CELEX: 62017CJ0608
Præjudiciel forelæggelse
selskabsskat
koncerner
etableringsfrihed
fradrag af et ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud
begrebet »endelige underskud«
anvendelse på et datterdatterselskab
lovgivning i moderselskabets hjemstat, som kræver, at datterselskabet skal være ejet direkte
lovgivning i datterselskabets hjemstat, som begrænser modregning af underskud og forbyder dette i likvidationsåret

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 49 TEUF, sammenholdt med artikel 54 TEUF.
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Skatteverket (skattemyndigheden, Sverige) og Holmen AB vedrørende Holmen AB’s mulighed for i selskabsskatten at fradrage underskud fra et datterdatterselskab, som er hjemmehørende i en anden medlemsstat.
Retsforskrifter
Svensk ret
Reglerne og koncernbidrag og koncernlempelse findes i bestemmelserne i kap. 35 og 35a i Inkomstskattelag (1999:1229) (lov (1229:1999) om indkomstskat, herefter »indkomstskatteloven«).
I medfør af kap. 35 kan et datterselskab, som har lidt underskud, skattemæssigt overføre disse til sit moderselskab, enten direkte eller indirekte.
Denne fordel kan i henhold til kap. 35a indrømmes, når et underskud er endeligt som omhandlet i præmis 55 i dom af 13. december 2005, Marks & Spencer (C-446/03, herefter Marks & Spencer-dommen,
EU:C:2005:763
), med hensyn til et 100%-ejet datterselskab hjemmehørende i en stat i Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (EØS), bl.a. forudsat, at datterselskabet ejes direkte, at det er blevet afviklet, og at moderselskabet ikke via et forbundet selskab fortsætter datterselskabets virksomhed efter likvidationstidspunktet.
Spansk ret
Det fremgår af oplysningerne i forelæggelsesafgørelsen, at efter den spanske ordning med skattemæssig integration kan overskud og underskud hos enheder inden for samme koncern uden begrænsning modregnes hinanden. Uudnyttede underskud kan uden tidsmæssig begrænsning fremføres og modregnes i fremtidige overskud.
Siden 2011 er det dog kun en del af overskuddet i et skatteår, der kan modregnes i tidligere skatteårs underskud. De underskud, som på grund af denne begrænsning ikke kan fradrages, kan stadig fremføres til efterfølgende skatteår på samme måde som andre uudnyttede underskud.
Hvis den skattemæssige koncern opløses som følge af, at en eller flere af de selskaber, som indgår i koncernen, likvideres, kan koncernens resterende underskud i givet fald fordeles på de selskaber, hvor de er opstået.
Endelig er det i likvidationsåret ikke muligt for nogen anden enhed end den, hvor underskuddene er opstået, at udnytte disse.
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
Holmen er moderselskabet i en svensk koncern. Gennem et datterselskab ejer det i Spanien flere datterdatterselskaber, som er aktive inden for papir- og trykkeribranchen, og udgør tilsammen en skattemæssigt integreret koncern. Idet et af datterdatterselskaberne siden 2003 har akkumuleret et underskud på 140 mio. EUR, ønsker Holmen at afvikle den spanske virksomhed.
Holmen ansøgte Skatterättsnämnden (skatteretsnævnet, Sverige) om bindende svar med henblik på at få oplyst, om selskabet, når først likvidationen er afsluttet, på grundlag af den retspraksis, der følger af Marks & Spencer-dommen, i Sverige kan foretage koncernlempelse for disse underskud, som uden en sådan lempelse hverken er fradragsberettigede i Spanien som følge af det lovbestemte forbud mod at overføre et likvideret selskabs underskud i likvidationsåret eller i Sverige som følge af betingelsen om direkte ejerskab af det datterselskab, som fremviser endelige underskud.
Nærmere bestemt ansøgte Holmen skatteretsnævnet om svar på to alternativer, det ene værende likvidationen af datterselskabet og de to spanske datterdatterselskaber, og det andet værende en omvendt fusion mellem det spanske underskudsgivende datterdatterselskab og datterselskabet med en efterfølgende likvidation af den nye konstruktion. Efter begge alternativer vil Holmen ikke længere udøve virksomhed i Spanien i den periode, hvor likvidationen gennemføres, og vil heller ikke efterfølgende udøve virksomhed dér.
