CELEX: 62017CJ0638
Renvoi préjudiciel
Structure et taux des accises applicables aux tabacs manufacturés
Directive 2011/64/UE
Article 4, paragraphe 1, sous a)
Notion de “cigares ou cigarillos”
Rouleaux de tabac munis d’une cape extérieure en tabac naturel recouverte partiellement d’une couche supplémentaire en papier

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 4, paragraphe 1, de la directive 2011/64/UE du Conseil, du 21 juin 2011, concernant la structure et les taux des accises applicables aux tabacs manufacturés (
JO 2011, L 176, p. 24
).
Cette demande a été présentée dans le cadre d’une procédure engagée par la Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (inspection nationale des impôts rattachée au ministère des Finances de la République de Lituanie, ci-après l’« inspection nationale des impôts ») au sujet d’un redressement fiscal infligé à « Skonis ir kvapas » UAB portant sur la taxation des produits du tabac importés par cette société en Lituanie.
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
La directive 2011/64
Aux termes des considérants 4 et 8 de la directive 2011/64 :
« (4)
Il convient de définir les différentes sortes de tabacs manufacturés, qui se différencient entre elles par leurs caractéristiques et par les usages auxquels elles sont destinées.
[...]
(8)
En vue de garantir une fiscalité uniforme et équitable, une définition des cigarettes, cigares et cigarillos ainsi que des autres tabacs à fumer devrait être prévue de sorte que, aux fins de l’application des accises, les rouleaux de tabac qui, en raison de leur longueur peuvent être considérés comme deux cigarettes ou plus, soient traités comme tels, qu’un type de cigare ressemblant à de nombreux égards à une cigarette soit traité comme une cigarette, que le tabac à fumer ressemblant à de nombreux égards au tabac fine coupe destiné à rouler les cigarettes soit traité comme du tabac fine coupe et que les déchets de tabac soient clairement définis. [...] »
L’article 1
er
de cette directive dispose :
« La présente directive fixe les principes généraux de l’harmonisation des structures et des taux de l’accise à laquelle les États membres soumettent les tabacs manufacturés. »
L’article 2, paragraphe 1, de ladite directive prévoit :
« Aux fins de la présente directive, on entend par tabacs manufacturés :
a)
les cigarettes ;
b)
les cigares et les cigarillos ;
c)
le tabac à fumer :
i)
le tabac fine coupe destiné à rouler les cigarettes ;
ii)
les autres tabacs à fumer. »
L’article 3, paragraphe 1, de la directive 2011/64 énonce :
« Aux fins de la présente directive, on entend par cigarettes :
a)
les rouleaux de tabac susceptibles d’être fumés en l’état et qui ne sont pas des cigares ou des cigarillos au sens de l’article 4, paragraphe 1 ;
[...] »
L’article 4, paragraphe 1, de cette directive est libellé comme suit :
« Aux fins de la présente directive, sont considérés comme cigares ou cigarillos, s’ils peuvent être fumés en l’état et, compte tenu de leurs caractéristiques et des attentes normales des consommateurs, sont exclusivement destinés à l’être :
a)
les rouleaux de tabac munis d’une cape extérieure en tabac naturel ;
b)
les rouleaux de tabac remplis d’un mélange battu et munis d’une cape extérieure en tabac reconstitué, de la couleur normale des cigares, couvrant entièrement le produit, y compris le filtre le cas échéant, mais non l’embout dans le cas des cigares avec embout, lorsque leur masse unitaire, sans filtre ni embout, est égale ou supérieure à 2,3 grammes et égale ou inférieure à 10 grammes et que leur circonférence est égale ou supérieure à 34 millimètres sur au moins un tiers de leur longueur.
