CELEX: 62016CJ0164
Trimitere preliminară
Taxa pe valoarea adăugată (TVA)
Directiva 2006/112/CE
Articolul 14 alineatul (2) litera (b)
Livrare de bunuri
Autovehicule
Contract de leasing financiar cu opțiune de cumpărare

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 14 alineatul (2) litera (b) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
JO 2006, L 347, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Mercedes‑Benz Financial Services UK Ltd, pe de o parte, și Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (administrația fiscală și vamală din Regatul Unit) (denumită în continuare „administrația fiscală”), pe de altă parte, în legătură cu calificarea predării unor vehicule în temeiul unui contract‑tip în lumina operațiunilor impozabile supuse taxei pe valoarea adăugată (TVA).
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Potrivit articolului 14 din Directiva TVA:
„(1)   «Livrare de bunuri» înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar.
(2)   Pe lângă operațiunea prevăzută la alineatul (1), fiecare dintre următoarele operațiuni este considerată livrare de bunuri:
(a)
transferul, printr‑un ordin emis de o autoritate publică sau în numele unei autorități publice sau în condițiile prevăzute de lege, al dreptului de proprietate asupra unui bun cu plata unei compensații;
(b)
predarea efectivă a bunurilor în temeiul unui contract de închiriere a bunurilor pe o anumită perioadă sau de vânzare cu plată în rate a bunurilor, care prevede că, în condiții normale, dreptul de proprietate este dobândit cel mai târziu la plata ultimei rate;
(c)
transferul de bunuri în temeiul unui contract de comision la cumpărare sau vânzare.
(3)   Statele membre pot considera predarea anumitor lucrări de construcții ca o livrare de bunuri.”
În temeiul articolului 24 alineatul (1) din această directivă, „prestare de servicii” înseamnă orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri.
Articolul 63 din directiva menționată prevede:
„Faptul generator intervine și TVA devine exigibilă atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile.”
Articolul 64 alineatul (1) din aceeași directivă are următorul cuprins:
„Atunci când determină decontări sau plăți succesive, livrarea de bunuri, alta decât cea constând în închirierea de bunuri pe o anumită perioadă de timp sau vânzarea de bunuri cu plată în rate, în conformitate cu articolul 14 alineatul (2) litera (b), și prestarea de servicii sunt considerate efectuate la expirarea perioadelor la care se referă decontările sau plățile respective.”
Dreptul Regatului Unit
Alineatul 1 din anexa 4 la Value Added Tax Act 1994 (Legea din 1994 privind taxa pe valoarea adăugată) transpune articolul 14 alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA.
Articolul 189 din Consumer Credit Act 1974 (Legea din 1974 privind creditul de consum) definește contractul de locațiune cu opțiune de cumpărare ca fiind un contract potrivit căruia bunurile sunt închiriate în schimbul unor plăți periodice efectuate de locatar, iar dreptul de proprietate asupra bunurilor este transferat persoanei respective dacă sunt respectate clauzele contractului și intervin unul sau mai multe evenimente specificate, inclusiv exercitarea unei opțiuni de a cumpăra de către persoana în cauză.
Articolul 99 din Legea din 1974 privind creditul de consum prevede că, în orice moment înainte de scadența ultimei plăți datorate de debitor în temeiul unui contract de locațiune cu opțiune de cumpărare reglementat de legea respectivă, debitorul are dreptul să rezilieze contractul prin notificarea intenției sale. Articolul 100 din legea menționată prevede că, cu excepția cazului în care este stipulată în contract o plată mai redusă, debitorul are obligația de a plăti creditorului, în acest caz, diferența dintre jumătate din „prețul total” și totalul sumelor deja plătite și al sumelor scadente din prețul total imediat înainte de reziliere.
Litigiul principal și întrebările preliminare
Mercedes‑Benz Financial Services UK, filială a Daimler AG, al cărei sediu se află în Regatul Unit, propune trei contracte‑tip pentru a finanța utilizarea vehiculelor: un contract de locațiune standard denumit „Leasing”, un contract de leasing denumit „Hire Purchase” și un contract de locațiune cu opțiune de cumpărare denumit „Agility”, care combină anumite caracteristici ale primelor două și este prezentat ca permițând clienților să amâne alegerea între locațiune și cumpărare până la o dată ulterioară predării vehiculului.
Punctele comune între aceste trei contracte‑tip sunt menținerea proprietății vehiculului de către Mercedes‑Benz Financial Services UK pe toată durata contractului și plata unor rate lunare de către locatar.
