CELEX: 62019CJ0042
Præjudiciel forelæggelse
merværdiafgift (moms)
sjette direktiv 77/388/EØF
artikel 4
begrebet »afgiftspligtig person«
blandet holdingselskab
artikel 17
ret til fradrag for indgående moms
indgående moms, som et blandet holdingselskab har erlagt for konsulenttjenester vedrørende en markedsundersøgelse med henblik på en eventuel erhvervelse af kapitalandele i andre selskaber
opgivelse af erhvervelsesprojekterne
indgående moms, der er erlagt af et bankhonorar vedrørende organiseringen og tilrettelæggelsen af et obligationslån, med hvilket det tilsigtedes at sikre datterselskaberne de nødvendige midler til at gennemføre investeringer
ikke-gennemførte investeringer

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 4, stk. 1 og 2, samt artikel 17, stk. 1, 2 og 5, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (
EFT 1977, L 145, s. 1
, herefter »sjette direktiv«).
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Sonaecom SGPS SA (herefter »Sonaecom«) og Autoridade Tributária e Aduaneira (skatte- og toldmyndighed, Portugal) vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt der kan foretages fradrag for merværdiafgift (moms), der er blevet erlagt i et tidligere omsætningsled af Sonaecom, og som vedrører udgifter til dels konsulenttjenester vedrørende en markedsundersøgelse med henblik på eventuelle erhvervelser af kapitalandele i andre selskaber, dels betaling af et honorar til BCP Investimento SA for organisering og tilrettelæggelse af et obligationslån, når hverken erhvervelserne eller de investeringer, med henblik på hvilke lånet var blevet optaget, blev gennemført.
Retsforskrifter
EU-retten
Sjette direktiv er blevet ophævet og erstattet ved Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (
EUT 2006, L 347, s. 1
, herefter »momsdirektivet«).
Artikel 4, stk. 1 og 2, i sjette direktiv, der finder anvendelse ratione temporis i hovedsagen, bestemmer:
»1.   Som afgiftspligtig person anses enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver en af de i stk. 2 nævnte former for økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
2.   De former for økonomisk virksomhed, der er omhandlet i stk. 1, er alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Som økonomisk virksomhed anses [bl.a.] transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.«
Sjette direktivs artikel 13 med overskriften »Afgiftsfritagelser i indlandet« fastsætter følgende i punkt B vedrørende »[a]ndre fritagelser«:
»Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:
[…]
d)
følgende transaktioner:
1.
ydelse og formidling af lån samt forvaltning af lån ved den person, som har ydet lånene[…]
[…]«
Sjette direktivs artikel 17, der har overskriften »Fradragsrettens indtræden og omfang«, bestemmer:
»1.   Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.
2.   I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a)
den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt for goder, der er eller vil blive leveret ham, og for tjenesteydelser, der er eller vil blive udført for ham af en anden afgiftspligtig person[…]
b)
den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt for indførte goder[…]
c)
den merværdiafgift, som skyldes i medfør af artikel 5, stk. 7, litra a), og artikel 6, stk. 3.
[…]
5.   For så vidt angår goder og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af stk. 2 og 3, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den del af merværdiafgiften, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner.
Pro rata-satsen beregnes for samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige i overensstemmelse med artikel 19.
Medlemsstaterne kan dog:
a)
give den afgiftspligtige person tilladelse til at fastsætte en pro rata-sats for hver sektor inden for sin virksomhed, såfremt der føres særskilte regnskaber for hver af disse sektorer[…]
b)
påbyde den afgiftspligtige person at fastsætte en pro rata-sats for hver sektor inden for sin virksomhed og at føre særskilte regnskaber for hver af disse sektorer[…]
c)
give den afgiftspligtige person tilladelse til eller pålægge ham at foretage fradraget under hensyntagen til, hvordan samtlige eller en del af goderne og ydelserne benyttes[…]
d)
give den afgiftspligtige person tilladelse til eller pålægge ham at foretage fradraget i overensstemmelse med den i første afsnit anførte regel for samtlige goder og tjenesteydelser benyttet til alle de omhandlede transaktioner[…]
e)
fastsætte, at såfremt den merværdiafgift, som den afgiftspligtige person ikke kan fradrage, er af ringe størrelse, skal den ikke tages i betragtning.«
Sjette direktivs artikel 19 med overskriften »Beregning af pro rata-satsen for fradraget« fastsætter følgende i stk. 1:
»Pro rata-satsen for det fradrag, der er fastsat i artikel 17, stk. 5, første afsnit, fremkommer ved, at der opstilles en brøk, som:
–
i tælleren har den samlede størrelse af den årlige omsætning, merværdiafgiften ikke medregnet, i forbindelse med transaktioner, for hvilke der er fradragsret i henhold til artikel 17, stk. 2 og 3[…]
–
i nævneren har den samlede størrelse af den årlige omsætning, merværdiafgiften ikke medregnet, i forbindelse med de transaktioner, som er opført i tælleren, samt i forbindelse med transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret; medlemsstaterne kan i nævneren endvidere medtage andre tilskud end de i artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), omhandlede.
