CELEX: 62021CJ0247
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Pievienotās vērtības nodoklis (PVN)
Direktīva 2006/112/EK
42. panta a) punkts
197. panta 1. punkta c) apakšpunkts
226. panta 11a. punkts
141.°pants
Atbrīvojums
Trīspusējs darījums
Piegādes gala saņēmēja kā atbildīgā par PVN nomaksu norādīšana
Rēķini
Norāde “Nodokļa apgrieztā maksāšana”
Obligāts raksturs
Šīs norādes neesamība rēķinā
Rēķina labošana ar atpakaļejošu spēku

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
OV 2006, L 347, 1. lpp.
), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2010. gada 13. jūlija Direktīvu 2010/45/ES (
OV 2010, L 189, 1. lpp.
) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”), 42. panta a) punktu, lasot to kopsakarā ar šīs direktīvas 197. panta 1. punkta c) apakšpunktu un minētās direktīvas 219.a pantu.
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp
Luxury Trust Automobil GmbH
un
Finanzamt Österreich
(Austrijas Finanšu pārvalde, turpmāk tekstā – “finanšu pārvalde”) saistībā ar pievienotās vērtības nodokli (PVN), kas šim uzņēmumam tika uzlikts par 2014. taksācijas gadu.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
PVN direktīva
PVN direktīvas 2. panta 1. punkta b) apakšpunkta i) punktā ir noteikts:
“PVN uzliek šādiem darījumiem:
[..]
b)
preču iegādei Kopienas iekšienē, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic –
i)
nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds, vai juridiska persona, kas nav nodokļa maksātāja, ja pārdevējs ir nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds un kam nav tiesību uz 282. līdz 292. pantā paredzēto mazo uzņēmumu atbrīvošanu no nodokļa un uz ko neattiecas 33. vai 36. pants.”
Šīs direktīvas V sadaļas nosaukums ir “To darījumu vieta, par kuriem uzliek nodokli”. Šīs sadaļas 2. nodaļā iekļautajos 40.–42. pantā ir definēta vieta preču iegādei Kopienas iekšienē.
Saskaņā ar šīs pašas direktīvas 40. pantu “par vietu preču iegādei Kopienas iekšienē uzskata vietu, kur preces atrodas brīdī, kad beidzas nosūtīšana vai transportēšana pircējam”.
PVN direktīvas 41. pantā ir precizēts:
“Neskarot 40. pantu, uzskata, ka vieta 2. panta 1. punkta b) apakšpunkta i) punktā minētajai preču iegādei Kopienas iekšienē ir tās dalībvalsts teritorijā, kas piešķīrusi PVN identifikācijas numuru, ar kuru pircējs ir veicis attiecīgo iegādi, ja vien pircējs nepierāda, ka PVN šai iegādei ir piemērots saskaņā ar 40. pantu.
Ja saskaņā ar 40. pantu iegādei PVN piemēro nosūtīšanas vai transportēšanas galamērķa dalībvalstī pēc tam, kad tai piemērots PVN saskaņā ar šā panta pirmo daļu, tad summu, kurai uzliek nodokli, attiecīgi samazina dalībvalstī, kas piešķīrusi PVN identifikācijas numuru, ar kuru pircējs ir veicis attiecīgo iegādi.”
Šīs direktīvas 42. pants ir formulēts šādi:
“Šīs direktīvas 41. panta pirmo daļu nepiemēro un uzskata, ka preču iegādei Kopienas iekšienē PVN ir piemērots saskaņā ar 40. pantu, ja ir izpildīti šādi nosacījumi:
a)
pircējs pierāda, ka ir veicis attiecīgo iegādi, lai veiktu turpmāku piegādi tās dalībvalsts teritorijā, kas noteikta saskaņā ar 40. pantu, ja šīs piegādes saņēmējs saskaņā ar 197. pantu ir noteikts par personu, kas atbildīga par PVN nomaksu;
b)
pircējs ir izpildījis 265. pantā paredzētos pienākumus saistībā ar kopsavilkuma paziņojuma sniegšanu.”
Minētās direktīvas IX sadaļas nosaukums ir “Atbrīvojumi”. Šīs sadaļas 4. nodaļa ir veltīta atbrīvojumiem, ko piemēro darījumiem Kopienas iekšienē. Šīs nodaļas 2. iedaļa attiecas uz atbrīvojumiem preču iegādei Kopienas iekšienē. Šī pašas direktīvas iepriekšminētajā iedaļā iekļautajā 141. pantā ir noteikts:
“Katra dalībvalsts veic īpašus pasākumus, lai nodrošinātu to, ka saskaņā ar 40. pantu tās teritorijā veiktām preču iegādēm Kopienas iekšienē nepiemēro PVN, ja ir izpildīti šādi nosacījumi:
a)
preču iegādi veic nodokļa maksātājs, kas neveic uzņēmējdarbību attiecīgajā dalībvalstī, bet kas PVN nolūkā ir identificēts kādā citā dalībvalstī;
b)
preču iegādi veic, lai a) punktā minētais nodokļa maksātājs tajā pašā dalībvalstī veiktu šo preču turpmāku piegādi;
c)
preces, ko tādējādi iegādājies a) punktā minētais nodokļa maksātājs, no dalībvalsts, kas nav dalībvalsts, kurā tas identificēts PVN nolūkā, tieši nosūta vai transportē personai, kurai tas veic turpmāku preču piegādi;
d)
persona, kam turpmāk piegādā preces, ir cits nodokļa maksātājs vai juridiska persona, kas nav nodokļa maksātāja, kas PVN nolūkā identificēta tajā pašā dalībvalstī;
e)
šā panta d) punktā minētā persona saskaņā ar 197. pantu ir noteikta par personu, kura atbildīga par PVN nomaksu attiecībā uz piegādi, ko veicis nodokļa maksātājs, kurš neveic uzņēmējdarbību dalībvalstī, kur jāmaksā nodoklis.”
