CELEX: 62015CJ0267
Prejudiciële verwijzing
Belasting over de toegevoegde waarde
Voorbelasting
Aftrek

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (
PB 2006, L 347, blz. 1
; hierna: „btw-richtlijn”).
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de gemeente Woerden (Nederland) en de Nederlandse Staatssecretaris van Financiën over een naheffingsaanslag inzake de belasting over de toegevoegde waarde (btw) over de periode van 1 januari 2005 tot en met 30 november 2008.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
Artikel 2, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn bepaalt:
„De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:
a)
de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht”.
Artikel 9, lid 1, van deze richtlijn luidt als volgt:
„Als ‚belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.
Als ‚economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”
Artikel 11 van de btw-richtlijn bepaalt:
„Na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belasting op de toegevoegde waarde [...] kan elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.
[...]”
Artikel 13, lid 1, van de btw-richtlijn luidt:
„De staat, de regio’s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen worden niet als belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen.
Wanneer deze lichamen evenwel zodanige werkzaamheden of handelingen verrichten, moeten zij daarvoor als belastingplichtige worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis zou leiden.
De publiekrechtelijke lichamen worden in elk geval als belastingplichtige beschouwd voor de in bijlage I genoemde werkzaamheden, voor zover deze niet van onbeduidende omvang zijn.”
In artikel 72 van de btw-richtlijn heet het:
„Voor de toepassing van deze richtlijn wordt als ‚normale waarde’ beschouwd het volledige bedrag dat een afnemer, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen, in dezelfde handelsfase als waarin de goederenlevering of de dienst wordt verricht, op het tijdstip van die verrichting en bij vrije mededinging zou moeten betalen aan een zelfstandige leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van de lidstaat waar de verrichting belastbaar is.
Indien geen vergelijkbare verrichting voorhanden is, wordt onder ‚normale waarde’ het volgende verstaan:
1)
met betrekking tot goederen, een waarde die niet lager is dan de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, dan de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop de levering wordt verricht;
2)
met betrekking tot diensten, een waarde die niet lager is dan de door de belastingplichtige voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven.”
Artikel 80 van de btw-richtlijn bepaalt:
„1.   Om belastingfraude en belastingontwijking te voorkomen, kunnen de lidstaten in de volgende gevallen bepalen dat voor goederenleveringen of diensten waarbij familiale of andere nauwe persoonlijke, bestuurlijke, eigendoms-, lidmaatschaps-, financiële of juridische banden zoals omschreven door de lidstaat bestaan, de maatstaf van heffing de normale waarde is:
a)
wanneer de tegenprestatie lager is dan de normale waarde en de afnemer geen volledig recht op aftrek uit hoofde van de artikelen 167 tot en met 171 en 173 tot en met 177 heeft;
[...]
Voor de toepassing van de eerste alinea kan een dienstverband tussen werkgever en werknemer, het gezin van de werknemer of andere personen die nauwe banden met hem hebben, als nauwe betrekkingen gelden.
2.   Wanneer zij gebruikmaken van de in lid 1 bedoelde mogelijkheid, kunnen de lidstaten de categorieën van leveranciers, dienstverrichters of afnemers waarop de maatregelen van toepassing zijn, omschrijven.
[...]”
Artikel 168 van de btw-richtlijn luidt:
„Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:
a)
de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht;
b)
de btw die verschuldigd is voor overeenkomstig artikel 18, punt a), en artikel 27 met goederenleveringen of met diensten gelijkgestelde handelingen;
c)
de btw die verschuldigd is voor de intracommunautaire verwervingen van goederen overeenkomstig artikel 2, lid 1, onder b), punt i);
d)
de btw die verschuldigd is voor overeenkomstig de artikelen 21 en 22 met intracommunautaire verwerving gelijkgestelde handelingen;
e)
de btw die verschuldigd of voldaan is voor de in die lidstaat ingevoerde goederen.”
