CELEX: 62017CJ0638
Procedimiento prejudicial
Estructura y tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco
Directiva 2011/64/UE
Artículo 4, apartado 1, letra a)
Concepto de “cigarros puros o cigarritos”
Rollos de tabaco provistos de una capa exterior de tabaco natural recubierta parcialmente de una capa adicional de papel

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 4, apartado 1, de la Directiva 2011/64/UE del Consejo, de 21 de junio de 2011, relativa a la estructura y los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco (
DO 2011, L 176, p. 24
).
Esta petición se ha presentado en el contexto de un procedimiento incoado por la Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Inspección Tributaria del Estado, dependiente del Ministerio de Hacienda de la República de Lituania; en lo sucesivo, «Inspección Tributaria del Estado»), en relación con una liquidación tributaria impuesta a «Skonis ir kvapas» UAB relativa a la tributación de los productos del tabaco importados por dicha sociedad en Lituania.
Marco jurídico
Derecho de la Unión
Directiva 2011/64
A tenor de los considerandos 4 y 8 de la Directiva 2011/64:
«(4)
Conviene definir las diversas clases de labores del tabaco, que se diferencian entre sí por sus características y por los usos a que se destinan.
[…]
(8)
En aras de una imposición justa y uniforme, procede adaptar la definición de cigarrillos, cigarros puros y cigarritos y otro tabaco para fumar, para que los rollos de tabaco que por su longitud puedan considerarse dos o más cigarrillos tengan esa misma consideración a efectos del impuesto especial, que los tipos de cigarros puros que en muchos aspectos se asemejan a cigarrillos reciban el mismo trato que los cigarrillos a efectos del impuesto especial, que el tabaco para fumar que en muchos aspectos se asemeja a la picadura fina para liar cigarrillos reciba el mismo trato que la picadura fina a efectos del impuesto especial, y que se definan claramente los desechos de tabaco. […]»
El artículo 1 de esta Directiva dispone:
«La presente Directiva fija los principios generales de la armonización de las estructuras y de los tipos del impuesto especial al que los Estados miembros someterán las labores del tabaco.»
El artículo 2, apartado 1, de la citada Directiva establece:
«A efectos de la presente Directiva se entenderá por labores del tabaco:
a)
los cigarrillos;
b)
los cigarros puros y los cigarritos;
c)
el tabaco para fumar:
i)
picadura fina de tabaco destinada a liar cigarrillos,
ii)
los demás tabacos para fumar.»
El artículo 3, apartado 1, de la Directiva 2011/64 dispone:
«A efectos de la presente Directiva se entenderá por cigarrillos:
a)
los rollos de tabaco que puedan fumarse en su forma original, que no sean cigarros puros ni cigarritos a efectos del artículo 4, apartado 1;
[…]».
El artículo 4, apartado 1, de esta Directiva tiene la siguiente redacción:
«A efectos de la presente Directiva se considerarán cigarros puros o cigarritos si son susceptibles de fumarse sin transformación y, habida cuenta de sus propiedades y de las expectativas normales de los consumidores, están destinados exclusivamente a ello:
a)
los rollos de tabaco provistos de una capa exterior de tabaco natural;
b)
los rollos de tabaco con una mezcla de tripa batida y provistos de una capa exterior de tabaco reconstituido del color normal de los cigarros que cubre íntegramente el producto, incluido el filtro si lo hubiera, pero no la boquilla en el caso de los puros con boquilla, cuando su masa unitaria sin filtro ni boquilla sea igual o superior a 2,3 gramos y no supere los 10 gramos y su perímetro, al menos en un tercio de su longitud, sea igual o superior a 34 milímetros.
[…]»
Notas explicativas de la NC
Las notas explicativas de la nomenclatura combinada de la Unión Europea, en su versión modificada (
DO 2013, C 210, p. 3
; en lo sucesivo, «notas explicativas de la NC»), relativas a la subpartida 24021000, titulada «Cigarros (puros), incluso despuntados, y cigarritos (puritos), que contengan tabaco», enuncian:
«Cigarros (puros), incluso despuntados, y cigarritos (puritos) son los rollos de tabaco que puedan fumarse y que, habida cuenta de sus propiedades, están destinados exclusivamente a fumarse sin transformación, con:
a)
una capa exterior de tabaco natural que cubre el producto en su totalidad, incluido el filtro si lo hubiera, (aunque sin ninguna nueva capa que cubra parcialmente la capa exterior), pero no la boquilla en el caso de los puros con boquilla; […]».
