CELEX: 62015CJ0267
Zahtjev za prethodnu odluku
Porez na dodanu vrijednost
Pretporez
Odbitak

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (
SL L 347, str. 1
.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).
Zahtjev je upućen u okviru spora između Gemeente Woerden (općine Woerden, Nizozemska) i Staatsecretaris van Financiën (Državni tajnik za financije, Nizozemska) u vezi s rješenjem o ponovnom razrezivanju poreza na dodanu vrijednost (PDV) za razdoblje od 1. siječnja 2005. do 30. studenoga 2008.
Pravni okvir
Pravo Unije
Članak 2. stavak 1. točka (a) Direktive o PDV‑u određuje:
„Sljedeće transakcije podliježu PDV‑u:
„(a)
isporuka robe koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje”.
Članak 9. stavak 1. navedene direktive glasi:
„‚Porezni obveznik’ znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti.
Sve aktivnosti proizvođača, trgovaca ili osoba koje pružaju usluge, uključujući rudarstvo i poljoprivredne aktivnosti i aktivnosti samostalnih profesija, smatraju se ‚gospodarskom aktivnošću’. Korištenje materijalne ili nematerijalne imovine radi ostvarivanja prihoda, na kontinuiranoj osnovi, posebno se smatra gospodarskom aktivnošću.”
Članak 11. Direktive o PDV‑u propisuje:
„Nakon konzultiranja Savjetodavnog odbora za porez na dodanu vrijednost […] sve države članice mogu smatrati kao jedinstvenog poreznog obveznika sve osobe koje imaju poslovni nastan na teritoriju te države članice koje, iako pravno samostalne, su međusobno usko povezane financijskim, gospodarskim i organizacijskim vezama.
[...]”
Članak 13. stavak 1. Direktive o PDV‑u određuje:
„Državne, regionalne i lokalne vlasti i ostali subjekti javnog prava ne smatraju se poreznim obveznicima u pogledu aktivnosti ili transakcija u kojima sudjeluju kao javna tijela, čak i u slučaju gdje ubiru davanja, pristojbe, doprinose ili plaćanja vezano uz te aktivnosti ili transakcije.
Međutim, kad sudjeluju u takvim aktivnostima ili transakcijama smatraju se poreznim obveznicima u pogledu onih aktivnosti ili transakcija gdje bi postupanje s njima kao s osobama koje nisu porezni obveznici dovelo do značajnog narušavanja tržišnog natjecanja.
U svakom slučaju, subjekti javnog prava smatraju se poreznim obveznicima u pogledu aktivnosti navedenih u Prilogu I., pod uvjetom da opseg tih aktivnosti nije tako malenog opsega da je zanemariv.”
U skladu s člankom 72. Direktive o PDV‑u:
„Za potrebe ove Direktive, ‚tržišna vrijednost’ znači puni iznos koji bi, kako bi dobio predmetnu robu ili usluge na vrijeme, kupac u istoj prodajnoj fazi u kojoj se odvija isporuka robe ili usluga morao platiti, pod uvjetima lojalne konkurencije, neovisnom dobavljaču na teritoriju države članice u kojoj isporuka podliježe plaćanju poreza.
U slučaju kad se ne može utvrditi slična isporuka robe ili usluga, tržišna vrijednost znači sljedeće:
(1)
u pogledu robe, iznos koji nije manji od kupovne cijene robe ili slične robe ili, u odsustvu kupovne cijene, cijene troška, koja se utvrđuje u vrijeme isporuke;
(2)
u pogledu usluga, iznos koji nije manji od punog troška pružanja usluge za poreznog obveznika.”
