CELEX: 62018CJ0446
Προδικαστική παραπομπή
Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ)
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών
Πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ
Παρακράτηση του πιστωτικού υπολοίπου, κατόπιν της κινήσεως διαδικασίας φορολογικού ελέγχου
Αίτημα επιστροφής του μέρους του πιστωτικού υπολοίπου το οποίο αφορά τις πράξεις που δεν αποτελούν αντικείμενο της διαδικασίας αυτής
Άρνηση της φορολογικής αρχής

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 179, 183 και 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ 2006, L 347, σ. 1
, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), καθώς και την αρχή της ουδετερότητας του φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ).
H αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της εταιρίας Agrobet CZ s. r. o. (στο εξής: Agrobet) και της Finanční úřad pro Středočeský kraj (φορολογικής υπηρεσίας της περιφέρειας της κεντρικής Βοημίας, Τσεχική Δημοκρατία) σχετικά με την παρακράτηση πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ εκ μέρους της τελευταίας αυτής υπηρεσίας κατόπιν της κινήσεως διαδικασίας φορολογικού ελέγχου.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Το άρθρο 1, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα ακόλουθα:
«Σε κάθε πράξη, ο ΦΠΑ, που υπολογίζεται στην τιμή του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον συντελεστή που εφαρμόζεται στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή, είναι απαιτητός μετά την αφαίρεση του ποσού του φόρου, ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.»
Το άρθρο 167 της οδηγίας αυτής προβλέπει τα ακόλουθα:
«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»
Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας έχει ως ακολούθως:
«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,
[…]».
Το άρθρο 179, πρώτο εδάφιο, της ίδιας οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Η έκπτωση ενεργείται από τον υποκείμενο στον φόρο με την αφαίρεση, από το συνολικό ποσό του φόρου που οφείλεται για μία φορολογική περίοδο, του συνολικού ποσού του ΦΠΑ, για τον οποίο γεννήθηκε και ασκείται, σύμφωνα με το άρθρο 178, το δικαίωμα έκπτωσης, κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου.»
Το άρθρο 183, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως ακολούθως:
«Όταν το ποσό των εκπτώσεων υπερβαίνει τον οφειλόμενο ΦΠΑ για μία φορολογική περίοδο, τα κράτη μέλη μπορούν είτε να μεταφέρουν την επιπλέον διαφορά στην επόμενη φορολογική περίοδο είτε να προβαίνουν στην επιστροφή της με βάση τη διαδικασία που καθορίζουν.»
Το άρθρο 273, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»
Το τσεχικό δίκαιο
Το άρθρο 105, παράγραφος 1, του zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (νόμου 235/2004 περί του φόρου προστιθεμένης αξίας), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, ορίζει τα ακόλουθα:
«Όταν από τον προσδιορισμό του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ προκύπτει ότι η επιστρεπτέα διαφορά υπερβαίνει το ποσό των 100 CZK [τσεχικών κορωνών (περίπου 3,94 ευρώ)], η διαφορά αυτή επιστρέφεται αυτόματα στον υποκείμενο στον φόρο εντός 30 ημερών από τον προσδιορισμό. Τούτο δεν ισχύει αν η επιστρεπτέα διαφορά οφείλεται σε τροποποίηση του προσδιορισθέντος φόρου κατόπιν σχετικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου.»
Το άρθρο 85, παράγραφοι 1, 3 και 4, του zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (νόμου 280/2009 περί κώδικα φορολογικής διαδικασίας), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (στο εξής: κώδικας φορολογικής διαδικασίας), προβλέπει τα ακόλουθα:
«1.   Ο φορολογικός έλεγχος έχει ως αντικείμενο τις φορολογικές υποχρεώσεις, τις δηλώσεις του υποκειμένου στον φόρο ή άλλες κρίσιμες περιστάσεις για τη βεβαίωση και τον ακριβή προσδιορισμό του φόρου σε κάθε φορολογική διαδικασία.
[…]
3.   Η φορολογική αρχή ερευνά το αντικείμενο του φορολογικού ελέγχου στον βαθμό που απαιτείται. Διαρκούντος του φορολογικού ελέγχου, το περιεχόμενό του μπορεί να διευρυνθεί ή να περιοριστεί βάσει της διαδικασίας η οποία προβλέπεται για την κίνησή του.
4.   Ο φορολογικός έλεγχος μπορεί να διενεργείται παράλληλα με άλλες φορολογικές διαδικασίες αφορώσες τον ίδιο υποκείμενο στον φόρο. Η φορολογική αρχή μπορεί να κινήσει φορολογικό έλεγχο και για άλλες φορολογικές διαδικασίες, διευρύνοντας εν εξελίξει φορολογικό έλεγχο ο οποίος αφορά άλλη φορολογική διαδικασία.»
Το άρθρο 89, παράγραφος 4, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας ορίζει τα εξής:
«Αν προκύπτει από υποβληθείσα αρχική φορολογική δήλωση ή από συμπληρωματική φορολογική δήλωση ότι ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται εκπτώσεως φόρου, η φορολογική αρχή, εφόσον διατηρεί αμφιβολίες, καλεί τον ενδιαφερόμενο να διασκεδάσει τις αμφιβολίες αυτές εντός προθεσμίας 30 ημερών από της καταθέσεως της δηλώσεως αυτής, το νωρίτερο δε από την τελευταία ημέρα της προβλεπόμενης προθεσμίας για την κατάθεση της αρχικής ή της συμπληρωματικής φορολογικής δηλώσεως.»
Το άρθρο 90, παράγραφοι 2 και 3, του κώδικα αυτού έχει ως εξής:
«2.   Αν δεν διασκεδασθούν οι αμφιβολίες και το ποσό του φόρου δεν έχει προσδιοριστεί κατά τρόπο αρκούντως αξιόπιστο, η φορολογική αρχή γνωστοποιεί στον υποκείμενο στον φόρο το αποτέλεσμα της διαδικασίας διευκρινίσεως και τακτοποιήσεως. Εντός προθεσμίας 15 ημερών από την ημερομηνία κατά την οποία έλαβε γνώση του αποτελέσματος της διαδικασίας διευκρινίσεως και τακτοποιήσεως, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να υποβάλει αίτημα συνεχίσεως της διαδικασίας προσκομίσεως αποδείξεων, προτείνοντας να προσκομίσει και άλλα αποδεικτικά στοιχεία.
