CELEX: 62020CJ0449
Προδικαστική παραπομπή
Φορολογία
Άρθρο 63 ΣΛΕΕ
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων
Φόρος εισοδήματος
Μερίσματα από εισηγμένες μετοχές
Φορολογικό πλεονέκτημα που επιφυλάσσεται στα μερίσματα από μετοχές εισηγμένες στην εγχώρια χρηματιστηριακή αγορά
Διαφορετική μεταχείριση
Αντικειμενικό κριτήριο διαφοροποίησης
Περιορισμός
Άρθρο 65 ΣΛΕΕ
Αντικειμενικά συγκρίσιμες καταστάσεις
Δικαιολόγηση
Σκοπός αμιγώς οικονομικής φύσεως

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 63 και 65 ΣΛΕΕ.
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Real Vida Seguros SA και της Autoridade Tributária e Aduaneira (φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Πορτογαλία, στο εξής: φορολογική αρχή), σχετικά με τη δυνατότητα μερικής έκπτωσης μερισμάτων από μετοχές εισηγμένες στο χρηματιστήριο για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου εισοδήματος.
Το νομικό πλαίσιο
Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, του Estatuto dos Benefícios Fiscais (πορτογαλικού κανονισμού περί φορολογικών πλεονεκτημάτων) (
Diário da República
I, σειρά I-A, αριθ. 149, της 1ης Ιουλίου 1989), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: EBF):
«Ως φορολογικά πλεονεκτήματα νοούνται τα έκτακτα μέτρα που θεσπίζονται για την προστασία μη φορολογικών δημοσίων συμφερόντων τα οποία υπερτερούν των δημοσίων συμφερόντων του φόρου στα οποία αντιτίθενται.»
Το άρθρο 31 του EBF όριζε τα εξής:
«Τα διανεμόμενα μερίσματα από μετοχές εισηγμένες στο χρηματιστήριο υπολογίζονται μόνον κατά το 50 % του ποσού τους για τους σκοπούς του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων και του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Κατά τις οικονομικές χρήσεις 1999 και 2000, η Real Vida Seguros, με έδρα το Πόρτο (Πορτογαλία), εισέπραξε μερίσματα από μετοχές εισηγμένες τόσο στην πορτογαλική χρηματιστηριακή αγορά όσο και σε αλλοδαπές χρηματιστηριακές αγορές. Στηριζόμενη στο άρθρο 31 του EBF, προέβη, στο πλαίσιο του προσδιορισμού της βάσης επιβολής του φόρου εισοδήματος για τις ως άνω χρήσεις, στην έκπτωση του 50 % των εν λόγω μερισμάτων από το συνολικό καθαρό αποτέλεσμά της.
Κατόπιν φορολογικού ελέγχου για τις εν λόγω οικονομικές χρήσεις, η αρμόδια αρχή προέβη σε διορθώσεις στη βάση επιβολής του φόρου, ύψους 10778,46 ευρώ, για το φορολογικό αποτέλεσμα της χρήσης 1999, και ύψους 13406,62 ευρώ, για το φορολογικό αποτέλεσμα της χρήσης 2000, αιτιολογώντας τις διορθώσεις αυτές ως εξής:
«Από την ανάλυση της βάσης υπολογισμού των εισοδημάτων που έτυχαν της έκπτωσης που προβλέπεται για τις εισηγμένες προς διαπραγμάτευση σε χρηματιστήρια αξιών μετοχές, βάσει του άρθρου 31 του EBF, προκύπτει ότι ο υποκείμενος στον φόρο υπολόγισε τα ακαθάριστα μερίσματα που αποκτήθηκαν τόσο από μετοχές εισηγμένες στην πορτογαλική χρηματιστηριακή αγορά όσο και από μετοχές εισηγμένες σε αλλοδαπές χρηματιστηριακές αγορές.
Εντούτοις, λαμβανομένης υπόψη της έννοιας του “φορολογικού πλεονεκτήματος”, και στο μέτρο που το οικείο πλεονέκτημα σχεδιάσθηκε με σκοπό την τόνωση της εγχώριας χρηματιστηριακής αγοράς, έπρεπε να ληφθούν υπόψη μόνον τα μερίσματα από μετοχές εισηγμένες στην εγχώρια χρηματιστηριακή αγορά […]».
