CELEX: 62017CJ0608
Návrh na začatie prejudiciálneho konania
Daň z príjmov právnických osôb
Skupina spoločností
Sloboda usadiť sa
Odpočítanie strát dcérskej spoločnosti nerezidenta
Pojem ‚konečné straty‘
Uplatnenie na dcérsku spoločnosť nižšieho stupňa
Právna úprava štátu sídla materskej spoločnosti vyžadujúca priame vlastníctvo dcérskej spoločnosti
Právna úprava štátu sídla dcérskej spoločnosti obmedzujúca započítanie strát a zakazujúca ho v roku likvidácie

Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 49 ZFEÚ v spojení s článkom 54 ZFEÚ.
Tento návrh bol predložený v spore medzi Skatteverket (daňový orgán, Švédsko) a spoločnosťou Holmen AB týkajúcom sa možnosti tejto spoločnosti odpočítať si z titulu dane z príjmov právnických osôb straty dcérskej spoločnosti nižšieho stupňa usadenej v inom členskom štáte.
Právny rámec
Švédske právo
Režim týkajúci sa prevodov v rámci skupiny je upravený v kapitolách 35 a 35a Inkomstskattelag (1999:1229) [zákon (1229:1999) o dani z príjmov]
Podľa kapitoly 35 dcérska spoločnosť, ktorá utrpí straty, môže na daňové účely previesť priamo alebo nepriamo tieto straty na materskú spoločnosť.
Túto úľavu možno podľa kapitoly 35a priznať, keď je strata konečná v zmysle bodu 55 rozsudku 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, ďalej len „rozsudok Marks & Spencer,
EU:C:2005:763
), pokiaľ ide o dcérsku spoločnosť v 100 % vlastníctve, ktorá má sídlo v členskom štáte Európskeho hospodárskeho priestoru (EHP), pod podmienkou, že dcérska spoločnosť je v priamom vlastníctve, že bola zlikvidovaná a že materská spoločnosť po likvidácii nevykonáva prostredníctvom prepojenej spoločnosti činnosť v členskom štáte sídla dcérskej spoločnosti ku dňu likvidácie.
Španielske právo
Z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že španielsky režim daňovej konsolidácie umožňuje neobmedzene započítať straty subjektov v rámci tej istej skupiny. Neuplatnené straty možno preniesť bez časového obmedzenia do ďalšieho obdobia a v budúcich rokoch ich započítať s prípadnými ziskami.
Od roku 2011 však možno do strát z predchádzajúcich zdaniteľných období započítať len časť ziskov dosiahnutých v určitom zdaniteľnom období. Straty, ktoré v dôsledku tohto obmedzenia nemožno započítať, sa rovnako ako ostatné neuplatnené straty prenesú do ďalších období.
Okrem toho ak daňová skupina zanikne v dôsledku likvidácie jednej alebo viacerých spoločností, ktoré ju tvoria, zostávajúce straty sa prípadne pripíšu spoločnostiam, ktorým vznikli.
Takéto straty si môže v roku likvidácie uplatniť iba tá spoločnosť, ktorej vznikli.
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
Holmen je materskou spoločnosťou skupiny založenej podľa švédskeho práva. V Španielsku vlastní prostredníctvom dcérskej spoločnosti viaceré dcérske spoločnosti nižšieho stupňa, ktoré pôsobia v oblastiach kancelárskych a tlačiarenských služieb, pričom všetky tvoria integrovanú daňovú skupinu. Vzhľadom na to, že jedna dcérska spoločnosť nižšieho stupňa nahromadila od roku 2003 straty vo výške približne 140 miliónov eur, Holmen má v úmysle ukončiť svoje činnosti v Španielsku.
