CELEX: 62017CJ0608
Előzetes döntéshozatal
Társasági adó
Cégcsoport
Letelepedés szabadsága
Külföldi illetőségű leányvállalat veszteségeinek levonása
A »végleges veszteség« fogalma
Közvetett leányvállalatra történő alkalmazás
Az anyavállalat illetősége szerinti tagállamnak a leányvállalatban fennálló közvetlen részesedést előíró jogszabálya
A leányvállalat illetősége szerinti tagállamnak a veszteségek beszámítását korlátozó és azt a felszámolás évében megtiltó jogszabálya

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EUMSZ 49. cikknek az EUMSZ 54. cikkel összefüggésben történő értelmezésére irányul.
E kérelmet a Skatteverket (adóhatóság, Svédország) és a Holmen AB között az utóbbi azon lehetősége tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő, hogy a társasági adó kiszámítása során levonja egy másik tagállamban letelepedett leányvállalat veszteségeit.
Jogi háttér
A svéd jog
A csoporton belüli pénzügyi transzferek rendszerét az Inkomstskattelag (1999:1229) (a jövedelemadóról szóló (1229:1999) törvény) 35. és 35a. fejezetének rendelkezései szabályozzák.
A 35. fejezet alapján a veszteséges leányvállalat a veszteségét adózási célból a közvetlen vagy közvetett anyavállalata részére ruházhatja át.
A 35a. fejezet alapján e kedvezmény akkor adható meg, ha valamely veszteség a 2005. december 13‑i Marks & Spencer ítélet (C‑446/03, a továbbiakban: Marks & Spencer ítélet,
EU:C:2005:763
)
55.
pontja értelmében végleges, olyan leányvállalatról van szó, amelyben az anyavállalat 100%‑os részesedéssel rendelkezik, és amelynek a székhelye az Európai Gazdasági Térség (EGT) egyik tagállamában található, többek között azzal a feltétellel, hogy a leányvállalatban az anyavállalat közvetlen részesedéssel rendelkezik, azt felszámolták, és az anyavállalat a felszámolás időpontjában nem végez kapcsolt vállalkozás útján a leányvállalat államában tevékenységet.
A spanyol jog
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat adataiból kitűnik, hogy az összevont adózás spanyol rendszere lehetővé teszi az azonos csoporthoz tartozó vállalkozások között a veszteségeknek a nyereségekbe történő korlátlan beszámítását. A fel nem használt veszteségeket határozatlan időre el lehet halasztani, és a jövőbeni nyereségekbe lehet beszámítani.
A 2011. év óta azonban az adóévben elért nyereségnek csak egy része számítható be a korábbi évekből származó veszteségekbe. Az említett felső korlát miatt le nem vonható veszteségeket – hasonlóan más fel nem használt veszteségekhez – tovább lehet görgetni a következő adóévekre.
Egyébiránt amennyiben valamely adózási csoport az azt alkotó egy vagy több vállalkozás felszámolása miatt megszűnik, a csoport fennmaradó veszteségeit adott esetben azokhoz a vállalkozásokhoz csoportosítják át, ahol azok keletkeztek.
Végül a felszámolás évében kizárólag az a társaság számolhatja el a veszteségeket, ahol azok keletkeztek.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
A Holmen egy svéd jog szerint működő cégcsoport anyavállalata. Spanyolországban egy leányvállalaton keresztül több, a papír‑ és nyomdaipar területén tevékenykedő közvetett leányvállalattal rendelkezik, és e vállalkozások összessége integrált adózási csoportot képez. Mivel az egyik közvetett leányvállalata 2003 óta mintegy 140 millió euró veszteséget halmozott fel, a Holmen a spanyolországi tevékenységek megszüntetését vette tervbe.