[...] »
Les notes explicatives de la NC
Les notes explicatives de la nomenclature combinée de l’Union européenne, telles que modifiées (
JO 2013, C 210, p. 3
, ci-après les « notes explicatives de la NC»), relatives à la sous-position 24021000, intitulée « Cigares (y compris ceux à bouts coupés) et cigarillos, contenant du tabac », énoncent :
« Les cigares (y compris ceux à bouts coupés) et les cigarillos sont des rouleaux de tabac susceptibles d’être fumés et, compte tenu de leurs caractéristiques, exclusivement destinés à être fumés en l’état :
a)
munis d’une cape extérieure en tabac naturel couvrant entièrement le produit, y compris, le cas échéant, le filtre (mais sans couche supplémentaire recouvrant partiellement la cape extérieure), mais non l’embout dans le cas des cigares avec embout ; [...] »
Le droit lituanien
En vertu de l’article 3, paragraphe 10, de la Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (loi lituanienne sur les accises), dans sa version applicable au litige au principal (ci-après la « loi sur les accises ») :
« Sont considérés comme cigares ou cigarillos les produits suivants :
1)
les rouleaux de tabac destiné à être fumé munis d’une cape extérieure en tabac naturel ;
2)
les rouleaux de tabac destiné à être fumé remplis d’un mélange battu et munis d’une cape extérieure en tabac reconstitué, de la couleur normale des cigares, couvrant entièrement le produit, y compris le filtre le cas échéant, mais non l’embout dans le cas des cigares avec embout, lorsque leur masse unitaire, sans filtre ni embout, est égale ou supérieure à 2,3 grammes et égale ou inférieure à 10 grammes et que leur circonférence est égale ou supérieure à 34 millimètres sur au moins un tiers de leur longueur. »
L’article 3, paragraphe 11, de la loi sur les accises prévoit :
« Sont considérés comme cigarettes les produits suivants :
1)
des rouleaux de tabac destinés à être fumés qui ne sont pas considérés comme des cigares ou cigarillos en vertu du paragraphe 10 du présent article ;
[...] »
Le litige au principal et la question préjudicielle
Skonis ir kvapas a importé en Lituanie du 1
er
septembre 2013 au 17 avril 2015 des produits du tabac qu’elle a déclarés dans le système informatisé de contrôle des mouvements de produits soumis à accises comme relevant de la catégorie des cigares ou cigarillos.
À l’issue d’un contrôle fiscal de Skonis ir kvapas, l’inspection nationale des impôts a considéré, sur le fondement des constatations du laboratoire des douanes, que ces produits ne correspondaient pas à la définition des cigares ou cigarillos, telle que prévue à l’article 3, paragraphe 10, de la loi sur les accises, et qu’ils devaient au contraire être considérés comme étant des cigarettes, au sens de l’article 3, paragraphe 11, de cette loi. En effet, selon les constatations de ce laboratoire, lesdits produits, qui consistaient en des rouleaux de tabac fine coupe de 87 millimètres (mm) de long et de 8 mm de large avec filtre munis d’une cape de tabac naturel, étaient en outre recouverts, au niveau du filtre, d’une couche supplémentaire en papier.
Partant, par une décision du 21 septembre 2015, l’inspection nationale des impôts a imposé à Skonis ir kvapas un supplément d’accise, assorti d’intérêts de retard, et lui a infligé une amende d’accise.
Skonis ir kvapas a saisi la Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (commission des litiges fiscaux auprès du gouvernement de la République de Lituanie, ci-après la « commission des litiges fiscaux ») d’une réclamation contre cette décision. La commission des litiges fiscaux a fait droit à cette réclamation et annulé ladite décision.
Le recours introduit par l’inspection nationale des impôts contre la décision de la commission des litiges fiscaux a été rejeté par un jugement du Vilniaus apygardos administracinis teismas (tribunal administratif régional de Vilnius, Lituanie) du 2 juin 2016.
La juridiction de renvoi, devant laquelle l’inspection nationale des impôts a introduit un pourvoi, considère que la solution du litige dépend de l’interprétation de l’article 4, paragraphe 1, de la directive 2011/64. Elle s’interroge, en particulier, sur le point de savoir si la circonstance que la cape extérieure en tabac naturel ou reconstitué dont sont munis des rouleaux de tabac est recouverte partiellement d’une couche supplémentaire en papier est pertinente quant au classement de ces rouleaux dans la catégorie des cigares ou cigarillos, au sens de cette disposition.
En effet, d’un côté, dès lors que cette disposition prévoit que des rouleaux de tabac relèvent de la catégorie des cigares ou cigarillos lorsqu’ils sont munis d’une cape extérieure en tabac naturel ou reconstitué, il pourrait être considéré que l’existence, sur une partie de cette cape, d’une couche supplémentaire en papier est sans incidence pour ledit classement.
Toutefois, de l’autre côté, le terme extérieure utilisé pour qualifier la cape visée à l’article 4, paragraphe 1, de la directive 2011/64 mettrait en évidence l’importance fondamentale de cette cape située à l’extérieur du produit du tabac en ce qu’elle est visible du consommateur. Ce constat serait confirmé par le membre de phrase « cape [...] de la couleur normale des cigares », figurant à l’article 4, paragraphe 1, sous b), de cette directive. Partant, la circonstance qu’une partie de la cape extérieure est recouverte d’une couche supplémentaire en papier pourrait faire échapper les produits concernés à la catégorie des cigares ou cigarillos, en ce qu’ils ne rempliraient pas l’une des caractéristiques prévues par ladite directive.