Pro rata-satsen beregnes på årsbasis og fastsættes i procenter, der afrundes opad til et tal, der ikke overstiger det nærmeste hele tal.«
Sjette direktivs artikel 20, der har overskriften »Berigtigelse af fradragene«, bestemmer følgende i stk. 6:
»Ved overgang fra en almindelig afgiftsordning til en særordning eller omvendt kan medlemsstaterne træffe de nødvendige bestemmelser for at undgå, at den afgiftspligtige person nyder uberettigede fordele eller lider uberettigede tab.«
Momsdirektivet trådte i medfør af artikel 413 deri i kraft den 1. januar 2007.
Portugisisk ret
CIVA
Artikel 9, stk. 28, i Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (lov om merværdiafgift) har i den affattelse, der fandt anvendelse på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen (herefter »CIVA«), følgende ordlyd:
»Følgende transaktioner er fritaget for afgiften:
a)
ydelse og formidling af lån under enhver form, herunder transaktioner i forbindelse med diskontering og rediskontering, samt administration eller forvaltning af lån ved den person, der har ydet dem
[…]
f)
transaktioner og tjenesteydelser, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser, bortset fra varerepræsentativer.«
CIVA’s artikel 20, der opregner de situationer, hvor den indgående moms, som en afgiftspligtig person har erlagt, kan fradrages, bestemmer følgende i stk. 1:
»Fradragsretten gælder kun afgiftsbeløb, der er betalt i forbindelse med varer eller tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person har erhvervet, importeret eller benyttet i forbindelse med gennemførelsen af følgende transaktioner:
a)
afgiftspligtige leveringer af varer og tjenesteydelser, der ikke er fritaget for afgiften
[…]«
CIVA’s artikel 23, stk. 1 og 4, er sålydende:
»1.   Når en afgiftspligtig person i forbindelse med udøvelsen af sin virksomhed foretager levering af varer eller tjenesteydelser, hvoraf en del ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den procentdel af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til det årlige beløb for transaktioner, der giver ret til fradrag.
[…]
4.   Den i stk. 1 omhandlede specifikke procentdel fremkommer ved, at der opstilles en brøk, som i tælleren har det årlige omsætningsbeløb, merværdiafgiften ikke medregnet, i forbindelse med levering af varer og tjenesteydelser, som giver ret til fradrag i henhold til artikel 19 og artikel 20, stk. 1, og i nævneren har det årlige omsætningsbeløb, merværdiafgiften ikke medregnet, for samtlige de transaktioner, den afgiftspligtige person har udført, heri indbefattet fritagne transaktioner og transaktioner, der ikke er omfattet af merværdiafgiftens anvendelsesområde, herunder ikke-afgiftsbelagte tilskud, som ikke udgør støtte til anlægsinvesteringer.
[…]«
Lovdekret nr. 495/88
Artikel 1, stk. 1 og 2, i Decreto-Lei n
o
495/88 (lovdekret nr. 495/88) af 30. december 1988 (
Diário da República
I, serie I, nr. 301 af 30.12.1988), der regulerer den juridiske status og aktiviteterne for
sociedades gestoras de participações sociais
(holdingselskaber, herefter »SGPS«), fastsætter i den affattelse, som finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen, følgende:
»1.   [SGPS’erne] har udelukkende til formål at forvalte andre selskabers kapitalandele som en indirekte form for udøvelse af økonomisk virksomhed.
2.   I dette lovdekret anses besiddelse af kapitalandele i et selskab for en form for indirekte udøvelse af dette selskabs økonomiske virksomhed, når den ikke udelukkende forekommer lejlighedsvis, og når den mindst omfatter 10% af selskabskapitalen, med stemmeret, enten direkte eller gennem andele i andre selskaber, hvor SGPS’erne har en dominerende indflydelse.«
Følgende fremgår af lovdekretets artikel 4:
»1.   SGPS’erne har tilladelse til at levere tekniske administrations- og ledelsesydelser til samtlige eller visse selskaber, hvori de besidder en andel som fastsat i artikel 1, stk. 2, og artikel 3, stk. 3, litra a)-c), eller til de selskaber, som de har indgået en subordinationsaftale med.
2.   Leveringen af tjenesteydelser skal fremgå af en skriftlig kontrakt, hvori vederlaget herfor skal angives.«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
Appellanten i hovedsagen er et holdingselskab, som ud over sin aktivitet med erhvervelse, besiddelse og forvaltning af kapitalandele udøver en aktivitet med administration og strategisk koordinering af virksomheder, der opererer på markederne for telekommunikation, medier, software og systemintegration.