Η Real Vida Seguros προσέβαλε ανεπιτυχώς τις εκδοθείσες κατόπιν του φορολογικού ελέγχου διορθωτικές πράξεις επιβολής φόρου, αρχικώς, με διοικητική προσφυγή και, στη συνέχεια, με ένδικη προσφυγή. Ως εκ τούτου, η εταιρία αυτή άσκησε αναίρεση ενώπιον του Supremo Tribunal Administrativo (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πορτογαλία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου.
Προς στήριξη της αιτήσεώς της αναιρέσεως, η Real Vida Seguros υποστηρίζει ότι υπήρξε πλάνη περί το δίκαιο πρωτοδίκως καθόσον κρίθηκε ότι η κατά το άρθρο 31 του EBF δυνατότητα έκπτωσης είχε εφαρμογή μόνον στα μερίσματα από μετοχές εισηγμένες στην πορτογαλική χρηματιστηριακή αγορά, εξαιρουμένων των μερισμάτων από μετοχές εισηγμένες σε αλλοδαπές χρηματιστηριακές αγορές. Συγκεκριμένα, κατά την άποψή της, πέραν του ότι το άρθρο αυτό δεν κάνει αναφορά στην προέλευση των μερισμάτων, οποιαδήποτε διάκριση υπό την έννοια αυτή είναι αντίθετη στο δίκαιο της Ένωσης, δεδομένου ότι μια τέτοια εφαρμογή του συγκεκριμένου φορολογικού πλεονεκτήματος παραβιάζει την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι η ερμηνεία του κατά το άρθρο 31 του EBF φορολογικού πλεονεκτήματος, σύμφωνα με την οποία το εν λόγω άρθρο εφαρμόζεται μόνον στα μερίσματα από μετοχές εισηγμένες στην εγχώρια χρηματιστηριακή αγορά, στηρίζεται στο ότι σκοπός του άρθρου αυτού ήταν η τόνωση ή η ανάπτυξη της χρηματιστηριακής αγοράς. Επομένως, κατά την άποψή του, υφίσταται σχετικό δημόσιο συμφέρον, κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, του EBF, το οποίο θεωρείται υπέρτερο του σκοπού που επιδιώκεται με τον ίδιο τον φόρο.
Έχοντας, ωστόσο, αμφιβολίες ως προς τη συμβατότητα της ερμηνείας αυτής με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, το Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Συνιστά παραβίαση της αρχής της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων, η οποία κατοχυρώνεται στα άρθρα 63 επ. ΣΛΕΕ, το δικαίωμα έκπτωσης, βάσει των άρθρων 31 και 2 του [EBF], για τους σκοπούς του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων, ο οποίος βεβαιώθηκε στην αναιρεσείουσα για τις χρήσεις 1999 και 2000, του 50 % των μερισμάτων που προέρχονται από τα εθνικά (πορτογαλικά) χρηματιστήρια, αποκλειομένης της έκπτωσης αυτής για τα μερίσματα που προέρχονται από τα χρηματιστήρια των λοιπών κρατών μελών […];»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν τα άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται στη φορολογική πρακτική κράτους μέλους κατά την οποία, για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου εισοδήματος ενός φορολογουμένου, τα μερίσματα από μετοχές εισηγμένες στη χρηματιστηριακή αγορά αυτού του κράτους μέλους λαμβάνονται υπόψη μόνον κατά το 50 % του ποσού τους, ενώ τα μερίσματα από μετοχές εισηγμένες σε χρηματιστηριακές αγορές των λοιπών κρατών μελών λαμβάνονται υπόψη στο σύνολό τους.
