CELEX: 62019CJ0717
Trimitere preliminară
Taxa pe valoarea adăugată (TVA)
Directiva 2006/112/CE
Articolul 90 alineatul (1)
Reducerea bazei de impozitare în cazul în care prețul este redus după livrare
Contribuții plătite de o întreprindere farmaceutică organismului de asigurări de sănătate de stat
Articolul 273
Formalități administrative impuse de reglementarea națională pentru exercitarea dreptului la reducere
Principiile neutralității fiscale și proporționalității

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 90 alineatul (1) și a articolului 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
JO 2006, L 347, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co. KG Magyarországi Fióktelepe (denumită în continuare „Boehringer Ingelheim”), pe de o parte, și Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Direcția de soluționare a contestațiilor din cadrul administrației naționale fiscale și vamale, Ungaria) (denumită în continuare „Direcția de soluționare a contestațiilor”), pe de altă parte, în legătură cu decizia prin care aceasta din urmă a refuzat să recunoască Boehringer Ingelheim dreptul de a deduce din baza sa de impozitare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată (TVA) contribuțiile pe care le‑a plătit Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő (organismul de gestionare a Casei Naționale de Asigurări de Sănătate, Ungaria) (denumit în continuare „organismul de asigurări de sănătate de stat” sau „NEAK”).
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Potrivit articolului 73 din Directiva TVA:
„Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la articolele 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv subvenții direct legate de prețul livrării sau al prestării.”
Articolul 90 din această directivă prevede:
„(1)   În cazul anulării, al refuzului sau al neplății totale sau parțiale sau în cazul în care prețul este redus după livrare, baza de impozitare se reduce, în consecință, în condițiile stabilite de statele membre.
(2)   În cazul neplății totale sau parțiale, statele membre pot deroga de la alineatul (1).”
Articolul 273 din directiva menționată prevede:
„Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și al operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor.
Opțiunea prevăzută la primul paragraf nu poate fi considerată ca bază de plecare pentru a impune obligații de facturare suplimentare față de cele stabilite la capitolul 3.”
Dreptul maghiar
Articolul 65 din általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Legea nr. CXXVII din 2007 privind taxa pe valoarea adăugată) [
Magyar Közlöny
2007/155. (XI.16.), denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”] prevede:
„Pentru livrările de bunuri și prestările de servicii, baza de impozitare este constituită, dacă prezenta lege nu prevede altfel, din contrapartida pecuniară, obținută sau care urmează să fie obținută de persoana îndreptățită de la cumpărătorul bunului, de la clientul serviciului sau de la un terț, inclusiv orice subvenție, indiferent de formă, care influențează direct prețul livrării sau al prestării.”
Articolul 77 din această lege prevede:
„(1)   În cazul livrării de bunuri, al prestării de servicii sau al achiziției intracomunitare de bunuri, modificarea sau încetarea contractului – inclusiv în cazul inexistenței sau al nevalidității contractului – reprezintă cauze de reducere
a posteriori
a bazei de impozitare cu suma corespunzătoare avansului sau contrapartidei care au fost sau urmează să fie rambursate în tot sau în parte.
[…]
(4)   În cazul în care, ca urmare a efectuării livrării de bunuri sau a prestării de servicii, conform condițiilor specificate în politica sa comercială, persoana impozabilă rambursează o sumă în scopuri promoționale unei persoane impozabile sau neimpozabile, care nu a achiziționat direct de la persoana impozabilă bunul sau serviciul a cărui cumpărare dă dreptul la rambursare, persoana impozabilă care efectuează rambursarea poate reduce
a posteriori
baza de impozitare pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii care face obiectul acestei rambursări (operațiunea care dă dreptul la o reducere a bazei de impozitare), cu condiția ca:
a)
livrarea de bunuri sau prestarea de servicii care a fost efectuată direct către persoana care are dreptul la rambursare (operațiunea ce dă dreptul la rambursare) să fie o operațiune taxabilă efectuată pe teritoriul național și
b)
suma care trebuie rambursată să fie inferioară produsului obținut prin înmulțirea numărului de operațiuni care dau dreptul la rambursare cu prețul unitar cel mai scăzut, majorat cu taxa, al bunurilor livrate sau al serviciilor prestate, în cadrul măsurii promoționale preconizate, în ceea ce privește orice operațiune care dă dreptul la o reducere a bazei de impozitare.
(5)   În contextul aplicării alineatului (4), se consideră că suma rambursată include cuantumul taxei.”
Potrivit articolului 78 alineatele (3) și (4) din legea menționată:
„(3)   Aplicarea articolului 77 alineatul (4) presupune ca persoana impozabilă care efectuează rambursarea să dispună de următoarele documente:
a)
o copie a facturii întocmite în numele persoanei care are dreptul la rambursare, care să ateste realizarea operațiunii ce dă dreptul la rambursare și din care să rezulte în mod clar că operațiunea preconizată este o operațiune taxabilă efectuată pe teritoriul național și
b)
un document justificativ aferent viramentului bancar sau plății în numerar, care să ateste în mod clar că persoana impozabilă care efectuează rambursarea a rambursat persoanei care are dreptul la rambursare suma prevăzută în cadrul politicii sale comerciale.