3.   Αν η φορολογική αρχή εκτιμά ότι υπάρχουν λόγοι για τη συνέχιση της διαδικασίας προσκομίσεως αποδείξεων, κινεί φορολογικό έλεγχο σύμφωνα με τους λόγους αυτούς. Αν η φορολογική αρχή δεν πιστεύει ότι υπάρχουν λόγοι για τη συνέχιση της διαδικασίας προσκομίσεως αποδείξεων, λαμβάνει απόφαση περί προσδιορισμού του φόρου εντός 15 ημερών από την ημερομηνία υποβολής εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο αιτήματος σχετικά με τη συνέχιση της διαδικασίας αυτής.»
Το άρθρο 148 του εν λόγω κώδικα ορίζει τα ακόλουθα:
«1.   Ο φόρος δεν μπορεί να προσδιοριστεί μετά τη λήξη της προθεσμίας που προβλέπεται για τον προσδιορισμό του, η οποία είναι τριετής. Η προθεσμία για τον προσδιορισμό του φόρου αρχίζει από την ημερομηνία εκπνοής της προθεσμίας για την κατάθεση της αρχικής φορολογικής δηλώσεως ή την ημερομηνία κατά την οποία ο φόρος κατέστη απαιτητός χωρίς να υφίσταται παράλληλα υποχρέωση καταθέσεως αρχικής φορολογικής δηλώσεως.
[…]
3.   Αν, πριν από τη λήξη της προθεσμίας για τον προσδιορισμό του φόρου, κατατέθηκε αρχική φορολογική δήλωση ή ζητήθηκε η κατάθεση αρχικής φορολογικής δηλώσεως, η προθεσμία για τον προσδιορισμό του φόρου αρχίζει να τρέχει εκ νέου από την ημερομηνία κατά την οποία πραγματοποιήθηκε η πράξη αυτή.
4.   Η προθεσμία για τον προσδιορισμό του φόρου παύει να τρέχει:
[…]
f)
από την ημέρα υποβολής αιτήσεως διεθνούς συνεργασίας στο πλαίσιο της διαχειρίσεως του φόρου μέχρι την ημέρα λήψεως της απαντήσεως στην αίτηση αυτή ή μέχρι την ημέρα αποστολής της ανακοινώσεως περί παύσεως της διεθνούς συνεργασίας στο πλαίσιο της διαχειρίσεως του φόρου στη συγκεκριμένη περίπτωση.
5.   Η προθεσμία για τον προσδιορισμό του φόρου λήγει το αργότερο 10 έτη μετά την έναρξή της κατά την παράγραφο 1.
[…]»
Το άρθρο 254a του ίδιου κώδικα ορίζει τα εξής:
«1.   Σε περίπτωση που η διαδικασία διευκρινίσεως και τακτοποιήσεως σχετικά με αρχική ή με συμπληρωματική φορολογική δήλωση από την οποία προκύπτει ότι ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται έκπτωση φόρου διαρκέσει περισσότερο από πέντε μήνες, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται τόκους επί της εκπτώσεως φόρου, όπως αυτή προσδιορίζεται από τη φορολογική αρχή.
2.   Ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται τόκους επί της εκπτώσεως φόρου από την επομένη της λήξεως της πεντάμηνης προθεσμίας που αρχίζει από την ημερομηνία κατά την οποία κινείται η διαδικασία διευκρινίσεως και τακτοποιήσεως, που διαρκεί για διάστημα άνω των πέντε μηνών, μέχρι την ημερομηνία επιστροφής της εκπτώσεως φόρου ή χρησιμοποιήσεώς της προς εξόφληση των χρεωστούμενων ποσών, το αργότερο όμως πριν από τη λήξη της προθεσμίας για την επιστροφή της.
3.   Ο τόκος επί της εκπτώσεως φόρου αντιστοιχεί στο ετήσιο επιτόκιο “repo” που καθορίζει η Εθνική Τράπεζα της Τσεχίας, προσαυξημένο κατά μία εκατοστιαία μονάδα, που ισχύει την πρώτη ημέρα του οικείου ημερολογιακού εξαμήνου.
[…]
6.   Ο υπολογιζόμενος κατ’ εφαρμογήν της διατάξεως αυτής τόκος εφαρμόζεται και ως προς την αναγνωριζόμενη αποζημίωση λόγω προκληθείσας ζημίας ή την αναγνωριζόμενη χρηματική ικανοποίηση λόγω ηθικής βλάβης του υποκειμένου στον φόρο εξαιτίας παράνομης αποφάσεως ή παράτυπης διοικητικής διαδικασίας της φορολογικής αρχής.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Τον Φεβρουάριο του 2016 η Agrobet υπέβαλε δύο δηλώσεις ΦΠΑ για τις μηνιαίες φορολογικές περιόδους που αντιστοιχούσαν στον Δεκέμβριο του 2015 και τον Ιανουάριο του 2016, αναγράφοντας πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ, ύψους, αντιστοίχως, 2958167 CZK (περίπου 116462 ευρώ) και 1559241 CZK (περίπου 61386 ευρώ). Η φορολογική υπηρεσία της περιφέρειας της κεντρικής Βοημίας, έχοντας σοβαρές αμφιβολίες περί του νομότυπου των πράξεων τις οποίες είχε διενεργήσει η Agrobet κατά τη διάρκεια των ως άνω δύο φορολογικών περιόδων και οι οποίες αφορούσαν το κραμβέλαιο, κίνησε διαδικασίες φορολογικού ελέγχου αφορώσες ειδικά τις εν λόγω πράξεις. Συγκεκριμένα, δεδομένου ότι, κατά τις διαπιστώσεις της ως άνω φορολογικής υπηρεσίας, το κραμβέλαιο καταγωγής Πολωνίας διετίθετο στο εμπόριο στην Τσεχική Δημοκρατία χωρίς να υποστεί τροποποίηση, πριν από την εκ νέου παράδοσή του στην Πολωνία εκ μέρους της Agrobet, η ως άνω φορολογική υπηρεσία διερωτήθηκε αν πληρούνταν οι αναγκαίες προϋποθέσεις για να μπορεί η Agrobet να τύχει απαλλαγής του ΦΠΑ επί των παραδόσεων κραμβελαίου και να έχει τη δυνατότητα να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών για τις σχετικές αγορές. Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι η φορολογική υπηρεσία της περιφέρειας της κεντρικής Βοημίας είχε ήδη κινήσει τέτοιες διαδικασίες για τις φορολογικές περιόδους Οκτωβρίου και Νοεμβρίου 2015.
