CELEX: 62021CJ0247
Návrh na začatie prejudiciálneho konania
Daň z pridanej hodnoty (DPH)
Smernica 2006/112/ES
Článok 42 písm. a)
Článok 197 ods. 1 písm. c)
Článok 226 bod 11a
Článok 141
Oslobodenie od dane
Trojstranná transakcia
Označenie konečného príjemcu dodania ako osoby povinnej platiť DPH
Faktúry
Uvedenie údaja ‚prenesenie daňovej povinnosti‘
Záväzná povaha
Neuvedenie tohto údaja na faktúre
Spätná účinnosť opravy faktúry

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 42 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (
Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1
), zmenenej smernicou Rady 2010/45/EÚ z 13. júla 2010 (
Ú. v. EÚ L 189, 2010, s. 1
) (ďalej len „smernica o DPH“) v spojení s článkom 197 ods. 1 písm. c) tejto smernice a článkom 219a uvedenej smernice.
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Luxury Trust Automobil GmbH a Finanzamt Österreich (Daňový úrad Rakúsko, ďalej len „daňový úrad“), týkajúceho sa dane z pridanej hodnoty (DPH) požadovanej od tejto spoločnosti za zdaňovacie obdobie roku 2014.
Právny rámec
Právo Únie
Smernica o DPH
Článok 2 ods. 1 písm. b) bod i) smernice o DPH znie:
„DPH podliehajú tieto transakcie:
…
b)
nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva za protihodnotu na území členského štátu:
i)
zdaniteľnou osobou konajúcou ako takou alebo nezdaniteľnou právnickou osobou, ak je predávajúcim zdaniteľná osoba konajúca ako taká, ktorá nemá nárok na oslobodenie od dane pre malé podniky ustanovené v článkoch 282 až 292 a na ktorú sa nevzťahujú ustanovenia článkov 33 alebo 36.“
Hlava V tejto smernice je nazvaná „Miesto zdaniteľných transakcií“. V kapitole 2 tejto hlavy články 40 až 42 uvedenej smernice definujú miesto nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva.
Podľa článku 40 uvedenej smernice „za miesto nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva sa považuje miesto, kde sa končí odoslanie alebo preprava tovaru nadobúdateľovi“.
Článok 41 smernice o DPH spresňuje:
„Bez toho, aby boli dotknuté ustanovenia článku 40, sa za miesto nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva v zmysle článku 2 ods. 1 písm. b) bodu i) považuje miesto na území členského štátu, ktorý pridelil identifikačné číslo pre DPH, pod ktorým nadobúdateľ uskutočnil toto nadobudnutie, ak nadobúdateľ nepreukáže, že nadobudnutie sa zdanilo v súlade s článkom 40.
Ak podľa článku 40 nadobudnutie podlieha DPH v členskom štáte, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru končí, po tom, ako bolo zdanené v súlade s prvým odsekom, základ dane sa primerane zníži v členskom štáte, ktorý pridelil identifikačné číslo pre DPH, pod ktorým nadobúdateľ toto nadobudnutie uskutočnil.“
Podľa článku 42 tejto smernice:
„Prvý odsek článku 41 sa neuplatňuje a nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva sa považuje za zdanené podľa článku 40, ak sú splnené tieto podmienky:
a)
nadobúdateľ preukáže, že toto nadobudnutie uskutočnil na území členského štátu určeného v súlade s článkom 40 na účely následného dodania, v súvislosti s ktorým bol príjemca tovaru označený za osobu povinnú platiť daň v súlade s článkom 197;
b)
nadobúdateľ splnil povinnosti súvisiace s podaním súhrnného výkazu stanovené v článku 265.“
Hlava IX uvedenej smernice je nazvaná „Oslobodenie od dane“. Kapitola 4 tejto hlavy sa vzťahuje na oslobodenia od dane pri transakciách v rámci Spoločenstva. Oddiel 2 tejto kapitoly sa týka oslobodenia od dane pri nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva. V rámci tohto oddielu článok 141 tej istej smernice stanovuje:
„Každý členský štát prijme osobitné opatrenia na zabezpečenie toho, aby sa DPH neuplatňovala pri nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva uskutočnenému na jeho území v zmysle článku 40, ak sú splnené tieto podmienky:
a)
tovar nadobudne zdaniteľná osoba, ktorá nie je usadená v dotknutom členskom štáte, ale je identifikovaná pre DPH v inom členskom štáte;
b)
tovar je nadobudnutý na účely jeho následného dodania v tom istom členskom štáte zdaniteľnou osobou uvedenou v písmene a);
c)
tovar takto nadobudnutý zdaniteľnou osobou uvedenou v písmene a) je priamo odoslaný alebo prepravený z iného členského štátu ako z toho, v ktorom je táto osoba identifikovaná pre DPH, osobe, pre ktorú zdaniteľná osoba následné dodanie uskutočňuje;
d)
príjemcom následného dodania je iná zdaniteľná osoba alebo nezdaniteľná právnická osoba, ktoré sú identifikované pre DPH v tom istom členskom štáte;
e)
príjemca uvedený v písmene d) bol v súlade s článkom 197 určený za osobu povinnú platiť DPH za dodanie uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá nie je usadená na území členského štátu, v ktorom je daň splatná.“
V hlave XI smernice o DPH, nazvanej „Povinnosti zdaniteľných osôb a niektorých nezdaniteľných osôb“, článok 197 ods. 1 tejto smernice stanovuje:
„DPH platí príjemca dodaného tovaru, ak sú splnené tieto podmienky:
a)
zdaniteľná transakcia je dodanie tovaru uskutočnené v súlade s podmienkami stanovenými v článku 141,
b)
príjemcom dodaného tovaru je iná zdaniteľná osoba alebo nezdaniteľná právnická osoba identifikované pre DPH v členskom štáte, v ktorom sa dodanie uskutočňuje,
c)
faktúra vyhotovená zdaniteľnou osobou, ktorá nie je usadená v členskom štáte osoby, ktorej sa tovar dodáva, sa vyhotovuje v súlade s kapitolou 3 oddielmi 3 až 5.“
Článok 219a tejto smernice stanovuje:
„Bez toho, aby boli dotknuté články 244 až 248, sa uplatňuje toto:
1.