PVN direktīvas XI sadaļas “Nodokļa maksātāju un dažu tādu personu pienākumi, kas nav nodokļa maksātājas” 197. panta 1. punktā ir paredzēts:
“PVN maksā persona, kurai ir piegādātas preces, ja ir izpildīti šādi nosacījumi:
a)
darījums, par kuru uzliek nodokli, ir preču piegāde, kas veikta saskaņā ar 141. pantā izklāstītajiem nosacījumiem;
b)
persona, kam piegādā preces, ir cits nodokļa maksātājs vai juridiska persona, kas nav nodokļa maksātāja, kura PVN nolūkā ir identificēta dalībvalstī, kurā veic piegādi;
c)
nodokļa maksātājs, kas neveic uzņēmējdarbību preču saņēmēja dalībvalstī, ir sagatavojis rēķinu saskaņā ar 3. nodaļas 3. līdz 5. iedaļu.”
Šīs direktīvas 219.a pantā ir noteikts:
“Neskarot 244. līdz 248. pantu, piemēro šādus noteikumus:
1)
uz rēķina piesūtīšanu attiecas tās dalībvalsts noteikumi, kurā preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu uzskata par veiktu saskaņā ar V sadaļas noteikumiem;
2)
atkāpjoties no 1. punkta, uz rēķina piesūtīšanu attiecas tās dalībvalsts noteikumi, kurā ir piegādātāja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta vai kurā tam ir pastāvīga iestāde, no kuras ir veikta attiecīgā piegāde, vai – ja nav šādas saimnieciskās darbības pastāvīgās vietas vai pastāvīgas iestādes – tās dalībvalsts noteikumi, kurā ir piegādātāja pastāvīgā adrese vai parastā dzīvesvieta, ja:
a)
piegādātājs neveic uzņēmējdarbību dalībvalstī, kurā preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu uzskata par veiktu saskaņā ar V sadaļas noteikumiem, vai viņa iestāde šajā dalībvalstī nepiedalās piegādē 192.a panta nozīmē, un par PVN nomaksu atbildīga ir persona, kam piegādātas preces vai sniegti pakalpojumi.
Tomēr gadījumos, kad rēķinu izsniedz pircējs vai pakalpojumu saņēmējs (pašaprēķins), piemēro 1. punktu;
b)
uzskata, ka preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana nav veikta Kopienā saskaņā ar V sadaļas noteikumiem.”
Rēķinu saturs ir precizēts minētās direktīvas XI sadaļas 3. nodaļas 4. iedaļā. Šīs pašas direktīvas 226. pantā kā vienā no šīs iedaļas noteikumiem ir noteikts:
“Neskarot šajā direktīvā paredzētos īpašos noteikumus, saskaņā ar 220. un 221. pantu izsniegtos rēķinos PVN vajadzībām obligāti jānorāda šādas ziņas:
[..]
11 a)
ja par PVN nomaksu ir atbildīgs pircējs vai pakalpojumu saņēmējs – atsauce “nodokļa apgrieztā maksāšana”;
[..].”
Direktīva 2010/45
Direktīvas 2010/45 7. apsvērums ir formulēts šādi:
“Būtu jāveic daži grozījumi prasībās attiecībā uz rēķinos sniedzamo informāciju, lai nodrošinātu labāku nodokļa kontroli, lai pārrobežu un iekšzemes piegāžu reglamentāciju padarītu vienveidīgāku un lai veicinātu rēķinu piesūtīšanu elektroniski.”
Austrijas tiesības
1994. gada 23. augusta
Umsatzsteuergesetz 1994
(1994. gada Apgrozījuma nodokļa likums;
BGBl
. 663/1994) 2014. gadā piemērojamās redakcijas (
BGBl. I
, Nr. 112/2012; turpmāk tekstā – “
UStG

”) 3. panta “Iegādes Kopienas iekšienē vieta” 8. punkts ir formulēts šādi:
“Iegāde Kopienas iekšienē notiek tās dalībvalsts teritorijā, kurā atrodas prece pārvadājuma vai nosūtīšanas beigās. Ja attiecībā pret piegādātāju pircējs izmanto PVN maksātāja reģistrācijas numuru, ko tam piešķīrusi cita dalībvalsts, iegādi uzskata par veiktu šīs dalībvalsts teritorijā līdz brīdim, kad pircējs pierāda, ka iegāde ir aplikta ar nodokli pirmajā teikumā minētajā dalībvalstī. Pierādījuma gadījumā
mutatis mutandis
piemēro 16. pantu.”
UStG 1994
25. pantā “Trīspusējs darījums” ir paredzēts:
“Jēdziens
25. pants (1) Trīspusējs darījums tiek veikts tad, kad trīs uzņēmēji trīs dažādās dalībvalstīs noslēdz piegādes darījumus par vienu un to pašu preci, šī prece nonāk tieši no pirmā piegādātāja pie pēdējā pircēja un ir izpildīti 3. punktā minētie nosacījumi. Minētais ir spēkā arī tad, ja pēdējais pircējs ir juridiska persona, kas nav uzņēmējs vai preci neiegādājas savam uzņēmumam.
