CELEX: 62019CJ0674
Predhodno odločanje
Struktura in stopnje trošarine, ki velja za tobačne izdelke
Direktiva 2011/64/EU
Člen 2(2)
Člen 5(1)
Pojem ‚izdelki, ki v celoti ali deloma vsebujejo snovi, ki niso tobak‘
Pojem ‚tobak za kajenje‘
Tobak za vodno pipo

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 2(2) in člena 5(1) Direktive Sveta 2011/64/EU z dne 21. junija 2011 o strukturi in stopnjah trošarine, ki velja za tobačne izdelke (
UL 2011, L 176, str. 24
), ter nekaterih določb kombinirane nomenklature (v nadaljevanju: KN) iz Priloge I k Uredbi Sveta (EGS) št. 2658/87 z dne 23. julija 1987 o tarifni in statistični nomenklaturi ter skupni carinski tarifi (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 2, zvezek 2, str. 382), kakor je bila spremenjena z Uredbo Komisije (EU) št. 1006/2011 z dne 27. septembra 2011 (
UL 2011, L 282, str. 1
), Izvedbeno uredbo Komisije (EU) št. 927/2012 z dne 9. oktobra 2012 (
UL 2012, L 304, str. 1
), Izvedbeno uredbo Komisije (EU) št. 1001/2013 z dne 4. oktobra 2013 (
UL 2013, L 290, str. 1
), in Izvedbeno uredbo Komisije (EU) št. 1101/2014 z dne 16. oktobra 2014 (
UL 2014, L 312, str. 1
).
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo „Skonis ir kvapas“ UAB in Muitinės departamentas prie Finansų ministerijos (carinski oddelek pri ministrstvu za finance, Litva) glede odločbe tega ministrstva, da družbi Skonis ir kvapas odmeri trošarino v višini 1.308.750,28 EUR in davek na dodano vrednost (DDV) v višini 274.837,74 EUR na uvoz tobaka za vodno pipo, ki je bil uvožen in sproščen v potrošnjo v letih od 2012 do 2015, ter globo v znesku 158.359 EUR.
Pravni okvir
Pravo Unije
V uvodni izjavi 2 Direktive 2011/64 je navedeno:
„Davčna zakonodaja [Evropske u]nije o tobačnih izdelkih mora zagotoviti pravilno delovanje notranjega trga in hkrati visoke ravni varovanja zdravja, kakor zahteva člen 168 [PDEU], in ob upoštevanju, da lahko tobačni izdelki resno škodujejo zdravju in da je Unija pogodbenica Okvirne konvencije Svetovne zdravstvene organizacije o nadzoru nad tobakom (FCTC). Upoštevati je treba prevladujoče obstoječe stanje za vsak tip različnih tobačnih izdelkov.“
Člen 2(1) in (2) te direktive določa:
„1.   Za namene te direktive so tobačni izdelki:
(a)
cigarete;
(b)
cigare in cigarilosi;
(c)
tobak za kajenje:
(i)
drobno rezan tobak za zvijanje cigaret;
(ii)
drug tobak za kajenje.
2.   Izdelki, ki v celoti ali deloma vsebujejo snovi, ki niso tobak, sicer pa so v skladu z merili iz člena 3 ali člena 5(1), se obravnavajo kot cigarete in tobak za kajenje.
Ne glede na prvi pododstavek se izdelki, ki ne vsebujejo tobaka in se uporabljajo izključno v medicinske namene, ne štejejo za tobačne izdelke.“
Člen 5(1) navedene direktive določa:
„Za namene te direktive je tobak za kajenje:
(a)
tobak, ki je rezan ali kako drugače razkosan, zvit ali stisnjen v kose in ga je mogoče kaditi brez nadaljnje industrijske obdelave;
(b)
tobačni odpadek, dan v drobno prodajo, ki se lahko kadi in ni vključen v člen 3 in 4(1). Za namene tega člena so tobačni odpadki ostanki od tobačnih listov in stranski proizvodi, pridobljeni pri predelavi tobaka ali proizvodnji tobačnih izdelkov.“
Litovsko pravo
Člen 3(27) Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (litovski zakon o trošarinah) z dne 30. oktobra 2001 (Žin., 2001, št. 98‑3482) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: zakon o trošarinah), določa:
„,Tobak za kajenje‘ pomeni te izdelke:
1.