Skatteretsnævnets svar indeholdt en stillingtagen til ugunst for det første alternativ og en stillingtagen til fordel for det andet.
Skatteretsnævnet anerkendte, at dets stillingtagen til ugunst for det første alternativ medfører en hindring for etableringsfriheden, men anførte, at denne restriktion i henhold til den retspraksis, som følger af Marks & Spencer-dommen, kan begrundes, forudsat at proportionalitetsprincippet er overholdt, og følgelig at de pågældende underskud ikke er omfattet af en af de situationer, der er omhandlet i dommens præmis 55, hvor underskuddene er såkaldte »endelige« underskud.
Både skattemyndigheden og Holmen har påklaget dette bindende svar til Högsta förvaltningsdomstolen (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Sverige).
Den forelæggende ret er af den opfattelse, at Domstolens praksis ikke nærmere angiver dels, om retten til at fradrage endelige underskud forudsætter, at datterselskabet er direkte ejet af moderselskabet, dels, om der ved bedømmelsen af, om datterselskabets underskud er endelige, skal tages hensyn til de muligheder, som lovgivningen i datterselskabets hjemstat giver andre juridiske enheder for at tage hensyn til disse underskud, og, i bekræftende fald, hvordan denne lovgivning skal tages i betragtning.
På denne baggrund har Högsta förvaltningsdomstolen (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Forudsætter den ret – som følger af [bl.a. Marks & Spencer-dommen] – for et moderselskab i en medlemsstat til i henhold til artikel 49 TEUF at kunne opnå adgang til fradrag af endelige underskud i et datterselskab i en anden medlemsstat, at datterselskabet ejes direkte af moderselskabet?
2)
Skal et underskud også anses for at være endeligt for den del, der som følge af reglerne i datterselskabsstaten ikke har kunnet modregnes i overskud, som er opnået dér i et givent år, men i stedet kunne være blevet fremført for eventuelt at kunne fradrages i et efterfølgende år?
3)
Skal det ved bedømmelsen af, om et underskud er endeligt, tages i betragtning, at der efter reglerne i datterselskabsstaten er begrænsninger i muligheden for et andet subjekt end underskudssubjektet selv for at opnå adgang til fradrag af underskuddet?
4)
Hvis en sådan begrænsning som omhandlet i spørgsmål 3 skal tages i betragtning, skal der da tages hensyn til, i hvilken udstrækning begrænsningen rent faktisk har medført, at en del af underskuddene ikke har kunnet modregnes i de overskud, som er opnået hos et andet subjekt?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Det bemærkes indledningsvis, at Domstolen i Marks & Spencer-dommens præmis 43-51 fastslog, at en hindring for etableringsfriheden bestående i en begrænsning af et selskabs ret til at fradrage et udenlandsk datterselskabs underskud, selv om denne fradragsret indrømmes et hjemmehørende datterselskab, er begrundet i nødvendigheden af at opretholde en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne og at forhindre risikoen for dobbelt fradrag for underskud samt forhindre skatteunddragelse.
I nævnte doms præmis 55 præciserede Domstolen imidlertid, at selv om der er tale om restriktion, der i princippet er begrundet, er det ikke desto mindre uforholdsmæssigt for moderselskabets hjemstat at udelukke moderselskabets mulighed for hos sig skattemæssigt at tage hensyn til et ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud, der således anses for endeligt, i en situation, hvor:
–
det ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, i givet fald ved overførsel af disse underskud til tredjepart eller ved modregning af disse underskud i de overskud, der er opnået i datterselskabet i tidligere skatteår, og
–
der ikke er mulighed for at tage hensyn til det udenlandske datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne.
Det første spørgsmål
Med sit første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om begrebet endelige underskud i et ikke-hjemmehørende datterselskab som omhandlet i Marks & Spencer-dommens præmis 55 kan finde anvendelse på et datterdatterselskab.
