CELEX: 62016CJ0444
Řízení o předběžné otázce
Směrnice 78/660/EHS
Roční účetní závěrky některých forem společností
Zásada pravdivého a věrného obrazu
Zásada obezřetnosti
Společnost emitující opci na akcie, která zahrnuje do účetnictví jako výnos kupní cenu opce v průběhu účetního období, během kterého je uvedená opce uplatněna, nebo na konci doby její platnosti

Žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce se týkají výkladu čtvrté směrnice Rady 78/660/EHS ze dne 25. července 1978, založené na čl. [50 odst. 2 písm. g) SFEU], o ročních účetních závěrkách některých forem společností (
Úř. věst. 1978, L 222, s. 11
; Zvl. vyd. 17/01, s. 21), ve znění směrnice Evropského parlamentu a Rady 2003/51/ES ze dne 18. června 2003 (
Úř. věst. 2003, L 178, s. 16
) (dále jen „směrnice 78/660“).
Tyto žádosti byly předloženy v rámci sporů mezi společnostmi Immo Chiaradia SPRL na straně jedné a Docteur De Bruyne SPRL na straně druhé a État belge ve věci korporační daně dlužné žalobkyněmi ve věci v původním řízení za zdaňovací období týkající se v prvním případě roku 2006 a v druhém případě roku 2008.
Právní rámec
Unijní právo
Třetí bod odůvodnění směrnice 78/660 uvádí:
„vzhledem k tomu, že je dále nezbytné, aby byly ve Společenství stanoveny minimální rovnocenné právní požadavky na rozsah finančních informací, jež by měly být zveřejňovány společnostmi, které si vzájemně konkurují“.
Podle čl. 2 odst. 3 směrnice 78/660:
„Roční účetní závěrka musí podávat pravdivý a věrný obraz o stavu aktiv, pasiv, finanční pozici a zisku nebo ztrátě společnosti.“
Článek 20 odst. 1 směrnice 78/660 stanoví:
„Rezervy jsou určeny k pokrytí ztrát nebo závazků, jejichž podstata je jasně definována a u kterých je k rozvahovému dni pravděpodobné nebo jisté, že nastanou, ale není jistá částka nebo datum, ke kterému vzniknou.“
Článek 31 odst. 1 směrnice 78/660 stanoví:
„Členské státy zajistí, aby položky uvedené ve výročních zprávách byly oceněny v souladu s těmito obecnými zásadami:
[…]
c)
ocenění musí být provedeno obezřetně; zejména platí, že:
aa)
zahrnout se smějí jen zisky, které byly vytvořeny k rozvahovému dni;
bb)
je třeba vzít v úvahu všechny závazky vznikající v průběhu daného nebo předchozího účetního období, a to i v případě, že se tyto závazky stanou zřejmými až mezi rozvahovým dnem a dnem sestavení rozvahy;
cc)
v úvahu se musí brát všechny odpisy bez ohledu na to, zda je výsledkem účetního období zisk nebo ztráta;
d)
je třeba vzít v úvahu výnosy a náklady účetního období, k němuž se vztahují, bez ohledu na datum příjmu či platby těchto výnosů nebo nákladů;
e)
jednotlivé položky aktiv a pasiv musí být oceněny odděleně;
[…]“
Belgické právo
Článek 41 loi du 26 mars 1999 relative au plan d’action belge pour l’emploi 1998 et portant des diverses dispositions [zákon ze dne 26. března 1999 o belgickém akčním plánu zaměstnanosti pro rok 1998 a o různých ustanoveních (
Moniteur belge
ze dne 1. dubna 1999, s. 10904)], ve znění použitelném na spory v původních řízeních (dále jen „zákon ze dne 26. března 1999“), stanoví:
„Pro účely tohoto pododdílu se rozumí:
1°
společností: každá belgická nebo zahraniční společnost, která má právní subjektivitu;
2°
akcií: každá akcie, podíl nebo podíl na zisku společnosti;
3°
opcí: právo koupit nebo upsat při zvyšování kapitálu společnosti určitý počet akcií za stanovenou cenu nebo cenu, která se stanoví během určitého období;
[…]
5°
burzou: jakýkoli regulovaný trh nebo jiný otevřený pravidelně aktivní trh.“
Spory v původním řízení a předběžná otázka
Z předkládacího rozhodnutí ve věci C‑444/16 vyplývá, že dne 11. února 2002 emitovala společnost Immo Chiaradia ve prospěch svého jednatele opční právo na akcie za úplatu týkající se 2360 akcií jiného podniku v rámci zákona ze dne 26. března 1999. Cena za opci činila 12942 eur a odpovídala hodnotě věcného plnění stanovené tímto zákonem, a to 20 % hodnoty cenných papírů ve výši 64709,36 eura.