I 2005 købte Sonaecom inden for rammerne af sine aktiviteter og under momsordningen eksterne konsulenttjenester, der bestod i en markedsundersøgelse, med henblik på erhvervelse af kapitalandele i telekommunikationsudbyderen Cabovisão. Ifølge Sonaecoms erklæringer havde selskabet til hensigt at udøve økonomisk virksomhed, der bestod i at levere momspligtige administrationsydelser til Cabovisão. Den nævnte erhvervelse skete i sidste ende aldrig.
I juni 2005 betalte appellanten i hovedsagen desuden et honorar til investeringsbanken BCP Investimento for tjenesteydelser vedrørende organisering og tilrettelæggelse af samt emissionsgaranti for et obligationslån på 150000000 EUR. Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at formålet med dette lån var at sikre Sonaecoms datterselskaber de midler, som de havde brug for til at foretage direkte investeringer i »triple play«-teknologien. Ifølge de oplysninger, som Sonaecom fremlagde i retsmødet, påtænkte selskabet derimod at anvende den således opnåede kapital til at erhverve kapitalandele i Cabovisão og på denne måde investere i det nye forretningsområde, der er benævnt »triple play«.
Eftersom disse investeringsprojekter ikke blev gennemført, valgte appellanten i hovedsagen efterfølgende at stille denne kapital til rådighed for sit moderselskab, Sonae SGPS, i form af et lån.
I det nævnte skatteår foretog Sonaecom i den skyldige moms fuldt fradrag af de tilsvarende indgående momsbeløb, som var blevet erlagt i forbindelse med de købte tjenesteydelser.
På baggrund af en kontrol foretaget af skatte- og afgiftsmyndigheden anfægtede denne myndighed det således foretagne momsfradrag, idet den fandt, at formålet med erhvervelsen af de i hovedsagen omhandlede tjenesteydelser ikke var at gennemføre afgiftspligtige transaktioner i et senere omsætningsled i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 17, stk. 2 og 3, og CIVA’s artikel 20.
Myndigheden foretog derfor en aritmetisk korrektion, der førte til afgørelser om momsopkrævning og udligningsrenter for et samlet beløb på 1088675,77 EUR.
Sonaecom anlagde sag til prøvelse af de nævnte opkrævningsafgørelser ved Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto (domstolen i forvaltnings- og skatteretlige sager i Porto, Portugal). Ved dom af 28. juni 2016 frifandt den nævnte retsinstans CPAS med den begrundelse, at den af Sonaecom erlagte moms ikke kunne fradrages.
Sonaecom har iværksat appel til prøvelse af denne dom ved Supremo Tribunal Administrativo (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Portugal).
Appellanten i hovedsagen, der har påberåbt sig sin egenskab af blandet holdingselskab og anført, at selskabets deltagelse i driften af sine datterselskaber er af tilbagevendende karakter, har for den forelæggende ret gjort gældende, at de i hovedsagen omhandlede tjenesteydelser ikke var knyttet til aktiviteten med »besiddelse og administration af kapitalandele«, men til den aktivitet, som selskabet udøver på området for levering af tekniske tjenesteydelser og administrationstjenesteydelser til sine datterselskaber, hvilken aktivitet er momspligtig, og som selskabet modtager en modydelse for.
For så vidt som der uomtvisteligt foreligger en direkte forbindelse mellem de ydelser, der er blevet leveret til Sonaecoms datterselskaber, og erhvervelsen af de i hovedsagen omhandlede tjenesteydelser, kan den erlagte indgående moms følgelig fradrages.
Appellanten i hovedsagen har endvidere anført, at det forhold, at erhvervelsen af kapitalandele ikke fandt sted, er irrelevant og ikke rejser tvivl om den omstændighed, at købet af tjenesteydelserne blev foretaget inden for rammerne af en aktivitet, som indebærer gennemførelse af momspligtige transaktioner.
På denne baggrund har Supremo Tribunal Administrativo (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Er det foreneligt med reglerne for fradrag af moms i sjette [direktiv], nærmere bestemt artikel 4, stk. 1 og 2, og artikel 17, stk. 1, 2 og 5, at appellanten, Sonaecom […], fradrager den indgående moms i forbindelse med [købet] af konsulenttjenester i form af en markedsundersøgelse med henblik på at erhverve kapitalandele, når den omhandlede erhvervelse ikke har fundet sted?
2)
Er det foreneligt med reglerne for fradrag af moms i sjette [direktiv], nærmere bestemt artikel 4, stk. 1 og 2, og artikel 17, stk. 1, 2 og 5, at appellanten, Sonaecom […], fradrager den indgående moms i forbindelse med betaling af et honorar til BCP [Investimento] for organisering og tilrettelæggelse af et obligationslån, som skulle indgå i finansieringsstrukturen i de selskaber, hvori appellanten besad andele, hvilket lån i sin helhed blev tilskrevet koncernens moderselskab, Sonae SGPS, eftersom de pågældende investeringer ikke fandt sted?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Det første spørgsmål
Med det første præjudicielle spørgsmål har den forelæggende ret nærmere bestemt anmodet Domstolen om at oplyse, hvorvidt sjette direktivs artikel 4, stk. 1 og 2, samt artikel 17, stk. 1, 2 og 5, skal fortolkes således, at et holdingselskab, hvis deltagelse i administrationen af dets datterselskaber er af tilbagevendende karakter, er berettiget til at fradrage den erlagte indgående moms på købet af konsulenttjenester vedrørende en markedsundersøgelse gennemført med henblik på erhvervelsen af kapitalandele i et andet selskab, når denne erhvervelse i sidste ende ikke fandt sted.