Fakturácia podlieha pravidlám uplatňovaným v členskom štáte považovanom za štát, v ktorom sa dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb uskutočnilo, v súlade s ustanoveniami hlavy V.
2.
Odchylne od pravidla uvedeného v bode 1 podlieha fakturácia pravidlám uplatňovaným v členskom štáte, v ktorom má dodávateľ alebo poskytovateľ zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti alebo v ktorom má stálu prevádzkareň, z ktorej sa dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb uskutočňuje, alebo ak takéto sídlo ekonomickej činnosti alebo stála prevádzkareň neexistujú, v členskom štáte, v ktorom má dodávateľ alebo poskytovateľ trvalý pobyt alebo v ktorom sa obvykle zdržiava, ak:
a)
dodávateľ alebo poskytovateľ nie je usadený v členskom štáte, ktorý sa považuje za štát, v ktorom sa dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb uskutočnilo v súlade s ustanoveniami hlavy V, alebo jeho prevádzkareň v danom členskom štáte nezasahuje do dodávania tovaru alebo poskytovania služieb v zmysle článku 192a, a ak osobou povinnou platiť DPH je osoba, ktorej sa tovar dodáva alebo služby poskytujú.
V prípade, že faktúru vyhotovuje odberateľ (vyhotovenie faktúry odberateľom), sa však uplatňuje bod 1;
b)
dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb sa v súlade s ustanoveniami hlavy V nepovažuje za uskutočnené v rámci Spoločenstva.“
Obsah faktúr je spresnený v oddiele 4 kapitoly 3 hlavy XI uvedenej smernice. Spomedzi ustanovení tohto oddielu článok 226 tej istej smernice znie:
„Bez toho, aby boli dotknuté osobitné ustanovenia uvedené v tejto smernici, faktúry vyhotovené podľa článkov 220 a 221 musia [na účely DPH –
neoficiálny preklad
] obsahovať iba tieto údaje:
…
11a.
označenie ‚prenesenie daňovej povinnosti‘, ak je DPH povinný platiť odberateľ;
…“
Smernica 2010/45
Odôvodnenie 7 smernice 2010/45 znie:
„Mali by sa zmeniť a doplniť určité požiadavky týkajúce sa údajov, ktoré sa majú uvádzať vo faktúrach s cieľom umožniť lepšiu kontrolu daní, zaviesť jednotnejšie zaobchádzanie s cezhraničnými a vnútroštátnymi dodaniami tovaru alebo poskytnutiami služieb a prispieť k rozšíreniu elektronickej fakturácie.“
Rakúske právo
Ustanovenie § 3 ods. 8 Umsatzsteuergesetz 1994 (zákon o dani z obratu z roku 1994) z 23. augusta 1994 (BGBl. 663/1994), v znení uplatniteľnom v roku 2014 (BGBI. I, 112/2012) (ďalej len UStG 1994“), nazvaného „Miesto nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva“, znie:
„Nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva sa uskutoční na území toho členského štátu, v ktorom sa tovar nachádza na konci svojej prepravy alebo odoslania. Ak nadobúdateľ tovaru používa vo vzťahu k dodávateľovi identifikačné číslo pre DPH, ktoré mu pridelil iný členský štát, tak sa nadobudnutie tovaru považuje za uskutočnené na území tohto členského štátu, pokiaľ nadobúdateľ tovaru nepreukáže, že nadobudnutie bolo zdanené v členskom štáte uvedenom v prvej vete. Pokiaľ ide o dôkaz, článok 16 sa uplatní
mutatis mutandis
.“
Ustanovenie § 25 UStG 1994, nazvaného „Trojstranná transakcia“, stanovuje:
„Pojem
§ 25 1. O trojstrannú transakciu ide v prípade, keď traja podnikatelia v troch rôznych členských štátoch uzavrú transakciu podliehajúcu dani s totožným tovarom, tento tovar sa priamo od prvého dodávateľa dostane k poslednému nadobúdateľovi a sú splnené podmienky uvedené v odseku 3. Platí to aj vtedy, keď v prípade posledného nadobúdateľa ide o právnickú osobu, ktorá nie je podnikateľom alebo tovar nenadobúda pre svoj podnik.