Αφού άσκησε διοικητικές προσφυγές κατά της κινήσεως των διαδικασιών αυτών, η Agrobet ισχυρίστηκε μεταξύ άλλων ότι, εφόσον οι αμφιβολίες της φορολογικής αρχής αφορούσαν μόνον ένα μικρό μέρος του δηλωθέντος πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, η παρακράτηση του συνόλου του πιστωτικού αυτού υπολοίπου για πλείονες διαδοχικές φορολογικές περιόδους αποτελούσε, για την ίδια, επιβάρυνση αντίθετη προς την αρχή της αναλογικότητας, λαμβανομένου υπόψη του σκοπού που συνίσταται στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής. Ως εκ τούτου η Agrobet ζήτησε την καταβολή του μη αμφισβητούμενου μέρους του εν λόγω πιστωτικού υπολοίπου, δηλαδή του μέρους το οποίο αφορούσε τις πράξεις που δεν αποτελούσαν αντικείμενο των εν λόγω διαδικασιών.
Κατόπιν της απορρίψεως των διοικητικών προσφυγών της από τη φορολογική υπηρεσία της περιφέρειας της κεντρικής Βοημίας, η Agrobet ζήτησε τον Μάιο του 2016 από την Odvolací finanční ředitelství (δευτεροβάθμια φορολογική διεύθυνση, Τσεχική Δημοκρατία) να ελέγξει τον τρόπο με τον οποίο η αρμόδια υπηρεσία είχε εξετάσει τις διοικητικές προσφυγές αυτές, επαναλαμβάνοντας μεταξύ άλλων ότι η παρακράτηση για αρκετούς διαδοχικούς μήνες των πιστωτικών υπολοίπων ΦΠΑ που είχε δηλώσει, ενώ για μεγάλο μέρος αυτών δεν υπήρχαν στοιχεία που να δικαιολογούν τις αμφιβολίες της φορολογικής αρχής, ήταν αντίθετη προς την αρχή της αναλογικότητας. Η δευτεροβάθμια φορολογική διεύθυνση έκρινε ότι το αίτημα αυτό δεν ήταν βάσιμο, για τον λόγο ότι ο κώδικας φορολογικής διαδικασίας δεν προβλέπει την έκδοση μερικής πράξης μερικής επιβολής φόρου και ότι ο ΦΠΑ αφορά πάντοτε το σύνολο της φορολογικής περιόδου και όχι μόνον ένα μέρος των φορολογητέων παροχών.
Ως εκ τούτου, η Agrobet ζήτησε από το Krajský soud v Praze (περιφερειακό δικαστήριο Πράγας, Τσεχική Δημοκρατία) να υποχρεώσει τη φορολογική αρχή να βεβαιώσει, για τη φορολογική περίοδο Οκτωβρίου 2015, το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ μέχρι του ποσού που δεν τελούσε υπό αμφισβήτηση στις επίμαχες διαδικασίες φορολογικού ελέγχου. Με απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2016, το δικαστήριο αυτό δέχθηκε το αίτημα της Agrobet, στηριζόμενο ιδίως στο άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ και στην απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 1997, Molenheide κ.λπ. (
C-286/94, C‑340/95, C‑401/95 και C-47/96
,
EU:C:1997:623
).
Επειδή η δευτεροβάθμια φορολογική διεύθυνση αρνήθηκε να εφαρμόσει την ως άνω δικαστική απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2016 στις φορολογικές περιόδους του Δεκεμβρίου 2015 και του Ιανουαρίου 2016, η Agrobet προσέφυγε εκ νέου ενώπιον του Krajský soud v Praze (περιφερειακού δικαστηρίου Πράγας) ζητώντας την έκδοση αντίστοιχης αποφάσεως για τις ως άνω περιόδους.
Στο μεταξύ, η απόφαση του Krajský soud v Praze (περιφερειακού δικαστηρίου Πράγας) της 4ης Οκτωβρίου 2016 αναιρέθηκε με απόφαση του αιτούντος δικαστηρίου της 11ης Μαΐου 2017 με το αιτιολογικό ότι, εφόσον ο κώδικας φορολογικής διαδικασίας δεν προβλέπει ρητώς τη δυνατότητα εκδόσεως μερικής πράξης επιβολής φόρου, η φορολογική αρχή δεν μπορεί ασκήσει τέτοια εξουσία, ελλείψει νομικής βάσεως. Το αιτούν δικαστήριο διευκρίνισε, περαιτέρω, ότι δεν προκύπτει από την απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 1997, Molenheide κ.λπ. (
C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 και C-47/96
,
EU:C:1997:623
), ότι το εθνικό δίκαιο πρέπει να παρέχει τη δυνατότητα μερικής βεβαιώσεως του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ μέχρι του ποσού που δεν αμφισβητείται.
Αναφερόμενο στην ως άνω απόφαση της 11ης Μαΐου 2017, το Krajský soud v Praze (περιφερειακό δικαστήριο Πράγας) απέρριψε, με απόφαση της 13ης Ιουνίου 2017, τις προσφυγές της Agrobet όσον αφορά τις φορολογικές περιόδους των μηνών Δεκεμβρίου 2015 και Ιανουαρίου 2016.
Η Agrobet άσκησε αναίρεση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου κατά της ως άνω αποφάσεως της 13ης Ιουνίου 2017, ισχυριζόμενη ότι, μη προβλέποντας τη δυνατότητα εκδόσεως μερικής πράξης επιβολής φόρου, το εθνικό δικονομικό δίκαιο είναι ασυμβίβαστο προς την οδηγία ΦΠΑ και τη νομολογία του Δικαστηρίου. Κατά την Agrobet, το δίκαιο της Ένωσης και, ειδικότερα, η αρχή της αναλογικότητας επιτρέπουν την αναβολή της επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου του ΦΠΑ, κατόπιν της κινήσεως διαδικασίας φορολογικού ελέγχου, μόνο στο μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού τον οποίο επιδιώκει η διαδικασία αυτή. Καθόσον υπάρχει ένα μέρος του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ το οποίο δεν αμφισβητείται από τη φορολογική αρχή και το οποίο δεν αποτελεί αντικείμενο της εν λόγω διαδικασίας, δεν μπορεί να θεωρηθεί σύμφωνη με την αρχή της αναλογικότητας η παρακράτηση του μη αμφισβητούμενου μέρους του πιστωτικού αυτού υπολοίπου.
Ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, η φορολογική υπηρεσία της περιφέρειας της κεντρικής Βοημίας υποστηρίζει ότι, δεδομένου ότι το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ αφορούσε το σύνολο της φορολογικής περιόδου, τούτο μπορούσε να δημιουργηθεί μόνον ως ένα αδιαίρετο όλο. Κατ’ αυτήν, επομένως, δεν υφίσταται μη αμφισβητούμενο μέρος του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ το οποίο να μπορεί να βεβαιωθεί μερικώς και να επιστραφεί στον υποκείμενο στον φόρο. Επιπλέον, η ως άνω φορολογική υπηρεσία έκρινε ότι δεν προκύπτει από την απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 1997, Molenheide κ.λπ. (
C-286/94, C‑340/95, C‑401/95 και C‑47/96
,
EU:C:1997:623
), ότι οι φορολογικές αρχές των κρατών μελών υποχρεούνται να προβαίνουν σε τέτοιες μερικές επιστροφές.