Előzetes állásfoglalást kért a Skatterättsnämndentől (adójogi bizottság, Svédország) abban a kérdésben, hogy a felszámolás befejezését követően a Marks & Spencer ítéletből eredő ítélkezési gyakorlat alapján jogosult‑e ezen veszteségei tekintetében a cégcsoportkedvezmény alkalmazására, amely veszteségek ennek hiányában nem vonhatók le sem Spanyolországban, mivel jogilag lehetetlen a felszámolt vállalkozás veszteségeinek a felszámolás évében történő átruházása, sem pedig Svédországban, a végleges veszteségeket felhalmozó leányvállalatban fennálló közvetlen részesedés feltétele miatt.
Pontosabban a Holmen két feltételezett esetre kérte az adójogi bizottság véleményét, az első a leányvállalat és a két spanyol közvetett leányvállalat felszámolása, a másik pedig a leányvállalatnak a veszteséges spanyol közvetett leányvállalattal történő fordított egyesülése, majd az új szervezet felszámolása. A felszámolás során a Holmen egyik forgatókönyv szerint sem fejt ki tevékenységet Spanyolországban, és azt követően sem tartja fenn ott tevékenységét.
Az adójogi bizottság által kiadott előzetes állásfoglalás kedvezőtlen véleményt fogalmaz meg az első lehetőség, és kedvező véleményt a második lehetőség vonatkozásában.
Az adójogi bizottság elismerte, hogy az első lehetőségre vonatkozó kedvezőtlen véleménye a letelepedés szabadságának korlátozását vonja maga után, de úgy vélte, hogy a Marks & Spencer ítéletből eredő ítélkezési gyakorlattal összhangban e korlátozás igazolható, amennyiben az arányosság elvét tiszteletben tartják, és ennek következtében megállapította, hogy a szóban forgó veszteségekre nem vonatkozik az említett ítélet 55. pontjában említett azon esetek egyike, amelyekben a veszteségek úgymond „véglegesek”.
Mind az adóhatóság, mind a Holmen jogorvoslattal élt az előzetes állásfoglalással szemben a Högsta förvaltningsdomstolen (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Svédország) előtt.
E bíróság megállapítja, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata nem fejti ki egyfelől, hogy a végleges veszteségek levonásának joga feltételezi‑e azt, hogy a leányvállalatban az anyavállalat közvetlen részesedéssel rendelkezik, másfelől pedig azt, hogy a leányvállalat veszteségei végleges jellegének értékelése céljából figyelembe kell‑e venni a leányvállalat illetősége szerinti állam szabályozása által más jogalanyok számára biztosított, e veszteségek figyelembevételére vonatkozó lehetőségeket, és hogy igenlő válasz esetén hogyan kell e szabályozást figyelembe venni.
E körülmények között a Högsta förvaltningsdomstolen (legfelsőbb közigazgatási bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Ahhoz, hogy az egyik tagállamban letelepedett anyavállalatot az EUMSZ 49. cikk alapján megillesse az a – többek között [a Marks & Spencer ítéletből] eredő – jog, hogy levonhatja a valamely másik tagállamban letelepedett leányvállalatánál keletkezett végleges veszteségeket, szükséges‑e, hogy a leányvállalat az anyavállalat közvetlen tulajdonában álljon?
2)
Véglegesnek lehet‑e tekinteni a veszteségek azon részét, amelyet a leányvállalat államának jogszabályai szerint nem lehetett az adott évben elért nyereségbe beszámítani, hanem tovább lehetett vinni annak érdekében, hogy a későbbiekben azt esetlegesen egy későbbi évben le lehessen vonni?
3)
Annak megítélése során, hogy a veszteség végleges‑e, figyelemmel kell‑e lenni arra a tényre, hogy a leányvállalat államának jogszabályai szerint a veszteséget felhalmozó féltől eltérő feleknek a veszteség levonására való lehetősége korlátozott?