(4)   Documentul justificativ menționat la alineatul (3) litera b) trebuie să cuprindă următoarele informații:
a)
numele, adresa și, în cazul în care este vorba despre o persoană impozabilă, numărul de identificare fiscală al persoanei care are dreptul la rambursare;
b)
o informare cu privire la dreptul de deducere, pe baza declarației persoanei care are dreptul la rambursare, în ceea ce privește operațiunea preconizată.”
Articolul 195 din adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (Legea nr. CL din 2017 privind Codul de procedură fiscală) prevede:
„Autoritatea fiscală se pronunță, fără efectuarea unui control, cu privire la declarația rectificativă a contribuabilului în termen de 15 zile de la data depunerii sale, atunci când singurul motiv pentru această declarație rectificativă este că dispoziția care prevede obligația fiscală este contrară legii fundamentale sau unui act obligatoriu al Uniunii Europene sau, dacă este vorba despre un decret municipal, oricărei alte norme de drept, cu condiția ca decizia Curții Constituționale, a Kúria (Curtea Supremă, Ungaria) sau a Curții de Justiție a Uniunii Europene care s‑a pronunțat cu privire la acest aspect să nu fi fost deja publicată la momentul depunerii declarației rectificative sau ca declarația rectificativă menționată să nu fie conformă cu conținutul deciziei publicate.”
Articolul 17 alineatul (4) din biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászati segédeszköz‑ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006 évi XCVIII. Törvény (Legea nr. XCVIII din 2006 privind dispozițiile generale referitoare la furnizarea fiabilă și realizabilă din punct de vedere economic de medicamente și de dispozitive medicale și privind comercializarea de medicamente, denumită în continuare „Gyftv”) prevede:
„Este interzisă orice promoție comercială pentru medicamente și pentru preparatele care pot fi eliberate în farmacii numai pe bază de prescripție medicală sau care au fost admise pe lista produselor subvenționate de securitatea socială, precum și pentru dispozitivele medicale care pot fi finanțate de securitatea socială pe bază de prescripție medicală.”
Articolul 26 alineatele (2), (5) și (6) din Gyftv prevede:
„(2)   Pentru a respecta cadrul bugetar, organismul de asigurări de sănătate [de stat] poate, în conformitate cu alineatul (5) de mai sus, să încheie o convenție de finanțare cu privire la medicamentele care sunt deja subvenționate sau care tocmai au fost admise pe lista medicamentelor subvenționate, la categoria lor de subvenționare, la indicațiile lor, precum și la medicamentele subvenționate din motive de echitate.
[…]
(5)   Contribuția obligatorie care trebuie plătită în temeiul convențiilor de finanțare poate fi stabilită:
a)
sub forma unui procent din subvenția prețului de cumpărare plătit pentru fiecare unitate cantitativă vândută la un preț de cumpărare subvenționat;
b)
pe baza diferenței dintre suma totală a subvențiilor la prețul de cumpărare plătite pentru unul sau pentru mai multe produse pe durata de validitate a contractului și valoarea limită stabilită în convenția menționată;
[…]
e)
pe baza diferenței dintre concentrațiile efectiv prescrise și concentrația de referință reținută în convenție în temeiul raportului cost‑eficacitate, în conformitate cu rezumatul caracteristicilor medicamentului avut în vedere.
(6)   În cazul unui preparat, dispozițiile alineatului (5) se pot aplica cumulativ.”
Potrivit articolului 28 alineatul (1) din Gyftv:
„Pentru subvenționarea medicamentelor admise pe lista medicamentelor subvenționate de securitatea socială, organismul de asigurări [de sănătate de stat] poate utiliza următoarele instrumente de subvenționare:
[…]
c)
convenția de finanțare;
[…]”
Articolul 30/A din kötelező egészségbiztosítás ellátásairól 1997. évi LXXXIII. törvény (Legea nr. LXXXIII din 1997 privind serviciile din sistemul obligatoriu de asigurări de sănătate) prevedea:
„Organismul de asigurări de sănătate [de stat] poate încheia o convenție cu titularul unei autorizații de introducere pe piață, astfel cum este prevăzut la articolul 36 alineatul (1) din [Gyftv], precum și cu furnizorii de dispozitive sau de îngrijiri medicale cu privire la preț, la cantitate și la cerințele de calitate a produselor și a îngrijirilor susceptibile să fie comercializate la un preț de cumpărare subvenționat, precum și cu privire la alte aspecte pe care părțile le consideră importante.”
Articolul 11 alineatul (1) din törzskönyvezett gyógyszerek és a különleges táplálkozási igényt kielégítő tápszerek társadalombiztosítási támogatásba való befogadásának szempontjairól és a befogadás vagy a támogatás megváltoztatásáról [szóló] 32/2004. (IV. 26.) ESzCsM rendelet [Decretul‑regulament nr. 32/2004. (IV. 26.) al Ministerului Sănătății, Afacerilor Sociale și Familiei referitor la modalitățile de admitere a medicamentelor înregistrate și a preparatelor medicale destinate unor nevoi specifice pe lista produselor subvenționate de securitatea socială, precum și la modificarea admiterii sau a subvenționării] prevede:
„În cazul convențiilor de finanțare prevăzute la articolul 26 din Gyftv, volumul subvenționării se determină în funcție de numărul pacienților care au vocația de a primi un tratament, ținând seama de prevalența și de incidența patologiei vizate, conform propunerii unui colegiu de profesioniști din domeniul sănătății.”
