CELEX: 62016CJ0164
Ennakkoratkaisupyyntö
Arvonlisävero
Direktiivi 2006/112/EY
14 artiklan 2 kohdan b alakohta
Tavaroiden luovutus
Moottoriajoneuvot
Lunastusoikeuden sisältävä rahoitusleasingsopimus

Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (
EUVL 2006, L 347, s. 1
; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 14 artiklan 2 kohdan b alakohdan tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa ovat vastakkain Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd ja Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (Yhdistyneen kuningaskunnan vero- ja tullihallinto, jäljempänä verohallinto) ja joka koskee erääseen vakiosopimukseen perustuvan ajoneuvojen käyttöön antamisen luokittelemista arvonlisäverollisten liiketoimien kannalta.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   ’Tavaroiden luovutuksella’ tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.
2.   Edellä 1 kohdassa tarkoitetun liiketoimen lisäksi tavaroiden luovutuksena pidetään seuraavia liiketoimia:
a)
omaisuuden omistusoikeuden vastikkeellista siirtoa viranomaisen määräyksestä, sen nimissä tai suoraan lain nojalla;
b)
tavaroiden luovutusta sellaisen tavaroista tehdyn määräaikaisen vuokrasopimuksen tai osamaksusopimuksen perusteella, johon sisältyy ehto omistusoikeuden siirtymisestä viimeistään viimeisen maksuerän maksamisen yhteydessä;
c)
tavaroiden siirtoa osto- tai myyntikomissiota koskevan sopimuksen perusteella.
3.   Jäsenvaltiot voivat pitää tiettyjen rakennuskohteiden luovutusta tavaroiden luovutuksena.”
Kyseisen direktiivin 24 artiklan 1 kohdan mukaan ”palvelujen suorituksella” tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus.
Mainitun direktiivin 63 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan.”
Saman direktiivin 64 artiklan 1 kohdan sanamuoto on seuraava:
”Jos tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin liittyy peräkkäisiä tilityksiä tai maksuja, tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset, lukuun ottamatta 14 artiklan 2 kohdan b alakohdassa tarkoitettuja tavaroiden luovutuksia, joissa on kyse tavaran vuokrauksesta määräajaksi tai myynnistä osamaksulla, katsotaan loppuunsaatetuksi sen ajanjakson päätyttyä, jota tilitykset tai maksut koskevat.”
Yhdistyneen kuningaskunnan oikeus
Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan b alakohta on pantu täytäntöön vuoden 1994 arvonlisäverolain (Value Added Tax Act 1994) 4 §:n 1 momentilla.
Kuluttajaluotoista annetun vuoden 1974 lain (Consumer Credit Act 1974) 189 §:ssä määritellään lunastusoikeuden sisältävä vuokrasopimus (hire-purchase agreement) sopimukseksi, jonka perusteella tavarat vuokrataan sen henkilön, jolle ne on vuokrattu, määräajoin suorittamia maksuja vastaan ja tavaroiden omistusoikeus siirtyy kyseiselle henkilölle, jos sopimusehtoja noudatetaan ja jos yksi tai useampi yksilöity tapahtuma – mukaan lukien se, että kyseinen henkilö käyttää lunastusoikeuttaan – toteutuu.
Kuluttajaluotoista annetun vuoden 1974 lain 99 §:n mukaan velallisella on milloin tahansa ennen kyseisen lain soveltamisalaan kuuluvaan lunastusoikeuden sisältävään vuokrasopimukseen perustuvan viimeisen maksueränsä erääntymistä oikeus irtisanoa sopimus irtisanomisilmoituksella. Mainitun lain 100 §:n mukaan velallisen on tällaisessa tapauksessa maksettava velkojalle määrä, jolla puolet ”kokonaishinnasta” ylittää maksettujen määrien kokonaismäärän ja kokonaishinnasta välittömästi ennen irtisanomista maksamatta olevat määrät, ellei sopimuksessa määrätä pienemmästä maksusta.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
Mercedes-Benz Financial Services UK, joka on Daimler AG:n tytäryhtiö ja jonka kotipaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, tarjoaa moottoriajoneuvojen käytön rahoittamiseksi kolmea vakiosopimusta: standardimuotoinen ”Leasing”-vuokrasopimus, ”Hire Purchase” ‑sopimus ja lunastusoikeuden sisältävä ”Agility”-leasingsopimus, jossa yhdistyvät kahden edellisen tietyt ominaispiirteet ja joka mahdollistaa sen, että asiakkaat lykkäävät valinnan leasingin ja lunastamisen välillä ajoneuvon käyttöönantoa myöhempään ajankohtaan.