Iegādes Kopienas iekšienē vieta trīspusēja darījuma gadījumā
(2) Iegāde Kopienas iekšienē 3. panta 8. punkta otrā teikuma izpratnē ir uzskatāma par apliktu ar nodokli, ja uzņēmējs (pircējs) pierāda, ka ir veikts trīspusējs darījums un ka tas ir izpildījis deklarēšanas pienākumu atbilstoši 6. pantam. Ja uzņēmējs neizpilda deklarēšanas pienākumu, atbrīvojumam no nodokļa nav atpakaļejoša spēka.
Atbrīvojumi preču iegādei Kopienas iekšienē
(3) Iegāde Kopienas iekšienē ir atbrīvota no apgrozījuma nodokļa, ja ir izpildīti šādi nosacījumi:
a)
uzņēmēja (pircēja) dzīvesvieta vai juridiskā adrese nav valsts teritorijā, taču tas Kopienas teritorijā ir reģistrēts apgrozījuma nodokļa maksātājs;
b)
iegāde notiek turpmākas uzņēmēja (pircēja) valsts teritorijā piegādes tādam uzņēmējam vai juridiskajai personai nolūkā, kas valsts teritorijā ir reģistrēts apgrozījuma nodokļa maksātājs;
c)
iegādāto preču izcelsme ir cita dalībvalsts nekā tā, kurā uzņēmējs (pircējs) ir reģistrēts apgrozījuma nodokļa maksātājs;
d)
pilnvaras rīkoties ar iegādātajām precēm uzreiz pāriet no pirmā uzņēmēja vai pirmā pircēja uz pēdējo pircēju (saņēmējs);
e)
nodoklis atbilstoši 5. pantam ir jāmaksā saņēmējam.
Rēķina izrakstīšana, ko veic pircējs
(4) Rēķins tiek izrakstīts saskaņā ar tās dalībvalsts tiesību normām, no kuras pircējs vada savu uzņēmumu. Ja piegādi veic pircēja pastāvīgais uzņēmums, ir jāpiemēro tās dalībvalsts tiesības, kurā atrodas pastāvīgais uzņēmums. Ja preču pircējs vai pakalpojumu saņēmējs, uz kuru pāriet nodokļa samaksas pienākums, norēķinās kredītrēķina veidā, rēķins ir jāizraksta saskaņā ar tās dalībvalsts tiesību normām, kurā tiek veikta piegāde.
Ja rēķina izrakstīšanai ir jāpiemēro šā federālā likuma normas, rēķinā papildus ir jānorāda šāda informācija:
–
tieša norāde par trīspusēja darījuma Kopienas iekšienē veikšanu un pēdējā pircēja nodokļa samaksas pienākumu,
–
PVN maksātāja reģistrācijas numurs, kuru uzņēmējs (pircējs) ir izmantojis preču iegādei Kopienas iekšienē un to turpmākai piegādei, un
–
piegādes saņēmēja PVN identifikācijas numurs.
Persona, kas ir atbildīga par nodokļa nomaksu
(5) Trīspusēja darījuma gadījumā nodoklis ir jāmaksā ar nodokli apliekamās piegādes saņēmējam, ja pircēja izrakstītais rēķins atbilst 4. punkta prasībām.
Pircēja pienākumi
(6) Lai izpildītu deklarēšanas pienākumu 2. punkta izpratnē, uzņēmējam kopsavilkuma paziņojumā ir jānorāda šāda informācija:
–
PVN maksātāja reģistrācijas numurs valsts teritorijā, kuru tas ir izmantojis preču iegādei Kopienas iekšienē un to turpmākai piegādei;
–
turpmākas uzņēmēja veiktās piegādes saņēmēja PVN maksātāja reģistrācijas numurs, kas tam ir ticis piešķirts nosūtīto vai transportēto preču galamērķa dalībvalstī;
–
attiecībā uz katru no šiem saņēmējiem atlīdzību summa par piegādēm, ko uzņēmējs šādā veidā veicis nosūtīto vai pārvadāto preču galamērķa dalībvalstī. Šīs summas ir jādeklarē par kalendārā gada ceturksni, kurā ir radies nodokļa samaksas pienākums.
Saņēmēja pienākumi
(7) Aprēķinot nodokli atbilstoši 20. pantam, aprēķinātajai summai ir jāpieskaita saskaņā ar 5. punktu maksājamā summa.”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
Luxury Trust Automobil
ir Austrijā reģistrēta sabiedrība ar ierobežotu atbildību, kas nodrošina starpniecības pakalpojumus un nodarbojas ar luksusa automašīnu pārdošanu vairākās valstīs gan Eiropas Savienībā, gan trešās valstīs.
2014. gadā
Luxury Trust Automobil
no Apvienotajā Karalistē dibināta piegādātāja iegādājās transportlīdzekļus un pārdeva tos tālāk uzņēmumam
M s.r.o
. (turpmāk tekstā – “uzņēmums M”) ar juridisko adresi Čehijas Republikā. Šie transportlīdzekļi tika transportēti tieši no Apvienotās Karalistes uz Čehijas Republiku.
Uzņēmumi, kas piedalījās šajās piegādēs, ir iesaistījušies ar savas reģistrācijas valsts PVN maksātāja numuru. Trīs
Luxury Trust Automobil
izrakstītajos rēķinos, kas datēti ar 2014. gada martu (turpmāk tekstā – “strīdīgie rēķini”), tātad bija norādīts šī uzņēmuma Austrijas PVN maksātāja numurs, uzņēmuma M Čehijas PVN maksātāja numurs un Apvienotajā Karalistē reģistrēta piegādātāja PVN maksātāja numurs. Šajos rēķinos bija ietverta arī norāde “No nodokļa atbrīvots trīspusējs darījums Kopienas iekšienē”.