Dne 26. srpna 2005 emitovala společnost Immo Chiaradia ve prospěch svého jednatele opční právo na akcie za úplatu týkající se 18423 akcií jiného podniku v rámci zákona ze dne 26. března 1999. Cena za opci činila 9996,35 eura a odpovídala hodnotě věcného plnění stanovené tímto zákonem, a to 20 % hodnoty cenných papírů ve výši 49981,77 eura.
Cena za opce byla vedena na účtu pro úpravu pasiv společnosti Immo Chiaradia a nebyla tak zachycena jako výnos ve výkazu zisku a ztrát.
Jednatel společnosti Immo Chiaradia částečně využil svého druhého opčního práva ve zdaňovacím období roku 2006, v němž společnost Immo Chiaradia zaznamenala ztrátu ve výši 3265 eur.
Dne 13. listopadu 2008 zaslala daňová správa společnosti Immo Chiaradia opravný daňový výměr, v němž ji informovala o svém záměru provést okamžité zdanění cen opcí za zdaňovací období roku 2006 až do výše částky 22708,35 eura jakožto skrytých rezerv.
Navzdory námitkám společnosti Immo Chiaradia zaslala jí daňová správa daňový výměr potvrzující její rozhodnutí zdanit z důvodu nadhodnocení pasiv cenu opce zaplacenou jednatelem, která podle ní představovala věcné plnění vykazované jako výnos za zdaňovací období roku 2006 v rozvaze uzavřené ke dni 31. prosince 2005. Daňová správa tak k tíži společnosti Immo Chiaradia dne 23. prosince 2008 získala dodatečný příspěvek za zdaňovací období roku 2006.
Stížnost podaná společností Immo Chiaradia proti tomuto výměru dne 14. ledna 2009 byla zamítnuta rozhodnutím daňové správy ze dne 24. května 2012.
Dne 6. srpna 2012 podala společnost Immo Chiaradia žalobu znějící na zrušení sporného výměru k tribunal de première instance du Hainaut, division de Mons [soud prvního stupně provincie Hainaut, divize Mons (Belgie)], který ji zamítl rozsudkem ze dne 3. dubna 2014.
Společnost Immo Chiaradia následně podala dne 30. června 2014 odvolání proti tomuto rozsudku ke cour d’appel de Mons (odvolací soud v Mons). Domáhá se jím zrušení sporného výměru, neboť žádné právní ustanovení nepředepisuje způsob zaúčtování či zřizuje daňový režim specifický pro dotčenou opci. Tvrdí, že zaúčtovala operaci v souladu se stanoviskem 167/1 Commission des Normes Comptables [Komise pro účetní normy (CNC)], když se rozhodla mít cenu získanou emitentem opčního práva za částku odpovídající odměně za riziko, které během celého doby trvání opce nese, a že pouze uplynutím opce se získaná prémie stává hospodářsky relevantní a je třeba ji zahrnout do výkazu zisku a ztrát.
Předkládající soud poznamenává, že v několika svých rozsudcích dospěl k závěru, že daňová správa nemůže zdanit cenu opce jakožto skryté rezervy. V těchto rozsudcích uvedl, že v případě neexistence výslovné výjimky stanovené v daňových pravidlech se zdanitelné zisky stanoví v souladu s účetními pravidly. Dále analyzoval tři stanoviska CNC včetně stanoviska 167/1.