Članak 80. Direktive o PDV‑u određuje:
„1.   Radi sprečavanja utaje ili izbjegavanja poreza, države članice mogu u svim sljedećim slučajevima poduzeti mjere kako bi osigurale da u pogledu isporuke robe ili usluga koje uključuju obiteljske ili ostale bliske osobne veze, te upravljačke, vlasničke, članske, financijske ili pravne veze kako ih definiraju države članice, oporezivi iznos bude tržišna vrijednost:
(a)
kada je naknada niža od tržišne vrijednosti i primatelj isporuke nema puno pravo na odbitak u skladu s člancima od 167. do 171. i člancima od 173. do 177.;
[...]
Za potrebe prvog podstavka, pravne veze mogu uključivati odnos između poslodavca i zaposlenika ili obitelji zaposlenika, ili bilo kojih drugih blisko povezanih osoba.
2.   Kada države članice koriste mogućnost predviđenu stavkom 1., one mogu ograničiti kategorije dobavljača ili primatelja na koje se predmetne mjere primjenjuju.
[...]”
Članak 168. Direktive o PDV‑u propisuje:
„Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:
(a)
PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen u toj državi članici za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik;
(b)
PDV koji se mora platiti vezano uz transakcije koje se smatraju isporukom roba ili usluga u skladu s člankom 18. točkom (a) i člankom 27.;
(c)
PDV koji se mora platiti vezano uz stjecanje robe unutar Zajednice u skladu s člankom 2. stavkom 1. točkom (b) alinejom i.;
(d)
PDV koji se mora platiti vezano uz transakcije koje se smatraju stjecanjem unutar Zajednice u skladu s člancima 21. i 22.;
(e)
PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen vezano uz uvoz robe u tu državu članicu.”
Nizozemsko pravo
Članak 3. Wet op de omzetbelasting (Zakon o porezu na promet iz 1968.) od 28. lipnja 1968. (Stb. 1968., br. 329), u verziji primjenjivoj na činjenice u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Zakon o porezu na promet), glasi:
„1.   Isporuke robe su:
(a)
prijenos prava raspolaganja imovinom kao vlasnik;
[...]
3.   Smatraju se isporukom robe uz naknadu u smislu članka 1. točke (a):
[...]
(b)
kada gospodarski subjekt koristi u svrhu svog poslovanja robu koja je proizvedena za vrijeme tog poslovanja, ako se porez na takvu robu, da je ona bila nabavljena od drugog poreznog obveznika, ne bi u cijelosti mogao odbiti;
[...]
Članak 7. Zakona o porezu na promet određuje:
„1.   Gospodarski je subjekt svatko tko samostalno obavlja gospodarsku aktivnost.
[...]
4.   Fizičke osobe i subjekti u smislu Općeg poreznog zakona koji su gospodarski subjekti u smislu ovoga članka i imaju prebivalište ili sjedište u Nizozemskoj ili ondje imaju stalnu poslovnu jedinicu i međusobno su toliko povezani financijskim, organizacijskim i gospodarskim vezama da čine jednu cjelinu, na zahtjev jednog ili nekoliko tih fizičkih osoba ili subjekata ili bez tog zahtjeva, smatraju se na temelju odluke inspektora protiv koje je dopuštena žalba jedinstvenim gospodarskim subjektom od prvog dana mjeseca koji slijedi nakon mjeseca u kojem je inspektor donio tu odluku. Detaljna pravila o zasnivanju, izmjeni i prestanku poreznog subjekta mogu se propisati uredbom ministarstva.
[...]”
Članak 8. Zakona o porezu na promet glasi:
„1.   Porez se izračunava s obzirom na iznos naknade.
2.   Iznos naknade je ukupni iznos – ili, ako se protučinidba ne sastoji od novčanog iznosa, ukupna vrijednost protučinidbe – koji se fakturira za isporuku robe ili usluge ili uslugu, bez poreza na promet. Ako je, u okviru isporuke robe ili usluge ili usluge, plaćeni iznos veći od fakturiranog iznosa, u obzir se uzima plaćeni iznos.