4)
Amennyiben figyelemmel kell lenni a harmadik kérdésnél meghatározott korlátozásra, arra is figyelemmel kell‑e lenni, hogy a korlátozás mennyiben eredményezte ténylegesen azt, hogy a veszteségek valamely részét nem lehetett beszámítani egy másik fél által elért nyereségbe?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság a Marks & Spencer ítélet 43–51. pontjában kimondta, hogy a letelepedés szabadságának olyan korlátozása, amely korlátozza valamely vállalkozás azon jogát, hogy levonja a külföldi illetőségű leányvállalat veszteségeit, noha a belföldi illetőségű leányvállalat esetében e levonás engedélyezett, igazolható az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának és a veszteségek kétszeres elszámolása, valamint az adókikerülés veszélye megakadályozásának szükségességével.
Az említett ítélet 55. pontjában a Bíróság azonban kifejtette, hogy még ha főszabály szerint igazolt korlátozásról is van szó, az anyavállalat székhelye szerinti állam részéről továbbra is aránytalan azon lehetőség kizárása, hogy az anyavállalat a saját szintjén adójogi szempontból figyelembe vegye valamely külföldi illetőségű leányvállalat abban az időpontban véglegesnek minősülő veszteségeit, abban az esetben, ha
–
a külföldi illetőségű leányvállalat kimerítette a székhelye szerinti államban a veszteségek elszámolására nyitva álló lehetőségeket a kedvezmény iránti kérelemben foglalt, valamint a későbbi adózási időszakok tekintetében, adott esetben azáltal, hogy harmadik személy részére átadta veszteségeit, vagy azt a leányvállalat korábbi időszakok során elért nyereségének terhére számolták el, és
–
a külföldi leányvállalat, illetve – különösen e társaság átruházása esetén – harmadik személy nem számolhatja el a jövőbeli időszakokra a saját, illetve a leányvállalat veszteségét a leányvállalat illetősége szerinti tagállamban.
Az első kérdésről
Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy valamely külföldi illetőségű leányvállalat végleges veszteségeinek a Marks & Spencer ítélet 55. pontja értelmében vett fogalma alkalmazható‑e valamely közvetett leányvállalatra.
E kérdés az alapügy tárgyát képező svéd jogszabály összefüggésében merül fel, amely a külföldi illetőségű leányvállalat veszteségei esetén a csoportkedvezményt a kérelmező anyavállalat és a veszteséget felhalmozó külföldi illetőségű leányvállalat közötti közvetlen kapcsolattól teszi függővé.
Emlékeztetni kell arra, hogy az ilyen feltétel, amely bizonyos esetekben a határokon átnyúló cégcsoportkedvezmény kizárásához vezet, igazolható a jelen ítélet 18. pontjában említett, közérdeken alapuló kényszerítő okokkal.
Ahogyan ugyanis a Marks & Spencer ítélet 45–52. pontjában a Bíróság kimondta, az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának fenntartása megkövetelheti, hogy a valamely tagállamban székhellyel rendelkező társaság tevékenységére mind a veszteség, mind a nyereség tekintetében kizárólag e tagállam adószabályait alkalmazzák. Ebből a szempontból jelentősen veszélyezteti az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztását, ha a társaságok választhatnak, hogy az illetőségük szerinti vagy más tagállamban számolják el a veszteségüket, mivel az átadott veszteségek mértékéig az adóalap az egyik államban növekszik, míg a másikban csökken. Egyébiránt a tagállamoknak lehetőséget kell adni arra, hogy a határokon átnyúló kedvezmény kizárásával megakadályozzák mind a veszteségek kettős elszámolását, mind pedig azt, hogy a cégcsoportok a veszteségeket szervezetten olyan tagállamokban letelepedett társaságok irányában ruházzák át, amelyek magas adómértékeket alkalmaznak, és amelyekben ennek következtében a jelentősebb a veszteségek adózási értéke.
Mindazonáltal az is szükséges, hogy a csoportkedvezmény olyan feltétele, mint amely az alapügy tárgyát képezi, alkalmas legyen a kitűzött célok elérésének biztosítására, és ne haladja meg az azok eléréséhez szükséges mértéket.
E tekintetben két esetet kell megkülönböztetni.
