CELEX: 62020CJ0449
Преюдициално запитване
Данъчни въпроси
Член 63 ДФЕС
Свободно движение на капитали
Корпоративен данък
Дивиденти от котирани акции
Данъчно облекчение, прилагано само към дивидентите от акции, котирани на националния фондов пазар
Различно третиране
Обективен критерий за разграничаване
Ограничаване
Член 65 ДФЕС
Обективно сходни положения
Обосноваване
Цел от чисто икономическо естество

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС.
Запитването е отправено в рамките на спор между Real Vida Seguros SA и Autoridade Tributária e Aduaneira (данъчен и митнически орган, Португалия, наричан по-нататък „данъчната администрация“) относно възможността за частично приспадане на дивиденти от котирани акции за целите на определянето на данъчната основа на корпоративния данък.
Правна уредба
Съгласно член 2, параграф 1 от Estatuto dos Benefícios Fiscais (Статута на данъчните облекчения) (Diário da República I, серия I‑A, n
o
149, от 1 юли 1989 г.) в редакцията му, приложима към спора по главното производство (наричан по-нататък „EBF“):
„Данъчни облекчения са изключителните мерки, въведени за защита на обществените интереси с неданъчен характер, които са по-висши от интересите на самото облагане, което препятстват“.
Член 31 от EBF гласи:
„Разпределените дивиденти от котирани акции се вземат предвид само в размер на 50 % от тях за целите на данъка върху доходите на физическите лица и на корпоративния данък за юридическите лица“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
През данъчните 1999 г. и 2000 г. Real Vida Seguros, установено в Порто (Португалия), получава дивиденти от акции, котирани както на португалския фондов пазар, така и на чуждестранни фондови пазари. Като се основава на член 31 EBF, при определянето на данъчната основа на корпоративния данък за тези данъчни години то приспада 50 % от тези дивиденти от своя общ нетен финансов резултат.
След данъчна проверка за посочените данъчни години компетентният орган извършва корекции в данъчната основа в размер на 10778,46 EUR за данъчния резултат за 1999 г. и на 13406,62 EUR за този за 2000 г., като ги обосновава, както следва:
„От анализа, направен въз основа на изчисляването на доходите, по отношение на които е направено припадане, предвидено за акциите съгласно член 31 от EBF, е установено, че данъчнозадълженото лице е отчело брутните дивиденти, получени от акции, котирани на португалския фондов пазар и на чуждестранни фондови пазари.
Въпреки това, като се има предвид понятието за данъчно облекчение и след като разглежданото облекчение е създадено с цел да се насърчи националният фондов пазар, е трябвало да се вземат предвид единствено дивидентите от акции, котирани на този фондов пазар […]“.
Издадените вследствие на тази данъчна проверка актове за установяване на данъчни задължения са оспорени безуспешно от Real Vida Seguros с жалба по административен ред, а впоследствие и по съдебен ред. Вследствие на това дружеството подава жалба пред запитващата юрисдикция Supremo Tribunal Administrativo (Върховен административен съд, Португалия).
В подкрепа на жалбата си Real Vida Seguros поддържа, че в първоинстанционното производство съд е допусната грешка при прилагане на правото, доколкото е прието, че предвидената в член 31 EBF възможност за приспадане се прилага само за дивидентите от акции, котирани на португалския фондов пазар, като са изключени дивидентите от акции, котирани на чуждестранни фондови пазари. Всъщност наред с факта, че този член не се отнасял до произхода на дивидентите, всяко разграничение в този смисъл било в противоречие с правото на Съюза, тъй като подобно прилагане на това данъчно облекчение нарушавало свободното движение на капитали.
Запитващата юрисдикция уточнява, че тълкуването на предвиденото в член 31 EBF данъчното облекчение, според което последното се прилага само за дивидентите от акции, котирани на националния фондов пазар, се основава на факта, че целта на този член е била да се насърчи или да се развие фондовият пазар. В този смисъл съществувал релевантен обществен интерес по смисъла на член 2, параграф 1 EBF, за който се приемало, че е по-висш от целта на самия данък.