Litigiul principal și întrebările preliminare
Boehringer Ingelheim este filiala maghiară a unei întreprinderi farmaceutice. Activitatea sa principală constă în comercializarea de medicamente subvenționate către distribuitori angro, care le vând farmaciilor, care, la rândul lor, le distribuie ulterior pacienților.
În Ungaria, comercializarea cu amănuntul a medicamentelor se efectuează, cu excepția spitalelor, prin intermediul farmaciilor. Farmaciile se aprovizionează de la distribuitori angro, iar distribuitorii angro de la societăți de distribuție a produselor farmaceutice precum Boehringer Ingelheim.
Medicamentele pot fi subvenționate de NEAK, care aplică în acest caz un sistem de „subvenționare a prețului de cumpărare”. În temeiul acestui sistem, NEAK acordă o subvenție la prețul de cumpărare a medicamentelor eliberate pe bază de rețetă și finanțate de securitatea socială în cadrul tratamentelor ambulatorii. Plata prețului medicamentului subvenționat se repartizează ulterior între NEAK și pacient. Pacientul achită farmaciei un cuantum numit „suma rămasă de plătit”, care corespunde diferenței dintre prețul medicamentului și cuantumul subvenției acordate de NEAK. NEAK rambursează
a posteriori
farmaciei cuantumul subvenției în discuție. Prețul medicamentelor perceput de farmacii, care constituie baza de impozitare în scopuri de TVA, are, așadar, două componente: pe de o parte, subvenția din partea NEAK și, pe de altă parte, „suma rămasă de plătit” achitată de pacient. Farmacia trebuie, așadar, să plătească TVA atât pentru cuantumul achitat de pacient, cât și pentru suma plătită de NEAK.
NEAK decide dacă este necesar să se înscrie un medicament în lista medicamentelor subvenționate, în urma unei examinări care ia în considerare diverse aspecte precum politica de sănătate publică, aspectele farmaceutice și raportul cost‑eficacitate, și stabilește ulterior cuantumul subvenției în funcție de prețul stabilit de distribuitor, și anume Boehringer Ingelheim în cauza principală.
Pentru ca medicamentele pe care le distribuie pe piața maghiară să rămână subvenționate, Boehringer Ingelheim a încheiat cu NEAK „convenții de finanțare” pentru perioada cuprinsă între 1 octombrie 2013 și 31 decembrie 2017. În temeiul acestor convenții, Boehringer Ingelheim se angaja să plătească NEAK, pentru cantitatea de medicamente pe care le comercializa, contribuții într‑un cuantum definit în convenții, prelevate asupra cifrei de afaceri care provine din vânzarea acestor medicamente. Mai precis, cuantumul contribuțiilor era stabilit sub formă de procent din cuantumul brut al subvenției NEAK, pe baza unităților de ambalare (cutii) comercializate la un preț subvenționat (contribuții potrivit sistemului cuantumului calculat pe cutie), sau, în anumite convenții, era stabilit la 100 % în cazul în care valoarea limită a subvenționării de către NEAK era depășită pentru produsul în discuție (contribuții întemeiate pe o valoare limită).
Încheierea acestor convenții nu constituie o obligație legală, însă ea conferă Boehringer Ingelheim garanția că medicamentele pe care le comercializează vor fi subvenționate de NEAK. Aceste convenții permit de asemenea NEAK să asigure un acces continuu la terapii noi și moderne subvenționate, garantând în același timp menținerea echilibrului bugetar.
NEAK nu a întocmit nicio factură privind contribuțiile plătite de Boehringer Ingelheim. Cu toate acestea, există un anumit număr de documente care permit verificarea
a posteriori
a realității plăților efectuate de Boehringer Ingelheim către NEAK în temeiul acestor convenții.
La 13 noiembrie 2018, Boehringer Ingelheim a depus la autoritățile fiscale maghiare o declarație rectificativă la TVA pentru perioada cuprinsă între 1 octombrie 2013 și 31 decembrie 2017, în temeiul articolului 195 din Legea nr. CL din 2017 privind Codul de procedură fiscală. În temeiul posibilității sale de rectificare, Boehringer Ingelheim, prevalându‑se de plățile efectuate către NEAK pe baza convențiilor de finanțare, a redus cu 354687000 de forinți maghiari (HUF) (aproximativ 1 milion de euro) cuantumul TVA‑ului care trebuia achitat pentru perioada menționată.
Autoritatea fiscală maghiară de prim grad a respins declarația rectificativă a Boehringer Ingelheim și a refuzat, așadar, reducerea
a posteriori
a bazei de impozitare în scopuri de TVA.
Boehringer Ingelheim a formulat o contestație administrativă împotriva acestei decizii la Direcția de soluționare a contestațiilor. Aceasta a confirmat decizia de primă instanță.