Kopsavilkuma paziņojumā par 2014. gada martu
Luxury Trust Automobil
norādīja uzņēmuma M Čehijas PVN maksātāja numuru un paziņoja, ka runa ir par trīspusējiem darījumiem Kopienas iekšienē.
Nodokļu pārbaudē tomēr tika konstatēts, ka trīspusēja darījuma režīms nav piemērojams, jo pretēji tam, kas paredzēts
UStG 1994
25. panta 4. punktā, strīdīgajos rēķinos nebija nevienas norādes par pienākuma samaksāt nenomaksāto nodokli pāreju. Līdz ar to runa esot par neizdevušos trīspusēju darījumu, kuru pēc tam nevarot pārveidot. Ņemot vērā
Luxury Trust Automobil
Austrijas PVN maksātāja numuru, iegāde Kopienas iekšienē Austrijā ir jāatzīst saskaņā ar
UStG 1994
3. panta 8. punktu. Pamatojoties uz šiem elementiem, finanšu pārvalde ar 2016. gada 25. aprīļa lēmumu noteica PVN, kas
Luxury Trust Automobil
bija jāmaksā par 2014. gadu.
Iesniedzējtiesa norāda, ka pēc šīs nodokļu pārbaudes
Luxury Trust Automobil
esot labojis strīdīgos rēķinus ar 2016. gada 23. maija koriģējošām piezīmēm, šiem rēķiniem pievienojot norādi par pienākuma samaksāt maksājamo nodokli pāreju uzņēmumam M. Tomēr pierādījuma par šo koriģējošo piezīmju faktisku paziņošanu šim uzņēmumam nebija. Turklāt Čehijas nodokļu pārvalde to kvalificēja kā “Missing Trader”. Proti, lai gan aplūkoto piegāžu izpildes laikposmā uzņēmums M esot reģistrēts Čehijas Republikā kā PVN maksātājs, Čehijas finanšu pārvalde neesot varējusi ar to sazināties un uzņēmums M par šīm piegādēm Čehijas Republikā neesot nedz deklarējis, nedz samaksājis PVN.
Par finanšu pārvaldes 2016. gada 25. aprīļa lēmumu tika iesniegta sūdzība
Finanzamt Baden Mödling
(Bādenes Mēdlingas Finanšu pārvalde, Austrija), kura šo sūdzību noraidīja. Pēc tam
Luxury Trust Automobil
cēla prasību
Bundesfinanzgericht
(Federālā finanšu tiesa, Austrija).
Šī tiesa uzskata, ka noteikumu par trīspusējiem darījumiem piemērošana nav obligāta tādā situācijā, kāda ir paredzēta
UStG 1994
25. panta 1. punktā. Trīspusēja darījuma starpniekam, kāds šajā gadījumā ir
Luxury Trust Automobil
, būtu tiesības izvēlēties, vai attiecībā uz noteiktu piegādi tas vēlas vai nevēlas, lai šie noteikumi tiktu piemēroti. Šīs tiesības būtu jāizmanto attiecīgā darījuma īstenošanas brīdī.
Šajā kontekstā, ja šis darījuma starpnieks vēlas saņemt iegādes Kopienas iekšienē galamērķa dalībvalstī atbrīvojumu no nodokļa un ar šo iegādi saistītā maksājamā nodokļa pienākumu nodot tā gala saņēmējam, tam būtu jāsagatavo rēķins, kurā ir ietvertas
UStG 1994
25. panta 4. punktā minētās norādes. Tomēr strīdīgajās rēķinos nebija ietverta šajā tiesību normā paredzētā norāde, ka pēdējais pircējs ir atbildīgs par PVN nomaksu.
Līdz ar to
UStG 1994
25. pants nav piemērojams un attiecīgais darījums ir jāaplūko, ņemot vērā šī likuma vispārīgās normas. Saskaņā ar tām, tā kā
Luxury Trust Automobil
izmantoja savu Austrijas PVN maksātāja numuru, tas veica iegādi Kopienas iekšienē Austrijā. Tādējādi esot jāuzskata, ka iegāde ir veikta Austrijā līdz brīdim, kad šis uzņēmums pierāda, ka šī iegāde ir aplikta ar nodokli Čehijas Republikā. Tā kā šis nosacījums nav izpildīts, minētajam uzņēmumam neesot tiesību uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu par minēto iegādi.
Luxury Trust Automobil
par
Bundesfinanzgericht
(Federālā finanšu tiesa) spriedumu iesniedza revīzijas sūdzību (
Revision
)
Verwaltungsgerichtshof
(Augstākā administratīvā tiesa, Austrija), kas ir iesniedzējtiesa šajā lietā.
Pamatlieta attiecas uz aplikšanu ar nodokli, kas ir jāmaksā saskaņā ar
UStG 1994
3. panta 8. punkta otro teikumu, proti, par papildu aplikšanu ar nodokļiem par iegādi Kopienas iekšienē, kas tiek uzskatīta par tādu, jo tiek izmantots Austrijas PVN maksātāja numurs.
Šajā kontekstā
Verwaltungsgerichtshof
(Augstākā administratīvā tiesa) norāda uz trim iespējamām problēmām.