Contractele‑tip diferă, în schimb, în ceea ce privește posibilitățile și modalitățile de achiziționare a vehiculului.
Contractul‑tip „Leasing” exclude orice transfer de proprietate și stabilește în plus un kilometraj maxim dincolo de care clientul trebuie să plătească o penalitate.
Contractele‑tip „Hire Purchase” și „Agility” stipulează, dimpotrivă, un transfer de proprietate, dar în condiții diferite.
În primul contract‑tip, suma plăților efectuate în fiecare lună reprezintă în principiu prețul total de vânzare a vehiculului, inclusiv costul finanțării. Numai o sumă modică („tariful pentru opțiune”) trebuie adăugată pentru a deveni proprietar la finalul contractului. Această plată finală este prevăzută în contract și nu depinde de exercitarea opțiunii. Tariful pentru opțiune este prelevat din contul clientului în același timp cu ultima rată, transferul proprietății fiind atunci complet. Legislația privind protecția consumatorilor din Regatul Unit limitează însă cuantumul pe care un vânzător îl poate solicita unui cumpărător în temeiul unui contract de locațiune cu opțiune de cumpărare, astfel încât în practică este posibil ca clientul să se sustragă de la plata finală prin rezilierea contractului înainte de expirarea acestuia.
În contractul‑tip „Agility”, ratele lunare sunt în principiu mai mici decât în contractul‑tip „Hire Purchase”, astfel încât totalul lor reprezintă numai aproximativ 60 % din prețul de vânzare a vehiculului, inclusiv costul finanțării. Dacă utilizatorul dorește să exercite opțiunea de cumpărare a vehiculului, acesta trebuie să plătească astfel aproximativ 40 % din prețul de vânzare. Acest cuantum „liberatoriu” ar reprezenta o estimare a valorii reziduale medii a vehiculului la finalul contractului. Clientul este întrebat, cu trei luni înainte de expirarea contractului, dacă dorește să exercite opțiunea. Potrivit constatărilor instanței de trimitere, aproape jumătate dintre locatari ar răspunde afirmativ.
Din punctul de vedere al TVA‑ului, nu se contestă că contractul‑tip „Leasing” intră în categoria „prestărilor de servicii”, și, prin urmare, fiecare rată lunară face obiectul unei taxări în temeiul articolului 64 din Directiva TVA, baza de impunere fiind cuantumul ratei lunare. Nu se contestă nici că, invers, contractul‑tip „Hire Purchase” constituie o „livrare de bunuri”, în sensul articolului 14 alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA. În consecință, articolul 63 din această directivă determină exigibilitatea taxei în totalitate la predarea vehiculului, baza de impunere fiind prețul total al livrării.
Administrația fiscală consideră că contractul‑tip „Agility” constituie, precum contractul‑tip „Hire Purchase”, o „livrare de bunuri”, în sensul articolului 14 alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA. În consecință, aceasta a solicitat Mercedes‑Benz Financial Services UK plata integrală a taxei la momentul predărilor de vehicule efectuate în temeiul său.
Mercedes‑Benz Financial Services UK a contestat această calificare la First‑tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunalul de Primă Instanță (camera pentru litigii fiscale), Regatul Unit] arătând că contractul‑tip „Agility”, care nu prevede în mod necesar un transfer de proprietate, trebuia considerat o „prestare de servicii” și că, prin urmare, TVA‑ul era exigibil numai pentru fiecare rată lunară.
First‑tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunalul de Primă Instanță (Camera pentru litigii fiscale)] i‑a respins cererea, iar Mercedes‑Benz Financial Services UK a declarat apel și a obținut câștig de cauză la Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunalul Superior (Camera pentru litigii fiscale și a cancelariei), Regatul Unit].
Administrația fiscală a sesizat instanța de trimitere cu un recurs împotriva acestei din urmă decizii. Instanța menționată apreciază că soluționarea litigiului cu care este sesizată necesită o interpretare a dreptului Uniunii și mai exact a articolului 14 alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA.
În aceste condiții, Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Curtea de Apel (Anglia și Țara Galilor) (Secția civilă), Regatul Unit] a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Care este sensul sintagmei «contract […] care prevede că, în condiții normale, dreptul de proprietate este dobândit cel mai târziu la plata ultimei rate» din cuprinsul articolului 14 alineatul (2) litera (b) din Directiva [TVA]?
2)
Mai precis, în împrejurări precum cele din prezenta cauză, expresia «în condiții normale» impune unei autorități fiscale să se limiteze la identificarea existenței unei opțiuni de cumpărare care poate fi exercitată cel târziu la plata ultimei rate?
