CELEX: 62021CJ0247
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
Pridėtinės vertės mokestis (PVM)
Direktyva 2006/112/EB
42 straipsnio a punktas
197 straipsnio 1 dalies c punktas
226 straipsnio 11a punktas
141 straipsnis
Neapmokestinimas PVM
Trišalis sandoris
Asmens, kuriam paskutiniam tiekiamos prekės, nurodymas kaip asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM
Sąskaitos faktūros
Rekvizitas „Atvirkštinis apmokestinimas“
Privalomasis pobūdis
Šio rekvizito nenurodymas sąskaitoje faktūroje
Sąskaitos faktūros pataisymas atgaline data

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, 2006, p. 1
), iš dalies pakeistos 2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES (
OL L 189, 2010, p. 1
) (toliau – PVM direktyva), 42 straipsnio a punkto, siejamo su šios direktyvos 197 straipsnio 1 dalies c punktu ir 219a straipsniu, išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant
Luxury Trust Automobil GmbH
ir
Finanzamt Österreich
(Austrijos mokesčių inspekcija, toliau – mokesčių administratorius) ginčą dėl iš šios bendrovės už 2014 mokestinius metus reikalaujamo pridėtinės vertės mokesčio (PVM).
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
PVM direktyva
PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies b punkto i papunktyje nurodyta:
„PVM objektas yra šie sandoriai:
<…>
b)
prekių įsigijimas už atlygį Bendrijos viduje, kai jas valstybės narės teritorijoje įsigyja:
i)
apmokestinamasis asmuo, veikiantis kaip toks, arba neapmokestinamasis juridinis asmuo, kai pardavėjas yra apmokestinamasis asmuo, veikiantis kaip toks, kuris neturi teisės į mažųjų įmonių atleidimą nuo mokesčio, kaip numatyta 282–292 straipsniuose, ir kuriam netaikomas 33 arba 36 straipsnis.“
Šios direktyvos V antraštinė dalis pavadinta „Apmokestinamųjų sandorių vieta“. Jos 2 skyriaus 40–42 straipsniuose apibrėžiama prekių įsigijimo Bendrijos viduje vieta.
Direktyvos 40 straipsnyje nurodyta: „Prekių įsigijimo Bendrijos viduje vieta laikoma ta vieta, kur baigiasi prekių siuntimas ar gabenimas jas įsigyjančiam asmeniui.“
PVM direktyvos 41 straipsnyje įtvirtinta:
„Nepažeidžiant 40 straipsnio laikoma, kad prekių įsigijimo Bendrijos viduje, kaip apibrėžta 2 straipsnio 1 dalies b punkto i papunktyje, vieta yra valstybės narės, suteikusios PVM mokėtojo kodą, kurį prekes įsigyjantis asmuo nurodo įsigydamas prekes, teritorijoje, jeigu tas prekes įsigyjantis asmuo nenurodo, kad šis įsigijimas buvo apmokestintas PVM pagal 40 straipsnį.
Jei įsigijimas apmokestinamas PVM pagal pirmą pastraipą, o vėliau – pagal 40 straipsnį valstybėje narėje, kurioje baigiasi prekių siuntimas ar gabenimas, apmokestinamoji vertė atitinkamai sumažinama valstybėje narėje, suteikusioje PVM mokėtojo kodą, kurį prekes įsigyjantis asmuo nurodo įsigydamas prekes.“
Direktyvos 42 straipsnis išdėstytas taip:
„41 straipsnio pirma pastraipa netaikoma ir laikoma, kad prekių įsigijimas Bendrijos viduje apmokestinamas PVM pagal 40 straipsnį, kai tenkinamos šios sąlygos:
a)
prekes įsigyjantis asmuo nurodo, kad jis prekes įsigijo Bendrijos viduje tam, kad paskui jas tiektų valstybės narės, kuri nustatoma pagal 40 straipsnį, teritorijoje ir už jas pagal 197 straipsnį prievolė sumokėti PVM tenka asmeniui, kuriam skirtos [tiekiamos] prekės;
b)
prekes įsigyjantis asmuo įvykdė 265 straipsnyje nustatytas prievoles, susijusias su sumuoja[mosios] ataskaitos pateikimu.“
Tos direktyvos IX antraštinė dalis pavadinta „Neapmokestinimas PVM“. Jos 4 skyriuje reglamentuojamas sandorių Bendrijos viduje neapmokestinimas PVM. Šio skyriaus 2 skirsnyje aptariamas prekių įsigijimo Bendrijos viduje neapmokestinimas PVM. Šiame direktyvos skirsnyje esančiame 141 straipsnyje nustatyta:
„Kiekviena valstybė narė imasi konkrečių priemonių užtikrinti, kad prekių įsigijimas Bendrijos viduje, įvykęs jos teritorijoje pagal 40 straipsnį, nebūtų apmokestinamas PVM, kai tenkinamos šios sąlygos:
a)
prekes įsigyja apmokestinamasis asmuo, kuris nėra įsisteigęs atitinkamoje valstybėje narėje, bet yra įregistruotas [kaip] PVM mokėtoj[as] kitoje valstybėje narėje;
b)
prekes įsigyja a punkte nurodytas asmuo tam, kad paskui šias prekes galėtų tiekti atitinkamoje valstybėje narėje;
c)
prekės, kurias tokiu būdu įsigyja a punkte nurodytas apmokestinamasis asmuo, yra tiesiogiai siunčiamos ar gabenamos iš kitos valstybės narės nei ta, kurioje šis apmokestinamasis asmuo yra įregistruotas [kaip] PVM mokėtoj[as], asmeniui, kuriam jis tas prekes patieks vėliau;
d)
asmuo, kuriam prekės bus vėliau patiektos, yra apmokestinamasis asmuo arba neapmokestinamasis juridinis asmuo, kuris yra įregistruotas [kaip] PVM mokėtoj[as] atitinkamoje valstybėje narėje;
e)
d punkte nurodytam asmeniui pagal 197 straipsnį tenka prievolė sumokėti PVM, kai tiekimą atlieka apmokestinamasis asmuo, kuris nėra įsisteigęs toje valstybėje narėje, kurioje atsiranda prievolė sumokėti PVM.“
PVM direktyvos XI antraštinėje dalyje „Apmokestinamųjų asmenų ir tam tikrų neapmokestinamųjų asmenų prievolės“ esančio 197 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„PVM moka asmuo, kuriam tiekiamos prekės, kai tenkinamos šios sąlygos:
a)
apmokestinamasis sandoris yra prekių tiekimas 141 straipsnyje nustatytomis sąlygomis;
b)
asmuo, kuriam tiekiamos prekės, yra kitas apmokestinamasis asmuo arba neapmokestinamasis juridinis asmuo, [į]registruotas [kaip] PVM mokėtoj[as] valstybėje narėje, kurioje vykdomas tiekimas;
c)
sąskaita faktūra, kurią išrašė apmokestinamasis asmuo, neįsisteigęs asmens, kuriam tiekiamos prekės, valstybėje narėje, yra išrašyta pagal 3 skyriaus 3–5 skirsnius.“
Direktyvos 219a straipsnyje nustatyta:
„Nedarant poveikio 244–248 straipsnių taikymui, taikomos šios nuostatos:
1.