Derecho lituano
En virtud del artículo 3, apartado 10, de la Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (Ley de Impuestos Especiales de la República de Lituania), en su versión aplicable al litigio principal (en lo sucesivo, «Ley de Impuestos Especiales»):
«Se considerarán puros o cigarritos los siguientes productos:
1)
los rollos de tabaco para fumar provistos de una capa exterior de tabaco natural;
2)
los rollos de tabaco para fumar con una mezcla de tripa batida y provistos de una capa exterior de tabaco reconstituido del color normal de los cigarros que cubre íntegramente el producto, incluido el filtro si lo hubiera, pero no la boquilla en el caso de los puros con boquilla, cuando su masa unitaria sin filtro ni boquilla sea igual o superior a 2,3 gramos y no supere los 10 gramos y su perímetro, al menos en un tercio de su longitud, sea igual o superior a 34 milímetros.»
El artículo 3, apartado 11, de la Ley de Impuestos Especiales dispone:
«Se considerarán cigarrillos los siguientes productos:
1)
los rollos de tabaco para fumar que no sean considerados cigarros puros o cigarritos con arreglo al apartado 10 del presente artículo;
[…]».
Litigio principal y cuestión prejudicial
Skonis ir kvapas importó a Lituania del 1 de septiembre de 2013 al 17 de abril de 2015 productos del tabaco que declaró en el sistema informatizado de control de los movimientos de productos sujetos a impuestos especiales como pertenecientes a la categoría de los cigarros puros o cigarritos.
A raíz de una inspección fiscal de Skonis ir kvapas, la Inspección Tributaria del Estado consideró, sobre la base de las apreciaciones del laboratorio de aduanas, que dichos productos no correspondían a la definición de los cigarros puros o cigarritos prevista en el artículo 3, apartado 10, de la Ley de Impuestos Especiales y que, por el contrario, debían considerarse cigarrillos, en el sentido del artículo 3, apartado 11, de dicha Ley. En efecto, según las apreciaciones del referido laboratorio, dichos productos, que consistían en rollos de picadura fina de 87 milímetros (mm) de largo y de 8 mm de ancho con filtro provistos de una capa de tabaco natural, estaban además recubiertos, en la parte del filtro, de una capa adicional de papel.
Por tanto, mediante resolución de 21 de septiembre de 2015, la Inspección Tributaria del Estado giró a Skonis ir kvapas una liquidación complementaria del impuesto especial, junto con los correspondientes intereses de demora, y le impuso una multa en relación con el impuesto especial.
Skonis ir kvapas presentó una reclamación contra dicha resolución ante la Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Comisión de Litigios Tributarios del Gobierno de la República de Lituania; en lo sucesivo, «Comisión de Litigios Tributarios»). La Comisión de Litigios Tributarios estimó la reclamación y anuló la mencionada resolución.
El recurso interpuesto por la Inspección Tributaria del Estado contra la resolución de la Comisión de Litigios Tributarios fue desestimado mediante sentencia del Vilniaus apygardos administracinis teismas (Tribunal Regional de lo Contencioso-Administrativo de Vilna, Lituania) de 2 de junio de 2016.
El órgano jurisdiccional remitente, ante el cual la Inspección Tributaria del Estado interpuso un recurso de casación, considera que la solución del litigio depende de la interpretación del artículo 4, apartado 1, de la Directiva 2011/64. Se pregunta, en particular, si la circunstancia de que la capa exterior de tabaco natural o reconstituido de la que están provistos los rollos de tabaco esté parcialmente recubierta de una capa adicional de papel es pertinente en lo que atañe a la clasificación de esos rollos en la categoría de los cigarros puros o cigarritos, en el sentido de esta disposición.
En efecto, por un lado, dado que esta disposición establece que los rollos de tabaco están incluidos en la categoría de los cigarros puros o cigarritos cuando están provistos de una capa exterior de tabaco natural o reconstituido, cabría considerar que la existencia, en una parte de esta capa, de una capa adicional de papel carece de relevancia a efectos de dicha clasificación.
Sin embargo, por otro lado, el término exterior, utilizado para calificar la capa a que se refiere el artículo 4, apartado 1, de la Directiva 2011/64 pone de relieve la importancia fundamental de esta capa situada en el exterior del producto del tabaco en la medida en que es visible para el consumidor. A su entender, la expresión «capa […] del color normal de los cigarros», que figura en el artículo 4, apartado 1, letra b), de dicha Directiva, podría confirmar esta apreciación. Por tanto, la circunstancia de que una parte de la capa exterior esté recubierta de una capa adicional de papel podría hacer que los productos de que se trata queden excluidos de la categoría de los cigarros puros o cigarritos, en la medida en que no cumplen una de las características previstas por dicha Directiva.
