CELEX: 62017CJ0156
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Kapitāla brīva aprite un maksājumu brīvība
Ierobežojumi
Pārvedamu vērtspapīru kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem (PVKIU) izmaksātu dividenžu aplikšana ar nodokli
Par dividendēm ieturēta nodokļa atmaksa
Nosacījumi
Objektīvi nošķiršanas kritēriji
Kritēriji, kas pēc būtības vai faktiski labvēlīgāki nodokļu maksātājiem rezidentiem

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz LESD 63. panta interpretāciju.
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp
Köln‑Aktienfonds Deka
(turpmāk tekstā – “
KA Deka
”) un
Staatssecretaris van Financiën
(valsts sekretārs finanšu lietās, Nīderlande) par to, vai ir atmaksājams nodoklis par dividendēm, kas no
KA Deka
ieturēts par tam 2002./2003. līdz 2007./2008. finanšu gadā izmaksātām dividendēm no Nīderlandē reģistrētu sabiedrību akcijām.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
Padomes Direktīvas 85/611/EEK (1985. gada 20. decembris) par normatīvo un administratīvo aktu koordināciju attiecībā uz pārvedamu vērtspapīru kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem (PVKIU) (
OV 1985, L 375, 3. lpp.
) ceturtajā apsvērumā bija teikts, ka tās nolūks attiecībā uz dalībvalstīs esošajiem pārvedamu vērtspapīru kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem (PVKIU) ir pieņemt kopīgus pamatnoteikumus par to darbības atļaušanu, uzraudzību, struktūru, darbību un informāciju, kas tiem jāpublicē. Direktīva 85/611 vairākkārt tika grozīta un pēc tam, 2011. gada 1. jūlijā, atcelta ar Eiropas Parlamenta un Padomes Direktīvu 2009/65/EK (2009. gada 13. jūlijs) par normatīvo un administratīvo aktu koordināciju attiecībā uz pārvedamu vērtspapīru kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem (PVKIU) (
OV 2009, L 302, 32. lpp.
), ar kuru tā tika pārstrādāta.
Nīderlandes tiesības
Nīderlandes tiesībās ir paredzēts, ka fiskāla rakstura kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu (turpmāk tekstā – “FRKIU”) režīma ietvaros fiziskām personām, konkrētāk – maziem ieguldītājiem, ir atļauts veikt ieguldījumu kolektīvo izvietošanu noteiktu veidu aktīvos. Šā režīma mērķis ir tām privātpersonām piemērojamo nodokļu slogu, kuras veic ieguldījumus ar FRKIU starpniecību, pēc iespējas vienādot ar nodokļu slogu, kas piemērojams privātpersonām, kuras ieguldījumus veic individuāli.
Šajā nolūkā FRKIU piemērojamā uzņēmumu ienākuma nodokļa likme ir 0 %. Tie var izmantot arī iespēju saņemt tā nodokļa par dividendēm atmaksu, kas ieturēts par dividendēm, kuras saņemtas Nīderlandē.
Wet op de dividendbelasting 1965
(1965. gada Likums par dividenžu aplikšanu ar nodokli) 10. panta 2. punktā, redakcijā, kas piemērojama pamatlietā, ir precizēts:
“Sabiedrība, kas uzņēmumu ienākuma nodokļa uzlikšanas vajadzībām kvalificējama kā ieguldījumu uzņēmums, var vērsties pie inspektora ar lūgumu pieņemt lēmumu – ko iespējams apstrīdēt – atmaksāt tai par kalendārā gadā laikā ieturēto nodokli par dividendēm[..].”
FRKIU ir arī tiesības uz kompensāciju par nodokli, kas attiecībā uz ieguldījumu produktiem no tā ieturēts ārvalstīs – ienākuma gūšanas vietā.
Kad FRKIU veic dividenžu izmaksāšanu, tam ir pienākums no dividenžu saņēmēja ieturēt Nīderlandes nodokli par dividendēm.
FRKIU režīms galvenokārt ir reglamentēts
Wet op de vennootschapsbelasting 1969
(1969. gada Uzņēmumu ienākuma nodokļa likums) 28. pantā, kurā minēti nosacījumi, kas ieguldījumu uzņēmumam ir jāizpilda, lai to varētu kvalificēt kā FRKIU.
Šo nosacījumu vidū ir ieguldījumu uzņēmuma pienākums līdz konkrētam termiņam izmaksāt gūtos ienākumus saviem ieguldītājiem – fonda ieguldījumu apliecību (daļu) īpašniekiem. Piemēram, 1969. gada Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 28. panta 2. punkta b) apakšpunktā ir paredzēts, ka tā peļņas daļa, kas tiek noteikta ar vispārpiemērojamiem noteikumiem, ieguldījumu apliecību (daļu) īpašniekiem tiek izmaksāta astoņu mēnešu laikā pēc finanšu gada beigām un ka izmaksājamā peļņa tiek sadalīta vienādās daļās starp ieguldījumu apliecību (daļu) īpašniekiem.
Šajā ziņā no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka saskaņā ar
Besluit beleggingsinstellingen
(Dekrēts par kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem (
Stb
. 1970, Nr. 190), kas grozīts ar 2007. gada 20. decembra dekrētu (
Stbl
. 2007, Nr. 573) (turpmāk tekstā – “Dekrēts par kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem”), aprēķinot ieguldījumu uzņēmuma sadalāmo peļņu, ņem vērā summas, kas nav atskaitāmas. Turklāt FRKIU var izveidot atkārtotas ieguldīšanas rezervi un naudas rezervi tā izmaksājamo naudas summu noapaļošanas vajadzībām.
Viens no nosacījumiem, no kuriem ir atkarīga kvalifikācija par FRKIU, ir ieguldījumu uzņēmuma ieguldītāju sastāvs, jo FRKIU režīmu izmantot drīkst vienīgi tie ieguldītāji, kuriem tas ir paredzēts.
Laikposmā no 2002. gada līdz 2006. gadam nosacījumi attiecībā uz ieguldītāju sastāvu bija reglamentēti 1969. gada Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 28. panta 2. punkta c)–g) apakšpunktā. Šīs normas ietvēra nošķīrumu starp ieguldījumu uzņēmumiem, kuru ieguldījumu apliecības (daļas) atrodas publiskā apgrozībā, un pārējiem ieguldījumu uzņēmumiem, kas pakļauti stingrākiem nosacījumiem. Šo uzņēmumu nošķiršana bija balstīta uz to, ka to ieguldījumu apliecības (daļas) oficiāli bija (vai nebija) iekļautas Amsterdamas biržas sarakstā.
Ieguldījumu uzņēmums, kura ieguldījumu apliecības (daļas) bija iekļautas Amsterdamas biržas sarakstā, būtībā bija izslēgts no FRKIU režīma, ja vismaz 45 % tā ieguldījumu apliecību (daļu) piederēja kādam uzņēmumam – peļņas nodokļa maksātājam (izņemot FRKIU, kura ieguldījumu apliecības (daļas) iekļautas Amsterdamas biržas sarakstā) vai uzņēmumam, kura peļņa aplikta ar peļņas nodokli tā akcionāru (vai dalībnieku, vai biedru) līmenī. Turklāt uz FRKIU režīmu nevarēja pretendēt arī ieguldījumu uzņēmums, kura ieguldījumu apliecības (daļas) vismaz 25 % apmērā piederēja vienai vienīgai fiziskai personai.