Sąskaitų faktūrų išrašymui taikomos taisyklės, taikomos toje valstybėje narėje, kuri pagal V antraštinės dalies nuostatas laikoma valstybe nare, kurioje tiekiamos prekės ar teikiamos paslaugos.
2.
Nukrypstant nuo 1 dalies, sąskaitų faktūrų išrašymui taikomos valstybėje narėje, kurioje prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas yra įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinį padalinį, iš kurio jis tiekia prekes ar teikia paslaugas, taikomos taisyklės arba, nesant tokios įsisteigimo vietos arba nuolatinio padalinio, valstybėje narėje, kurioje yra prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo nuolatinė gyvenamoji vieta arba kur jis paprastai gyvena, taikomos taisyklės, kai:
a)
prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas nėra įsisteigęs valstybėje narėje, kuri pagal V antraštinės dalies nuostatas laikoma valstybe nare, kurioje tiekiamos prekės ar teikiamos paslaugos, arba jo padalinys toje valstybėje narėje nedalyvauja prekių tiekime ar paslaugų teikime, kaip apibrėžta 192a straipsnyje, o asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, yra asmuo, kuriam tiekiamos prekės ar teikiamos paslaugos.
Tačiau, kai sąskaitą faktūrą išrašo įsigyjantis asmuo (sąskaitų faktūrų išsirašymas), taikomos 1 dalies nuostatos.
b)
pagal V antraštinės dalies nuostatas nelaikoma, kad prekės tiekiamos ar paslaugos teikiamos Bendrijos viduje.“
Sąskaitų faktūrų turinys nurodytas tos direktyvos XI antraštinės dalies 3 skyriaus 4 skirsnyje. Šiame direktyvos skirsnyje yra ir 226 straipsnis, jame nustatyta:
„Nepažeidžiant šioje direktyvoje nustatytų specialių nuostatų, pagal 220 ir 221 straipsnius išrašomose sąskaitose faktūrose PVM tikslais privalomai nurodyti turi būti tik šie rekvizitai:
<…>
11a)
kai įsigyjančiam asmeniui tenka prievolė sumokėti PVM, nurodoma „Atvirkštinis apmokestinimas“.
<…>“
Direktyva 2010/45
Direktyvos 2010/45 7 konstatuojamoji dalis suformuluota taip:
„Turėtų būti iš dalies pakeisti sąskaitose faktūrose pateiktinos informacijos tam tikri reikalavimai siekiant geriau kontroliuoti PVM, laikytis labiau suderinto požiūrio į prekių tiekimą ir paslaugų teikimą tarp valstybių bei toje pačioje valstybėje ir padėti skatinti išrašyti elektronines sąskaitas faktūras.“
Austrijos teisė
2014 m. taikytinos redakcijos (
BGBl
. 112/2012) 1994 m. rugpjūčio 23 d.
Umsatzsteuergesetz
(1994 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas) (
BGBl
. 663/1994, toliau –
UStG
) 3 straipsnio „Įsigijimo Bendrijos viduje vieta“ 8 dalis suformuluota taip:
„Įsigijimas Bendrijos viduje įvyksta valstybės narės, kurioje prekės atsiduria baigus gabenimą ar siuntimą, teritorijoje. Jei prekes įsigyjantis asmuo tiekėjo atžvilgiu naudoja jam kitos valstybės narės suteiktą PVM mokėtojo kodą, įsigijimas laikomas įvykusiu šios valstybės narės teritorijoje, nebent prekes įsigyjantis asmuo įrodo, jog įsigijimą apmokestino pirmame sakinyje nurodyta valstybė narė. Tai įrodžius,
mutatis mutandis
taikomas 16 straipsnis.“
UStG
25 straipsnis „Trišalis sandoris“ išdėstytas taip:
„Sąvoka
25 straipsnis. 1. Trišalis sandoris – tai sandoris, kai trys verslininkai trijose skirtingose valstybėse narėse sudaro prekybos sandorius dėl tų pačių prekių, šias prekes pirmasis tiekėjas tiekia tiesiogiai paskutiniam jas įsigyjančiam asmeniui ir yra įvykdytos 3 dalyje nustatytos sąlygos. Tai taikoma ir tuomet, kai paskutinis prekes įsigyjantis asmuo yra juridinis asmuo, kuris nėra verslininkas, arba jas įsigyja ne savo verslo tikslais.