Тъй като обаче изпитва съмнения относно съвместимостта на това тълкуване със свободното движение на капитали, Supremo Tribunal Administrativo (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Противоречи ли на свободното движение на капитали съгласно член 63 и сл. ДФЕС обстоятелството, че съгласно членове 31 и 2 [от EBF] за целите на корпоративния данък за юридическите лица, дължим от жалбоподателя за 1999 г. и 2000 г., могат да се приспадат 50 % от дивидентите, получени от национални (португалски) фондови пазари, а да се считат за изключени от такова приспадане дивидентите, получени от фондови пазари на други държави членки […]?“.
По преюдициалния въпрос
С въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчната практика на държава членка, в съответствие с която за целите на определянето на данъчната основа на корпоративния данък на данъчнозадължено лице дивидентите от акции, котирани на фондовия пазар на тази държава членка, се вземат предвид само в размер на 50 % от тях, докато дивидентите от акции, котирани на фондовите пазари на другите държави членки, се вземат предвид в тяхната цялост.
В самото начало следва да се отбележи, че съгласно предоставените от запитващата юрисдикция разяснения, за данъчните 1999 г. и 2000 г. член 31 от EBF е предвиждал да се вземат предвид получените дивидентите в размер на 50 % от тях и с оглед на преследваната от тази разпоредба цел той се е прилагал само по отношение на дивидентите от акции, котирани на португалския фондов пазар. От една страна обаче, от писменото становище на португалското правителство е видно, че по силата на посочения член, въведен през 1989 г. и отменен през 2008 г., за данъчната 2000 г. тези дивиденти могат да бъдат приспаднати от данъчната основа на корпоративния данък в размер не на 50 %, а на 60 % от тях. От друга страна, Real Vida Seguros оспорва тълкуването на член 31 EBF, направено както от първоинстанционната юрисдикция, така и от запитващата юрисдикция, според което същият член се прилагал само по отношение на дивидентите акции, котирани на португалския фондов пазар, тъй като от неговия текст не следва подобно условие.
В това отношение следва да се отбележи, че в рамките на производството по член 267 ДФЕС, основано на ясно разделение на правомощията между националните юрисдикции и Съда, единствено националният съд може да установи и прецени фактите по главното производство и да определи точния обхват на националните законови, подзаконови или административни разпоредби (решение от 3 октомври 2019 г., Fonds du Logement de la Région de Bruxelles-Capitale,
C‑632/18
,
EU:C:2019:833
, т.
и цитираната съдебна практика). Съдът е оправомощен единствено да се произнася по тълкуването или валидността на правото на Съюза с оглед на фактическата и правна обстановка, така както е описана от запитващата юрисдикция (решение от 17 декември 2020 г., Onofrei,
C‑218/19
,
EU:C:2020:1034
, т.
и цитираната съдебна практика), без да може да го оспорва, нито да проверява дали е правилно (вж. в този смисъл решения от 15 септември 2011 г., Gueye и Salmerón Sánchez,
C‑483/09 и C‑1/10
,
EU:C:2011:583
, т.
и от 21 юни 2016 г., New Valmar,
C‑15/15
,
EU:C:2016:464
, т.
и цитираната съдебна практика).
Ето защо на поставения въпрос следва да се отговори въз основа на съжденията, които произтичат от акта на запитващата юрисдикция.
Мерките, забранени с член 63, параграф 1 ДФЕС, тъй като представляват ограничения на движението на капитали, включват мерки, които могат да възпрат чуждестранните лица да инвестират в държава членка или да възпрат местните лица на тази държава членка да инвестират в други държави (решение от 30 април 2020 г., Société Générale,
C‑565/18
,
EU:C:2020:318
, т.
и цитираната съдебна практика).
По-конкретно, когато разлика в третирането води до по-неблагоприятно третиране на доходи на данъчнозадължено лице от една държава членка, които имат произход от друга държава членка, в сравнение с третираното на доходи, които имат произход от първата държава членка, тази разлика в третирането може да разубеди това данъчнозадължено лице да инвестира капитала си в друга държава членка (решение от 29 април 2021 г., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Доходи, изплатени от ПКИПЦК),
C‑480/19
,
EU:C:2021:334
, т.