Uz ieguldījumu uzņēmumu, kura ieguldījumu apliecības (daļas) nebija iekļautas Amsterdamas biržas sarakstā, attiecās stingrāki nosacījumi un, lai varētu pretendēt uz FRKIU režīmu, būtībā vismaz 75 % tā ieguldījumu apliecību (daļu) bija jāpieder fiziskām personām vai subjektiem, kas nav peļņas nodokļa maksātāji, piemēram, pensiju fondiem un labdarības organizācijām, vai arī citiem FRKIU. Ieguldījumu uzņēmums nevarēja izmantot FRKIU režīmu, ja vismaz vienai fiziskai personai piederēja vismaz 5 % šā uzņēmuma ieguldījumu apliecību (daļu). Ja ieguldījumu fonds bija saņēmis 1990. gada 27. jūnija
Wet houdende bepalingen inzake het toezicht op beleggingsinstellingen
(Ieguldījumu fondu uzraudzības likums) (
Stb
. 1990, Nr. 380) paredzēto atļauju, nupat minētais aizliegums bija aizstājams ar normu, ka nevienai fiziskai personai nedrīkst piederēt 25 % (vai vairāk) šā uzņēmuma ieguldījumu apliecību (daļu).
Līdz ar tiesību aktu grozījumiem kopš 2007. gada 1. janvāra, lai varētu izmantot FRKIU režīmu, ieguldījumu uzņēmuma ieguldījumu apliecībām (daļām) ir nepieciešama pielaide tirdzniecībai finanšu instrumentu tirgū, kā noteikts 2006. gada 28. septembra
Wet houdende regels met betrekking tot de financiële
markten en het toezicht daarop
(Finanšu tirgu un to uzraudzības likums) (
Stb
. 2006, Nr. 475) 1:1. pantā, vai arī fondam vai tā pārvaldniekam ir jāsaņem šā likuma 2:65. pantā paredzētā atļauja vai minētā likuma 2:66. panta 3. punktā minētais atbrīvojums.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
KA Deka
ir Vācijā dibināts ieguldījumu fonds (
Publikums‑Sondervermögen
), kura darbība ir reglamentēta Vācijas tiesību aktos. Tas ir atvērts, biržas sarakstā iekļauts PVKIU Direktīvas 85/611 un Direktīvas 2009/65 izpratnē, kuram nav juridiskās personas statusa un kurš Vācijā ir atbrīvots no peļņas nodokļa. Tas ieguldījumus veic uz privātpersonu rēķina. Tā ieguldījumu apliecības (daļas) Vācijā ir iekļautas biržas sarakstā, bet to tirdzniecība norisinās sistēmā, kas tiek dēvēta par “
global stream system
”.
Laikā no 2002./2003. līdz 2007./2008. finanšu gadam
KA Deka
saņēma dividendes, ko izmaksāja Nīderlandē reģistrētas sabiedrības, kuru akcijas atradās tā turējumā. Saskaņā ar Konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ienākuma nodokļa un īpašuma nodokļa jomā, kā arī attiecībā uz dažādiem citiem nodokļiem un citu ar nodokļu sistēmu saistītu jautājumu reglamentēšanu, kas noslēgta 1959. gada 16. jūnijā starp Nīderlandes Karalisti un Vācijas Federatīvo Republiku (
Trb
. 1959, 85) un grozīta ar 2004. gada 4. jūnija Trešo papildprotokolu (
Trb
. 2004, 185) (turpmāk tekstā – “Nodokļu konvencija starp Nīderlandes Karalisti un Vācijas Federatīvo Republiku”), šīm dividendēm tika piemērots nodoklis pēc likmes 15 %, kas tika ieturēts ienākuma gūšanas vietā.
KA Deka
– atšķirībā no Nīderlandē reģistrēta ieguldījumu fonda, kas atbilst nosacījumiem, kuri ļauj to kvalificēt par FRKIU, – nevarēja saņemt minētā nodokļa atmaksu, pamatojoties uz 1965. gada Likuma par dividenžu aplikšanu ar nodokli 10. panta 2. punktu.
KA Deka
Nīderlandē nav pienākuma ieturēt nodokli par dividendēm, kuras tas izmaksā.
Iesniedzējtiesa norāda, ka saskaņā ar Vācijas nodokļu tiesību normām ir uzskatāms, ka privātpersonas, kas investējušas kopējo ieguldījumu fondā, var izmantot dividenžu minimālo teorētisko apmēru. Naudas summas, kas tādēļ noteiktas papildus faktiski izmaksātajai summai, tiek dēvētas par “izmaksājamai peļņai pielīdzināmām summām” (
ausschüttungsgleiche Erträge
). Pamatlietā aplūkotajā laikposmā vācu privātpersonas, kuras bija ieguldījušas šādos fondos, varēja izmantot atbrīvojumu no nodokļa, kas piemērojams pusei no viņu nodokļa bāzes, kurš bija vienāds ar faktiski izmaksāto peļņu, kam pieskaitītas eventuālas “izmaksājamai peļņai pielīdzināmas summas”.
Līdz 2004. gadam Vācijas tiesību aktos šīm privātpersonām bija atļauts nodokli par Nīderlandē izmaksātām dividendēm, kas uzlikts kopējo ieguldījumu fondam, pilnā apmērā attiecināt uz Vācijas nodokli, kurš uzlikts pusei no nodokļa bāzes. Pēc grozījumiem Vācijas tiesību aktos 2004.–2008. gadā šī attiecināšana tika ierobežota un tā nevarēja pārsniegt pusi no Nīderlandes nodokļa, kas uzlikts ienākuma gūšanas vietā, tā ka attiecināšanu vairs nevarēja veikt, ja kopējo ieguldījumu fonds bija izvēlējies no peļņas atskaitīt ārvalsts nodokli, kas uzlikts ienākuma gūšanas vietā.
KA Deka
vērsās pie Nīderlandes nodokļu administrācijas ar lūgumu atmaksāt nodokli par dividendēm, kas no tā ieturēts par dividendēm, kuras 2002./2003. līdz 2007./2008. finanšu gadā tam bija izmaksājušas Nīderlandē reģistrētas sabiedrības.
Pēc tam, kad
inspecteur van de Belastingdienst
(nodokļu pārvaldes inspektors) bija noraidījis šos lūgumus,
KA Deka
vērsās pie
rechtbank Zeeland‑West‑Brabant
(Zēlandes‑Rietumbrabantes tiesa, Nīderlande), lai tā lemtu par nodokļu pārvaldes inspektora lēmuma tiesiskumu. Šis fonds minētajā tiesā apgalvoja, ka tas esot pielīdzināms Nīderlandē reģistrētam ieguldījumu fondam ar FRKIU statusu, kāds paredzēts 1969. gada Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 28. pantā, un ka tam atbilstoši EKL 56. pantam (tagad – LESD 63. pants) attiecīgi esot tiesības uz nodokļa par dividendēm atmaksu.