Prekių įsigijimo Bendrijos viduje vieta trišalio sandorio atveju
2. Prekių įsigijimo Bendrijos viduje sandoris pagal 3 straipsnio 8 dalies antrą sakinį laikomas apmokestintu tuomet, kai verslininkas (prekes įsigyjantis asmuo) įrodo, kad įvyko trišalis sandoris ir kad jis įvykdė savo prievolę pateikti deklaraciją pagal 6 dalį. Jei verslininkas savo prievolės pateikti deklaracijos neįvykdo, atgaline data jis netenka galimybės pasinaudoti neapmokestinimu.
Prekių įsigijimo Bendrijos viduje neapmokestinimas
3. Prekių įsigijimas Bendrijos viduje neapmokestinamas PVM esant šioms sąlygoms:
a)
verslininkas (prekes įsigyjantis asmuo) neturi gyvenamosios vietos arba buveinės nacionalinėje teritorijoje, tačiau yra įregistruotas kaip PVM mokėtojas Bendrijos teritorijoje;
b)
verslininkas (prekes įsigyjantis asmuo) prekių nacionalinėje teritorijoje įsigyja tam, kad paskui jas galėtų tiekti verslininkui arba juridiniam asmeniui, kuris yra įregistruotas kaip PVM mokėtojas nacionalinėje teritorijoje;
c)
įsigytų prekių kilmė yra kitoje valstybėje narėje, ne toje, kurioje verslininkas (prekes įsigyjantis asmuo) yra įregistruotas kaip PVM mokėtojas;
d)
teisę disponuoti įsigytomis prekėmis pirmasis verslininkas arba pirmasis jas įsigyjantis asmuo perduoda tiesiogiai paskutiniam įsigyjančiam asmeniui (gavėjui);
e)
prievolę sumokėti mokestį pagal 5 dalį turi gavėjas.
Prekes įsigyjančio asmens sąskaitos faktūros išrašymas
4. Sąskaitos faktūros išrašomos pagal valstybės narės, iš kurios prekes įsigyjantis asmuo vykdo savo veiklą, teisės nuostatas. Jei tiekimas vykdomas iš prekes įsigyjančio asmens nuolatinio padalinio, taikytina valstybės narės, kurioje įsteigtas nuolatinis padalinys, teisė. Jei atsiskaitymas su asmeniu, kuriam tiekiamos prekės ir kuriam perkelta mokesčio skola, vyksta naudojantis kreditiniu dokumentu, sąskaitos faktūros išrašomos pagal valstybės narės, kurioje vykdomas tiekimas, nuostatas.
Jei sąskaitų faktūrų išrašymui taikytinos šio federalinio įstatymo nuostatos, sąskaitoje faktūroje, be kita ko, turi būti nurodyti šie rekvizitai:
–
aiški nuoroda, kad įvyko trišalis sandoris Bendrijos viduje ir kad prievolė sumokėti mokestį tenka paskutiniam prekes įsigyjančiam asmeniui,
–
PVM mokėtojo kodas, kurį verslininkas (prekes įsigyjantis asmuo) nurodė vykdydamas prekių įsigijimą Bendrijos viduje ir paskesnį prekių tiekimą, ir
–
asmens, kuriam tiekiamos prekės, PVM mokėtojo kodas.
Asmuo, kuriam tenka prievolė mokėti mokestį
5. Esant trišaliam sandoriui, prievolė sumokėti mokestį tenka asmeniui, kuriam tiekiamos apmokestinamos prekės, jei prekes įsigyjančio asmens išrašyta sąskaita faktūra atitinka 4 dalies reikalavimus.
Prekes įsigyjančio asmens prievolės
6. Siekdamas įvykdyti savo pareigą pateikti deklaraciją pagal 2 dalį verslininkas sumuojamojoje ataskaitoje turi pateikti šią informaciją:
–
nacionalinėje teritorijoje naudojamą PVM mokėtojo kodą, kurį nurodė vykdydamas prekių įsigijimą Bendrijos viduje ir paskesnį prekių tiekimą,
–
verslininko atlikto paskesnio tiekimo gavėjo PVM mokėtojo kodą, kuris jam suteiktas siųstų ar gabentų prekių paskirties valstybėje narėje,
–
kiekvieno iš šių gavėjų sumokėto atlygio už paskirties valstybėje narėje tokiu būdu verslininko atliktą siųstų ar gabentų prekių tiekimą bendrą sumą. Šios sumos turi būti nurodomos už kalendorinių metų ketvirtį, per kurį atsirado prievolė sumokėti mokestį.
Gavėjo prievolės
7. Apskaičiuojant mokestį pagal 20 straipsnį, prie apskaičiuotos sumos turi būti priskaičiuojama pagal 5 dalį mokėtina suma.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
Luxury Trust Automobil
yra Austrijoje įsteigta ribotos atsakomybės bendrovė; jos veikla – tarpininkavimas ir prabangių transporto priemonių pardavimas Europos Sąjungoje ir trečiosiose šalyse.
2014 m. bendrovė iš Jungtinėje Karalystėje įsisteigusio tiekėjo įsigijo transporto priemonių ir perpardavė jas Čekijos Respublikoje įsteigtai įmonei
M s. r. o
. (toliau – bendrovė M). Šios transporto priemonės buvo nugabentos tiesiai iš Jungtinės Karalystės į Čekijos Respubliką.