Το αιτούν δικαστήριο αναγνωρίζει ότι τα εθνικά μέτρα που ελήφθησαν δυνάμει του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής μπορούν να έχουν ως αποτέλεσμα τον περιορισμό του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ και ότι ως εκ τούτου τα κράτη μέλη μπορούν βάσει των μέτρων αυτών, στο πλαίσιο της διαδικαστικής αυτονομίας που τους αναγνωρίζει το άρθρο 183 της οδηγίας αυτής, να παρακρατούν το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ στο πλαίσιο φορολογικού ελέγχου. Το αιτούν δικαστήριο, αναφερόμενο μεταξύ άλλων στις σκέψεις 33 και 53 της αποφάσεως της 12ης Μαΐου 2011, Enel Maritsa Iztok 3 (
C‑107/10
,
EU:C:2011:298
), υπενθυμίζει ότι μια τέτοια παρακράτηση δεν πρέπει να υπερβαίνει το μέτρο που είναι αναγκαίο για τη διενέργεια του εν λόγω ελέγχου και ότι κάθε οικονομικό μειονέκτημα σε βάρος του υποκειμένου στον φόρο πρέπει να αντισταθμίζεται με την καταβολή τόκων κατά τρόπον ώστε να διασφαλίζεται η τήρηση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, επισημαίνει δε ότι, κατά τη σκέψη 49 της αποφάσεως της 28ης Ιουλίου 2016, Astone (
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
), τα μέτρα για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής δεν μπορούν να χρησιμοποιούνται κατά τρόπον ώστε να θέτουν συστηματικά υπό αμφισβήτηση το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, την ουδετερότητα του ΦΠΑ.
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά, κατ’ ουσίαν, ότι εθνική νομοθεσία η οποία, όπως η τσεχική, δεν αναγνωρίζει, για ορισμένο χρονικό διάστημα, μια αναμφισβήτητα σύννομη δηλωθείσα φορολογητέα παροχή ή η οποία δεν επιτρέπει καν την απόδειξη του σύννομου χαρακτήρα της παροχής αυτής θέτει συστηματικά υπό αμφισβήτηση το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, κατά το δικαστήριο αυτό, όταν δεν υφίσταται καμία αμφιβολία για το νομότυπο ορισμένων παροχών στο πλαίσιο μιας φορολογικής περιόδου, η φορολογική αρχή δεν θα πρέπει να έχει τη δυνατότητα να παρακρατεί το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ που αφορά τις εν λόγω παροχές. Συγκεκριμένα, όταν πληρούνται οι προϋποθέσεις για την επιστροφή του μέρους του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που αφορά εν λόγω παροχές, το ως άνω μέρος του πιστωτικού υπολοίπου δεν θα πρέπει να παρακρατείται περαιτέρω και θα πρέπει να επιστρέφεται.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Nejvyšší správní soud (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Τσεχική Δημοκρατία) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Συνάδει προς το δίκαιο της Ένωσης, ιδίως προς την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ, μέτρο κράτους μέλους βάσει του οποίου ο προσδιορισμός και η επιστροφή μέρους του ποσού της ζητηθείσας εκπτώσεως του ΦΠΑ εξαρτάται από την ολοκλήρωση διαδικασίας αφορώσας το σύνολο των φορολογητέων πράξεων σε συγκεκριμένη φορολογική περίοδο;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Με το προδικαστικό ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί, κατ’ ουσίαν, αν τα άρθρα 179, 183 και 273 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενα με γνώμονα την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία δεν προβλέπει τη δυνατότητα της φορολογικής αρχής να δεχθεί, πριν από την ολοκλήρωση διαδικασίας φορολογικού ελέγχου σχετικού με δήλωση ΦΠΑ στην οποία εμφαίνεται πιστωτικό υπόλοιπο για συγκεκριμένη φορολογική περίοδο, την επιστροφή του μέρους του υπολοίπου αυτού το οποίο αφορά τις πράξεις που δεν αποτελούν αντικείμενο της διαδικασίας αυτής κατά τον χρόνο ενάρξεώς της.
Εισαγωγικώς, πρέπει να σημειωθεί ότι το ως άνω ερώτημα τίθεται εντός πλαισίου στο οποίο, σύμφωνα με τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, η φορολογική αρχή έχει δηλώσει ότι η επίμαχη διαδικασία φορολογικού ελέγχου αφορά ειδικά ορισμένες πράξεις που περιελήφθησαν στη σχετική δήλωση ΦΠΑ και από το οποίο προκύπτει ως εκ τούτου, κατά την έναρξη της διαδικασίας αυτής, ότι το μέρος του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που αφορά τις μη καλυπτόμενες από την ως άνω διαδικασία πράξεις μπορεί να θεωρηθεί ως μη αμφισβητούμενο και μπορεί, ενδεχομένως, να επιστραφεί πριν από την ολοκλήρωσή της. Εντούτοις, το τσεχικό δίκαιο δεν προβλέπει μια τέτοια δυνατότητα.
Όσον αφορά, πρώτον, τη δυνατότητα να ληφθεί υπόψη το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ που προέκυψε κατά τη διάρκεια συγκεκριμένης φορολογικής περιόδου προκειμένου να προσδιοριστεί, ενδεχομένως, ένα μη αμφισβητούμενο μέρος του πιστωτικού αυτού υπολοίπου, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά το άρθρο 179, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, η έκπτωση ενεργείται από τον υποκείμενο στον φόρο με την αφαίρεση, από το συνολικό ποσό του φόρου που οφείλεται για μια φορολογική περίοδο, του συνολικού ποσού του ΦΠΑ για τον οποίο γεννήθηκε και ασκείται το δικαίωμα προς έκπτωση κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου. Το άρθρο 183, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής ορίζει περαιτέρω ότι, όταν το ποσό των εκπτώσεων υπερβαίνει τον οφειλόμενο ΦΠΑ για μια φορολογική περίοδο, υφίσταται ένα πιστωτικό υπόλοιπο το οποίο μπορεί είτε να μεταφερθεί στην επόμενη περίοδο, είτε να επιστραφεί, το δε τσεχικό δίκαιο έχει επιλέξει συναφώς την επιστροφή του.