Por otra parte, según su considerando 4, la Directiva 2011/64 distingue diversas clases de labores del tabaco que se diferencian entre sí por los usos a que se destinan. Además, el considerando 8 de esta Directiva prevé, en particular, que los cigarros puros que en muchos aspectos se asemejan a cigarrillos reciban el mismo trato que los cigarrillos. Pues bien, la utilización de una capa de papel para recubrir la capa de tabaco natural en la parte del filtro tiene como consecuencia que los productos controvertidos en el litigio principal sean visualmente semejantes a los cigarrillos ordinarios con filtro.
El órgano jurisdiccional remitente señala asimismo que las notas explicativas de la NC mencionan expresamente que los productos reconocidos como cigarros puros deben estar provistos de una capa exterior de tabaco natural que cubra el producto en su totalidad, incluido el filtro si lo hubiera, aunque sin ninguna nueva capa que cubra parcialmente la capa exterior.
En estas circunstancias, el Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo de Lituania) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Debe interpretarse el artículo 4, apartado 1, de la Directiva [2011/64] en el sentido de que el concepto de «cigarros puros o cigarritos» comprende (o no) los casos en que parte de la capa de tabaco natural o reconstituido queda cubierta, además, por otra capa exterior (de papel), como en el presente asunto? ¿Es relevante, a efectos de responder a esta cuestión, que el uso de papel como capa adicional en la capa exterior del producto de tabaco (en la parte del filtro) lo haga visualmente parecido a un cigarrillo?»
Sobre la cuestión prejudicial
Con carácter preliminar, procede recordar que corresponde al Tribunal de Justicia deducir del conjunto de elementos aportados por el órgano jurisdiccional remitente y, especialmente, de la motivación de la resolución de remisión los elementos del Derecho de la Unión que requieren una interpretación, teniendo en cuenta el objeto del litigio principal (sentencia de 19 de diciembre de 2018, AREX CZ,
C‑414/17
,
EU:C:2018:1027
, apartado
y jurisprudencia citada).
En el caso de autos, es preciso señalar que, en su artículo 4, apartado 1, letras a) y b), la Directiva 2011/64 distingue respectivamente los rollos de tabaco provistos de una capa exterior de tabaco natural de los provistos de una capa exterior de tabaco reconstituido. Pues bien, de la información facilitada por el órgano jurisdiccional remitente se desprende que los productos controvertidos en el litigio principal están recubiertos completamente, incluida la parte del filtro, por una capa de tabaco natural.
Por consiguiente, procede considerar que, mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 4, apartado 1, letra a), de dicha Directiva debe interpretarse en el sentido de que unos productos del tabaco como los controvertidos en el litigio principal, provistos de una capa exterior de tabaco natural que está parcialmente recubierta de una capa adicional de papel en la parte del filtro que puede dar lugar a una semejanza visual de estos productos con los cigarrillos, pertenecen a la categoría de los cigarros puros o cigarritos, en el sentido de esta disposición.
Para garantizar su aplicación uniforme, la interpretación de los conceptos de la Directiva 2011/64 debe ser autónoma, basada en el tenor de las disposiciones de que se trate y en la sistemática de dicha Directiva y en las finalidades perseguidas por esta (véase, por analogía, la sentencia de 30 de marzo de 2006, Smits-Koolhoven,
C‑495/04
,
EU:C:2006:218
, apartado
y jurisprudencia citada).
En primer lugar, por lo que respecta a los términos del artículo 4, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64, esta disposición se limita a enunciar que se consideran cigarros puros o cigarritos, si son susceptibles de fumarse sin transformación y, habida cuenta de sus propiedades y de las expectativas normales de los consumidores, están destinados exclusivamente a ello, los rollos de tabaco provistos de una capa exterior de tabaco natural. Por consiguiente, es preciso señalar que del tenor de esta disposición se desprende que los rollos de tabaco cubiertos por esa capa exterior de tabaco natural están comprendidos, en principio, en la categoría de los cigarros puros o cigarritos, en el sentido de dicha disposición.