Nederlands recht
Artikel 3 van de Wet op de omzetbelasting 1968 van 28 juni 1968 (Stb. 1968, 329), in de versie die van toepassing is op de feiten in het hoofdgeding (hierna: „wet op de omzetbelasting”), luidt als volgt
„1.   Leveringen van goederen zijn:
a)
de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken;
[...]
3.   Met een levering onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, worden gelijkgesteld:
[...]
b)
het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting;
[...]”
Artikel 7 van de wet op de omzetbelasting bepaalt:
„1.   Ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent.
[...]
4.   Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn en die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden, al dan niet op verzoek van één of meer van deze natuurlijke personen of lichamen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt en wel met ingang van de eerste dag van de maand, volgende op die waarin de inspecteur die beschikking heeft afgegeven. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ter zake van de vorming, wijziging en beëindiging van de fiscale eenheid.
[...]”
Artikel 8 van de wet op de omzetbelasting bepaalt:
„1.   De belasting wordt berekend over de vergoeding.
2.   De vergoeding is het totale bedrag dat – of voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke – ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen. Ingeval ter zake van de levering of de dienst meer wordt voldaan dan hetgeen in rekening is gebracht, komt in plaats daarvan in aanmerking hetgeen is voldaan.
3.   Ten aanzien van de handelingen, bedoeld in artikel 3, derde lid, en artikel 3a, eerste lid, wordt de vergoeding gesteld op de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd.
4.   Ten aanzien van diensten als zijn bedoeld in artikel 4, derde lid, wordt de vergoeding gesteld op de normale waarde van de dienst. Als normale waarde wordt beschouwd het bedrag, de omzetbelasting niet daaronder begrepen, dat de ondernemer, in de fase waarin de dienst wordt verricht, daarvoor bij vrije mededinging zou moeten betalen aan een zelfstandige dienstverrichter in Nederland.
[...]”
Artikel 109 van de Wet op het primair onderwijs van 2 juli 1981 (Stb. 1983, 727), in de versie die van toepassing is op de feiten in het hoofdgeding, luidt als volgt:
„Voorzieningen aan gebouwen of terreinen in verband met verhuur krachtens de artikelen 108 of 110 door het bevoegd gezag van een niet door de gemeente in stand gehouden school komen niet ten laste van de gemeente.”
Hoofdgeding en prejudiciële vraag
De gemeente Woerden heeft opdracht gegeven tot de bouw van twee panden bestemd voor multifunctioneel gebruik. Zij heeft de ter zake van de oplevering aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting nagenoeg geheel in aftrek gebracht.
Op 6 februari 2007 is de Stichting Gebouwen Beheer Woerden (hierna: „de stichting”) opgericht. Het bestuur van de stichting bestaat uit vijf leden, van wie een wordt benoemd door de gemeente Woerden, drie door de besturen van elk van de drie onderwijsinstellingen die van de door de stichting beheerde gebouwen gebruikmaken, en een door de Stichting Kindercentra Midden Nederland. Het doel van de stichting is het beheer van gebouwen en voorts het bevorderen van samenwerking tussen de gebruikers van de gebouwen.
In plaats van verhuur heeft de gemeente Woerden ervoor gekozen de betrokken gebouwen te verkopen aan de stichting. De twee gebouwen, waarvan het tweede is gesplitst in twee appartementsrechten, zijn verkocht voor een bedrag dat ongeveer overeenkomt met 10 % van de kostprijs. De btw is berekend over de verkoopprijs. De door de stichting verschuldigde koopsom is omgezet in een rentedragende lening.
In het kader van de eigendomsoverdracht van het eerste gebouw is overdrachtsbelasting geheven over een bedrag dat nagenoeg overeenkomt met de kostprijs ervan. In de akte van overdracht van het tweede gebouw is vermeld dat de overdracht van het eerste appartementsrecht ertoe leidt dat overdrachtsbelasting is verschuldigd over een bedrag dat nagenoeg overeenkomt met de kostprijs van het gehele gebouw.
