CELEX: 62015CJ0267
Eelotsusetaotlus
Käibemaks
Sisendkäibemaks
Mahaarvamine

Eelotsusetaotlus käsitleb nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (
ELT 2006, L 347, lk 1
; edaspidi „käibemaksudirektiiv“) tõlgendamist.
Taotlus on esitatud Gemeente Woerdeni (Woerdeni omavalitsusüksus, Madalmaad) ja Staatsecretaris van Financiëni (rahandusminister, Madalmaad) kohtuvaidluses maksuotsuse üle, mis puudutab käibemaksu ajavahemikul 1. jaanuarist 2005 kuni 30. novembrini 2008.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkt a sätestab:
„Käibemaksuga maksustatakse järgmisi tehinguid:
a)
kaubatarned tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb“.
Nimetatud direktiivi artikli 9 lõige 1 on sõnastatud järgmiselt:
„„Maksukohustuslane“ on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.
„Majandustegevus“ on tootja, ettevõtja ja teenuseid osutava isiku mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamis- ja põllumajandusalane tegevus ning kutsealane tegevus. Majandustegevusena käsitatakse eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil.“
Käibemaksudirektiivi artikkel 11 näeb ette:
„Pärast käibemaksukomiteega konsulteerimist võib iga liikmesriik oma territooriumil asuvaid isikuid, kes on õiguslikult iseseisvad, kuid rahaliste, majanduslike ja organisatsiooniliste sidemete kaudu üksteisega tihedalt seotud, käsitada ühe maksukohustuslasena.
[...]“.
Käibemaksudirektiivi artikli 13 lõige 1 sätestab:
„Riike, regionaalsete ja kohalike omavalitsuste ametiasutusi ning teisi avalik-õiguslikke organisatsioone ei käsitata maksukohustuslasena tegevuse või tehingutega seoses, mida nad teevad ametivõimudena, isegi kui nad koguvad seoses nimetatud tegevuse või tehingutega makse, lõive, liikmemakse või tasusid.
Kui nad sellist tegevust või selliseid tehinguid teostavad, käsitatakse neid siiski maksukohustuslasena seoses tegevuse või tehingutega, mille puhul maksukohustuse kohaldamata jätmine põhjustaks olulist konkurentsimoonutamist.
Igal juhul käsitatakse avalik-õiguslikke organisatsioone maksukohustuslasena seoses I lisas nimetatud tegevusaladega, välja arvatud juhul, kui nende tegevuste maht on tühine.“
Käibemaksudirektiivi artiklist 72 nähtub:
„Käesolevas direktiivis tähendab „turuväärtus“ kogusummat, mis kliendil tuleks vaba konkurentsi tingimustes tasuda kõnealuste kaupade ja teenuste hankimiseks samal turustusetapil, mil kaupade tarne või teenuste osutamine aset leiab, sõltumatule kaubatarnijale või teenuse osutajale liikmesriigis, kus kaubatarnet või teenuse osutamist maksustatakse.
Kui ühtki võrreldavat kaubatarnet või teenuste osutamist ei ole võimalik tuvastada, tähendab turuväärtus järgmist:
1)
kaupade osas – summa, mis ei ole väiksem kaupade või sarnaste kaupade ostusummast, või ostuhinna puudumisel omahind, mis määratakse kindlaks tarne tegemise ajal;
2)
teenuste osas – summa, mis ei ole väiksem kui maksukohustuslase kogukulu teenuse osutamisel.“
Käibemaksudirektiivi artikkel 80 sätestab:
„1.   Liikmesriigid võivad maksudest kõrvalehoidumise või maksustamise vältimise tõkestamiseks võtta meetmeid selleks, et juhul, kui kaupu tarnitakse või teenuseid osutatakse kellelegi, kellega on olemas liikmesriigi määratluse kohased perekondlikud või muud tihedad isiklikud sidemed, juhtimisalastest, omandi-, liikmelisus-, rahalistest või õiguslikest suhetest tulenevad sidemed, oleks maksustavaks väärtuseks turuväärtus:
a)
kui kaubatarne või teenuse osutamise eest makstud tasu on turuväärtusest väiksem ning kaubatarne või teenuse saajal ei ole artiklite 167–171 ja artiklite 173–177 alusel täielikku mahaarvamisõigust;
[...]