Miesto nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva pri trojstrannej transakcii
2. Nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva v zmysle § 3 ods. 8 druhej vety sa považuje za zdanené, ak podnikateľ (nadobúdateľ) preukáže, že ide o trojstrannú transakciu a že splnil svoju povinnosť podať daňové priznanie podľa odseku 6. Ak podnikateľ nesplní svoju povinnosť podať daňové priznanie, oslobodenie od dane zaniká so spätnou účinnosťou.
Oslobodenie od dane pri nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva
3. Nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva je oslobodené od DPH za týchto podmienok:
a)
podnikateľ (nadobúdateľ) nemá bydlisko ani sídlo v tuzemsku, ale na území Spoločenstva podlieha DPH;
b)
nadobudnutie tovaru sa uskutoční na účely jeho následného dodania od podnikateľa (nadobúdateľa) v tuzemsku podnikateľovi alebo právnickej osobe, ktorý/ktorá je v tuzemsku identifikovaný/identifikovaná pre DPH;
c)
nadobudnutý tovar pochádza z iného členského štátu ako z toho, v ktorom je podnikateľ (nadobúdateľ) identifikovaný pre DPH;
d)
právo nakladať s nadobudnutým tovarom získava posledný nadobúdateľ (príjemca) priamo od prvého podnikateľa alebo prvého nadobúdateľa;
e)
daň podľa odseku 5 je povinný zaplatiť príjemca.
Vystavenie faktúry nadobúdateľom
4. Vystavenie faktúry sa riadi predpismi toho členského štátu, z ktorého nadobúdateľ tovaru uskutočňuje svoje podnikanie. Ak dodanie uskutoční stála prevádzkareň nadobúdateľa, rozhodujúce je právo toho členského štátu, v ktorom sa nachádza stála prevádzkareň. Ak príjemca plnenia, na ktorého prejde daňová povinnosť, vykonáva vyúčtovanie prostredníctvom dobropisu, vystavenie faktúry sa riadi predpismi toho členského štátu, v ktorom sa uskutoční dodanie.
Ak sú pre vystavenie faktúry relevantné ustanovenia tohto spolkového zákona, faktúra musí obsahovať ešte aj tieto údaje:
–
výslovnú informáciu o existencii trojstrannej transakcie v rámci Spoločenstva a daňovej povinnosti posledného nadobúdateľa,
–
identifikačné číslo pre DPH, pod ktorým podnikateľ (nadobúdateľ) uskutočnil nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva a jeho následné dodanie, a
–
identifikačné číslo pre DPH príjemcu dodania.
Osoba povinná platiť daň
5. Ak je faktúra, ktorú vystavil nadobúdateľ tovaru, v súlade s odsekom 4, pri trojstrannej transakcii vzniká daňová povinnosť na strane príjemcu zdaniteľnej transakcie.
Povinnosti nadobúdateľa
6. Na to, aby podnikateľ splnil svoju povinnosť podať daňové priznanie v zmysle odseku 2, je povinný uviesť v súhrnnom výkaze tieto údaje:
–
identifikačné číslo pre DPH v tuzemsku, pod ktorým uskutočnil nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva a jeho následné dodanie,
–
identifikačné číslo pre DPH príjemcu následného dodania tovaru uskutočneného podnikateľom, ktoré mu bolo pridelené v členskom štáte určenia odoslaného alebo prepraveného tovaru,
–
za každého z týchto príjemcov celkovú hodnotu dodaní tovaru, ktoré týmto spôsobom uskutočnil podnikateľ v členskom štáte určenia odoslaného alebo prepraveného tovaru. Daná hodnota sa uvedie za kalendárny štvrťrok, v ktorom vznikla daňová povinnosť.
Povinnosti príjemcu
7. Pri výpočte dane podľa § 20 treba k zistenej sume pripočítať sumu splatnú podľa odseku 5.“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
Luxury Trust Automobil je spoločnosť s ručením obmedzeným so sídlom v Rakúsku, ktorá vykonáva činnosť sprostredkovania a predaja luxusných motorových vozidiel vo viacerých krajinách, tak v Európskej únii, ako aj v tretích krajinách.
Luxury Trust Automobil v roku 2014 kúpila od dodávateľa v Spojenom kráľovstve motorové vozidlá a predala ich ďalej spoločnosti M s. r. o. (ďalej len „spoločnosť M“) so sídlom v Českej republike. Tieto vozidlá boli prepravené priamo zo Spojeného kráľovstva do Českej republiky.
Podniky zapojené do týchto dodávok použili identifikačné číslo pre DPH pridelené štátom, v ktorom mali sídlo. Tri faktúry vystavené spoločnosťou Luxury Trust Automobil a datované z marca 2014 (ďalej len „sporné faktúry“) teda uvádzali rakúske identifikačné číslo pre DPH tejto spoločnosti, české identifikačné číslo pre DPH spoločnosti M a identifikačné číslo pre DPH dodávateľa so sídlom v Spojenom kráľovstve. Tieto faktúry obsahovali aj údaj „trojstranná transakcia v rámci Spoločenstva oslobodená od dane“.
