CELEX: 62017CJ0182
Προδικαστική παραπομπή
Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, άρθρο 9 και άρθρο 13, παράγραφος 1
Μη υπαγωγή στον φόρο
Έννοια του «οργανισμού δημοσίου δικαίου»
Εμπορική εταιρία ανήκουσα εξ ολοκλήρου σε δήμο, επιφορτισμένη με την εκτέλεση ορισμένων καθηκόντων δημόσιας υπηρεσίας του δήμου αυτού
Προσδιορισμός των καθηκόντων αυτών, καθώς και της αντισταθμίσεως που καταβάλλεται για την εκτέλεσή τους, σε σύμβαση που έχει συναφθεί μεταξύ της εταιρίας αυτής και του εν λόγω δήμου

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ 2006, L 347, σ. 1
).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (στο εξής: NTN) και της Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság (Διευθύνσεως προσφυγών της εθνικής φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Ουγγαρία) (στο εξής: Διεύθυνση) ως προς το ζήτημα της υπαγωγής της εταιρίας αυτής στον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), στο πλαίσιο ορισμένων δραστηριοτήτων τις οποίες ανέλαβε δυνάμει συμβάσεως συναφθείσας με τον Δήμο Nagyszénás (Ουγγαρία) (στο εξής: επίμαχη σύμβαση).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112 ορίζει τα εξής:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
[…]
γ)
οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή».
Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
Το άρθρο 13 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«1.   Τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις, τις οποίες πραγματοποιούν ως δημόσια εξουσία, έστω και αν, για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις.
Εντούτοις, όταν πραγματοποιούν τέτοιες δραστηριότητες ή πράξεις, πρέπει να θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές εφόσον η μη υπαγωγή τους στον φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.
Σε κάθε περίπτωση, οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο, ιδίως για τις δραστηριότητες που απαριθμούνται στο παράρτημα Ι και εφόσον οι πράξεις αυτές δεν είναι αμελητέες.
2.   Τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν δραστηριότητες φορέων δημόσιας εξουσίας τις δραστηριότητες των οργανισμών δημοσίου δικαίου που απαλλάσσονται σύμφωνα με τα άρθρα 132 […]».
Το άρθρο 24, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Ως “παροχή υπηρεσιών” νοείται κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών.»
Το άρθρο 73 της οδηγίας 2006/112 ορίζει τα ακόλουθα:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»
Το ουγγρικό δίκαιο
Ο általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (νόμος CXXVII του 2007, περί του φόρου προστιθέμενης αξίας) προβλέπει, στο άρθρο του 7:
«(1)   Δεν θεωρούνται οικονομικές δραστηριότητες και δεν υπόκεινται στον φόρο οι δραστηριότητες των δημόσιων αρχών, οι οποίες ασκούνται από τα πρόσωπα και τους οργανισμούς στους οποίους ανατίθεται η άσκηση δημόσιων εξουσιών βάσει του Θεμελιώδους Νόμου της Ουγγαρίας ή κανόνων που θεσπίζονται δυνάμει εξουσιοδοτήσεως προβλεπόμενης στον εν λόγω Θεμελιώδη Νόμο.
(2)   Θεωρούνται ειδικότερα δημόσιες εξουσίες η νομοθετική, η δικαιοδοτική, η εισαγγελική δραστηριότητα καθώς και οι δραστηριότητες της άμυνας, της διατηρήσεως της τάξεως, της διαχειρίσεως διεθνών υποθέσεων και της διοικήσεως των δικαστηρίων, της εφαρμογής του δικαίου από τη δημόσια διοίκηση, του διοικητικού και δημοσιονομικού ελέγχου, της εποπτείας και του ελέγχου της νομιμότητας καθώς και της λήψεως αποφάσεων σχετικά με τη διάθεση ενισχύσεων από τους κρατικούς προϋπολογισμούς, από την Ευρωπαϊκή Ένωση, καθώς και άλλων διεθνών ενισχύσεων.»
Ο Magyarország helyi önkormányzatairól szóló 2011. évi CLXXXIX. törvény (νόμος CLXXXIX του 2011, περί των ουγγρικών οργανισμών τοπικής αυτοδιοικήσεως) ορίζει στο άρθρο 13:
«(1)   Ειδικότερα, τα καθήκοντα που πρέπει να ασκούν οι οργανισμοί τοπικής αυτοδιοικήσεως, στο πλαίσιο των τοπικών δημόσιων υποθέσεων και των καθηκόντων δημόσιας υπηρεσίας που ασκούνται σε τοπικό επίπεδο, είναι τα εξής:
[…]
2.
δημοτική διαχείριση (δημιουργία και συντήρηση δημόσιων κοιμητηρίων, μέριμνα για τον δημόσιο φωτισμό, παροχή υπηρεσιών καθαρισμού καπνοδόχων, κατασκευή και συντήρηση των τοπικών δημόσιων οδών και των παραρτημάτων τους, δημιουργία και συντήρηση δημόσιων πάρκων και άλλων δημόσιων χώρων, παροχή χώρων σταθμεύσεως μηχανοκίνητων οχημάτων)·
[…]
5.