Indledningsvis skal det bemærkes, at momsdirektivet, der trådte i kraft den 1. januar 2007, har ophævet sjette direktiv, uden at der er blevet foretaget nogen materielle ændringer i forhold til det sidstnævnte direktiv. Da de relevante bestemmelser i momsdirektivet i det væsentlige har samme indhold som de relevante bestemmelser i sjette direktiv, finder Domstolens praksis vedrørende momsdirektivet ligeledes anvendelse på sjette direktiv (jf. analogt dom af 3.7.2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge,
C-316/18
,
EU:C:2019:559
, præmis
).
I denne forbindelse skal det for det første bemærkes, at det fremgår af fast retspraksis, at et selskab, hvis eneste formål er at besidde kapitalinteresser i andre selskaber, uden at det direkte eller indirekte griber ind i administrationen af disse selskaber, ikke er en momspligtig person som omhandlet i sjette direktivs artikel 4 og ikke har ret til fradrag i henhold til direktivets artikel 17. Den blotte erhvervelse eller den blotte besiddelse af selskabsandele skal således ikke i sig selv anses for økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand, som gør indehaveren til en afgiftspligtig person, eftersom det forhold i sig selv, at der erhverves kapitalandele i andre virksomheder, ikke udgør en udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af varige indtægter. Således er et eventuelt udbytte, som kapitalandelen afkaster, kun en følge af ejendomsretten til godet (dom af 5.7.2018, Marle Participations,
C-320/17
,
EU:C:2018:537
, præmis
og
, og af 17.10.2018, Ryanair,
C-249/17
,
EU:C:2018:834
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Det forholder sig anderledes, når der samtidig med besiddelsen af kapitalandele sker direkte eller indirekte indgriben i administrationen af de selskaber, hvori kapitalandelene besiddes, hvis denne giver anledning til momspligtige transaktioner, såsom levering af administrative, finansielle, kommercielle og tekniske tjenesteydelser, bortset fra, hvad der følger af de rettigheder, indehaveren af kapitalandelene har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager (dom af 5.7.2018, Marle Participations,
C-320/17
,
EU:C:2018:537
, præmis
, og af 17.10.2018, Ryanair,
C-249/17
,
EU:C:2018:834
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Således som generaladvokaten har anført i punkt 30 i forslaget til afgørelse, er et blandet holdingselskab et selskab, som ud over dets ikke-økonomiske holdingaktivitet, der består i besiddelse af kapitalandele i andre selskaber, og som ikke er momspligtigt, også udøver økonomisk aktivitet. Det fremgår af retspraksis, at et blandet holdingselskab, der ikke alene besidder kapitalandele i selskaber, men ligeledes leverer momspligtige tjenesteydelser til nogle af disse selskaber mod betaling, i denne henseende også er en afgiftspligtig person, der råder over en ret, om end blot forholdsmæssig, til fradrag for den erlagte indgående afgift (jf. i denne retning dom af 27.9.2001, Cibo Participations,
C-16/00
,
EU:C:2001:495
, præmis
, og af 13.3.2008, Securenta,
C-437/06
,
EU:C:2008:166
, præmis
).
Da økonomisk virksomhed som omhandlet i sjette direktiv kan bestå i flere på hinanden følgende handlinger, må forberedende handlinger desuden være omfattet af begrebet økonomisk virksomhed. Enhver person, hvis hensigt – der bestyrkes af objektive forhold – er at påbegynde en selvstændig økonomisk virksomhed, og som afholder de første investeringsomkostninger med henblik herpå, skal således betragtes som en afgiftspligtig person (dom af 17.10.2018, Ryanair,
C-249/17
,
EU:C:2018:834
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Det følger heraf, at et selskab, der gennemfører forberedelser som led i et projekt med erhvervelse af aktier i et andet selskab med den hensigt at udøve økonomisk virksomhed, der består i at gribe ind i sidstnævntes administration ved at levere momspligtige administrationsydelser til dette selskab, skal anses for en afgiftspligtig person i sjette direktivs forstand (jf. i denne retning dom af 17.10.2018, Ryanair,
C-249/17
,
EU:C:2018:834
, præmis
).
I det foreliggende tilfælde fremgår det af sagsakterne for Domstolen, at Sonaecom havde til hensigt at levere momspligtige administrationstjenesteydelser til Cabovisão, som det ønskede at erhverve kapitalandele i, og dermed at udøve økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand. Følgelig, og i dette omfang, skal Sonaecom i sin egenskab af blandet holdingselskab principielt anses for en afgiftspligtig person i sjette direktivs forstand, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve.
