CELEX: 62018CJ0276
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma
Direktīva 2006/112/EK
33. pants
Ar nodokli apliekamu darījumu izpildes vietas noteikšana
Preču piegāde ar transportēšanu
Tādu preču piegāde, kuras nosūta vai transportē piegādātājs vai cita persona viņa vārdā
Regula (ES) Nr. 904/2010
7., 13. un 28.
30. pants
Sadarbība starp dalībvalstīm
Informācijas apmaiņa

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvu 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
OV 2006, L 347, 1. lpp.
) un it īpaši tās 33. pantu, kā arī Padomes Regulas (ES) Nr. 904/2010 (2010. gada 7. oktobris) par administratīvu sadarbību un krāpšanas apkarošanu pievienotās vērtības nodokļa jomā (
OV 2010, L 268, 1. lpp.
) 7., 13. un 28.–30. pantu.
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp
KrakVet Marek Batko sp.k
. (turpmāk tekstā – “
KrakVet
”), saskaņā ar Polijas tiesībām dibinātu sabiedrību, un
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(Valsts nodokļu un muitas administrācijas Sūdzību nodaļa, Ungārija) par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) samaksu par preču pārdošanu Ungārijā dzīvojošiem pircējiem, izmantojot šīs sabiedrības tīmekļvietni.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
Direktīva 2006/112
Direktīvas 2006/112 17., 61. un 62. apsvērumā ir noteikts:
“(17)
Nosakot to darījumu vietu, par kuriem uzliek nodokli, starp dalībvalstīm var rasties kompetences kolīzijas, jo īpaši attiecībā uz preču piegādi ar montāžu un attiecībā uz pakalpojumu sniegšanu. Kaut arī par pakalpojumu sniegšanas vietu principā būtu jānosaka vieta, kur ir pakalpojumu sniedzēja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta, tomēr būtu lietderīgi noteikt šo vietu pakalpojumu saņēmēja dalībvalstī, jo īpaši attiecībā uz dažiem pakalpojumiem, ko cits citam sniedz nodokļa maksātāji, un ja izmaksas ir iekļautas preču cenā.
[..]
(61)
Ir būtiski nodrošināt PVN sistēmas vienotu piemērošanu. Lai sasniegtu šo mērķi, būtu jāievieš īstenošanas pasākumi.
(62)
Minētajiem pasākumiem jo īpaši būtu jārisina nodokļu dubultās uzlikšanas problēma pārrobežu darījumos, kas var rasties tādēļ, ka dalībvalstis dažādi piemēro noteikumus, kas reglamentē vietu, kurā notiek darījumi, par kuriem uzliek nodokli.”
Šīs direktīvas V sadaļā “To darījumu vieta, par kuriem uzliek nodokli” ir ietverta 1. nodaļa “Preču piegādes vieta”, kurā ir iekļauta 2. iedaļa “Preču piegāde ar transportēšanu”. Šajā iedaļā tostarp ir ietverts minētās direktīvas 32. un 33. pants.
Direktīvas 2006/112 32. pantā ir noteikts:
“Ja preces nosūta vai transportē piegādātājs, pircējs vai trešā persona, tad par piegādes vietu uzskata vietu, kur preces atrodas brīdī, kad sākas nosūtīšana vai transportēšana pircējam.
[..]”
Šīs direktīvas 33. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Atkāpjoties no 32. panta, par tādu preču piegādes vietu, kuras piegādātājs vai cita persona viņa vārdā nosūta vai transportē no dalībvalsts, kas nav nosūtīšanas vai transportēšanas galamērķa dalībvalsts, uzskata vietu, kur preces atrodas, kad beidzas preču nosūtīšana vai transportēšana pircējam, ja ir izpildīti šādi nosacījumi:
a)
preču piegādi veic tādam nodokļa maksātājam vai tādai juridiskajai personai, kas nav nodokļa maksātāja, kuru preču iegādēm Kopienas iekšienē saskaņā ar 3. panta 1. punktu neuzliek PVN, vai jebkurai citai personai, kas nav nodokļa maksātāja;
b)
preces, ko piegādā piegādātājs vai cita persona viņa vārdā, nav ne jauni transportlīdzekļi, ne arī preces, ko piegādā pēc montāžas vai uzstādīšanas ar darbības pārbaudi vai bez tās.”
Regula Nr. 904/2010
Regulas Nr. 904/2010 5., 7. un 8. apsvērumā ir noteikts:
“(5)
Nodokļu saskaņošanas pasākumiem, kas veikti, lai pilnībā izveidotu iekšējo tirgu, būtu jāietver kopējas sistēmas izveide sadarbībai starp dalībvalstīm, īpaši attiecībā uz informācijas apmaiņu, kurā dalībvalstu kompetentās iestādes sniegtu savstarpēju palīdzību un sadarbotos ar Komisiju, lai nodrošinātu pareizu PVN piemērošanu preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, preču iegādei Kopienas iekšienē un preču importam.
[..]
(7)
Lai iekasētu maksājamo nodokli, dalībvalstīm būtu jāsadarbojas, lai palīdzētu nodrošināt, ka PVN tiek noteikts pareizi. Tādējādi tām ne tikai jākontrolē, vai tiek pareizi piemērots attiecīgās valsts teritorijā iekasējamais nodoklis, bet arī būtu jāsniedz palīdzība citām dalībvalstīm, lai nodrošinātu, ka tiek pareizi piemērots nodoklis, kas ir saistīts ar darbību, kuru veic attiecīgās valsts teritorijā, bet kas ir iekasējams citā dalībvalstī.
(8)
PVN pareizas piemērošanas kontrole pārrobežu darījumos, kad nodoklis iekasējams citā dalībvalstī, nevis dalībvalstī, kurā pakalpojumu sniedzējs vai preču piegādātājs veic uzņēmējdarbību, daudzos gadījumos ir atkarīga no informācijas, kas ir tās dalībvalsts rīcībā, kurā nodokļa maksātājs veic uzņēmējdarbību, vai kas šai otrai dalībvalstij ir vienkāršāk pieejama. Šādu darījumu efektīva kontrole tādēļ ir atkarīga no tā, vai dalībvalsts, kurā veic uzņēmējdarbību, vāc vai tai ir iespēja vākt minēto informāciju.”
Šīs regulas 1. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Šī regula paredz nosacījumus, saskaņā ar kuriem dalībvalstu kompetentajām iestādēm, kas atbild par PVN tiesību aktu piemērošanu, jāsadarbojas savā starpā un ar Komisiju, lai nodrošinātu šo tiesību aktu ievērošanu.
Tālab šī regula paredz noteikumus un procedūras, lai dalībvalstu kompetentās iestādes varētu sadarboties un apmainīties ar informāciju, kas varētu palīdzēt pareizi aprēķināt PVN, kontrolēt, vai PVN tiek piemērots pareizi, jo īpaši darījumiem Kopienas iekšienē, un apkarot krāpšanu PVN jomā. Jo īpaši tā paredz noteikumus un procedūras, saskaņā ar kurām dalībvalstis apkopo minēto informāciju un elektroniski apmainās ar to.”
Minētās regulas II nodaļā “Informācijas apmaiņa pēc pieprasījuma” ietvertajā 1. iedaļā “Informācijas un administratīvo procedūru pieprasīšana” ir iekļauts šīs regulas 7. pants, kurā ir noteikts:
“1.   Pieprasījuma saņēmēja iestāde pēc pieprasījuma iesniedzējas iestādes pieprasījuma paziņo 1. pantā minēto informāciju, tostarp jebkādu informāciju, kas attiecas uz vienu vai vairākiem konkrētiem gadījumiem.
2.   Lai nosūtītu šā panta 1. punktā minēto informāciju, pieprasījuma saņēmēja iestāde noorganizē jebkādu administratīvo procedūru veikšanu, kas vajadzīgas šādas informācijas iegūšanai.
3.   Līdz 2014. gada 31. decembrim 1. punktā minētajā pieprasījumā var būt iekļauts pamatots administratīvās procedūras pieprasījums. Ja pieprasījuma saņēmēja iestāde uzskata, ka šī administratīvā procedūra nav vajadzīga, tā nekavējoties paziņo attiecīgos iemeslus.
[..]”