Táto spoločnosť žiadala daňové stanovisko od Skattettsnämnden (Komisia pre daňové právo, Švédsko) s cieľom zistiť, či si po ukončení likvidácie môže na základe judikatúry vyplývajúcej z rozsudku vo veci Marks & Spencer uplatniť vo Švédsku skupinovú úľavu na tieto straty, ktoré by inak neboli odpočítateľné ani v Španielsku z dôvodu právnej nemožnosti prevodu strát z likvidovanej spoločnosti v roku likvidácie, ani vo Švédsku z dôvodu podmienky priameho vlastníctva dcérskej spoločnosti, ktorá utrpela konečné straty.
Holmen si konkrétne vyžiadala stanovisko Komisie pre daňové právo v dvoch hypotetických prípadoch, a to po prvé v prípade likvidácie dcérskej spoločnosti a dvoch španielskych dcérskych spoločností nižšieho stupňa a po druhé v prípade inverzného zlúčenia dcérskej spoločnosti s jej stratovou španielskou dcérskou spoločnosťou nižšieho stupňa, po ktorom bude nasledovať likvidácia nového subjektu. V oboch týchto prípadoch by už Holmen počas likvidácie nevykonávala činnosť v Španielsku a ani v budúcnosti by tam už nepôsobila.
Stanovisko vydané Komisiou pre daňové právo obsahuje kladné stanovisko v súvislosti s prvou hypotézou a záporné stanovisko v súvislosti s druhou hypotézou.
Komisia pre daňové právo uznala, že jej záporné stanovisko v súvislosti s prvou hypotézou by obmedzovalo slobodu usadiť sa, ale usudzovala, že v súlade s judikatúrou vyplývajúcou z rozsudku vo veci Marks & Spencer možno toto obmedzenie odôvodniť pod podmienkou, že sa dodrží zásada proporcionality, a teda predmetné straty nebudú patriť do jednej zo situácií uvedených v bode 55 tohto rozsudku, kde ide o straty „konečné“.
Daňový orgán aj Holmen spochybnili toto stanovisko pred Högsta förvaltningsdomstolen (Najvyšší správny súd, Švédsko).
Uvedený súd usudzuje, že judikatúra Súdneho dvora nespresňuje po prvé, či právo na odpočítanie konečných strát predpokladá, že dcérska spoločnosť je v priamom vlastníctve materskej spoločnosti, po druhé, či pri posúdení konečnej povahy strát dcérskej spoločnosti treba vziať do úvahy možnosti ponúkané právnou úpravou členského štátu sídla dcérskej spoločnosti, ktoré súvisia s možnosťou ďalších právnických subjektov prevziať tieto straty, a ak áno, ako treba túto právnu úpravu zohľadniť.
Za týchto podmienok Högsta förvaltningsdomstolen (Najvyšší správny súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Je na to, aby materská spoločnosť v jednom členskom štáte mala na základe článku 49 ZFEÚ právo – vyplývajúce okrem iného z (rozsudku Marks & Spencer) – odpočítať si konečné straty dcérskej spoločnosti v inom členskom štáte, potrebné, aby bola dcérska spoločnosť v priamom vlastníctve materskej spoločnosti?
2.
Má sa za konečnú stratu považovať aj tá časť straty, ktorú v dôsledku právnej úpravy štátu dcérskej spoločnosti nebolo možné započítať voči ziskom, ktoré tam boli v určitom roku dosiahnuté, ale mohla byť prenesená, takže by ju bolo možné prípadne odpočítať v nasledujúcom roku?
3.
Má sa pri určovaní, či je strata konečná, zohľadniť skutočnosť, že právna úprava štátu dcérskej spoločnosti obmedzuje možnosť odpočítať stratu iným subjektom, než je ten, ktorému strata vznikla?
4.