Από τον συνδυασμό των διατάξεων του άρθρου 179, παράγραφος 1, και του άρθρου 183, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ απορρέει ότι το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ προκύπτει από μια αριθμητική πράξη την οποία διενεργεί συνολικά ο υποκείμενος στον φόρο για ολόκληρη τη φορολογική περίοδο και, κατά συνέπεια, ένα τέτοιο πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ μπορεί να εμφαίνεται στη δήλωση του ΦΠΑ μόνο με τη μορφή ενός ενιαίου αποτελέσματος.
Εντούτοις, το γεγονός ότι το ως άνω πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ υπολογίζεται συνολικά δεν σημαίνει ότι αυτό πρέπει να θεωρείται ότι αποτελεί, όπως υποστήριξαν κατ’ ουσίαν η Τσεχική και η Ισπανική Κυβέρνηση καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή με τις γραπτές και προφορικές παρατηρήσεις τους, ένα αδιαίρετο όλο το οποίο είναι αδύνατο να χωριστεί σε ένα αμφισβητούμενο και σε ένα μη αμφισβητούμενο μέρος τα οποία αφορούν, έκαστο, συγκεκριμένες πράξεις οι οποίες είτε αποτελούν είτε δεν αποτελούν αντικείμενο διαδικασίας φορολογικού ελέγχου όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη.
Πράγματι, αφενός, από το γράμμα του άρθρου 179 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 34 των προτάσεών της, το άρθρο αυτό προβλέπει αποκλειστικά, στην παράγραφο 1, την υποχρέωση του υποκειμένου στον φόρο να προβεί σε συνολική έκπτωση του ΦΠΑ. Ομοίως, το γράμμα του άρθρου 183, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας δεν εμποδίζει, καθαυτό, τη μερική ή τμηματική μεταφορά ή επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ.
Η ερμηνεία αυτή επιβεβαιώνεται από το πλαίσιο στο οποίο εντάσσονται τα άρθρα 179 και 183 της οδηγίας ΦΠΑ. Πράγματι, όπως έχει ήδη διαπιστώσει το Δικαστήριο, ενώ τα άρθρα 178 έως 183 της οδηγίας αυτής αφορούν μόνον τον τρόπο ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση, η ίδια η ύπαρξη του δικαιώματος αυτού, το οποίο γεννάται τον χρόνο κατά τον οποίο ο εκπεστέος φόρος καθίσταται απαιτητός, εμπίπτει στα άρθρα 167 έως 172 της εν λόγω οδηγίας που περιλαμβάνονται στο κεφάλαιο 1 του τίτλου X αυτής, με τίτλο «Γένεση και έκταση του δικαιώματος έκπτωσης» (πρβλ. απόφαση της 28ης Ιουλίου 2011, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας,
C‑274/10
,
EU:C:2011:530
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Επομένως, η οδηγία ΦΠΑ διακρίνει σαφώς μεταξύ των ουσιαστικών προϋποθέσεων του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ και των τυπικών προϋποθέσεων του δικαιώματος αυτού (απόφαση της 28ης Ιουλίου 2016, Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
, σκέψη
). Ως εκ τούτου, ο υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται μεν να τηρήσει τις απαιτήσεις για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ και, ειδικότερα, να υποβάλει ενιαία δήλωση ΦΠΑ για ολόκληρη τη φορολογική περίοδο, δεν μπορεί όμως να εμποδίζεται στη συνέχεια, ελλείψει αντιθέτων διατάξεων στην οδηγία αυτή, να διεκδικήσει μερικώς τα ουσιαστικά δικαιώματα και τις αξιώσεις που αντλεί, για κάθε πράξη, από το εν λόγω κεφάλαιο 1.
Αφετέρου, από το άρθρο 1, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, και από το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής προκύπτει ότι ο υποκείμενος στον φόρο είναι υπόχρεος προς καταβολή του ΦΠΑ ή μπορεί να ζητήσει την έκπτωσή του σε σχέση με κάθε πράξη που διενεργεί. Όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 36 των προτάσεών της, το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών νοείται συναφώς σε σχέση με συγκεκριμένη πράξη.
Εξάλλου, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι τα κράτη μέλη διαθέτουν μεν κάποια ελευθερία κατά τον καθορισμό της διαδικασίας περί της οποίας γίνεται λόγος στο άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ, πλην όμως η διαδικασία αυτή δεν μπορεί να θίγει την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, υποχρεώνοντας τον υποκείμενο στον φόρο να επωμισθεί, εν όλω ή εν μέρει, τη σχετική φορολογική επιβάρυνση. Ειδικότερα, η διαδικασία αυτή πρέπει να παρέχει τη δυνατότητα στον υποκείμενο στον φόρο να εισπράξει, υπό κατάλληλες συνθήκες, το συνολικό ποσό της απαιτήσεως η οποία προκύπτει από το πιστωτικό αυτό υπόλοιπο ΦΠΑ, πράγμα που σημαίνει ότι η διαφορά πρέπει να επιστρέφεται εντός ευλόγου χρόνου, με την καταβολή μετρητών ή με αντίστοιχο τρόπο και ότι, εν πάση περιπτώσει, η θεσπιζόμενη διαδικασία επιστροφής δεν πρέπει να συνεπάγεται κανέναν οικονομικό κίνδυνο για τον υποκείμενο στον φόρο (πρβλ. απόφαση της 10ης Ιουλίου 2008, Sosnowska,
C‑25/07
,
EU:C:2008:395
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Μια διαδικασία επιστροφής, óμως, η οποία σε περιπτώσεις όπως αυτή της κύριας δίκης, δεν παρέχει τη δυνατότητα στον υποκείμενο στον φόρο να επικεντρώσει το αίτημά του σε ορισμένο μέρος του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, το οποίο θεωρεί μη αμφισβητούμενο, ισοδυναμεί με παρεμπόδιση του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο να προβάλει την ύπαρξη ενός τέτοιου μη αμφισβητούμενου μέρους και να ζητήσει την επιστροφή του, υποχρεώνοντάς τον με τον τρόπο αυτό να επωμισθεί, κατά ένα μέρος, τη σχετική φορολογική επιβάρυνση, κατά παραβίαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.
Επομένως, τα άρθρα 179 και 183 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενα με γνώμονα την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, δεν είναι δυνατόν να έχουν την έννοια ότι αποκλείουν, καταρχήν, τη δυνατότητα προσδιορισμού, για μια φορολογική περίοδο, ενός μη αμφισβητούμενου μέρους του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ το οποίο εμφαίνεται σε δήλωση ΦΠΑ, η οποία μπορεί να συνεπάγεται τη μερική μεταφορά ή μερική επιστροφή του πιστωτικού αυτού υπολοίπου.