3)
Alternativ, expresia «în condiții normale» impune autorității naționale să meargă mai departe și să stabilească scopul economic al contractului?
4)
În cazul unui răspuns afirmativ la a treia întrebare:
a)
interpretarea articolului 14 alineatul (2) din Directiva [TVA] presupune o analiză a probabilității de exercitare a unei asemenea opțiuni de către client?
b)
valoarea prețului datorat la exercitarea opțiunii de cumpărare este relevantă pentru stabilirea scopului economic al contractului?”
Cu privire la întrebările preliminare
Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere urmărește în esență să afle dacă și în ce măsură sintagma „contract de închiriere a bunurilor care prevede că, în condiții normale, dreptul de proprietate este dobândit cel mai târziu la plata ultimei rate”, utilizată la articolul 14 alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA, trebuie interpretată în sensul că se aplică unui contract de locațiune cu opțiune de cumpărare cum este contractul‑tip în discuție în litigiul principal.
Cu titlu introductiv, trebuie să se arate că un contract de locațiune a unui autovehicul cu opțiune de cumpărare cum este contractul‑tip „Agility” propus de Mercedes‑Benz Financial Services UK se numără printre cele care trebuie denumite contracte de leasing financiar sau de leasing.
Astfel cum a expus avocatul general la punctele 22 și 23 din concluzii, aceste contracte au particularitatea de a servi drept substitut pentru achiziționarea imediată în deplină proprietate, locatarul având folosința unui bun fără a trebui să achite în integralitate prețul vânzării la momentul la care îi este predat.
Acest tip de contract poate prezenta caracteristici asimilabile achiziționării unui bun, cum poate să nu prezinte aceste caracteristici, întrucât părțile pot prevedea în acesta că utilizatorul are opțiunea de a dobândi sau de a nu dobândi bunul respectiv la sfârșitul perioadei de închiriere (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 februarie 2012, Eon Aset Menidjmunt,
C‑118/11
,
EU:C:2012:97
, punctele
și
).
Faptul că se prevede transferul de proprietate la sfârșitul contractului sau că valoarea actualizată a ratelor este practic identică cu valoarea de piață a bunului constituie, separat sau global, criterii care permit să se stabilească dacă un contract poate fi calificat drept „contract de leasing financiar” (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 februarie 2012, Eon Aset Menidjmunt,
C‑118/11
,
EU:C:2012:97
, punctul
, și Hotărârea din 2 iulie 2015, NLB Leasing,
C‑209/14
,
EU:C:2015:440
, punctul
).
În aceste condiții, calificarea unui contract drept „contract de leasing financiar” nu este, în sine, suficientă pentru ca predarea materială a unui bun efectuată în temeiul acestuia din urmă să fie clasificată în categoria operațiunilor supuse plății TVA‑ului. Pentru ca aceasta să fie considerată drept „livrare de bunuri”, în sensul Directivei TVA, trebuie de asemenea să se stabilească dacă un astfel de contract are ca obiect o „închiriere a bunurilor care prevede că, în condiții normale, dreptul de proprietate este dobândit cel mai târziu la plata ultimei rate”, în sensul articolului 14 alineatul (2) litera (b) din această directivă.
Această calificare juridică impune întrunirea a două elemente.
Pe de o parte, această dispoziție trebuie interpretată în sensul că implică ca respectivul contract în temeiul căruia se efectuează predarea bunului să conțină o clauză expresă cu privire la transferul proprietății asupra acelui bun de la locator la locatar.
Astfel, prin însăși formularea sa, articolul 14 alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA se referă nu la transferul atributului de a dispune de un bun în calitate de proprietar, cum este cazul alineatului (1) al aceluiași articol, ci, mai explicit, la „dobândirea proprietății” asupra acestui bun.
În plus, trebuie să se observe că în această dispoziție se utilizează termenul „rate”, familiar în contractele de credit și, dimpotrivă, neobișnuit în contractele de locațiune pură, care menționează în general „chiriile”.
Astfel cum a arătat avocatul general la punctul 50 din concluzii, clauza expresă cu privire la transferul proprietății poate fi considerată ca fiind prezentă într‑un contract atunci când acesta prevede o opțiune de cumpărare a unui bun luat în leasing.
Pe de altă parte, din clauzele contractului, astfel cum sunt apreciate în mod obiectiv și la momentul semnării acestuia, trebuie să rezulte în mod clar că proprietatea asupra bunului are vocația de a fi dobândită în mod automat de locatar dacă executarea contractului își urmează cursul normal până la expirarea sa.