Yhteistä näille kolmelle vakiosopimukselle on ajoneuvon omistusoikeuden pysyminen Mercedes-Benz Financial Services UK:lla sopimuksen koko voimassaoloajan ja vuokralleottajan maksamat kuukausimaksut.
Vakiosopimukset sitä vastoin poikkeavat toisistaan ajoneuvon lunastamismahdollisuuden ja lunastusta koskevien sääntöjen osalta.
”Leasing”-vakiosopimuksessa omistusoikeus ei voi siirtyä, ja siinä määritetään enimmäiskilometrimäärä, jonka ylittymisen jälkeen asiakkaan on maksettava erillinen sopimussakko.
Vakiosopimuksissa ”Hire Purchase” ja ”Agility” omistusoikeus sen sijaan voi siirtyä, mutta eri ehdoilla.
”Hire Purchase” ‑vakiosopimuksessa kuukausimaksujen yhteismäärä vastaa lähtökohtaisesti ajoneuvon täyttä myyntihintaa, mukaan lukien rahoituskustannukset. Omistusoikeuden saaminen sopimuksen päättyessä edellyttää ainoastaan vähäistä lisämaksua (lunastusoikeusmaksu). Tästä loppumaksusta määrätään sopimuksessa, eikä se riipu lunastusoikeuden käyttämisestä. Lunastusoikeusmaksu veloitetaan asiakkaan tililtä viimeisen maksuerän yhteydessä, ja omistusoikeus siirtyy tällöin. Yhdistyneen kuningaskunnan kuluttajansuojalainsäädännössä rajoitetaan kuitenkin määrää, jonka myyjä voi tällaisen sopimuksen ehtojen perusteella vaatia ostajalta, ja on siten käytännössä mahdollista, että asiakas vapautuu loppumaksun maksamisesta irtisanomalla sopimuksen ennen sen päättymistä.
”Agility”-vakiosopimuksessa kuukausimaksut ovat lähtökohtaisesti pienemmät kuin ”Hire Purchase” ‑vakiosopimuksessa, ja niiden yhteismäärä on vain noin 60 prosenttia ajoneuvon myyntihinnasta, mukaan lukien rahoituskustannukset. Jos käyttäjä haluaa käyttää oikeuttaan lunastaa ajoneuvo, hänen on näin ollen maksettava noin 40 prosenttia myyntihinnasta. Tämä lunastushinta on arvio ajoneuvon keskimääräisestä jäännösarvosta sopimuksen päättyessä. Asiakkaalta tiedustellaan kolme kuukautta ennen sopimuksen päättymistä, haluaako hän käyttää lunastusoikeutta. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toteamusten mukaan lähes puolet vuokralleottajista vastaa myöntävästi.
Arvonlisäverotuksen kannalta on riidatonta, että ”Leasing”-vakiosopimus kuuluu ”palvelujen suorituksiin” ja vero kannetaan näin ollen arvonlisäverodirektiivin 64 artiklan mukaisesti kustakin kuukausierästä ja veron peruste on kuukausimaksun määrä. Riidatonta on myös, että ”Hire Purchase” ‑vakiosopimus on sitä vastoin arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan b alakohdassa tarkoitettua ”tavaroiden luovutusta”. Tämän seurauksena koko verosaatava syntyy kyseisen direktiivin 63 artiklan nojalla silloin, kun ajoneuvo annetaan käyttöön, ja veron peruste on luovutuksen kokonaishinta.
Verohallinto katsoo, että ”Agility”-vakiosopimus on ”Hire Purchase” ‑vakiosopimuksen tavoin arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan b alakohdassa tarkoitettua ”tavaroiden luovutusta”. Niinpä se vaati Mercedes-Benz Financial Services UK:ta maksamaan arvonlisäveron täyden määrän siinä yhteydessä, kun ajoneuvoja annetaan käyttöön kyseisen sopimuksen perusteella.