περιβαλλοντική υγεία (υγιεινή και καθαριότητα του αστικού περιβάλλοντος, εξάλειψη εντόμων και τρωκτικών)·
[…]
9.
διαχείριση κατοικιών και άλλων ακινήτων·
[…]
14.
παροχή ευκαιριών στους μικροκαλλιεργητές και στους γεωργούς που διαθέτουν τα προϊόντα τους –τα οποία προσδιορίζονται περιοριστικά διά νόμου– μέσω απευθείας πωλήσεως, περιλαμβανομένης της δυνατότητας πωλήσεως τα Σαββατοκύριακα·
(2)   Διά νόμου μπορούν να ανατεθούν άλλα καθήκοντα στους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοικήσεως στο πλαίσιο των τοπικών δημόσιων υποθέσεων και των καθηκόντων δημόσιας υπηρεσίας που ασκούνται σε τοπικό επίπεδο.»
Το άρθρο 41, παράγραφοι 6 και 8, του νόμου αυτού προβλέπει:
«(6)   Για την παροχή δημοσίων υπηρεσιών που εμπίπτουν στο πεδίο των αρμοδιοτήτων τους, το σώμα των εκπροσώπων μπορεί να συστήσει, κατά τα οριζόμενα στον νόμο, δημοσιονομικά εξαρτώμενους οργανισμούς, οργανισμούς με οικονομικό χαρακτήρα, όπως είναι αυτοί που προβλέπει ο κώδικας πολιτικής δικονομίας, μη κερδοσκοπικούς οργανισμούς και άλλους οργανισμούς […] και δύναται να συνάπτει συμβάσεις με φυσικά και νομικά πρόσωπα ή με οργανισμούς χωρίς νομική προσωπικότητα.
[…]
(8)   Ο νόμος δύναται να απαιτεί να εξασφαλίζεται η δυνατότητα παροχής συγκεκριμένων δημοσίων υπηρεσιών από δημοσιονομικά εξαρτώμενο οργανισμό συσταθέντα προς τούτο, από εμπορική εταιρία με νομική προσωπικότητα, ανήκουσα στο κράτος ή τουλάχιστον κατά πλειοψηφία σε οργανισμό τοπικής αυτοδιοικήσεως τον οποίον το κράτος ή ο οργανισμός τοπικής αυτοδιοικήσεως ελέγχει τουλάχιστον κατά πλειοψηφία, ή από εμπορική εταιρία με νομική προσωπικότητα, ανήκουσα τουλάχιστον κατά πλειοψηφία σε εμπορική εταιρία όπως η προαναφερθείσα, την οποία μια εμπορική εταιρία όπως η προαναφερθείσα ελέγχει τουλάχιστον κατά πλειοψηφία, ή ακόμη από
φορέα διαδημοτικής συνεργασίας
».
Κατά το άρθρο 112, παράγραφος 1, του νόμου CLXXXIX του 2011, περί των ουγγρικών οργανισμών τοπικής αυτοδιοικήσεως:
«Η τοπική αρχή καθορίζει τους όρους διαχειρίσεως ανάλογα με τα καθήκοντά της και εγκρίνει, στο πλαίσιο των διατάξεων οικονομικής φύσεως, αυτοτελώς τους κανόνες συμμετοχής. Η τοπική αρχή καθορίζει τους όρους εκτελέσεως των καθηκόντων της βάσει των ιδίων εσόδων της, των εσόδων που προέρχονται από άλλους οργανισμούς διαχειρίσεως και των ενισχύσεων από τον κεντρικό προϋπολογισμό.»
Το άρθρο 3/A, παράγραφοι 1 και 2, του államháztartásról szóló 2011. évi CXCV. törvény (νόμου CXCV του 2011, περί δημοσίων οικονομικών) ορίζει τα εξής:
«(1)   Καθήκον δημόσιας υπηρεσίας είναι το καθήκον του οποίου η εκτέλεση ανήκει στο κράτος ή στους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοικήσεως, όπως ορίζεται στον νόμο.
(2)   Η εκτέλεση των καθηκόντων δημόσιας υπηρεσίας μέσω της συστάσεως και της εκμεταλλεύσεως δημοσιονομικά εξαρτώμενων οργανισμών ή η χρηματοδοτική κάλυψη που είναι αναγκαία για την εκτέλεσή τους εξασφαλίζεται, εν όλω ή εν μέρει, από τη διάθεση των πόρων που προβλέπονται στον παρόντα νόμο. Οι δημοσιονομικά μη εξαρτώμενοι οργανισμοί μπορούν να συμβάλλουν στην εκτέλεση των καθηκόντων δημόσιας υπηρεσίας υπό τις οριζόμενες στον νόμο προϋποθέσεις.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Την 1η Ιουλίου 2007, η NTN, εταιρία περιορισμένης ευθύνης μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που ανήκει εξ ολοκλήρου στον Δήμο Nagyszénás, συνήψε με τον δήμο αυτόν την επίμαχη σύμβαση, «περί εκτελέσεως καθηκόντων και χρήσεως αγαθών», δυνάμει της οποίας ανέλαβε, έναντι αντισταθμίσεως καταβαλλόμενης από τον εν λόγω δήμο και κατόπιν της διαθέσεως ορισμένων αγαθών ανηκόντων σε αυτόν, την υποχρέωση της εκτελέσεως ορισμένων καθηκόντων δημόσιας υπηρεσίας απαριθμούμενων σε παράρτημα της συμβάσεως αυτής.