V uvedených rozsudcích předkládající soud uvedl, že stanovisko 167/1 navrhuje dva přístupy pro účetní zacházení s cenou obdrženou jako protihodnotu za emitované opční právo. Podle prvního přístupu je cena opčního práva okamžitě uvedena ve výkazu zisků a ztrát. Podle druhého přístupu je tato cena považována až do splatnosti opce za odložený výnos, a je tudíž vedena v účetnictví jako výnos příštích období. Předkládající soud má za to, že druhý přístup je odůvodněný, a rovněž podotýká, že tento přístup je CNC upřednostňován v souladu se zásadou obezřetnosti.
État belge (Belgický stát) zpochybňuje slučitelnost tohoto druhého přístupu se směrnicí 78/660. Klade si zejména otázku, zda skutečnost, že společnost, která emituje opci na akcie, může do účetnictví jako výnos zahrnout kupní cenu uvedené opce v průběhu účetního období, kdy je opce uplatněna, či až na konci doby její platnosti, za účelem zohlednění rizika, které nese emitent opce v důsledku učiněného závazku, a nikoli v průběhu období, během kterého dojde k převodu opce a její cena je definitivně stanovena, přičemž riziko nesené emitentem opce je oceňováno odděleně prostřednictvím rezervy, je slučitelná s uvedenou směrnicí.
Z předkládacího usnesení ve věci C‑445/16 vyplývá, že na základě dohody ze dne 12. prosince 2006 společnost Docteur De Bruyne emitovala ve prospěch své jednatelky opční právo na akcie za úplatu týkající se 540 akcií jiného podniku v rámci zákona ze dne 26. března 1999. Cena za opci činila 12550,68 eura a odpovídala hodnotě věcného plnění stanovené tímto zákonem, a to 20 % hodnoty cenných papírů ve výši 62753,40 eura.
Cena opce byla vedena na účtu pro úpravu pasiv společnosti Docteur De Bruyne, a nebyla tak zachycena jako výnos ve výkazu zisků a ztrát.
Dne 16. listopadu 2009 zaslala daňová správa společnosti Docteur De Bruyne opravný daňový výměr, v němž ji informovala, že pokud jde o zdaňovací období roku 2008, představovala cena opce ve výši 12550,68 eura konečný příjem pro společnost, a z toho důvodu měla být v účetnictví vedena jako výnos týkající se účetního období roku 2007.
Navzdory námitkám společnoti Docteur De Bruyne jí daňová správa zaslala daňový výměr ze dne 21. prosince 2009 potvrzující její rozhodnutí zdanit cenu opce, která podle ní představovala věcné plnění stanovené zákonem vykazované jako výnos za zdaňovací období roku 2008, v rozvaze uzavřené ke dni 31. prosince 2007. Daňová správa tak k tíži společnosti Docteur De Bruyne dne 14. ledna 2010 získala dodatečný příspěvek za zdaňovací období roku 2008.
Stížnost podaná společností Docteur De Bruyne proti tomuto výměru dne 5. března 2010 byla zamítnuta rozhodnutím daňové správy ze dne 26. dubna 2012.
Dne 18. července 2012 podala společnost Docteur De Bruyne žalobu znějící na zrušení sporného výměru k tribunal de première instance du Hainaut, division de Mons (soud prvního stupně provincie Hainaut, divize Mons), který ji zamítl rozsudkem ze dne 8. května 2014.
Společnost Docteur De Bruyne podala dne 4. července 2014 odvolání proti tomuto rozsudku k cour d’appel de Mons (odvolací soud v Mons).