En segundo lugar, por lo que respecta a la sistemática de esta Directiva, procede señalar que el artículo 3, apartado 1, letra a), de esta califica de cigarrillos los rollos de tabaco que puedan fumarse en su forma original y que no sean cigarros puros ni cigarritos a efectos del artículo 4, apartado 1, de dicha Directiva. Pues bien, como se ha recordado en el apartado 23 de la presente sentencia, esta última disposición se refiere a la vez a los rollos de tabaco provistos de una capa exterior de tabaco natural y los provistos de una capa exterior de tabaco reconstruido.
De ello resulta, en primer lugar, que la materia de la que está hecha esta capa exterior constituye el criterio esencial en virtud del cual la Directiva 2011/64 distingue entre la categoría de los cigarros puros o cigarritos y la de los cigarrillos.
A continuación, procede señalar que, a efectos de la clasificación en la categoría de los cigarros puros o cigarritos, el artículo 4, apartado 1, letra a), de esta Directiva solo menciona una capa exterior de tabaco natural, mientras que el artículo 4, apartado 1, letra b), de dicha Directiva, además de referirse a una capa exterior de tabaco reconstituido, prevé características adicionales relativas, en particular, a la masa y al tamaño de los rollos de tabaco, así como al color de esa capa.
Como alegaron el Gobierno lituano y la Comisión Europea tanto en sus observaciones escritas como en la vista, la mayor propensión de los productos provistos de una capa de tabaco reconstituido a parecerse visualmente a los cigarrillos explica las características adicionales previstas en el artículo 4, apartado 1, letra b), de la Directiva 2011/64, que tienen como finalidad garantizar que los productos comprendidos en dicha disposición a efectos de su imposición se distingan suficientemente de los cigarrillos.
De ello se desprende que el artículo 4, apartado 1, letra a), de esta Directiva, interpretado a la luz de la sistemática de esta, debe entenderse en el sentido de que, en principio, debido a la presencia de una capa exterior de tabaco natural, los productos de que se trata pertenecen a la categoría de los cigarros puros o cigarritos.
No obstante, es preciso comprobar si la presencia de una capa adicional de papel en la parte del filtro puede cuestionar tal clasificación a efectos de dicha Directiva.
A este respecto, procede señalar que la definición de la categoría de los cigarros puros o cigarritos prevista en el artículo 4, apartado 1, de la Directiva 2011/64 precisa igualmente que los productos de que se trata pueden estar incluidos en esta categoría si son susceptibles de fumarse sin transformación y, habida cuenta de sus propiedades y de las expectativas normales de los consumidores, están destinados exclusivamente a ello.
Así, unos productos como los que son objeto del litigio principal no podrían incluirse en la categoría de los cigarros puros o cigarritos, en el sentido de dicha Directiva, en el caso de que, aunque consistan en rollos de tabaco provistos de una capa exterior de tabaco natural, no se destinaran, debido a sus propiedades y a las expectativas normales de los consumidores, a ser fumados sin transformación.
A este respecto, se desprende de las observaciones escritas presentadas ante el Tribunal de Justicia, así como de los debates en la vista, que, para los consumidores, una capa exterior de tabaco natural otorga a los rollos de tabaco provistos de ella un aspecto visual, una velocidad de combustión y un sabor al fumar que los distinguen de los cigarrillos.
Cuando, como ocurre con los productos de que se trata en el litigio principal, la capa adicional de papel solo recubre el filtro y no se extiende a la parte de los productos que se consume, no cabe considerar que esta capa adicional ponga en cuestión el hecho de que tales productos están destinados a ser fumados sin transformación.
La existencia de tal capa adicional de papel no justifica, por tanto, que se cuestione la clasificación de productos como los controvertidos en el litigio principal en la categoría de los cigarros puros o cigarritos, dado que cumplen los criterios establecidos en el artículo 4, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64.
En tercer lugar, esta interpretación queda confirmada por las finalidades que persigue esta Directiva. En este sentido, como se desprende de su artículo 1, dicha Directiva tiene por objeto fijar los principios generales de la armonización de las estructuras y de los tipos del impuesto especial al que los Estados miembros someterán las labores del tabaco. A tal fin, el considerando 4 de la misma Directiva enuncia que conviene definir las diversas clases de labores del tabaco, que se diferencian entre sí por sus características y por los usos a que se destinan.
Además, como se indica, en esencia, en el considerando 8 de la Directiva 2011/64, en aras de una imposición justa y uniforme, procede establecer una definición de cigarrillos, cigarros puros y cigarritos y otro tabaco para fumar para que los productos que en muchos aspectos se asemejan a los productos a los que se aplica esta Directiva reciban el mismo trato que estos.