Dette spørgsmål er opstået i forbindelse med den i hovedsagen omhandlede svenske lovgivning, som gør koncernlempelse i tilfælde af et ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud betinget af, at der er en direkte forbindelse mellem moderselskabet og det ikke-hjemmehørende datterselskab, som har lidt underskuddene.
Det bemærkes, at en sådan betingelse, som fører til, at en grænseoverskridende koncernlempelse i visse tilfælde udelukkes, kan være begrundet i de tvingende almene hensyn, som er nævnt i nærværende doms præmis 18.
Som Domstolen fastslog i Marks & Spencer-dommens præmis 45-52, kan opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne nemlig gøre det nødvendigt, at man på den økonomiske virksomhed i et selskab, der er hjemmehørende i en af disse stater, kun anvender denne stats skatteregler med hensyn til såvel overskud som underskud. Ud fra dette synspunkt vil det således bringe den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i alvorlig fare, hvis selskaberne gives mulighed for at vælge, om der skal tages hensyn til deres underskud i deres etableringsmedlemsstat eller i en anden medlemsstat, idet beskatningsgrundlaget ville blive forhøjet i den første stat og nedsat i den anden med de overførte underskud. Medlemsstaterne skal i øvrigt, ved at afvise grænseoverskridende koncernlempelse, kunne hindre både risikoen for dobbelt fradrag af underskud og risikoen for, at koncerner praktiserer organiserede overførsler af underskud til selskaber hjemmehørende i medlemsstater, der anvender højere skattesatser, og hvor den skattemæssige værdi af underskuddene følgelig er større.
Ikke desto mindre kræves det, at en betingelse for koncernlempelse som den i hovedsagen omhandlede er egnet til at sikre gennemførelsen af de mål, der forfølges, og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå disse mål.
Der skal i denne henseende sondres mellem to situationer.
Den første vedrører det tilfælde, hvor det eller de datterselskaber, som er indskudt mellem det moderselskab, der ansøger om koncernlempelse, og det datterdatterselskab, der har lidt de underskud, som kan anses for at være endelige, ikke er hjemmehørende i samme medlemsstat.
I dette tilfælde kan det ikke udelukkes, at en koncern kan vælge anvendelsesmedlemsstaten for de endelige underskud, idet den enten vælger koncernmoderselskabets medlemsstat eller medlemsstaten for ethvert eventuelt mellemliggende datterselskab.
En sådan valgmulighed vil give mulighed for optimeringsstrategier for koncernbeskatningen, der kan bringe den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i fare og medføre, at medlemsstater løber en risiko for flerdobbelt fradrag for underskud.
Det er således ikke uforholdsmæssigt, at en medlemsstat stiller krav om en direkte forbindelse for at indrømme en grænseoverskridende koncernlempelse – også selv om det skulle vise sig, at alle de øvrige tilfælde, som er opregnet i Marks & Spencer-dommens præmis 55, hvor det ikke er muligt at tage hensyn til underskuddene, foreligger – og fremfor alt ikke, hvis undtagelsen i den nævnte præmis under alle omstændigheder finder anvendelse på den medlemsstat, hvor det datterselskab, som direkte ejer datterdatterselskabet, er hjemmehørende, og hvor ansøgningen om grænseoverskridende koncernlempelse for sidstnævnte selskabs underskud skal behandles.
Den anden situation vedrører det tilfælde, hvor det eller de datterselskaber, som er indskudt mellem det moderselskab, der ansøger om koncernlempelse, og det datterdatterselskab, der har lidt de underskud, som kan anses for at være endelige, er hjemmehørende i samme medlemsstat. Dette synes at være tilfældet i hovedsagen, idet både Holmens indskudte datterselskab og Holmens datterdatterselskab, som har lidt underskuddene, er hjemmehørende i Spanien.
Under sådanne omstændigheder er risikoen for, at koncernen optimerer sin skattebelastning ved at vælge, i hvilken medlemsstat den modregner underskuddene, og risikoen for, at underskuddene fradrages flere gange af flere medlemsstater, af samme art som den risiko, Domstolen konstaterede i Marks & Spencer-dommens præmis 45-52.
Det er således uforholdsmæssigt for en medlemsstat at opstille en betingelse om direkte ejerskab som den i hovedsagen omhandlede, når de betingelser, der er anført i Marks & Spencer-dommens præmis 55, er opfyldt.