Esimese lõigu tähenduses võib tihedateks sidemeteks lugeda ka tööandja sidemed töötaja, töötaja perekonna või mõne muu töötajale lähedase isikuga.
2.   Lõikes 1 sätestatud juhtudel võivad liikmesriigid määratleda, milliste kaubatarnijate ja teenuseosutajate või teenusesaajate ja kauba soetajate kategooriate suhtes meetmeid kohaldatakse.
[...]“.
Käibemaksudirektiivi artikkel 168 näeb ette:
„Kui kaupu ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks, on maksukohustuslasel õigus selles liikmesriigis, kus ta neid tehinguid teeb, käibemaksust, mida ta on kohustatud tasuma, maha arvata:
a)
käibemaks, mis kuulub tasumisele või on tasutud selle liikmesriigi territooriumil kaupade ja teenuste eest, mille talle on tarninud või osutanud või tarnib või osutab mõni teine maksukohustuslane;
b)
artikli 18 punkti a ja artikli 27 kohaselt kaubatarnete ja teenuste osutamisena käsitatavate tehingute eest tasumisele kuuluv käibemaks;
c)
artikli 2 lõike 1 punkti b esimese alapunkti kohaselt kaupade ühendusesiseselt soetamiselt tasumisele kuuluv käibemaks;
d)
artiklite 21 ja 22 kohaselt kaupade ühendusesisese soetamisena käsitatavate tehingute eest tasumisele kuuluv käibemaks;
e)
sellesse liikmesriiki imporditud kaupadelt tasumisele kuuluv või tasutud käibemaks.“
Madalmaade õigus
28. juuni 1968. aasta käibemaksuseaduse (Wet op de omzetbelasting,
Stb
. 1968 nr 329) põhikohtuasja asjaoludele kohaldatavas redaktsioonis (edaspidi „käibemaksuseadus“) on artikkel 3 sõnastatud järgmiselt:
„1.   Kaubatarnetena käsitatakse:
a)
vara omanikuna käsutamise õiguse üleminekut;
[...]
3.   Tarneks tasu eest artikli 1 punkti a tähenduses loetakse:
[...]
b)
ettevõtja poolt selliste kaupade oma ettevõtluse eesmärgil kasutamine, mis on tema ettevõtluse käigus valmistatud, tingimusel et nimetatud kaupadelt tasutud käibemaksu ei võiks täielikult maha arvata, kui need oleks soetatud teiselt ettevõtjalt;
[...]“.
Käibemaksuseaduse artikkel 7 sätestab:
„1.   Ettevõtja on iga isik, kes teostab iseseisvalt majandustegevust.
[...]
4.   Füüsilisi isikuid ja asutusi riigimaksude üldseaduse tähenduses, kes on ettevõtjad käesoleva artikli tähenduses, kellel on Madalmaades elu- või asukoht või püsiv tegevuskoht ning kes moodustavad rahaliste, majanduslike ja organisatsiooniliste sidemete kaudu ühe üksuse, võib olenemata sellest, kas neist üks või mitu isikut on vastava taotluse esitanud või mitte, käsitada ühe ettevõtjana alates selle kuu esimesest päevast, mis järgneb kuule, mil inspektor teeb vastava otsuse. Maksuõigusliku üksuse moodustamise, muutmise või lõpetamise kord kehtestatakse ministri määrusega.
[...]“.
Käibemaksuseaduse artikkel 8 sätestab:
„1.   Maks arvutatakse suhtes tasuga.