Προκαταρκτικώς, επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με τις εξηγήσεις που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, για τις οικονομικές χρήσεις 1999 και 2000, το άρθρο 31 του EBF προέβλεπε τον συνυπολογισμό των εισπραχθέντων μερισμάτων σε ποσοστό 50 % και εφαρμοζόταν, λαμβανομένου υπόψη του σκοπού που επεδίωκε το άρθρο αυτό, μόνον όσον αφορά τα μερίσματα που εισπράττονταν από μετοχές εισηγμένες στην πορτογαλική χρηματιστηριακή αγορά. Ωστόσο, αφενός, από τις γραπτές παρατηρήσεις της Πορτογαλικής Κυβέρνησης προκύπτει ότι, δυνάμει του εν λόγω άρθρου, το οποίο θεσπίστηκε το 1989 και καταργήθηκε το 2008, τα μερίσματα αυτά μπορούσαν, για την οικονομική χρήση 2000, να εκπέσουν από τη βάση επιβολής του φόρου εισοδήματος όχι κατά 50 %, αλλά κατά 60 % του ποσού τους. Αφετέρου, η Real Vida Seguros αμφισβητεί την ερμηνεία του άρθρου 31 του EBF στην οποία προέβη τόσο το πρωτοβάθμιο δικαστήριο όσο και το αιτούν δικαστήριο, κατά την οποία το άρθρο αυτό είχε εφαρμογή μόνον ως προς τα εισπραττόμενα μερίσματα από μετοχές εισηγμένες στην πορτογαλική χρηματιστηριακή αγορά, δεδομένου ότι δεν προκύπτει τέτοια προϋπόθεση από το γράμμα του εν λόγω άρθρου.
Σημειώνεται συναφώς ότι, στο πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, το οποίο στηρίζεται σε σαφή διάκριση των αρμοδιοτήτων μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, μόνον ο εθνικός δικαστής μπορεί να διαπιστώσει και να εκτιμήσει τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης και να καθορίσει το ακριβές περιεχόμενο των εθνικών νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων (απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2019, Fonds du Logement de la Région de Bruxelles-Capitale,
C‑632/18
,
EU:C:2019:833
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να αποφαίνεται επί της ερμηνείας ή του κύρους διατάξεων του δικαίου της Ένωσης αποκλειστικώς και μόνον βάσει της πραγματικής και νομικής κατάστασης που εκθέτει το αιτούν δικαστήριο (απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2020, Onofrei,
C‑218/19
,
EU:C:2020:1034
, σκέψη18 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), χωρίς να μπορεί να αμφισβητήσει ή να ελέγξει την ακρίβειά της (πρβλ. αποφάσεις της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, Gueye και Salmerón Sánchez,
C‑483/09 και C‑1/10
,
EU:C:2011:583
, σκέψη
, και της 21ης Ιουνίου 2016, New Valmar,
C‑15/15
,
EU:C:2016:464
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Επομένως, η απάντηση στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να στηριχθεί στις παραδοχές που προκύπτουν από την απόφαση του αιτούντος δικαστηρίου.
Μεταξύ των μέτρων που απαγορεύονται από τη διάταξη του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, καθόσον συνιστούν περιορισμούς της κίνησης κεφαλαίων, συγκαταλέγονται και εκείνα που μπορούν να αποτρέψουν τους κατοίκους αλλοδαπής από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε κράτος μέλος ή να αποτρέψουν τους κατοίκους του εν λόγω κράτους μέλους από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε άλλα κράτη (απόφαση της 30ής Απριλίου 2020, Société Générale,
C‑565/18
,
EU:C:2020:318
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Ειδικότερα, η διαφορετική μεταχείριση, όταν οδηγεί σε λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση των εισοδημάτων φορολογούμενου σε δεδομένο κράτος μέλος που προέρχονται από άλλο κράτος μέλος, σε σχέση με τη μεταχείριση των εισοδημάτων που προέρχονται από το πρώτο κράτος μέλος, είναι ικανή να αποτρέψει έναν τέτοιο φορολογούμενο από το να επενδύσει τα κεφάλαιά του σε άλλο κράτος μέλος [βλ. απόφαση της 29ης Απριλίου 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Έσοδα από ΟΣΕΚΑ),
C‑480/19
,
EU:C:2021:334
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι, δυνάμει του άρθρου 31 του EBF, όπως εφαρμοζόταν από τη φορολογική αρχή, ο δικαιούχος μερισμάτων από μετοχές εισηγμένες στο χρηματιστήριο μπορούσε, για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου εισοδήματος, να εκπέσει εν μέρει τα μερίσματα αυτά, υπό την προϋπόθεση πάντοτε ότι οι μετοχές από τις οποίες προέρχονταν τα εν λόγω μερίσματα ήταν εισηγμένες στην πορτογαλική χρηματιστηριακή αγορά.