V súhrnnom výkaze za marec 2014 uviedla Luxury Trust Automobil české identifikačné číslo pre DPH pridelené spoločnosti M a vyhlásila, že ide o trojstranné transakcie v rámci Spoločenstva.
V rámci daňovej kontroly sa však zistilo, že režim trojstrannej transakcie nebol uplatniteľný, pretože na rozdiel od toho, čo stanovuje § 25 ods. 4 UStG 1994, sporné faktúry neobsahovali nijaký údaj o prenesení daňovej povinnosti. Trojstranná transakcia teda vykazuje vady, ktoré nemožno dodatočne opraviť. Vzhľadom na to, že Luxury Trust Automobil použila rakúske identifikačné číslo pre DPH, treba vychádzať z toho, že išlo o nadobudnutie v rámci Spoločenstva v Rakúsku v súlade s § 3 ods. 8 UStG 1994. Na základe týchto skutočností daňový úrad rozhodnutím z 25. apríla 2016 vymeral DPH, ktorú má za rok 2014 zaplatiť Luxury Trust Automobil.
Vnútroštátny súd uvádza, že po tejto daňovej kontrole Luxury Trust Automobil opravila sporné faktúry oznámeniami o oprave z 23. mája 2016, pričom k týmto faktúram doplnila údaj týkajúci sa prenesenia daňovej povinnosti na spoločnosť M. Nepodarilo sa však preukázať, že tieto oznámenia o oprave faktúr boli skutočne doručené tejto spoločnosti. Okrem toho ju česká daňová správa kvalifikovala ako „Missing Trader“. Hoci spoločnosť M bola zaregistrovaná v Českej republike na účely DPH počas obdobia, keď došlo k predmetným dodaniam, českým daňovým orgánom sa nepodarilo skontaktovať sa s ňou a spoločnosť M v Českej republike nepriznala ani nezaplatila DPH z týchto dodaní.
Proti rozhodnutiu daňovej správy z 25. apríla 2016 bola podaná sťažnosť, ktorú Finanzamt Baden Mödling (Daňový úrad Baden Mödling, Rakúsko) zamietol. Luxury Trust Automobil následne podala žalobu na Bundesfinanzgericht (Spolkový finančný súd, Rakúsko).
Podľa tohto súdu sa ustanovenia týkajúce sa trojstranných transakcií v prípade, ak ide o situáciu v zmysle § 25 ods. 1 UStG 1994, nemusia povinne uplatniť. Sprostredkujúci nadobúdateľ trojstrannej transakcie, akým je v prejednávanej veci Luxury Trust Automobil, má právo vybrať si, či v súvislosti s určitým dodaním chce, alebo nechce, aby boli tieto ustanovenia uplatnené. Toto právo sa musí vykonať v okamihu uskutočnenia predmetnej transakcie.
V tejto súvislosti, ak chce tento sprostredkujúci nadobúdateľ dosiahnuť, aby bol tovar, ktorý nadobudne v rámci Spoločenstva, v členskom štáte určenia oslobodený od dane a aby daňová povinnosť za tovar, ktorý dodá, prešla na konečného príjemcu, musí vystaviť faktúru obsahujúcu údaje uvedené v § 25 ods. 4 UStG 1994. Údaj o tom, že posledný nadobúdateľ je povinný zaplatiť DPH, ktorá je stanovená v tomto ustanovení, sa však na sporných faktúrach nenachádzal.
Ustanovenie § 25 UStG 1994 sa v dôsledku toho neuplatní, takže predmetnú transakciu treba posudzovať z hľadiska všeobecných ustanovení tohto zákona. Podľa nich, keďže Luxury Trust Automobil použila svoje rakúske identifikačné číslo pre DPH, pristúpila k nadobudnutiu v rámci Spoločenstva v Rakúsku. Nadobudnutie by sa teda malo považovať za uskutočnené v Rakúsku, až kým táto spoločnosť nepreukáže, že toto nadobudnutie bolo zdanené v Českej republike. Keďže táto podmienka nebola splnená, uvedená spoločnosť nemá právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe z uvedeného nadobudnutia.
Luxury Trust Automobil podala proti rozsudku Bundesfinanzgericht (Spolkový finančný súd) opravný prostriedok „Revision“ na Verwaltungsgerichtshof (Najvyšší správny súd, Rakúsko), ktorý je v tejto veci súdom podávajúcim návrh na začatie prejudiciálneho konania.
Spor vo veci samej sa týka dane splatnej na základe § 3 ods. 8 druhej vety UStG 1994, teda dodatočného zdanenia nadobudnutia v rámci Spoločenstva považovaného za také z dôvodu použitia rakúskeho identifikačného čísla pre DPH.
V tomto kontexte Verwaltungsgerichtshof (Najvyšší správny súd) poukazuje na tri ťažkosti.
Po prvé tento súd konštatoval, že z článku 41 prvého odseku smernice o DPH vyplýva, že nadobudnutie v rámci Spoločenstva sa považuje za uskutočnené na území členského štátu, ktorý pridelil identifikačné číslo pre DPH použité na účely tohto nadobudnutia. V súlade s článkom 42 tejto smernice však o takýto prípad nejde, ak príjemca následného dodania bol označený za osobu povinnú platiť DPH podľa článku 197 uvedenej smernice.