Det første præjudicielle spørgsmål skal herefter besvares således, at begrebet »endelige underskud« lidt af et ikke-hjemmehørende datterselskab som omhandlet i Marks & Spencer-dommens præmis 55 ikke finder anvendelse på et datterdatterselskab, medmindre samtlige mellemliggende selskaber mellem det moderselskab, der ansøger om koncernlempelse, og det datterdatterselskab, der har lidt de underskud, som kan anses for at være endelige, er hjemmehørende i samme medlemsstat.
Det tredje spørgsmål
Med sit tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, hvilken betydning der ved bedømmelsen af, om et ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud er endelige som omhandlet i Marks & Spencer-dommens præmis 55, skal tillægges den omstændighed, at den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, ikke giver mulighed for at overføre et selskabs underskud til en anden skattepligtig person i likvidationsåret, men ikke desto mindre tillader, at sådanne underskud overføres til andre skatteår for samme selskab.
Domstolen anmodes således om at præcisere, om en situation som den, der overvejes af Holmen, hvor det ikke-hjemmehørende selskabs medlemsstat i likvidationsåret tillader, at alene det selskab, som har lidt underskuddene, skattemæssigt kan anvende disse underskud, er blandt de tilfælde, der nævnes af Domstolen i Marks & Spencer-dommens præmis 55, andet led, hvor der ikke er mulighed for at tage hensyn til et udenlandsk datterselskabs underskud i dets hjemstat i forbindelse med senere skatteår.
Det er i denne henseende tilstrækkeligt at bemærke, at de begrundelser, som Domstolen anførte i Marks & Spencer-dommens præmis 55, andet led, udtrykkeligt omfattede det tilfælde, at den omstændighed, at udnyttelsen af underskuddene er umulig – hvilket er en betingelse for at anse dem for endelige – kan udspringe af, om der kan tages hensyn hertil i forbindelse med senere skatteår af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne.
Det følger heraf, at i en situation som den, der overvejes af Holmen, kan underskud – også selv om det skulle vise sig, at alle de øvrige tilfælde, som er opregnet i Marks & Spencer-dommens præmis 55, hvor det ikke er muligt at tage hensyn til underskuddene, foreligger – dog ikke anses for endelige, hvis det fortsat er muligt at anvende disse underskud økonomisk ved at overføre dem til tredjepart inden likvidationens afslutning.
Det kan nemlig, således som generaladvokaten har anført i punkt 57-63 i forslaget til afgørelse, ikke uden videre udelukkes, at en tredjepart skattemæssigt kan tage hensyn til datterselskabets underskud i sidstnævntes hjemstat, f.eks. som følge af en overdragelse af datterselskabet til en pris, som indbefatter værdien af den skattemæssige fordel, som retten til for fremtiden at fradrage underskud repræsenterer (jf. i denne retning dom af 21.2.2013, A,
C-123/11
,
EU:C:2013:84
, præmis
ff., og af dags dato, Memira Holding, C-607/17, præmis 26).
I en situation som den, der overvejes af Holmen, er den blotte omstændighed, at lovgivningen i datterselskabsstaten ikke giver mulighed for at overføre underskud i likvidationsåret, følgelig ikke i sig selv tilstrækkelig til at betragte datterselskabets eller datterdatterselskabets underskud som endelige, medmindre Holmen kan godtgøre, at den mulighed, der er nævnt i foregående præmis, ikke foreligger.
Følgelig skal det tredje spørgsmål besvares med, at med henblik på bedømmelsen af, om et ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud er endelige som omhandlet i Marks & Spencer-dommens præmis 55, er den omstændighed, at den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, ikke giver mulighed for at overføre et selskabs underskud til en anden skattepligtig person i likvidationsåret, men ikke desto mindre tillader overførslen af sådanne underskud til andre skatteår for samme selskab, ikke afgørende, medmindre moderselskabet godtgør, at det er umuligt for det at udnytte disse underskud ved, bl.a. gennem en overdragelse, at sørge for, at en tredjepart kan tage hensyn til dem i forbindelse med senere skatteår.