Η Πορτογαλική Κυβέρνηση αντικρούει την ύπαρξη περιορισμού στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων ισχυριζόμενη ότι, κατά την περίοδο εφαρμογής του άρθρου 31 του EBF, η πρόσβαση στην πορτογαλική χρηματιστηριακή αγορά ήταν εφικτή για κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο οποιουδήποτε κράτους μέλους ή τρίτου κράτους, ήταν δε δυνατή η εισαγωγή στην εν λόγω χρηματιστηριακή αγορά μετοχών τόσο πορτογαλικών όσο και αλλοδαπών εταιριών.
Συναφώς, επισημαίνεται ότι, πράγματι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση, όπως εφαρμοζόταν από τη φορολογική αρχή, δεν διέκρινε μεταξύ των διανεμόμενων από ημεδαπές εταιρίες μερισμάτων, αφενός, και των διανεμόμενων από αλλοδαπές εταιρίες μερισμάτων, αφετέρου, στο μέτρο που η προϋπόθεση από την οποία ήταν εξαρτημένη η μερική έκπτωση ίσχυε αδιακρίτως για τα δύο αυτά είδη μερισμάτων.
Ωστόσο, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι εθνική νομοθεσία η οποία εφαρμόζεται αδιακρίτως στις ημεδαπές και στις αλλοδαπές εταιρίες μπορεί να συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, εφόσον ακόμη και μια διαφοροποίηση που στηρίζεται σε αντικειμενικό κριτήριο δύναται να συνεπάγεται εκ των πραγμάτων δυσμενείς διακρίσεις σε διασυνοριακές καταστάσεις (απόφαση της 30ής Ιανουαρίου 2020, Köln-Aktienfonds Deka,
C‑156/17
,
EU:C:2020:51
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Τούτο συμβαίνει στην περίπτωση που εθνική νομοθεσία εξαρτά την χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος από προϋπόθεση η οποία, καίτοι εφαρμόζεται αδιακρίτως, προσιδιάζει, εκ φύσεως ή εν τοις πράγμασι, στην εθνική αγορά, κατά τρόπον ώστε μόνον οι ημεδαπές εταιρίες να μπορούν να την τηρούν, ενώ οι εγκατεστημένες στην αλλοδαπή εταιρίες δεν την τηρούν γενικώς (βλ., απόφαση της 30ής Ιανουαρίου 2020, Köln-Aktienfonds Deka,
C‑156/17
,
EU:C:2020:51
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Πάντως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι πρακτική κατά την οποία η ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι οι μετοχές από τις οποίες προέρχονται τα μερίσματα αυτά είναι εισηγμένες στην εγχώρια χρηματιστηριακή αγορά έχει ως αποτέλεσμα, από την ίδια τη φύση της προϋπόθεσης αυτής, να ευνοούνται οι επενδύσεις σε ημεδαπές εταιρίες και, ως εκ τούτου, να τυγχάνουν δυσμενούς μεταχείρισης οι επενδύσεις σε αλλοδαπές εταιρίες.
Πράγματι, αφενός, πρέπει να επισημανθεί ότι οι εισηγμένες σε χρηματιστήριο εταιρίες, των οποίων οι μετοχές έχουν, με τον τρόπο αυτό, εισαχθεί προς διαπραγμάτευση σε ρυθμιζόμενη αγορά, είναι, κατά γενικό κανόνα, εισηγμένες στην εγχώρια χρηματιστηριακή αγορά. Αφετέρου, μολονότι οι εταιρίες μπορούν να εισάγουν τις μετοχές τους ταυτόχρονα σε αλλοδαπή και στην εγχώρια χρηματιστηριακή αγορά, μέσω των πολλαπλών διεθνών εισαγωγών, το μερίδιο των αλλοδαπών εταιριών που είναι εισηγμένες σε δεδομένη χρηματιστηριακή αγορά είναι, κατά κανόνα, σημαντικά χαμηλότερο από αυτό των ημεδαπών εταιριών.