и цитираната съдебна практика).
От акта за преюдициално запитване е видно, че по силата на член 31 EBF, така както се прилага от данъчната администрация, получателят на дивиденти от котирани акции може за целите на определянето на данъчната основа на корпоративния данък да приспадне частично тези дивиденти, при условие обаче че акциите, от които произтичат посочените дивиденти, са котирани на португалския фондов пазар.
Португалското правителство оспорва наличието на ограничение на свободното движение на капитали, като изтъква, че в периода, в който е прилаган член 31 EBF, достъпът до португалския фондов пазар е бил отворен за всяко физическо или юридическо лице от всяка държава членка или трета държава, като акциите както на португалски, така и на чуждестранни дружества, които могат да се котират на този фондов пазар.
В това отношение следва да се отбележи, че несъмнено разглежданата в главното производство национална правна уредба, така както е прилагана от данъчната администрация, не прави разграничение между дивидентите, разпределяни от местни дружества, от една страна, и дивидентите, разпределяни от чуждестранни дружества, от друга страна, доколкото условието, от което зависи частичното приспадане, се прилага без разлика към тези два вида дивиденти.
От практиката на Съда обаче следва, че национално законодателство, което се прилага без разлика спрямо местните и чуждестранните дружества, може да представлява ограничение на свободното движение на капитали, след като дори разграничение, което се основава на обективни критерии, на практика може да постави трансграничните положения в по-неблагоприятно положение (решение от 30 януари 2020 г., Köln-Aktienfonds Deka,
C‑156/17
,
EU:C:2020:51
, т.
и цитираната съдебна практика).
Такъв е случаят, когато национално законодателство поставя ползването на данъчно предимство в зависимост от условие, което, макар да се прилага без разлика, по своето естество или на практика е специфично за националния пазар, така че само местните дружества могат да го изпълнят, а чуждестранните дружества по принцип не го изпълняват (решение от 30 януари 2020 г., Köln-Aktienfonds Deka,
C‑156/17
,
EU:C:2020:51
, т.
и цитираната съдебна практика).
Следва обаче да се приеме, че практиката, в съответствие с която благоприятното данъчно третиране на дивидентите зависи от условието акциите, от които произтичат тези дивиденти, да се котират на националния фондов пазар, поради самото естество на това условие води до поставяне в по-благоприятно положение на инвестициите в местни дружества и следователно до поставяне в по-неблагоприятно положение на инвестициите в чуждестранни дружества.
Всъщност, от една страна, следва да се отбележи, че дружествата, които са навлезли на фондовия пазар и чиито акции по този начин са допуснати за търгуване на регулиран пазар, по принцип се котират на националния си фондов пазар. От друга страна, макар някои дружества да могат да търгуват акциите си едновременно на чуждестранен фондов пазар и на националния си фондов пазар посредством международно котиране на фондови пазари, делът на чуждестранните дружества, които се котират на даден фондова пазар, поначало е значително по-малък от този на местните дружества.
Впрочем тази констатация е изцяло приложима към португалския фондов пазар, доколкото, както е видно от писменото становище на Комисията, броят на чуждестранните дружества, чиито акции се котират на този фондов пазар, е незначителен в сравнение с броя на местните дружества и нищо не показва, че това положение е било различно през периода на прилагане на данъчното облекчение, предвидено в разглежданата в главното производство национална правна уредба.
Ето защо следва да се приеме, че данъчната практика, в съответствие с която получателят на дивиденти от котирани акции, може за целите на определянето на данъчната основа на корпоративния данък да приспадне частично тези дивиденти, при условие обаче че акциите, от които произтичат посочените дивиденти, се котират на португалския фондов пазар, може да възпре лицата, отговарящи на изискванията, за да могат да се ползват от предвиденото в член 31 от EBF данъчно облекчение, да инвестират в чуждестранни дружества, поради което представлява ограничение на свободното движение на капитали, което по принцип е забранено от член 63 ДФЕС.