Det andet og det fjerde spørgsmål
Med sit andet og fjerde spørgsmål, som skal behandles samlet og til sidst, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om der, såfremt den omstændighed, som er nævnt i det tredje spørgsmål, viser sig relevant, skal tages hensyn til, at lovgivningen i den medlemsstat, hvor det datterselskab, som har lidt de underskud, der kan anses for at være endelige, er hjemmehørende, har haft til følge, at en del af underskuddene har måttet fremføres på grund af en begrænsning i modregningen af underskud hos samme enhed eller ikke har kunnet modregnes i de overskud, som er opnået hos en anden enhed i samme koncern.
I denne henseende og således som anført i forbindelse med besvarelsen af det tredje spørgsmål er restriktioner, uanset hvilke, for overførsel af underskud, der følger af lovgivningen i datterselskabets hjemstat, ikke afgørende, så længe moderselskabet ikke har godtgjort, at det ikke er umuligt for en tredjepart at anvende underskuddene, bl.a. efter en overdragelse, hvor prisen indbefatter underskuddenes skattemæssige værdi.
Såfremt dette godtgøres, og såfremt de øvrige betingelser, der er anført i Marks & Spencer-dommens præmis 55, i øvrigt er opfyldt, har skattemyndighederne pligt til at fastslå, at et ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud er endelige, og at det som følge heraf er uforholdsmæssigt ikke at give moderselskabet mulighed for hos sig at tage hensyn til disse underskud.
Det er på denne baggrund uden betydning for bedømmelsen af, om underskud er endelige, i hvilket omfang det underskudsgivende selskab er blevet begrænset i sine muligheder for at fremføre uudnyttede underskud, eller i hvilket omfang andre enheder i samme koncern, der ligeledes er beliggende i det underskudsgivende datterselskabs hjemstat, kunne have været begrænset i deres muligheder for at få overført datterselskabets underskud.
Følgelig skal det andet og det fjerde spørgsmål besvares med, at såfremt den omstændighed, som er nævnt i det tredje spørgsmål, viser sig relevant, er det uden betydning, i hvilket omfang lovgivningen i den medlemsstat, hvor det datterselskab, som har lidt de underskud, der kan anses for at være endelige, er hjemmehørende, har haft til følge, at en del af disse underskud ikke har kunnet modregnes i det underskudsgivende datterselskabs løbende overskud eller i de løbende overskud, der er opnået hos en anden enhed i samme koncern.
Sagsomkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Første Afdeling) for ret:

1)
Begrebet »endelige underskud« lidt af et ikke-hjemmehørende datterselskab som omhandlet i præmis 55 i dom af 13. december 2005, Marks & Spencer (
C-446/03
,
EU:C:2005:763
), finder ikke anvendelse på et datterdatterselskab, medmindre samtlige mellemliggende selskaber mellem det moderselskab, der ansøger om koncernlempelse, og det datterdatterselskab, der har lidt de underskud, som kan anses for at være endelige, er hjemmehørende i samme medlemsstat.

2)
Med henblik på bedømmelsen af, om et ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud er endelige som omhandlet i præmis 55 i dom af 13. december 2005, Marks & Spencer (
C-446/03
,
EU:C:2005:763
), er den omstændighed, at den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, ikke giver mulighed for at overføre et selskabs underskud til en anden skattepligtig person i likvidationsåret, men ikke desto mindre tillader overførslen af sådanne underskud til andre skatteår i samme selskab, ikke afgørende, medmindre moderselskabet godtgør, at det er umuligt for det at udnytte disse underskud ved, bl.a. gennem en overdragelse, at sørge for, at en tredjepart kan tage hensyn til dem i forbindelse med senere skatteår.

3)
Såfremt den omstændighed, som er nævnt i nærværende domskonklusions punkt 2, viser sig relevant, er det uden betydning, i hvilket omfang lovgivningen i den medlemsstat, hvor det datterselskab, som har lidt de underskud, der kan anses for at være endelige, er hjemmehørende, har haft til følge, at en del af disse underskud ikke har kunnet modregnes i det underskudsgivende datterselskabs løbende overskud eller i de løbende overskud, der er opnået hos en anden enhed i samme koncern.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: svensk.