Pirmkārt, šī tiesa konstatē, ka no PVN direktīvas 41. panta pirmās daļas izriet, ka iegāde Kopienas iekšienē ir uzskatāma par notikušu tās dalībvalsts teritorijā, kura ir piešķīrusi šai iegādei izmantoto PVN maksātāja numuru. Tomēr saskaņā ar šīs direktīvas 42. pantu tas neattiecas uz gadījumiem, ja šīs piegādes saņēmējs saskaņā ar minētās direktīvas 197. pantu ir noteikts kā atbildīgais par PVN nomaksu.
Šajā ziņā PVN direktīvas 197. panta 1. punkta c) apakšpunktā esot paredzēts, ka rēķins par šādu darījumu ir jāsagatavo saskaņā ar šīs direktīvas XI sadaļas 3. nodaļas 3.–5. iedaļu.
Tātad par PVN nomaksu atbildīgās personas “norāde” minētās direktīvas 42. panta izpratnē pastāvot tad, ja rēķinā ir ietverta tāda norāde kā tā, kas minēta šīs pašas direktīvas 226. panta 11.a punktā, proti, “nodokļa apgrieztā maksāšana”.
Tomēr iesniedzējtiesa uzskata – lai gan Direktīvas 2010/45 7. apsvērumā ir atbalstīta strikta noteikumu par rēķiniem ievērošana, norādes “nodokļa apgrieztā maksāšana” rēķinos, kas attiecas uz trīspusējiem darījumiem, mērķis ir nodrošināt, lai pēdējais pircējs šādā darījumā varētu skaidri un viegli atzīt, ka uz to ir pārgājis pienākums samaksāt nenomaksāto nodokli. Šī tiesa uzskata, ka šis mērķis var tikt sasniegts arī ar norādi “no nodokļa atbrīvots trīspusējs darījums Kopienas iekšienē”, kas ir ietverta strīdīgajos rēķinos, vēl jo vairāk tad, ja tiek ņemts vērā, ka šajos rēķinos nav norādīta nekāda PVN summa, bet tajos minētā summa ir skaidri noteikta kā “rēķina neto summa”.
Šādos apstākļos neesot izslēgts, ka strīdīgajos rēķinos iekļautā sākotnējā norāde varētu atbilst Savienības tiesībās paredzētajiem nosacījumiem, lai norādītu piegādes saņēmēju kā atbildīgo par PVN nomaksu.
Otrkārt, ja tas tā nebūtu, iesniedzējtiesa norāda, ka 2018. gada 19. aprīļa sprieduma Firma Hans Bühler (
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
) 49. punktā Tiesa ir nospriedusi, ka PVN direktīvas 42. panta a) punkts attiecas uz pamatnosacījumu, kas jāizpilda, lai tāda iegāde kā tā, kas ir aplūkota pamatlietā, kurā tika taisīts šis spriedums, tiktu uzskatīta par apliekamu ar PVN atbilstoši šīs direktīvas 40. pantam. Savukārt minētās direktīvas 42. panta b) punktā esot precizēta kārtība, kādā galamērķa dalībvalstī var pierādīt nodokļu ieturēšanu, kas ir jāuzskata par formāliem nosacījumiem.
Viens no materiāltiesiskajiem nosacījumiem atbilstoši 42. panta a) punktam paredzot, ka piegādes saņēmējs atbilstoši PVN direktīvas 197. pantam rēķinā par šo piegādi ir norādīts kā atbildīgais par PVN nomaksu.
Šādos apstākļos rēķini par priekšnodokļa atskaitījumu būtu jāuzskata par formāliem nosacījumiem, kurus parasti var labot, un labojumu piemēro ar atpakaļejošu spēku tajā gadā, kurā rēķins sākotnēji tika izrakstīts. Turklāt, pat ja PVN ir kļūdaini iekļauts rēķinā, to varētu labot, ja tā autors pierāda savu labticību vai laikus pilnībā ir izslēdzis nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risku.
Tomēr iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai šāda labojuma iespēja pastāv arī attiecībā uz materiālo nosacījumu, it īpaši tāpēc, ka noteikumu par trīspusējiem darījumiem piemērošana nav saistoša, jo nodokļu maksātāji var nolemt neizmantot ar šiem noteikumiem izveidoto vienkāršošanas sistēmu.
Šajā kontekstā būtu arī jānosaka – vai pietiek ar to, ka rēķina autors to izlabo un nosūta attiecīgās piegādes saņēmējam, vai arī papildus ir nepieciešams, lai šis adresāts veiktu labojumu. Saskaņā ar 2016. gada 15. septembra spriedumu Senatex (
C‑518/14
,
EU:C:2016:691
) esot jānosaka arī iespējamais šāda labojuma atpakaļejošais spēks.
Treškārt, iesniedzējtiesa norāda, ka
Luxury Trust Automobil
atsaucas uz Čehijas tiesību piemērojamību. Tajās atšķirībā no Austrijas tiesībām netiekot prasīts, lai rēķinos būtu ietverta norāde par pienākuma pāreju samaksāt nenomaksāto nodokli. Lai noteiktu piemērojamās tiesības, tomēr esot nepieciešama PVN direktīvas 219.a panta interpretācija.
Šādos apstākļos
Verwaltungsgerichtshof
(Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai [PVN] direktīvas 42. panta a) punkts, lasot to kopā ar šīs direktīvas 197. panta 1. punkta c) apakšpunktu [..], ir jāinterpretē tādējādi, ka piegādes saņēmējs ir noteikts kā persona, kas ir atbildīga par nodokļa nomaksu, arī tad, ja rēķinā, kurā netiek norādīts PVN, tiek iekļauta šāda atsauce: “No nodokļa atbrīvots trīspusējs darījums Kopienas iekšienē”?