Rechtbank Zeeland‑West‑Brabant
(Zēlandes‑Rietumbrabantes tiesa), vēlēdamās noskaidrot, vai
KA Deka
bija objektīvi pielīdzināms FRKIU, ņemot vērā šo fondu pielīdzināšanas kritērijus, kurus izvirzījusi
Hoge Raad der Nederlanden
(Nīderlandes Augstākā tiesa), un tādēļ, ka daudzās lietās varētu tikt izvirzīti tādi paši jautājumi kā pamatlietā, nolēma uzdot šai tiesai piecus prejudiciālus jautājumus.
Hoge Raad der Nederlanden
(Nīderlandes Augstākā tiesa) vispirms konstatē, ka
KA Deka
savas juridiskās formas dēļ varētu tikt kvalificēts par FRKIU un šajā ziņā ir objektīvi pielīdzināms FRKIU, kas reģistrēts Nīderlandē. Minētā tiesa precizē, ka, lai gan Nīderlandē reģistrētam FRKIU būtu bijušas tiesības uz nodokļa par dividendēm atmaksu, ko lūdz
KA Deka
, nupat minētais šādas tiesības uz nodokļa par dividendēm atmaksu nevar atvasināt nedz no Nīderlandes tiesību aktiem, nedz no Nodokļu konvencijas starp Nīderlandes Karalisti un Vācijas Federatīvo Republiku.
Tā kā
Hoge Raad der Nederlanden
(Nīderlandes Augstākā tiesa) uzskatīja, ka joprojām varētu būt pamatotas šaubas par atbildēm uz
rechtbank Zeeland‑West‑Brabant
(Zēlandes‑Rietumbrabantes tiesa) uzdotajiem jautājumiem, tā nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai EKL 56. pants (tagad – LESD 63. pants) nepieļauj situāciju, ka ārpus Nīderlandes reģistrētam ieguldījumu fondam netiek atmaksāts Nīderlandes nodoklis, kas ieturēts par dividendēm, kuras attiecīgais fonds saņēmis no Nīderlandē reģistrētām sabiedrībām, tādēļ, ka tam nav pienākuma ieturēt Nīderlandes nodokli par dividendēm, turpretim Nīderlandē reģistrētam fiskāla rakstura kolektīvo ieguldījumu uzņēmumam, kurš, ieturējis Nīderlandes nodokli par dividendēm, katru gadu savu ieguldījumu apliecību (daļu) īpašniekiem izmaksā ienākumus no ieguldījumiem, nodoklis par dividendēm tiek atmaksāts?
2)
Vai EKL 56. pants (tagad – LESD 63. pants) nepieļauj situāciju, ka ārpus Nīderlandes reģistrētam ieguldījumu fondam Nīderlandes nodoklis, kas ieturēts par dividendēm, kuras tas saņēmis no Nīderlandē reģistrētām sabiedrībām, netiek atmaksāts tādēļ, ka tas nevar pierādīt, ka tā ieguldījumu apliecību (daļu) īpašnieki atbilst Nīderlandes tiesiskajā regulējumā izvirzītajiem nosacījumiem?
3)
Vai EKL 56. pants (tagad – LESD 63. pants) nepieļauj situāciju, ka ārpus Nīderlandes reģistrētam ieguldījumu fondam tā iemesla dēļ, ka tas ienākumus no ieguldījumiem katru gadu pilnībā neizmaksā saviem ieguldījumu apliecību (daļu) īpašniekiem vēlākais astotajā mēnesī pēc finanšu gada beigām, Nīderlandes nodoklis, kas ieturēts par dividendēm, kuras attiecīgais fonds saņem no Nīderlandē reģistrētām sabiedrībām, netiek atmaksāts arī tajā gadījumā, ja valstī, kur fonds ir reģistrēts, saskaņā ar piemērojamo tiesisko regulējumu ieguldījumu fonda ienākumus no ieguldījumiem, kas netiek izmaksāti, a) uzskata par izmaksātiem vai b) valsts, kur fonds ir reģistrēts, tos iekļauj ieguldījumu apliecību (daļu) īpašnieku nodokļu aprēķinā, it kā peļņa būtu izmaksāta, turpretim Nīderlandē reģistrētam fiskāla rakstura kolektīvo ieguldījumu uzņēmumam, kurš, ieturējis Nīderlandes nodokli par dividendēm, katru gadu ienākumus no ieguldījumiem pilnībā izmaksā saviem ieguldījumu apliecību (daļu) īpašniekiem, nodoklis par dividendēm tiek atmaksāts?”
Tiesvedība Tiesā
Ar Tiesas priekšsēdētāja 2017. gada 5. aprīļa lēmumu šī lieta rakstveida procesa, mutvārdu procesa un sprieduma taisīšanas vajadzībām tika apvienota ar lietu C‑157/17.
Pēc 2018. gada 21. jūnija sprieduma Fidelity Funds u.c. (
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
) pasludināšanas iesniedzējtiesa ar 2018. gada 3. decembra vēstuli informēja Tiesu, ka tā vēlas atsaukt lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu lietā C‑157/17, kā arī pirmo jautājumu lietā C‑156/17, bet joprojām uztur spēkā lietā C‑156/17 uzdoto otro un trešo jautājumu.
Ar Tiesas priekšsēdētāja 2018. gada 4. decembra lēmumu lieta C‑156/17 tika nodalīta no lietas C‑157/17, un 2018. gada 12. decembrī nupat minētā tika izslēgta no Tiesas reģistra.
Par lūgumu atsākt tiesvedības mutvārdu daļu
Pēc ģenerāladvokāta secinājumu nolasīšanas
KA Deka
ar dokumentu, kas Tiesas kancelejā iesniegts 2019. gada 18. septembrī, lūdza saskaņā ar Tiesas Reglamenta 83. pantu izdot rīkojumu par tiesvedības mutvārdu daļas atkārtotu sākšanu.
Sava pieteikuma pamatošanai
KA Deka
apgalvo, ka ģenerāladvokāta secinājumi ietver neprecizitāti attiecībā uz Eiropas Parlamenta un Padomes Direktīvas 95/46/EK (1995. gada 24. oktobris) par personu aizsardzību attiecībā uz personas datu apstrādi un šādu datu brīvu apriti (
OV 1995, L 281, 31. lpp.
) 7. panta e) punkta interpretāciju. Pretēji tam, ko ģenerāladvokāts norāda secinājumu 79.–81. punktā, Direktīvas 95/46 7. panta e) punktam nepiemītot tiešā horizontālā iedarbība, kura struktūrai, kas nav publiska institūcija, ļautu pieprasīt vai sniegt personas datus citai struktūrai, kas nav publiska institūcija. Šai neprecizitātei būtībā esot izšķiroša ietekme uz Tiesas nolēmumu, un ar to esot pamatojama tiesvedības mutvārdu daļas atsākšana.