Regulas Nr. 904/2010 III nodaļas “Informācijas apmaiņa bez iepriekšēja pieprasījuma” 13. pantā ir paredzēts:
“1.   Katras dalībvalsts kompetentā iestāde bez iepriekšēja pieprasījuma nosūta 1. pantā minēto informāciju jebkuras citas attiecīgās dalībvalsts kompetentajai iestādei šādos gadījumos:
a)
ja galamērķa dalībvalstī paredzēta nodokļa uzlikšana un ja izcelsmes dalībvalsts sniegtā informācija ir vajadzīga, lai nodrošinātu galamērķa dalībvalsts pārbaudes sistēmas efektivitāti;
b)
ja dalībvalstij ir pamats uzskatīt, ka citā dalībvalstī ir notikusi vai, iespējams, ir notikusi tiesību aktu neievērošana PVN jomā;
c)
ja citā dalībvalstī pastāv nodokļa zaudējumu risks.
2.   Informācijas apmaiņu bez iepriekšēja pieprasījuma veic vai nu automātiski saskaņā ar 14. pantu, vai pēc savas iniciatīvas saskaņā ar 15. pantu.
3.   Informāciju nosūta, izmantojot standarta veidlapas, kuras apstiprinātas saskaņā ar 58. panta 2. punktā paredzēto procedūru.”
Minētās regulas VII nodaļā iekļautajā 28. pantā ir noteikts:
“1.   Saskaņā ar pieprasījuma iesniedzējas iestādes un pieprasījuma saņēmējas iestādes vienošanos un ievērojot pēdējās noteikto kārtību, pieprasījuma iesniedzējas iestādes pilnvaroti ierēdņi nolūkā veikt 1. pantā minētās informācijas apmaiņu var atrasties pieprasījuma saņēmējas dalībvalsts administratīvo iestāžu birojos vai jebkurā citā vietā, kur minētās iestādes veic savus pienākumus. Ja pieprasītā informācija ir dokumentos, kuriem pieprasījuma saņēmējas iestādes ierēdņiem ir piekļuve, pieprasījuma iesniedzējas iestādes ierēdņiem nosūta to kopijas.
2.   Saskaņā ar pieprasījuma iesniedzējas iestādes un pieprasījuma saņēmējas iestādes vienošanos un ievērojot pēdējās noteikto kārtību, pieprasījuma iesniedzējas iestādes pilnvaroti ierēdņi nolūkā veikt 1. pantā minētās informācijas apmaiņu var piedalīties administratīvās procedūrās, kuras veic pieprasījuma saņēmējas dalībvalsts teritorijā. Šādas administratīvās procedūras veic tikai pieprasījuma saņēmējas iestādes ierēdņi. Pieprasījuma iesniedzējas iestādes ierēdņi neīsteno pilnvaras, kuras ir uzticētas pieprasījuma saņēmējas iestādes ierēdņiem. Tomēr ar pieprasījuma saņēmējas iestādes ierēdņu starpniecību un vienīgi nolūkā veikt administratīvu procedūru viņiem var būt pieejamas tās pašas telpas un tie paši dokumenti, kuri ir pieejami pieprasījuma saņēmējas iestādes ierēdņiem.
3.   Pieprasījuma iesniedzējas iestādes ierēdņiem, kas atrodas citā dalībvalstī, saskaņā ar 1. un 2. punktu vienmēr jāvar uzrādīt rakstisku pilnvarojumu, kurš apliecina to identitāti un oficiālo statusu.”
Regulas Nr. 904/2010 VIII nodaļā “Vienlaicīgas pārbaudes” ir ietverts šīs regulas 29. un 30. pants.
Minētās regulas 29. pants ir formulēts šādi:
“Dalībvalstis var vienoties veikt vienlaicīgas pārbaudes ikreiz, kad tās uzskata, ka šādas pārbaudes ir efektīvākas nekā tikai vienas dalībvalsts veiktas pārbaudes.”
Saskaņā ar šīs pašas regulas 30. pantu:
“1.   Dalībvalsts neatkarīgi identificē ar nodokli apliekamās personas, kuras tā paredzējusi ieteikt vienlaicīgas pārbaudes veikšanai. Tās dalībvalsts kompetentā iestāde paziņo attiecīgo pārējo dalībvalstu kompetentajām iestādēm par gadījumiem, par kuriem ierosināts veikt vienlaicīgu pārbaudi. Tā savu izvēli pēc iespējas pamato, sniedzot informāciju, kas tai likusi pieņemt šādu lēmumu. Tā norāda laikposmu, kurā šādas pārbaudes būtu jāveic.
2.   Dalībvalsts kompetentā iestāde, kas saņem priekšlikumu par vienlaicīgu pārbaudi, sadarbības iestādei apstiprina savu piekrišanu vai paziņo pamatotu atteikumu parasti divu nedēļu laikā, bet ne vēlāk kā vienu mēnesi pēc priekšlikuma saņemšanas.
3.   Katra attiecīgo dalībvalstu kompetentā iestāde ieceļ pārstāvi, kas ir atbildīgs par pārbaudes operācijas uzraudzību un koordinēšanu.”
Direktīva (ES) 2017/2455
Padomes Direktīvas (ES) 2017/2455 (2017. gada 5. decembris), ar ko groza Direktīvu 2006/112/EK un Direktīvu 2009/132/EK attiecībā uz konkrētām pievienotās vērtības nodokļa saistībām pakalpojumu sniegšanā un preču tālpārdošanā (
OV 2017, L 348, 7. lpp.
), 2. pantā “Direktīvas 2006/112/EK grozījumi, ko piemēro no 2021. gada 1. janvāra” ir paredzēts:
“No 2021. gada 1. janvāra Direktīvu 2006/112/EK groza šādi:
1)
direktīvas 14. pantā pievieno šādu punktu:
“4. Šajā direktīvā piemēro šādas definīcijas:
1)
“preču tālpārdošana Kopienas iekšienē” ir tādu preču piegāde, kuras piegādātājs vai cita persona viņa interesēs nosūta vai transportē – tostarp, ja piegādātājs netiešā veidā piedalās preču transportēšanā vai nosūtīšanā, – no dalībvalsts, kas nav dalībvalsts, kurā beidzas preču nosūtīšana vai transportēšana pircējam, ja ir izpildīti šādi nosacījumi:
a)
preču piegādi veic tādam nodokļa maksātājam vai tādai juridiskajai personai, kas nav nodokļa maksātāja, kuru preču iegādēm Kopienas iekšienē, ievērojot 3. panta 1. punktu, neuzliek PVN, vai jebkurai citai personai, kas nav nodokļa maksātāja;
b)
preces, ko piegādā piegādātājs vai cita persona viņa interesēs, nav ne jauni transportlīdzekļi, ne arī preces, ko piegādā pēc montāžas vai uzstādīšanas ar darbības pārbaudi vai bez tās.
[..]”;
[..]
3)
direktīvas 33. pantu aizstāj ar šādu:
“
33. pants
Atkāpjoties no 32. panta:
a)
preču tālpārdošanas Kopienas iekšienē darījumos par piegādes vietu uzskata vietu, kur preces atrodas laikā, kad beidzas preču nosūtīšana vai transportēšana pircējam;
b)
tādu preču tālpārdošanas darījumos, kuras no trešām teritorijām vai trešām valstīm importē uz dalībvalsti, kas nav dalībvalsts, kurā beidzas preču nosūtīšana vai transportēšana pircējam, par piegādes vietu uzskata vietu, kur preces atrodas laikā, kad beidzas to nosūtīšana vai transportēšana pircējam;
c)
tādu preču tālpārdošanas darījumos, kuras no trešām teritorijām vai trešām valstīm importē uz dalībvalsti, kurā beidzas preču nosūtīšana vai transportēšana pircējam, par piegādes vietu uzskata minēto dalībvalsti ar noteikumu, ka PVN par minētajām precēm ir jādeklarē saskaņā ar īpašo režīmu, kas noteikts XII sadaļas 6. nodaļas 4. iedaļā.”
[..]”
Ungārijas tiesības
Általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény
(2007. gada Likums CXXVII par pievienotās vērtības nodokli), redakcijā, kas ir piemērojama pamatlietā (turpmāk tekstā – “Likums par PVN”), 2. pantā ir noteikts:
“Ar šajā likumā paredzēto nodokli apliek:
a)
preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību valsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas šādā statusā,
[..].”
Atbilstoši Likuma par PVN 25. pantam:
“Ja preces nenosūta un netransportē, tad par piegādes vietu uzskata vietu, kur preces atrodas piegādes brīdī.”