2.   Tasu on kogusumma – või kui tasu ei maksta rahas, siis tasu koguväärtus –, mis on märgitud tarne või teenuse eest esitatud arvele ilma käibemaksuta. Kui tarne või teenuse eest makstud summa on arvele märgitud summast suurem, võetakse arvesse makstud summa.
3.   Artikli 3 lõikes 3 ja artikli 3
bis
lõikes 1 nimetatud tehingute puhul määratakse tasu kindlaks kauba või sarnase kauba ostuhinna alusel või ostuhinna puudumise korral omahinna alusel, mis määratakse kindlaks tehingu sooritamise ajal.
4.   Artikli 4 lõikes 3 nimetatud tehingute puhul määratakse tasu kindlaks teenuse hariliku väärtuse alusel. Harilik väärtus on summa – ilma käibemaksuta –, mille asjaomane ettevõtja peaks teenuse osutamise ajal vaba konkurentsi tingimustes maksma iseseisvale teenuseosutajale Madalmaades.
[...]“.
2. juuli 1981. aasta alghariduse seaduse (Wet op het primair onderwijs,
Stb
. 1983, nr 727) artikkel 109 põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis on sõnastatud järgmiselt:
„Omavalitsusüksus ei kanna pädeva asutuse poolt artikli 108 või 110 alusel hoone üürileandmisega seotud kulusid, kui kool ei ole omavalitsusüksuse ülalpidamisel.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
Woerdeni omavalitsusüksus tellis kahe hoone ehitamise, mida oli ette nähtud kasutada mitmel otstarbel. Ta arvas talle hoonete üleandmise eest esitatud arvele märgitud käibemaksu peaaegu täies ulatuses maha.
Stichting Gebouwen Beheer Woerden (Woerdeni kinnisvarahalduse sihtasutus, edaspidi „sihtasutus“) on asutatud 6. veebruaril 2007. Sihtasutuse juhatus koosneb viiest liikmest, kusjuures Woerdeni omavalitsusüksus nimetas ühe liikme, kolme sihtasutuse hallatavaid hooneid kasutava haridusasutuse juhatused nimetasid igaüks ühe liikme ja Stichting Kindercentra Midden Nederland (Kesk-Madalmaade lasteaedade sihtasutus) nimetas ühe liikme. Sihtasutuse eesmärk on hoonete haldamine ja hoonete kasutajate omavahelise koostöö edendamine.
Woerdeni omavalitsusüksus otsustas hoonete üürileandmise asemel müüa need sihtasutusele. Kaks hoonet, neist teine kahte ossa jagatuna, müüdi hinnaga, mis moodustab umbes 10% nende omahinnast. Müügihinnalt arvutati käibemaks. Müügihind, mille sihtasutus pidi tasuma, vormistati ümber intressiga laenuks.
Esimese hoone omandiõiguse üleminekul peeti tehingumaksud kinni summalt, mis praktiliselt vastab hoone omahinnale. Teise hoone võõrandamislepingus on sätestatud, et korteriomandite võõrandamise tagajärjel kuuluvad tehingumaksud tasumisele summalt, mis praktiliselt vastab hoone kui terviku omahinnale.
Seejärel andis sihtasutus osa kummastki hoonest tasuta kasutamiseks kolmele erivajadustega lastele ette nähtud algkoolile. Ülejäänud osad anti tasu eest üürile eri üürnikele. See tasu eest üürileandmine on käibemaksust vabastatud, välja arvatud spordirajatiste osas.
Maksuinspektor leidis, et Woerdeni omavalitsusüksus ei ole kahte hoonet käibemaksuseaduse artikli 3 lõike 1 punkti a tähenduses võõrandanud, vaid on andnud need sihtasutusele käibemaksuvabalt üürile. Maksuinspektor on seisukohal, et sellest tulenevalt on Woerdeni omavalitsusüksus kohustatud tasuma käibemaksu vastavalt selle seaduse artikli 3 lõike 3 punktile b. Maksuinspektor nõudis selle maksu tasumist maksuotsusega.