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka atbilstoši LESD 252. panta otrajai daļai ģenerāladvokāts, ievērojot pilnīgu objektivitāti un neatkarību, atklātā tiesas sēdē izsaka pamatotus secinājumus lietās, kurās saskaņā ar Eiropas Savienības Tiesas statūtiem ir vajadzīga ģenerāladvokāta piedalīšanās. Tiesai nav saistoši nedz šie secinājumi, nedz pamatojums, ar kādu ģenerāladvokāts tos izdara (spriedums, 2017. gada 22. jūnijs, Federatie Nederlandse Vakvereniging u.c.,
C‑126/16
,
EU:C:2017:489
,
31.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
Šajā kontekstā jānorāda arī, ka Eiropas Savienības Tiesas statūtos un Tiesas Reglamentā attiecīgajiem lietas dalībniekiem un Eiropas Savienības Tiesas statūtu 23. pantā minētajām ieinteresētajām personām nav paredzēta iespēja iesniegt apsvērumus par ģenerāladvokāta sniegtajiem secinājumiem (spriedums, 2017. gada 25. oktobris, Polbud – Wykonawstwo,
C‑106/16
,
EU:C:2017:804
,
23.
punkts un tajā minētā judikatūra). Līdz ar to viena šāda lietas dalībnieka vai ieinteresētās personas nepiekrišana ģenerāladvokāta secinājumiem, lai kādi arī būtu viņa šajos secinājumos aplūkotie jautājumi, pati par sevi nevar būt mutvārdu procesa atkārtotu sākšanu pamatojošs iemesls (spriedumi, 2017. gada 25. oktobris, Polbud – Wykonawstwo,
C‑106/16
,
EU:C:2017:804
,
24.
punkts, kā arī 2017. gada 29. novembris, King,
C‑214/16
,
EU:C:2017:914
,
27.
punkts un tajā minētā judikatūra).
No minētā izriet, ka, ciktāl
KA Deka
iesniegtajā pieteikumā par tiesvedības mutvārdu daļas atkārtotu sākšanu tiek lūgts tam atļaut atbildēt attiecībā uz ģenerāladvokāta secinājumos ietvertajiem konstatējumiem par Direktīvas 95/46 interpretāciju, tas nav pieņemams.
Saskaņā ar Reglamenta 83. pantu Tiesa, uzklausījusi ģenerāladvokātu, jebkurā laikā var izdot rīkojumu par tiesvedības mutvārdu daļas atkārtotu sākšanu, it īpaši tad, ja tā uzskata, ka tā nav pietiekami informēta, vai ja kāds lietas dalībnieks pēc šīs daļas pabeigšanas iesniedz ziņas par jaunu faktu, kam var būt izšķiroša ietekme uz Tiesas nolēmumu, vai arī ja lieta ir jāizskata, pamatojoties uz argumentu, kuru lietas dalībnieki vai Eiropas Savienības Tiesas statūtu 23. pantā minētās ieinteresētās personas nav apsprieduši.
Tomēr šīs lietas ietvaros Tiesa, uzklausījusi ģenerāladvokātu, uzskata, ka tās rīcībā ir visa informācija, kas nepieciešama, lai varētu atbildēt uz iesniedzējtiesas uzdotajiem jautājumiem.
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, rīkojums par tiesvedības mutvārdu daļas atsākšanu nav jāizdod.
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Ievada apsvērumi
No lēmuma lūgt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka dividendes, ko Nīderlandē reģistrētas sabiedrības izmaksā saņēmējiem, kuri reģistrēti šajā dalībvalstī, tiek apliktas ar nodokli par dividendēm. Ja – kā tas ir pamatlietā – dividenžu saņēmējs ir reģistrēts citā dalībvalstī, šajā gadījumā Vācijā, saskaņā ar Nodokļu konvenciju starp Nīderlandes Karalisti un Vācijas Federatīvo Republiku šīs dividendes Nīderlandē var aplikt ar nodokli pēc 15 % likmes.
No minētajā lēmumā ietvertajām norādēm izsecināms arī tas, ka vienīgi tie ieguldījumu fondi, kas atbilst 1969. gada Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 28. pantā izvirzītajiem nosacījumiem, kuri jāievēro, kvalificējot par FRKIU, var lūgt un saņemt nodokļa atmaksu par dividendēm, kuras tie izmaksājuši.
Šādu atmaksu nepiešķir ieguldījumu fondiem, kas nepierāda, ka tie atbilst minētajiem nosacījumiem, tostarp fondiem nerezidentiem.
Līdz ar to, lai gan dividendes, kas tiek izmaksātas fondiem, kuri ir kvalificēti kā FRKIU, netiek apliktas ar nodokli, dividendes, kas tiek izmaksātas citiem uzņēmumiem, tostarp ieguldījumu fondiem, kuri reģistrēti citās dalībvalstīs, tiek apliktas ar šādu nodokli.
Līdz ar to ieguldījumu fonds, kas atbilst FRKIU piemērojamajiem nosacījumiem attiecībā uz saņemtajām dividendēm, var izmantot nodokļu režīmu, kas ir labvēlīgāks nekā tas, kas piemērojams ieguldījumu fondiem, kuri neatbilst minētajiem nosacījumiem, tai skaitā ieguldījumu fondiem nerezidentiem.
Šajā ziņā jāatgādina, ka katrai dalībvalstij, ievērojot Savienības tiesības, ir jāorganizē sava sadalītās peļņas aplikšanas ar nodokli sistēma un šajā sakarā jādefinē nodokļa bāze, kā arī nodokļa likme, kāda ir piemērojama peļņu saņemošajam akcionāram (skat. it īpaši spriedumus, 2008. gada 20. maijs, Orange European Smallcap Fund,
C‑194/06
,
EU:C:2008:289
,
30.
punkts; 2011. gada 20. oktobris, Komisija/Vācija,
C‑284/09
,
EU:C:2011:670
,
45.
punkts, kā arī 2016. gada 30. jūnijs, Riskin un Timmermans,
C‑176/15
,
EU:C:2016:488
,
29.
punkts).
No tā izriet, ka, lai veicinātu kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu izmantošanu, dalībvalstīm ir atvēlēta rīcības brīvība paredzēt speciālu nodokļa režīmu, kas piemērojams šiem uzņēmumiem un to saņemtajām dividendēm, kā arī materiāltiesiskos un formālos nosacījumus, kuri jāievēro, lai tie varētu izmantot šādu režīmu (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2014. gada 9. oktobris, van Caster,
C‑326/12
,
EU:C:2014:2269
,
47.
punkts, kā arī 2018. gada 24. oktobris, Sauvage un Lejeune,
C‑602/17
,
EU:C:2018:856
,
34.
punkts).
Turklāt dalībvalstu nodokļu autonomijas principa būtība ir tāda, ka tieši tās nosaka, kādi pierādījumi ir nepieciešami, lai pierādītu, ka ir izpildīti nosacījumi, kuri jāievēro, lai varētu izmantot šādu režīmu (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2011. gada 30. jūnijs, Meilicke u.c.,
C‑262/09
,
EU:C:2011:438
,
37.
punkts; 2014. gada 9. oktobris, van Caster,
C‑326/12
,
EU:C:2014:2269
,
47.
punkts, kā arī 2018. gada 24. oktobris, Sauvage un Lejeune,
C‑602/17
,
EU:C:2018:856
,
34.
punkts).
Tomēr šī dalībvalstu nodokļu autonomija ir jāīsteno, ievērojot no Savienības tiesībām izrietošās prasības, tostarp tās, kas minētas Līguma noteikumos par kapitāla brīvu apriti (spriedums, 2011. gada 30. jūnijs, Meilicke u.c.,
C‑262/09
,
EU:C:2011:438
,
38.
punkts).