3.   Kada je riječ o transakcijama iz članka 3. stavka 3. i članka 3. bis stavka 1., iznos naknade utvrđuje se na temelju kupovne cijene robe ili slične robe ili, u odsustvu kupovne cijene, na temelju cijene troška proizvodnje, koja se utvrđuje u vrijeme isporuke.
4.   Kada je riječ o transakcijama iz članka 4. stavka 3., iznos naknade utvrđuje se na temelju uobičajene vrijednosti usluge. Uobičajenom vrijednošću smatra se iznos, bez poreza na promet, koji bi predmetni gospodarski subjekt, pod uvjetima lojalne konkurencije, trebao platiti u trenutku pružanja usluga neovisnom pružatelju usluga u Nizozemskoj.
[...]”
Članak 109. Wet op het primair onderwijs (Zakon o osnovnoškolskom obrazovanju) od 2. srpnja 1981. (Stb. 1983., br. 727), u verziji primjenjivoj na činjenice u glavnom postupku, glasi:
„Općina ne snosi trošak ugradnje opreme na zgradama ili zemljištu u vezi sa zakupom škole kojom ona ne upravlja, a koji nadležno tijelo odobrava na temelju članka 108. ili 110.”
Glavni postupak i prethodno pitanje
Općina Woerden naručila je izgradnju dviju višenamjenskih zgrada. Ona je odbila gotovo cijeli iznos PDV‑a koji joj je fakturiran u vezi s preuzimanjem radova.
Stichting Gebouwen Beheer Woerden (Zaklada za upravljanje zgradama u Woerdenu, u daljnjem tekstu: Zaklada) osnovan je 6. veljače 2007. Njegov upravni odbor sastoji se od pet članova, od kojih jednog imenuje općina Woerden, trojicu upravni odbori svake od obrazovnih ustanova koje se koriste zgradama kojima upravlja Zaklada te jednog Stichting Kindercentra Midden Nederland (Zaklada centara za djecu središnje Nizozemske). Cilj Zaklade je upravljanje nekretninama i promicanje suradnje između njihovih korisnika.
Umjesto da predmetne zgrade da u zakup, općina Woerden odlučila se prodati ih Zakladi. Dvije zgrade, od kojih je druga podijeljena na dva dijela, prodane su za iznos koji odgovara otprilike 10 % cijene troška izgradnje. PDV fakturiran je na prodajnu cijenu. Kupovna cijena koju je Zaklada bila dužna platiti pretvorena je u zajam s kamatama.
U okviru prijenosa vlasništva prve zgrade, porez na promet nekretnina naplaćen je na iznos koji je gotovo odgovarao cijeni troška njezine izgradnje. Kada je riječ o drugoj zgradi, u ispravi o prijenosu navedeno je da se zbog prijenosa prvog prava na stanovima mora platiti porez na promet nekretnina na iznos koji gotovo odgovara cijeni troška izgradnje čitave te zgrade.
Zaklada je nakon toga određeni dio predmetnih zgrada ustupila trima posebnim osnovnoškolskim obrazovnim ustanovama na besplatno korištenje. Drugi dijelovi dani su u zakup različitim zakupoprimcima uz obvezu plaćanja naknade. Taj zakup uz naknadu izuzet je od plaćanja PDV‑a, osim zakupa sportskih objekata.
Inspektor je smatrao da općina Woerden nije isporučila dvije predmetne zagrade u smislu članka 3. stavka 1. točke (a) Zakona o porezu na promet, nego da ih je dala u zakup Zakladi uz izuzeće od plaćanja PDV‑a. Slijedom toga, inspektor je smatrao da je općina Woerden bila odgovorna za plaćanje PDV‑a na temelju članka 3. stavka 3. točke (b) tog zakona. Inspektor je zatražio plaćanje tog poreza putem rješenja o ponovnom razrezivanju poreza.