Za těchto podmínek se cour d’appel de Mons (odvolací soud v Mons) z obdobných důvodů v obou věcech rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru předběžnou otázku, která je totožná v obou věcech:
„Je s pravidly o sestavení rozvahy upravenými [směrnicí 78/660], podle kterých:
—
roční účetní závěrky musí podávat pravdivý a věrný obraz o stavu aktiv, pasiv, finanční pozici a zisku nebo ztrátě společnosti (čl. 2 odst. 3 směrnice 78/660);
—
rezervy jsou určeny k pokrytí ztrát nebo závazků, jejichž podstata je jasně definována a u kterých je k rozvahovému dni pravděpodobné nebo jisté, že nastanou, ale není jistá částka nebo datum, ke kterému vzniknou (čl. 20 odst. 1 směrnice 78/660);
—
ocenění musí být provedeno obezřetně; zejména platí, že:
—
zahrnout se smějí jen zisky, které byly vytvořeny k rozvahovému dni;
—
je třeba vzít v úvahu všechny předvídatelné závazky a možné ztráty vznikající v průběhu daného nebo předchozího účetního období, a to i v případě, že se tyto závazky nebo ztráty stanou zjevnými až mezi rozvahovým dnem a dnem sestavení rozvahy [čl. 31 odst. 1 písm. c), aa) a bb) směrnice 78/660];
—
je třeba vzít v úvahu výnosy a náklady účetního období, k němuž se vztahují, bez ohledu na datum příjmu či platby těchto výnosů nebo nákladů [čl. 31 odst. 1 písm. d) směrnice 78/660];
—
jednotlivé položky aktiv a pasiv musí být oceněny odděleně [čl. 31 odst. 1 písm. e) směrnice 78/660]
slučitelné, že společnost, která emituje opci na akcie, může do účetnictví jako výnos zahrnout kupní cenu uvedené opce v průběhu účetního období, během kterého je opce uplatněna, nebo na konci doby její platnosti, za účelem zohlednění rizika, které nese emitent opce v důsledku učiněného závazku, [a nikoli] v průběhu období, kdy je převod opce dokončen a její cena definitivně stanovena, přičemž riziko nesené emitentem opce je oceňováno odděleně prostřednictvím rezervy?“
Rozhodnutím předsedy Soudního dvora ze dne 13. září 2016 byly věci C‑444/16 a C‑445/16 spojeny pro účely rozsudku.
K předběžné otázce
K přípustnosti
Přípustnost předběžné otázky byla zpochybněna jak žalobkyněmi v původním řízení, tak Evropskou komisí.
Zaprvé Komise poznamenává, že spor v původním řízení má daňovou povahu. Předběžná otázka se však týká výkladu směrnice 78/660, která se týká ročních účetních závěrek určitých forem společností.
Cílem směrnice 78/660 sice není stanovit podmínky, za kterých uvedené účetní závěrky společností mohou nebo mají sloužit jako základ pro určení – ze strany daňových orgánů členských států – základu a výše takové daně, jako je korporační daň dotčená ve věci v původním řízení (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 3. října 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, bod
).
Z tohoto konstatování nicméně nelze dovodit, že předběžná otázka je nepřípustná. Je třeba připomenout, že odmítnout rozhodnutí o předběžné otázce položené vnitrostátním soudem je možné pouze tehdy, jestliže je zjevné, že žádaný výklad unijního práva nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, jestliže se jedná o hypotetický problém nebo jestliže Soudní dvůr nedisponuje skutkovými nebo právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na otázky, které jsou mu položeny (rozsudek ze dne 17. března 2016, Aspiro,
C‑40/15
,
EU:C:2016:172
, bod
a citovaná judikatura).
V tomto ohledu je třeba připomenout, že Soudní dvůr již uznal, že roční účetní závěrky společností mohou být využity členskými státy jako referenční základ pro daňové účely (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 3. října 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, bod
a citovaná judikatura). Z předkládacích rozhodnutí přitom vyplývá, že v belgickém právu jsou v případě neexistence výslovné výjimky z daňových pravidel zdanitelné zisky určovány v souladu s účetními pravidly a že relevantní belgické právní předpisy neobsahují žádné ustanovení týkající se techniky účtování ceny opce.
Za těchto podmínek není zjevné, že požadovaný výklad unijního práva nemá vztah k realitě nebo předmětu sporů v původním řízení.