Mercedes-Benz Financial Services UK kiisti tällaisen luokittelun First-tier Tribunalissa (Tax Chamber) (alioikeus (veroasioiden jaosto), Yhdistynyt kuningaskunta) ja esitti, että ”Agility”-vakiosopimus, johon ei välttämättä liity omistusoikeuden siirtymistä, on pidettävä palvelujen suorituksena ja että arvonlisäverosaatava syntyy näin ollen vasta kunkin kuukausierän yhteydessä.
First-tier Tribunal (Tax Chamber) hylkäsi kanteen, minkä jälkeen Mercedes-Benz Financial Services UK valitti Upper Tribunaliin (Tax and Chancery Chamber) (ylioikeus (veroasioiden jaosto)), joka hyväksyi valituksen.
Verohallinto valitti viimeksi mainitusta tuomiosta ennakkoratkaisupyynnön esittäneeseen tuomioistuimeen. Kyseinen tuomioistuin katsoo, että sen käsiteltäväksi saatetun oikeusriidan ratkaiseminen edellyttää unionin oikeuden, tarkemmin sanottuna arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan b alakohdan, tulkintaa.
Tässä tilanteessa Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Englannin ja Walesin ylioikeus (siviilioikeudellisten asioiden jaosto), Yhdistynyt kuningaskunta) on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Mikä on [arvonlisäverodirektiivin] 14 artiklan 2 kohdan b alakohtaan sisältyvän ilmauksen ’[sopimus], johon sisältyy ehto omistusoikeuden siirtymisestä [tavanomaisessa tapauksessa, ts. ’in the normal course of events’] viimeistään viimeisen maksuerän maksamisen yhteydessä’ merkitys?
2)
Erityisesti käsiteltävän asian yhteydessä tiedustellaan, edellyttääkö kyseiseen säännökseen [englanninkieliseen versioon] sisältyvä ilmaus ’tavanomaisessa tapauksessa’, että veroviranomainen pelkästään toteaa sellaisen lunastusoikeuden olemassaolon, jota voidaan käyttää viimeistään viimeisen maksuerän maksamisen yhteydessä?
3)
Vaihtoehtoisesti, edellyttääkö ilmaus ’tavanomaisessa tapauksessa’, että kansallinen viranomainen tekee lisäselvityksiä ja määrittää sopimuksen taloudellisen tarkoituksen?
4)
Jos kolmanteen kysymykseen vastataan myöntävästi:
a)
Pitäisikö [arvonlisäverodirektiivin] 14 artiklan 2 kohdan tulkintaan vaikuttaa sen arviointi, käyttääkö asiakas todennäköisesti tällaista oikeutta?
b)
Onko lunastusoikeuden käytöstä maksettavan maksun suuruus merkityksellinen määritettäessä sopimuksen taloudellista tarkoitusta?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksillään, jotka on syytä tutkia yhdessä, olennaisilta osin sitä, onko arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan b alakohdassa käytettyä ilmaisua ”[vuokrasopimus], johon sisältyy ehto omistusoikeuden siirtymisestä [tavanomaisessa tapauksessa] viimeistään viimeisen maksuerän maksamisen yhteydessä” tulkittava siten, että sitä sovelletaan pääasiassa kyseessä olevan vakiosopimuksen kaltaiseen lunastusoikeuden sisältävään leasingsopimukseen.
Aluksi on mainittava, että Mercedes-Benz Financial Services UK:n tarjoaman ”Agility”-vakiosopimuksen kaltainen lunastusoikeuden sisältävä ajoneuvon leasingsopimus kuuluu rahoitusleasing- tai leasingsopimuksiksi kutsuttaviin sopimuksiin.
Kuten julkisasiamies esittää ratkaisuehdotuksensa 22 ja 23 kohdassa, tällaisille sopimuksille on ominaista, että ne korvaavat täyden omistusoikeuden välittömän hankkimisen, sillä vuokralleottajalla on oikeus käyttää tavaraa tarvitsematta maksaa sen kauppahintaa silloin, kun se annetaan hänen käyttöönsä.
Tämäntyyppisillä sopimuksilla voi joko olla ominaispiirteitä, jotka ovat rinnastettavissa tavaran hankintaan, tai sitten ei, koska sopimusosapuolet voivat sopia niissä, että vuokralleottaja saa valita, lunastaako hän mainitun tavaran vuokra-ajan päätteeksi vai ei (ks. vastaavasti tuomio 16.2.2012, Eon Aset Menidjmunt,
C-118/11
,
EU:C:2012:97
,
ja
kohta).