V tejto súvislosti článok 197 ods. 1 písm. c) smernice o DPH stanovuje, že faktúra týkajúca sa takejto transakcie musí byť vyhotovená v súlade s ustanoveniami oddielov 3 až 5 kapitoly 3 hlavy XI tejto smernice.
Ide teda o „označenie“ príjemcu dodania za osobu povinnú platiť DPH v zmysle článku 42 uvedenej smernice, ak faktúra obsahuje údaj, akým je údaj uvedený v článku 226 bode 11a tej istej smernice, teda údaj „prenesenie daňovej povinnosti“.
Vnútroštátny súd sa však domnieva, že hoci odôvodnenie 7 smernice 2010/45 svedčí v prospech striktného dodržiavania ustanovení týkajúcich sa fakturácie, cieľom údaja „prenesenie daňovej povinnosti“ na faktúrach týkajúcich sa trojstranných transakcií je zabezpečiť, aby posledný nadobúdateľ v rámci takejto transakcie mohol jasne a jednoducho rozpoznať, že na neho bola prenesená daňová povinnosť. Podľa tohto súdu tento cieľ môže byť zabezpečený aj uvedením údaja „trojstranná transakcia v rámci Spoločenstva oslobodená od dane“ uvedená na sporných faktúrach, a to tým skôr, ak sa zohľadní skutočnosť, že tieto faktúry neuvádzajú žiadnu sumu DPH, ale suma uvedená na týchto faktúrach je výslovne označená ako „čistá suma faktúry“.
Za týchto okolností nie je vylúčené, že pôvodný údaj uvedený na sporných faktúrach môže spĺňať podmienky stanovené právom Únie na označenie príjemcu dodávky ako osoby povinnej platiť DPH.
Po druhé, ak by to tak nebolo, vnútroštátny súd uvádza, že Súdny dvor v bode 49 svojho rozsudku z 19. apríla 2018, Firma Hans Bühler (
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
), rozhodol, že článok 42 písm. a) smernice o DPH sa týka hmotnoprávnej podmienky požadovanej na to, aby sa nadobudnutie, o aké ide vo veci, v ktorej bol vydaný tento rozsudok, považovalo za podliehajúce DPH v zmysle článku 40 tejto smernice. Naopak, článok 42 písm. b) uvedenej smernice spresňuje spôsoby preukázania zdanenia v členskom štáte určenia, ktoré treba považovať za formálne podmienky.
Jedna z hmotnoprávnych podmienok podľa tohto článku 42 písm. a) vyžaduje, aby príjemca dodania podľa článku 197 smernice o DPH bol označený za osobu povinnú platiť DPH na faktúre týkajúcej sa tohto dodania.
Za týchto okolností musia byť faktúry, pokiaľ ide o odpočítanie dane na vstupe, považované za formálne podmienky, ktoré vo všeobecnosti možno opraviť, pričom oprava sa uplatňuje retroaktívne na rok, v ktorom bola faktúra pôvodne vystavená. Okrem toho, aj keď bola DPH fakturovaná nesprávne, faktúra môže byť opravená, ak jej autor preukáže svoju dobrú vieru alebo včas úplne vylúči riziko straty daňových príjmov.
Vnútroštátny súd sa však pýta, či takáto možnosť opravy existuje aj vo vzťahu k hmotnoprávnej podmienke, a to tým skôr, že uplatnenie právnej úpravy týkajúcej sa trojstranných transakcií nie je záväzné, keďže zdaniteľné osoby sa môžu rozhodnúť, že nevyužijú zjednodušený režim zavedený touto právnou úpravou.
V tejto súvislosti treba tiež určiť, či stačí, aby osoba, ktorá vystavila faktúru, túto faktúru opraví a zašle príjemcovi predmetného dodania, alebo či je okrem iného potrebné, aby oprava bola poslednému uvedenému doručená. Prípadný retroaktívny účinok takejto opravy by sa mal tiež určiť v súlade s rozsudkom z 15. septembra 2016, Senatex (
C‑518/14
,
EU:C:2016:691
).
Po tretie vnútroštátny súd uvádza, že Luxury Trust Automobil sa odvoláva na uplatniteľnosť českého práva. To na rozdiel od rakúskeho práva nevyžaduje, aby faktúry obsahovali údaj týkajúci sa prenesenia daňovej povinnosti. Určenie uplatniteľného práva si však vyžaduje výklad článku 219a smernice o DPH.
Za týchto okolností Verwaltungsgerichtshof (Najvyšší správny súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Má sa článok 42 písm. a) [smernice o DPH] v spojení s článkom 197 ods. 1 písm. c) tejto smernice vykladať v tom zmysle, že príjemca tovaru je označený za osobu povinnú platiť daň aj v prípade, ak je na faktúre, na ktorej sa neuvádza žiadna suma DPH, uvedené ‚trojstranná transakcia v rámci Spoločenstva oslobodená od dane‘?
2.