Likuma par PVN 29. panta 1. punkts ir formulēts šādi:
“Atkāpjoties no 26. un 28. panta, ja piegādātājs vai cita persona viņa vārdā nosūta vai transportē preces un ja preces tiek sekmīgi piegādātas Kopienas dalībvalstī, kas nav dalībvalsts, kurā preces atradās brīdī, kad sākās nosūtīšana vai transportēšana, ir uzskatāms, ka preču piegādes vieta ir vieta, kur preces atrodas brīdī, kad beidzas nosūtīšana vai transportēšana pircējam, ja ir izpildīti šādi nosacījumi:
a)
preču piegādi:
aa)
veic tādam nodokļa maksātājam vai tādai juridiskajai personai, kas nav nodokļa maksātāja, kuru preču iegādēm Kopienas iekšienē saskaņā ar 20. panta 1. punkta a) un d) apakšpunktu neuzliek PVN, vai
ab)
fiziskai personai vai juridiskai personai, kas nav nodokļa maksātāja; un
b)
piegādātās preces ir:
ba)
preces, kas nav jauni transportlīdzekļi, un
bb)
preces, kas nav piegādātās preces un kas tiek montētas vai uzstādītas ar ekspluatācijas pārbaudi vai bez tās.
[..]”
Likuma par PVN 82. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Nodokļa summa ir 27 % no nodokļa bāzes.”
Adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény
(2003. gada Likums XCII par nodokļu procedūras kodeksu), redakcijā, kas ir piemērojama pamatlietā (turpmāk tekstā – “Nodokļu procesa kodekss”), 2. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Visas tiesības tiesiskajās attiecībās nodokļu jomā īsteno saskaņā ar mērķi, kam tās ir paredzētas. Saskaņā ar tiesību aktiem nodokļu jomā līgumu slēgšanu vai citu darījumu īstenošanu nolūkā apiet likumu nodokļu jomā normas nevar kvalificēt kā tiesību izmantošanu atbilstoši to mērķim.”
Nodokļu procesa kodeksa 6. panta 1. punktā ir noteikts:
““Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, uz kuru saskaņā ar likumu, ar kuru ievieš nodokli vai budžeta atbalstu, vai saskaņā ar šo likumu gulstas nodokļa pienākums vai pienākums samaksāt nodokli.”
Saskaņā ar šī kodeksa 86. panta 1. punktu:
“Lai novērstu nodokļu ieņēmumu samazināšanos un nepamatotus pieteikumus budžeta atbalstiem un nodokļu atmaksai, nodokļu iestāde regulāri veic revīzijas attiecībā uz nodokļa maksātājiem un citām nodokļu iekasēšanas sistēmā iesaistītajām personām. Revīziju mērķis ir noskaidrot, vai nodokļu likumos un citās tiesību normās noteiktie pienākumi ir izpildīti vai pārkāpti. Veicot revīziju, nodokļu iestāde atklāj un pierāda faktus, apstākļus vai datus, kas tiks izmantoti par pamatu pārkāpuma vai tiesību ļaunprātīgas izmantošanas konstatēšanai un administratīvajam procesam, kas ir uzsākts šī pārkāpuma vai šīs tiesību ļaunprātīgas izmantošanas dēļ.”
Minētā kodeksa 95. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Nodokļu iestāde veic revīziju, pārbaudot dokumentus, apliecinošus dokumentus, grāmatvedības uzskaites un reģistrus, kas ir nepieciešami, lai noteiktu nodokļa vai budžeta atbalsta bāzes apmēru, tostarp elektroniski saglabāto informāciju, lietojumprogrammas un nodokļa maksātāja izmantotās informātikas tehnoloģiju sistēmas, kā arī aprēķinus un citus faktus, datus un apstākļus grāmatvedības uzskaites veikšanai un saglabāšanai un apliecinošo dokumentu apstrādei.”
Nodokļu procesa kodeksa 170. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Gadījumā, ja nodoklis netiek samaksāts pienācīgā apmērā, ir jāmaksā naudas sods nodokļu jomā. Naudas soda apmērs, ja vien šajā likumā nav noteikts citādi, ir 50 % no nesamaksātās summas. Naudas sods var sasniegt 200 % no nesamaksātās summas, ja starpība salīdzinājumā ar maksājamo apmēru ir radusies, slēpjot ienākumus vai viltojot vai iznīcinot pierādījumus, grāmatvedības uzskaites vai reģistrus. [..]”
Šī kodeksa 178. panta 3. punktā ir noteikts:
“[..] piemēro šādas definīcijas:
[..]
“nodokļa starpība”: starpība starp deklarēto (paziņoto), nedeklarēto (nepaziņoto) vai uz deklarācijas (paziņojuma) pamata aprēķināto vai piemēroto nodokļa vai budžeta atbalsta summu, no vienas puses, un nodokļu vai budžeta atbalsta summu, ko vēlāk noteikusi nodokļu iestāde, neskaitot uz nākamajiem laikposmiem pārnesamā atlikuma starpību, no otras puses.”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
KrakVet
ir Polijā reģistrēta sabiedrība. Ungārijā tai nav ne biroja, ne noliktavas, un Ungārijas nodokļu iestādes neapstrīd, ka tā Ungārijā nav reģistrēta PVN mērķiem.
Tās darbība ir saistīta ar dzīvniekiem paredzētu preču pārdošanu, tostarp izmantojot tās tīmekļvietni, kuras lapas adrese ir www.zoofast.hu. Ar šīs tīmekļvietnes starpniecību tai Ungārijā bija virkne klientu.
2012. gadā tā minētajā tīmekļvietnē piedāvāja pircējiem iespēju noslēgt līgumu ar Polijā reģistrētu pārvadājumu sabiedrību par tās tirgoto preču piegādi, lai gan tā pati nebija šī līguma puse. Tomēr pircēji varēja ne tikai saņemt savas iegādātās preces tieši no
KrakVet
noliktavas, bet arī brīvi izvēlēties pārvadātāju, kas nebija ieteiktais pārvadātājs. Turklāt
KrakVet
uzticēja noteiktas savas pašas ar loģistiku saistītas vajadzības šai pārvadājumu sabiedrībai.
Vajadzības gadījumā minētā pārvadājumu sabiedrība attiecīgās preces nogādāja uz divu Ungārijā reģistrētu kurjeru pakalpojumu sabiedrību noliktavām, kuras pēc tam tās izdalīja Ungārijas klientiem. Norēķināšanās par nopirkto preču cenu tika veikta piegādes brīdī, samaksājot kurjerpakalpojumu sniedzējiem, vai arī – iepriekš veicot pārskaitījumu uz bankas kontu.
Tā kā
KrakVet
nebija pārliecināta, kura ir kompetentā dalībvalsts par PVN iekasēšanu saistībā ar tās darbību, tā vērsās savas juridiskās adreses vietas nodokļu iestādē, lai šī pēdējā minētā iestāde lemtu par šo jautājumu. Ar sākotnēju lēmumu nodokļu jomā Polijas nodokļu iestāde uzskatīja, ka
KrakVet
darījumu izpildes vieta atrodas Polijā un ka šai sabiedrībai PVN ir jāmaksā šajā dalībvalstī.
Ungārijas pirmā līmeņa nodokļu iestāde sabiedrībā
KrakVet
veica revīziju, lai
a posteriori
pārbaudītu PVN deklarācijas par 2012. gadu. Šajā ziņā šī nodokļu iestāde šai sabiedrībai kā nodokļa maksātājai piešķīra tehnisko nodokļa maksātāja identifikācijas numuru.
Ņemot vērā, ka par
KrakVet
un tās darbības veidu nodokļu ziņā bija maz informācijas, Ungārijas pirmā līmeņa nodokļu iestāde nevarēja noteikt, vai šī sabiedrība bija reģistrēta Ungārijā kā PVN maksātāja. Šī nodokļu iestāde tātad veica pārbaudes saistībā ar minētās sabiedrības veikto darbību.
Šajā administratīvajā nodokļu procedūrā Ungārijas pirmā līmeņa nodokļu iestāde, pamatojoties uz sadarbības noteikumiem, kas ir paredzēti Savienības tiesībās nodokļu jomā, tostarp iztaujāja Polijas nodokļu iestādes.