Para alcanzar estos objetivos, la citada Directiva, por un lado, procede, en su artículo 2, apartado 1, a una clasificación en tres categorías de las labores del tabaco que son objeto de la armonización contemplada por dicha Directiva: la primera atañe a los cigarrillos; la segunda, a los cigarros puros y a los cigarritos; la tercera, al tabaco para fumar; por otro lado, en sus artículos 3 a 5, define los productos a que se refiere cada una de esas categorías en función de sus características propias.
En el caso de autos, de la información facilitada por el órgano jurisdiccional remitente se desprende que la capa adicional de papel que recubre productos como los que son objeto del litigio principal podría dar lugar, eventualmente, a una semejanza visual de estos con los cigarrillos. Los Gobiernos lituano, alemán e italiano deducen de ello que, para alcanzar el objetivo perseguido por el considerando 8 de la Directiva 2011/64, tales productos deberían considerarse cigarrillos a efectos de dicha Directiva. Ahora bien, esta interpretación no puede acogerse.
En primer lugar, si bien el considerando 8 de la Directiva 2011/64, en la medida en que establece que los tipos de cigarros puros que en muchos aspectos se asemejan a cigarrillos deben recibir el mismo trato que los cigarrillos, permite aclarar los criterios previstos en el artículo 3, apartado 1, y en el artículo 4, apartado 1, de la citada Directiva para distinguir los cigarrillos de los cigarros puros o cigarritos, dicho considerando no puede justificar prescindir de las definiciones establecidas por el legislador de la Unión a efectos de la clasificación de productos como los que son objeto del litigio principal.
Seguidamente, como se desprende de los considerandos 4 y 8 de dicha Directiva, las finalidades perseguidas por esta requieren que las diferentes categorías de labores del tabaco se definan en función de criterios relativos a sus características y a los usos a que se destinan, como los recordados, en lo que respecta a los cigarros puros o cigarritos, en los apartados 26 y 28 de la presente sentencia.
Por tanto, hacer que, sobre la base del considerando 8 de la Directiva 2011/64, una apreciación relativa únicamente a la semejanza visual de productos como los controvertidos en el litigio principal con los cigarrillos prevalezca sobre los criterios expresamente enunciados en el artículo 4, apartado 1, letra a), de esta Directiva resultaría necesariamente perjudicial para la consecución de los objetivos que dicha Directiva pretende alcanzar.
Además, la clasificación de productos como los controvertidos en el litigio principal en la categoría de los cigarros puros o cigarritos, a efectos de la Directiva 2011/64, no puede quedar desvirtuada por las notas explicativas de la NC que establecen expresamente que los cigarros puros y los cigarritos son rollos de tabaco provistos de una capa exterior de tabaco natural que cubre el producto en su totalidad (aunque sin ninguna nueva capa que cubra parcialmente la capa exterior).
En efecto, como señaló la Comisión en sus observaciones escritas, estas notas explicativas no pueden influir en modo alguno en la definición de los cigarros puros o cigarritos en el sentido de la Directiva 2011/64, en la medida en que, a diferencia de otras Directivas sobre determinados productos sujetos a impuestos especiales, como la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (
DO 2003, L 283, p. 51
), la Directiva 2011/64 no remite a los códigos de la nomenclatura combinada para definir las labores del tabaco comprendidas en su ámbito de aplicación.
Habida cuenta del conjunto de las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 4, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64 debe interpretarse en el sentido de que unos productos del tabaco como los controvertidos en el litigio principal, provistos de una capa exterior de tabaco natural que está parcialmente recubierta de una capa adicional de papel en la parte del filtro que puede dar lugar a una semejanza visual de estos productos con los cigarrillos, pertenecen a la categoría de los cigarros puros o cigarritos, en el sentido de esta disposición.
Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Quinta) declara:

El artículo 4, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64 del Consejo, de 21 de junio de 2011, relativa a la estructura y los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco, debe interpretarse en el sentido de que unos productos del tabaco como los controvertidos en el litigio principal, provistos de una capa exterior de tabaco natural que está parcialmente recubierta de una capa adicional de papel en la parte del filtro que puede dar lugar a una semejanza visual de estos productos con los cigarrillos, pertenecen a la categoría de los cigarros puros o cigarritos, en el sentido de esta disposición.

Firmas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: lituano.