Līdz ar to speciāla režīma ieviešanu kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem, konkrētāk, to nosacījumu būtību, kuri jāizpilda, lai to varētu izmantot, un pierādījumus, kas šajā nolūkā ir jāiesniedz, nevar uzskatīt par kapitāla brīvas aprites ierobežojumu.
Uz otro un trešo jautājumu ir jāatbild, ņemot vērā šos apsvērumus.
Par otro jautājumu
Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj dalībvalsts tiesisko regulējumu, kurā ir paredzēts, ka ieguldījumu fondam nerezidentam netiek atmaksāts nodoklis, kas ieturēts par dividendēm, kuras tas saņēmis no šajā dalībvalstī reģistrētām sabiedrībām, tādēļ, ka tas nesniedz pierādījumus par to, ka tā ieguldījumu apliecību (daļu) īpašnieki atbilst šajā tiesiskajā regulējumā minētajiem nosacījumiem.
Šajā ziņā no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka tādi ar LESD 63. panta 1. punktu aizliegti pasākumi kā kapitāla aprites ierobežojumi ietver pasākumus, kas attur nerezidentus veikt ieguldījumus dalībvalstī vai arī attur šīs dalībvalsts rezidentus veikt ieguldījumus citās dalībvalstīs (skat. it īpaši spriedumus, 2014. gada 10. aprīlis, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
,
39.
punkts, kā arī 2018. gada 22. novembris, Sofina u.c.,
C‑575/17
,
EU:C:2018:943
,
23.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Līdz ar to ir jāpārbauda, vai, pirmām kārtām, nosacījumi, kurus attiecībā uz ieguldījumu fonda ieguldījumu apliecību (daļu) īpašniekiem izvirzījusi kāda dalībvalsts un no kuriem ir atkarīga šā fonda iespēja lūgt atmaksāt samaksāto nodokli par dividendēm, varētu atturēt kādu ieguldījumu fondu nerezidentu no ieguldīšanas šajā dalībvalstī. Otrām kārtām, būtu jānoskaidro, vai saistībā ar to, ka ieguldījumu fondiem nerezidentiem ir jāiesniedz pierādījumi šajā nolūkā, tie tiek atturēti no ieguldīšanas minētajā dalībvalstī.
Pirmām kārtām, attiecībā uz šiem nosacījumiem no lēmuma lūgt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka laikposmā no 2002. līdz 2006. gadam nosacījumi par ieguldītāju sastāvu paredzēja līdzdalības maksimālo apmēru, ko konkrēta fonda ieguldījumu apliecību (daļu) īpašnieki nedrīkstēja pārsniegt, lai to varētu kvalificēt kā FRKIU. Šie maksimālie apmēri bija dažādi atkarībā no tā, vai fonda ieguldījumu apliecības (daļas) bija oficiāli iekļautas Amsterdamas biržas sarakstā.
Proti, ja fonda ieguldījumu apliecības (daļas) bija oficiāli iekļautas Amsterdamas biržas sarakstā, tad FRKIU režīmu nevarēja piemērot tādam fondam, kurā vismaz 45 % ieguldījumu apliecību (daļu) piederēja kādam uzņēmumam – peļņas nodokļa maksātājam vai uzņēmumam, kura peļņa aplikta ar peļņas nodokli tā akcionāru (vai dalībnieku, vai biedru) līmenī, kā arī tādam fondam, kurā kādai fiziskai personai vienai pašai bija līdzdalība vismaz 25 % apmērā. Savukārt, ja fonda ieguldījumu apliecības (daļas) nebija oficiāli iekļautas Amsterdamas biržas sarakstā, tad vismaz 75 % no tām bija jāpieder fiziskām personām vai subjektiem, kas nav peļņas nodokļa maksātāji, piemēram, pensiju fondiem un labdarības organizācijām, vai arī citiem FRKIU, turklāt nevienai fiziskai personai vienai pašai nedrīkstēja būt līdzdalība vismaz 5 % apmērā vai – ja uzņēmums bija saņēmis attiecīgu atļauju, pamatojoties uz Ieguldījumu fondu uzraudzības likumu – vismaz 25 % apmērā.
No lēmuma lūgt prejudiciālu nolēmumu izriet arī, ka saskaņā ar valsts tiesību aktiem, kas piemērojami kopš 2007. gada 1. janvāra, lai varētu izmantot FRKIU režīmu, ieguldījumu uzņēmuma ieguldījumu apliecībām (daļām) ir nepieciešama pielaide tirdzniecībai finanšu instrumentu tirgū, kā paredzēts Finanšu tirgu un to uzraudzības likumā, vai fondam vai tā pārvaldniekam ir jāsaņem minētajā likumā paredzētā atļauja vai tajā minētais atbrīvojums. Iesniedzējtiesa precizē, ka vairs nav svarīgi, vai ieguldījumu fonda ieguldījumu apliecības (daļas) ir iekļautas Amsterdamas biržas sarakstā.
Ir jākonstatē, ka pamatlietā aplūkojamos valsts tiesību aktos, kas bija piemērojami laikposmā no 2002. līdz 2006. gadam, tāpat kā aktos, kas piemērojami kopš 2007. gada 1. janvāra, nav nošķīruma starp ieguldījumu fondiem rezidentiem un ieguldījumu fondiem nerezidentiem – tādā ziņā, ka nosacījumi, no kuriem bija atkarīga nodokļa par dividendēm atmaksa, vienādā mērā attiecas uz šo abu veidu fondiem.
Tomēr tas, ka valsts tiesību akti vienādā mērā ir piemērojami saimnieciskās darbības subjektiem rezidentiem un saimnieciskās darbības subjektiem nerezidentiem, ir uzskatāms par kapitāla brīvas aprites ierobežojumu. Proti, no Tiesas judikatūras izriet, ka pat tāds nošķīrums, kas balstīts uz objektīviem kritērijiem, faktiski var radīt nelabvēlīgāku stāvokli pārrobežu situācijās (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 5. februāris, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi,
C‑385/12
,
EU:C:2014:47
,
37.
–
39.
punkts).
Tā tas ir tad, ja valsts tiesību aktā, kas ir vienādi piemērojams saimnieciskās darbības subjektiem rezidentiem un saimnieciskās darbības subjektiem nerezidentiem, nodokļu priekšrocību izmantošana ir paredzēta vienīgi situācijās, kad saimnieciskās darbības subjekts atbilst nosacījumiem vai izpilda pienākumus, kuri pēc būtības vai faktiski ir raksturīgi dalībvalsts tirgum, un tādēļ vienīgi saimnieciskās darbības subjekti, kuri darbojas šīs valsts tirgū, var izpildīt šos nosacījumus vai pienākumus, bet pēc būtības līdzīgi saimnieciskās darbības subjekti nerezidenti tos parasti neizpilda (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2014. gada 9. oktobris, van Caster,
C‑326/12
,
EU:C:2014:2269
,
36.
un
37.
punkts, kā arī 2017. gada 8. jūnijs, Van der Weegen u.c.,
C‑580/15
,
EU:C:2017:429
,
29.
punkts).