Ar 2016. gada 16. augusta lēmumu Ungārijas pirmā līmeņa nodokļu iestāde noteica
KrakVet
pienākumu samaksāt PVN starpību, naudas sodu un nokavējuma procentus, kā arī naudas sodu par tās pienākuma reģistrēties Ungārijas nodokļu iestādē neizpildi.
KrakVet
šo lēmumu apstrīdēja, vēršoties pie atbildētājas pamatlietā, kas rīkojas kā otrā līmeņa nodokļu iestāde, un tā ar 2017. gada 23. janvāra lēmumu apstiprināja Ungārijas pirmās instances nodokļu iestādes lēmumu.
KrakVet
par šo pēdējo minēto lēmumu cēla prasību iesniedzējtiesā.
Šī tiesa uzskata, ka pamatlietas risinājums ir atkarīgs, pirmkārt, no Regulā Nr. 904/2010 paredzētā dalībvalstu iestāžu sadarbības pienākuma apjoma un, otrkārt, no to preču piegādes jēdziena interpretācijas, kuras nosūta vai transportē “piegādātājs vai cita persona viņa vārdā” Direktīvas 2006/112 33. panta izpratnē.
It īpaši tai ir šaubas par iespēju Ungārijas nodokļu iestādei, ņemot vērā nodokļu neitralitātes principu un mērķi novērst nodokļu dubultu uzlikšanu, pieņemt nostāju, kas atšķiras no Polijas nodokļu iestādes nostājas. Konkrētajā gadījumā tā uzskata, ka ir jāprecizē, pirmkārt, prasības, kas izriet no dalībvalstu nodokļu iestāžu sadarbības pienākuma attiecībā uz pamatlietā aplūkoto preču piegādes vietas noteikšanu, un, otrkārt, nosacījumi par iespējamām tiesībām uz nepamatoti samaksātā PVN atmaksu.
Turklāt būtu jānoskaidro, vai uz pamatlietā aplūkotajiem darījumiem attiecas Direktīvas 2006/112 33. pants, kā rezultātā būtu jāuzskata, ka piegādes vieta atrodas dalībvalstī, kurā preces atrodas brīdī, kad beidzas to nosūtīšana vai transportēšana pircējam. Šajā ziņā iesniedzējtiesai ir šaubas par šādas Savienības tiesību grozījumu – kuri saskaņā ar Direktīvu 2017/2455 stājas spēkā 2021. gada 1. janvārī – interpretācijas iespējamo ietekmi, atbilstoši kurai pārdevēja vārdā veiktais pārvadājums attiecoties arī uz gadījumiem, kad preču transportēšana vai nosūtīšana tiek veikta netieši pārdevēja vārdā.
Turklāt pamatlietā aplūkotajā situācijā rodoties jautājums, vai, ņemot vērā tai raksturīgos apstākļus,
KrakVet
prakse var tikt uzskatīta par ļaunprātīgu.
Šādos apstākļos
Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság
(Galvaspilsētas Budapeštas Administratīvo un darba lietu tiesa, Ungārija) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai [Direktīvas 2006/112] mērķi, it īpaši tās 17. un 62. apsvērumā paredzētie nosacījumi, lai novērstu kompetenču kolīzijas starp dalībvalstīm un nodokļu dubultu uzlikšanu, kā arī [Regulas Nr. 904/2010] 5., 7. un 8. apsvērums un 7., 13. un 28.–30. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu dalībvalsts iestāžu praksi, saskaņā ar kuru tas pats darījums tiek kvalificēts atšķirīgi nekā citā dalībvalstī – lai gan šīs citas dalībvalsts iestāde attiecībā uz šo pašu darījumu tiesības ir interpretējusi, balstoties uz tiem pašiem faktiskajiem apstākļiem –, neraugoties uz šīs iestādes sākotnēju lēmumu nodokļu jomā, kas pieņemts uz šī pamata, un neņemot vērā saistībā ar nodokļu revīziju izdarītos konstatējumus, kuri apstiprina šo interpretāciju un sākotnējo lēmumu, kā rezultātā tiek izraisīta nodokļu dubulta uzlikšana nodokļa maksātājam?
2)
Ja uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka šāda prakse nav pretrunā [Savienības] tiesībām, vai dalībvalstu nodokļu iestādes saskaņā ar [Direktīvu 2006/112] var vienpusēji noteikt pienākumus nodokļu jomā, neņemot vērā to, ko citas dalībvalsts nodokļu iestāde – sākotnēji pēc nodokļa maksātāja pieprasījuma un [pēc tam] savos vēlākos lēmumos, kas pieņemti pēc revīzijas, – jau ir vairākkārt apstiprinājusi, ka šī nodokļa maksātāja rīcība ir tiesiska?
Vai arī abu dalībvalstu nodokļu iestādēm, lai nodrošinātu nodokļu neitralitātes principa piemērošanu un novērstu nodokļu dubultu uzlikšanu, ir jāsadarbojas attiecībā uz nodokļa maksātāja lietu, lai panāktu risinājumu, pateicoties kuram nodokļa maksātājam PVN būtu jāmaksā tikai vienā no šīm abām dalībvalstīm?
3)
Ja uz otro jautājumu ir jāatbild tādējādi, ka dalībvalsts nodokļu iestāde var vienpusēji kvalificēt darījumu, vai [Direktīvas 2006/112] normas ir jāinterpretē tādējādi, ka otras dalībvalsts nodokļu iestādei nodokļa maksātājam, kuram ir pienākums maksāt PVN, ir jāatmaksā nodoklis, ko šī citas dalībvalsts nodokļu iestāde bija noteikusi sākotnējā lēmumā nodokļu jomā un kas jau bija samaksāts attiecībā uz laikposmiem, kuri tika noslēgti ar nodokļu revīziju, un tā tas ir, lai novērstu nodokļu dubultu uzlikšanu un nodrošinātu nodokļu neitralitātes principa piemērošanu?
4)
Kā ir jāinterpretē jēdziens piegāde, ko veic “piegādātājs vai cita persona viņa vārdā” [Direktīvas 2006/112] 33. panta 1. punkta pirmā teikuma izpratnē? Vai šo iepriekš minēto jēdzienu var attiecināt arī uz gadījumu, kad nodokļa maksātājs kā pārdevējs tiešsaistes tirdzniecības platformā piedāvā pircējam iespēju noslēgt līgumu ar loģistikas uzņēmumu, ar kuru šis pārdevējs sadarbojas, lai veiktu dažādus darījumus, kas nav tirdzniecības darījumi, bet pircējs var tikpat brīvi izvēlēties citu pārvadātāju, kas nav ieteiktais pārvadātājs, ja pārvadājuma līgums ir noslēgts starp pircēju un pārvadātāju un ja pārdevējs nav šī līguma puse?
Vai šī jēdziena interpretācijas nolūkā, un it īpaši – ņemot vērā tiesiskās noteiktības principu, var uzskatīt, ka ir nozīme apstāklim, ka dalībvalstīm līdz 2021. gadam ir jāgroza tiesiskais regulējums, ar ko transponē [Direktīvas 2006/112] tiesību normas tādējādi, ka [šīs direktīvas] 33. panta 1. punkts ir jāpiemēro arī netiešai sadarbībai saskaņā ar pārvadātāja izvēli?
5)
Vai Savienības tiesības un it īpaši [Direktīva 2006/112] ir jāinterpretē tādējādi, ka tālāk minētajiem faktiskajiem apstākļiem – katram atsevišķi vai visiem kopā – ir nozīme, lai pārbaudītu, vai neatkarīgi uzņēmumi, veicot preču pārdošanas darījumus, kā arī piegādi vai transportēšanu, ir nodibinājuši tiesiskās attiecības, lai nodokļa maksātājs varētu apiet [Direktīvas 2006/112] 33. panta normas, tādējādi ļaunprātīgi izmantojot tiesības, lai panāktu, ka PVN likme ir mazāka nekā otrā dalībvalstī:
5.1)
ja loģistikas uzņēmums, kas veic pārvadājumus, ir ar nodokļa maksātāju saistīts uzņēmums un sniedz šim nodokļa maksātājam citus pakalpojumus neatkarīgi no pārvadāšanas;
5.2)
tajā pašā laikā pircējs jebkurā laikā var atteikties no nodokļa maksātāja ieteiktās prakses uzticēt pārvadājumu loģistikas partnerim, ar kuru tam ir nodibinātas līgumiskas attiecības attiecībā uz transportēšanu, jo pircējam ir iespēja uzticēt pārvadāšanu citam pārvadātājam vai pašam uzņemties preču pārvadāšanu?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo līdz trešo jautājumu
Ar pirmo līdz trešo jautājumu, kuri ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Direktīva 2006/112, kā arī Regulas Nr. 904/2010 7., 13. un 28.–30. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tie dalībvalsts nodokļu iestādēm liedz darījumiem vienpusēji piemērot tādu nodokļu režīmu PVN jomā, kas atšķiras no nodokļu režīma, saskaņā ar kuru šie darījumi jau ir tikuši aplikti ar nodokli citā dalībvalstī.