При това положение и както подчертава португалското правителство, по силата на член 65, параграф 1, буква a) ДФЕС член 63 ДФЕС не накърнява правото на държавите членки да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, провеждащи разграничение между данъчнозадължени лица, които не са в еднакво положение, що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала.
Тази разпоредба, доколкото представлява изключение от основния принцип за свободно движение на капитали, трябва да се тълкува стеснително. Следователно тя не може да се тълкува в смисъл, че всяко данъчно законодателство, което предвижда разграничение на данъкоплатците в зависимост от мястото, където пребивават, или от държавата, в която инвестират своите капитали, автоматично е съвместимо с Договора за функционирането на ЕС. Всъщност самата дерогация, предвидена в член 65, параграф 1, буква a) ДФЕС, е ограничена от член 65, параграф 3 ДФЕС, който предвижда, че посочените в параграф 1 от този член национални разпоредби „не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания по смисъла на член 63 [ДФЕС]“ (решение от 29 април 2021 г., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Доходи, изплатени от ПКИПЦК),
C‑480/19
,
EU:C:2021:334
, т.
и цитираната съдебна практика).
Съдът е приел също, че при това положение случаите на различно третиране, които член 65, параграф 1, буква a) ДФЕС разрешава, трябва да бъдат разграничени от случаите на дискриминация, забранени с член 65, параграф 3 ДФЕС. За да може обаче национална данъчна правна уредба да се счита за съвместима с разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали, произтичащото от нея различно третиране трябва да се отнася до положения, които не са обективно сходни, или да е обосновано с императивно съображение от общ интерес (решение от 29 април 2021 г., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Доходи, изплатени от ПКИПЦК),
C‑480/19
,
EU:C:2021:334
, т.
и цитираната съдебна практика).
Ето защо, на първо място, следва да се провери дали съществува обективна разлика между получателя на дивиденти от акции, котирани на португалския фондов пазар, от една страна, и получателя на дивиденти от акции, котирани на чуждестранни фондови пазари, от друга страна.
Съгласно постоянната съдебна практика сходството между трансграничните и вътрешните за държава членка положения трябва да се преценява, като се взема предвид целта на съответните национални разпоредби (решение от 30 април 2020 г., Société Générale,
C‑565/18
,
EU:C:2020:318
, т.
и цитираната съдебна практика).
В това отношение португалското правителство посочва различното положение, в което португалският фондов пазар се е намирал към тогавашния момент в сравнение с фондовите пазари в други държави членки, както и обстоятелството, че данъчнозадължените лица са можели, вместо да приспадат дивидентите от приходите, да приспадат от събирания данък данъка, платен в чужбина за тези дивиденти.
Тези доводи не могат да бъдат приети.
Най-напред, както данъчнозадължено лице, което инвестира в акции, котирани на португалския фондов пазар, така и данъчнозадължено лице, което инвестира в акции, котирани на чуждестранни фондови пазари, инвестират своя капитал в дружества, котирани с цел реализиране на печалба.
По-нататък, и в двата случая тази печалба подлежи на данъчно облагане в Португалия. Доколкото обаче португалското правителство посочва възможността за данъчнозадължените лица, които да инвестирали капиталите си в акции, котирани на чуждестранни фондови пазари, да приспадат от събирания в Португалия данък данъка, платен в чужбина за тези дивиденти, необходимо е да се припомни, че съгласно установената съдебна практика, за целите на данъчно правило, насочено към предотвратяване или намаляване на икономическото двойно данъчно облагане на разпределени печалби, положението на данъчнозадължено лице, получило дивиденти с произход от друга държава членка, е сравнимо с това на данъчнозадължено лице, получило дивиденти с национален произход, доколкото и в двата случая по принцип е възможно да се стигне до верижно данъчно облагане на реализираната печалба (вж. в този смисъл решение от 24 ноември 2016 г., SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, т.