Hvad for det andet angår fradragsretten følger det af sjette direktivs artikel 17, at for så vidt som en afgiftspligtig person, der handler i sin egenskab af afgiftspligtig ved køb af en vare eller modtagelse af en tjenesteydelse, anvender varen eller tjenesteydelsen i forbindelse med sine afgiftspligtige transaktioner, er den pågældende berettiget til at fradrage den moms, der skyldes eller er erlagt for nævnte vare eller tjenesteydelse. I overensstemmelse med sjette direktivs artikel 10, stk. 2, første afsnit, og dette direktivs artikel 17 indtræder denne fradragsret samtidig med, at afgiften forfalder, dvs. på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller tjenesteydelsen finder sted (dom af 17.10.2018, Ryanair,
C-249/17
,
EU:C:2018:834
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Fradragsretten i henhold til sjette direktivs artikel 17 ff. er en integrerende del af momsordningen og kan som udgangspunkt ikke begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet pålagt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled (dom af 17.10.2018, Ryanair,
C-249/17
,
EU:C:2018:834
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Fradragsordningen tilsigter nemlig, at den erhvervsdrivende aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat at virksomheden principielt i sig selv er momspligtig (dom af 17.10.2018, Ryanair,
C-249/17
,
EU:C:2018:834
, præmis
).
Princippet om momsens neutralitet med hensyn til afgiftsbyrden på virksomhederne nødvendiggør, at de første investeringsomkostninger, der afholdes til brug for og med henblik på en virksomhed, betragtes som led i den økonomiske virksomhed, og det ville stride mod nævnte princip at antage, at en økonomisk virksomhed først begynder på det tidspunkt, hvor den afgiftspligtige indtægt opstår. Enhver anden fortolkning ville medføre, at den erhvervsdrivende måtte bære momsomkostningen i forbindelse med sin økonomiske virksomhed, uden at den pågældende gives mulighed for at fradrage denne, og ville på vilkårlig måde gøre forskel på investeringsomkostninger, alt efter om de afholdes før den faktiske drift af virksomheden eller under virksomhedens drift (dom af 17.10.2018, Ryanair,
C-249/17
,
EU:C:2018:834
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Desuden bevares fradragsretten, når den én gang er opstået, selv om den påtænkte økonomiske virksomhed ikke efterfølgende er blevet realiseret og dermed ikke har givet anledning til afgiftspligtige transaktioner, eller den afgiftspligtige ikke har kunnet anvende de varer eller tjenesteydelser, der har givet anledning til fradrag, som led i afgiftspligtige transaktioner på grund af omstændigheder, som den pågældende ikke har indflydelse på. Enhver anden fortolkning ville stride mod princippet om momsens neutralitet med hensyn til afgiftsbyrden på virksomheden. Det ville give anledning til ubegrundede forskelle i den afgiftsmæssige behandling af i øvrigt ensartede investeringer foretaget dels af virksomheder, som allerede udøver afgiftsmæssige transaktioner, dels af andre, som ved investeringer agter at påbegynde en virksomhed, som kan være kilden til afgiftspligtige transaktioner. Det ville ligeledes skabe vilkårlige forskelle blandt de sidstnævnte virksomheder, fordi den endelige fradragsgodkendelse skulle afhænge af, hvorvidt investeringerne har ført til afgiftspligtige transaktioner (dom af 17.10.2018, Ryanair,
C-249/17
,
EU:C:2018:834
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Det følger desuden af fast retspraksis, at en direkte og umiddelbar forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, principielt er nødvendig for, at en afgiftspligtig person har ret til at fradrage den indgående moms, og for, at omfanget af denne ret kan fastlægges. Retten til at fradrage den indgående moms, der er erlagt for varer og tjenesteydelser, er betinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse varer eller tjenesteydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de afgiftspligtige udgående transaktioner, der giver ret til fradrag (dom af 17.10.2018, Ryanair,
C-249/17
,
EU:C:2018:834
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Den afgiftspligtige person har dog ligeledes ret til fradrag, når udgifterne til de omhandlede tjenesteydelser indgår i den pågældendes generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de varer og tjenesteydelser, som vedkommende leverer, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Sådanne omkostninger har således en direkte og umiddelbar tilknytning til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed (dom af 17.10.2018, Ryanair,
C-249/17
,
EU:C:2018:834
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Domstolen har fastslået, at omkostninger forbundet med erhvervelsen af andele i datterselskaber, der er afholdt af et holdingselskab, som deltager i administrationen af datterselskaberne, og som i forbindelse hermed udøver økonomisk virksomhed, skal antages at vedrøre holdingselskabets generalomkostninger, og momsen erlagt i forbindelse med disse omkostninger skal principielt fradrages fuldt ud, medmindre visse udgående økonomiske transaktioner er fritaget for moms i medfør af sjette direktiv, i hvilket tilfælde der kun kan ske fradrag på grundlag af metoden fastsat i samme direktivs artikel 17, stk. 5 (dom af 16.7.2015, Larentia + Minerva og Marenave Schiffahrt,
C-108/14 og C-109/14
,
EU:C:2015:496
, præmis
).