2)
Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir noliedzoša:
a)
Vai šādu atsauci rēķinā vēlāk var pienācīgi labot (ar atsauci: “Trīspusējs darījums Kopienas iekšienē saskaņā ar
UStG [1994]
25. pantu. Nodokļa samaksas pienākums pāriet uz preču pircēju vai pakalpojumu saņēmēju”)?
b)
Vai, lai labojums būtu spēkā, labotais rēķins ir jāsaņem rēķina saņēmējam?
c)
Vai labojums stājas spēkā ar atpakaļejošu datumu rēķina sākotnējās izrakstīšanas dienā?
3)
Vai [PVN] direktīvas 219.a pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ir jāpiemēro tās dalībvalsts tiesību normas par rēķinu izrakstīšanu, kuras normas būtu piemērojams, ja rēķinā “pircējs” (vēl) nav noteikts kā persona, kas ir atbildīga par nodokļa nomaksu; vai arī ir jāpiemēro tās dalībvalsts tiesību normas, kuras normas būtu piemērojamas, ja varētu uzskatīt, ka “pircējs” ir noteikts kā persona, kas ir atbildīga par nodokļa nomaksu?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 42. panta a) punkts, lasot to kopā ar šīs direktīvas 197. panta 1. punkta c) apakšpunktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka trīspusējā darījumā galīgais pircējs ir pamatoti norādīts kā atbildīgais par PVN nomaksu, ja starpnieka pircēja izsniegtajā rēķinā nav ietverta norāde “Nodokļa apgrieztā maksāšana”.
Vispirms jāatgādina, ka trīspusējs darījums ir tāds darījums, ar kuru preču piegādātājs, kas PVN nolūkā ir identificēts pirmajā dalībvalstī, piegādā preci starpposma pircējam, kas PVN nolūkā ir reģistrēts otrajā dalībvalstī, kurš savukārt piegādā šo preci galīgajam pircējam, kurš PVN nolūkā ir reģistrēts trešā dalībvalstī, un minētā prece ir tieši pārvesta no pirmās dalībvalsts uz trešo dalībvalsti.
Šim trīspusējam darījumam var piemērot atkāpes režīmu no PVN direktīvas 2. panta 1. punkta b) apakšpunktā ietvertā noteikuma, saskaņā ar kuru PVN uzliek preču iegādēm Kopienas iekšienē par atlīdzību kādas dalībvalsts teritorijā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 19. aprīlis, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
,
27.
punkts).
Šis atkāpes režīms paredz, pirmkārt, no nodokļa atbrīvot tāda starpposma pircēja veikto iegādi Kopienas iekšienē, kurš PVN nolūkā ir identificēts otrajā dalībvalstī, un, otrkārt, atlikt nodokļa nomaksu galīgajam pircējam, kas PVN nolūkā ir reģistrēts trešajā dalībvalstī, un starpposma pircējs ir atbrīvots no PVN identificēšanas pienākuma šajā pēdējā minētajā dalībvalstī. Minētā sistēma izriet no saistības starp šīs direktīvas 40. pantā paredzēto noteikumu un tās 42. panta izrietošo atkāpi.
PVN direktīvas 40. pantā ir iekļauts noteikums, saskaņā ar kuru par vietu preču iegādei Kopienas iekšienē uzskata vietu, kur preces atrodas brīdī, kad beidzas nosūtīšana vai transportēšana pircējam. Lai nodrošinātu pareizu šīs tiesību normas piemērošanu, šīs direktīvas 41. pantā ir paredzēts – ja pircējs nepierāda, ka iegāde ir aplikta ar PVN saskaņā ar minētās direktīvas 40. pantu, iegādes Kopienas iekšienē vieta ir tās dalībvalsts teritorijā, kas piešķīrusi PVN maksātāja numuru, ar kuru pircējs ir veicis iegādi.
Šīs pašas direktīvas 42. pantā ir paredzēta atkāpe no minētā noteikuma piemērošanas PVN direktīvas 141. pantā definēto trīspusējo darījumu kontekstā, ja, no vienas puses, pircējs pierāda, ka viņš ir veicis attiecīgo iegādi Kopienas iekšienē vēlākas piegādes nolūkā, kura notikusi dalībvalsts teritorijā, kas savukārt ir noteikta saskaņā ar minētās direktīvas 40. pantu, un attiecībā uz kuru saņēmējs ir identificēts kā PVN maksātājs saskaņā ar minētās direktīvas 197. pantu, un ja, no otras puses, pircējs ir izpildījis pienākumus attiecībā uz kopsavilkuma paziņojuma iesniegšanu, kas ir paredzēti tās pašas direktīvas 265. pantā.
Saskaņā ar PVN direktīvas 197. panta 1. punkta c) apakšpunktu starpposma pircēja izrakstītais rēķins ir jāsagatavo saskaņā ar šīs direktīvas XI sadaļas 3. nodaļas 3.–5. iedaļā paredzētajiem noteikumiem. Vienā no šīm minētās direktīvas tiesību normām – 226. panta 11.a punktā – ir noteikts, ka rēķinā ir jābūt norādei “Nodokļa apgrieztā maksāšana”, ja pircējs vai pakalpojumu sniedzējs ir atbildīgs par PVN nomaksu.
Šajā ziņā, lai atbildētu uz pirmo jautājumu, ir jāņem vērā ne tikai PVN direktīvas 42. panta a) punkta formulējums, bet arī tā konteksts un mērķi, kam kalpo tiesiskais regulējums, kurā ietilpst šī tiesību norma (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 19. aprīlis, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
,
33.
punkts).