Zadruhé se žalobkyně v původních řízeních v podstatě tážou, zda může být směrnice 78/660 platně namítána belgickým státem ve sporech v původních řízeních vzhledem k tomu, že podle nich tato směrnice nebyla řádně provedena do belgického práva.
V tomto ohledu je třeba podotknout, že ačkoli ustanovení vnitrostátního práva dotčená ve věci v původním řízení nepřevzala doslova ustanovení směrnice 78/660, není zpochybňováno, že vypracování ročních závěrek společností se provádí v souladu s účelem, zásadami a ustanoveními této směrnice, takže výklad ustanovení uvedené směrnice poskytnutý Soudním dvorem by byl závazný pro vyřešení věci v původním řízení předkládajícím soudem (viz obdobně rozsudek ze dne 7. ledna 2003, BIAO,
C‑306/99
,
EU:C:2003:3
, body
a
). Kromě toho podle ustálené judikatury Soudního dvora musí za takových podmínek předkládající soud vykládat relevantní vnitrostátní právo v co největší míře ve světle unijního práva a v projednávaném případě směrnice 78/660 (viz obdobně rozsudek ze dne 17. března 2016, Aspiro,
C‑40/15
,
EU:C:2016:172
, bod
).
Předběžnou otázku je tedy třeba považovat za přípustnou.
K věci samé
Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda zejména zásada pravdivého a věrného obrazu, uvedená v čl. 2 odst. 3 směrnice 78/660, a zásada obezřetnosti, uvedená v čl. 31 odst. 1 písm. c) této směrnice, musejí být vykládány v tom smyslu, že brání účetní metodě, podle které společnost emitující právo opce k akciím účtuje jako výnos cenu převodu této opce v průběhu účetního období, během kterého je uvedená opce uplatněna, nebo na konci doby její platnosti.
Úvodem je třeba zdůraznit, že cílem směrnice 78/660 je podle jejího bodu 3 odůvodnění pouze stanovení minimálních podmínek týkajících se rozsahu finančních informací, jež by měly být zveřejňovány (rozsudek ze dne 3. října 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, bod
a citovaná judikatura).
Jak vyplývá z judikatury Soudního dvora, dodržování zásady pravdivého a věrného obrazu je klíčovým cílem směrnice 78/660. Podle této zásady uvedené v čl. 2 odst. 3 této směrnice musí roční účetní závěrky podávat pravdivý a věrný obraz o stavu aktiv, pasiv, finanční pozici a zisku nebo ztrátě společnosti (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 3. října 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, bod
a citovaná judikatura).
Soudní dvůr vyložil tuto zásadu pružně, když měl za to, že vyžaduje, aby na jedné straně účty odrážely činnosti a transakce, které mají popisovat, a na druhé straně aby účetní informace byly poskytovány ve formě považované za nejhodnotnější a nejvhodnější ke splnění informačních potřeb třetích osob, aniž budou dotčeny zájmy dotčené společnosti (rozsudek ze dne 14. září 1999, DE + ES Bauunternehmung,
C‑275/97
,
EU:C:1999:406
, bod
).
Soudní dvůr již měl možnost uvést, že se uplatňování zásady pravdivého a věrného obrazu musí v rámci možností řídit obecnými zásadami uvedenými v článku 31 směrnice 78/660, mezi kterými má zvláštní význam zásada obezřetnosti uvedená v čl. 31 odst. 1 písm. c) této směrnice (rozsudek ze dne 3. října 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, bod
a citovaná judikatura).
Podle ustanovení čl. 31 odst. 1 písm. c) směrnice 78/660, která stanoví zásadu obezřetnosti, vzetí v úvahu všech skutečností – vytvořených zisků, nákladů a výnosů, závazků a ztrát – které se skutečně vztahují k dotčenému účetnímu období, umožňuje dodržování zásady pravdivého a věrného obrazu (rozsudek ze dne 3. října 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, bod
a citovaná judikatura).