Az első azon feltételezett helyzetre vonatkozik, amelyben a cégcsoportkedvezményt kérő anyavállalat és a véglegesnek tekinthető veszteségeket felhalmozó közvetett leányvállalat közötti köztes leányvállalat vagy leányvállalatok nem ugyanabban a tagállamban rendelkeznek székhellyel.
Ebben az esetben nem zárható ki, hogy valamely csoport megválaszthatja a végleges veszteségek felhasználásának tagállamát, és ennek során vagy a legfelső szintű anyavállalat tagállama, vagy a potenciálisan közbejövő köztes leányvállalat tagállama közül választ.
E választási lehetőség lehetővé tenné a cégcsoportra alkalmazandó adómértékek optimalizációjára irányuló stratégiákat, amelyek megkérdőjelezhetik az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztását, és e tagállamok számára a veszteségek többszörös elszámolásának veszélyével járhat.
Nem aránytalan tehát valamely tagállam részéről a közvetlen kapcsolat feltételének a határokon átnyúló cégcsoportkedvezmény tekintetében történő előírása, még ha a Marks & Spencer ítélet 55. pontjában említett összes többi megvalósíthatatlan helyzet fennállását meg is lehet állapítani, akkor sem, ha az e pontban említett kivétel minden esetben alkalmazandó a közvetett leányvállalatban közvetlen részesedéssel rendelkező leányvállalat tagállamára, amelyhez az utóbbi veszteségeihez kapcsolódó, határokon átnyúló cégcsoportkedvezmény iránti kérelmet intéznek.
A második eset arra a feltételezett helyzetre vonatkozik, amikor a cégcsoportkedvezményt kérő anyavállalat és a véglegesnek tekinthető veszteségeket felhalmozó közvetett leányvállalat közötti köztes leányvállalat vagy leányvállalatok székhelye ugyanabban a tagállamban található. Úgy tűnik, hogy az alapügyben ez az eset áll fenn, mivel mind a Holmen köztes leányvállalata, mind pedig a veszteségeket felhalmozó közvetett leányvállalata Spanyolországban rendelkezik székhellyel.
E körülmények között az annak kapcsán felmerülő kockázatok, hogy a csoportra alkalmazandó adómértékeket a veszteségek beszámításának helye szerinti tagállam megválasztásával optimalizálják, és azokat több tagállamban többszörösen figyelembe veszik, azonosak azokkal, mint amelyeket a Bíróság a Marks & Spencer ítélet 45–52. pontjában megállapított.
Aránytalan tehát, ha valamely tagállam olyan közvetlen részesedésre vonatkozó feltételt ír elő, mint amely az alapügy tárgyát képezi, amennyiben a teljesülnek a Marks & Spencer ítélet 55. pontjában meghatározott feltételek.
Következésképpen az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a külföldi illetőségű leányvállalat végleges veszteségeinek a Marks & Spencer ítélet 55. pontja szerinti fogalma nem alkalmazandó a közvetett leányvállalatra, kivéve ha a cégcsoportkedvezményt kérő anyavállalat és a véglegesnek tekinthető veszteségeket felhalmozó közvetett leányvállalat között elhelyezkedő valamennyi köztes társaság ugyanabban a tagállamban rendelkezik székhellyel.
A harmadik kérdésről
Harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy milyen jelentőséget kell tulajdonítani a valamely külföldi illetőségű leányvállalat veszteségeinek a Marks & Spencer ítélet 55. pontjának értelmében vett végleges jellegének megállapítása során annak a körülménynek, hogy az a tagállam, amelyben a leányvállalat székhellyel rendelkezik, nem teszi lehetővé valamely társaság veszteségeinek egy másik adóalany részére a felszámolás évében történő átruházását, viszont engedélyezi ezen veszteségek ugyanazon társaság más adózási időszakaira történő átvitelét.