Πρόκειται, μεταξύ άλλων, για τη διαχείριση κατοικιών και άλλων ακινήτων, τη διαχείριση των τοπικών δημοσίων οδών, την καραντίνα, την εξάλειψη επιβλαβών οργανισμών, τον έλεγχο των κουνουπιών, τη συντήρηση πάρκων, τη συντήρηση δημόσιων χώρων και άλλων χώρων πρασίνου, τη διάθεση και επεξεργασία ζωικών αποβλήτων και τη συντήρηση της τοπικής αγοράς.
Οι λεπτομέρειες σχετικά με την εκτέλεση των καθηκόντων αυτών διευκρινίζονται στα παραρτήματα της εν λόγω συμβάσεως. Έτσι, η NTN έχει την υποχρέωση να τηρεί αρχεία σχετικά με την εκτέλεση των διαφόρων καθηκόντων, προκειμένου να παρέχει τη δυνατότητα στον δήμο να ελέγχει κατά πόσον αυτά εκτελούνται εντός των τασσόμενων προθεσμιών και, εν εναντία περιπτώσει, να ορίζει προθεσμία για την εκτέλεσή τους. Εάν η προθεσμία παρέλθει άπρακτη, προβλέπεται ότι η NTN οφείλει να επιστρέψει στον Δήμο Nagyszénás ποσοστό της αντισταθμίσεως αντίστοιχο προς τη διαπιστωθείσα αθέτηση της υποχρεώσεως.
Στο παράρτημα 6 της επίμαχης συμβάσεως απαριθμούνται τα αναγκαία υλικά μέσα για την εκτέλεση των καθηκόντων που έχουν ανατεθεί στην NTN.
Για το 2014, ο δήμος αυτός κατέβαλε στην NTN το ποσό των 23850000 ουγγρικών φιορινίων (HUF), ήτοι περίπου 93000 ευρώ, ως αντιστάθμιση, για την εκτέλεση των καθηκόντων αυτών.
Η NTN δεν εξέδωσε τιμολόγιο στο όνομα του Δήμου Nagyszénás για την εκτέλεση των καθηκόντων αυτών ούτε χρέωσε τον ΦΠΑ ο οποίος αναλογούσε στο ποσό της αντισταθμίσεως που καταβλήθηκε για την εκτέλεση των εν λόγω καθηκόντων.
Κατόπιν ελέγχων που διενήργησε, η πρωτοβάθμια φορολογική αρχή εξέδωσε δύο αποφάσεις με τις οποίες καταλόγισε χρεωστικό υπόλοιπο ΦΠΑ εις βάρος της NTN, για τα πρώτα τρία τρίμηνα του έτους, και επέβαλε στην εταιρία αυτή φορολογικό πρόστιμο και προσαύξηση λόγω καθυστερήσεως.
Η Διεύθυνση επιβεβαίωσε τις αποφάσεις αυτές στηριζόμενη, κατ’ ουσίαν, στους ίδιους λόγους με αυτούς που είχε δεχθεί η πρωτοβάθμια φορολογική αρχή.
Η NTN υποστήριξε ενώπιον των φορολογικών αρχών ότι, δυνάμει της επίμαχης συμβάσεως, ο Δήμος Nagyszénás της είχε αναθέσει την εκπλήρωση καθηκόντων δημόσιας υπηρεσίας μέσω της χρήσεως αγαθών που ετέθησαν στη διάθεσή της και ότι η σύμβαση αυτή δεν συνιστούσε σύμβαση παροχής υπηρεσιών. Υποστήριξε περαιτέρω ότι είναι «δημοσιονομικά εξαρτώμενος οργανισμός», δεδομένου ότι εκτελεί τα καθήκοντα που της ανατίθενται χάρη σε «ενισχύσεις», ήτοι οικονομικούς πόρους που της διαθέτει ο δήμος αυτός.
Η Διεύθυνση έκρινε, μεταξύ άλλων, ότι η NTN είχε εισπράξει την επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης αντιστάθμιση ως αντιπαροχή για την παροχή συγκεκριμένων υπηρεσιών και ότι, ως εκ τούτου, είχε πραγματοποιηθεί φορολογητέα πράξη, οπότε το ποσό της αντισταθμίσεως αυτής ήταν φορολογητέο. Το γεγονός ότι ο Δήμος Nagyszénás μπορούσε ρητώς να απαιτήσει λογοδοσία από την NTN και τακτική ενημέρωση για την εκτέλεση της επίμαχης συμβάσεως συνιστά ένα ακόμη στοιχείο που αποδεικνύει ότι η εταιρία αυτή δεν ελάμβανε ενίσχυση, αλλά ότι αμειβόταν για τη συγκεκριμένη παροχή υπηρεσιών.