Se, että omistusoikeuden siirtymisestä sopimuskauden päätyttyä on sovittu, tai se, että maksuerien nykyarvo on käytännössä sama kuin tavaran myyntiarvo, ovat yksin tai yhdessä kriteereitä, joiden perusteella voidaan ratkaista, voidaanko sopimus luokitella ”rahoitusleasingsopimukseksi” (ks. vastaavasti tuomio 16.2.2012, Eon Aset Menidjmunt,
C-118/11
,
EU:C:2012:97
,
kohta ja tuomio 2.7.2015, NLB Leasing,
C-209/14
,
EU:C:2015:440
,
kohta).
Sopimuksen luokitteleminen ”rahoitusleasingsopimukseksi” ei kuitenkaan yksinään voi liittää siihen perustuvaa tavaran tosiasiallista käyttöön antamista tiettyyn arvonlisäverollisten liiketoimien luokkaan. Jotta sitä voitaisiin pitää arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuna ”tavaroiden luovutuksena”, on vielä ratkaistava, onko tällaisen sopimuksen kohteena kyseisen direktiivin 14 artiklan 2 kohdan b alakohdassa tarkoitettu vuokraus, ”johon sisältyy ehto omistusoikeuden siirtymisestä [tavanomaisessa tapauksessa] viimeistään viimeisen maksuerän maksamisen yhteydessä”.
Tällainen oikeudellinen luokittelu edellyttää kahden seikan yhtäaikaista toteutumista.
Yhtäältä kyseistä säännöstä on luettava siten, että siinä edellytetään, että sopimukseen, jonka nojalla tavara annetaan käyttöön, sisältyy nimenomainen ehto kyseisen tavaran omistusoikeuden siirtymisestä vuokralleantajalta vuokralleottajalle.
Kuten arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan b alakohdan sanamuodostakin ilmenee, siinä ei nimittäin viitata ”omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoon”, kuten saman artiklan 1 kohdassa, vaan eksplisiittisemmin kyseisen tavaran ”omistusoikeuden siirtymiseen”.
Lisäksi on huomautettava, että kyseisessä säännöksessä käytetään luottosopimuksista tuttua ja puhtaissa vuokrasopimuksissa – joissa mainitaan yleensä ”vuokrat” – epätavallista ilmaisua ”maksuerät”.
Kuten julkisasiamies esittää ratkaisuehdotuksensa 50 kohdassa, omistusoikeuden siirtymistä koskevan nimenomaisen ehdon voidaan katsoa sisältyvän sopimukseen silloin, kun siinä määrätään leasingsopimuksen kohteena olevan tavaran lunastusoikeudesta.
Toisaalta sopimusehdoista – arvioituina objektiivisesti ja allekirjoitushetken tilanteen mukaisesti – on ilmettävä selkeästi, että tavaran omistusoikeus siirtyy automaattisesti vuokralleottajalle, jos sopimusvelvoitteet täytetään tavanomaisella tavalla sopimuskauden loppuun asti.
Ilmaisusta ”omistusoikeuden siirtyminen [tavanomaisessa tapauksessa] viimeistään viimeisen maksuerän maksamisen yhteydessä” ei nimittäin voida päätellä muuta kuin se, että vuokralleottajan maksettavaksi sopimuksen perusteella kuuluvan viimeisen maksuerän maksamisesta seuraa sopimuksen kohteena olevan tavaran omistusoikeuden siirtyminen täysin oikeusvaikutuksin vuokralleottajalle.
Siitä erityisestä seikasta, että sopimukseen sisältyy pääasiassa kyseessä olevan vakiosopimuksen tavoin ehto, jonka mukaan vuokralleottajalla on mahdollisuus käyttää lunastusoikeuttaan, on täsmennettävä, että ilmaisun ”tavanomaisessa tapauksessa” käyttämisellä on katsottava viitattavan yksinkertaisesti siihen ennustettavaan tapahtumankulkuun, jossa vilpittömässä mielessä toimivat sopimuspuolet täyttävät sopimusvelvoitteensa sopimuskauden loppuun asti pacta sunt servanda ‑periaatteen mukaisesti.