tobak, ki je natrgan, rezan ali kako drugače razkosan, zvit ali stisnjen v kose in ga je mogoče kaditi brez nadaljnje industrijske obdelave;
2.
tobačni odpadki (ostanki od tobačnih listov in stranski proizvodi, pridobljeni pri predelavi tobaka ali proizvodnji tobačnih izdelkov), pakirani za prodajo na drobno, ki niso zajeti v [opredelitvi pojma cigare, cigarilosa ali cigareta], če jih je mogoče kaditi.“
Člen 3(35) tega zakona določa:
„Izdelki, ki deloma vsebujejo snovi, ki niso tobak, sicer pa izpolnjujejo druga merila [za opredelitev pojma cigare ali cigarilosa], se štejejo za cigare in cigarilose.“
Člen 3(36) navedenega zakona določa:
„Izdelki, ki jih v celoti ali deloma sestavljajo tobačni nadomestki, vendar izpolnjujejo druga merila iz [člena 3(27) zakona o trošarinah], se štejejo za […] tobak za kajenje. Te določbe se ne uporabljajo za izdelke, ki ne vsebujejo tobaka in ki so za medicinsko uporabo.“
Člen 31(2) zakona o trošarinah določa:
„Tobak za kajenje se obdavči s trošarino po stopnji 54,16 EUR na kilogram izdelka.“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
Skonis ir kvapas je družba s sedežem v Litvi, ki med drugim opravlja dejavnost prodaje različnih tobačnih izdelkov na drobno.
Tako je v letih od 2012 do 2015 v Litvo uvozila tobak za vodno pipo, pakiran v zavojčke po 50 ali 250 gramov in sestavljen iz več snovi, in sicer tobaka (v vsebnosti 24 %), sladkornega sirupa (47 %), glicerina (27 %), aromatičnih snovi (2 %) in kalijevega sorbata (manj kot gram na kilogram).
Po izjavah tožeče stranke v postopku v glavni stvari je bil ta tobak za vodno pipo na podlagi takrat veljavne KN uvrščen pod oznako 2403110000 kot „tobak za vodno pipo“ in pod dodatno nacionalno oznako X203 kot „tobak za kajenje, ki se obdavči s trošarino po stopnji, določeni v členu 31(2) zakona o trošarinah“.
Vilniaus teritorinė muitinė (regionalni carinski urad v Vilni, Litva; v nadaljevanju: regionalni carinski urad) je preveril elektronske uvozne deklaracije, ki jih je predložila tožeča stranka v postopku v glavni stvari, in ugotovil, da deklarirana neto teža tobaka za vodno pipo ne ustreza niti navedbam na računih niti navedbam na dokumentih o embalaži. Tožeča stranka v postopku v glavni stvari namreč ni deklarirala skupne neto teže uvoženega tobaka za vodno pipo, ampak le težo tobaka, ki ga vsebuje, to je težo ene od sestavin navedenega tobaka za vodno pipo.
Regionalni carinski urad je presodil, da je treba v skladu z nacionalno zakonodajo ves tobak za vodno pipo iz postopka v glavni stvari šteti za tobak za kajenje, ki se obdavči s trošarino, in ne le tobak, ki ga vsebuje. Zato je v poročilu o davčnem nadzoru odmeril znesek trošarin, ki jih je tožeča stranka v postopku v glavni stvari dolgovala, v višini 1.308.750,28 EUR in znesek uvoznega DDV v višini 274.837,74 EUR. Poleg tega je naložil plačilo zamudnih obresti v višini 512.513 EUR iz naslova trošarin in 43.532 EUR iz naslova DDV ter globo v višini 158.359 EUR.
Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je to poročilo o davčnem nadzoru izpodbijala z vložitvijo ugovora pri carinskem oddelku pri ministrstvu za finance, ki je z odločbo z dne 14. novembra 2017 potrdilo navedeno poročilo in zavrnilo ugoditev zahtevi tožeče stranke iz postopka v glavni stvari, da se ji prizna oprostitev za zamudne obresti in globo.
Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je zoper to odločbo vložila pritožbo na Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (komisija za reševanje davčnih sporov pri vladi Republike Litve). Ta je potrdila znesek trošarin in DDV, določen v davčnem poročilu, vendar je tožeči stranki v postopku v glavni stvari priznala oprostitev za zamudne obresti.
Zoper to odločbo ter zoper odločbi regionalnega carinskega urada in carinskega oddelka pri ministrstvu za finance je bila vložena tožba pri Vilniaus apygardos administracinis teismas (regionalno upravno sodišče v Vilni, Litva), ki je s sodbo z dne 7. junija 2018 te odločbe potrdilo. Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je zoper to sodbo vložila pritožbo pri predložitvenem sodišču, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (vrhovno upravno sodišče Litve).
Prvič, predložitveno sodišče navaja, da mora ugotoviti, ali je treba člen 2(2) Direktive 2011/64 razlagati tako, da je treba tobak za vodno pipo, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, ki ga sestavljajo tobak v vsebnosti 24 %, in druge snovi, kot so sladkorni sirup, glicerin, aromatične snovi in konzervans, opredeliti kot „izdelek, ki deloma vsebuje snovi, ki niso tobak“, v smislu te določbe.
Drugič, pojasnjuje, da mora odločiti, ali je treba, kadar tobak, vsebovan v mešanici za kajenje, kot je tobak za vodno pipo, izpolnjuje merila iz člena 5(1) Direktive 2011/64, mešanico v celoti in neodvisno od drugih snovi, ki jih vsebuje, šteti za tobak za kajenje.
Tretjič, predložitveno sodišče meni, da bo moralo v primeru nikalnega odgovora na to vprašanje odgovoriti na vprašanje, ali je treba za to, da se tobak za vodno pipo iz postopka v glavni stvari opredeli kot tobak za kajenje zaradi njegove obdavčitve s trošarino, preveriti, ali ta izdelek, pridobljen z mešanjem razkosanega tobaka z drugimi tekočinami in snovmi, ki se običajno uporabljajo v prahu, izpolnjuje pogoj, določen v členu 5(1)(a) Direktive 2011/64.
Četrtič, predložitveno sodišče pojasnjuje, da bi bilo treba ob nikalnem odgovoru na drugo vprašanje ter pritrdilnem odgovoru na prvo in tretje vprašanje ugotoviti, ali je treba določbe KN v zvezi s tarifno številko 2403 razlagati tako, da se za „tobačne nadomestke“ ne štejejo sestavine tobaka za vodno pipo, kot so sladkorni sirup, aromatične snovi in glicerin.
V teh okoliščinah je Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (vrhovno upravno sodišče Litve) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.
Ali je treba člen 2(2) Direktive [2011/64] razlagati tako, da je treba za tobak za vodno pipo, za kakršnega gre v obravnavani zadevi (ki je sestavljen iz tobaka (do 24 %), sladkornega sirupa, glicerina, aromatičnih snovi in konzervansa), šteti, da ‚[…] deloma vsebuj[e] snovi, ki niso tobak‘, za uporabo te določbe?
2.
Ali je treba člen 5(1) Direktive [2011/64] – tudi v primerih, v katerih ga je treba razlagati skupaj s členom 2(2) te direktive – razlagati tako, da je treba, če tobak, ki je vsebovan v mešanici, namenjeni za kajenje – v obravnavani zadevi tobak za vodno pipo (sporni izdelek v obravnavani zadevi) – ustreza merilom iz člena 5(1) Direktive [2011/64], celotno mešanico šteti za tobak za kajenje, ne glede na druge snovi, ki so vsebovane v njej?
3.