A Bíróságnak tehát azt kell pontosítania, hogy az olyan helyzet, amelyet a Holmen vett tervbe, amelyben a felszámolás évében a külföldi illetőségű társaság székhelye szerinti tagállam csupán a veszteségeket felhalmozó társaság részére teszi lehetővé e veszteségek adózási célú felhasználását, a Bíróság által a Marks & Spencer ítélet 55. cikkének második francia bekezdésében említett azon helyzetek közé tartozik‑e, amelyekben nem áll fenn lehetőség arra, hogy a külföldi illetőségű leányvállalat veszteségeit a székhelye szerinti tagállamban a jövőbeli adózási időszakok tekintetében figyelembe vegyék.
Márpedig e tekintetben elegendő emlékeztetni arra, hogy a Bíróság által a Marks & Spencer ítélet 55. cikkének második francia bekezdésében kifejtett indokok között kifejezetten szerepelt, hogy a veszteségek végleges jellegének feltételéül szabott megvalósíthatatlanság arra vonatkozhat, hogy azokat harmadik felek a következő adózási időszakokban, például a leányvállalat részükre történő átruházása esetén nem képesek figyelembe venni.
Ebből következik, hogy olyan helyzetben, mint amelyet a Holmen tervezett megvalósítani, és még ha a Marks & Spencer ítélet 55. pontjában említett összes többi helyzet megvalósíthatatlanságát meg is állapítják, a veszteségek nem minősíthetők véglegesnek, ha a gazdasági hasznosításuk harmadik félre – a felszámolás befejezését megelőzően – történő átruházásuk révén továbbra is lehetséges.
Ahogyan ugyanis arra a főtanácsnok az indítványának 57–63. pontjában rámutatott, nem zárható ki eleve, hogy valamely harmadik fél adójogi szempontból figyelembe vegye a leányvállalat veszteségeit az e leányvállalat illetősége szerinti tagállamban, például annak olyan áron történő átruházását követően, amely magában foglalja azon adóelőny értékét, amelyet a veszteségek jövőbeli levonhatósága képvisel (lásd ebben az értelemben: 2013. február 21‑iA ítélet,
C‑123/11
,
EU:C:2013:84
, 52. és azt követő pontok; a mai napon meghozott Memira Holding ítélet, C‑607/17, 26. pont).
Következésképpen olyan helyzetben, mint amelyet a Holmen vett tervbe, hacsak az utóbbi nem bizonyítja, hogy az előző pontban említett lehetőség kizárt, azon egyedüli körülmény, hogy a leányvállalatának illetősége szerinti tagállam joga a felszámolás évében nem teszi lehetővé a veszteségek átruházását, önmagában nem lehet elegendő ahhoz, hogy a leányvállalat vagy a közvetett leányvállalat veszteségeit véglegesnek lehessen tekinteni.
A fentiek alapján a harmadik kérdésre azt a választ kell adni, hogy a valamely külföldi illetőségű leányvállalat veszteségeinek a Marks & Spencer ítélet 55. pontjának értelmében vett végleges jellegének megállapítása során az a körülmény, hogy az a tagállam, amelyben a leányvállalat székhellyel rendelkezik, nem teszi lehetővé valamely társaság veszteségeinek egy másik adóalany részére a felszámolás évében történő átruházását, nem döntő jelentőségű, kivéve ha az anyavállalat bizonyítja, hogy nincs lehetősége e veszteségek felhasználására oly módon, hogy többek között átruházás révén azokat egy harmadik személy a jövőbeli adózási időszakok tekintetében figyelembe vegye.
A második és a negyedik kérdésről
Második és negyedik kérdésével, amelyeket együttesen és utolsókként indokolt vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy abban a feltételezett helyzetben, ha a harmadik kérdésben említett körülmény relevánssá válik, figyelembe kell‑e venni azt a tényt, hogy a véglegesnek minősíthető veszteségeket felhalmozó leányvállalat székhelye szerinti állam szabályozása azzal a következménnyel járt, hogy a veszteségek egy részét a veszteségek ugyanazon jogalany tekintetében történő beszámításának korlátozása miatt el kellett halasztani, vagy azt nem lehetett az ugyanazon csoportba tartozó más jogalany által elért nyereségbe beszámítani.