Astfel, din sintagma „în condiții normale, dreptul de proprietate este dobândit cel mai târziu la plata ultimei rate” nu se poate deduce altceva decât ideea că ultima plată a sumelor pe care le datorează locatarul în temeiul contractului atrage de plin drept transferul către acesta din urmă al proprietății bunului care face obiectul contractului.
În ceea ce privește în special împrejurarea că contractul prevede o clauză care stipulează, cum este cazul contractului‑tip în discuție în litigiul principal, că locatarul are posibilitatea de a exercita o opțiune de cumpărare, este necesar să se precizeze că locuțiunea adverbială „în condiții normale” trebuie privită ca făcând pur și simplu referire la derularea previzibilă pe toată durata sa a unei convenții executate cu bună‑credință de părțile la aceasta, în conformitate cu principiul
pacta sunt servanda
.
Astfel cum a subliniat avocatul general la punctele 51 și 53 din concluzii, acest rezultat contractual de transfer de proprietate nu poate fi conciliat cu existența, pentru locatar, a unei veritabile alternative economice care să îi permită, la momentul potrivit, să opteze fie pentru achiziționarea bunului, fie pentru restituirea sa către locator sau prelungirea închirierii, în funcție de propriile interese la data la care trebuie să facă această alegere.
Situația ar fi diferită numai dacă exercitarea opțiunii de cumpărare, deși facultativă din punct de vedere formal, s‑ar dovedi în realitate, având în vedere condițiile financiare ale contractului, drept singura alegere rațională din punct de vedere economic pe care locatarul ar putea‑o face. Se poate întâmpla astfel în special dacă din contract rezultă că, atunci când va apărea posibilitatea de a exercita opțiunea, suma ratelor contractuale va corespunde valorii de piață a bunului, inclusiv costul finanțării, și că exercitarea opțiunii nu va impune locatarului să achite o sumă suplimentară semnificativă.
O astfel de interpretare a textului articolului 14 alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA este confirmată în lumina economiei generale a acestei directive în ceea ce privește clasificarea operațiunilor impozabile.
Astfel, orice altă interpretare ar obliga autoritățile fiscale naționale, confruntate cu contracte care, precum în speță, nu sunt legate în mod obiectiv de operațiuni impozabile la începerea executării lor, să efectueze anchete de monitorizare în vederea stabilirii intenției cocontractantului persoanei impozabile la momentul exercitării opțiunii și, dacă este cazul, operațiuni de regularizare.
Or, o astfel de necesitate ar fi contrară obiectivelor sistemului TVA‑ului de a asigura securitatea juridică și de a facilita actele inerente aplicării taxei prin luarea în considerare, exceptând cazuri excepționale, a naturii obiective a operațiunii în cauză (a se vedea prin analogie Hotărârea din 6 aprilie 1995, BLP Group,
C‑4/94
,
EU:C:1995:107
, punctul
).
Revine instanței naționale, singura competentă să aprecieze situația de fapt, sarcina de a stabili, de la caz la caz și în funcție de împrejurările proprii fiecărei spețe, dacă contractul în temeiul căruia un vehicul a fost predat unui utilizator îndeplinește condițiile amintite în prezenta hotărâre.
Din considerațiile de mai sus rezultă că sintagma „contract de închiriere a bunurilor care prevede că, în condiții normale, dreptul de proprietate este dobândit cel mai târziu la plata ultimei rate”, utilizată la articolul 14 alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA, trebuie interpretată în sensul că se aplică unui contract‑tip de locațiune cu opțiune de cumpărare atunci când din condițiile financiare ale contractului se poate deduce că exercitarea opțiunii se dovedește a fi singura alegere rațională din punct de vedere economic pe care locatarul o va putea face la momentul potrivit dacă contractul este executat până la expirarea sa, aspect a cărui verificare este de competența instanței naționale.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:

Sintagma „contract de închiriere a bunurilor care prevede că, în condiții normale, dreptul de proprietate este dobândit cel mai târziu la plata ultimei rate”, utilizată la articolul 14 alineatul (2) litera (b) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, trebuie interpretată în sensul că se aplică unui contract‑tip de locațiune cu opțiune de cumpărare atunci când din condițiile financiare ale contractului se poate deduce că exercitarea opțiunii se dovedește a fi singura alegere rațională din punct de vedere economic pe care locatarul o va putea face la momentul potrivit dacă contractul este executat până la expirarea sa, aspect a cărui verificare este de competența instanței naționale.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: engleza.