Šajā ziņā attiecībā uz pamatlietā aplūkojamajiem valsts tiesību aktiem, kuri bija piemērojami laikposmā no 2002. līdz 2006. gadam, no lēmumā lūgt prejudiciālu nolēmumu ietvertajām norādēm, kas apkopotas šā sprieduma 52. punktā, izriet, ka ieguldījumu fondiem, kuru ieguldījumu apliecības (daļas) nebija iekļautas Amsterdamas biržas sarakstā, bija jāatbilst stingrākiem nosacījumiem nekā ieguldījumu fondiem, kuru ieguldījumu apliecības (daļas) bija iekļautas šīs biržas sarakstā.
Līdz ar to iesniedzējtiesai būtu jāpārbauda, vai nosacījumam par ieguldītāju sastāvu, kas balstīts uz ieguldījumu fonda ieguldījumu apliecību (daļu) iekļaušanu Amsterdamas biržas sarakstā, pēc būtības vai faktiski nevarēja atbilst galvenokārt tikai ieguldījumu fondi rezidenti, savukārt ieguldījumu fondi nerezidenti, kuru ieguldījumu apliecības (daļas) bija iekļautas nevis Amsterdamas biržas sarakstā, bet gan citas biržas sarakstā, tam parasti neatbilda.
Attiecībā uz valsts tiesību aktiem, kas piemērojami kopš 2007. gada 1. janvāra, no lēmumā lūgt prejudiciālu nolēmumu ietvertajām norādēm, kuras apkopotas šā sprieduma 53. punktā, izriet – lai varētu izmantot FRKIU režīmu, ieguldījumu uzņēmuma ieguldījumu apliecībām (daļām) ir nepieciešama pielaide tirdzniecībai finanšu instrumentu tirgū, kā paredzēts Finanšu tirgu un to uzraudzības likumā. Saskaņā ar šo likumu minētais režīms attiecas arī uz fondu vai tā pārvaldnieku, kas ir saņēmis minētajā likumā paredzēto atļauju vai tajā minēto atbrīvojumu.
Šajā ziņā iesniedzējtiesai būtu jāpārliecinās, ka nupat minētajā tiesību aktā izvirzītie nosacījumi nav tādi, kurus pēc būtības vai faktiski varētu izpildīt galvenokārt tikai ieguldījumu fondi rezidenti un kuri faktiski šā režīma priekšrocības liedz ieguldījumu fondiem nerezidentiem, kas dalībvalstī, kurā tie reģistrēti, atbilst līdzīgiem nosacījumiem.
Otrām kārtām, attiecībā uz pierādījumiem, kuri ieguldījumu fondiem nerezidentiem ir jāsniedz, lai pierādītu, ka tie atbilst nosacījumiem, kas tiem ļautu izmantot FRKIU režīmu un līdz ar to saņemt nodokļa atmaksu par dividendēm, kuras tie izmaksājuši, ir jāatgādina, ka dalībvalsts nodokļu iestādēm ir tiesības no nodokļu maksātāja pieprasīt pierādījumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai izvērtētu, vai ir izpildīti attiecīgajā tiesiskajā regulējumā noteiktie nodokļa priekšrocības saņemšanas nosacījumi un tādējādi – vai ir jāpiešķir pieprasītā priekšrocība (spriedums, 2011. gada 10. februāris, Haribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Salinen,
C‑436/08 un C‑437/08
,
EU:C:2011:61
,
95.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra). Nodokļu maksātāja sniegtās informācijas saturu, formu un precizitātes pakāpi, kāda nepieciešama, lai varētu izmantot nodokļu priekšrocības, nosaka dalībvalsts, kas piešķir šādas priekšrocības, lai tai būtu iespēja pareizi piemērot nodokli (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 9. oktobris, van Caster,
C‑326/12
,
EU:C:2014:2269
,
52.
punkts).
Tomēr, lai nodokļa maksātājam nerezidentam nepadarītu neiespējamu vai pārmērīgi sarežģītu nodokļu priekšrocību iegūšanu, nevar noteikt prasības, ka tam jāiesniedz attaisnojoši dokumenti, kas visādā ziņā atbilst dalībvalsts, kura piešķir šādas priekšrocības, tiesību aktos paredzētajai attaisnojošo dokumentu formai un precizitātes pakāpei, ja šā nodokļa maksātāja iesniegtie dokumenti šai dalībvalstij tomēr dod iespēju skaidri un precīzi pārliecināties, ka ir izpildīti nosacījumi aplūkojamo nodokļu priekšrocību iegūšanai (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2011. gada 30. jūnijs, Meilicke u.c.,
C‑262/09
,
EU:C:2011:438
,
46.
punkts). Proti, kā norādīts arī ģenerāladvokāta secinājumu 72. punktā, attiecībā uz nodokļa maksātājiem nerezidentiem nevar tikt paredzēti nesamērīgi administratīvie pienākumi, kas padara praktiski neiespējamu konkrētā nodokļu režīma izmantošanu.
Pamatlietā iesniedzējtiesa norāda, ka
KA Deka
nespēj izpildīt nosacījumus attiecībā uz ieguldītāju sastāvu – izvēlētās tirdzniecības sistēmas dēļ, kura tam nedodot iespēju noskaidrot, kas ir tā ieguldījumu apliecību (daļu) īpašnieki.
Līdz ar to nešķiet, ka šī neiespējamība sniegt pierādījumus saistībā ar nosacījumu par ieguldītāju sastāvu izrietētu no nepieciešamās informācijas sarežģītības, pieprasītajiem pierādījumiem vai arī juridiskas neiespējamības ievākt minētos datus, kas izrietētu no tiem tiesību aktiem par datu aizsardzību, ar kuriem tiek īstenota Direktīva 95/46; tās iemesls ir attiecīgā fonda izvēlētais ieguldījumu apliecību (daļu) tirdzniecības modelis.
Tomēr šajos apstākļos saimnieciskās darbības subjekta pusē iztrūkstošā informācijas plūsma nav problēma, ar ko būtu jānodarbojas attiecīgajai dalībvalstij (spriedumi, 2011. gada 10. februāris, Haribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Salinen,
C‑436/08 un C‑437/08
,
EU:C:2011:61
,
98.
punkts, kā arī 2011. gada 30. jūnijs, Meilicke u.c.,
C‑262/09
,
EU:C:2011:438
,
48.
punkts).
Ciktāl šķiet, ka pamatlietā aplūkojamās prasības sniegt pierādījumus attiecas arī uz ieguldījumu fondiem rezidentiem, kas izvēlējušies ieguldījumu apliecību (daļu) tirdzniecības sistēmu, kura ir analoga tai, ko pamatlietā izmanto
KA Deka
– par ko būtu jāpārliecinās iesniedzējtiesai –, atteikums atmaksāt ieguldījumu fondam nerezidentam nodokli par dividendēm tādēļ, ka tas nav varējis pienācīgi pierādīt, ka atbilst šiem nosacījumiem, nav uzskatāms par nelabvēlīgu attieksmi pret ieguldījumu fondu nerezidentu.