I det foreliggende tilfælde synes det at fremgå af sagsakterne for Domstolen, at de i hovedsagen omhandlede konsulenttjenester blev købt i forbindelse med Sonaecoms påtænkte erhvervelse af kapitalandele i et selskab, og at Sonaecom havde til hensigt at udøve en økonomisk aktivitet for dette selskab, der bestod i at levere momspligtige administrationstjenesteydelser til dette selskab, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve.
For så vidt som udgifterne til de nævnte konsulenttjenester i overensstemmelse med Domstolens praksis indgår i Sonaecoms generalomkostninger i forbindelse med den økonomiske aktivitet, som selskabet udøver i sin egenskab af blandet holdingselskab, har dette selskab således principielt ret til at foretage fuldt fradrag af den moms, der er blevet erlagt på disse tjenesteydelser.
Som det er blevet anført i nærværende doms præmis 40, har den omstændighed, at transaktionen i sidste ende ikke blev gennemført, i øvrigt ingen indvirkning på retten til momsfradrag, der fortsat består.
Det skal imidlertid præciseres, at for det tilfælde, at det viser sig, at appellanten i hovedsagen kun har leveret momspligtige tjenesteydelser, der er kendetegnende for den pågældendes økonomiske virksomhed, til en del af sine datterselskaber, hvilket det tilkommer den nationale ret at efterprøve, kan den på generalomkostningerne erlagte moms kun fradrages forholdsmæssigt for et beløb, der svarer til de omkostninger, der vedrører appellanten i hovedsagens økonomiske virksomhed i dennes egenskab af afgiftspligtig person, i henhold til en metode, som det påhviler medlemsstaterne at fastsætte (jf. i denne retning dom af 5.7.2018, Marle Participations,
C-320/17
,
EU:C:2018:537
, præmis
).
I denne henseende skal det bemærkes, at medlemsstaterne ved udøvelsen af denne beføjelse skal tage hensyn til sjette direktivs formål og opbygning og herved fastsætte en beregningsmetode, som objektivt afspejler, hvilken del af udgifterne i tidligere led der reelt skal henføres til økonomisk virksomhed og til ikke-økonomisk virksomhed (jf. i denne retning dom af 5.7.2018, Marle Participations,
C-320/17
,
EU:C:2018:537
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det første præjudicielle spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 4, stk. 1 og 2, samt artikel 17, stk. 1, 2 og 5, skal fortolkes således, at et blandet holdingselskab, hvis deltagelse i administrationen af dets datterselskaber er af tilbagevendende karakter, er berettiget til at fradrage den erlagte indgående moms på købet af konsulenttjenester vedrørende en markedsundersøgelse gennemført med henblik på erhvervelsen af kapitalandele i et andet selskab, herunder når denne erhvervelse i sidste ende ikke fandt sted.
Det andet spørgsmål
Med det andet præjudicielle spørgsmål har den forelæggende ret nærmere bestemt anmodet Domstolen om at oplyse, om sjette direktivs artikel 4, stk. 1 og 2, samt artikel 17, stk. 1, 2 og 5, skal fortolkes således, at et blandet holdingselskab, hvis deltagelse i administrationen af dets datterselskaber er af tilbagevendende karakter, er berettiget til at fradrage den erlagte indgående moms på det honorar, der er blevet betalt til et kreditinstitut for organisering og tilrettelæggelse af et obligationslån, med hvilket det tilsigtedes at foretage investeringer i en specifik sektor, når disse investeringer i sidste ende ikke fandt sted, og når den kapital, som blev opnået gennem dette lån, i sin helhed blev overført til koncernens moderselskab i form af et lån.
Svaret på dette spørgsmål forudsætter, at det afgøres, om der i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 17 og med henblik på fradraget for indgående moms på tjenesteydelser skal tages hensyn til den påtænkte anvendelse eller til, hvordan den afgiftspligtige person faktisk har anvendt disse tjenesteydelser.
I denne henseende fastsætter sjette direktivs artikel 17, stk. 2, litra a), at en afgiftspligtig person er berettiget til at fradrage den erlagte indgående moms, forudsat at goderne og tjenesteydelserne »anvendes« i forbindelse med den afgiftspligtige persons transaktioner.
Følgelig, og således som generaladvokaten har anført i punkt 54 i forslaget til afgørelse, følger det af denne bestemmelses ordlyd, at retten til at fradrage den erlagte indgående moms er baseret på en tilgang, der lægger afgørende vægt på den faktiske anvendelse af de varer og ydelser, som den afgiftspligtige person har erhvervet.
Denne ordlydsfortolkning bekræftes af analysen af den sammenhæng, hvori den nævnte bestemmelse indgår, samt af formålet med bestemmelsen og sjette direktiv.