V prípade zápornej odpovede na prvú otázku:
a)
Možno taký údaj na faktúre dodatočne účinne opraviť (uvedením údaja ‚trojstranná transakcia v rámci Spoločenstva podľa § 25 UStG [1994]. Daňová povinnosť sa prenáša na príjemcu tovaru‘)?
b)
Je na účinnú opravu potrebné, aby sa opravená faktúra doručila príjemcovi faktúry?
c)
Nastáva účinnosť opravy spätne k okamihu vyhotovenia pôvodnej faktúry?
3.
Má sa článok 219a [smernice o DPH] vykladať v tom zmysle, že sa majú uplatniť predpisy týkajúce sa fakturácie toho členského štátu, ktorého predpisy by sa mali uplatniť, ak ‚nadobúdateľ‘ (ešte) nebol označený na faktúre za osobu povinnú platiť daň, alebo sa majú uplatniť predpisy toho členského štátu, ktorého predpisy by sa mali uplatniť, ak by sa predpokladalo, že ‚nadobúdateľ‘ bol účinne označený za osobu povinnú platiť daň?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 42 písm. a) smernice o DPH v spojení s článkom 197 ods. 1 písm. c) tejto smernice vykladať v tom zmysle, že v rámci trojstrannej transakcie je konečný nadobúdateľ platne označený za osobu povinnú platiť DPH, ak faktúra vystavená sprostredkujúcim nadobúdateľom neobsahuje údaj „prenesenie daňovej povinnosti“.
Na úvod treba pripomenúť, že trojstranná transakcia je transakcia, ktorou dodávateľ, identifikovaný pre DPH v prvom členskom štáte, dodáva tovar sprostredkujúcemu nadobúdateľovi, identifikovanému pre DPH v druhom členskom štáte, ktorý tento tovar dodáva konečnému nadobúdateľovi identifikovanému pre DPH v treťom členskom štáte, pričom uvedený tovar je priamo prepravený z prvého členského štátu do tretieho členského štátu.
Na túto trojstrannú transakciu sa môže vzťahovať výnimka z pravidla uvedeného v článku 2 ods. 1 písm. b) smernice o DPH, podľa ktorého nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva za protihodnotu na území členského štátu podlieha DPH (pozri v tomto zmysle rozsudok z 19. apríla 2018, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, bod
).
Táto výnimka spočíva na jednej strane v oslobodení nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva uskutočneného sprostredkujúcim nadobúdateľom, ktorý je identifikovaný pre DPH v druhom členskom štáte, a na druhej strane v odložení zdanenia tohto nadobudnutia na úrovni konečného nadobúdateľa, ktorý je usadený a identifikovaný pre DPH v treťom členskom štáte, pričom sprostredkujúci nadobúdateľ je oslobodený od povinnosti identifikácie pre DPH v tomto poslednom uvedenom členskom štáte. Uvedený režim vyplýva zo vzťahu medzi pravidlom stanoveným v článku 40 tejto smernice a výnimkou, ktorá vyplýva z jej článku 42.
Článok 40 smernice o DPH totiž stanovuje pravidlo, podľa ktorého miestom zdanenia nadobudnutia v rámci Spoločenstva je miesto, kde sa tovar nachádza v čase ukončenia odoslania alebo prepravy nadobúdateľovi. Na účely zabezpečenia správneho uplatnenia tohto pravidla článok 41 tejto smernice stanovuje, že ak nadobúdateľ nepreukáže, že nadobudnutie podliehalo DPH v súlade s článkom 40 uvedenej smernice, za miesto nadobudnutia v rámci Spoločenstva sa považuje miesto na území členského štátu, ktorý pridelil identifikačné číslo pre DPH, pod ktorým nadobúdateľ uskutočnil nadobudnutie.
Článok 42 tej istej smernice predstavuje výnimku z uplatnenia uvedeného pravidla v rámci trojstranných transakcií definovaných v článku 141 smernice o DPH, ak na jednej strane nadobúdateľ preukáže, že predmetné nadobudnutie v rámci Spoločenstva uskutočnil na účely následného dodania uskutočneného na území členského štátu určeného podľa článku 40 tejto smernice, v súvislosti s ktorým bol príjemca tovaru označený za osobu povinnú platiť daň v súlade s článkom 197 uvedenej smernice, a na druhej strane, ak príjemca splnil povinnosti týkajúce sa predloženia súhrnného výkazu, ktoré sú stanovené v článku 265 tej istej smernice.
Podľa článku 197 ods. 1 písm. c) smernice o DPH musí byť faktúra týkajúca sa takejto transakcie vyhotovená sprostredkujúcim nadobúdateľom v súlade s ustanoveniami oddielov 3 až 5 kapitoly 3 hlavy XI tejto smernice. Medzi týmito ustanoveniami článok 226 bod 11a uvedenej smernice stanovuje, že faktúra obsahuje údaj „prenesenie daňovej povinnosti“, ak je DPH povinný platiť nadobúdateľ.
V tomto rámci treba na účely odpovede na prvú otázku zohľadniť nielen znenie článku 42 písm. a) smernice o DPH, ale aj jeho kontext a ciele sledované právnou úpravou, ktorej je toto ustanovenie súčasťou (pozri v tomto zmysle rozsudok z 19. apríla 2018, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, bod
).