Gerechtshof te Amsterdam (Amsterdami apellatsioonikohus, Madalmaad), kes lahendas Woerdeni omavalitsusüksuse apellatsioonkaebust ja maksuinspektori vastuapellatsioonkaebust, asus 25. aprilli 2013. aasta otsuses seisukohale, et tegelikult toimus võõrandamine käibemaksuseaduse artikli 3 lõike 1 punkti a tähenduses.
Gerechtshof te Amsterdam (Amsterdami apellatsioonikohus) leidis aga, et Woerdeni omavalitsusüksuse esitatud arvetele märgitud müügihind vastab ainult hoonete neile osadele, millega sihtasutus tegi maksustatavaid üüritehinguid. Ta järeldas sellest, et ainult nende hooneosade suhtes tegutses Woerdeni omavalitsusüksus ettevõtjana käibemaksuseaduse tähenduses ja järelikult on tal õigus maha arvata ainult neile vastav osa käibemaksust, mis oli märgitud talle esitatud arvetele hoonete vastuvõtmisel, st ligikaudu 10%.
Woerdeni omavalitsusüksus esitas Gerechtshof te Amsterdami (Amsterdami apellatsioonikohus) otsuse peale kassatsioonkaebuse. Rahandusminister esitas tingimusliku vastukassatsioonkaebuse.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus lükkab oma analüüsis ümber Gerechtshof te Amsterdami (Amsterdami apellatsioonikohus) hinnangu, mille kohaselt Woerdeni omavalitsusüksus tegutses hoonete teatavate osade võõrandamisel ettevõtjana ja teatavate osade puhul muus staatuses.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et hoonete müügihind oli otseselt seotud nende võõrandamisega ja et Woerdeni omavalitsusüksus võõrandas need tasu eest ja seega oli tegemist majandustegevusega.
Nimetatud kohus ei nõustu ka rahandusministri väitega, mille kohaselt Woerdeni omavalitsusüksus ei tegutsenud asjaomaste hoonete võõrandamisel ettevõtjana käibemaksuseaduse tähenduses, vaid tegutses ametivõimuna.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus analüüsib ka küsimust, kas tegemist on õiguse kuritarvitamisega. Kohus siiski välistab käesolevas asjas õiguse kuritarvitamise, kuna sihtasutus on võtnud endale vastutuse hoonete haldamise ja hoonete eest.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus uurib siiski omal algatusel seda, kas Woerdeni omavalitsusüksusel on käibemaksudirektiivi alusel õigus maha arvata ainult osa hoonete vastuvõtmisel arvele märgitud käibemaksust sel põhjusel, et 2. juuli 1981. aasta alghariduse seaduse põhikohtuasjas kohaldatava redaktsiooni kohaselt ei tohi ta koolide majutuskulude eest esitada arvet haridusasutustele ja et sihtasutus andis hoonete vastavad osad tasuta haridusasutuste kasutusse.
Neil asjaoludel otsustas Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaade kõrgeim kohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas sellises olukorras nagu käesolev, kus maksukohustuslane lasi ehitada hoone ja müüs selle hinnaga, mis ei katnud kulusid, samal ajal kui hoone ostja annab teatava osa hoonest tasuta kasutada kolmandale isikule, on maksukohustuslasel õigus arvata hoone ehitamise eest esitatud arvel märgitud käibemaks maha täies ulatuses või ainult osas, mis on võrdeline hoone osadega, mida ostja kasutab majandustegevuse eesmärgil (käesoleval juhul tasu eest üürile andmine)?“
Eelotsuse küsimuse analüüs
Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib oma küsimusega sisuliselt selgitust, kas käibemaksudirektiivi tuleb tõlgendada nii, et sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas, kus maksukohustuslane laskis ehitada hoone ja müüs selle ehituskuludest madalama hinnaga, on maksukohustuslasel õigus maha arvata kogu käibemaks, mis on tasutud hoone ehitamiselt, või ainult osa sellest maksust võrdeliselt hoone nende osadega, mida omandaja kasutab majandustegevuse eesmärgil.