Pokiaľ je potrebné zohľadniť také obmedzenie, aké je uvedené v tretej otázke, má sa brať do úvahy rozsah, v akom toto obmedzenie v skutočnosti viedlo k tomu, že časť strát nebolo možné započítať voči ziskom, ktoré dosiahol iný subjekt?“
O prejudiciálnych otázkach
Na úvod treba pripomenúť, že v bodoch 43 až 51 rozsudku vo veci Marks & Spencer Súdny dvor rozhodol, že obmedzenie práva spoločnosti odpočítať straty zahraničnej dcérskej spoločnosti, pričom táto odpočítateľnosť sa priznáva dcérskej spoločnosti rezidentovi, je odôvodnené potrebou zachovať vyvážené rozdelenie daňových právomocí medzi členskými štátmi a zabrániť riziku dvojitého využívania strát a daňových únikov.
V bode 55 tohto rozsudku však Súdny dvor spresnil, že aj keď v zásade ide o odôvodnené obmedzenie, nič to nemení na tom, že je neprimerané, ak členský štát sídla materskej spoločnosti vylúči možnosť tejto spoločnosti zohľadniť na daniach straty dcérskej spoločnosti nerezidenta, ktoré sa považujú za konečné, v situácii, ak:
–
dcérska spoločnosť nerezident vyčerpala možnosti zohľadnenia strát, ktoré existujú v členskom štáte, ktorého je rezidentom, za zdaňovacie obdobie, vo vzťahu ku ktorému bola podaná žiadosť o daňovú úľavu, ako aj za predchádzajúce zdaňovacie obdobia, a to prípadne prostredníctvom presunu týchto strát tretej osobe alebo odpočítaním týchto strát od príjmov, ktoré vykázala dcérska spoločnosť v predchádzajúcich obdobiach, a
–
neexistuje možnosť, aby sa mohli straty zahraničnej dcérskej spoločnosti zohľadniť v členskom štáte, ktorého je rezidentom, v budúcich zdaňovacích obdobiach, a to ani tak, že by si ich zohľadnila sama, ani treťou osobou najmä v prípade postúpenia dcérskej spoločnosti tejto tretej osobe.
O prvej otázke
Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má pojem konečné straty dcérskej spoločnosti nerezidenta v zmysle bodu 55 rozsudku vo veci Marks & Spencer uplatňovať na dcérsku spoločnosť nižšieho stupňa.
Táto otázka vzniká v súvislosti so švédskou právnou úpravou dotknutou vo veci samej, ktorá podmieňuje skupinovú úľavu v prípade strát dcérskej spoločnosti nerezidenta existenciou priameho vzťahu medzi materskou spoločnosťou, ktorá žiadosť podala, a dcérskou spoločnosťou nerezidentom, ktorá utrpela straty.
Treba pripomenúť, že taká podmienka, ktorá vedie k vylúčeniu úľavy pre cezhraničnú skupinu v určitých prípadoch, sa pravdepodobne môže odôvodniť naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu uvedenými v bode 18 tohto rozsudku.
Ako však Súdny dvor rozhodol v bodoch 45 až 52 rozsudku vo veci Marks & Spencer, je možné, že zachovanie rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi si bude vyžadovať, aby sa na hospodársku činnosť spoločností usadených v jednom z týchto členských štátov uplatňovali len daňové normy tohto štátu, a to aj v súvislosti s príjmami, aj v súvislosti so stratami. Z toho hľadiska, keby sa totiž spoločnostiam dala možnosť zvoliť si zohľadnenie ich strát v členskom štáte ich sídla alebo v inom členskom štáte, citeľne by sa tým ohrozilo vyrovnané rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi, keďže v prvom štáte by sa daňový základ zvýšil a v druhom znížil o presunuté straty. Okrem toho členské štáty musia byť schopné – tým, že vylúčia cezhraničnú úľavu – zabrániť dvojitému uplatneniu strát, ako aj tomu, že skupiny spoločností budú uskutočňovať organizované presuny strát tak, aby ich smerovali do spoločností usadených v členských štátoch uplatňujúcich najvyššie daňové sadzby, teda do štátov, v ktorých je daňová hodnota strát najvyššia.