Hvad angår den sammenhæng, hvori sjette direktivs artikel 17, stk. 2, litra a), indgår, skal det bemærkes, at direktivets artikel 17, stk. 5, tredje afsnit, litra a)-d), med hensyn til fradrag for indgående moms erlagt i forbindelse med varer med blandet anvendelse opregner forskellige korrigerende værktøjer, som medlemsstaterne kan vedtage med henblik på bl.a. at anvende regler for beregningen af pro rata-satsen for fradrag, der er mere nøjagtige end den regel, som er fastsat i direktivets artikel 19, stk. 1, andet afsnit, og idet der herved tages hensyn til de særlige karakteristika, som kendetegner den pågældende afgiftspligtige persons aktiviteter.
I denne forbindelse, og således som generaladvokaten har anført i punkt 55 i forslaget til afgørelse, kan medlemsstaterne fastsætte andre beregningsmetoder end den i sjette direktiv fastsatte omsætningsbaserede fordelingsnøgle, såfremt den valgte metode sikrer et mere nøjagtigt resultat (jf. i denne retning dom af 8.11.2012, BLC Baumarkt,
C-511/10
,
EU:C:2012:689
, præmis
-
, og af 9.6.2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft,
C-332/14
,
EU:C:2016:417
, præmis
).
Det fremgår endvidere af sjette direktivs artikel 20, stk. 6, der vedrører berigtigelse af fradraget for den erlagte indgående afgift, at dette fradrag, således som generaladvokaten har anført i punkt 55 i forslaget til afgørelse, skal tilpasses den faktiske anvendelse så præcist som muligt for at undgå »uberettigede fordele« eller »uberettigede tab« for den afgiftspligtige person.
Det fremgår således ikke alene af sjette direktivs artikel 17, stk. 2, litra a), men ligeledes af andre bestemmelser i dette direktiv, at direktivet hviler på den logik, hvorefter fradraget for den indgående afgift, som den afgiftspligtige person har erlagt, så præcist som muligt skal svare til den faktiske anvendelse af de varer og tjenesteydelser, som den pågældende person har erhvervet.
Den faktiske anvendelse af varerne og tjenesteydelserne er følgelig vigtigere end den oprindelige hensigt.
Hvad angår formålet med sjette direktivs artikel 17, stk. 2, litra a), og formålet med direktivet set under ét skal det bemærkes, at en tilgang, hvorefter retten til fradrag for indgående moms kun er baseret på den afgiftspligtige persons hensigt med hensyn til anvendelsen af de erhvervede varer og tjenesteydelser, og ikke på den faktiske anvendelse heraf, risikerer at bringe selve momsordningens funktionsmåde i fare.
Som anført i nærværende doms præmis 38, tilsigter fradragsordningen nemlig, at den erhvervsdrivende aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer følgelig, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat at sådan virksomhed i sig selv er momspligtig (dom af 14.2.1985, Rompelman,
268/83
,
EU:C:1985:74
, præmis
, og af 28.2.2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários,
C-672/16
,
EU:C:2018:134
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
For at undgå konkurrenceforvridning er det princip om afgiftsneutralitet, der er uløseligt forbundet med det fælles momssystem, bl.a. til hinder for, at erhvervsdrivende, som udfører transaktioner, der i realiteten er de samme, behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms (jf. i denne retning dom af 10.9.2002, Kügler,
C-141/00
,
EU:C:2002:473
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Gennemførelsen af dette princip indebærer således på den ene side, at alle de afgiftspligtige personer, der har foretaget afgiftspligtige transaktioner i det samme afgiftsår, på den ene side skal have ret til fradrag for den erlagte indgående moms, men den indebærer på den anden side ligeledes, at dem, der har foretaget tilsvarende, men momsfritagne, transaktioner, ikke er indrømmet en sådan ret.
I denne sammenhæng fastsætter sjette direktivs artikel 17, stk. 2 og 3, at den afgiftspligtige person kun er berettiget til at fradrage den erlagte indgående moms, såfremt der er tale om varer og tjenesteydelser, som har en tilknytning til momspligtige transaktioner, der foretages i et senere omsætningsled. Når varer eller tjenesteydelser erhvervet af en afgiftspligtig person har tilknytning til afgiftsfritagne transaktioner eller ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, kan der derimod hverken ske opkrævning af udgående afgift eller fradrag for indgående afgift (jf. i denne retning dom af 14.9.2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments,
C-132/16
,
EU:C:2017:683
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Som generaladvokaten har anført i punkt 58 i forslaget til afgørelse, ville en ret til fradrag for indgående moms, der alene var baseret på en oprindelig hensigt hos den afgiftspligtige person om at udføre momspligtige transaktioner, og hvorved der derfor ikke blev taget hensyn til arten af de transaktioner, som den pågældende person faktisk foretog, indebære en konkurrencefordel for denne person i forhold til de øvrige virksomheder, der havde foretaget tilsvarende transaktioner, hvilket følgelig ville være i strid med princippet om afgiftsneutralitet.