Όσον αφορά, δεύτερον, το ζήτημα υπό ποιες προϋποθέσεις μπορεί να θεωρηθεί ότι μέρος ενός πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ όντως δεν είναι αμφισβητούμενο στο πλαίσιο διαδικασίας φορολογικού ελέγχου την οποία η φορολογική αρχή εστιάζει, δυνάμει του εθνικού της δικαίου, σε ορισμένες πράξεις μιας φορολογικής περιόδου, πρέπει να σημειωθεί ότι, δεδομένου ότι το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ προκύπτει από την αριθμητική πράξη που υπενθυμίζεται στις σκέψεις 30 και 31 της παρούσας αποφάσεως, είναι δυνατό να γίνει λόγος για μη αμφισβητούμενο μέρος του πιστωτικού αυτού υπολοίπου μόνον αν το ποσό του οφειλόμενου φόρου και το ποσό του εκπεστέου φόρου που αφορούν τις πράξεις αυτές επίσης δεν αμφισβητούνται.
Αν όμως, όταν κινείται διαδικασία φορολογικού ελέγχου ή κατά τη διάρκειά της, η φορολογική αρχή δεν είναι σε θέση να αποκλείσει το ενδεχόμενο, μετά την ολοκλήρωση της διαδικασίας αυτής, τα ποσά του οφειλόμενου και του εκπεστέου φόρου τα οποία αφορούν τις πράξεις που δεν αποτελούν αντικείμενο της εν λόγω διαδικασίας να διαφοροποιηθούν σε σχέση με τα ποσά που έχει δηλώσει ο υποκείμενος στον φόρο, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι το αντίστοιχο μέρος του επίμαχου πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ δεν είναι αμφισβητούμενο. Πρέπει ακόμη η φορολογική αρχή να βεβαιωθεί, κατά την έναρξη της οικείας διαδικασίας φορολογικού ελέγχου ή κατά τη διάρκεια αυτής, ότι τα στοιχεία βάσει των οποίων υπολογίστηκε το εν λόγω μέρος δεν θα μπορούν πλέον να αμφισβητηθούν μέχρι την ολοκλήρωση της εν λόγω διαδικασίας.
Επομένως, για να μπορεί να θεωρηθεί ως μη αμφισβητούμενο ένα μέρος του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, δεν αρκεί ο υποκείμενος στον φόρο να διατείνεται μονομερώς ότι υφίσταται ένα μη αμφισβητούμενο μέρος του πιστωτικού αυτού υπολοίπου ούτε να φαίνεται ότι υπάρχει ένα τέτοιο μέρος απλώς και μόνον λόγω του ότι, κατά την κίνηση της οικείας διαδικασίας ελέγχου, η φορολογική αρχή εστίασε τη διαδικασία αυτή σε ορισμένες πράξεις του υποκειμένου στον φόρο. Αντιθέτως, απαιτείται η φορολογική αρχή να βεβαιωθεί, αφενός, ότι ενδεχόμενες παρατυπίες τις οποίες υποπτεύεται δεν θα έχουν αντίκτυπο, αν επιβεβαιωθούν, στα ποσά του οφειλόμενου ΦΠΑ και του εκπεστέου ΦΠΑ που αντιστοιχούν στις πράξεις που δεν αποτελούν αντικείμενο της ως άνω διαδικασίας και, επομένως, στο ποσό του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ το οποίο φαίνεται μη αμφισβητούμενο και, αφετέρου, ότι δεν θα χρειαστεί να διευρύνει το περιεχόμενο της ίδιας διαδικασίας ώστε να περιλάβει σε αυτήν το σύνολο ή μέρος των πράξεων που δεν ελέγχθηκαν αρχικά. Τα στοιχεία αυτά πρέπει να προκύπτουν με σαφήνεια, ακρίβεια και χωρίς αμφισημία από το σύνολο των εγγράφων της διαδικασίας φορολογικού ελέγχου και από τις κρίσιμες περιστάσεις της οικείας υποθέσεως.
Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να υπομνησθεί, αφενός, ότι η προθεσμία επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ μπορεί καταρχήν να παρατείνεται προκειμένου να διενεργηθεί φορολογικός έλεγχος, χωρίς η εν λόγω παράταση να κρίνεται μη εύλογη, εφόσον δεν βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για την ολοκλήρωση της διαδικασίας αυτής ελέγχου (απόφαση της 12ης Μαΐου 2011, Enel Maritsa Iztok 3,
C‑107/10
,
EU:C:2011:298
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία) και, αφετέρου, ότι, όταν το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ δεν επιστρέφεται στον υποκείμενο στον φόρο εντός ευλόγου χρόνου, η αρχή της ουδετερότητας του φορολογικού συστήματος ΦΠΑ επιτάσσει την αντιστάθμιση, μέσω της καταβολής τόκων υπερημερίας, της χρηματικής ζημίας που υφίσταται ο υποκείμενος στον φόρο λόγω του γεγονότος ότι δεν είχε στη διάθεσή του το επίμαχο χρηματικό ποσό (απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2018, Nidera,
C‑387/16
,
EU:C:2018:121
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Επιπλέον, δεδομένου ότι ο σκοπός της καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρήσεων αναγνωρίζεται και ενθαρρύνεται από την οδηγία ΦΠΑ, ιδίως δε από το άρθρο 273 αυτής, και ότι οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται τους κανόνες του δικαίου της Ένωσης δολίως ή καταχρηστικώς, οι εθνικές αρχές και τα εθνικά δικαστήρια οφείλουν να μην επιτρέπουν την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση όταν αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι η επίκληση του δικαιώματος αυτού γίνεται δολίως ή καταχρηστικώς (πρβλ. αποφάσεις της 28ης Ιουλίου 2016, Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
, σκέψη
, και της 16ης Οκτωβρίου 2019, Glencore Agriculture Hungary,
C‑189/18
,
EU:C:2019:861
, σκέψη
). Ειδικότερα, στο πλαίσιο διαδικασιών φορολογικού ελέγχου, οι φορολογικές αρχές, προκειμένου να βεβαιώσουν ορθώς το ποσό του φόρου, οφείλουν όχι μόνο να διασκεδάζουν τις αμφιβολίες που τυχόν διατηρούν σχετικά με το σύννομο ορισμένων πράξεων του υποκειμένου στον φόρο, αλλά και να βεβαιώνονται ότι οι τυχόν παρατυπίες τις οποίες ενδέχεται να διαπιστώσουν δεν είναι μεγαλύτερης εκτάσεως από αυτές τις οποίες υποπτεύονται.