Direcția de soluționare a contestațiilor a considerat că plățile efectuate de Boehringer Ingelheim în favoarea NEAK nu îndeplineau condițiile de reducere a bazei de impozitare în scopuri de TVA prevăzute la articolul 77 alineatul (4) din Legea privind TVA‑ul. Astfel, potrivit Direcției de soluționare a contestațiilor, pe de o parte, plățile efectuate de Boehringer Ingelheim nu pot fi considerate o rambursare
a posteriori
acordată „în scop promoțional”, întrucât articolul 17 alineatul (4) din Gyftv interzice promoția comercială a medicamentelor admise pe lista produselor subvenționate de securitatea socială. Pe de altă parte, aceste plăți nu au fost acordate de Boehringer Ingelheim „conform condițiilor specificate în politica sa comercială”, deoarece cuantumul contribuțiilor datorate în temeiul convențiilor nu era stabilit de întreprinderea farmaceutică, ci, conform unui decret‑regulament, de un colegiu de profesioniști din domeniul sănătății.
Direcția de soluționare a contestațiilor a arătat, în plus, că articolul 77 din Legea privind TVA‑ul acoperă toate ipotezele de reducere a bazei de impozitare preconizate la articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA și că nu se poate stabili o încălcare a dreptului Uniunii, întrucât transpunerea dispozițiilor acestei directive în ordinea juridică națională nu impune ca dispozițiile dreptului național să preia textual termenii directivei menționate. Directiva TVA ar defini numai obiectivele normative și ar lăsa legiuitorului național sarcina de a alege modul în care intenționează să le atingă. Direcția de soluționare a contestațiilor a subliniat de asemenea că Hotărârea din 20 decembrie 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (
C‑462/16
,
EU:C:2017:1006
), prin intermediul căreia Curtea a interpretat articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA, nu este aplicabilă în prezenta cauză, întrucât acea hotărâre se întemeia pe o situație de fapt diferită de cea pe care se întemeiază prezenta cauză.
Boehringer Ingelheim a introdus la instanța de trimitere o acțiune în contencios împotriva deciziei autorității fiscale maghiare. Aceasta arată în esență că, în temeiul articolului 90 alineatul (1) din Directiva TVA, suma pe care a plătit‑o către NEAK, care este prelevată din cifra sa de afaceri, determină reducerea bazei de impozitare în scopuri de TVA, astfel încât are dreptul la rambursarea TVA‑ului.
În primul rând, instanța de trimitere ridică problema aplicabilității, în cadrul litigiului principal, a Hotărârii din 20 decembrie 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (
C‑462/16
,
EU:C:2017:1006
), prin care Curtea a apreciat că remizele acordate de o întreprindere farmaceutică caselor private de asigurări de sănătate germane determină o reducere a bazei de impozitare în scopuri de TVA a acestei întreprinderi atunci când produsele farmaceutice sunt livrate prin intermediul unor distribuitori angro unor farmacii care le eliberează unor persoane acoperite de o asigurare de sănătate privată, care rambursează asiguraților săi prețul de cumpărare a produselor farmaceutice.
În această privință, instanța de trimitere arată că sistemul de subvenționare maghiar prezintă similitudini cu sistemul de subvenționare a asigurărilor private de sănătate germane, cu diferența că, în Ungaria, contribuțiile nu sunt plătite către NEAK, în calitate de organism de asigurări de sănătate de stat, în temeiul unei norme de drept cu caracter obligatoriu, ci pe baza unei convenții de drept privat a cărei încheiere este facultativă pentru părți. Totuși, în cazul în care se semnează această convenție, ea ar produce aceeași consecință ca reglementarea în discuție în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 20 decembrie 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (
C‑462/16
,
EU:C:2017:1006
), și anume că Boehringer Ingelheim nu a putut dispune decât de o sumă care corespunde prețului de vânzare a produselor sale către farmacii, diminuat cu remiza menționată.
Instanța de trimitere consideră astfel, întemeindu‑se pe punctele 41-43 din Hotărârea din 20 decembrie 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (
C‑462/16
,
EU:C:2017:1006
), că, în prezenta cauză, NEAK trebuie să fie considerată consumatorul final al unei livrări efectuate de Boehringer Ingelheim, astfel încât cuantumul perceput de administrația fiscală nu poate fi superior celui plătit de consumatorul final. Astfel, întrucât o parte din prețul produselor nu a fost percepută de persoana impozabilă, și anume Boehringer Ingelheim, ca urmare a contribuției plătite de aceasta din urmă către NEAK, prețul produselor respective ar fi fost redus după livrare, în sensul articolului 90 alineatul (1) din Directiva TVA. În aceste condiții, Boehringer Ingelheim nu ar fi putut să dispună în mod liber de totalitatea prețului primit la prima vânzare a produselor sale către farmacii sau distribuitori angro.
Instanța de trimitere arată însă că Curtea nu s‑a pronunțat încă cu privire la aspectul dacă reducerea bazei de impozitare poate fi efectuată și în cazul în care acordarea remizei nu este obligatorie în temeiul unei norme de drept național, ci are loc, precum în cadrul litigiului principal, în mod voluntar.
În plus, această instanță subliniază că reglementarea maghiară are drept consecință privarea tuturor întreprinderilor farmaceutice care au încheiat convenții de finanțare precum cele în discuție în litigiul principal de posibilitatea de a‑și reduce
a posteriori
baza de impozitare în scopuri de TVA, în ceea ce privește cuantumul plătit către NEAK. Din cuprinsul articolului 90 alineatul (1) din Directiva TVA ar reieși că baza de impozitare se reduce, în consecință, în condițiile stabilite de statele membre. Or, Curtea nu ar fi precizat încă limita care nu trebuie depășită pentru ca aceste condiții să nu constituie o restrângere disproporționată a obiectivului reglementării dreptului Uniunii.