Vervolgens heeft de stichting een gedeelte van de betrokken gebouwen om niet in gebruik gegeven aan drie instellingen voor bijzonder basisonderwijs. De overige gedeelten zijn onder bezwarende titel verhuurd aan verschillende huurders. Deze verhuur onder bezwarende titel is vrijgesteld van btw, behoudens de verhuur van de sportaccommodaties.
De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de gemeente Woerden de twee betrokken gebouwen niet heeft geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, onder a), van de wet op de omzetbelasting, maar vrijgesteld van btw aan de stichting heeft verhuurd. Bijgevolg was de gemeente Woerden volgens de inspecteur btw verschuldigd op de voet van artikel 3, lid 3, onder b), van die wet. De inspecteur heeft deze belasting bij naheffingsaanslag nageheven.
Op 25 april 2013 heeft het gerechtshof Amsterdam op het hoger beroep van de gemeente Woerden en het incidentele hoger beroep van de inspecteur geoordeeld dat wel degelijk sprake was van levering in de zin van artikel 3, lid 1, onder a), van de wet op de omzetbelasting.
Het gerechtshof Amsterdam heeft evenwel geoordeeld dat de door de gemeente Woerden in rekening gebrachte verkoopprijs uitsluitend betrekking had op die gedeelten van de betrokken gebouwen die de stichting belast verhuurde. Dat heeft het Gerechtshof gebracht tot het oordeel dat de gemeente Woerden enkel ten aanzien van deze gedeelten als ondernemer in de zin van de wet op de omzetbelasting is opgetreden, zodat zij enkel recht heeft op aftrek voor het desbetreffende deel van de haar bij de oplevering van de gebouwen berekende btw, te weten ongeveer 10 %.
De gemeente Woerden heeft beroep in cassatie ingesteld tegen het arrest van het gerechtshof Amsterdam. De Staatssecretaris van Financiën heeft eveneens voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
In het kader van zijn beoordeling verwerpt de verwijzende rechter de conclusie van het gerechtshof Amsterdam dat de gemeente Woerden bepaalde gedeelten van de betrokken gebouwen als ondernemer en andere gedeelten niet als ondernemer heeft geleverd.
De verwijzende rechter is van oordeel dat de verkoopprijzen van de betrokken gebouwen in rechtstreeks verband staan met de leveringen van de gebouwen en dat de gemeente Woerden deze mitsdien onder bezwarende titel en derhalve als economische activiteit heeft verricht.
Voorts verwerpt de verwijzende rechter de klacht van de Staatssecretaris van Financiën dat de gemeente Woerden ter zake van de leveringen van de betrokken gebouwen niet is opgetreden als ondernemer in de zin van de wet op de omzetbelasting, maar heeft gehandeld in haar hoedanigheid van overheid.
De verwijzende rechter onderzoekt verder of sprake is van misbruik van recht. Evenwel heeft de verwijzende rechter geoordeeld dat zich in dit geval geen misbruik van recht heeft voorgedaan aangezien de stichting het beheer en de verantwoordelijkheid met betrekking tot de gebouwen op zich heeft genomen.
De verwijzende rechter vraagt zich niettemin ambtshalve af of de gemeente Woerden op grond van de btw-richtlijn slechts recht heeft op aftrek van een deel van de bij de oplevering van de gebouwen berekende btw, aangezien zij de kosten van huisvesting voor de scholen uit hoofde van de wet op het primair onderwijs van 2 juli 1981, in de versie die van toepassing is op de feiten in het hoofdgeding, niet bij de onderwijsinstellingen in rekening mag brengen en de stichting gedeelten van de betrokken gebouwen om niet aan de schoolinstellingen in gebruik heeft gegeven.
In deze omstandigheden heeft de Hoge Raad der Nederlanden de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:
„Heeft een belastingplichtige in een geval als het onderhavige, waarin de belastingplichtige een pand heeft laten bouwen en dit pand heeft verkocht voor een prijs die niet alle kosten dekt terwijl de koper van het pand een bepaald gedeelte daarvan aan een derde om niet in gebruik geeft, recht op aftrek van alle ter zake van de bouw van het pand in rekening gebrachte omzetbelasting, of slechts van een deel daarvan, naar rato van de gedeelten van het pand die de koper gebruikt voor economische activiteiten (in dit geval verhuur tegen een vergoeding)?”