Seoses sellega olgu meenutatud, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kujutab maksukohustuslaste õigus arvata tasumisele kuuluvast käibemaksust maha sisendkäibemaksu, mille nad on tasunud saadud kaupade või teenuste eest, endast Euroopa Liidu õigusnormidega kehtestatud ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõtet (vt kohtuotsused, 8.1.2002, Metropol ja Stadler,
C‑409/99
,
EU:C:2002:2
, punkt
, ja 6.9.2012, Tóth,
C‑324/11
,
EU:C:2012:549
, punkt
).
Selles osas nähtub Euroopa Kohtu praktikast, et käibemaksudirektiivi artiklis 167 ja sellele järgnevates artiklites ette nähtud mahaarvamisõigus on käibemaksusüsteemi lahutamatu osa ja seda ei saa põhimõtteliselt kitsendada. Täpsemalt võib seda õigust kasutada kohe kogu sisendkäibemaksuga koormatud tehingutelt tasutud maksu osas (vt kohtuotsused, 21.3.2000, Gabalfrisa jt,
C‑110/98–C‑147/98
,
EU:C:2000:145
, punkt
; 26.5.2005Kretztechnik,
C‑465/03
,
EU:C:2005:320
, punkt
; 22.12.2010, Dankowski,
C‑438/09
,
EU:C:2010:818
, punkt
, ja 6.12.2012, Bonik,
C‑285/11
,
EU:C:2012:774
, punkt
).
Mahaarvamissüsteemi eesmärk on ettevõtja kogu tema majandustegevuse raames tasumisele kuuluva või tasutud käibemaksu koormast täielikult vabastada. Ühtne käibemaksusüsteem kindlustab seega, et igasugune majandustegevus, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest, maksustatakse täiesti neutraalselt, kui see tegevus on iseenesest käibemaksuga maksustatav (kohtuotsus, 6.12.2012, Bonik,
C‑285/11
,
EU:C:2012:774
, punkt
).
Euroopa Kohtu praktikast nähtub, et käibemaksu kohaldatakse igale tootmise või turustamisega seotud tehingule, millelt maha arvatav käibemaksu summa on vahetult makstud hinna kujunemise aluseks olevate eri kulutegurite pealt (kohtuotsused, 6.12.2012, Bonik,
C‑285/11
,
EU:C:2012:774
, punkt
). Sellest järeldub, et käibemaksu puhul tuleb iga tehingut eraldi hinnata, sõltumata varasematelt või hilisematelt tehingutelt tasumisele kuuluvast käibemaksust.
Mis puudutab mahaarvamisõiguse tekkimiseks vajalikke sisulisi tingimusi, siis Euroopa Kohus on selgitanud, et tulenevalt käibemaksudirektiivi artikli 168 punktist a peab maksukohustuslane kaupu või teenuseid, millele ta selle õiguse põhjendamiseks tugineb, kasutama oma maksustatavate tehingute tarbeks ja et neid kaupu või teenuseid peab talle tarnima või osutama mõni teine maksukohustuslane (kohtuotsus, 6.9.2012, Tóth,
C‑324/11
,
EU:C:2012:549
, punkt
).
Kuna käibemaksudirektiivi artikkel 168 ei kehtesta ühtki muud tingimust seoses sellega, kuidas kauba või teenuse saanud isik seda kasutab, siis tuleb järeldada, et kui eelmises punktis nimetatud kaks tingimust on täidetud, on maksukohustuslasel põhimõtteliselt õigus tasutud sisendkäibemaks maha arvata.