În al doilea rând, instanța de trimitere amintește că reglementarea maghiară supune reducerea
a posteriori
a bazei de impozitare în scopuri de TVA condiției de a prezenta o copie a facturii pe numele persoanei care are dreptul la rambursare, care să ateste efectuarea operațiunii ce dă dreptul la rambursare și din care să rezulte în mod clar că operațiunea avută în vedere este o operațiune impozabilă efectuată pe teritoriul național, și un document justificativ aferent viramentului bancar sau plății în numerar.
Or, instanța de trimitere arată că, în prezenta cauză, NEAK nu a întocmit nicio factură pe numele Boehringer Ingelheim, care nu dispune decât de cererea de plată pe care i‑a adresat‑o NEAK și de un document justificativ bancar care atestă viramentul sumei corespunzătoare. Ea arată însă că NEAK calculează cuantumul contribuției care figurează în cererea de plată potrivit metodei definite în convenții, pe baza numărului de medicamente vândute în perioada avută în vedere. Astfel, chiar în lipsa oricărei facturi, ar exista documente care să facă în mod adecvat proba operațiunii, întrucât datele din convenții și cifrele privind vânzările medicamentelor sunt accesibile public, iar contabilizarea subvențiilor se întemeiază pe registre publice și oficiale. Instanța de trimitere subliniază de asemenea că NEAK este un organism de asigurări de sănătate de stat și că, în consecință, se poate prezuma că datele pe care le comunică în cererea sa de plată sunt conforme cu realitatea.
Instanța de trimitere consideră că, deși articolul 273 din Directiva TVA permite statelor membre să impună alte obligații pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA‑ului și pentru a preveni evaziunea, asemenea obligații trebuie să fie proporționale cu obiectivul urmărit. Or, în litigiul principal, riscul de evaziune nu ar fi fost în discuție, autoritatea fiscală maghiară neinvocându‑l de altfel, iar colectarea în mod corect a TVA‑ului ar fi putut fi garantată, în ceea ce o privește, chiar și în lipsa unei facturi, datorită existenței altor documente care permit verificarea
a posteriori
a realității convențiilor de finanțare și a plăților efectuate.
Cu toate acestea, Curtea nu s‑ar fi pronunțat încă cu privire la condițiile de formă necesare pentru a putea obține o reducere
a posteriori
a bazei de impozitare în scopuri de TVA și la documentele care trebuie prezentate în acest scop.
În aceste condiții, Fővárosi Törvényszék (fostă Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság) (Curtea din Budapesta‑Capitală, fostă Tribunalul Administrativ și pentru Litigii de Muncă din Budapesta‑Capitală, Ungaria) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Articolul 90 alineatul (1) din Directiva [TVA] trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, în temeiul căreia o întreprindere farmaceutică ce transferă, în baza unei convenții a cărei încheiere nu este obligatorie, către organismul de asigurări de sănătate de stat o parte din cifra sa de afaceri care provine din vânzările de produse farmaceutice și care, în consecință, nu păstrează în totalitate contrapartida acestor produse nu are dreptul de a reduce
a posteriori
baza de impozitare doar pentru că plățile nu sunt efectuate în modul de plată prestabilit în politica sa comercială și nici în scopuri în principal promoționale?
2)
În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, articolul 273 din Directiva [TVA] trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, potrivit căreia, pentru a reduce
a posteriori
baza de impozitare, este necesară o factură întocmită în numele titularului dreptului la rambursare care să ateste efectuarea operațiunii ce dă dreptul la o astfel de rambursare în cazul în care există alte documente care fac în mod adecvat proba operațiunii ce permite reducerea
a posteriori
a bazei de impozitare, această operațiune se întemeiază parțial pe date publice și oficiale care pot fi verificate
a posteriori
și permite să se asigure colectarea în mod corect a TVA‑ului?”
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la prima întrebare
Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale care prevede că o întreprindere farmaceutică nu poate deduce din baza sa de impozitare în scopuri de TVA partea din cifra sa de afaceri care provine din vânzarea de medicamente subvenționate de organismul de asigurări de sănătate de stat pe care o transferă acestui organism, în temeiul unui contract încheiat între acesta din urmă și întreprinderea respectivă, pentru motivul că sumele plătite în acest temei nu au fost determinate pe baza unor modalități stabilite în prealabil de întreprinderea menționată în cadrul politicii sale comerciale, iar plățile respective nu au fost efectuate în scop promoțional.
Trebuie amintit, cu titlu introductiv, că principiul de bază al sistemului TVA‑ului se întemeiază pe faptul că TVA‑ul urmărește să se aplice numai consumatorului final și să fie perfect neutru față de persoanele impozabile care intervin în procesul de producție și de distribuție anterior etapei impunerii finale, indiferent de numărul de tranzacții intervenite (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 mai 2012, Lebara,
C‑520/10
,
EU:C:2012:264
, punctul
).