Par ailleurs, conformément à son considérant 4, la directive 2011/64 distinguerait différentes sortes de tabacs manufacturés qui se différencient entre elles par les usages auxquels elles sont destinées. De plus, le considérant 8 de cette directive envisagerait, notamment, qu’un cigare ressemblant à de nombreux égards à une cigarette soit traité comme une cigarette. Or, l’utilisation d’une couche en papier recouvrant la cape de tabac naturel au niveau du filtre aurait pour conséquence de rendre les produits en cause au principal visuellement semblables aux cigarettes ordinaires avec filtre.
La juridiction de renvoi relève également que les notes explicatives de la NC mentionnent explicitement que les produits reconnus comme cigares doivent être munis d’une cape extérieure en tabac naturel couvrant entièrement le produit, y compris, le cas échéant, le filtre, mais sans couche supplémentaire recouvrant partiellement la cape extérieure.
Dans ces conditions, le Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Cour administrative suprême de Lituanie) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :
« Convient-il d’interpréter l’article 4, paragraphe 1, de la directive [2011/64] en ce sens que l’expression “cigares ou cigarillos” comprend (ou non) le cas dans lequel une partie de la cape en tabac naturel ou reconstitué est couverte, en outre, par une autre couche extérieure (en papier), comme dans l’affaire au principal ? La circonstance que l’utilisation du papier comme couche supplémentaire dans la cape extérieure du produit du tabac (à l’endroit du filtre) entraîne une ressemblance visuelle de ce produit avec une cigarette est-elle pertinente pour la réponse à cette question ? »
Sur la question préjudicielle
À titre liminaire, il convient de rappeler qu’il appartient à la Cour d’extraire de l’ensemble des éléments fournis par la juridiction de renvoi, et notamment de la motivation de la décision de renvoi, les éléments du droit de l’Union qui appellent une interprétation compte tenu de l’objet du litige au principal (arrêt du 19 décembre 2018, AREX CZ,
C‑414/17
,
EU:C:2018:1027
, point
et jurisprudence citée).
En l’occurrence, il importe de relever que, à son article 4, paragraphe 1, sous a) et b), la directive 2011/64 distingue respectivement les rouleaux de tabac munis d’une cape extérieure en tabac naturel de ceux munis d’une cape extérieure en tabac reconstitué. Or, il ressort des informations fournies par la juridiction de renvoi que les produits en cause au principal sont recouverts entièrement, y compris au niveau du filtre, par une cape en tabac naturel.
Dès lors, il y a lieu de considérer que, par sa question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 4, paragraphe 1, sous a), de cette directive doit être interprété en ce sens que des produits du tabac, tels que ceux en cause au principal, dont une partie de la cape extérieure en tabac naturel est recouverte d’une couche supplémentaire en papier au niveau du filtre, qui est susceptible d’entraîner une ressemblance visuelle de ces produits avec les cigarettes, relèvent de la catégorie des cigares ou cigarillos, au sens de cette disposition.
Afin d’en garantir une application uniforme, l’interprétation des notions de la directive 2011/64 doit être autonome, fondée sur le libellé des dispositions en cause ainsi que sur l’économie de cette directive et les finalités poursuivies par celle-ci (voir, par analogie, arrêt du 30 mars 2006, Smits-Koolhoven,
C‑495/04
,
EU:C:2006:218
, point
et jurisprudence citée).
En premier lieu, s’agissant des termes de l’article 4, paragraphe 1, sous a), de la directive 2011/64, cette disposition se borne à énoncer que sont considérés comme cigares ou cigarillos, s’ils peuvent être fumés en l’état et, compte tenu de leurs caractéristiques et des attentes normales des consommateurs, sont exclusivement destinés à l’être, les rouleaux de tabac munis d’une cape extérieure en tabac naturel. Dès lors, force est de constater qu’il résulte du libellé de cette disposition que les rouleaux de tabac qui sont couverts de cette cape extérieure en tabac naturel relèvent, en principe, de la catégorie des cigares ou cigarillos, au sens de cette disposition.
En deuxième lieu, concernant l’économie de cette directive, il y a lieu de relever que l’article 3, paragraphe 1, sous a), de celle-ci qualifie de cigarettes les rouleaux de tabac susceptibles d’être fumés en l’état et qui ne sont pas des cigares ou des cigarillos au sens de l’article 4, paragraphe 1, de ladite directive. Or, ainsi qu’il a été rappelé au point 23 du présent arrêt, cette dernière disposition vise à la fois les rouleaux de tabacs munis d’une cape extérieure en tabac naturel et ceux munis d’une cape extérieure en tabac reconstitué.