E vonatkozásban és ahogyan a harmadik kérdésre adott válaszban szerepel, a leányvállalat illetősége szerinti tagállam szabályozásából eredő, a veszteségek átruházására vonatkozó korlátozások – jellegüktől függetlenül – nem döntő jelentőségűek, hacsak az anyavállalat nem bizonyítja, hogy nincs lehetőség a veszteségek harmadik fél általi, többek között olyan átruházást követő felhasználására, amelynek az ellenértéke magában foglalja a veszteségek adózási értékét.
Ha ez bizonyításra kerül, és emellett a Marks & Spencer ítélet 55. pontjában említett egyéb feltételek is teljesülnek, az adóhatóságok kötelesek megállapítani, hogy a külföldi illetőségű leányvállalat veszteségei véglegesek, és ezért aránytalan, ha nem teszik lehetővé az anyavállalat számára azoknak a saját szintjén történő figyelembevételét.
E tekintetben a veszteségek végleges jellegének értékelése céljából nincs jelentősége annak, hogy a veszteséges vállalkozásnak milyen mértékben korlátozták a veszteségek későbbi időszakokra való átvitelére vonatkozó lehetőségeit, vagy hogy milyen mértékben korlátozhatták a szintén a veszteséges leányvállalat illetősége szerinti államban található, ugyanazon csoportba tartozó más jogalanyok arra vonatkozó lehetőségeit, hogy a leányvállalat veszteségeit a részükre ruházzák át.
Következésképpen a második és a negyedik kérdésre azt a választ kell adni, hogy abban a feltételezett helyzetben, ha a harmadik kérdésben említett körülmény relevánssá válik, nincs jelentősége annak, hogy a véglegesnek minősíthető veszteségeket felhalmozó leányvállalat székhelye szerinti állam szabályozása milyen mértékben járt azzal a következménnyel, hogy a veszteségek egy részét nem lehetett a veszteséges leányvállalat vagy az ugyanazon cégcsoport részét képező más jogalany folyó nyereségébe beszámítani.
A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:

1)
A külföldi illetőségű leányvállalat végleges veszteségeinek a 2005. december 13‑iMarks & Spencer ítélet (
C‑446/03
,
EU:C:2005:763
)
55.
pontja szerinti fogalma nem alkalmazandó a közvetett leányvállalatra, kivéve ha a cégcsoportkedvezményt kérő anyavállalat és a véglegesnek tekinthető veszteségeket felhalmozó közvetett leányvállalat között elhelyezkedő valamennyi köztes társaság ugyanabban a tagállamban rendelkezik székhellyel.

2)
A valamely külföldi illetőségű leányvállalat veszteségeinek a 2005. december 13‑iMarks & Spencer ítélet (
C‑446/03
,
EU:C:2005:763
)
55.
pontjának értelmében vett végleges jellegének megállapítása során az a körülmény, hogy az a tagállam, amelyben a leányvállalat székhellyel rendelkezik, nem teszi lehetővé valamely társaság veszteségeinek egy másik adóalany részére a felszámolás évében történő átruházását, nem döntő jelentőségű, kivéve ha az anyavállalat bizonyítja, hogy nincs lehetősége e veszteségek felhasználására oly módon, hogy többek között átruházás révén azokat egy harmadik személy a jövőbeli adózási időszakok tekintetében figyelembe vegye.

3)
Abban a feltételezett helyzetben, ha az e rendelkező rész 2. pontjában említett körülmény relevánssá válik, nincs jelentősége annak, hogy a véglegesnek minősíthető veszteségeket felhalmozó leányvállalat székhelye szerinti állam szabályozása milyen mértékben járt azzal a következménnyel, hogy a veszteségek egy részét nem lehetett a veszteséges leányvállalat vagy az ugyanazon cégcsoport részét képező más jogalany folyó nyereségébe beszámítani.

Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: svéd.