Gerechtshof te Amsterdam (Žalbeni sud u Amsterdamu, Nizozemska) odlučujući o žalbi općine Woerden i o inspektorovoj protužalbi 25. travnja 2013. presudio je da se stvarno radilo o isporuci u smislu članka 3. stavka 1. točke (a) Zakona o porezu na promet.
Međutim, Gerechtshof te Amsterdam (Žalbeni sud u Amsterdamu) je smatrao da se prodajna cijena koju je fakturirala općina Woerden isključivo odnosila na one dijelove predmetnih zgrada koje je Zaklada dala u zakup koji podliježe plaćanju poreza. Iz toga je zaključio da je općina Woerden postupala kao gospodarski subjekt u smislu Zakona o porezu na promet isključivo kada je riječ o tim dijelovima i da je, slijedom toga, imala pravo samo na odbitak odgovarajućeg dijela PDV‑a koji joj je fakturiran prilikom preuzimanja zgrada, to jest oko 10 %.
Općina Woerden podnijela je kasacijsku žalbu protiv odluke Gerechtshofa te Amsterdam (Žalbeni sud u Amsterdamu). Državni tajnik za financije također je podnio uvjetnu kasacijsku protužalbu.
U svojoj analizi sud koji je uputio zahtjev odbio je utvrđenje Gerechtshofa te Amsterdam (Žalbeni sud u Amsterdamu) u skladu s kojim je općina Woerden određene dijelove predmetnih zgrada isporučila u svojstvu gospodarskog subjekta, a druge dijelove u drukčijem svojstvu.
Sud koji je uputio zahtjev smatra da su prodajne cijene predmetnih zgrada bile izravno vezane uz njihove isporuke i da ih je općina Woerden stoga izvršila uz naknadu te da je slijedom toga riječ o gospodarskoj aktivnosti.
Usto navedeni sud odbio je prigovor Državnog tajnika za financije u skladu s kojim općina Woerden nije postupala u svojstvu gospodarskog subjekta u smislu Zakona o porezu na promet prilikom isporuka predmetnih zgrada, nego u svojstvu javne vlasti.
Sud koji je uputio zahtjev također ispituje pitanje postojanja zloporabe prava. Međutim, budući da je Zaklada preuzela upravljanje i odgovornost za zgrade, taj sud isključuje da je u predmetnom slučaju bilo zloporabe prava.
Međutim sud koji je uputio zahtjev se po službenoj dužnosti pita ima li na temelju Direktive o PDV‑u općina Woerden, zbog činjenice da na temelju Zakona o osnovnoškolskom obrazovanju od 2. srpnja 1981., u verziji primjenjivoj na činjenice u glavnom postupku, ne mora fakturirati troškove smještaja škola u školske ustanove i zbog činjenice da je Zaklada ustupila školskim ustanovama na besplatno korištenje dijelove predmetnih zgrada, pravo na odbitak samo jednog dijela PDV‑a fakturiranog prilikom preuzimanja zgrada.
U tim je okolnostima Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„U slučaju kao što je onaj u ovom predmetu, u kojem je porezni obveznik dao izgraditi zgradu i prodao ju po cijeni koja ne pokriva sve troškove, a kupac je određeni dio te zgrade ustupio trećoj osobi na besplatno korištenje, ima li porezni obveznik pravo na odbitak čitavog PDV‑a fakturiranog na izgradnju zgrade ili pravo na samo djelomični odbitak, u razmjeru s dijelovima zgrade koje kupac upotrebljava za gospodarsku djelatnost (u predmetnom slučaju, zakup uz naknadu)?”
O prethodnom pitanju
Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li Direktivu o PDV‑u tumačiti na način da, u okolnostima poput onih u glavnom postupku u kojima je porezni obveznik dao izgraditi zgradu i prodao ju po cijeni koja je niža od troškova njezine izgradnje, navedeni porezni obveznik ima pravo na odbitak čitavog PDV‑a koji je plaćen za izgradnju te zgrade ili pravo na samo djelomični odbitak tog poreza, u razmjeru s dijelovima navedene zgrade koje njezin kupac upotrebljava za gospodarsku djelatnost.