Šiose tiekimo operacijose dalyvaujančios įmonės nurodė savo įsisteigimo valstybėje suteiktą PVM mokėtojo kodą. Taigi trijose
Luxury Trust Automobil
2014 m. kovo mėn. išrašytose sąskaitose faktūrose (toliau – aptariamos sąskaitos faktūros) buvo nurodytas austriškas šios bendrovės PVM mokėtojo kodas, čekiškas bendrovės M PVM mokėtojo kodas ir Jungtinėje Karalystėje įsisteigusio tiekėjo PVM mokėtojo kodas. Šiose sąskaitose faktūrose taip pat buvo nurodyta, kad tai yra „neapmokestinamasis trišalis sandoris Bendrijos viduje“.
2014 m. kovo mėn. sumuojamojoje ataskaitoje
Luxury Trust Automobil
nurodė čekišką bendrovės M PVM mokėtojo kodą ir pranešė apie trišalius sandorius Bendrijos viduje.
Vis dėlto, atliekant mokestinį patikrinimą, nustatyta, kad trišalio sandorio tvarka nebuvo taikoma, nes, priešingai, nei reikalaujama
UStG 1994
25 straipsnio 4 dalyje, aptariamose sąskaitose faktūrose nebuvo duomenų apie prievolės sumokėti PVM perkėlimą. Todėl tai yra nepavykęs trišalis sandoris, kurio neįmanoma pataisyti
a posteriori
. Kadangi buvo naudojamas austriškas
Luxury Trust Automobil
PVM mokėtojo kodas, pagal
UStG
3 straipsnio 8 dalį reikia preziumuoti, kad tai yra įsigijimas Bendrijos viduje (Austrijoje). Remdamasis šiais duomenimis, 2016 m. balandžio 25 d. sprendimu mokesčių administratorius nustatė
Luxury Trust Automobil
už 2014 m. mokėtiną PVM.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad po šio mokestinio patikrinimo
Luxury Trust Automobil
aptariamas sąskaitas faktūras pataisė 2016 m. gegužės 23 d. buhalterinėmis pažymomis ir jose nurodė, kad prievolė sumokėti PVM perkelta bendrovei M. Vis dėlto nėra jokių įrodymų, kad šios buhalterinės pažymos iš tiesų buvo perduotos šiai bendrovei. Beje, Čekijos mokesčių administratorius šią įmonę laiko „dingusia prekiautoja“ („Missing Trader“). Nors bendrovė M Čekijos Respublikoje buvo įregistruota kaip PVM mokėtoja aptariamų tiekimų vykdymo laikotarpiu, šios šalies mokesčių administratoriui nepavyko susisiekti su šia įmone, be to, ji Čekijos Respublikoje su šiomis tiekimo operacijomis susijusio PVM nedeklaravo ir nesumokėjo.
Dėl 2016 m. balandžio 25 d. mokesčių administratoriaus sprendimo buvo pateiktas skundas, tačiau
Finanzamt Baden Mödling
(Badeno Medlingo mokesčių inspekcija, Austrija) jį atmetė. Tuomet
Luxury Trust Automobil
pateikė apeliacinį skundą
Bundesfinanzgericht
(Federalinis finansų teismas, Austrija).
To teismo manymu, trišalį sandorį reglamentuojančių nuostatų neprivaloma taikyti tokioje situacijoje, kaip nurodyta
UStG 1994
25 straipsnio 1 dalyje. Vykdant trišalį sandorį tarpinis prekes įsigyjantis asmuo, kaip šiuo atveju
Luxury Trust Automobil
, turi teisę pasirinkti, ar konkrečiam tiekimui nori taikyti šias nuostatas, ar ne. Šia teise turi būti pasinaudota aptariamo sandorio sudarymo momentu.
Šiomis aplinkybėmis, jeigu šis tarpinis prekes įsigyjantis asmuo nori, kad įsigijimas Bendrijos viduje būtų neapmokestinamas paskirties valstybėje narėje, o su šiuo įsigijimu susijusi mokesčio skola būtų perkelta galutiniam gavėjui, jis privalo išrašyti sąskaitą faktūrą, kurioje nurodyti
UStG 1994
25 straipsnio 4 dalyje numatyti rekvizitai. Vis dėlto aptariamose sąskaitose faktūrose nebuvo nurodyta, kad prievolė sumokėti PVM tenka paskutiniam prekes įsigyjančiam asmeniui, kaip reikalaujama pagal šią nuostatą.
Vadinasi,
UStG 1994
25 straipsnis netaikytinas, todėl aptariamą sandorį reikėtų nagrinėti pagal bendrąsias šio įstatymo nuostatas. Pagal jas, kadangi
Luxury Trust Automobil
naudojosi austrišku PVM mokėtojo kodu, Austrijoje ji atliko įsigijimą Bendrijos viduje. Taigi įsigijimas laikytinas atliktu Austrijoje, nebent ši bendrovė įrodys, kad šis prekių įsigijimas buvo apmokestintas Čekijos Respublikoje. Kadangi ši sąlyga nebuvo įvykdyta, bendrovė neturėjo teisės atskaityti su tuo įsigijimu susijusio pirkimo PVM.
Luxury Trust Automobil
dėl
Bundesfinanzgericht
(Federalinis finansų teismas) sprendimo pateikė kasacinį skundą
Verwaltungsgerichtshof
(Vyriausiasis administracinis teismas, Austrija), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui šioje byloje.
Pagrindinė byla susijusi su apmokestinimu pagal
UStG 1994
3 straipsnio 8 dalies antrą sakinį, t. y. su papildomu įsigijimo Bendrijos viduje, laikomo tokiu, apmokestinimu dėl austriško PVM mokėtojo kodo panaudojimo.
Šiomis aplinkybėmis
Verwaltungsgerichtshof
(Vyriausiasis administracinis teismas) atkreipia dėmesį į tris sunkumus.