Εξάλλου, η διαπίστωση αυτή ισχύει πλήρως για την πορτογαλική χρηματιστηριακή αγορά, καθόσον, όπως προκύπτει από τις γραπτές παρατηρήσεις της Επιτροπής, ο αριθμός των αλλοδαπών εταιριών των οποίων οι μετοχές είναι εισηγμένες σε αυτό το χρηματιστήριο είναι αμελητέος σε σχέση με τον αριθμό των ημεδαπών εταιριών και δεν προκύπτει από κανένα στοιχείο ότι η κατάσταση αυτή ήταν διαφορετική κατά την περίοδο εφαρμογής του φορολογικού πλεονεκτήματος που προέβλεπε η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική ρύθμιση.
Ως εκ τούτου, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η φορολογική πρακτική κατά την οποία ο δικαιούχος μερισμάτων από μετοχές εισηγμένες στο χρηματιστήριο μπορούσε, για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου εισοδήματος, να εκπέσει εν μέρει τα μερίσματα αυτά, υπό την προϋπόθεση, όμως, ότι οι μετοχές από τις οποίες προέρχονταν τα εν λόγω μερίσματα ήταν εισηγμένες στην πορτογαλική χρηματιστηριακή αγορά, ήταν ικανή να αποτρέψει τους δικαιούμενους να λάβουν το προβλεπόμενο στο άρθρο 31 του EBF φορολογικό πλεονέκτημα από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε αλλοδαπές εταιρίες και, ως εκ τούτου, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων απαγορευόμενο κατ’ αρχήν από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ.
Πάντως, όπως τονίζει και η Πορτογαλική Δημοκρατία, δυνάμει του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ, το άρθρο 63 ΣΛΕΕ δεν θίγει το δικαίωμα των κρατών μελών να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους.
Η διάταξη αυτή, στο μέτρο που συνιστά παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνεύεται στενά. Επομένως, η εν λόγω διάταξη δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι κάθε φορολογική ρύθμιση που διακρίνει μεταξύ των φορολογούμενων αναλόγως του τόπου κατοικίας τους ή του κράτους εντός του οποίου επενδύουν τα κεφάλαιά τους είναι άνευ ετέρου συμβατή με τη Συνθήκη ΛΕΕ. Συγκεκριμένα, η παρέκκλιση που προβλέπεται στο άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ περιορίζεται από το άρθρο 65, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, το οποίο προβλέπει ότι οι εθνικές διατάξεις στις οποίες αναφέρεται η παράγραφος 1 του άρθρου αυτού «δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών, όπως ορίζεται στο άρθρο 63 [ΣΛΕΕ]» [απόφαση της 29ης Απριλίου 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Έσοδα από ΟΣΕΚΑ),
C‑480/19
,
EU:C:2021:334
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
Το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει ότι, ως εκ τούτου, πρέπει να γίνεται διαφοροποίηση μεταξύ της διαφορετικής μεταχείρισης που επιτρέπεται βάσει του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ και των απαγορευόμενων από το άρθρο 65, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ δυσμενών διακρίσεων. Προκειμένου να μπορεί μια εθνική φορολογική ρύθμιση να θεωρηθεί σύμφωνη με τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει η προκαλούμενη διαφορετική μεταχείριση να αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος [απόφαση της 29ης Απριλίου 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Έσοδα από ΟΣΕΚΑ),
C‑480/19
,
EU:C:2021:334
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
Κατά συνέπεια, πρέπει να εξεταστεί, πρώτον, αν υφίσταται αντικειμενική διαφορά μεταξύ, αφενός, του δικαιούχου μερισμάτων από μετοχές εισηγμένες στην πορτογαλική χρηματιστηριακή αγορά και, αφετέρου, του δικαιούχου μερισμάτων από μετοχές εισηγμένες σε αλλοδαπές χρηματιστηριακές αγορές.
Κατά πάγια νομολογία, η συγκρισιμότητα μιας διασυνοριακής κατάστασης με μια εσωτερική κατάσταση του κράτους μέλους πρέπει να εξετάζεται λαμβανομένου υπόψη του σκοπού που επιδιώκεται με τις οικείες εθνικές διατάξεις [απόφαση της 30ής Απριλίου 2020, Société Générale,
C‑565/18
,
EU:C:2020:318
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Συναφώς, η Πορτογαλική Κυβέρνηση επικαλείται τη διαφορετική κατάσταση στην οποία βρισκόταν, κατά τον χρόνο εκείνο, η πορτογαλική χρηματιστηριακή αγορά σε σχέση με τις χρηματιστηριακές αγορές των άλλων κρατών μελών καθώς και το γεγονός ότι οι φορολογούμενοι μπορούσαν, αντί να εκπέσουν τα μερίσματα από το εισόδημα, να εκπέσουν από τον εισπραχθέντα φόρο τον φόρο που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για τα μερίσματα αυτά.