Beantwoording van de prejudiciële vraag
Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de belastingplichtige in omstandigheden zoals die van het hoofdgeding, waarin deze een gebouw heeft laten bouwen en tegen een beneden de bouwkosten liggende prijs heeft verkocht, recht heeft op volledige aftrek van de voor de bouw van dat gebouw betaalde btw, of slechts op gedeeltelijke aftrek van die belasting naar evenredigheid van de gedeelten van dat gebouw die de verkrijger voor economische activiteiten gebruikt.
Er dient in dit verband aan te worden herinnerd dat het recht van belastingplichtigen om op de door hen verschuldigde btw de btw in aftrek te brengen die verschuldigd of voldaan is voor in eerdere stadia aan hen geleverde goederen en verleende diensten, volgens vaste rechtspraak een fundamenteel beginsel vormt van het in de regelgeving van de Europese Unie ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel (zie arresten van 8 januari 2002, Metropol en Stadler,
C‑409/99
,
EU:C:2002:2
, punt
, en van 6 september 2012, Tóth,
C‑324/11
,
EU:C:2012:549
, punt
).
In dit verband volgt uit vaste rechtspraak van het Hof dat het recht op aftrek waarin de artikelen 167 en volgende van de btw-richtlijn voorzien, een integrerend deel van de btw-regeling is en, in beginsel, niet kan worden beperkt. In het bijzonder wordt dit recht onmiddellijk uitgeoefend voor alle belastingen die op in eerdere stadia verrichte handelingen hebben gedrukt (zie arresten van 21 maart 2000, Gabalfrisa e.a.,
C‑110/98–C‑147/98
,
EU:C:2000:145
, punt
; van 26 mei 2005Kretztechnik,
C‑465/03
,
EU:C:2005:320
, punt
; van 22 december 2010, Dankowski,
C‑438/09
,
EU:C:2010:818
, punt
, en van 6 december 2012, Bonik,
C‑285/11
,
EU:C:2012:774
, punt
).
De aftrekregeling heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt bijgevolg een volkomen neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits die activiteiten in beginsel zelf aan de btw zijn onderworpen (arrest van 6 december 2012, Bonik,
C‑285/11
,
EU:C:2012:774
, punt
).
Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat bij elke transactie inzake productie of distributie btw is verschuldigd, onder aftrek van de belasting waarmee de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast (arrest van 6 december 2012, Bonik,
C‑285/11
,
EU:C:2012:774
, punt
). Dat betekent dat voor de btw elke handeling afzonderlijk en los van de btw die over eerdere of latere handelingen is verschuldigd, moet worden beoordeeld.
Met betrekking tot de materiële voorwaarden waaraan moet zijn voldaan wil het recht op aftrek ontstaan, heeft het Hof geoordeeld dat uit artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn blijkt dat de goederen of diensten waarvoor op dit recht aanspraak wordt gemaakt, door de belastingplichtige in een later stadium moeten worden gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen en in een eerder stadium door een andere belastingplichtige moeten zijn verricht (arrest van 6 september 2012, Tóth,
C‑324/11
,
EU:C:2012:549
, punt
).
Aangezien artikel 168 van de btw-richtlijn geen andere voorwaarden stelt ten aanzien van het gebruik door de afnemer van de betrokken goederen of diensten, dient de conclusie te luiden dat een belastingplichtige in beginsel recht heeft op aftrek van de voorbelasting mits is voldaan aan de twee in het vorige punt genoemde voorwaarden.