Ir jāatgādina, ka Direktīvas 2006/112 V sadaļā ir normas, kas attiecas uz apliekamu darījumu izpildes vietas noteikšanu, un šo normu mērķis tostarp saskaņā ar šīs direktīvas 17. un 62. apsvērumu ir izvairīties no kompetenču kolīzijām, kas var novest gan pie dubultas aplikšanas ar nodokļiem, gan ienākumu neaplikšanas ar nodokļiem vispār (šajā ziņā skat. spriedumu, 2007. gada 29. marts, Aktiebolaget NN,
C‑111/05
,
EU:C:2007:195
,
43.
punkts).
Šajā ziņā ir jānorāda, kā izriet no Regulas Nr. 904/2010 5. un 7. apsvēruma, ka šīs regulas mērķis, ieviešot kopēju sistēmu sadarbībai starp dalībvalstīm, it īpaši attiecībā uz informācijas apmaiņu, ir palīdzēt nodrošināt, ka PVN tiek noteikts pareizi, it īpaši attiecībā uz darbībām, kuras tiek veiktas kādas no tām teritorijā, bet par kurām attiecīgais PVN ir jāmaksā citā dalībvalstī. Kā Savienības likumdevējs ir atzinis šīs regulas 8. apsvērumā, PVN pareizas piemērošanas kontrole pārrobežu darījumos, kad nodoklis ir iekasējams citā dalībvalstī, nevis dalībvalstī, kurā pakalpojumu sniedzējs vai preču piegādātājs ir reģistrēts, daudzos gadījumos ir atkarīga no informācijas, kas ir tās dalībvalsts rīcībā, kurā nodokļa maksātājs ir reģistrēts, vai kas šai otrai dalībvalstij ir vienkāršāk pieejama.
Tādējādi minētajā regulā saskaņā ar tās 1. panta 1. punktu ir paredzēti nosacījumi, saskaņā ar kuriem dalībvalstu kompetentajām iestādēm, kas atbild par PVN tiesību aktu piemērošanu, ir jāsadarbojas savā starpā un ar Komisiju, lai nodrošinātu šo tiesību aktu ievērošanu, un tālab tajā ir paredzēti noteikumi un procedūras, lai dalībvalstu kompetentās iestādes varētu sadarboties un savstarpēji apmainīties ar visu informāciju, kas var palīdzēt pareizi aprēķināt PVN, kontrolēt, vai PVN tiek piemērots pareizi, jo īpaši attiecībā uz darījumiem Kopienas iekšienē, un apkarot krāpšanu PVN jomā.
Šajā ziņā Regulas Nr. 904/2010 7. un 13. pants atbilstoši II un III nodaļas nosaukumiem, kurās tie attiecīgi ietilpst, attiecas uz informācijas apmaiņu starp dalībvalstu kompetentajām iestādēm vai nu pēc vienas no tām iesniegta pieprasījuma, vai arī bez iepriekšēja pieprasījuma. Savukārt šīs regulas 28. pants – kā izriet no VII nodaļas, kurā tas ir iekļauts, nosaukuma – attiecas uz jautājumu par to ierēdņu klātbūtni, ko ir atļāvusi pieprasījuma iesniedzēja iestāde pieprasījuma saņēmējas dalībvalsts administratīvajās iestādēs, un par to piedalīšanos šīs dalībvalsts teritorijā veiktajā administratīvajā izmeklēšanā. Turklāt minētās regulas 29. un 30. pants saskaņā ar VIII nodaļas, kurā tie ietilpst, nosaukumu attiecas uz vienlaicīgām pārbaudēm, par kuru veikšanu dalībvalstis var vienoties.
Regula Nr. 904/2010 tātad ļauj izveidot kopēju sistēmu sadarbībai starp dalībvalstīm, pateicoties kurai dalībvalsts nodokļu iestāde var iesniegt pieprasījumu citas dalībvalsts nodokļu iestādei, it īpaši – kad, ņemot vērā šīs regulas 7. apsvērumā noteikto pienākumu sadarboties, šāds pieprasījums var izrādīties lietderīgs vai pat nepieciešams (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses,
C‑419/14
,
EU:C:2015:832
,
57.
punkts).
Tostarp tas tā var būt tad, kad vienas dalībvalsts nodokļu iestāde zina vai tai saprātīgi būtu jāzina, ka citas dalībvalsts nodokļu iestādei ir informācija, kas ir lietderīga vai pat nepieciešama, lai noteiktu, vai PVN ir iekasējams pirmajā dalībvalstī (spriedums, 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses,
C‑419/14
,
EU:C:2015:832
,
58.
punkts).
Tomēr ir jākonstatē, ka Regula Nr. 904/2010 tikai pieļauj administratīvu sadarbību, lai apmainītos ar informāciju, kas var būt nepieciešama dalībvalstu nodokļu iestādēm. Tātad ar šo regulu nav reglamentēta šo iestāžu kompetence, ņemot vērā šādu informāciju, veikt attiecīgo darbību kvalifikāciju atbilstoši Direktīvai 2006/112 (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2009. gada 27. janvāris, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
,
62.
un
63.
punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
No tā izriet, ka Regulā Nr. 904/2010 nav noteikts ne pienākums abu dalībvalstu nodokļu iestādēm sadarboties, lai panāktu kopīgu risinājumu darījuma kvalificēšanai PVN vajadzībām, ne prasība, saskaņā ar kuru vienas dalībvalsts nodokļu iestādēm būtu saistoša kvalifikācija, kādu šim darījumam piešķir otras dalībvalsts nodokļu iestādes.
Turklāt pareiza Direktīvas 2006/112 piemērošana ļauj novērst dubultu aplikšanu ar nodokļiem un nodrošināt nodokļu neitralitāti un tādējādi īstenot šī sprieduma 42. punktā atgādinātos mērķus (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 26. jūlijs, Toridas,
C‑386/16
,
EU:C:2017:599
,
43.
punkts). Līdz ar to tas, ka vienā vai vairākās citās dalībvalstīs valda pieeja, kas atšķiras no tās, kura dominē attiecīgajā dalībvalstī, katrā ziņā nevar izraisīt kļūdainu šīs direktīvas normu piemērošanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 5. jūlijs, Marcandi,
C‑544/16
,
EU:C:2018:540
,
65.
punkts).
Tātad, ja tās konstatē, ka citā dalībvalstī pret vienu un to pašu darījumu ir atšķirīga attieksme no nodokļu aspekta, dalībvalsts tiesai, kurā ir celta prasība, saistībā ar ko rodas jautājumi par Savienības tiesību normu interpretāciju, attiecībā uz kuriem ir vajadzīgs to lēmums, ir iespēja un pat pienākums atkarībā no tā, vai tās nolēmumi var vai nevar tikt pārsūdzēti tiesā saskaņā ar valsts tiesību aktiem, vērsties Tiesā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu (spriedums, 2018. gada 5. jūlijs, Marcandi,
C‑544/16
,
EU:C:2018:540
,
64.
un
66.
punkts).