Pirmkārt, runājot par PVN direktīvas 42. panta formulējumu, no tā, no vienas puses, izriet, ka runa ir par atkāpi no šīs direktīvas 41. panta pirmās daļas un, no otras puses, ka šīs atkāpes piemērošana ir atkarīga no tā, vai ir izpildīti abi 42. panta a) un b) punktā paredzētie kumulatīvie nosacījumi (šajā ziņā skat. spriedumu, 2018. gada 19. aprīlis, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
,
45.
punkts).
Lai gan PVN direktīvas 42. panta a) punktā ir precizēts pamatnosacījums, kurš jāizpilda, lai attiecībā uz iegādi, kas veikta trīspusējā darījumā, varētu uzskatīt, ka par to ir maksājams PVN saskaņā ar šīs direktīvas 40. pantu, minētās direktīvas 42. panta b) punktā ir izklāstīti formālie nosacījumi, saskaņā ar kuriem ir jāiesniedz pierādījumi par aplikšanu ar nodokli pārvadājuma galamērķa dalībvalstī vai Kopienas iekšienē (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 19. aprīlis, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
,
49.
punkts).
Otrkārt, runājot par kontekstu, kādā iekļaujas PVN direktīvas 42. pants, no Tiesas judikatūras izriet, ka šajā pantā ir precizēti un papildināti šīs direktīvas 141. pantā paredzētā vienkāršošanas pasākuma piemērošanas nosacījumi (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 19. aprīlis, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
,
37.
punkts). Gan PVN direktīvas 42. panta a) punktā, gan šīs direktīvas 141. panta e) punktā ir atsauce uz minētās direktīvas 197. pantu, kurā savukārt ir noteikts, ka ir jāievēro šīs pašas direktīvas XI sadaļas 3. nodaļas noteikumi, kurā ietilpst 226. pants.
No tā izriet, ka izņēmuma režīma, kas piemērojams trīspusējiem darījumiem, specifiskajā kontekstā trīspusēja darījuma starpposma pircējs nevar aizstāt norādi “Nodokļa apgrieztā maksāšana” ar citu norādi, kamēr vien šāda atsauce ir skaidri paredzēta PVN direktīvas 226. panta 11.a punktā.
Treškārt, šo interpretāciju apstiprina PVN direktīvas 42. un 141. pantā paredzētā atkāpes režīma mērķi.
Faktiski, lai gan minētās direktīvas 141. panta mērķis ir izvairīties no tā, ka starpposma pircējam ir jāizpilda identifikācijas un deklarēšanas pienākumi preču galamērķa dalībvalstī (spriedums, 2018. gada 19. aprīlis, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
,
41.
punkts), minētās direktīvas 41. un 42. panta mērķis ir nodrošināt PVN nomaksu par aplūkoto iegādi Kopienas iekšienē galīgā pircēja līmenī, izvairoties no šī darījuma dubultas aplikšanas ar nodokli (spriedums, 2018. gada 19. aprīlis, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
,
50.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Kā secinājumu 46. punktā ir apgalvojusi ģenerāladvokāte – norādes, kurām ir jābūt ietvertām rēķinā atbilstoši PVN direktīvas 226. pantam, jēga ir informēt tā adresātu par rēķina izrakstītāja veiktā darījuma juridisko kvalifikāciju. Šim mērķim ir vēl jo lielāka nozīme, ja rēķina izrakstītājs uzskata, ka izņēmuma kārtā par PVN nomaksu ir atbildīgs nevis viņš, bet gan piegādes saņēmējs.
Tā kā PVN direktīvas 42. un 141. pantā paredzētais atkāpes režīms ir fakultatīvs, tieši šīs direktīvas 226. panta 11.a punktā paredzētā formalitāte ļauj nodrošināt, ka piegādes gala saņēmējs ir lietas kursā par savām nodokļu saistībām. Nodokļa apgrieztās maksāšanas sistēmas raksturīgā iezīme ir tieši tā, ka, ja starp piegādātāju un nodokļa maksātāju, kas ir piegādes saņēmējs, netiek veikts PVN maksājums, tas tā ir tāpēc, ka pēdējais minētais saistībā ar šo piegādi ir atbildīgs par šī nodokļa nomaksu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 2. jūlijs, Terracult,
C‑835/18
,
EU:C:2020:520
,
22.
punkts). Līdz ar to šajā ziņā nevar pastāvēt neskaidrība.
Ņemot vērā iepriekš minēto, uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 42. panta a) punkts, skatot to kopsakarā ar šīs direktīvas 197. panta 1. punkta c) apakšpunktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka trīspusējā darījumā galīgais pircējs nav pamatoti norādīts kā atbildīgais par PVN nomaksu, ja starpposma pircēja izsniegtajā rēķinā nav ietverta norāde “Nodokļa apgrieztā maksāšana”, kas minēta šīs direktīvas 226. panta 11.a punktā.
Par otro jautājumu
Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 226. panta 11.a punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šajā tiesību normā prasītās norādes “Nodokļa apgrieztā maksāšana” neietveršanu rēķinā var labot vēlāk, pievienojot atsauci, kurā ir precizēts, ka šis rēķins attiecas uz trīspusēju darījumu Kopienas iekšienē un ka nenomaksātā nodokļa samaksas pienākums pāriet uz piegādes saņēmēju.
Apstiprinošas atbildes uz šo otro jautājumu gadījumā šī tiesa jautā, pirmkārt, vai šāda labojuma spēkā esamība ir atkarīga no tā, vai tas nonāk pie saņēmēja, un, otrkārt, vai labotajam rēķinam ir atpakaļejošs spēks no sākotnējā rēķina izrakstīšanas dienas.