În temeiul articolului 73 din Directiva TVA, baza de impozitare include, pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, toate elementele ce reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la cumpărător, de la client sau de la un terț, inclusiv subvenții direct legate de prețul livrării sau al prestării.
Din articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA, care vizează cazurile de anulare, de refuz, de neplată totală sau parțială sau de reducere a prețului după livrare, rezultă că statele membre sunt obligate să reducă baza de impozitare și, prin urmare, cuantumul TVA‑ului datorat de persoana impozabilă de fiecare dată când, după încheierea unei tranzacții, o parte sau totalitatea contrapartidei nu este percepută de persoana impozabilă. Această dispoziție constituie expresia unui principiu fundamental al Directivei TVA, potrivit căruia baza de impozitare este constituită din contrapartida primită efectiv și al cărui corolar constă în faptul că administrația fiscală nu poate percepe cu titlu de TVA un cuantum superior celui pe care l‑a perceput persoana impozabilă [Hotărârea din 15 octombrie 2020, E. (TVA – Reducerea bazei de impozitare),
C‑335/19
,
EU:C:2020:829
, punctul
și jurisprudența citată].
Curtea a statuat, la punctul 46 din Hotărârea din 20 decembrie 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (
C‑462/16
,
EU:C:2017:1006
), că articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că remiza acordată în temeiul unei legi naționale de o întreprindere farmaceutică unei întreprinderi de asigurări private de sănătate conduce, în sensul articolului menționat, la o reducere a bazei de impozitare în favoarea acestei întreprinderi farmaceutice atunci când produsele farmaceutice sunt livrate prin intermediul unor distribuitori angro unor farmacii care le eliberează unor persoane acoperite de o asigurare de sănătate privată, care rambursează asiguraților săi prețul de cumpărare a produselor farmaceutice.
În speță, Boehringer Ingelheim vinde pe piața maghiară medicamente subvenționate de organismul de asigurări de sănătate de stat, prin intermediul unor distribuitori angro, farmaciilor care le revând unor persoane acoperite de asigurarea respectivă în schimbul plății de către acestea a diferenței dintre prețul medicamentului și cuantumul subvenției achitate direct farmaciilor de organismul național de asigurări de sănătate. În temeiul unor convenții de drept privat încheiate cu organismul de asigurări de sănătate de stat, Boehringer Ingelheim transferă acestui organism, pentru medicamentele subvenționate pe care le comercializează, contribuții într‑un cuantum definit în aceste convenții, prelevate din veniturile din vânzarea acestor medicamente.
Astfel cum a arătat instanța de trimitere, prin încheierea acestor convenții, Boehringer Ingelheim renunță la o fracțiune din contrapartida plătită de distribuitorul angro. Așadar, nu ar fi conform Directivei TVA ca baza de evaluare în temeiul căreia se calculează TVA‑ul pe care îl datorează întreprinderea farmaceutică, în calitate de persoană impozabilă, să fie mai mare decât suma pe care a primit‑o la final. Dacă aceasta ar fi situația, principiul neutralității TVA‑ului față de persoanele impozabile, printre care se numără și întreprinderea farmaceutică, nu ar fi respectat (Hotărârea din 20 decembrie 2017, Boehringer Ingelheim Pharma,
C‑462/16
,
EU:C:2017:1006
, punctul
).
Trebuie adăugat că faptul că, în cauza principală, beneficiarul direct al livrărilor medicamentelor în cauză nu este organismul de asigurări de sănătate de stat care rambursează
a posteriori
farmaciei cuantumul subvenției, ci asigurații înșiși care achită farmaciei suma rămasă de plătit nu este de natură să întrerupă legătura directă care există între livrarea de bunuri efectuată și contrapartida obținută (a se vedea în acest sens Hotărârea din 20 decembrie 2017, Boehringer Ingelheim Pharma,
C‑462/16
,
EU:C:2017:1006
, punctul
).
Astfel, întrucât farmacia trebuie să plătească TVA pentru cuantumul achitat de pacient, dar și pentru cuantumul care îi este plătit de organismul de asigurări de sănătate de stat pentru medicamentele subvenționate, trebuie să se considere că acesta din urmă intervine în calitate de consumator final al unei livrări efectuate de o întreprindere farmaceutică impozabilă în scopuri de TVA, astfel încât cuantumul încasat de administrația fiscală nu poate fi superior celui plătit de consumatorul final (a se vedea în acest sens Hotărârea din 20 decembrie 2017, Boehringer Ingelheim Pharma,
C‑462/16
,
EU:C:2017:1006
, punctul
).
Întrucât o parte din contrapartida obținută ca urmare a vânzării medicamentelor de către întreprinderea farmaceutică nu a fost percepută de aceasta din cauza contribuției pe care o plătește organismului de asigurări de sănătate de stat, care transferă farmaciilor o parte din prețul medicamentelor respective, trebuie să se considere că prețul acestora din urmă a fost redus după livrare, în sensul articolului 90 alineatul (1) din Directiva TVA.
Această interpretare nu este repusă în discuție de împrejurarea, menționată de instanța de trimitere, potrivit căreia, contrar faptelor în discuție în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 20 decembrie 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (
C‑462/16
,
EU:C:2017:1006
), contribuțiile plătite de Boehringer Ingelheim organismului de asigurări de sănătate de stat sunt datorate nu în temeiul unei obligații legale, ci în temeiul unor convenții încheiate între ea și acest organism.