Τα επιχειρήματα αυτά δεν μπορούν να γίνουν δεκτά.
Κατ’ αρχάς, ο φορολογούμενος ο οποίος πραγματοποιεί επενδύσεις σε μετοχές εισηγμένες στην πορτογαλική χρηματιστηριακή αγορά και ο φορολογούμενος που πραγματοποιεί επενδύσεις σε μετοχές εισηγμένες σε αλλοδαπές χρηματιστηριακές αγορές επενδύουν αμφότεροι τα κεφάλαιά τους σε εταιρίες εισηγμένες στο χρηματιστήριο με σκοπό την πραγματοποίηση κερδών.
Στη συνέχεια, και στις δύο περιπτώσεις τα κέρδη αυτά φορολογούνται στην Πορτογαλία. Στο μέτρο, όμως, που η Πορτογαλική Κυβέρνηση κάνει μνεία της δυνατότητας των φορολογουμένων που έχουν επενδύσει τα κεφάλαιά τους σε μετοχές εισηγμένες σε αλλοδαπές χρηματιστηριακές αγορές να εκπίπτουν από τον φόρο που εισπράχθηκε στην Πορτογαλία τον φόρο που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για τα μερίσματα αυτά, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, υπό το πρίσμα ενός φορολογικού κανόνα ο οποίος αποσκοπεί στην αποφυγή ή στη μείωση της από οικονομικής απόψεως διπλής φορολογίας των διανεμόμενων κερδών, η κατάσταση ενός φορολογουμένου που λαμβάνει μερίσματα τα οποία προέρχονται από τρίτο κράτος μέλος είναι συγκρίσιμη προς εκείνη ενός φορολογουμένου που λαμβάνει μερίσματα ημεδαπής προέλευσης, στο μέτρο που, σε αμφότερες τις περιπτώσεις, τα πραγματοποιούμενα κέρδη ενδέχεται, κατ’ αρχήν, να υποστούν αλλεπάλληλη φορολογία (πρβλ. απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Επομένως, η δυνατότητα των φορολογουμένων που έχουν επενδύσει τα κεφάλαιά τους σε μετοχές εισηγμένες σε αλλοδαπές χρηματιστηριακές αγορές να εκπίπτουν από τον φόρο που εισπράχθηκε στην Πορτογαλία τον φόρο που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για τα μερίσματα αυτά, ακόμη και αν θεωρηθεί αποδεδειγμένη, δεν περιάγει τους φορολογούμενους αυτούς σε κατάσταση διαφορετική από εκείνη στην οποία βρίσκονται οι φορολογούμενοι που έχουν επενδύσει τα κεφάλαιά τους σε μετοχές εισηγμένες στην πορτογαλική χρηματιστηριακή αγορά.
Τέλος, τόσο από την απόφαση περί παραπομπής όσο και από τις γραπτές παρατηρήσεις της Πορτογαλικής Κυβέρνησης προκύπτει ότι το φορολογικό πλεονέκτημα που παρέχεται στους φορολογούμενους που επένδυσαν τα κεφάλαιά τους σε μετοχές εισηγμένες στην πορτογαλική χρηματιστηριακή αγορά αποσκοπούσε στην τόνωση και ανάπτυξη της πορτογαλικής χρηματιστηριακής αγοράς.
Στο μέτρο που ο σκοπός αυτός, όπως προκύπτει από τις εκτιμήσεις που περιλαμβάνονται στις σκέψεις 22 και 23 της παρούσας απόφασης, κατ’ ανάγκην συνδέεται στενά με την προώθηση των εγχώριων επενδύσεων, το να γίνει δεκτό ότι επένδυση σε μετοχές εισηγμένες στην πορτογαλική χρηματιστηριακή αγορά περιάγει τους φορολογουμένους σε κατάσταση διαφορετική από εκείνη στην οποία βρίσκονται οι φορολογούμενοι που έχουν επενδύσει σε μετοχές εισηγμένες σε αλλοδαπές χρηματιστηριακές αγορές, ενώ το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ απαγορεύει ακριβώς τους περιορισμούς των διασυνοριακών κινήσεων κεφαλαίων, θα καθιστούσε τη διάταξη αυτή άνευ περιεχομένου [βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2019, X (Ελεγχόμενες εταιρίες εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
, σκέψη
].