Daaraan moet worden toegevoegd dat het recht op aftrek in de btw-richtlijn niet afhankelijk is gesteld van enige voorwaarde inzake het gebruik van de betrokken goederen of diensten door de persoon die deze goederen of diensten van de belastingplichtige ontvangt, aangezien dat ertoe zou leiden dat elke transactie die een belastingplichtige met een verkrijger of afnemer verricht die geen economische activiteit uitoefent, zoals particulieren, het recht op aftrek van de belastingplichtige beperkt.
Verder zou een voorwaarde die erop neerkomt dat het recht op aftrek van de leverancier of dienstverrichter wordt bepaald door het gebruik dat de verkrijger of afnemer maakt van de betrokken goederen of diensten, tot gevolg hebben dat het recht op aftrek van de belastingplichtige afhangt van de verdere activiteiten van de verkrijger of afnemer, die altijd het recht heeft om het goed op korte of lange termijn anders te gaan gebruiken.
Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat de gemeente Woerden moet worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van de btw-richtlijn. Uit die beslissing blijkt verder dat de gebouwen in het hoofdgeding door een andere belastingplichtige aan de gemeente Woerden zijn geleverd, en dat deze gemeente die gebouwen in het kader van een belaste activiteit heeft gebruikt, namelijk voor de levering onder bezwarende titel aan de stichting.
Daaruit volgt dat de gemeente Woerden gerechtigd is de voorbelasting volledig in aftrek te brengen, waarbij zij geen acht hoeft te slaan op het gebruik dat de verkrijger of afnemer maakt van de door haar geleverde goederen.
Wat betreft de omstandigheid dat de belastingplichtige in het hoofdgeding een goed heeft geleverd tegen een niet alle kosten dekkende prijs, dient erop te worden gewezen dat het Hof heeft geoordeeld dat de uitkomst van een economische handeling voor het recht op aftrek niet van belang is, mits de activiteit zelf is onderworpen aan btw (zie in die zin arresten van 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck,
C‑412/03
,
EU:C:2005:47
, punt
, en van 9 juni 2011, Campsa Estaciones de Servicio,
C‑285/10
,
EU:C:2011:381
, punt
).
Bovendien vloeit uit de rechtspraak van het Hof voort dat, indien de prijs van het geleverde goed lager is dan de kostprijs, de aftrek niet naar evenredigheid van het verschil tussen die prijs en de kostprijs kan worden beperkt, ook al is deze prijs aanzienlijk lager dan de kostprijs, zolang deze maar niet louter symbolisch is (zie in deze zin arrest van 21 september 1988, Commissie/Frankrijk,
50/87
,
EU:C:1988:429
, punt
).
Uit een en ander volgt dat op de gestelde vraag dient te worden geantwoord dat de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de belastingplichtige in omstandigheden zoals die van het hoofdgeding, waarin deze een gebouw heeft laten bouwen en tegen een beneden de bouwkosten liggende prijs heeft verkocht, recht heeft op volledige aftrek van de voor de bouw van dat gebouw betaalde btw, en niet slechts op gedeeltelijke aftrek van die belasting naar evenredigheid van de gedeelten van dat gebouw die de verkrijger voor economische activiteiten gebruikt. Het feit dat de verkrijger een gedeelte van het betrokken gebouw om niet aan een derde in gebruik geeft, is in dit verband zonder betekenis.
Kosten
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Tiende kamer) verklaart voor recht:

Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, moet aldus worden uitgelegd dat de belastingplichtige in omstandigheden zoals die van het hoofdgeding, waarin deze een gebouw heeft laten bouwen en tegen een beneden de bouwkosten liggende prijs heeft verkocht, recht heeft op volledige aftrek van de voor de bouw van dat gebouw betaalde belasting over de toegevoegde waarde, en niet slechts op gedeeltelijke aftrek van die belasting naar evenredigheid van de gedeelten van dat gebouw die de verkrijger voor economische activiteiten gebruikt. Het feit dat de verkrijger een gedeelte van het betrokken gebouw om niet aan een derde in gebruik geeft, is in dit verband zonder betekenis.

ondertekeningen
(
*1
)	Procestaal: Nederlands.