Okrem toho je však potrebné, aby podmienka pre skupinovú úľavu dotknutú vo veci samej bola spôsobilá zabezpečiť realizáciu sledovaných cieľov a nešla nad rámec toho, čo je potrebné na ich dosiahnutie.
V tejto súvislosti treba rozlíšiť dva prípady.
Prvý prípad zahŕňa situáciu, v ktorej dcérska spoločnosť alebo dcérske spoločnosti stojace medzi materskou spoločnosťou, ktorá žiada o skupinovú úľavu, a dcérskou spoločnosťou nižšieho stupňa, ktorá utrpela straty, ktoré sa pravdepodobne budú považovať za konečné, nemajú sídlo v tom istom členskom štáte.
V tomto prípade nie je možné vylúčiť, že skupina si môže vybrať členský štát uplatnenia konečných strát, pričom sa rozhodne pre hlavnú materskú spoločnosť alebo pre ktorúkoľvek možnú dcérsku spoločnosť, stojacu medzi ňou a materskou spoločnosťou.
Takáto možnosť by umožnila optimalizovať daňové sadzby skupiny, čo by mohlo spochybniť vyvážené rozdelenie daňových právomocí medzi členskými štátmi a vyvolalo by to riziko viacnásobného započítania strát.
Nie je preto neprimerané, aby členský štát stanovil podmienku priameho vzťahu v prípade cezhraničnej úľavy, a to aj vtedy, ak by sa preukázali všetky ostatné nemožnosti uvedené v bode 55 rozsudku Marks & Spencer, a to o to menej, keď sa výnimka stanovená v tomto bode uplatňuje v každom prípade na členský štát dcérskej spoločnosti, ktorá priamo vlastní dcérsku spoločnosť nižšieho stupňa, ktorý bol požiadaný o cezhraničnú úľavu v súvislosti so stratami tejto poslednej uvedenej spoločnosti.
Druhý prípad zahŕňa situáciu, v ktorej dcérska spoločnosť alebo dcérske spoločnosti stojace medzi materskou spoločnosťou, ktorá žiada o skupinovú úľavu, a dcérskou spoločnosťou nižšieho stupňa, ktorá utrpela straty, ktoré sa pravdepodobne budú považovať za konečné, majú sídlo v tom istom členskom štáte. Zdá sa, že to je aj prípad prejednávanej veci, keďže dcérska spoločnosť Holmen, ako aj jej dcérska spoločnosť nižšieho stupňa majú sídlo v Španielsku.
Za takýchto okolností sú riziká optimalizácie daňovej sadzby skupiny v dôsledku rozhodnutia členského štátu započítať straty a ich viacnásobné zohľadnenie niekoľkými členskými štátmi rovnakej povahy ako tie, ktoré stanovil Súdny dvor v bodoch 45 až 52 rozsudku vo veci Marks & Spencer.
Pre členský štát by bolo preto neprimerané stanoviť podmienku priameho vlastníctva, ako je podmienka dotknutá vo veci samej, keď sú splnené podmienky stanovené v bode 55 rozsudku vo veci Marks & Spencer.
Na prvú otázku preto treba odpovedať tak, že pojem konečné straty dcérskej spoločnosti nerezidenta v zmysle bodu 55 rozsudku vo veci Marks & Spencer sa neuplatňuje na dcérsku spoločnosť nižšieho stupňa, pokiaľ všetky spoločnosti stojace medzi materskou spoločnosťou požadujúcou skupinovú úľavu a dcérskou spoločnosťou nižšieho stupňa, ktorá utrpela straty, ktoré sa pravdepodobne budú považovať za konečné, nemajú sídlo v tom istom členskom štáte.
O tretej otázke
Svojou treťou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, aký význam treba pri posúdení konečnej povahy strát dcérskej spoločnosti nerezidenta v zmysle bodu 55 rozsudku vo veci Marks & Spencer prisúdiť skutočnosti, že členský štát, do ktorého dcérska spoločnosť patrí, nepovoľuje prevod strát jednej spoločnosti na druhú zdaniteľnú osobu v roku likvidácie, ale povoľuje prevod týchto strát do iných zdaniteľných období tej istej spoločnosti.