Pirma, tas teismas konstatuoja, kad iš PVM direktyvos 41 straipsnio pirmosios pastraipos matyti, jog laikoma, kad įsigijimo Bendrijos viduje vieta yra valstybės narės, suteikusios šiam įsigijimui naudojamą PVM mokėtojo kodą, teritorijoje. Vis dėlto pagal tos direktyvos 42 straipsnį tai netaikoma, jei paskesnio tiekimo gavėjui tenka prievolė sumokėti PVM pagal tos direktyvos 197 straipsnį.
Šiuo atžvilgiu PVM direktyvos 197 straipsnio 1 dalies c punkte numatyta, kad tokiam sandoriui skirta sąskaita faktūra turi būti išrašoma pagal šios direktyvos XI antraštinės dalies 3 skyriaus 3–5 skirsnių nuostatas.
Taigi asmuo, kuriam tiekiamos prekės, yra „nurodomas“ kaip asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, kaip tai suprantama pagal tos direktyvos 42 straipsnį, kai sąskaitoje faktūroje yra nurodyta „Atvirkštinis apmokestinimas“, kaip nustatyta jos 226 straipsnio 11a punkte.
Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad, nors Direktyvos 2010/45 7 konstatuojamojoje dalyje reikalaujama griežtai laikytis su sąskaitų faktūrų išrašymu susijusių nuostatų, trišalių sandorių sąskaitų faktūrų rekvizito „Atvirkštinis apmokestinimas“ tikslas yra užtikrinti, kad paskutinis vykdant tokį sandorį prekes įsigyjantis asmuo galėtų aiškiai ir lengvai suprasti, kad mokesčio skola perkelta jam. To teismo nuomone, šis tikslas galėtų būti pasiektas ir aptariamose sąskaitos faktūrose nurodant „Neapmokestinamasis trišalis sandoris Bendrijos viduje“, ypač jeigu atsižvelgiama į tai, kad jose PVM suma neišskiriama, tik aiškiai nurodoma „grynoji mokėtina sąskaitos faktūros suma“.
Atsižvelgiant į tai, neatmestina galimybė, kad pradinis aptariamose sąskaitose faktūrose esantis rekvizitas atitinka Sąjungos teisėje numatytas sąlygas, skirtas nustatyti, kad prievolė sumokėti PVM tenka asmeniui, kuriam tiekiamos prekės.
Antra, jeigu taip nebūtų, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad 2018 m. balandžio 19 d. Sprendimo Firma Hans Bühler (
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
)
punkte Teisingumo Teismas nusprendė, kad PVM direktyvos 42 straipsnio a punktas susijęs su esmine sąlyga tam, kad toks įsigijimas, koks nagrinėjamas byloje, kurioje priimtas šis sprendimas, būtų apmokestinamas PVM pagal šios direktyvos 40 straipsnį. Vis dėlto šios direktyvos 42 straipsnio b punkte nurodomos apmokestinimo įrodinėjimo paskirties valstybėje narėje sąlygos; jos laikytinos formaliomis.
Pagal vieną iš esminių 42 straipsnio a punkte įtvirtintų sąlygų nustatyta, kad pagal PVM direktyvos 197 straipsnį asmenį, kuriam tiekiamos prekės, reikia šio tiekimo skirtoje sąskaitoje faktūroje nurodyti kaip tą, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM.
Tokiomis aplinkybėmis, kiek tai susiję su pirkimo mokesčio atskaita, sąskaitos faktūros laikytinos formaliomis sąlygomis; iš esmės jas galima taisyti, o pataisymas atgaline data galioja nuo tų metų, kuriais sąskaita faktūra buvo iš pradžių išrašyta. Be to, net jeigu sąskaitoje faktūroje PVM nurodomas nepagrįstai, ją dar būtų galima pataisyti, jeigu sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo įrodo savo sąžiningumą arba jeigu jis laiku pašalina bet kokią mokestinių pajamų praradimo riziką.
Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar tokia pataisymo galimybė taikoma ir esminės sąlygos atžvilgiu, nes taikyti trišalius sandorius reglamentuojančias taisykles nėra privaloma, o apmokestinamieji asmenys gali nuspręsti nepasinaudoti šiame teisės akte numatyta supaprastinta tvarka.
Šiomis aplinkybėmis taip pat reikia nustatyti, ar pakanka, kad sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo ją pataiso ir išsiunčią asmeniui, kuriam tiekiamos aptariamos prekės, ar taip pat būtina, kad šis asmuo ją gautų. Taip pat reikia nustatyti galimą tokio pataisymo galiojimą atgaline data pagal 2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimą Senatex (
C‑518/14
,
EU:C:2016:691
).
Trečia, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu,
Luxury Trust Automobil
nurodo, jog taikytina Čekijos teisė. Skirtingai nuo Austrijos teisės, pagal Čekijos teisės aktus sąskaitose faktūrose nereikalaujama nurodyti mokesčio skolos perkėlimo. Vis dėlto siekiant nustatyti taikytiną teisę reikia išaiškinti PVM direktyvos 219a straipsnį.
Šiomis aplinkybėmis
Verwaltungsgerichtshof
(Vyriausiasis administracinis teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar [PVM direktyvos] <…> 42 straipsnio a punktas, siejamas su šios direktyvos 197 straipsnio 1 dalies c punktu, turi būti aiškinamas taip, kad asmeniui, kuriam tiekiamos prekės, prievolė sumokėti PVM tenka ir tuo atveju, kai sąskaitoje faktūroje, kurioje nėra išskirta PVM suma, nurodyta: „Neapmokestinamas trišalis sandoris Bendrijos viduje“?
2.