Līdz ar to, ņemot vērā visu iepriekš minēto, uz otro jautājumu ir jāatbild, ka LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas pieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, kurā ir paredzēts, ka ieguldījumu fondam nerezidentam netiek atmaksāts nodoklis, kas ieturēts par dividendēm, kuras tas saņēmis no šajā dalībvalstī reģistrētām sabiedrībām, tādēļ, ka tas nesniedz pierādījumus par to, ka tā ieguldījumu apliecību (daļu) īpašnieki atbilst šajā tiesiskajā regulējumā minētajiem nosacījumiem, ja vien šie nosacījumi ieguldījumu fondiem nerezidentiem faktiski nav nelabvēlīgāki un ja vien nodokļu iestādes nosaka prasības, ka pierādījumi par minēto nosacījumu izpildi ir jāsniedz arī ieguldījumu fondiem rezidentiem, bet par to būtu jāpārliecinās iesniedzējtiesai.
Par trešo jautājumu
Ar trešo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, kurā ir paredzēts, ka ieguldījumu fondam nerezidentam netiek atmaksāts šajā dalībvalstī samaksātais nodoklis par dividendēm tādēļ, ka tas neatbilst nosacījumiem, no kuriem ir atkarīga šāda atmaksa, proti, ka tas ik gadu astoņu mēnešu laikā pēc finanšu gada beigām saviem ieguldījumu apliecību (daļu) īpašniekiem neizmaksā pilnā apmērā ienākumus no veiktajiem ieguldījumiem, lai gan dalībvalstī, kur tas reģistrēts, saskaņā ar spēkā esošajām tiesību normām ienākumi no šiem ieguldījumiem, kas nav izmaksāti, tiek uzskatīti par izmaksātiem vai tiek iekļauti nodoklī, ko šī dalībvalsts ietur no minētajiem ieguldījumu apliecību (daļu) īpašniekiem, it kā šī peļņa būtu izmaksāta.
Kā izriet no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, nosacījums par fonda peļņas sadali un no kā ir atkarīga nodokļa par dividendēm atmaksa, ir formulēts vispārīgi, bez nošķīruma starp ieguldījumu fondiem rezidentiem un ieguldījumu fondiem nerezidentiem. Proti, gan ieguldījumu fondiem rezidentiem, gan ieguldījumu fondiem nerezidentiem ir jāizpilda šis nosacījums, lai varētu saņemt samaksātā nodokļa par dividendēm atmaksu.
Tomēr, ņemot vērā šā sprieduma 55. un 56. punktā atgādināto judikatūru, ir jāpārliecinās, vai šāds nosacījums, pat ja tas ir vienādi piemērojams, nevarētu faktiski būt nelabvēlīgāks ieguldījumu fondiem nerezidentiem.
Kā jau atgādināts šā sprieduma 43. punktā, ja regulējums nav saskaņots Eiropas Savienības mērogā, katrai dalībvalstij, lai veicinātu kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu izmantošanu, ir rīcības brīvība noteikt, vai tā paredz speciālu nodokļa režīmu, kas piemērojams šiem uzņēmumiem un to saņemtajām dividendēm, kā arī noteikt materiāltiesiskos un formālos nosacījumus, kuri jāievēro, lai tie varētu izmantot šādu režīmu. Līdz ar to šādam režīmam izvirzītie nosacījumi katrai dalībvalstij noteikti ir savi, un tie atšķiras.
Turklāt kapitāla brīvu apriti nevar saprast tādējādi, ka dalībvalstij ir pienākums pielāgot savus nodokļu tiesību noteikumus citas dalībvalsts nodokļu tiesību noteikumiem, lai ikvienā gadījumā garantētu nodokļu uzlikšanu, ar kuru tiktu novērstas jebkādas atšķirības, kas izriet no valstu nodokļu tiesiskajiem regulējumiem, ņemot vērā, ka lēmumi, ko nodokļu maksātājs ir pieņēmis attiecībā uz ieguldījumu citā dalībvalstī, katrā attiecīgajā gadījumā var būt šādam nodokļu maksātājam vairāk vai mazāk izdevīgi vai neizdevīgi (spriedums, 2013. gada 7. novembris, K,
C‑322/11
,
EU:C:2013:716
,
80.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Tomēr apstāklis, ka iespēja saņemt tā nodokļa atmaksu, kas ieturēts ienākuma gūšanas vietā, būtu atkarīga no tā, ka stingri jāievēro valsts tiesību aktos paredzētie nosacījumi, neatkarīgi no juridiskajiem nosacījumiem, kuri uz šo ieguldījumu fondu nerezidentu attiecas valstī, kurā tas reģistrēts, nozīmētu, ka iespēja izmantot dividenžu aplikšanas priekšrocības ir vienīgi ieguldījumu fondiem rezidentiem. Proti, neskarot iesniedzējtiesas pienākumu vēl veikt pārbaudi, ieguldījumu fondi rezidenti parasti varētu izpildīt visus nosacījumus, kas noteikti tās valsts tiesību aktos, kurā tie reģistrēti, savukārt ieguldījumu fondi nerezidenti parasti varētu izpildīt vienīgi tos nosacījumus, kurus noteikusi valsts, kurā tie reģistrēti.
Šādos apstākļos nevar izslēgt, ka kāds ieguldījumu fonds nerezidents, kurš tiesiskā regulējuma dēļ, kas ir spēkā valstī, kurā tas reģistrēts, neatbilst visiem nosacījumiem, ko izvirzījusi dalībvalsts, kura piešķir attiecīgās nodokļu priekšrocības, tomēr atrodas stāvoklī, kas pēc būtības līdzinās tāda ieguldījumu fonda rezidenta stāvoklim, kurš atbilst šādiem nosacījumiem.
Līdz ar to, lai kādas valsts tiesību aktos paredzētie nosacījumi, pat ja tie vienādi piemērojami ieguldījumu fondiem rezidentiem un nerezidentiem, arī faktiski nebūtu mazāk labvēlīgi ieguldījumu fondiem nerezidentiem, ir jāparedz nupat minētajiem iespēja pierādīt, ka tiesiskā regulējuma dēļ, kas ir spēkā valstī, kurā tie reģistrēti, tie atrodas stāvoklī, kas pēc būtības līdzinās tāda ieguldījumu fonda rezidenta stāvoklim, kurš atbilst šādiem nosacījumiem.
No Tiesas judikatūras izriet, ka pārrobežu situācijas salīdzināmība ar iekšzemes situāciju ir jāpārbauda, ņemot vērā attiecīgo tiesību normu mērķi, kā arī to priekšmetu un saturu (skat. it īpaši spriedumu, 2016. gada 2. jūnijs, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
,
48.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā ziņā no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka nosacījums par to, ka jāsadala peļņa, ir saistīts ar FRKIU režīma mērķi, proti, panākt, lai ienākumi no ieguldījumiem, ko kāda privātpersona gūst ar ieguldījumu uzņēmuma starpniecību, būtu tādi paši kā ienākumi no ieguldījumiem, kurus tā gūst individuāli. Šajā ziņā no šiem lietas materiāliem izriet arī tas, ka valsts likumdevējs ir paudis uzskatu, ka ir būtiski, ka ieguldījumu uzņēmums peļņu no ieguldījumiem pēc iespējas ātri nosūta ieguldītājiem, kuri tajā izvietojuši kapitālu.