Πρέπει επίσης να σημειωθεί ότι, όπως εκθέτει το αιτούν δικαστήριο στη συλλογιστική του που εκτίθεται στη σκέψη 25 της παρούσας αποφάσεως, η επίμαχη στην κύρια δίκη τσεχική ρύθμιση δεν παρέχει καν τη δυνατότητα στον υποκείμενο στον φόρο να αποδείξει το βάσιμο των ισχυρισμών του σχετικά με την ύπαρξη ενός μη αμφισβητούμενου μέρους του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, κατά παράβαση των απαιτήσεων που απορρέουν από τη γενική αρχή της χρηστής διοικήσεως.
Συναφώς, πρέπει, αφενός, να υπομνησθεί ότι, όταν ένα κράτος μέλος εφαρμόζει το δίκαιο της Ένωσης, οι απαιτήσεις που απορρέουν από το δικαίωμα χρηστής διοικήσεως, που αποτελεί έκφανση γενικής αρχής του δικαίου της Ένωσης, ιδίως δε το δικαίωμα κάθε προσώπου στην αμερόληπτη και εντός ευλόγου χρόνου εξέταση των υποθέσεών του, έχουν εφαρμογή στο πλαίσιο διαδικασίας φορολογικού ελέγχου (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 8ης Μαΐου 2014, N.,
C‑604/12
,
EU:C:2014:302
, σκέψεις
και
).
Αφετέρου, πρέπει να σημειωθεί ότι η ως άνω αρχή της χρηστής διοικήσεως επιβάλλει να προβαίνει μια διοικητική αρχή όπως η φορολογική αρχή της κύριας δίκης, στο πλαίσιο των υποχρεώσεων ελέγχου που υπέχει, σε επιμελή και αμερόληπτη εξέταση όλων των κρίσιμων πτυχών, ώστε να βεβαιώνεται, κατά την έκδοση της αποφάσεώς της, ότι διαθέτει τα κατά το δυνατόν πληρέστερα και πλέον αξιόπιστα στοιχεία για τον σκοπό αυτόν (πρβλ. απόφαση της 2ας Σεπτεμβρίου 2010, Επιτροπή κατά Scott,
C‑290/07 P
,
EU:C:2010:480
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Εξάλλου, η εν λόγω υποχρέωση επιμέλειας, από την οποία απορρέει το δικαίωμα κάθε προσώπου στην αμερόληπτη και εντός ευλόγου χρόνου εξέταση των υποθέσεών του από τις διοικητικές αρχές, απαιτεί, κατ’ ουσίαν, οι αρχές αυτές να εξετάζουν, με προσοχή και αμεροληψία, όλα τα κρίσιμα στοιχεία της κάθε υποθέσεως, περιλαμβανομένων ιδίως των σχετικών με τους ισχυρισμούς που προβάλλει ένας υποκείμενος στον φόρο όπως η Agrobet (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 1991, Nölle,
C‑16/90
,
EU:C:1991:402
, σκέψεις
έως
).
Η νομολογία αυτή έχει εφαρμογή και στην περίπτωση στην οποία ο υποκείμενος στον φόρο διατείνεται ότι οι υποψίες της φορολογικής αρχής όσον αφορά το σύννομο ενός μέρους των πράξεων που περιλαμβάνονται στην εκ μέρους του δήλωση ΦΠΑ δεν μπορούν να επηρεάσουν τις πράξεις που δεν αποτελούν αντικείμενο της επίμαχης διαδικασίας φορολογικού ελέγχου ούτε και ορισμένο μέρος του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που εμφαίνεται στην εν λόγω δήλωση και ότι υφίσταται, ως εκ τούτου, ένα μη αμφισβητούμενο μέρος του εν λόγω πιστωτικού υπολοίπου. Πράγματι, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να έχει έννομο συμφέρον να επιτύχει την έκδοση από τη φορολογική αρχή αποφάσεως η οποία επιβεβαιώνει ότι η εν λόγω διαδικασία θα εξακολουθήσει να αφορά μόνον ορισμένες πράξεις, ιδίως σε περίπτωση που οι πράξεις αυτές αφορούν μικρό μόνο μέρος της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο.
Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι εθνική ρύθμιση η οποία, στο πλαίσιο μέτρων λαμβανόμενων από κράτος μέλος βάσει του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ, δεν επιτρέπει στον υποκείμενο στον φόρο να προσκομίσει τέτοια αποδεικτικά στοιχεία ούτε στη φορολογική αρχή να λάβει σχετική απόφαση αντιβαίνει προς την αρχή της χρηστής διοικήσεως και, κατά συνέπεια, δεν είναι σύμφωνη προς την οδηγία ΦΠΑ.
Εξάλλου, πρέπει να σημειωθεί ειδικότερα ότι η δυνατότητα του υποκειμένου στον φόρο να επικαλεστεί την ύπαρξη ενός μη αμφισβητούμενου μέρους του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ για μια φορολογική περίοδο, προκειμένου να επιτύχει την επιστροφή του πριν από την ολοκλήρωση της διαδικασίας φορολογικού ελέγχου, δεν συνεπάγεται αυτομάτως την υποχρέωση της φορολογικής αρχής να επιστρέψει εκ των προτέρων το εν λόγω μέρος, ακόμη και όταν η ίδια αναγνωρίζει τον μη αμφισβητούμενο χαρακτήρα του. Πράγματι, από το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι, ανεξάρτητα από τη διαδικασία εφαρμογής που καθορίζουν, τα κράτη μέλη υποχρεούνται να επιστρέφουν ή να μεταφέρουν το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ μόνον όταν το ποσό των εκπτώσεων υπερβαίνει εκείνο του ΦΠΑ που οφείλεται για την οικεία φορολογική περίοδο. Ως εκ τούτου, η υποχρέωση επιστροφής ή μεταφοράς την οποία υπέχουν τα κράτη μέλη δυνάμει της διατάξεως αυτής εξαρτάται από την ύπαρξη πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ αφορώντος το σύνολο της εν λόγω φορολογικής περιόδου.
Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, σε περίπτωση που ένας υποκείμενος στον φόρο προβάλλει την ύπαρξη μη αμφισβητούμενου μέρους του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ στο πλαίσιο φορολογικού ελέγχου, η φορολογική αρχή υποχρεούται να επιστρέψει ή να μεταφέρει μόνον το μέρος του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ το οποίο, λαμβανομένων υπόψη των αμφιβολιών που είχε η ίδια στο πλαίσιο της εν λόγω διαδικασίας και υπό το πρίσμα των εκάστοτε κρίσιμων περιστάσεων, η αρχή αυτή είναι σε θέση να προσδιορίσει με σαφήνεια, ακρίβεια και χωρίς αμφισημία, ανεξαρτήτως της εκβάσεως της εν λόγω διαδικασίας, σε σχέση με το σύνολο της φορολογικής περιόδου που αποτελεί το αντικείμενο της αρχικής δηλώσεως ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, η ως άνω υποχρέωση επιστροφής ή μεταφοράς, λόγω του ότι αφορά μια συγκεκριμένη φορολογική περίοδο, δεν πρέπει να υφίσταται μόνο σε σχέση με τα ποσά του οφειλόμενου και του εκπεστέου φόρου που αντιστοιχούν στις πράξεις που αποτελούν αντικείμενο της επίμαχης διαδικασίας φορολογικού ελέγχου, τα οποία προσδιορίζονται ως μη αμφισβητούμενα από τη φορολογική αρχή, αλλά σε σχέση με το μέρος του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ το οποίο θα εξακολουθήσει να υφίσταται ανεξαρτήτως της εκβάσεως της διαδικασίας αυτής και το οποίο, και μόνον αυτό, μπορεί να θεωρηθεί, εν τέλει, ως μη αμφισβητούμενο. Συναφώς, πρέπει να σημειωθεί ότι το ως άνω μη αμφισβητούμενο μέρος του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ μπορεί ενδεχομένως να είναι χαμηλότερο από το μέρος του πιστωτικού υπολοίπου που ζητεί ο υποκείμενος στον φόρο και αφορά τα εν λόγω τα ποσά, τα οποία αναγνωρίζονται ως μη αμφισβητούμενα από τη φορολογική αρχή.
Εν προκειμένω, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει κατά πόσον, λαμβανομένων υπόψη των αποδεικτικών στοιχείων που ενδεχομένως προσκόμισε η Agrobet, η φορολογική αρχή εντόπισε ή όφειλε να εντοπίσει με σαφήνεια, ακρίβεια και χωρίς αμφισημία, σε οποιοδήποτε στάδιο της επίμαχης στην κύρια δίκη διαδικασίας φορολογικού ελέγχου, την ύπαρξη ενός μη αμφισβητούμενου μέρους του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ και αν ειδικότερα προσδιόρισε ή όφειλε να προσδιορίσει ότι τα ποσά του οφειλόμενου και του εκπεστέου φόρου που αντιστοιχούν σε πράξεις που δεν αποτελούν αντικείμενο της διαδικασίας αυτής δεν μπορούσαν πλέον να μεταβληθούν, μέχρι την ολοκλήρωσή της, σε σχέση με τα ποσά που δήλωσε ο υποκείμενος στον φόρο. Στο δικαστήριο αυτό εναπόκειται περαιτέρω να εξακριβώσει κατά πόσον η φορολογική αρχή, λαμβανομένων υπόψη των αμφιβολιών που διατηρούσε στο πλαίσιο της εν λόγω διαδικασίας και λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των εγγράφων αυτής καθώς και των κρίσιμων περιστάσεων της υποθέσεως, ήταν ή έπρεπε να είναι σε θέση να προσδιορίσει με τον ίδιο τρόπο ότι ένα πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ, του οποίου το ποσό μπορεί να είναι μικρότερο από αυτό που αφορά τις πράξεις που δεν αποτελούν αντικείμενο του ελέγχου, θα εξακολουθήσει να υφίσταται ανεξαρτήτως της εκβάσεως της ίδιας διαδικασίας. Για την εξακρίβωση αυτή θα πρέπει να ληφθούν υπόψη, ειδικότερα, οι ενδεχόμενες κυρώσεις που θα μπορούσαν να επιβληθούν στον υποκείμενο στον φόρο σε περίπτωση μερικής ή προσωρινής επιστροφής του ζητούμενου μέρους του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ σε περίπτωση που ο φορολογικός έλεγχος αποφέρει αποτελέσματα.
Αν η φορολογική αρχή δεν ήταν σε θέση να προβεί στις διαπιστώσεις αυτές, δεν μπορεί να της προσαφθεί ότι αρνήθηκε την έκδοση μερικής πράξης επιβολής φόρου πριν από την ολοκλήρωση της επίμαχης στην κύρια δίκη διαδικασίας φορολογικού ελέγχου.
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 179, 183 και 273 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενα με γνώμονα την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία δεν προβλέπει τη δυνατότητα της φορολογικής αρχής να δεχθεί, πριν από την ολοκλήρωση φορολογικού ελέγχου σχετικού με δήλωση ΦΠΑ στην οποία εμφαίνεται πιστωτικό υπόλοιπο για συγκεκριμένη φορολογική περίοδο, την επιστροφή του μέρους του πιστωτικού αυτού υπολοίπου το οποίο αφορά τις πράξεις που δεν αποτελούν αντικείμενο της διαδικασίας αυτής κατά τον χρόνο κινήσεώς της, εφόσον δεν είναι δυνατό να προσδιοριστεί με σαφήνεια, ακρίβεια και χωρίς αμφισημία ότι ένα πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ, του οποίου το ποσό μπορεί ενδεχομένως να είναι μικρότερο από αυτό το οποίο αφορά τις πράξεις που δεν αποτελούν αντικείμενο της εν λόγω διαδικασίας, θα εξακολουθήσει να υφίστατι ανεξαρτήτως της εκβάσεως της διαδικασίας αυτής, πράγμα το οποίο εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:

Τα άρθρα 179, 183 και 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, ερμηνευόμενα με γνώμονα την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία δεν προβλέπει τη δυνατότητα της φορολογικής αρχής να δεχθεί, πριν από την ολοκλήρωση φορολογικού ελέγχου σχετικού με δήλωση φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) στην οποία εμφαίνεται πιστωτικό υπόλοιπο για συγκεκριμένη φορολογική περίοδο, την επιστροφή του μέρους του πιστωτικού αυτού υπολοίπου το οποίο αφορά τις πράξεις που δεν αποτελούν αντικείμενο της διαδικασίας αυτής κατά τον χρόνο κινήσεώς της, εφόσον δεν είναι δυνατό να προσδιοριστεί με σαφήνεια, ακρίβεια και χωρίς αμφισημία ότι ένα πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ, του οποίου το ποσό μπορεί ενδεχομένως να είναι μικρότερο από αυτό το οποίο αφορά τις πράξεις που δεν αποτελούν αντικείμενο της εν λόγω διαδικασίας, θα εξακολουθήσει να υφίσταται ανεξαρτήτως της εκβάσεως της διαδικασίας αυτής, πράγμα το οποίο εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η τσεχική.