U tom pogledu valja podsjetiti da u skladu s ustaljenom sudskom praksom pravo poreznih obveznika da od PDV‑a koji su dužni platiti odbiju pretporez koji moraju platiti ili koji su platili za primljenu robu i usluge predstavlja temeljno načelo zajedničkog sustava PDV‑a uspostavljenog zakonodavstvom Europske unije (vidjeti presude od 8. siječnja 2002., Metropol i Stadler,
C‑409/99
,
EU:C:2002:2
, t.
42.
kao i od 6. rujna 2012., Tóth,
C‑324/11
,
EU:C:2012:549
, t.
23.
).
U tom pogledu iz sudske prakse Suda proizlazi da pravo na odbitak iz članka 167. i sljedećih članaka Direktive o PDV‑u čini sastavni dio mehanizma PDV‑a i ne može ga se u načelu ograničiti. Konkretno, ostvaruje se odmah za sve poreze koji su teretili ulazne transakcije (vidjeti presude od 21. ožujka 2000., Gabalfrisa i dr.,
C‑110/98 do C‑147/98
,
EU:C:2000:145
, t.
43.
; od 26. svibnja 2005., Kretztechnik,
C‑465/03
,
EU:C:2005:320
, t.
33.
; od 22. prosinca 2010., Dankowski,
C‑438/09
,
EU:C:2010:818
, t.
22.
kao i od 6. prosinca 2012., Bonik,
C‑285/11
,
EU:C:2012:774
, t.
26.
).
Svrha je režima odbitaka u cijelosti rasteretiti poduzetnika tereta PDV‑a, dugovanog ili plaćenog u okviru svih njegovih gospodarskih djelatnosti. Zajednički sustav PDV‑a stoga osigurava neutralnost u odnosu na porezno opterećenje svih gospodarskih aktivnosti, neovisno o njihovim ciljevima ili rezultatima, pod uvjetom da navedene aktivnosti same podliježu PDV‑u (presuda od 6. prosinca 2012., Bonik,
C‑285/11
,
EU:C:2012:774
, t.
27.
).
Iz sudske prakse Suda proizlazi da se PDV primjenjuje na svaku transakciju proizvodnje ili distribucije, uz odbitak poreza kojim su pojedine troškovne komponente bile izravno opterećene (presuda od 6. prosinca 2012., Bonik,
C‑285/11
,
EU:C:2012:774
, t.
28.
). Iz toga slijedi da, kada je riječ o PDV‑u, svaku transakciju treba procjenjivati samu za sebe, neovisno o PDV‑u koji se mora platiti na ranije ili naknadne transakcije.
Kada je riječ o materijalnim uvjetima koji trebaju biti ispunjeni za nastanak prava na odbitak, Sud je presudio da iz članka 168. točke (a) Direktive o PDV‑u proizlazi da robu ili usluge na kojima temelji to pravo porezni obveznik mora koristiti za potrebe svojih vlastitih izlaznih oporezivih transakcija i da ulaznu isporuku tih roba ili usluga mora izvršavati drugi porezni obveznik (presuda od 6. rujna 2012., Tóth,
C‑324/11
,
EU:C:2012:549
, t.
26.
).
Budući da članak 168. Direktive o PDV‑u ne nameće nijedan drugi uvjet vezan uz korištenje od osobe koja prima predmetnu robu ili usluge, valja zaključiti da porezni obveznik, ako su ispunjena dva uvjeta navedena u prethodnoj točki, u načelu ima pravo na odbitak plaćenog ulaznog PDV‑a (pretporeza).