Po prvé, pokiaľ ide o znenie článku 42 smernice o DPH, vyplýva z neho jednak, že ide o výnimku z článku 41 prvého odseku tejto smernice, a jednak, že uplatnenie tejto výnimky podlieha splneniu dvoch kumulatívnych podmienok stanovených v tomto článku 42 písm. a) a b) (pozri v tomto zmysle rozsudok z 19. apríla 2018, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, bod
).
Zatiaľ čo článok 42 písm. a) smernice o DPH spresňuje hmotnoprávnu podmienku vyžadovanú na to, aby sa nadobudnutie uskutočnené v rámci trojstrannej transakcie považovalo za podliehajúce DPH v súlade s článkom 40 tejto smernice, článok 42 písm. b) uvedenej smernice stanovuje formálne podmienky, podľa ktorých sa musí predložiť dôkaz o zdanení v členskom štáte určenia prepravy alebo odoslania tovaru v rámci Spoločenstva (pozri v tomto zmysle rozsudok z 19. apríla 2018, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, bod
).
Po druhé, pokiaľ ide o kontext, do ktorého patrí článok 42 smernice o DPH, z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že tento článok spresňuje a dopĺňa podmienky uplatnenia zjednodušujúceho opatrenia stanoveného v článku 141 tejto smernice (pozri v tomto zmysle rozsudok z 19. apríla 2018, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, bod
). Tak článok 42 písm. a) smernice o DPH, ako aj článok 141 písm. e) tejto smernice odkazujú na článok 197 uvedenej smernice, ktorý ukladá povinnosť dodržiavať ustanovenia kapitoly 3 hlavy XI tej istej smernice, ktorej súčasťou je jej článok 226.
Z toho vyplýva, že v osobitnom rámci výnimky uplatniteľnej na trojstranné transakcie nemôže sprostredkujúci nadobúdateľ trojstrannej transakcie nahradiť údaj „prenesenie daňovej povinnosti“ žiadnym iným údajom, keďže článok 226 bod 11a smernice o DPH výslovne stanovuje tento údaj.
Po tretie ciele, ktoré sleduje výnimka upravená v článkoch 42 a 141 smernice o DPH, potvrdzujú tento výklad.
Hoci je cieľom článku 141 tejto smernice vyhnúť sa tomu, aby sprostredkujúci nadobúdateľa musel splniť povinnosť identifikovať sa pre DPH a podať daňové priznanie v členskom štáte určenia tovaru (rozsudok z 19. apríla 2018, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, bod
), cieľom článkov 41 a 42 uvedenej smernice je zabezpečiť výber DPH za predmetné nadobudnutie v rámci Spoločenstva na úrovni koncového nadobúdateľa, pričom sa má zabrániť dvojitému zdaneniu tejto transakcie (rozsudok z 19. apríla 2018, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, bod
a citovaná judikatúra).
Ako však uviedla generálna advokátka v bode 46 svojich návrhov, dôvodom existencie údajov, ktoré musí faktúra obsahovať podľa článku 226 smernice o DPH, je informovať príjemcu faktúry o právnej kvalifikácii transakcie uskutočnenej jej vystaviteľom. Tento cieľ je o to naliehavejší, ak sa tento vystaviteľ domnieva, že výnimočne nie on, ale príjemca dodania je osobou povinnou platiť DPH.
Keďže výnimka stanovená v článkoch 42 a 141 smernice o DPH je fakultatívna, práve formalita vyžadovaná článkom 226 bodom 11a tejto smernice umožňuje zaručiť, že konečný príjemca dodania sa dozvie o svojich daňových povinnostiach. Charakteristická povaha systému prenesenia daňovej povinnosti totiž spočíva práve v skutočnosti, že ak medzi dodávateľom a zdaniteľnou osobou, ktorá je príjemcom dodania, nedošlo k nijakej platbe DPH, je to preto, lebo táto zdaniteľná osoba je povinná zaplatiť túto daň z dôvodu tohto dodania (pozri v tomto zmysle rozsudok z 2. júla 2020, Terracult,
C‑835/18
,
EU:C:2020:520
, bod
). V tejto súvislosti preto nemôže existovať neistota.
Vzhľadom na vyššie uvedené dôvody treba na prvú otázku odpovedať tak, že článok 42 písm. a) smernice o DPH v spojení s článkom 197 ods. 1 písm. c) tejto smernice sa má vykladať v tom zmysle, že v rámci trojstrannej transakcie nebol konečný nadobúdateľ platne označený za osobu povinnú platiť DPH, ak faktúra vystavená sprostredkujúcim nadobúdateľom neobsahuje údaj „prenesenie daňovej povinnosti“ uvedený v článku 226 bode 11a uvedenej smernice.
O druhej otázke
Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 226 bod 11a smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že neuvedenie údaja „prenesenie daňovej povinnosti“ požadovaného podľa tohto ustanovenia na faktúre môže byť neskôr napravené doplnením údaja, že táto faktúra sa týka trojstrannej transakcie v rámci Spoločenstva a že daňová povinnosť bola prenesená na príjemcu dodania.