Jeigu į pirmąjį klausimą būtų atsakyta neigiamai:
a)
Ar toks rekvizitas sąskaitoje faktūroje gali būti vėliau teisėtai pataisytas (nurodant: „Trišalis sandoris Bendrijos viduje pagal
UStG
[
] 25 straipsnį. Mokesčio skola perkeliama prekių gavėjui“)?
b)
Ar tam, kad pataisymas būtų teisėtas, būtina, jog sąskaitos faktūros gavėjas gautų pataisytą sąskaitą faktūrą?
c)
Ar pataisymas įsigalioja atgaline data nuo pradinės sąskaitos faktūros išrašymo dienos?
3.
Ar [PVM direktyvos] 219a straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad turi būti taikomos sąskaitų faktūrų išrašymą reglamentuojančios nuostatos tos valstybės narės, kurios nuostatos turėtų būti taikomos tuo atveju, kai sąskaitoje faktūroje (dar) nėra nustatyta, kad prievolė sumokėti PVM tenka „prekes įsigyjančiam asmeniui“; ar turi būti taikomos nuostatos tos valstybės narės, kurios nuostatos turėtų būti taikomos preziumuojant, kad yra teisėtai nustatyta, jog prievolė sumokėti PVM tenka „prekes įsigyjančiam asmeniui“?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 42 straipsnio a punktas, siejamas su šios direktyvos 197 straipsnio 1 dalies c punktu, turi būti aiškinamas taip, kad trišalio sandorio atveju galutiniam prekes įsigyjančiam asmeniui teisėtai tenka prievolė sumokėti PVM, kai sąskaitoje faktūroje nėra nurodyta „Atvirkštinis apmokestinimas“.
Visų pirma reikėtų priminti, kad trišalis sandoris tai sandoris, kai tiekėjas, įregistruotas kaip PVM mokėtojas pirmoje valstybėje narėje, tiekia prekes tarpiniam jas įsigyjančiam asmeniui, įregistruotam kaip PVM mokėtojui antroje valstybėje narėje, o šis savo ruožtu jas tiekia galutiniam prekes įsigyjančiam asmeniui, įregistruotam kaip PVM mokėtojui trečiojoje valstybėje narėje; prekės tiesiogiai gabenamos iš pirmosios valstybės narės į trečiąją valstybę narę.
Šiam trišaliam sandoriui gali būti taikoma nuo PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies b punkte įtvirtintos taisyklės nukrypstanti tvarka, pagal kurią prekių įsigijimas Bendrijos viduje už atlygį, įvykdytas valstybės narės teritorijoje, yra apmokestinamas PVM (šiuo klausimu žr. 2018 m. balandžio 19 d. Sprendimo Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
,
punktą).
Pagal šią nukrypti leidžiančią tvarką, pirma, PVM neapmokestinamos tarpinio prekes įsigyjančio asmens, įregistruoto kaip PVM mokėtojo antrojoje valstybėje narėje, Bendrijos viduje įsigytos prekės ir, antra, šio prekių įsigijimo apmokestinimas PVM perkeliamas galutiniam prekes įsigyjančiam asmeniui, įsisteigusiam ir įregistruotam kaip PVM mokėtojui trečiojoje valstybėje narėje; taip tarpinis prekes įsigyjantis asmuo atleidžiamas nuo prievolės įsiregistruoti kaip PVM mokėtojas šioje trečiojoje valstybėje narėje. Minėtą tvarką lemia direktyvos 40 straipsnyje nustatytos taisyklės ir jos 42 straipsnyje numatytos nukrypti leidžiančios nuostatos santykis.
PVM direktyvos 40 straipsnyje įtvirtinta taisyklė, pagal kurią prekių įsigijimo Bendrijos viduje apmokestinimo vieta laikoma ta vieta, kur baigiasi prekių siuntimas ar gabenimas jas įsigyjančiam asmeniui. Siekiant užtikrinti teisingą šios taisyklės taikymą, direktyvos 41 straipsnyje numatyta, kad, jeigu prekes įsigyjantis asmuo nenurodo, kad įsigijimas buvo apmokestintas PVM pagal tos direktyvos 40 straipsnį, prekių įsigijimo Bendrijos viduje vieta yra valstybės narės, suteikusios PVM mokėtojo kodą, kurį prekes įsigyjantis asmuo nurodo įsigydamas prekes, teritorijoje.
Tos direktyvos 42 straipsniu nukrypstama nuo šios taisyklės taikymo PVM direktyvos 141 straipsnyje numatytiems trišaliams sandoriams, kai, pirma, prekes įsigyjantis asmuo nurodo, kad prekes įsigijo Bendrijos viduje tam, kad paskui jas tiektų valstybės narės, nustatomos pagal tos direktyvos 40 straipsnį, teritorijoje, ir už jas pagal tos direktyvos 197 straipsnį prievolė sumokėti PVM tenka asmeniui, kuriam tiekiamos prekės, ir, antra, prekes įsigyjantis asmuo įvykdė tos direktyvos 265 straipsnyje nustatytas prievoles, susijusias su sumuojamosios ataskaitos pateikimu.
Pagal PVM direktyvos 197 straipsnio 1 dalies c punktą tarpinio prekes įsigyjančio asmens išrašyta pateikta sąskaita faktūra turi būti išrašyta pagal šios direktyvos XI antraštinės dalies 3 skyriaus 3–5 skirsnių nuostatas. Tarp jų yra ir 226 straipsnio 11a punktas; jame reikalaujama, kad, kai prekes įsigyjančiam asmeniui tenka prievolė sumokėti PVM, sąskaitoje faktūroje būtų nurodyta „Atvirkštinis apmokestinimas“.
Šiuo klausimu, siekiant atsakyti į pirmąjį klausimą, reikia atsižvelgti ne tik į PVM direktyvos 42 straipsnio a punkto tekstą, bet ir į jo kontekstą ir teisės akto, kuriame jis įtvirtintas, tikslus (šiuo klausimu žr. 2018 m. balandžio 19 d. Sprendimo Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
,
punktą).