U tom pogledu valja dodati da Direktiva o PDV‑u pravo na odbitak ne uvjetuje korištenjem predmetne robe ili usluga od osobe koja od poreznog obveznika prima tu robu ili usluge jer bi to značilo da svaka transakcija koju porezni obveznik obavi s kupcem koji ne obavlja gospodarsku aktivnost, poput fizičkih osoba, ograničava pravo poreznog obveznika na odbitak.
Usto, uvjet u skladu s kojim bi kupčevo ili primateljevo korištenje robe ili usluga o kojima je riječ određivalo pravo na odbitak dobavljača imao bi za posljedicu da bi pravo na odbitak poreznog obveznika ovisilo o kasnijem postupanju kupca ili primatelja koji bi uvijek imao pravo kratkoročno ili dugoročno izmijeniti uporabu robe.
Međutim, iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku proizlazi da općinu Woerden treba smatrati poreznim obveznikom u smislu Direktive o PDV‑u. Usto, iz te odluke proizlazi da je zgrade o kojima je riječ u glavnom postupku općini Woerden isporučio drugi porezni obveznik i da je ta općina te zgrade koristila u okviru transakcije koja podliježe plaćanju poreza, to jest naplatne isporuke navedenih zgrada Zakladi.
Iz toga slijedi da općina Woerden ima pravo odbiti čitav pretporez, i to bez uzimanja u obzir kupčeve ili primateljeve uporabe robe koju je ona isporučila.
Kada je riječ o tome da je u glavnom predmetu porezni obveznik isporučio robu po cijeni koja ne pokriva sve troškove, valja podsjetiti da je Sud presudio da rezultat ekonomske transakcije nije relevantan u pogledu prava na odbitak, pod uvjetom da ta aktivnost sama podliježe PDV‑u (vidjeti u tom smislu presude od 20. siječnja 2005., Hotel Scandic Gåsabäck,
C‑412/03
,
EU:C:2005:47
, t.
22.
i od 9. lipnja 2011., Campsa Estaciones de Servicio,
C 285/10
,
EU:C:2011:381
, t.
25.
).
Usto, iz sudske prakse Suda proizlazi da ako je cijena isporuke niža od troška proizvodnje, odbitak ne može biti ograničen na razliku između te cijene i tog troška, iako je navedena cijena znatno niža od troška proizvodnje, osim ako nije čisto simbolična (vidjeti u tom smislu presudu od 21. rujna 1988., Komisija/Francuska,
50/87
,
EU:C:1988:429
, t.
16.
).
S obzirom na sva prethodna razmatranja na postavljeno pitanje valja odgovoriti da Direktivu o PDV‑u treba tumačiti na način da, u okolnostima poput onih u glavnom postupku u kojima je porezni obveznik dao izgraditi zgradu i prodao ju po cijeni koja je niža od troškova njezine izgradnje, navedeni porezni obveznik ima pravo na odbitak čitavog PDV‑a koji je plaćen za izgradnju te zgrade, a ne samo na djelomični odbitak tog poreza, u razmjeru s dijelovima navedene zgrade koje njezin kupac upotrebljava za gospodarske djelatnosti. Činjenica da kupac određeni dio te zgrade ustupa trećoj osobi na besplatno korištenje u tom pogledu nema nikakvog utjecaja.
Troškovi
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenoga, Sud (deseto vijeće) odlučuje:

Direktivu Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da, u okolnostima poput onih u glavnom postupku u kojima je porezni obveznik dao izgraditi zgradu i prodao ju po cijeni koja je niža od troškova njezine izgradnje, navedeni porezni obveznik ima pravo na odbitak čitavog poreza na dodatnu vrijednost koji je plaćen za izgradnju te zgrade, a ne samo na djelomični odbitak tog poreza, u razmjeru s dijelovima navedene zgrade koje njezin kupac upotrebljava za gospodarske djelatnosti. Činjenica da kupac određeni dio te zgrade ustupa trećoj osobi na besplatno korištenje u tom pogledu nema nikakvog utjecaja.

Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: nizozemski