I overensstemmelse med sjette direktivs artikel 17 skal der således med henblik på fradraget for indgående moms på tjenesteydelser tages hensyn til den faktiske anvendelse af de varer og tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person har erhvervet, og ikke til den af personen påtænkte anvendelse.
Således som det er blevet anført i nærværende doms præmis 17 og 18, fremgår det i det foreliggende tilfælde af forelæggelsesafgørelsen, at appellanten i hovedsagen i 2005 betalte moms af et honorar til BCP Investimento for organisering og tilrettelæggelse af et obligationslån på 150000000 EUR med henblik på at finansiere sine investeringer i »triple play«-sektoren. Eftersom disse investeringsprojekter ikke blev gennemført, valgte appellanten i hovedsagen imidlertid efterfølgende at stille dette beløb til rådighed for sit moderselskab, Sonae SGPS, i form af et lån.
For så vidt som denne lånetransaktion, der udgør den faktiske anvendelse af de tjenesteydelser, som appellanten i hovedsagen købte, henhører under de transaktioner, der er fritaget for afgift i medfør af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1), er dette selskab i overensstemmelse med direktivets artikel 17 ikke berettiget til at fradrage den afgift, som selskabet skylder, i den indgående moms, som blev erlagt på det til BCP Investimento betalte honorar.
Således som det er blevet anført i nærværende doms præmis 17, fremgår det af de oplysninger, som Sonaecom fremlagde i retsmødet, at selskabet påtænkte at anvende den gennem lånet opnåede kapital til at erhverve kapitalandele i Cabovisão og på denne måde investere i det nye forretningsområde, der er benævnt »triple play«, og ikke til at sikre sine datterselskaber midler, som gør det muligt for dem at foretage investeringer i denne sektor, således som det følger af forelæggelsesafgørelsen. Denne omstændighed har imidlertid, selv hvis den anses for godtgjort, ingen indvirkning på den konklusion, der er indeholdt i nærværende doms præmis 68, for så vidt som den ikke vedrører den faktiske anvendelse af de tjenesteydelser, som appellanten i hovedsagen købte, men alene den anvendelse, som denne oprindeligt havde påtænkt.
Denne konklusion kan heller ikke drages i tvivl af appellanten i hovedsagens argument, hvorefter de udgifter, der blev afholdt i forbindelse med udstedelsen af obligationslånet, kan fradrages som generalomkostninger i selskabet, skønt der ikke foreligger nogen direkte forbindelse mellem disse udgifter og en afgiftspligtig transaktion i et senere omsætningsled.
Således som generaladvokaten har anført i punkt 64 i forslaget til afgørelse, foreligger der nemlig en direkte og umiddelbar forbindelse mellem de tjenesteydelser, som appellanten i hovedsagen erhvervede i et tidligere omsætningsled, og en afgiftspligtig transaktion i et senere omsætningsled, nemlig ydelsen af et lån til selskabets moderselskab.
Henset til disse betragtninger skal det andet spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 4, stk. 1 og 2, samt artikel 17, stk. 1, 2 og 5, skal fortolkes således, at et blandet holdingselskab, hvis deltagelse i administrationen af dets datterselskaber er af tilbagevendende karakter, ikke er berettiget til at fradrage den erlagte indgående moms på det honorar, der er blevet betalt til et kreditinstitut for organisering og tilrettelæggelse af et obligationslån, med hvilket det tilsigtedes at foretage investeringer i en specifik sektor, når disse investeringer i sidste ende ikke fandt sted, og når den kapital, som blev opnået gennem dette lån, i sin helhed blev overført til koncernens moderselskab i form af et lån.
Sagsomkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Første Afdeling) for ret:

1)
Artikel 4, stk. 1 og 2, samt artikel 17, stk. 1, 2 og 5, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, skal fortolkes således, at et blandet holdingselskab, hvis deltagelse i administrationen af dets datterselskaber er af tilbagevendende karakter, er berettiget til at fradrage den erlagte indgående merværdiafgift på købet af konsulenttjenester vedrørende en markedsundersøgelse gennemført med henblik på erhvervelsen af kapitalandele i et andet selskab, herunder når denne erhvervelse i sidste ende ikke fandt sted.

2)
Artikel 4, stk. 1 og 2, samt artikel 17, stk. 1, 2 og 5, i sjette direktiv 77/388 skal fortolkes således, at et blandet holdingselskab, hvis deltagelse i administrationen af dets datterselskaber er af tilbagevendende karakter, ikke er berettiget til at fradrage den erlagte indgående merværdiafgift på det honorar, der er blevet betalt til et kreditinstitut for organisering og tilrettelæggelse af et obligationslån, med hvilket det tilsigtedes at foretage investeringer i en specifik sektor, når disse investeringer i sidste ende ikke fandt sted, og når den kapital, som blev opnået gennem dette lån, i sin helhed blev overført til koncernens moderselskab i form af et lån.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: portugisisk.