Astfel, nici din modul de redactare a articolului 90 alineatul (1) din Directiva TVA, nici din Hotărârea din 20 decembrie 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (
C‑462/16
,
EU:C:2017:1006
), nu rezultă că articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA ar trebui interpretat în sensul că domeniul său de aplicare este limitat la reducerile de preț rezultate din obligații legale.
Interpretarea menționată nu este infirmată nici de argumentația guvernului maghiar potrivit căreia, în esență, nu poate fi vorba despre o „reducere de preț” în sensul articolului 90 alineatul (1) din Directiva TVA, întrucât nu există o legătură directă între contrapartida percepută de Boehringer Ingelheim și contribuțiile plătite de aceasta organismului de asigurări de sănătate de stat. Guvernul maghiar apreciază în această privință că contribuțiile întemeiate pe o valoare limită nu pot fi considerate o „reducere de preț”, în sensul acestei dispoziții, având în vedere că ele sunt ajustate nu la contrapartida medicamentelor livrate în lanțul de operațiuni, ci, pentru o perioadă determinată, la valoarea limită a cuantumului subvenției acordate de organismul de asigurări de sănătate de stat și că sunt de natură publică.
În această privință, trebuie să se arate că, în temeiul jurisprudenței citate la punctul 41 de mai sus, este necesar numai ca persoana impozabilă să nu fi primit în tot sau în parte contrapartida produselor sale. Or, în speță, Boehringer Ingelheim a dispus nu de totalitatea contrapartidei medicamentelor vândute, ci numai de o parte din cuantumul final plătit de distribuitorii angro cărora le‑a vândut medicamentele după deducerea sumelor plătite organismului de asigurări de sănătate de stat.
Pe de altă parte, în cazul în care prețul este redus după livrare, articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA prevede că baza de impozitare se reduce, în consecință, în condițiile stabilite de statele membre.
Deși această dispoziție lasă statelor membre o anumită marjă de apreciere atunci când instituie măsurile care permit stabilirea cuantumului reducerii, acestea din urmă au totuși obligația să admită reducerea bazei de impozitare în cazurile prevăzute de dispoziția menționată (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 iunie 2020, SCT,
C‑146/19
,
EU:C:2020:464
, punctul
și jurisprudența citată).
Or, din decizia de trimitere reiese că condițiile reducerii
a posteriori
a bazei de impozitare prevăzute de legislația națională, în temeiul cărora plățile care dau dreptul la o asemenea reducere trebuie determinate pe baza modalităților stabilite în prealabil de această întreprindere în cadrul politicii sale comerciale și trebuie efectuate în scop promoțional, ar avea drept consecință privarea tuturor întreprinderilor farmaceutice care au încheiat convenții de finanțare cu organismul de asigurări de sănătate de stat de posibilitatea de a reduce
a posteriori
baza lor de impozitare în scopuri de TVA, în temeiul contribuțiilor plătite acestui organism, deși a existat efectiv a reducere de preț după livrare, în sensul articolului 90 alineatul (1) din Directiva TVA. Așadar, condițiile menționate nu pot fi considerate ca încadrându‑se în marja de apreciere de care dispun statele membre în temeiul acestei dispoziții.
Având în vedere considerațiile care precedă, este necesar să se răspundă la prima întrebare că articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale care prevede că o întreprindere farmaceutică nu poate deduce din baza sa de impozitare în scopuri de TVA partea din cifra sa de afaceri care provine din vânzarea de medicamente subvenționate de organismul de asigurări de sănătate de stat pe care o transferă acestui organism, în temeiul unui contract încheiat între acesta din urmă și întreprinderea respectivă, pentru motivul că sumele plătite în acest temei nu au fost determinate pe baza modalităților stabilite în prealabil de întreprinderea menționată în cadrul politicii sale comerciale, iar plățile respective nu au fost efectuate în scop promoțional.
Cu privire la a doua întrebare
Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 90 alineatul (1) și articolul 273 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale care supune reducerea
a posteriori
a bazei de impozitare în scopuri de TVA condiției ca persoana impozabilă care are dreptul la rambursare să dispună de o factură pe numele său care să ateste efectuarea tranzacției ce dă naștere rambursării menționate chiar și atunci când o asemenea factură nu a fost emisă, iar efectuarea acestei tranzacții poate fi dovedită prin alte mijloace.
Astfel cum s‑a amintit la punctul 52 din prezenta hotărâre, în cazul în care prețul este redus după livrare, articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA prevede că baza de impozitare se reduce, în consecință, în condițiile stabilite de statele membre.
În temeiul articolului 273 din această directivă, statele membre pot impune obligațiile pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA‑ului și pentru a preveni evaziunea, cu condiția în special ca această opțiune să nu fie considerată drept bază de plecare pentru a impune obligații de facturare suplimentare față de cele stabilite în capitolul 3 din directiva menționată.
Întrucât, în afara limitelor pe care acestea le stabilesc, dispozițiile articolului 90 alineatul (1) și ale articolului 273 din Directiva TVA nu precizează nici condițiile, nici obligațiile pe care statele membre le pot prevedea, dispozițiile menționate le conferă acestora din urmă o marjă de apreciere, în special în ceea ce privește formalitățile care trebuie îndeplinite de persoanele impozabile în fața autorităților fiscale pentru a efectua o reducere a bazei de impozitare (Hotărârea din 11 iunie 2020, SCT,
C‑146/19
,
EU:C:2020:464
, punctul
și jurisprudența citată).