Η Διεύθυνση έκρινε επίσης ότι η NTN μπορούσε να θεωρηθεί ως έχουσα την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο. Αφενός, η εταιρία αυτή δεν έχει την ιδιότητα οργανισμού εξουσιοδοτημένου να ασκεί προνόμια δημόσιας εξουσίας, δεδομένου ότι δεν συνιστά οργανισμό εξαρτώμενο από τον κρατικό προϋπολογισμό, αλλά εμπορική εταιρία συσταθείσα από τον Δήμο Nagyszénás και εγγεγραμμένη στο μητρώο εταιριών. Αφετέρου, η ασκούμενη από την NTN δραστηριότητα δεν συνιστά δραστηριότητα ασκήσεως δημόσιας εξουσίας, αλλά οικονομική δραστηριότητα, δεδομένου ότι η εταιρία αυτή απλώς συνεργαζόταν στην εκτέλεση των καθηκόντων του δήμου, αλλά δεν τα εκτελούσε άμεσα. Στη συνάφεια αυτή, κρίσιμο είναι επίσης το γεγονός ότι η NTN παρείχε υπηρεσίες όχι μόνο για λογαριασμό του Δήμου Nagyszénás, αλλά και για άλλα πρόσωπα, υπηρεσίες για τις οποίες η εταιρία αυτή έχει ασκήσει το δικαίωμά της εκπτώσεως.
Το επιληφθέν πρωτοδίκως δικαστήριο απέρριψε την προσφυγή που άσκησε η NTN κατά των αποφάσεων της Διευθύνσεως. Έκρινε ότι δεν μπορούσε να υποστηριχθεί ότι η NTN εκτελούσε καθήκοντα που εμπίπτουν στην άσκηση δημόσιας εξουσίας δυνάμει της επίμαχης συμβάσεως, δεδομένου ότι δεν ήταν «δημοσιονομικά εξαρτώμενος οργανισμός», αλλά εμπορική μη κερδοσκοπική εταιρία, και ότι ο Δήμος Nagyszénás εξακολουθούσε να έχει την ευθύνη για την εκτέλεση των καθηκόντων αυτών.
Περαιτέρω, κατά το δικαστήριο αυτό, η καταβαλλόμενη αντιστάθμιση δίδεται ως αντιπαροχή για τις υπηρεσίες που πρέπει να παρασχεθούν από την NTN δυνάμει της συμβάσεως αυτής και δεν χρηματοδοτεί εν γένει τη λειτουργία της, οπότε συνιστά τη βάση επιβολής του ΦΠΑ. Το γεγονός ότι η NTN είχε εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών για τις αγορές που αφορούσαν την εκτέλεση των εν λόγω καθηκόντων συνηγορεί επίσης υπέρ του φορολογητέου χαρακτήρα των πράξεων που αποτελούν το αντικείμενο της εν λόγω συμβάσεως.
Επιληφθέν της ασκηθείσας από την ΝΤΝ αναιρέσεως κατά της πρωτόδικης αποφάσεως, το Kúria (Ανώτατο Δικαστήριο, Ουγγαρία) φρονεί ότι, εν προκειμένω, τίθεται το ζήτημα κατά πόσον μια εμπορική εταιρία όπως είναι η NTN εμπίπτει στο άρθρο 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 και κατά πόσον, ως εκ τούτου, δεν υπόκειται στον ΦΠΑ.
Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η όποια απάντηση στο ερώτημα αυτό επιβάλλει να εξετασθεί, πρώτον, εάν η εταιρία αυτή πρέπει να θεωρηθεί ως εμπίπτουσα στην έννοια των «λοιπ[ών] οργανισμ[ών] δημοσίου δικαίου» της διατάξεως αυτής και, δεύτερον, εάν η εταιρία αυτή, παρέχοντας τις επίμαχες στο πλαίσιο της κύριας δίκης δημόσιες υπηρεσίες, ασκούσε δραστηριότητα ως φορέας δημόσιας εξουσίας.
Το αιτούν δικαστήριο φρονεί ότι φαίνεται να πληρούται η δεύτερη από τις προϋποθέσεις αυτές, δεδομένου ότι, παρέχοντας τις δημόσιες υπηρεσίες οι οποίες εξειδικεύονται στην επίμαχη σύμβαση, η NTN ασκούσε, ως φορέας δημόσιας εξουσίας, μια δραστηριότητα μνημονευόμενη στον νόμο CXXVII του 2007 περί του φόρου προστιθέμενης αξίας ως δραστηριότητα εμπίπτουσα στην άσκηση δημόσιας εξουσίας.