Attiecībā uz saikni starp peļņas sadalīšanas pienākumu un nodokļa uzlikšanu ieguldītāju līmenī no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet arī tas, ka sadalīšanas pienākums izraisīja ienākuma nodokļa piemērošanu. Tomēr, tā kā 2001. gadā tika ieviesta ikgadējo ienākumu aplikšana ar nodokli pēc vienotas likmes, kas attiecībā uz privātpersonām aprēķināts neatkarīgi no faktiski sasniegtā ienesīguma no akcijām un citiem ieguldījumiem, prasītājs pamatlietā, personas, kas iestājušās pamatlietā, un Eiropas Komisija vēlas noskaidrot fonda peļņas sadales nepieciešamību, lai sasniegtu mērķi – nodokļu neitralitāti starp tiešiem ieguldījumiem un ieguldījumiem, kas veikti ar ieguldījumu fonda starpniecību.
Šajā gadījumā iesniedzējtiesai, kura vienīgā ir atbildīga par to, kā interpretēt valsts tiesību normas, ņemot vērā visus pamatlietā aplūkojamo nodokļu tiesību normu elementus un valsts nodokļu regulējumu kopumā, būtu jānosaka, kāds ir nosacījuma par peļņas sadali pamatmērķis.
Ja tiktu konstatēts, ka noskaidrojamais mērķis ir pēc iespējas ātri nogādāt ieguldītājiem, kas izmantojuši ieguldījumu fonda pakalpojumus, viņu gūto peļņu, tad tāda ieguldījumu fonda nerezidenta stāvoklis, kurš nesadala ienākumus, kas gūti no tā veiktajiem ieguldījumiem, pat ja tie tiek uzskatīti par sadalītiem, nav objektīvi pielīdzināms tāda ieguldījumu fonda rezidenta stāvoklim, kurš dalībvalsts tiesību aktos paredzētajos gadījumos savus ienākumus sadala.
Savukārt, ja noskaidrojamais mērķis būtu – galvenokārt – aplikt ar nodokli peļņu ieguldījumu fonda apliecību (daļu) īpašnieku līmenī, ir uzskatāms, ka ieguldījumu fonds rezidents, kas faktiski sadala savu peļņu, atrodas stāvoklī, kas, objektīvi spriežot, ir pielīdzināms tāda ieguldījumu fonda nerezidenta stāvoklim, kura peļņa sadalīta gan netiek, tomēr tiek uzskatīta par sadalītu un kā tāda tiek aplikta ar nodokli minētā fonda ieguldījumu apliecību (daļu) īpašnieku līmenī. Proti, gan vienā, gan otrā gadījumā uzliktais nodokļa slogs ir pārcelts no ieguldījumu fonda uz tā apliecību (daļu) īpašnieku.
Nupat minētajā situācijā konkrētas dalībvalsts atteikums ieguldījumu fondam nerezidentam atmaksāt nodokli par dividendēm, kuru tas samaksājis šajā dalībvalstī, tādēļ, ka tas ik gadu astoņu mēnešu laikā pēc finanšu gada beigām saviem ieguldījumu apliecību (daļu) īpašniekiem neizmaksā pilnā apmērā ienākumus no veiktajiem ieguldījumiem, lai gan saskaņā ar spēkā esošajām tiesību normām dalībvalstī, kurā šis fonds reģistrēts, tiek uzskatīts, ka no šā fonda ieguldījumiem gūtā, bet nesadalītā peļņa ir sadalīta vai iekļauta nodoklī, kas šajā dalībvalstī tiek uzlikts minētā fonda ieguldījumu apliecību (daļu) īpašniekiem, it kā šī peļņa no dividendēm būtu sadalīta, būtu uzskatāms par kapitāla brīvas aprites ierobežojumu.
Šāds ierobežojums var būt pieļaujams vienīgi tad, ja tas ir attaisnots ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, ir piemērots izvirzītā mērķa sasniegšanai un nepārsniedz mērķa sasniegšanai nepieciešamo (spriedums, 2016. gada 24. novembris, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
,
56.
punkts).
Tomēr jānorāda, ka pamatlietā Nīderlandes valdība nemin šādus iemeslus saistībā ar nosacījumu par attiecīgā ieguldījumu fonda peļņas sadali.
Šādos apstākļos uz trešo jautājumu ir jāatbild, ka LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, kurā ir paredzēts, ka ieguldījumu fondam nerezidentam netiek atmaksāts nodoklis par dividendēm, ko tas samaksājis šajā dalībvalstī, tādēļ, ka tas neatbilst juridiskajiem nosacījumiem, no kuriem ir atkarīga šāda atmaksa, proti, ka tas ik gadu astoņu mēnešu laikā pēc finanšu gada beigām saviem ieguldījumu apliecību (daļu) īpašniekiem neizmaksā pilnā apmērā ienākumus no veiktajiem ieguldījumiem, ja dalībvalstī, kur tas reģistrēts, ienākumi no tā ieguldījumiem, kas nav sadalīti, tiek uzskatīti par sadalītiem vai tiek iekļauti nodoklī, kuru šī dalībvalsts ietur no minētajiem ieguldījumu apliecību (daļu) īpašniekiem, it kā šī peļņa būtu izmaksāta, un ja, ņemot vērā šo nosacījumu mērķi, šāds fonds atrodas stāvoklī, kas pielīdzināms stāvoklim, kādā atrodas fonds rezidents, kurš var saņemt šā nodokļa atmaksu, bet par to būtu jāpārliecinās iesniedzējtiesai.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (septītā palāta) nospriež:

1)
LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas pieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, kurā ir paredzēts, ka ieguldījumu fondam nerezidentam netiek atmaksāts nodoklis, kas ieturēts par dividendēm, kuras tas saņēmis no šajā dalībvalstī reģistrētām sabiedrībām, tādēļ, ka tas nesniedz pierādījumus par to, ka tā ieguldījumu apliecību (daļu) īpašnieki atbilst šajā tiesiskajā regulējumā minētajiem nosacījumiem, ja vien šie nosacījumi ieguldījumu fondiem nerezidentiem faktiski nav nelabvēlīgāki un ja vien nodokļu iestādes nosaka prasības, ka pierādījumi par minēto nosacījumu izpildi ir jāsniedz arī ieguldījumu fondiem rezidentiem, bet par to būtu jāpārliecinās iesniedzējtiesai.

2)
LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, kurā ir paredzēts, ka ieguldījumu fondam nerezidentam netiek atmaksāts nodoklis par dividendēm, ko tas samaksājis šajā dalībvalstī, tādēļ, ka tas neatbilst juridiskajiem nosacījumiem, no kuriem ir atkarīga šāda atmaksa, proti, ka tas ik gadu astoņu mēnešu laikā pēc finanšu gada beigām saviem ieguldījumu apliecību (daļu) īpašniekiem neizmaksā pilnā apmērā ienākumus no veiktajiem ieguldījumiem, ja dalībvalstī, kur tas reģistrēts, ienākumi no tā ieguldījumiem, kas nav sadalīti, tiek uzskatīti par sadalītiem vai tiek iekļauti nodoklī, kuru šī dalībvalsts ietur no minētajiem ieguldījumu apliecību (daļu) īpašniekiem, it kā šī peļņa būtu izmaksāta, un ja, ņemot vērā šo nosacījumu mērķi, šāds fonds atrodas stāvoklī, kas pielīdzināms stāvoklim, kādā atrodas fonds rezidents, kurš var saņemt šā nodokļa atmaksu, bet par to būtu jāpārliecinās iesniedzējtiesai.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – holandiešu.