и цитираната съдебна практика). При това положение, дори да се приеме за доказана възможността данъчнозадължените лица, които са инвестирали капитала си в акции, котирани на чуждестранни фондови пазари, да приспадат от събирания в Португалия данък данъка, платен в чужбина за тези дивиденти, тази възможност не може да постави посочените данъчнозадължени лица в различно положение от данъчнозадължените лица, които са инвестирали капитала си в акции, котирани на португалския фондов пазар.
Накрая, както от акта за преюдициално запитване, така и от писменото становище на португалското правителство следва, че данъчното предимство, предоставено на данъчнозадължените лица, инвестирали капитала си в акции, котирани на португалския фондов пазар, е имало за цел да се насърчи и да се развие португалският фондов пазар.
Доколкото обаче, както следва от съображенията, съдържащи се в точки 22 и 23 от настоящото решение, подобна цел е по необходимост и тясно свързана с насърчаването на местни инвестиции, да се приеме, че инвестиция в акции, котирани на португалския фондов пазар, поставя данъчнозадължените лица в различно положение от данъчнозадължените лица, инвестирали в акции, котирани на чуждестранни фондови пазари, докато член 63, параграф 1 ДФЕС забранява именно ограниченията на трансграничните движения на капитали, би означавало тази разпоредба да се обезсмисли (вж. по аналогия решение от 26 февруари 2019 г., X (Междинни дружества, установени в трети страни),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
, т.
).
Що се отнася, на второ място, до обосноваването на ограничението с императивно съображение от общ интерес, португалското правителство поддържа, от една страна, че разглежданата в главното производство данъчна практика представлява упражняване на собствените данъчни правомощия на Португалската република и се основава на симетрията между правото да се облагат дивидентите и правото да се разреши липсата на данъчно облагане на последните.
В това отношение следва да се отбележи, че макар всяка държава членка трябва да организира системата си на данъчно облагане на разпределените печалби и в този контекст да определи данъчната основа, които се прилага спрямо акционера получател, съгласно постоянната съдебна практика държавите членки обаче трябва да упражняват данъчната си автономия при спазване на изискванията, произтичащи от правото на Съюза, и по-специално изискванията, наложени от разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС относно свободното движение на капитали, което предполага недискриминационно схващане за системата на данъчно облагане (вж. в този смисъл решение от 30 януари 2020 г., Köln-Aktienfonds Deka,
C‑156/17
,
EU:C:2020:51
, т.
и
и цитираната съдебна практика).
Доколкото португалското правителство се позовава, от друга страна, на насърчаването на фондовия пазар, от постоянната практика на Съда следва, че цел от чисто икономическо естество не може да обоснове ограничение на основна свобода, гарантирана с Договора за функционирането на ЕС (решение от 25 февруари 2021 г., Novo Banco,
C‑712/19
,
EU:C:2021:137
, т.
и цитираната съдебна практика).
Освен това, дори да се приеме, че подобна цел се счита за допустима, липсва каквато и да било индиция, от която да е видно, че същата цел нямаше да бъде постигната, ако данъчното облекчение, предвидено в разглежданата в главното производство национална правна уредба, беше приложено и към дивидентите от акции, котирани на чуждестранни фондови пазари, и че поради това е било необходимо да се изключи възможността тези дивиденти да се ползват от това данъчно облекчение.
Предвид всички изложени по-горе съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчната практика на държава членка, в съответствие с която за целите на определянето на данъчната основа на корпоративния данък на данъчнозадължено лице дивидентите от акции, котирани на фондовия пазар на тази държава членка, се вземат предвид само в размер на 50 % от тях, докато дивидентите от акции, котирани на фондовите пазари на другите държави членки, се вземат предвид в тяхната цялост.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (седми състав) реши:

Членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчната практика на държава членка, в съответствие с която за целите на определянето на данъчната основа на корпоративния данък на данъчнозадължено лице дивидентите от акции, котирани на фондовия пазар на тази държава членка, се вземат предвид само в размер на 50 % от тях, докато дивидентите от акции, котирани на фондовите пазари на другите държави членки, се вземат предвид в тяхната цялост.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: португалски.