Αντιθέτως, φρονεί ότι δεν είναι βέβαιο ότι πληρούται η πρώτη από τις εν λόγω προϋποθέσεις σε περίπτωση όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης, στην οποία μια εμπορική μη κερδοσκοπική εταιρία που ανήκει εξ ολοκλήρου σε δήμο αναλαμβάνει, δυνάμει συμβάσεως συναφθείσας με αυτόν, την εκτέλεση ορισμένων καθηκόντων του δήμου έναντι αντισταθμίσεως καταβαλλόμενης από τον εν λόγω δήμο.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Kúria (Ανώτατο Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Εμπίπτει στην έννοια του “οργανισμ[ού] δημοσίου δικαίου” που προβλέπεται στο άρθρο 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας [2006/112], εμπορική εταιρία η οποία ανήκει εξ ολοκλήρου (100 %) σε δήμο;
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, πρέπει να θεωρηθεί ότι η εμπορική εταιρία εκτελεί ως φορέας δημόσιας εξουσίας τα καθήκοντα που υπέχει υποχρεωτικά ο δήμος, αλλά τα οποία αυτός αναθέτει στην εν λόγω εταιρία;
3)
Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως σε οποιοδήποτε από τα ανωτέρω δύο ερωτήματα, πρέπει να θεωρηθεί ότι το ποσό που καταβάλλει ο δήμος στην εμπορική εταιρία για την εκτέλεση των καθηκόντων συνιστά αντιπαροχή;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του τρίτου ερωτήματος
Με το τρίτο ερώτημά του που πρέπει να εξετασθεί πρώτο, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, εάν το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι συνιστά παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, υποκείμενη στον ΦΠΑ δυνάμει της διατάξεως αυτής, δραστηριότητα όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, που συνίσταται στην εκτέλεση από εταιρία ορισμένων καθηκόντων δημόσιας υπηρεσίας δυνάμει συμβάσεως συναφθείσας μεταξύ της εταιρίας αυτής και ενός δήμου.
Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι ο χαρακτηρισμός μιας παροχής υπηρεσιών ως πράξεως «εξ επαχθούς αιτίας» υποκείμενης, κατά κανόνα, στον ΦΠΑ, συμφώνως προς το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112, προϋποθέτει απλώς και μόνον την ύπαρξη ευθείας σχέσεως μεταξύ της παροχής αυτής και μιας αντιπαροχής την οποία πράγματι λαμβάνει ο υποκείμενος στον φόρο. Τέτοια άμεση σχέση θεωρείται αποδεδειγμένη, αν υφίσταται μεταξύ του παρέχοντος την υπηρεσία και του λήπτη έννομη σχέση στο πλαίσιο της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές και η αμοιβή που λαμβάνει ο παρέχων την υπηρεσία συνιστά το πραγματικό αντάλλαγμα για την υπηρεσία που παρέχεται στον λήπτη (αποφάσεις της 29ης Οκτωβρίου 2015, Saudaçor,
C-174/14
,
EU:C:2015:733
, σκέψη
, και της 2ας Ιουνίου 2016, Lajvér,
C-263/15
,
EU:C:2016:392
, σκέψη
).
Στη συνάφεια αυτή, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι μια δραστηριότητα θεωρείται ότι εμπίπτει στην έννοια της «οικονομικής δραστηριότητας» του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 αν ασκείται με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα (απόφαση της 2ας Ιουνίου 2016, Lajvér,
C-263/15
,
EU:C:2016:392
, σκέψη
).
Εν προκειμένω, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να διαπιστώσει εάν από τα στοιχεία της δικογραφίας και, ιδίως, από την επίμαχη σύμβαση προκύπτει ότι οι δραστηριότητες της NTN διενεργούνται εξ επαχθούς αιτίας και, ως εκ τούτου, έχουν οικονομικό χαρακτήρα, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, ο οποίος προσδίδει στην NTN την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο. Εντούτοις, το Δικαστήριο μπορεί να παράσχει στο δικαστήριο αυτό, βάσει των πληροφοριών που περιλαμβάνονται στην απόφαση περί παραπομπής, τα στοιχεία ερμηνείας που θα του επιτρέψουν να εκδώσει την απόφασή του (βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση της 29ης Οκτωβρίου 2015, Saudaçor,
C-174/14
,
EU:C:2015:733
, σκέψη
).
Συναφώς, με την εν λόγω απόφαση επισημαίνεται ότι, δυνάμει της εν λόγω συμβάσεως, η NTN ανέλαβε την υποχρέωση, «έναντι αντισταθμίσεως καταβαλλόμενης από τον Δήμο [Nagyszénás]», της εκτελέσεως ορισμένων καθηκόντων δημόσιας υπηρεσίας με τα οποία είναι επιφορτισμένος, κατά την ουγγρική νομοθεσία, ο δήμος αυτός.
Με τις γραπτές παρατηρήσεις της, η Επιτροπή επικαλείται επίσης τον διαρκή και εξακολουθητικό χαρακτήρα των υπηρεσιών που παρείχε η NTN στον Δήμο Nagyszénás και την αντιστάθμιση που καταβαλλόταν ως αντιπαροχή από τον δήμο αυτόν, πράγμα που αποδεικνύεται από το γεγονός ότι οι υπηρεσίες τις οποίες αφορά η επίμαχη σύμβαση παρέχονται από την NTN στον εν λόγω δήμο από το 2007, έναντι αντισταθμίσεως η οποία προβλέπεται από την εν λόγω σύμβαση.
Εάν επιβεβαιωθεί το πραγματικό αυτό στοιχείο, θα συνάγεται εντεύθεν ότι το γεγονός ότι η εν λόγω αντιστάθμιση καθορίζεται, εφόσον παρίσταται ανάγκη, όχι αναλόγως των εξατομικευμένων παροχών, αλλά κατ’ αποκοπήν και σε ετήσια βάση, ούτως ώστε να καλύπτει τις λειτουργικές δαπάνες της εταιρίας αυτής, δεν επηρεάζει καθαυτό τον άμεσο χαρακτήρα της σχέσεως που υφίσταται μεταξύ των παρεχόμενων υπηρεσιών και της εισπραττόμενης αντιπαροχής (απόφαση της 29ης Οκτωβρίου 2015, Saudaçor,
C-174/14
,
EU:C:2015:733
, σκέψη
).