Če je odgovor na drugo vprašanje nikalen, ali je treba člen 2(2) in/ali člen 5(1) Direktive [2011/64] razlagati tako, da je treba celoten sporni izdelek, kot je ta v postopku v glavni stvari, ki je proizveden z mešanjem drobno rezanega tobaka z drugimi tekočimi snovmi in običajno drobnimi delci snovi (sladkorni sirup, glicerin, aromatične snovi in konzervans), za uporabo te direktive šteti za tobak za kajenje?
4.
Ali je treba, če je odgovor na drugo vprašanje nikalen, na prvo in tretje vprašanje pa pritrdilen, določbe v tarifni številki 2403 [KN] razlagati tako, da pomenijo, da se take sestavine tobaka za vodno pipo, kot so (1) sladkorni sirup, (2) aromatične snovi in/ali (3) glicerin, ne smejo obravnavati kot ‚tobačni nadomestki‘?“
Vprašanja za predhodno odločanje
Prvo in drugo vprašanje
Predložitveno sodišče s prvim in drugim vprašanjem, ki ju je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člena 2 in 5 Direktive 2011/64 razlagati tako, da je treba tobak za vodno pipo, ki je sestavljen iz tobaka v vsebnosti 24 % in drugih snovi, kot so sladkorni sirup, glicerin, aromatične snovi in konzervans, opredeliti kot „izdelek, ki […] deloma vsebuj[e] snovi, ki niso tobak“, in „tobak za kajenje“ v smislu teh določb, ter ga je zato treba v celoti in neodvisno od drugih snovi, razen tobaka, ki ga vsebuje, šteti za „tobak za kajenje“, ki se obdavči s trošarino na tobak.
Glede tega je treba najprej poudariti, da se določbe Direktive 2011/64 ne nanašajo izrecno na tobak za vodno pipo.
Vendar člen 2(1) te direktive za svojo uporabo opredeljuje pojem „tobačni izdelki“ in te uvršča v tri kategorije, ki so predmet harmonizacije iz navedene direktive, pri čemer se prva nanaša na cigarete, druga na cigare in cigarilose, tretja pa na tobak za kajenje. Izdelki, na katere se nanaša vsaka od teh kategorij, so glede na svoje posebnosti opredeljeni v členih od 3 do 5 Direktive 2011/64.
Poleg tega člen 2(2) te direktive izdelke, ki v celoti ali deloma vsebujejo snovi, ki niso tobak, vendar izpolnjujejo druga merila iz člena 3 ali člena 5(1) navedene direktive, enači s cigaretami in tobakom za kajenje. Poleg tega zadnjenavedena določba opredeljuje pojem „tobak za kajenje“.
Na prvem mestu je treba glede razlage člena 2(2) Direktive 2011/64 in pojma „izdelki, ki […] deloma vsebujejo snovi, ki niso tobak“, v smislu te določbe opozoriti, da mora biti v skladu s sodno prakso Sodišča razlaga pojmov Direktive 2011/64 avtonomna in mora temeljiti na besedilu zadevnih določb ter na sistematiki te direktive in ciljih, ki jim sledi (sodba z dne 11. aprila 2019, Skonis ir kvapas,
C‑638/17
,
EU:C:2019:316
, točka
in navedena sodna praksa).
Zakonodajalec Unije glede besedila člena 2(2) Direktive 2011/64 ni natančneje določil narave snovi, ki niso tobak, na katere se nanaša ta določba, tako da pojem „izdelki, ki […] deloma vsebujejo snovi, ki niso tobak“, niti ne izključuje nobene snovi, ki je lahko zmešana s tobakom, niti ne zahteva, da je tobak zmešan z določenimi snovmi.