Il en résulte, tout d’abord, que la matière dont est faite cette cape extérieure constitue le critère essentiel sur le fondement duquel la directive 2011/64 opère la distinction entre la catégorie des cigares ou cigarillos et celle des cigarettes.
Ensuite, il y a lieu de faire observer que, aux fins du classement dans la catégorie des cigares ou cigarillos, l’article 4, paragraphe 1, sous a), de cette directive fait seulement mention d’une cape extérieure en tabac naturel, tandis que l’article 4, paragraphe 1, sous b), de ladite directive, en plus de se référer à une cape extérieure en tabac reconstitué, prévoit des caractéristiques supplémentaires relatives, notamment, à la masse et à la taille des rouleaux de tabac ainsi qu’à la couleur de cette cape.
Comme l’ont fait valoir le gouvernement lituanien et la Commission européenne dans leurs observations écrites ainsi que lors de l’audience, la propension accrue des produits munis d’une cape en tabac reconstitué à ressembler visuellement à des cigarettes explique les caractéristiques supplémentaires prévues à l’article 4, paragraphe 1, sous b), de la directive 2011/64, lesquelles ont pour objectif de garantir que les produits relevant de ladite disposition aux fins de leur imposition se distinguent suffisamment des cigarettes.
Il en découle que l’article 4, paragraphe 1, sous a), de cette directive, lu à la lumière de l’économie de celle-ci, doit être compris en ce sens que, en principe, du fait de la présence d’une cape extérieure en tabac naturel, les produits concernés relèvent de la catégorie des cigares ou cigarillos.
Il convient, toutefois, de vérifier si la présence d’une couche supplémentaire en papier au niveau du filtre est susceptible de remettre en cause un tel classement aux fins de ladite directive.
Il y a lieu, à cet égard, de relever que la définition de la catégorie des cigares ou cigarillos prévue à l’article 4, paragraphe 1, de la directive 2011/64 précise également que les produits concernés sont susceptibles de relever de cette catégorie s’ils peuvent être fumés en l’état et, compte tenu de leurs caractéristiques et des attentes normales des consommateurs, sont exclusivement destinés à l’être.
Ainsi, des produits tels que ceux en cause au principal ne pourraient relever de la catégorie des cigares ou cigarillos, au sens de cette directive, dans le cas où, alors même qu’ils consistent en rouleaux de tabac munis d’une cape extérieure en tabac naturel, ils ne sont pas destinés, du fait de leurs caractéristiques et des attentes normales des consommateurs, à être fumés en l’état.
À cet égard, il ressort des observations écrites présentées à la Cour ainsi que des débats à l’audience que, pour les consommateurs, une cape extérieure en tabac naturel confère aux rouleaux de tabac qui en sont munis un aspect visuel, une vitesse de combustion et un goût au fumage qui les distinguent des cigarettes.
Dans le cas où, comme pour les produits en cause au principal, la couche supplémentaire en papier ne recouvre que le filtre et ne s’étend pas à la partie des produits qui est consumée, cette couche supplémentaire ne saurait être considérée comme remettant en cause le fait que de tels produits ont vocation à être fumés en l’état.
L’existence d’une telle couche supplémentaire en papier ne justifie donc pas que soit remis en cause le classement de produits tels que ceux en cause au principal dans la catégorie des cigares ou cigarillos, étant donné qu’ils remplissent les critères prévus à l’article 4, paragraphe 1, sous a), de la directive 2011/64.
En troisième lieu, une telle interprétation est confirmée par les finalités poursuivies par cette directive. À ce titre, ainsi qu’il ressort de son article 1
er
, ladite directive a pour but de fixer les principes généraux de l’harmonisation des structures et des taux de l’accise à laquelle les États membres soumettent les tabacs manufacturés. À cette fin, le considérant 4 de la même directive énonce qu’il convient de définir les différentes sortes de tabacs manufacturés, qui se différencient entre elles par leurs caractéristiques et par les usages auxquels elles sont destinées.
En outre, ainsi qu’il est indiqué, en substance, au considérant 8 de la directive 2011/64, en vue de garantir une fiscalité uniforme et équitable, une définition des cigarettes, cigares et cigarillos ainsi que des autres tabacs à fumer devrait été prévue de sorte que les produits ressemblant à de nombreux égards aux produits relevant de cette directive soient traités comme ceux-ci.