Visų pirma, iš PVM direktyvos 42 straipsnio formuluotės matyti, kad, pirma, tai yra nukrypti nuo šios direktyvos 41 straipsnio pirmos pastraipos leidžianti nuostata ir, antra, ši nukrypti leidžianti nuostata taikoma, kai tenkinamos abi kumuliacinės 42 straipsnio a ir b punktuose nustatytos sąlygos (šiuo klausimu žr. 2018 m. balandžio 19 d. Sprendimo Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
,
punktą).
Nors PVM direktyvos 42 straipsnio a punkte patikslinama esminė sąlyga tam, jog toks įsigijimas, koks atliktas vykdant trišalį sandorį, būtų apmokestinamas PVM pagal šios direktyvos 40 straipsnį, tos direktyvos 42 straipsnio b punkte išdėstomos formalios sąlygos, pagal kurias gabenimo arba siuntimo Bendrijos viduje paskirties valstybėje narėje apmokestinimo įrodymas turi būti atidedamas (šiuo klausimu žr. 2018 m. balandžio 19 d. Sprendimo Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
,
punktą).
Antra, dėl PVM direktyvos 42 straipsnio konteksto iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad šis straipsnis patikslina ir papildo tos direktyvos 141 straipsnyje numatytos supaprastinimo priemonės taikymo sąlygas (šiuo klausimu žr. 2018 m. balandžio 19 d. Sprendimo Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
,
punktą). Tiek PVM direktyvos 42 straipsnio a punkte, tiek ir jos 141 straipsnio e punkte daroma nuoroda į direktyvos 197 straipsnį, o jame savo ruožtu reikalaujama laikytis jos XI antraštinės dalies 3 skyriaus (jame yra ir 226 straipsnis) nuostatų.
Vadinasi, atsižvelgiant į specialią trišaliams sandoriams taikomą nukrypti leidžiančią tvarką, trišaliame sandoryje dalyvaujantis prekes įsigyjantis asmuo negali jokia kita nuoroda pakeisti rekvizito „Atvirkštinis apmokestinimas“, nes PVM direktyvos 226 straipsnio 11a punkte aiškiai reikalaujama nurodyti būtent jį.
Trečia, tokį aiškinimą patvirtina PVM direktyvos 42 ir 141 straipsniuose nustatytos nukrypti leidžiančios nuostatos tikslai.
Nors šios direktyvos 141 straipsniu siekiama išvengti, kad tarpinis prekes įsigyjantis asmuo turėtų įsiregistruoti kaip PVM mokėtojas ir pateikti deklaracijas prekių paskirties valstybėje narėje (2018 m. balandžio 19 d. Sprendimo Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
,
punktas), direktyvos 41 ir 42 straipsniais siekiama užtikrinti nagrinėjamo prekių įsigijimo Bendrijos viduje apmokestinimą PVM galutinio prekes įsigyjančio asmens lygiu ir išvengti dvigubo šio sandorio apmokestinimo (2018 m. balandžio 19 d. Sprendimo Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Kaip nurodyta generalinės advokatės išvados 46 punkte, pagal PVM direktyvos 226 straipsnį sąskaitai faktūrai būtinų rekvizitų prasmė – informuoti sąskaitos faktūros gavėją apie ją išrašiusio asmens sandorio teisinį vertinimą. Šis tikslas yra dar svarbesnis, kai šis asmuo mano, kad išimties tvarka ne jis, o asmuo, kuriam tiekiamos prekės, turi prievolę sumokėti PVM.
Kadangi PVM direktyvos 42 ir 141 straipsniuose numatyta nukrypti leidžianti tvarka nėra privaloma, būtent šios direktyvos 226 straipsnio 11a punkte numatytas formalumas užtikrina, kad asmuo, kuriam galutiniam tiekiamos prekes, žinotų savo mokestines prievoles. Taikant atvirkštinio apmokestinimo tvarką PVM mokėjimas tarp prekių tiekėjo ir apmokestinamojo asmens, kuriam tiekiamos šios prekės, neatliekamas kaip tik todėl, kad pastarajam tenka prievolė sumokėti šį mokestį už patiektas prekes (šiuo klausimu žr. 2020 m. liepos 2 d. Sprendimo Terracult,
C‑835/18
,
EU:C:2020:520
,
punktą). Taigi šiuo klausimu negali kilti jokių abejonių.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pirmąjį kausimą reikia atsakyti: PVM direktyvos 42 straipsnio a punktas, siejamas su šios direktyvos 197 straipsnio 1 dalies c punktu, turi būti aiškinamas taip, kad trišalio sandorio atveju galutiniam prekes įsigyjančiam asmeniui teisėtai netenka prievolė sumokėti PVM, kai tarpinio prekes įsigyjančio asmens išrašytoje sąskaitoje faktūroje nėra nurodyta „Atvirkštinis apmokestinimas“, kaip numatyta tos direktyvos 226 straipsnio 11a punkte.
Dėl antrojo klausimo
Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 226 straipsnio 11a punktas turi būti aiškinamas taip, kad tuomet, kai sąskaitoje faktūroje nėra nurodyta „Atvirkštinis apmokestinimas“, kaip reikalaujama pagal tą nuostatą, vėliau šį trūkumą galima ištaisyti, nurodant, kad ši sąskaita faktūra susijusi su trišaliu sandoriu Bendrijos viduje ir kad prievolė sumokėti PVM yra perkelta asmeniui, kuriam tiekiamos prekės.
Jeigu į antrąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, nacionalinis teismas klausia, pirma, ar tam, kad toks pataisymas būtų teisėtas, sąskaitos faktūros gavėjas turi jį gauti ir, antra, ar taip pataisyta sąskaita faktūra įsigalioja atgaline data nuo pradinės sąskaitos faktūros išrašymo dienos.