V prípade kladnej odpovede na túto druhú otázku sa tento súd jednak pýta, či je platnosť takejto opravy podmienená tým, že sa doručí jej adresátovi, a jednak, či má takto opravená faktúra retroaktívny účinok ku dňu vystavenia pôvodnej faktúry.
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že hoci Súdny dvor uznal, že základná zásada neutrality DPH vyžaduje, aby odpočítanie alebo vrátenie DPH zaplatenej na vstupe bolo priznané napriek tomu, že zdaniteľné osoby nesplnili určité formálne požiadavky, je to pod podmienkou, že okrem toho boli splnené hmotnoprávne požiadavky (pozri v tomto zmysle rozsudky z 27. septembra 2007, Collée,
C‑146/05
,
EU:C:2007:549
, bod
; z 19. apríla 2018, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, body
a
, ako aj z 21. októbra 2021, Wilo Salmson France,
C‑80/20
,
EU:C:2021:870
, bod
).
Ide totiž o zdanenie predmetných transakcií s prihliadnutím na ich objektívne charakteristiky (pozri v tomto zmysle rozsudok z 27. septembra 2007, Collée,
C‑146/05
,
EU:C:2007:549
, bod
a citovanú judikatúru).
V dôsledku toho nemôže ísť o opravu faktúry, ak nie je splnená podmienka použitia výnimky uplatniteľnej na trojstranné transakcie, ako je uvedenie údaja vyžadovaného článkom 226 bodom 11a smernice o DPH. Ako uviedla generálna advokátka v bodoch 57 a 61 svojich návrhov, dodatočné splnenie podmienky nevyhnutnej na prenesenie daňovej povinnosti týkajúcej sa DPH na príjemcu dodania nepredstavuje opravu. Ide o prvé vystavenie požadovanej faktúry, ktoré nemôže mať retroaktívny účinok.
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na druhú otázku odpovedať, že článok 226 bod 11a smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že neuvedenie údaja „prenesenie daňovej povinnosti“ požadovaného podľa tohto ustanovenia na faktúre nemôže byť neskôr napravené doplnením údaja, že táto faktúra sa týka trojstrannej transakcie v rámci Spoločenstva a že daňová povinnosť bola prenesená na príjemcu dodania.
O tretej otázke
Svojou treťou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 219a smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že ukladá povinnosť uplatniť ustanovenia týkajúce sa fakturácie členského štátu sprostredkujúceho nadobúdateľa alebo ustanovenia členského štátu konečného nadobúdateľa.
Vnútroštátny súd sa pýta na túto otázku, pretože v rámci konania vo veci samej Luxury Trust Automobil tvrdí, že sa má uplatniť české právo. Toto právo pritom nevyžaduje, aby faktúry obsahovali údaj týkajúci sa prenesenia daňovej povinnosti.
Z odpovedí na prvé dve otázky však vyplýva, že odpoveď na tretiu otázku nemôže mať vplyv na výsledok sporu vo veci samej.
Z dôvodu chýbajúceho údaja „prenesenie daňovej povinnosti“ na sporných faktúrach totiž nebol platne označený konečný nadobúdateľ ako osoba povinná platiť DPH. Sprostredkujúci nadobúdateľ sa preto musí považovať za osobu povinnú zaplatiť túto daň v členskom štáte, ktorý mu pridelil identifikačné číslo, ktoré použil na účely predmetného nadobudnutia v rámci Spoločenstva v súlade s článkom 41 prvým odsekom smernice o DPH.
V každom prípade požiadavky uvedené v článku 42, článku 141 písm. e) a článku 226 bode 11a smernice o DPH sa nemôžu v jednotlivých členských štátoch líšiť. Vnútroštátny súd má povinnosť vykladať právo uplatniteľné na spor vo veci samej, či už ide o právo členského štátu sprostredkujúceho nadobúdateľa alebo o právo členského štátu konečného nadobúdateľa, v súlade s právom Únie (pozri analogicky rozsudok z 18. novembra 2020, DelayFix,
C‑519/19
,
EU:C:2020:933
, bod
).
Vzhľadom na vyššie uvedené dôvody teda nie je potrebné odpovedať na tretiu otázku.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (ôsma komora) rozhodol takto:

1.
Článok 42 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, zmenenej smernicou Rady 2010/45/EÚ z 13. júla 2010, v spojení s článkom 197 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112 v znení zmien,
sa má vykladať v tom zmysle, že:
že v rámci trojstrannej transakcie nebol konečný nadobúdateľ platne označený za osobu povinnú platiť daň z pridanej hodnoty (DPH), ak faktúra vystavená sprostredkujúcim nadobúdateľom neobsahuje údaj „prenesenie daňovej povinnosti“ uvedený v článku 226 bode 11a smernice 2006/112 v znení zmien.

2.
Článok 226 bod 11a smernice 2006/112, zmenenej smernicou 2010/45,
sa má vykladať v tom zmysle, že:
neuvedenie údaja „prenesenie daňovej povinnosti“ požadovaného podľa tohto ustanovenia na faktúre nemôže byť neskôr napravené doplnením údaja, že táto faktúra sa týka trojstrannej transakcie v rámci Spoločenstva a že daňová povinnosť bola prenesená na príjemcu dodania.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: nemčina.