Ņemot to vērā, ja attiecīgā gadījumā pēc Tiesas nolēmuma prejudiciālā nolēmuma tiesvedībā izrādās, ka PVN jau ir ticis nepamatoti samaksāts kādā dalībvalstī, ir jāuzsver, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru tiesības uz to nodokļu atmaksāšanu, kuri kādā dalībvalstī iekasēti pretēji Savienības tiesību normām, ir ar Savienības tiesību normām, kā tās ir interpretējusi Tiesa, nodokļu maksātājiem piešķirto tiesību sekas un papildinājums. Tādējādi attiecīgās dalībvalsts pienākums principā ir atmaksāt nodokļus, kas ir iekasēti, pārkāpjot Savienības tiesības. Pieteikuma par nepamatoti samaksātā PVN atmaksāšanu pamatā ir nepamatotu maksājumu atgūšanas tiesības, kuru mērķis atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai ir novērst no nodokļa nesaderības ar Savienības tiesībām izrietošās sekas, neitralizējot finansiālo slogu, kas nepamatoti ir uzlikts tirgus dalībniekam, kurš galu galā to ir faktiski samaksājis (spriedums, 2017. gada 14. jūnijs, Compass Contract Services,
C‑38/16
,
EU:C:2017:454
,
29.
un
30.
punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
Ņemot vērā iepriekš minēto, uz pirmo līdz trešo jautājumu ir jāatbild, ka Direktīva 2006/112, kā arī Regulas Nr. 904/2010 7., 13. un 28.–30. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tie dalībvalsts nodokļu iestādēm neliedz darījumiem vienpusēji piemērot tādu nodokļu režīmu PVN jomā, kas atšķiras no nodokļu režīma, saskaņā ar kuru tie jau ir tikuši aplikti ar nodokli citā dalībvalstī.
Par ceturto jautājumu
Ar ceturto jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Direktīvas 2006/112 33. pants ir jāinterpretē tādējādi – ja preces, ko vienā dalībvalstī reģistrēts piegādātājs pārdod pircējiem, kuri dzīvo citā dalībvalstī, šiem pircējiem nogādā šī piegādātāja ieteikta sabiedrība, bet ar kuru pircēji ir brīvi slēgt vai neslēgt līgumu par šādu piegādi, ir jāuzskata, ka šīs preces nosūta vai transportē “piegādātājs vai cita persona viņa vārdā”.
Vispirms ir jānorāda, ka Direktīvas 2017/2455 2. pantā ir noteikts, ka preces nosūta vai transportē piegādātājs vai cita persona viņa vārdā, ieskaitot gadījumus, kad piegādātājs netieši piedalās preču pārvadāšanā vai sūtīšanā.
Tomēr, kā izriet gan no šīs tiesību normas nosaukuma, gan no tās formulējuma, tajā paredzētie Direktīvas 2006/112 grozījumi stāsies spēkā tikai 2021. gada 1. janvārī.
Līdz ar to, tā kā šis grozījums pamatlietā nav piemērojams
ratione temporis
, lai noteiktu nosacījumus, saskaņā ar kuriem ir jāuzskata, ka preces nosūta vai transportē “piegādātājs vai cita persona viņa vārdā” šīs direktīvas 33. panta izpratnē, nav jāņem vērā kritērijs par piegādātāja netiešu iesaistīšanos.
Pēc šī precizējuma ir jānorāda, ka saskaņā ar minētās direktīvas 32. pantu – ja preces nosūta vai transportē piegādātājs, pircējs vai trešā persona, tad par piegādes vietu uzskata vietu, kur preces atrodas brīdī, kad sākas nosūtīšana vai transportēšana pircējam.
Tomēr šīs pašas direktīvas 33. pantā, kas ir uzskatāms par atkāpi, ir paredzēts, ka par tādu preču piegādes vietu, kuras piegādātājs vai cita persona viņa vārdā nosūta vai transportē no dalībvalsts, kas nav nosūtīšanas vai transportēšanas galamērķa dalībvalsts, uzskata vietu, kur preces atrodas, kad beidzas preču nosūtīšana vai transportēšana pircējam, ja vien ir ievēroti noteikti šajā tiesību normā uzskaitītie kritēriji.
Šajā ziņā, lai gan Direktīvas 2006/112 33. pants ir uzskatāms par atkāpi no tās 32. panta, šī 33. panta mērķis ir nodrošināt, lai saskaņā ar šīs direktīvas normu par preču piegādes vietu pamatā esošā loģika būtu tāda, ka nodokļi pēc iespējas tiek uzlikti preču patēriņa vietā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 13. marts, Srf konsulterna,
C‑647/17
,
EU:C:2019:195
,
29.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Lai noteiktu, kas ir jāsaprot ar nosūtīšanu vai piegādi, ko veic “piegādātājs vai cita persona viņa vārdā” šīs direktīvas 33. panta izpratnē, ir jāatgādina, ka ekonomiskās un komerciālās realitātes ņemšana vērā ir uzskatāma par pamatkritēriju kopējās PVN sistēmas piemērošanai (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 2. maijs, Budimex,
C‑224/18
,
EU:C:2019:347
,
27.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Ņemot vērā šo ekonomisko un komerciālo realitāti, kā ģenerāladvokāte ir norādījusi secinājumu 102. punktā, preces piegādātāja vārdā tiek nosūtītas vai transportētas, ja tieši piegādātājs, nevis pircējs faktiski pieņem lēmumus, ar kuriem tiek regulēts veids, kādā šīs preces ir jānosūta vai jātransportē.
Līdz ar to ir jāuzskata – ja piegādātājam ir noteicošā loma attiecībā uz iniciatīvu par preču nosūtīšanas vai transportēšanas galvenajiem posmiem, kā arī attiecībā uz to organizēšanu, preču piegādi reglamentē Direktīvas 2006/112 33. pants.
Lai gan iesniedzējtiesai, ņemot vērā visus pamatlietas apstākļus, ir jāizvērtē, vai tā tas ir tajā izskatāmajā lietā, Tiesa uzskata par lietderīgu šāda vērtējuma veikšanai tai sniegt šādas norādes.
Tātad, kā izriet no iesniedzējtiesas sniegtās informācijas, prasītāja pamatlietā it īpaši apgalvo, ka nevar tikt uzskatīts, ka attiecīgās preces tika nosūtītas vai transportētas tās vārdā, jo, pat ja tā ieteica pārvadājumu sabiedrību pircējiem, kuri no tās iegādājās preces, tie bija pircēji, kas pilnvaroja šo pārvadājumu sabiedrību, noslēdzot līgumu, kurā tā nebija viena no pusēm.
Attiecībā uz līguma noteikumu nozīmi, kvalificējot ar nodokli apliekamu darījumu, ir jāatgādina – ņemot vērā, ka līgumiskā situācija parasti atspoguļo darījumu ekonomisko un komerciālo realitāti, atbilstošie līguma noteikumi ir uzskatāmi par elementu, kas ir jāņem vērā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2013. gada 20. jūnijs, Newey,
C‑653/11
,
EU:C:2013:409
,
43.
punkts).
Taču var izrādīties, ka dažkārt konkrēti līguma noteikumi pilnībā neatspoguļo darījumu ekonomisko un komerciālo realitāti (spriedums, 2013. gada 20. jūnijs, Newey,
C‑653/11
,
EU:C:2013:409
,
44.
punkts).
Šajā gadījumā nevar uzskatīt, ka tādi līguma noteikumi kā pamatlietā aplūkotie atspoguļo attiecīgo darījumu ekonomisko un komerciālo realitāti, ja ar šiem noteikumiem pircēji tikai apstiprina piegādātāja veikto izvēli, un tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai, veicot visu pamatlietas faktisko apstākļu analīzi.
Šajā ziņā, lai noteiktu, vai attiecīgās preces ir nosūtītas vai transportētas piegādātāja vārdā, ir jāņem vērā, pirmkārt, jautājuma par šo preču nogādāšanu pircējiem nozīmīgums komercprakses kontekstā, kas raksturo attiecīgā piegādātāja veikto darbību. It īpaši var uzskatīt – ja šī darbība ietver aktīvu preču piedāvāšanu par atlīdzību pircējiem, kas dzīvo dalībvalstī, kura nav dalībvalsts, kurā šis piegādātājs ir reģistrēts, un kuras teritorijā tam nav pastāvīga uzņēmuma vai noliktavas, tad tas, ka piegādātājs organizē veidus, kas ļauj attiecīgās preces nogādāt to pircējiem, principā ir būtiska minētās darbības daļa.
Lai novērtētu, vai piegādātājs aktīvi piedāvā preces pircējiem, kas dzīvo kādā dalībvalstī, iesniedzējtiesa tostarp varēs ņemt vērā tīmekļvietnes, kurā attiecīgās preces tiek piedāvātas, adreses paplašinājumu, kā arī valodu, kādā šī vietne ir pieejama.
Otrkārt, ir jāizvērtē, kam – piegādātājam vai pircējam – faktiski var piedēvēt izvēli par attiecīgo preču nosūtīšanas vai transportēšanas kārtību.