Glede sistematike člena 2(2) Direktive 2011/64 je treba poudariti, da je namen prvega pododstavka te določbe oblikovanje splošnega pravila, na podlagi katerega se izdelki, ki čeprav v celoti ali deloma vsebujejo snovi, ki niso tobak, sicer pa so v skladu z drugimi merili iz člena 3 in člena 5(1) navedene direktive, obravnavajo kot cigareti in tobak za kajenje. V skladu s členom 2(2), drugi pododstavek, Direktive 2011/64, se le za izdelke, ki ne vsebujejo tobaka in se uporabljajo izključno v medicinske namene, to pravilo ne uporablja (glej po analogiji sodbo z dne 30. marca 2006, Smits‑Koolhoven,
C‑495/04
,
EU:C:2006:218
, točka
).
Iz tega sledi, da lahko izdelek spada na področje uporabe te direktive in je obdavčen s trošarino na tobak, ne da bi vseboval izključno tobak.
Cilj Direktive 2011/64 je, kot je razvidno iz njenega člena 1, določiti splošna načela za harmonizacijo strukture in stopenj trošarine, s katero države članice obdavčijo tobačne izdelke. Direktiva 2011/64 je torej del davčne zakonodaje Unije, ki se uporablja za tobačne izdelke in katere namen je, v skladu z uvodno izjavo 2 navedene direktive, zagotoviti pravilno delovanje notranjega trga, hkrati pa visoko raven varovanja zdravja (glej v tem smislu sodbi z dne 9. oktobra 2014, Yesmoke Tobacco,
C‑428/13
,
EU:C:2014:2263
, točke 23, 35 in 36, in z dne 6. aprila 2017, Eko‑Tabak,
C‑638/15
,
EU:C:2017:277
, točka
).
Da pa bi se zagotovili pravilno delovanje notranjega trga in nevtralni konkurenčni pogoji v sektorju tobaka ter visoka raven varovanja zdravja ljudi, je treba vse tobačne izdelke, ki jih je mogoče kaditi, šteti za cigarete in tobak za kajenje. Taki izdelki so namreč konkurenčni cigaretam in tobaku za kajenje in so lahko zajeti s politiko varovanja zdravja na področju boja proti uživanju tobaka.
Poleg tega se v skladu s členom 2, točka 13, Direktive 2014/40/EU Evropskega parlamenta in Sveta z dne 3. aprila 2014 o približevanju zakonov in drugih predpisov držav članic o proizvodnji, predstavitvi in prodaji tobačnih in povezanih izdelkov in razveljavitvi Direktive 2001/37/ES (
UL 2014, L 127, str. 1
) tobak za vodno pipo šteje za tobak za kajenje.
Poleg tega, ker v skladu s spisom, ki je na voljo Sodišču, segrevanje in gorenje vseh sestavin tobaka za vodno pipo, kot je ta v postopku v glavni stvari, proizvajata dim, ki se vdihava, se taka opredelitev zanj uporablja.
Iz tega sledi, da je treba pojem „izdelek, ki […] deloma vsebuje[…] snovi, ki niso tobak“, v smislu člena 2(2) Direktive 2011/64 razlagati tako, da zajema tobak za vodno pipo, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, ki vsebuje tobak, sladkorni sirup, glicerin, aromatične snovi in konzervans.
Na drugem mestu je treba glede razlage člena 5(1)(a) Direktive 2011/64 poudariti, da besedilo te določbe za opredelitev kot „tobak za kajenje“ zahteva spoštovanje dveh kumulativnih pogojev, in sicer, prvič, da je tobak rezan ali kako drugače razkosan, zvit ali stisnjen v kose, in drugič, da ga je mogoče kaditi brez nadaljnje industrijske obdelave.
Glede prvega pogoja kaže, da iz spisa, ki ga ima na voljo Sodišče, izhaja, da je tobak za vodno pipo iz postopka v glavni stvari tobak, ki je rezan ali kako drugače razkosan, zvit ali stisnjen v kose, kar pa mora preveriti predložitveno sodišče.
Drugi pogoj za tobak za vodno pipo, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, je, da ga je mogoče kaditi brez nadaljnje industrijske obdelave.