Šiuo klausimu reikia priminti, kad nors Teisingumo Teismas yra pripažinęs, jog pagal pagrindinį PVM neutralumo principą reikalaujama, kad būtų suteikta teisė į pirkimo PVM atskaitą ar grąžinimą, net jei apmokestinamieji asmenys neįvykdė tam tikrų formalių reikalavimų, vis dėlto tam būtina įvykdyti, be kita ko, esminius reikalavimus (šiuo klausimu žr. 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo Collée,
C‑146/05
,
EU:C:2007:549
,
punktą; 2018 m. balandžio 19 d. Sprendimo Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
,
ir
punktus bei 2021 m. spalio 21 d. Sprendimo Wilo Salmson France,
C‑80/20
,
EU:C:2021:870
,
punktą).
Iš tiesų aptariami sandoriai turi būti apmokestinami atsižvelgiant į jų objektyvius požymius (šiuo klausimu žr. 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo Collée,
C‑146/05
,
EU:C:2007:549
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
Taigi sąskaitos faktūros pataisyti negalima, jei trišaliams sandoriams taikomos nukrypti leidžiančios tvarkos taikymo sąlyga (kaip PVM direktyvos 226 straipsnio 11a punkte reikalaujamas rekvizitas) nėra įvykdyta. Kaip nurodyta generalinės advokatės išvados 57 ir 61 punktuose, vėlesnis būtinos sąlygos, kad mokesčio skola būtų perkelta asmeniui, kuriam tiekiamos prekės, įvykdymas nereiškia pataisymo. Tai yra pirmasis reikalaujamos sąskaitos faktūros išrašymas, todėl jis negali galioti atgaline data.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į antrąjį kausimą reikia atsakyti: PVM direktyvos 226 straipsnio 11a punktas turi būti aiškinamas taip, kad tuomet, kai sąskaitoje faktūroje nėra nurodyta „Atvirkštinis apmokestinimas“, kaip reikalaujama pagal tą nuostatą, vėliau šio trūkumo negalima ištaisyti, nurodant, kad ši sąskaita faktūra susijusi su trišaliu sandoriu Bendrijos viduje ir kad mokesčio skola yra perkelta asmeniui, kuriam tiekiamos prekės.
Dėl trečiojo klausimo
Trečiuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 219a straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad turi būti taikomos tarpinio prekes įsigyjančio asmens valstybės narės sąskaitų faktūrų išrašymą reglamentuojančios nuostatos, o gal turi būti taikomos galutinio prekes įsigyjančio asmens valstybės narės sąskaitų faktūrų išrašymą reglamentuojančios nuostatos.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui šiuo klausimu kyla abejonių, nes pagrindinėje byloje
Luxury Trust Automobil
teigia, kad taikytina Čekijos teisė. Vis dėlto pagal tos šalies teisės aktus sąskaitose faktūrose nereikalaujama nurodyti mokesčio skolos perkėlimo.
Vis dėlto iš atsakymų į pirmuosius du klausimus matyti, kad atsakymas į trečiąjį klausimą negali turėti įtakos pagrindinės bylos baigčiai.
Kadangi aptariamose sąskaitose faktūrose nebuvo nurodyta „Atvirkštinis apmokestinimas“, galutinis prekes įsigyjantis asmuo nebuvo teisėtai nurodytas kaip asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM. Taigi pagal PVM direktyvos 41 straipsnio 1 dalį laikytina, kad tarpiniam įsigyjančiam asmeniui tenka prievolė sumokėti šį mokestį valstybėje narėje, kurioje jam suteiktas PVM mokėtojo kodas, kuriuo jis naudojosi pirkdamas atitinkamas prekes Bendrijos viduje.
Bet kuriuo atveju PVM direktyvos 42 straipsnyje, 141 straipsnio e punkte ir 226 straipsnio 11a punkte nustatyti reikalavimai skirtingose valstybėse narėse negali skirtis. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas privalo aiškinti pagrindinėje byloje taikytiną teisę (tiek tarpinio įsigyjančio asmens, tiek galutinio įsigyjančio asmens valstybės narės teisę) pagal Sąjungos teisę (pagal analogiją žr. 2020 m. lapkričio 18 d. Sprendimo DelayFix,
C‑519/19
,
EU:C:2020:933
,
punktą).
Atsižvelgiant į tai, kas pirma išdėstyta, nereikia atsakyti į trečiąjį klausimą.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (aštuntoji kolegija) nusprendžia:

1.
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES, 42 straipsnio a punktas, siejamas su Direktyvos 2006/112 (su pakeitimais) 197 straipsnio 1 dalies c punktu,
turi būti aiškinamas taip:
trišalio sandorio atveju galutiniam prekes įsigyjančiam asmeniui teisėtai netenka prievolė sumokėti pridėtinės vertės mokestį (PVM), kai tarpinio prekes įsigyjančio asmens išrašytoje sąskaitoje faktūroje nėra nurodyta „Atvirkštinis apmokestinimas“, kaip numatyta Direktyvos 2006/112 (su pakeitimais) 226 straipsnio 11a punkte.

2.
Direktyvos 2006/112, iš dalies pakeistos Direktyva 2010/45, 226 straipsnio 11a punktas
turi būti aiškinamas taip:
tuomet, kai sąskaitoje faktūroje nėra nurodyta „Atvirkštinis apmokestinimas“, kaip reikalaujama pagal tą nuostatą, vėliau šio trūkumo negalima ištaisyti, nurodant, kad ši sąskaita faktūra susijusi su trišaliu sandoriu Bendrijos viduje ir kad mokesčio skola yra perkelta asmeniui, kuriam tiekiamos prekės.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: vokiečių.