Ο άμεσος χαρακτήρας της σχέσεως αυτής δεν μπορεί εξάλλου να τεθεί εν αμφιβόλω από το γεγονός, αν υποτεθεί ότι αποδεικνύεται, ότι η επίμαχη σύμβαση περιλαμβάνει ορισμένες ρήτρες που παρέχουν τη δυνατότητα προσαρμογής, υπό ορισμένες συνθήκες, του ποσού της αντισταθμίσεως ούτε από το γεγονός ότι το ποσό αυτό καθορίζεται σε χαμηλότερο ύψος από τη συνήθη τιμή της αγοράς, καθόσον το ύψος της αντισταθμίσεως καθορίζεται εκ των προτέρων, βάσει σαφώς προσδιορισμένων κριτηρίων, τα οποία διασφαλίζουν ότι αυτό επαρκεί για να καλύψει τις λειτουργικές δαπάνες της NTN (βλ., στο ίδιο πνεύμα, αποφάσεις της 29ης Οκτωβρίου 2015, Saudaçor,
C‑174/14
,
EU:C:2015:733
, σκέψη
, και της 2ας Ιουνίου 2016, Lajvér,
C-263/15
,
EU:C:2016:392
, σκέψεις
και
).
Περαιτέρω, για την εκτίμηση του επαχθούς χαρακτήρα της επίμαχης στο πλαίσιο της κύριας δίκης δραστηριότητας, το γεγονός ότι η εκτέλεση των οικείων καθηκόντων δημόσιας υπηρεσίας επιβάλλεται στον Δήμο Nagyszénás από κανόνα δικαίου δεν μπορεί να θέσει εν αμφιβόλω ούτε τον χαρακτηρισμό της δραστηριότητας αυτής ως «παροχής υπηρεσιών» ούτε την άμεση σχέση μεταξύ της παροχής αυτής και της αντιπαροχής της (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 2ας Ιουνίου 2016, Lajvér,
C-263/15
,
EU:C:2016:392
, σκέψη
).
Πράγματι, το γεγονός ότι η υπό εξέταση δραστηριότητα συνίσταται στην άσκηση καθηκόντων που ανατίθενται και ρυθμίζονται από τον νόμο, για σκοπό γενικού συμφέροντος, δεν ασκεί επιρροή προκειμένου να κριθεί αν η δραστηριότητα αυτή συνιστά παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιήθηκε εξ επαχθούς αιτίας. Στη συνάφεια αυτή, το Δικαστήριο απεφάνθη ότι, ακόμη και όταν η υπό εξέταση δραστηριότητα έχει σκοπό την εκπλήρωση συνταγματικώς επιβαλλόμενης υποχρεώσεως βαρύνουσας αποκλειστικώς και ευθέως το οικείο κράτος μέλος, η υφιστάμενη άμεση σχέση μεταξύ της πραγματοποιηθείσας παροχής υπηρεσιών και της καταβληθείσας αντιπαροχής δεν μπορεί να αμφισβητηθεί λόγω του γεγονότος αυτού και μόνον (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 2ας Ιουνίου 2016, Lajvér,
C-263/15
,
EU:C:2016:392
, σκέψη
).
Εξάλλου, μολονότι ο σκοπός δημοσίου συμφέροντος που επιδιώκεται διά της παροχής ορισμένων υπηρεσιών, μεταξύ άλλων, από οργανισμούς δημοσίου δικαίου λαμβάνεται υπόψη στο πλαίσιο του κοινού συστήματος του ΦΠΑ, στον βαθμό που, δυνάμει του άρθρου 132, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, ορισμένες από τις παροχές αυτές πρέπει να απαλλάσσονται του ΦΠΑ, δεν αμφισβητείται ότι η δραστηριότητα η οποία έχει ανατεθεί στην NTN δυνάμει της οικείας συμβάσεως δεν εμπίπτει σε καμία από τις απαλλαγές αυτές (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 29ης Οκτωβρίου 2015, Saudaçor,
C‑174/14
,
EU:C:2015:733
, σκέψη
).
Κατόπιν όλων των ανωτέρω, στο τρίτο ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, υπό την επιφύλαξη του ελέγχου των κρίσιμων πραγματικών στοιχείων από το αιτούν δικαστήριο, συνιστά παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, υποκείμενη στον ΦΠΑ δυνάμει της διατάξεως αυτής, δραστηριότητα όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, που συνίσταται στην εκτέλεση από εταιρία ορισμένων καθηκόντων δημόσιας υπηρεσίας δυνάμει συμβάσεως που έχει συναφθεί μεταξύ της εταιρίας αυτής και ενός δήμου.