Šajā ziņā attiecīgo preču nosūtīšana vai transportēšana piegādātāja vārdā nevar tikt konstatēta tikai tādēļ vien, ka līgums, ko pircēji noslēguši par šo preču piegādi, ir noslēgts ar sabiedrību, kas sadarbojas ar piegādātāju saistībā ar darbībām, kuras nav šī piegādātāja preču pārdošana.
Citādi savukārt būtu tad, ja ar šo līgumu pircēji vienīgi piekrīt piegādātāja izdarītajai izvēlei gan tad, ja tas attiecas uz tās sabiedrības izvēlēšanos, kura ir atbildīga par attiecīgo preču pārvadāšanu, gan tad, ja tas attiecas uz kārtību, kādā preces tiek nosūtītas vai transportētas.
Šādu vērtējumu varētu izdarīt tostarp no tādiem elementiem kā attiecībā uz piegādātāja ieteiktajām sabiedrībām sašaurinātā vai pat tikai ar vienu sabiedrību ierobežotā izvēle attiecīgo preču nosūtīšanas mērķiem vai arī no tā, ka ar šo preču nosūtīšanu vai transportēšanu saistītie līgumi var tikt noslēgti tieši piegādātāja tīmekļvietnē un pircējiem nav jāveic autonomas darbības, lai sazinātos ar sabiedrībām, kas veic šo piegādi.
Treškārt, ir jāvērtē jautājums par to, uz kuru tirgus dalībnieku gulstas ar konkrēto preču nosūtīšanu un piegādi saistītais risks.
Šajā ziņā prasītāja pamatlietā apgalvo, ka līguma noteikumos, kas saista pircēju un pārvadājumu sabiedrību, ir norādīts, ka šis slogs gulstas uz pēdējo minēto sabiedrību, un tā no šī apstākļa secina, ka pamatlietā aplūkotās preces netika nosūtītas vai transportētas tās vārdā. Jānorāda – tas, ka ar attiecīgo preču pārvadāšanu saistītais risks gulstas uz pārvadājumu sabiedrību, pats par sevi neietekmē to, vai preču transportēšana tiek veikta piegādātāja vai pircēja vārdā.
Ņemot to vērā, varētu uzskatīt, ka, neraugoties uz līguma noteikumiem, kuros risks piekrīt sabiedrībai, kas ir atbildīga par minēto preču nogādāšanu, to nosūtīšana vai transportēšana tiek veikta piegādātāja vārdā, ja tas
in fine
faktiski sedz izmaksas saistībā ar to zaudējumu atlīdzināšanu, kas ir radušies šīs nosūtīšanas vai transportēšanas laikā.
Ceturtkārt, ir jāizvērtē maksājumu veikšanas kārtība gan attiecībā uz konkrēto preču piegādi, gan attiecībā uz to nosūtīšanu vai transportēšanu. Lai gan pircēji ar atsevišķiem līgumiem formāli ir saistīti ar piegādātāju un pārvadājumu sabiedrību, šo preču iegāde, kā arī to nosūtīšana vai transportēšana ir vienota finanšu darījuma priekšmets, tādējādi šāds apstāklis ir jāuzskata par norādi uz būtisku piegādātāja iesaisti minēto preču nogādāšanā.
Šajā ziņā, kā tiesas sēdē Tiesā atzina prasītāja pamatlietā, tas, ka pircēji, saņemot attiecīgās preces, norēķinās ar pārvadātāju gan par šo preču cenu, gan par transportēšanas izmaksām, ir izplatīta prakse.
Šāda piegādātāja iesaiste, ņemot vērā attiecīgo darījumu ekonomisko un komerciālo realitāti, būtu konstatējama arī tad, ja tiktu secināts, ka principa pēc un ja vien ir izpildīti konkrēti nosacījumi, piemēram, nosacījumi, ka tiek sasniegta minimālā pirkuma summa, nosūtīšanas vai transportēšanas izmaksu summai ir tikai simbolisks raksturs vai ka piegādātājs piešķir preču cenas atlaidi, kuras sekas ir tieši tādas pašas.
Līdz ar to saskaņā ar Tiesas rīcībā esošo informāciju un ar nosacījumu, ka iesniedzējtiesa to pārbauda, var uzskatīt, ka prasītājai pamatlietā ir bijusi noteicošā loma gan attiecībā uz iniciatīvu par pamatlietā aplūkoto preču nosūtīšanas vai transportēšanas būtiskajiem posmiem, gan attiecībā uz to organizēšanu, līdz ar to ir jāuzskata, ka šīs preces ir tikušas nogādātas piegādātāja vārdā Direktīvas 2006/112 33. panta izpratnē.
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz ceturto jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 2006/112 33. pants ir jāinterpretē tādējādi – ja preces, kuras kādā dalībvalstī reģistrēts piegādātājs pārdod pircējiem, kas dzīvo citā dalībvalstī, šiem pircējiem nogādā piegādātāja ieteikta sabiedrība, bet ar kuru pircēji ir brīvi slēgt vai neslēgt līgumu par šo preču piegādi, ir jāuzskata, ka šīs preces nosūta vai transportē “piegādātājs vai cita persona viņa vārdā”, ja minētajam piegādātājam ir noteicošā loma gan attiecībā uz iniciatīvu par minēto preču nosūtīšanas vai transportēšanas galvenajiem posmiem, gan attiecībā uz to organizēšanu, un tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai, ņemot vērā visus pamatlietas faktiskos apstākļus.
Par piekto jautājumu
Ar piekto jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Savienības tiesības un it īpaši Direktīva 2006/112 ir jāinterpretē tādējādi, ka ir jākonstatē, ka darījumi, ar kuriem piegādātāja pārdotās preces pircējiem nogādā šī piegādātāja ieteikta sabiedrība, ir uzskatāmi par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, lai gan, pirmkārt, minētais piegādātājs un šī sabiedrība ir saistīti tādējādi, ka neatkarīgi no preču piegādes minētā sabiedrība uzņemas apmierināt noteiktas šī paša piegādātāja ar loģistiku saistītās vajadzības un ka, otrkārt, pircēji tomēr var brīvi izvēlēties citu sabiedrību vai personīgi uzņemties preču piegādi.
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka krāpšanas apkarošana un cīņa pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un iespējamu ļaunprātīgu rīcību ir mērķis, kas ir atzīts un tiek veicināts ar šo direktīvu, un ka PVN jomā piemērojamā tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principa mērķis ir aizliegt pilnībā fiktīvus darījumus, kuri neatbilst ekonomiskajai realitātei un tiek īstenoti ar vienu vienīgu mērķi – iegūt nodokļu priekšrocības (spriedums, 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses,
C‑419/14
,
EU:C:2015:832
,
35.
punkts un tajā minētā judikatūra).
No Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka PVN jomā ļaunprātīga rīcība var tikt konstatēta tad, ja ir izpildīti divi nosacījumi, proti, pirmkārt, lai gan formāli tiek piemēroti nosacījumi, kas ir paredzēti attiecīgajās minētās direktīvas normās un šo direktīvu transponējošo valsts tiesību aktu noteikumos, attiecīgo darījumu rezultātā tiek gūta nodokļu priekšrocība, kuras piešķiršana ir pretēja šo noteikumu mērķim, un, otrkārt, no objektīvu elementu kopuma izriet, ka attiecīgo darījumu pamatmērķis ir iegūt šādu nodokļu priekšrocību (spriedums, 2019. gada 10. jūlijs, Kuršu zeme,
C‑273/18
,
EU:C:2019:588
,
35.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Tādējādi vispirms ir jāprecizē – tā kā ļaunprātīgas rīcības esamība paredz formālu attiecīgajās Direktīvas 2006/112 normās paredzēto nosacījumu piemērošanu, iesniedzējtiesa nevar apšaubīt prasītājas pamatlietā rīcības iespējamo ļaunprātīgo raksturu, ja tā, ņemot vērā atbildē uz ceturto jautājumu sniegtās norādes, secina, ka prasītāja nav ievērojusi šīs direktīvas 33. pantu, jo ir jāuzskata, ka pamatlietā aplūkotās preces ir tikušas piegādātas piegādātāja vārdā šīs tiesību normas izpratnē.