Šajā ziņā jāatgādina – lai gan Tiesa ir atzinusi, ka PVN neitralitātes pamatprincips paredz, ka priekšnodokļa atskaitīšana vai atmaksāšana ir pieļaujama arī tad, ja nodokļu maksātāji nav izpildījuši konkrētas formālās prasības, tomēr ar nosacījumu, ka ir izpildītas citas būtiskās prasības (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2007. gada 27. septembris, Collée,
C‑146/05
,
EU:C:2007:549
,
31.
punkts, 2018. gada 19. aprīlis, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
,
50.
un
51.
punkts, kā arī 2021. gada 21. oktobris, Wilo Salmson France,
C‑80/20
,
EU:C:2021:870
,
76.
punkts).
Runa ir par aplūkoto darījumu aplikšanu ar nodokli, ņemot vērā to objektīvās raksturiezīmes (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2007. gada 27. septembris, Collée,
C‑146/05
,
EU:C:2007:549
,
30.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Līdz ar to nevar būt runa par rēķina labošanu, ja trūkst nosacījuma tādas atkāpes piemērošanai, kas savukārt ir piemērojama trīspusējiem darījumiem, kā, piemēram, PVN direktīvas 226. panta 11.a punktā prasītā norāde. Kā ģenerāladvokāte ir norādījusi secinājumu 57. un 61. punktā, tāda piemērošanas nosacījuma vēlāka izpilde, kas nepieciešama pienākuma nomaksāt nesamaksāto PVN pārejai uz piegādes saņēmēju, nav uzskatāma par labojumu. Runa ir par pirmreizējo prasītā rēķina izrakstīšanu, kurai nevar būt atpakaļejošs spēks.
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz otro jautājumu jāatbild, ka PVN direktīvas 226. panta 11.a punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šajā tiesību normā prasītās norādes “Nodokļa apgrieztā maksāšana” neietveršanu rēķinā nevar vēlāk labot, pievienojot atsauci, kurā precizēts, ka šis rēķins attiecas uz trīspusēju darījumu Kopienas iekšienē un ka nodokļa samaksas pienākums pāriet uz piegādes saņēmēju.
Par trešo jautājumu
Ar trešo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai PVN direktīvas 219.a pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tajā ir noteikts pienākums piemērot starpposma pircēja dalībvalsts vai galīgā pircēja dalībvalsts tiesību normas par rēķinu izrakstīšanu.
Iesniedzējtiesai šai ziņā ir šaubas, jo pamata tiesvedībā
Luxury Trust Automobil
apgalvo, ka esot jāpiemēro Čehijas tiesības. Tomēr šajās normās neesot prasības par to, lai rēķinos būtu ietverta norāde par pienākuma samaksāt nenomaksāto nodokli pāreju.
Tomēr no atbildēm, kas sniegtas uz pirmajiem diviem jautājumiem, izriet, ka atbildei uz trešo jautājumu nav nozīmes pamatlietas iznākumā.
Tā kā strīdīgajos rēķinos nebija norādes “Nodokļa apgrieztā maksāšana”, galīgā pircēja norādīšana par atbildīgo par PVN nomaksu nav tikusi pienācīgi veikta. Līdz ar to ir jāuzskata, ka pircējam starpniekam ir jāmaksā šis nodoklis dalībvalstī, kura tam ir piešķīrusi nodokļa maksātāja numuru, kuru tas ir izmantojis, lai veiktu attiecīgo iegādi Kopienas iekšienē saskaņā ar PVN direktīvas 41. panta pirmo daļu.
Katrā ziņā PVN direktīvas 42. pantā, 141. panta e) punktā un 226. panta 11.a punktā noteiktās prasības dažādās dalībvalstīs nevar būt atšķirīgas. Iesniedzējtiesai ir pienākums interpretēt pamatlietā piemērojamās tiesības saskaņā ar Savienības tiesībām neatkarīgi no tā, vai runa ir par pircēja starpnieka dalībvalsts vai galīgā pircēja dalībvalsts tiesībām (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2020. gada 18. novembris, DelayFix,
C‑519/19
,
EU:C:2020:933
,
51.
punkts).
Ņemot vērā iepriekš minētos iemeslus, uz trešo jautājumu nav jāatbild.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (astotā palāta) nospriež:

1)
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2010. gada 13. jūlija Direktīvu 2010/45/ES, 42. panta a) punkts, skatot to kopsakarā ar grozītās direktīvas 2006/112 197. panta 1. punkta c) apakšpunktu,
ir jāinterpretē tādējādi, ka
trīspusējā darījumā galīgais pircējs nav pamatoti norādīts kā atbildīgais par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) nomaksu, ja starpposma pircēja izsniegtajā rēķinā nav ietverta norāde “Nodokļa apgrieztā maksāšana”, kas minēta grozītās direktīvas 2006/112 226. panta 11.a punktā.

2)
Direktīvas 2006/112, kas grozīta ar Direktīvu 2010/45, 226. panta 11.a punkts
ir jāinterpretē tādējādi, ka
šajā tiesību normā prasītās norādes “Nodokļa apgrieztā maksāšana” neietveršanu rēķinā nevar labot vēlāk, pievienojot atsauci, kurā precizēts, ka šis rēķins attiecas uz trīspusēju darījumu Kopienas iekšienē un ka nodokļa samaksas pienākums pāriet uz piegādes saņēmēju.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – vācu.