Όσον αφορά, δεύτερον, τη δικαιολόγηση του περιορισμού από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, η Πορτογαλική Κυβέρνηση υποστηρίζει, αφενός, ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης φορολογική πρακτική συνιστούσε άσκηση από την Πορτογαλική Δημοκρατία των φορολογικών εξουσιών της και στηριζόταν στη συμμετρία μεταξύ του δικαιώματος φορολόγησης των μερισμάτων και του δικαιώματος να επιτρέπει τη μη φορολόγηση των μερισμάτων αυτών.
Συναφώς, επισημαίνεται ότι, μολονότι κάθε κράτος μέλος είναι αρμόδιο να οργανώνει το σύστημά του φορολόγησης των διανεμομένων κερδών και να καθορίζει, στο πλαίσιο αυτό, τη βάση επιβολής του φόρου που εφαρμόζεται στον δικαιούχο μέτοχο, εντούτοις, κατά πάγια νομολογία, η φορολογική αυτονομία των κρατών μελών πρέπει να ασκείται τηρουμένων των απαιτήσεων που απορρέουν από το δίκαιο της Ένωσης, μεταξύ άλλων εκείνων που επιβάλλουν οι διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, κάτι το οποίο σημαίνει μια θεώρηση του συστήματος φορολόγησης η οποία δεν εισάγει δυσμενείς διακρίσεις (πρβλ. απόφαση της 30ής Ιανουαρίου 2020, Köln-Aktienfonds Deka,
C‑156/17
,
EU:C:2020:51
, σκέψεις
και
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Στο μέτρο που η Πορτογαλική Κυβέρνηση κάνει αναφορά, αφετέρου, στην προώθηση της χρηματιστηριακής αγοράς, από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι σκοπός αμιγώς οικονομικής φύσεως δεν μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμό θεμελιώδους ελευθερίας την οποία εγγυάται η Συνθήκη ΛΕΕ (απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2021, Novo Banco,
C‑712/19
,
EU:C:2021:137
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εξάλλου, ακόμη και αν υποτεθεί ότι ένας τέτοιος σκοπός μπορεί να γίνει δεκτός, δεν προσκομίστηκε κανένα στοιχείο που να υποδηλώνει ότι ο σκοπός αυτός δεν θα είχε επιτευχθεί εάν το προβλεπόμενο από την επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική ρύθμιση φορολογικό πλεονέκτημα είχε επίσης εφαρμοστεί στα μερίσματα από μετοχές εισηγμένες σε αλλοδαπές χρηματιστηριακές αγορές και ότι, ως εκ τούτου, ήταν απαραίτητο να εξαιρεθούν τα μερίσματα αυτά από το εν λόγω φορολογικό πλεονέκτημα.
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται στη φορολογική πρακτική κράτους μέλους κατά την οποία, για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου εισοδήματος ενός φορολογουμένου, τα μερίσματα από μετοχές εισηγμένες στη χρηματιστηριακή αγορά του κράτους μέλους αυτού λαμβάνονται υπόψη μόνον κατά το 50 % του ποσού τους, ενώ τα μερίσματα από μετοχές εισηγμένες στις χρηματιστηριακές αγορές των άλλων κρατών μελών λαμβάνονται υπόψη στο σύνολό τους.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:

Τα άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται στη φορολογική πρακτική κράτους μέλους κατά την οποία, για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου εισοδήματος ενός φορολογουμένου, τα μερίσματα από μετοχές εισηγμένες στη χρηματιστηριακή αγορά του κράτους μέλους αυτού λαμβάνονται υπόψη μόνον κατά το 50 % του ποσού τους, ενώ τα μερίσματα από μετοχές εισηγμένες στις χρηματιστηριακές αγορές των άλλων κρατών μελών λαμβάνονται υπόψη στο σύνολό τους.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η πορτογαλική.