Pēc šī precizējuma ir jānorāda, ka minētā tiesa uzskata – tā kā attiecībā uz piegādātāju pamatlietā nav tikušas piemērotas minētās direktīvas 33. pantā paredzētās normas par tādu preču piegādi, kuras nosūta vai transportē piegādātājs vai cita persona viņa vārdā, šis piegādātājs ir guvis labumu no mazākas PVN likmes dalībvalstī, kurā tas ir reģistrēts.
Pirmkārt, attiecībā uz jautājumu par to, vai darījumu – kuru ietvaros kādā dalībvalstī reģistrēts piegādātājs par atlīdzību piegādā preces pircējiem, kas dzīvo citas dalībvalsts teritorijā, vienlaikus tiem iesakot pārvadājumu sabiedrību šo preču pārvadāšanas mērķiem, – sekas ir tādas, ka tiek radītas ar Direktīvas 2006/112 mērķiem nesavienojamas nodokļu priekšrocības, pirmām kārtām, ir jānorāda, ka gadījumā, ja šīs direktīvas 33. pantā ietvertā atkāpe nav piemērojama šiem darījumiem, uz tiem attiecas minētās direktīvas 32. pants, kurā ir paredzēts, ka par piegādes vietu uzskata vietu, kurā prece atrodas nosūtīšanas vai transportēšanas pircējam sākumā.
Otrām kārtām, atšķirības starp dalībvalstu piemērotajām standarta PVN likmēm izriet no tā, ka Direktīvā 2006/112 nav veikta pilnīga saskaņošana un tajā ir noteikta tikai minimālā likme. Šajos apstākļos tas, ka vienā dalībvalstī var tikt piemērota standarta PVN likme, kas ir zemāka par to, kāda ir spēkā citā dalībvalstī, nav pats par sevi uzskatāms par nodokļu priekšrocību, kuras piešķiršana būtu pretrunā šīs direktīvas mērķiem (spriedums, 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses,
C‑419/14
,
EU:C:2015:832
,
39.
un
40.
punkts).
Otrkārt, attiecībā uz jautājumu, vai darījuma galvenais mērķis nav saņemt šo nodokļu priekšrocību, ir jāatgādina, ka PVN jomā Tiesa jau ir nospriedusi – ja nodokļa maksātājam ir izvēle starp diviem darījumiem, viņam nav obligāti jāizvēlas tas, kurš paredz visaugstākās PVN summas samaksu, bet viņam, tieši pretēji, ir tiesības izvēlēties tādu savas darbības struktūru, kas tam ļauj samazināt savu nodokļu parādu. Tādējādi nodokļa maksātāji ir tiesīgi brīvi izvēlēties organizatoriskās struktūras un darījumu kārtību, ko tie uzskata par visatbilstošāko to saimnieciskajai darbībai un lai ierobežotu savu nodokļu slogu (spriedums, 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses,
C‑419/14
,
EU:C:2015:832
,
42.
punkts).
Tādējādi, lai konstatētu, ka pamatlietas apstākļi veido ļaunprātīgu rīcību, ir jākonstatē, ka attiecīgo preču piegādātāja un tā ieteiktā pārvadātāja nošķiršana ir pilnīgi mākslīga konstrukcija, kas slēpj faktu, ka šīs abas sabiedrības faktiski veido vienu ekonomisku vienību.
Šāda vērtējuma mērķiem ir jānorāda, pirmkārt, ka nav nozīmes tam, ka preču pircējiem ir iespēja uzticēt to pārvadāšanu pārvadātājam, kas nav piegādātāja ieteiktais pārvadātājs.
Otrkārt, tas, ka piegādātājs un pārvadājumu sabiedrība ir saistīti tādā ziņā, ka šī sabiedrība sniedz piegādātājam citus loģistikas pakalpojumus neatkarīgi no tā preču pārvadāšanas, pats par sevi nešķiet izšķirošs.
Tomēr var secināt, ka runa ir par pilnīgi mākslīgu struktūru, ja piegādātāja ieteiktās sabiedrības veiktie preces nosūtīšanas vai transportēšanas pakalpojumi netiek sniegti reālas saimnieciskās darbības ietvaros.
Tomēr ir jākonstatē, ka neviens no Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem nekalpo par pierādījumu tam, ka piegādātāja pamatlietā ieteiktā pārvadājumu sabiedrība neveica reālu saimniecisko darbību, kas neaprobežojās tikai ar noteiktu šī piegādātāja ar loģistiku saistītu vajadzību apmierināšanu un tā preču piegādi. Tātad šķiet, ka šī pārvadājumu sabiedrība veica darbību savā vārdā un uz sava rēķina, par to uzņemoties atbildību un riskus (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses,
C‑419/14
,
EU:C:2015:832
,
45.
punkts).
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz piekto jautājumu ir jāatbild, ka Savienības tiesības un it īpaši Direktīva 2006/112 ir jāinterpretē tādējādi, ka nevar tikt konstatēts, ka būtu notikusi tiesību ļaunprātīga izmantošana attiecībā uz darījumiem, saistībā ar kuriem piegādātāja pārdotās preces pircējiem nogādā šī piegādātāja ieteikta sabiedrība, lai gan, pirmkārt, minētais piegādātājs un šī sabiedrība ir saistīti tajā ziņā, ka neatkarīgi no šīs piegādes minētā sabiedrība uzņemas apmierināt noteiktas šī paša pārvadātāja ar loģistiku saistītas vajadzības un ka, otrkārt, pircēji tomēr joprojām var brīvi piesaistīt citu sabiedrību vai personīgi veikt preču piegādi, jo šie apstākļi nevar ietekmēt konstatējumu, saskaņā ar kuru piegādātājs un tā ieteiktā pārvadājumu sabiedrība ir neatkarīgas sabiedrības, kuras savā vārdā veic reālu saimniecisko darbību, un ka tādējādi šie darījumi nevar tikt kvalificēti kā ļaunprātīgi.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (piektā palāta) nospriež:

1)
Padomes Direktīva 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kā arī Padomes Regulas (ES) Nr. 904/2010 (2010. gada 7. oktobris) par administratīvu sadarbību un krāpšanas apkarošanu pievienotās vērtības nodokļa jomā 7., 13. un 28.–30. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tie dalībvalsts nodokļu iestādēm neliedz darījumiem vienpusēji piemērot tādu nodokļu režīmu PVN jomā, kas atšķiras no nodokļu režīma, saskaņā ar kuru tie jau ir tikuši aplikti ar nodokli citā dalībvalstī.

2)
Direktīvas 2006/112 33. pants ir jāinterpretē tādējādi – ja preces, kuras kādā dalībvalstī reģistrēts piegādātājs pārdod pircējiem, kuri dzīvo citā dalībvalstī, šiem pircējiem nogādā piegādātāja ieteikta sabiedrība, bet ar kuru pircēji ir brīvi slēgt vai neslēgt līgumu par šo preču piegādi, ir jāuzskata, ka šīs preces nosūta vai transportē “piegādātājs vai cita persona viņa vārdā”, ja minētajam piegādātājam ir noteicošā loma gan attiecībā uz iniciatīvu par minēto preču nosūtīšanas vai transportēšanas galvenajiem posmiem, gan attiecībā uz to organizēšanu, un tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai, ņemot vērā visus pamatlietas faktiskos apstākļus.

3)
Savienības tiesības un it īpaši Direktīva 2006/112 ir jāinterpretē tādējādi, ka nevar tikt konstatēts, ka būtu notikusi tiesību ļaunprātīga izmantošana attiecībā uz darījumiem, saistībā ar kuriem piegādātāja pārdotās preces pircējiem nogādā šī piegādātāja ieteikta sabiedrība, lai gan, pirmkārt, minētais piegādātājs un šī sabiedrība ir saistīti tajā ziņā, ka neatkarīgi no šīs piegādes minētā sabiedrība uzņemas apmierināt noteiktas šī paša pārvadātāja ar loģistiku saistītas vajadzības un ka, otrkārt, pircēji tomēr joprojām var brīvi piesaistīt citu sabiedrību vai personīgi veikt preču piegādi, jo šie apstākļi nevar ietekmēt konstatējumu, saskaņā ar kuru piegādātājs un tā ieteiktā pārvadājumu sabiedrība ir neatkarīgas sabiedrības, kuras savā vārdā veic reālu saimniecisko darbību, un ka tādējādi šie darījumi nevar tikt kvalificēti kā ļaunprātīgi.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – ungāru.