Afin d’atteindre ces objectifs, ladite directive, d’une part, procède, à son article 2, paragraphe 1, à une classification en trois catégories des tabacs manufacturés faisant l’objet de l’harmonisation visée par ladite directive, la première concernant les cigarettes, la deuxième, les cigares et les cigarillos, la troisième, le tabac à fumer, d’autre part, définit, à ses articles 3 à 5, les produits visés par chacune de ces catégories en fonction de leurs caractéristiques propres.
En l’occurrence, il ressort des informations fournies par la juridiction de renvoi que la couche supplémentaire en papier qui recouvre des produits tels que ceux en cause au principal pourrait éventuellement entraîner une ressemblance visuelle de ceux-ci avec les cigarettes. Les gouvernements lituanien, allemand et italien en déduisent qu’il conviendrait, afin d’atteindre l’objectif visé au considérant 8 de la directive 2011/64, de considérer de tels produits comme étant des cigarettes aux fins de cette directive. Or, une telle interprétation ne saurait être retenue.
Tout d’abord, si le considérant 8 de la directive 2011/64, en ce qu’il énonce qu’un type de cigare ressemblant à de nombreux égards à une cigarette doit être traité comme une cigarette, permet d’éclairer les critères prévus à l’article 3, paragraphe 1, et à l’article 4, paragraphe 1, de celle-ci pour distinguer les cigarettes des cigares ou cigarillos, ce considérant ne saurait justifier de s’affranchir des définitions retenues par le législateur de l’Union aux fins du classement de produits tels que ceux en cause au principal.
Ensuite, ainsi qu’il ressort des considérants 4 et 8 de ladite directive, les finalités poursuivies par celle-ci requièrent que les différentes catégories de tabac manufacturé soient définies en fonction de critères relatifs à leurs caractéristiques et aux usages auxquels ils sont destinés, tels que ceux rappelés, pour ce qui est des cigares ou cigarillos, aux points 26 et 28 du présent arrêt.
Faire prévaloir, sur le fondement du considérant 8 de la directive 2011/64, une appréciation portant uniquement sur la ressemblance visuelle de produits tels que ceux en cause au principal avec les cigarettes sur les critères expressément énoncés à l’article 4, paragraphe 1, sous a), de cette directive serait donc nécessairement préjudiciable à la réalisation des objectifs que ladite directive vise à atteindre.
Par ailleurs, le classement de produits tels que ceux en cause au principal dans la catégorie des cigares ou cigarillos, aux fins de la directive 2011/64, ne saurait être remis en cause par les notes explicatives de la NC qui prévoient explicitement que les cigares et les cigarillos sont des rouleaux de tabac munis d’une cape extérieure en tabac naturel couvrant entièrement le produit (mais sans couche supplémentaire recouvrant partiellement la cape extérieure).
En effet, ainsi que l’a relevé la Commission dans ses observations écrites, ces notes explicatives ne sauraient avoir une quelconque incidence sur la définition des cigares ou cigarillos au sens de la directive 2011/64 dans la mesure où, à la différence d’autres directives relatives à certains produits soumis à accise, telle la directive 2003/96/CE du Conseil, du 27 octobre 2003, restructurant le cadre communautaire de taxation des produits énergétiques et de l’électricité (
JO 2003, L 283, p. 51
), la directive 2011/64 n’opère pas de renvoi aux codes de la nomenclature combinée pour définir les tabacs manufacturés qui relèvent de son champ d’application.
Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il convient de répondre à la question posée que l’article 4, paragraphe 1, sous a), de la directive 2011/64 doit être interprété en ce sens que des produits du tabac, tels que ceux en cause au principal, dont une partie de la cape extérieure en tabac naturel est recouverte d’une couche supplémentaire en papier au niveau du filtre, qui est susceptible d’entraîner une ressemblance visuelle de ces produits avec les cigarettes, relèvent de la catégorie des cigares ou cigarillos, au sens de cette disposition.
Sur les dépens
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (cinquième chambre) dit pour droit :

L’article 4, paragraphe 1, sous a), de la directive 2011/64/UE du Conseil, du 21 juin 2011, concernant la structure et les taux des accises applicables aux tabacs manufacturés, doit être interprété en ce sens que des produits du tabac, tels que ceux en cause au principal, dont une partie de la cape extérieure en tabac naturel est recouverte d’une couche supplémentaire en papier au niveau du filtre, qui est susceptible d’entraîner une ressemblance visuelle de ces produits avec les cigarettes, relèvent de la catégorie des cigares ou cigarillos, au sens de cette disposition.

Signatures
(
*1
)	Langue de procédure : le lituanien.