Επί του πρώτου και του δεύτερου ερωτήματος
Με το πρώτο και το δεύτερο ερώτημά του, τα οποία είναι σκόπιμο να συνεξεταστούν σε δεύτερο στάδιο, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, εάν το άρθρο 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι εμπίπτει στον κανόνα της διατάξεως αυτής περί μη υπαγωγής στον ΦΠΑ δραστηριότητα όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, που συνίσταται στην εκτέλεση από εταιρία ορισμένων καθηκόντων δημόσιας υπηρεσίας ενός δήμου δυνάμει συμβάσεως που έχει συναφθεί μεταξύ της εταιρίας αυτής και του δήμου, στην περίπτωση κατά την οποία η δραστηριότητα αυτή συνιστά οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής.
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, από την ανάλυση του άρθρου 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 υπό το πρίσμα των σκοπών της οδηγίας αυτής συνάγεται ότι, για να τύχει εφαρμογής ο κανόνας της εξαιρέσεως από τον ΦΠΑ τον οποίον προβλέπει η διάταξη αυτή, πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά δύο προϋποθέσεις, ήτοι να υπάρχει άσκηση δραστηριοτήτων από οργανισμό δημοσίου δικαίου και ο οργανισμός αυτός να ασκεί τις δραστηριότητες υπό την ιδιότητά του ως φορέα δημόσιας εξουσίας (απόφαση της 29ης Οκτωβρίου 2015, Saudaçor,
C‑174/14
,
EU:C:2015:733
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Όσον αφορά ειδικώς την πρώτη από τις δύο αυτές προϋποθέσεις, ήτοι την προϋπόθεση σχετικά με την ιδιότητα του οργανισμού δημοσίου δικαίου, το Δικαστήριο απεφάνθη ότι, μολονότι δεν είναι αποφασιστικής σημασίας για τον χαρακτηρισμό του εξεταζόμενου οργανισμού το γεγονός ότι διαθέτει, δυνάμει του εφαρμοστέου εθνικού δικαίου, προνόμια δημόσιας εξουσίας, εντούτοις τούτο συνιστά, στον βαθμό που αποτελεί βασικό χαρακτηριστικό που προσιδιάζει στις δημόσιες αρχές, σημαντική ένδειξη για να διαπιστωθεί ότι ο οργανισμός αυτός πρέπει να χαρακτηριστεί «οργανισμός δημοσίου δικαίου» (απόφαση της 29ης Οκτωβρίου 2015, Saudaçor,
C-174/14
,
EU:C:2015:733
, σκέψη
).
Εξάλλου, εν προκειμένω, φαίνεται, υπό την επιφύλαξη του ελέγχου από το αιτούν δικαστήριο, ότι η NTN δεν διαθέτει, για την εκτέλεση των καθηκόντων δημόσιας υπηρεσίας που της έχουν ανατεθεί δυνάμει της επίμαχης συμβάσεως, κάποιο από τα προνόμια δημόσιας εξουσίας που διαθέτει ο Δήμος Nagyszénás.
Ορισμένα άλλα χαρακτηριστικά της NTN επίσης δεν φαίνεται να συνηγορούν υπέρ του χαρακτηρισμού της ως «οργανισμού δημοσίου δικαίου», κατά την έννοια του άρθρου 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, στον βαθμό που θέτουν εν αμφιβόλω το ότι η εταιρία αυτή μπορεί να θεωρηθεί ως επαρκώς εντεταγμένη στην οργάνωση της δημόσιας διοικήσεως του δήμου αυτού.
Πράγματι, η NTN, δεδομένου ότι συστάθηκε από τον Δήμο Nagyszénás υπό τη μορφή εταιρίας περιορισμένης ευθύνης μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, είναι πρωτίστως νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου, το οποίο διαθέτει, βάσει των κανόνων δικαίου που εφαρμόζονται επ’ αυτού, κάποια αυτονομία σε σχέση προς τον εν λόγω δήμο στο πλαίσιο της λειτουργίας της και της καθημερινής διαχειρίσεώς της.
Στη συνάφεια αυτή, δεν προκύπτει η ύπαρξη κάποιας οργανικής σχέσεως μεταξύ της NTN και του Δήμου Nagyszénás, στον βαθμό που η εταιρία αυτή δεν είχε ιδρυθεί με απόφαση του δήμου αυτού, καθορίζουσα τις υπηρεσίες που πρέπει να παρέχονται σε αυτόν (βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση της 29ης Οκτωβρίου 2015, Saudaçor,
C‑174/14
,
EU:C:2015:733
, σκέψη
).
Μολονότι η αυτονομία της NTN είναι βεβαίως περιορισμένη λόγω του γεγονότος ότι το κεφάλαιό της, στο οποίο δεν μπορούν να συμμετάσχουν ιδιώτες, ανήκει εξ ολοκλήρου στον Δήμο Nagyszénás, εντούτοις από άλλα στοιχεία συνάγεται ότι ο δήμος αυτός δεν είναι σε θέση να ασκήσει αποφασιστική επιρροή επί των δραστηριοτήτων της εν λόγω εταιρίας.
Συγκεκριμένα, δεν αμφισβητείται ότι ο Δήμος Nagyszénás δεν είναι ο μόνος «πελάτης» της NTN και ότι οι υπηρεσίες που παρέχει η εταιρία αυτή σε τρίτους δεν είναι αμελητέες, υπόκεινται σε φόρο και, όντως, έχουν φορολογηθεί.