Pokud jde o taková práva opce na akcie, jako jsou práva dotčená v původních řízeních, neobsahuje uvedená směrnice žádný specifický údaj týkající se metody, podle níž musí být zaúčtována cena těchto opcí. Jak podotkla Komise ve svém vyjádření předloženém Soudnímu dvoru, existují tedy nezbytně různé metody slučitelné se směrnicí 78/660 za předpokladu dodržení obecných zásad zavedených touto směrnicí.
V tomto ohledu je třeba podotknout, že ze spisu předloženého Soudnímu dvoru nevyplývá, že taková metoda účtování, jakou je metoda dotčená ve sporech v původních řízeních, podle které společnost emitující právo opce na akcie může účtovat jako výnos cenu převodu této opce v průběhu účetního období, během kterého je uvedená opce uplatněna, nebo na konci doby její platnosti, tyto zásady nedodržuje.
Na jedné straně skutečnost, že společnost emitující právo opce na akcie účtuje jako výnos cenu převodu této opce až po uplatnění opce nebo jejím vypršení, není v rozporu se zásadou obezřetnosti. Z předkládacích rozhodnutí totiž vyplývá, že cena představuje odměnu za riziko, které emitující společnost během celého doby trvání opce nese. Pokud jde o zásadu obezřetnosti, je tedy důvodné účtovat tuto cenu jako výnos, až jakmile je možné s konečnou platností určit, zda toto riziko, které s ní úzce souvisí, bylo realizováno, či nikoli.
Na druhé straně nelze vyloučit, jak uplatňují žalobkyně ve věcech v původních řízeních ve svých vyjádřeních předložených Soudnímu dvoru, že jestliže je prodejní cena opce zaúčtována jako výnos v průběhu účetního období, během kterého je uvedená opce uplatněna, nebo případně na konci doby její platnosti, účetnictví emitujících společnosti uvádí v účetních obdobích následujících po vydání práva opce riziko, které je významnější než riziko v případě zaúčtování během účetního období, během kterého je uvedená opce uplatněna, nebo na konci doby její platnosti. Riziko vzešlé z možného zvýšení kurzu cenných papírů podléhajících opcím může být ve skutečnosti zmírněno částkou prodejní ceny opce, která je odměnou za toto riziko. Za těchto okolností taková účetní metoda, jako je metoda dotčená ve sporech v původních řízeních, není v rozporu se zásadou pravdivého a věrného obrazu.
Je třeba dodat, že ačkoli předběžná otázka odkazuje na článek 20 směrnice 78/660, není tento článek relevantní pro odpověď na tuto otázku, která se v podstatě týká účtování ceny opce a nikoli účtování rezerv určených k pokrytí ztrát nebo závazků, které jsou pravděpodobné nebo jisté.
Za těchto podmínek je třeba odpovědět na položenou otázku tak, že zásada pravdivého a věrného obrazu, uvedená v čl. 2 odst. 3 směrnice 78/660, a zásada obezřetnosti, uvedená v čl. 31 odst. 1 písm. c) této směrnice, musejí být vykládány v tom smyslu, že nebrání účetní metodě, podle které společnost emitující právo opce k akciím účtuje jako výnos cenu převodu této opce v průběhu účetního období, během kterého je uvedená opce uplatněna, nebo na konci doby její platnosti.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (devátý senát) rozhodl takto:

Zásada pravdivého a věrného obrazu uvedená v čl. 2 odst. 3 směrnice Rady 78/660/EHS ze dne 25. července 1978, založené na čl. 50 odst. 2 písm. g) Smlouvy, o ročních účetních závěrkách některých forem společností, ve znění směrnice Evropského parlamentu a Rady 2003/51/ES ze dne 18. června 2003, a zásada obezřetnosti uvedená v čl. 31 odst. 1 písm. c) této směrnice musejí být vykládány v tom smyslu, že nebrání účetní metodě, podle které společnost emitující právo opce k akciím účtuje jako výnos cenu převodu této opce v průběhu účetního období, během kterého je uvedená opce uplatněna, nebo na konci doby její platnosti.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: francouzština.