Súdny dvor by tu mal spresniť, či taká situácia, akú predpokladá Holmen, v ktorej v roku likvidácie členský štát spoločnosti nerezidenta umožňuje len daňové využitie strát zo strany spoločnosťou, ktorá ich utrpela, patrí medzi tie, ktoré Súdny dvor uvádza v bode 55 druhej zarážke rozsudku vo veci Marks & Spencer, v ktorých neexistuje možnosť zohľadniť straty zahraničnej dcérskej spoločnosti v štáte, v ktorom má sídlo, v budúcich zdaniteľných obdobiach.
V tejto súvislosti pritom stačí pripomenúť, že v dôvodoch, ktoré Súdny dvor vymedzil v bode 55 druhej zarážke rozsudku vo veci Marks & Spencer, sa výslovne uvádza, že nemožnosť podmieňujúca konečnú povahu strát sa môže vzťahovať na ich zohľadnenie v ďalších zdaňovacích obdobiach treťou stranou, najmä v prípade postúpenia dcérskej spoločnosti na túto tretiu stranu.
Z toho vyplýva, že v situácii, akú predpokladá Holmen, a aj keby prípadne existovali všetky ostatné nemožnosti uvedené v bode 55 rozsudku Marks & Spencer, straty nemožno kvalifikovať ako konečné, ak je stále možné tieto straty hospodárne preniesť na tretiu stranu pred ukončením likvidácie.
Ako totiž uvádza generálna advokátka v bodoch 57 až 63 svojich návrhov, nemožno od začiatku vylúčiť, že tretia strana môže na daňové účely zohľadniť straty dcérskej spoločnosti v členskom štáte, v ktorom má táto dcérska spoločnosť sídlo, napríklad po postúpení tejto dcérskej spoločnosti za cenu, ktorá zohľadňuje hodnotu daňového zvýhodnenia z odpočítateľnosti strát pre budúcnosť (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. februára 2013, A,
C‑123/11
,
EU:C:2013:84
, bod
a nasl., a z toho istého dňa rozsudok Memira Holding, C‑607/17, bod 26).
V dôsledku toho v takých situáciách, ako sú tie, ktoré predpokladá Holmen, pokiaľ táto spoločnosť nepreukáže, že možnosť uvedená v predchádzajúcom bode je vylúčená, samotná skutočnosť, že právo štátu sídla dcérskej spoločnosti neumožňuje prevod strát v roku likvidácie, sama osebe nemôže stačiť na to, aby sa straty dcérskej spoločnosti alebo dcérskej spoločnosti nižšieho stupňa považovali za konečné.
Na tretiu otázku preto treba odpovedať tak, že na účely posúdenia konečnej povahy strát dcérskej spoločnosti nerezidenta v zmysle bodu 55 rozsudku vo veci Marks & Spencer, skutočnosť, že členský štát, do ktorého dcérska spoločnosť patrí, nepovoľuje prevod strát jednej spoločnosti na druhú zdaniteľnú osobu v roku likvidácie, nie je rozhodujúca, pokiaľ materská spoločnosť nepreukáže, že nemôže zhodnotiť tieto straty najmä prostredníctvom postúpenia, tak, že ich daňovo zohľadní tretia strana v budúcich zdaniteľných obdobiach.
O druhej a štvrtej prejudiciálnej otázke
Svojou druhou a štvrtou otázkou, ktoré treba posúdiť spoločne a na poslednom mieste, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či v prípade, že sa okolnosť uvedená v tretej otázke stane relevantnou, treba zohľadniť skutočnosť, že právne predpisy štátu dcérskej spoločnosti, ktorá vykazuje straty, ktoré by sa mohli pravdepodobne kvalifikovať ako konečné, majú za následok, že časť strát musela byť prenesená z dôvodu obmedzenia započítania strát tomu istému subjektu alebo nemohla byť započítaná voči ziskom, ktoré dosiahol iný subjekt tej istej skupiny.