Cu toate acestea, măsurile pe care statele membre au posibilitatea să le adopte în temeiul articolului 273 din Directiva TVA nu pot în principiu să deroge de la respectarea normelor referitoare la baza de impozitare în scopuri de TVA decât în limitele strict necesare pentru atingerea acestui obiectiv specific. Astfel, acestea trebuie să afecteze cât mai puțin obiectivele și principiile Directivei TVA și nu pot, prin urmare, să fie utilizate în așa fel încât să repună în discuție neutralitatea TVA‑ului, care constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului instituit de legislația Uniunii în materie (Hotărârea din 26 ianuarie 2012, Kraft Foods Polska,
C‑588/10
,
EU:C:2012:40
, punctul
).
În consecință, se impune ca formalitățile care trebuie îndeplinite de persoanele impozabile pentru a exercita, în fața autorităților fiscale, dreptul de a efectua o reducere a bazei de impozitare în scopuri de TVA să fie limitate la cele care permit să se justifice că, ulterior încheierii tranzacției, o parte sau totalitatea contrapartidei nu va fi în cele din urmă percepută. În această privință, revine instanțelor naționale sarcina de a verifica faptul că această situație se regăsește în cazul formalităților impuse de statul membru în cauză (Hotărârea din 11 iunie 2020, SCT,
C‑146/19
,
EU:C:2020:464
, punctul
și jurisprudența citată).
În speță, o cerință precum cea în discuție în litigiul principal, care supune reducerea în consecință a bazei de impozitare, în cazul reducerii prețului după livrare, condiției ca persoana impozabilă să dețină o copie a facturii pe numele său care să ateste efectuarea operațiunii ce dă dreptul la rambursare este în principiu susceptibilă să contribuie atât la asigurarea colectării în mod corect a TVA‑ului și la evitarea evaziunii, cât și la eliminarea riscului de pierdere a unor venituri fiscale și urmărește astfel obiectivele legitime prevăzute la articolul 273 din Directiva TVA (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 ianuarie 2012, Kraft Foods Polska,
C‑588/10
,
EU:C:2012:40
, punctele
și
).
Cu toate acestea, deoarece deținerea unei facturi este, în dreptul național, o condiție
sine qua non
pentru a obține o reducere a bazei de impozitare, neutralitatea TVA‑ului este afectată atunci când este imposibil sau excesiv de dificil pentru persoana impozabilă să obțină o asemenea factură (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 ianuarie 2012, Kraft Foods Polska,
C‑588/10
,
EU:C:2012:40
, punctul
).
Din decizia de trimitere reiese că Boehringer Ingelheim nu dispune de facturi privind plățile pe care le‑a efectuat în beneficiul organismului de asigurări de sănătate de stat, întrucât acesta din urmă nu a emis decât cereri de plată.
Într‑o asemenea ipoteză, principiile neutralității TVA‑ului și proporționalității impun ca statul membru în cauză să permită persoanei impozabile să stabilească, prin alte mijloace, în fața autorităților fiscale naționale, că operațiunea care dă dreptul la reducerea bazei de impozitare a fost efectiv realizată (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 ianuarie 2012, Kraft Foods Polska,
C‑588/10
,
EU:C:2012:40
, punctul
). Acest lucru este valabil cu atât mai mult atunci când, precum în speță, tranzacția în cauză a avut loc în raport cu o entitate de stat.
Având în vedere considerațiile care precedă, este necesar să se răspundă la a doua întrebare că articolul 90 alineatul (1) și articolul 273 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale care supune reducerea
a posteriori
a bazei de impozitare în scopuri de TVA condiției ca persoana impozabilă care are dreptul la rambursare să dispună de o factură pe numele său care să ateste efectuarea tranzacției ce dă naștere rambursării menționate, chiar și atunci când o asemenea factură nu a fost emisă, iar efectuarea acestei tranzacții poate fi dovedită prin alte mijloace.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șaptea) declară:

1)
Articolul 90 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale care prevede că o întreprindere farmaceutică nu poate deduce din baza sa de impozitare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată partea din cifra sa de afaceri care provine din vânzarea de medicamente subvenționate de organismul de asigurări de sănătate de stat pe care o transferă acestui organism, în temeiul unui contract încheiat între acesta din urmă și întreprinderea respectivă, pentru motivul că sumele plătite în acest temei nu au fost determinate pe baza modalităților stabilite în prealabil de întreprinderea menționată în cadrul politicii sale comerciale, iar plățile respective nu au fost efectuate în scop promoțional.

2)
Articolul 90 alineatul (1) și articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale care supune reducerea
a posteriori
a bazei de impozitare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată condiției ca persoana impozabilă care are dreptul la rambursare să dispună de o factură pe numele său care să ateste efectuarea tranzacției ce dă naștere rambursării menționate, chiar și atunci când o asemenea factură nu a fost emisă, iar efectuarea acestei tranzacții poate fi dovedită prin alte mijloace.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: maghiara.