Siinkohal tuleb lisada, et käibemaksudirektiiv ei sea mahaarvamisõigust sõltuvusse tingimusest, mis on seotud sellega, kuidas isik, kes maksukohustuslaselt kauba või teenuse sai, seda kaupa või teenust kasutab, kuna see tähendaks seda, et kõik tehingud, mille maksukohustuslane teeb sellise ostja või saajaga nagu eraisik, kes ei tegele majandustegevusega, piiravad maksukohustuslase mahaarvamisõigust.
Lisaks tekiks sellise tingimuse tagajärjel, mille kohaselt kauba või teenuse kasutamine ostja või saaja poolt määrab tarnija mahaarvamisõiguse, olukord, kus maksukohustuslase mahaarvamisõigus sõltub ostja või saaja, kellel on alati õigus kauba kasutusotstarvet lühemaks või pikemaks ajaks muuta, hilisemast tegevusest.
Ent eelotsusetaotlusest nähtub, et Woerdeni omavalitsusüksust tuleb pidada maksukohustuslaseks käibemaksudirektiivi tähenduses. Veel nähtub eelotsusetaotlusest, et põhikohtuasjas arutusel olevad hooned on Woerdeni omavalitsusüksusele tarninud teine maksukohustuslane ja et omavalitsusüksus kasutas neid hooneid maksustatava tehingu raames, st võõrandas hooned tasu eest sihtasutusele.
Sellest järeldub, et Woerdeni omavalitsusüksusel on õigus kogu sisendkäibemaks maha arvata olenemata sellest, kuidas ostja temalt saadud kaupa kasutab.
Mis puudutab asjaolu, et põhikohtuasjas võõrandas maksukohustuslane kauba hinnaga, mis ei kata kõiki kulusid, siis olgu meenutatud, et Euroopa Kohus on leidnud, et majandustehingu tulemus ei oma mahaarvamisõiguse seisukohalt tähtsust, tingimusel et tegevus ise on käibemaksuga maksustatav (vt selle kohta kohtuotsused, 20.1.2005, Hotel Scandic Gåsabäck,
C‑412/03
,
EU:C:2005:47
, punkt
, ja 9.6.2011, Campsa Estaciones de Servicio,
C‑285/10
,
EU:C:2011:381
, punkt
).
Peale selle nähtub Euroopa Kohtu praktikast, et kui tarnehind on omahinnast madalam, ei saa mahaarvamist piirata võrdeliselt nende hindade vahega, isegi kui tarnehind on omahinnast märksa madalam, kui see vaid ei ole puhtalt sümboolne (vt selle kohta kohtuotsus, 21.9.1988, komisjon vs. Prantsusmaa,
50/87
,
EU:C:1988:429
, punkt
).
Kõiki eelnevaid kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi tuleb tõlgendada nii, et sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas, kus maksukohustuslane laskis ehitada hoone ja müüs selle ehituskuludest madalama hinnaga, on maksukohustuslasel õigus maha arvata kogu käibemaks, mis on tasutud hoone ehitamiselt, mitte ainult osa sellest maksust võrdeliselt hoone nende osadega, mida omandaja kasutab majandustegevuse eesmärgil. Asjaolu, et omandaja annab hoone osa tasuta kolmanda isiku kasutusse, ei oma selles osas mingit tähtsust.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kümnes koda) otsustab:

Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, tuleb tõlgendada nii, et sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas, kus maksukohustuslane laskis ehitada hoone ja müüs selle ehituskuludest madalama hinnaga, on maksukohustuslasel õigus maha arvata kogu käibemaks, mis on tasutud hoone ehitamiselt, mitte ainult osa sellest maksust võrdeliselt hoone nende osadega, mida omandaja kasutab majandustegevuse eesmärgil. Asjaolu, et omandaja annab hoone osa tasuta kolmanda isiku kasutusse, ei oma selles osas mingit tähtsust.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: hollandi.