Περαιτέρω, η επίμαχη σύμβαση περιέχει ορισμένες ρήτρες που παρέχουν τη δυνατότητα στον Δήμο Nagyszénás να ελέγχει την εκτέλεση των καθηκόντων που έχουν ανατεθεί στην NTN, πράγμα το οποίο συνιστά ένδειξη περί του ότι ο δήμος αυτός δεν ασκεί ουσιαστικό έλεγχο.
Τέλος, δεν προκύπτει ότι η σύμβαση αυτή περιλαμβάνει ρήτρες που παρέχουν τη δυνατότητα στον εν λόγω δήμο να επιβάλλει στην NTN κατευθυντήριες γραμμές κατά την εκτέλεση των εν λόγω καθηκόντων.
Υπό την επιφύλαξη του ελέγχου των διαφόρων αυτών πραγματικών στοιχείων και στοιχείων του εθνικού δικαίου από το αιτούν δικαστήριο στο πλαίσιο μιας συνολικής εκτιμήσεως που θα λαμβάνει επίσης υπόψη την αρχή βάσει της οποίας το άρθρο 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, ως παρέκκλιση από τον γενικό κανόνα της υπαγωγής στον ΦΠΑ κάθε δραστηριότητας οικονομικής φύσεως, πρέπει να ερμηνεύεται στενά (απόφαση της 29ης Οκτωβρίου 2015, Saudaçor,
C‑174/14
,
EU:C:2015:733
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), φαίνεται ότι η εν λόγω εταιρία δεν μπορεί να χαρακτηρισθεί ως «οργανισμός δημοσίου δικαίου», κατά την έννοια της διατάξεως αυτής.
Όσον αφορά την δεύτερη προϋπόθεση του άρθρου 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, κατά την οποία απαλλάσσονται του ΦΠΑ μόνον οι δραστηριότητες τις οποίες ασκεί οργανισμός δημοσίου δικαίου που ενεργεί ως φορέας δημόσιας εξουσίας, αρκεί να επισημανθεί ότι, λαμβανομένης υπόψη της πάγιας νομολογίας του Δικαστηρίου (απόφαση της 29ης Οκτωβρίου 2015, Saudaçor,
C-174/14
,
EU:C:2015:733
, σκέψεις
και
καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), ούτε η προϋπόθεση αυτή φαίνεται να πληρούται εν προκειμένω.
Πράγματι, δεδομένου ότι η NTN διέπεται, σύμφωνα με τα πραγματικά στοιχεία και τα στοιχεία του εθνικού δικαίου τα οποία εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να διαπιστώσει, από τις διατάξεις του ιδιωτικού δικαίου και δεν διαθέτει, για την εκτέλεση των καθηκόντων δημόσιας υπηρεσίας που της έχουν ανατεθεί δυνάμει της επίμαχης συμβάσεως, κάποιο από τα προνόμια δημόσιας εξουσίας του Δήμου Nagyszénás, όπως διαπιστώθηκε στη σκέψη 46 της παρούσας αποφάσεως, δεν μπορεί να υποστηριχθεί ότι η εταιρία αυτή ασκεί δραστηριότητα η οποία διέπεται από τους κανόνες του δημοσίου δικαίου.
Κατόπιν όλων των ανωτέρω, στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, υπό την επιφύλαξη του ελέγχου των κρίσιμων πραγματικών στοιχείων και στοιχείων του εθνικού δικαίου από το αιτούν δικαστήριο, δεν εμπίπτει στον κανόνα της διατάξεως αυτής περί μη υπαγωγής στον ΦΠΑ δραστηριότητα όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, που συνίσταται στην εκτέλεση από εταιρία ορισμένων καθηκόντων δημόσιας υπηρεσίας ενός δήμου δυνάμει συμβάσεως που έχει συναφθεί μεταξύ της εταιρίας αυτής και του δήμου, στην περίπτωση κατά την οποία η δραστηριότητα αυτή συνιστά οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:

1)
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι, υπό την επιφύλαξη του ελέγχου των κρίσιμων πραγματικών στοιχείων από το αιτούν δικαστήριο, συνιστά παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, υποκείμενη στον φόρο προστιθέμενης αξίας δυνάμει της διατάξεως αυτής, δραστηριότητα όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, που συνίσταται στην εκτέλεση από εταιρία ορισμένων καθηκόντων δημόσιας υπηρεσίας δυνάμει συμβάσεως που έχει συναφθεί μεταξύ της εταιρίας αυτής και ενός δήμου.

2)
Το άρθρο 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι, υπό την επιφύλαξη του ελέγχου των κρίσιμων πραγματικών στοιχείων και στοιχείων του εθνικού δικαίου από το αιτούν δικαστήριο, δεν εμπίπτει στον κανόνα της διατάξεως αυτής περί μη υπαγωγής στον ΦΠΑ δραστηριότητα όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, που συνίσταται στην εκτέλεση από εταιρία ορισμένων καθηκόντων δημόσιας υπηρεσίας ενός δήμου δυνάμει συμβάσεως που έχει συναφθεί μεταξύ της εταιρίας αυτής και του δήμου, στην περίπτωση κατά την οποία η δραστηριότητα αυτή συνιστά οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ουγγρική.