Glede tega je treba spomniti, da je Sodišče že pojasnilo, da preprosto izvedljiva ravnanja, katerih namen je nedokončan tobačni izdelek pripraviti za kajenje, niso industrijska obdelava in da industrijska obdelava, nasprotno, navadno zajema običajno obsežno predelavo surovin v materialne dobrine po standardiziranem postopku (sodba z dne 6. aprila 2017, Eko‑Tabak,
C‑638/15
,
EU:C:2017:277
, točke od 30 do 32).
Tobak za vodno pipo pa je izdelek, ki za kajenje ne zahteva nobene predelave surovin v materialne dobrine po standardiziranem postopku.
Tako lahko tobak za vodno pipo, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, izpolnjuje kumulativna pogoja, določena v členu 5(1)(a) Direktive 2011/64, ki sta potrebna za opredelitev kot „tobak za kajenje“.
Glede vprašanja, ali je treba tobak za vodno pipo, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, v celoti in ne glede na snovi, ki jih vsebuje, šteti za tobak za kajenje, je treba poudariti – kot sta pravilno trdili Evropska komisija in portugalska vlada – da Direktiva 2011/64 izdelke, ki deloma vsebujejo snovi, ki niso tobak, šteje za tobak za kajenje, ne da bi razlikovala med temi različnimi snovmi ali določala zahtevo, da ti izdelki vsebujejo samo tobak.
Tako iz členov od 7 do 12 te direktive izhaja, da znesek trošarine za cigarete ni opredeljen z neupoštevanjem snovi in drugih elementov, ki niso tobak, ki jih vsebujejo cigarete.
Zakonodajalec Unije tudi glede tobačnih izdelkov, ki niso cigarete iz členov 13 in 14 Direktive 2011/64, nikakor ni določil, da se iz trošarine za te izdelke izključi teža snovi, ki niso tobak.
Nazadnje, vse snovi, ki jih vsebuje tobak za vodno pipo, se segrevajo in kadijo kot sestavine enotnega izdelka. Zato je treba tak izdelek v smislu Direktive 2011/64 v celoti šteti za tobak za kajenje in ga kot takega obdavčiti s trošarino na tobak.
Iz tega sledi, da je treba člen 5(1) Direktive 2011/64 razlagati tako, da kadar tobak, vsebovan v mešanici, namenjeni kajenju, kot je tobak za vodno pipo, izpolnjuje pogoja, določena v tej določbi, je treba tako mešanico kot celoto in ne glede na to, katere snovi, ki niso tobak, vsebuje, šteti za tobak za kajenje.
Ob upoštevanju vseh zgornjih preudarkov je treba na prvo in drugo vprašanje odgovoriti, da je treba člena 2 in 5 Direktive 2011/64 razlagati tako, da je treba tobak za vodno pipo, ki vsebuje tobak v vsebnosti 24 % ter druge snovi, kot so sladkorni sirup, glicerin, aromatične snovi in konzervans, opredeliti kot „izdelek, ki […] deloma vsebuje […] snovi, ki niso tobak“, in „tobak za kajenje“ v smislu teh določb ter ga je treba kot celoto in ne glede na to, katere snovi, ki niso tobak, vsebuje, šteti za tobak za kajenje, ki se obdavči s trošarino na tobak.
Tretje in četrto vprašanje
Glede na odgovor na prvo in drugo vprašanje na tretje in četrto vprašanje ni treba odgovoriti.
Stroški
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (osmi senat) razsodilo:

Člena 2 in 5 Direktive Sveta 2011/64/EU z dne 21. junija 2011 o strukturi in stopnjah trošarine, ki velja za tobačne izdelke je treba razlagati tako, da je treba tobak za vodno pipo, ki vsebuje tobak v vsebnosti 24 % ter druge snovi, kot so sladkorni sirup, glicerin, aromatične snovi in konzervans, opredeliti kot „izdelek, ki […] deloma vsebuje […] snovi, ki niso tobak“, in „tobak za kajenje“ v smislu teh določb ter ga je treba kot celoto in ne glede na to, katere snovi, ki niso tobak, vsebuje, šteti za tobak za kajenje, ki se obdavči s trošarino na tobak.

Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: litovščina.