Kuten julkisasiamies esittää ratkaisuehdotuksensa 51 ja 53 kohdassa, tällainen omistusoikeuden siirtyminen sopimuksen perusteella ei sovi yhteen sen kanssa, että vuokralleottajalla on todellinen taloudellinen vaihtoehto päättää kyseisenä valinta-ajankohtana joko ostaa tavara, palauttaa se vuokralleantajalle tai pidentää vuokra-aikaa kyseisellä hetkellä ajankohtaisten henkilökohtaisten intressiensä perusteella.
Toisin voisi olla vain, jos lunastusoikeuden käyttäminen olisi muodollisesta vapaaehtoisuudestaan huolimatta todellisuudessa vuokralleottajalle ainoa taloudellisesti rationaalinen valinta, kun otetaan huomioon sopimuksen taloudelliset ehdot. Näin voi olla muun muassa siinä tapauksessa, että sopimuksesta ilmenee, että silloin, kun lunastusoikeuden käyttäminen on mahdollista, sopimuksenmukaisten maksuerien yhteismäärä vastaa tavaran myyntiarvoa, mukaan lukien rahoituskustannukset, ja lunastusoikeuden käyttämisestä ei seuraa vuokralleottajalle velvollisuutta maksaa huomattavaa lisämaksua.
Tällaisen arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan b alakohdan sanamuodon tulkinnan vahvistaa verotettavien liiketoimien luokittelua koskeva kyseisen direktiivin systematiikka.
Muunlaiset tulkinnat nimittäin velvoittaisivat kansalliset veroviranomaiset sopimusten, jotka pääasiassa kyseessä olevan kaltaisten sopimusten tavoin eivät niiden täyttämisen alkaessa objektiivisesti liity verotettaviin liiketoimiin, tapauksessa seurantatarkastuksiin sen selvittämiseksi, mitkä verovelvollisen sopimuskumppanin aikeet lunastusoikeuden käyttämishetkellä ovat, ja tarvittaessa oikaisutoimiin.
Seurantatarkastusten tarve olisi vastoin arvonlisäverojärjestelmän tavoitteita varmistaa oikeusvarmuus ja helpottaa veron soveltamiseen liittyviä toimenpiteitä ottamalla poikkeustapauksia lukuun ottamatta huomioon kyseessä olevan liiketoimen objektiivinen luonne (ks. analogisesti tuomio 6.4.1995, BLP Group,
C-4/94
,
EU:C:1995:107
,
kohta).
Kansallisten tuomioistuinten, joilla ainoina on toimivalta arvioida tosiseikasto, tehtävänä on ratkaista tapauskohtaisesti ja kunkin yksittäistapauksen olosuhteiden perusteella, vastaako ajoneuvon käyttöön antamisesta tehty sopimus tässä tuomiossa mainittuja edellytyksiä.
Edellä esitetystä seuraa, että arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan b alakohdassa käytettyä ilmaisua ”[vuokrasopimus], johon sisältyy ehto omistusoikeuden siirtymisestä [tavanomaisessa tapauksessa] viimeistään viimeisen maksuerän maksamisen yhteydessä” on tulkittava siten, että sitä sovelletaan lunastusoikeuden sisältävään vakiomuotoiseen leasingsopimukseen, jos sopimuksen taloudellisista ehdoista voidaan päätellä, että lunastusoikeuden käyttäminen on ainoa taloudellisesti rationaalinen valinta, jonka vuokralleottaja voi tehdä kyseisenä valinta-ajankohtana siinä tapauksessa, että sopimusvelvoitteet täytetään sopimuskauden loppuun asti, mikä kansallisten tuomioistuinten on tutkittava.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (ensimmäinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 14 artiklan 2 kohdan b alakohdassa käytettyä ilmaisua ”[vuokrasopimus], johon sisältyy ehto omistusoikeuden siirtymisestä [tavanomaisessa tapauksessa] viimeistään viimeisen maksuerän maksamisen yhteydessä” on tulkittava siten, että sitä sovelletaan lunastusoikeuden sisältävään vakiomuotoiseen leasingsopimukseen, jos sopimuksen taloudellisista ehdoista voidaan päätellä, että lunastusoikeuden käyttäminen on ainoa taloudellisesti rationaalinen valinta, jonka vuokralleottaja voi tehdä kyseisenä valinta-ajankohtana siinä tapauksessa, että sopimusvelvoitteet täytetään sopimuskauden loppuun asti, mikä kansallisten tuomioistuinten on tutkittava.

Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: englanti.