V tejto súvislosti a tak, ako sa uviedlo v rámci odpovede na tretiu otázku, akékoľvek obmedzenia prevodu strát vyplývajúce z právnych predpisov štátu sídla dcérskej spoločnosti, nie sú rozhodujúce, pokiaľ materská spoločnosť nestanovila nemožnosť využitia strát treťou stranou, najmä po postúpení, ktorého cena zahŕňala daňovú hodnotu strát.
Pokiaľ bude predložený taký dôkaz a okrem toho budú splnené podmienky uvedené v bode 55 rozsudku Marks & Spencer, daňové orgány sú povinné posúdiť, či sú straty dcérskej spoločnosti nerezidenta konečné a či je preto neprimerané neumožniť materskej spoločnosti, aby ich zohľadnila na svojej úrovni.
Z tohto pohľadu nie je na účely posúdenia konečnej povahy strát dôležité opatrenie, ktorým bola stratová spoločnosť obmedzená vo svojich možnostiach prenesenia strát, alebo opatrenie, ktorým by iné subjekty tej istej skupiny, ktoré sa takisto nachádzajú v štáte sídla stratovej dcérskej spoločnosti, mohli byť obmedzené vo svojich možnostiach previesť straty dcérskej spoločnosti.
V dôsledku toho treba na druhú a štvrtú otázku odpovedať tak, že za predpokladu, že sa okolnosť uvedená v tretej otázke stane relevantnou, nie je dôležité opatrenie, prostredníctvom ktorého právne predpisy štátu dcérskej spoločnosti, ktorá vykazuje straty, ktoré by sa mohli pravdepodobne kvalifikovať ako konečné, mali za následok, že časť strát sa nemohla započítať voči riadnym ziskom stratovej dcérskej spoločnosti alebo voči ziskom, ktoré dosiahol iný subjekt tej istej skupiny.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:

1.
Pojem konečné straty dcérskej spoločnosti nerezidenta v zmysle bodu 55 rozsudku z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (
C‑446/03
,
EU:C:2005:763
), sa neuplatňuje na dcérsku spoločnosť nižšieho stupňa, pokiaľ všetky spoločnosti stojace medzi materskou spoločnosťou požadujúcou skupinovú úľavu a dcérskou spoločnosťou nižšieho stupňa, ktorá utrpela straty, ktoré sa pravdepodobne budú považovať za konečné, nemajú sídlo v tom istom členskom štáte.

2.
Na účely posúdenia konečnej povahy strát dcérskej spoločnosti nerezidenta v zmysle bodu 55 rozsudku z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (
C‑446/03
,
EU:C:2005:763
), skutočnosť, že členský štát, do ktorého dcérska spoločnosť patrí, nepovoľuje prevod strát jednej spoločnosti na druhú zdaniteľnú osobu v roku likvidácie, nie je rozhodujúca, pokiaľ materská spoločnosť nepreukáže, že nemôže zhodnotiť tieto straty najmä prostredníctvom postúpenia, tak, že ich daňovo zohľadní tretia strana v budúcich zdaniteľných obdobiach.

3.
Za predpokladu, že sa okolnosť uvedená v bode 2 stane relevantnou, nie je dôležité opatrenie, prostredníctvom ktorého právne predpisy štátu dcérskej spoločnosti, ktorá vykazuje straty, ktoré by sa mohli pravdepodobne kvalifikovať ako konečné, mali za následok, že časť strát sa nemohla započítať voči riadnym ziskom stratovej dcérskej spoločnosti alebo voči ziskom, ktoré dosiahol iný subjekt tej istej skupiny.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: švédčina.