CELEX: 62017CJ0638
Zahtjev za prethodnu odluku
Struktura i stope trošarina koje se primjenjuju na prerađeni duhan
Direktiva 2011/64/EU
Članak 4. stavak 1. točka (a)
Pojam ‚cigare ili cigarilosi’
Smotuljci duhana s vanjskim omotom od prirodnog duhana djelomično pokrivenim dodatnim papirnatim slojem

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 4. stavka 1. Direktive Vijeća 2011/64/EU od 21. lipnja 2011. o strukturi i stopama trošarine koje se primjenjuju na prerađeni duhan (
SL 2011., L 176, str. 24
.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 3., svezak 63., str. 313.).
Zahtjev je upućen u okviru postupka koji je pokrenula Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Nacionalna porezna inspekcija pri Ministarstvu financija Republike Litve, u daljnjem tekstu: Nacionalna porezna inspekcija) u pogledu ponovnog obračuna poreza za društvo „Skonis ir kvapas” UAB u kontekstu oporezivanja duhanskih proizvoda koje je to društvo uvezlo u Litvu.
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva 2011/64
U skladu s uvodnim izjavama 4. i 8. Direktive 2011/64:
„(4)
Treba odrediti različite vrste prerađenog duhana, koje imaju različita obilježja i različite načine uporabe.
[…]
(8)
Radi jednakog i poštenog oporezivanja, treba utvrditi definiciju cigareta, cigara i cigarilosa te ostalog duhana za pušenje kako bi se sa smotuljcima duhana, koji se po duljini mogu smatrati dvjema cigaretama ili više, za potrebe trošarine postupalo kao s dvjema cigaretama ili više, kako bi se s vrstom cigare, koja je po više obilježja slična cigareti, za potrebe trošarine postupalo kao s cigaretom, kako bi se s duhanom za pušenje, koji je po više obilježja sličan sitno rezanom duhanu za savijanje cigareta, za potrebe trošarine postupalo kao sa sitno rezanim duhanom te kako bi se jasno odredili duhanski otpaci. […]”
Članak 1. te direktive određuje:
„Ovom se Direktivom utvrđuju opća načela za usklađivanje strukture i stopa trošarine koju države članice primjenjuju na prerađeni duhan.”
Članak 2. stavak 1. navedene direktive propisuje:
„Za potrebe ove Direktive, prerađeni duhan znači:
(a)
cigarete;
(b)
cigare i cigarilose;
(c)
duhan za pušenje:
i.
sitno rezani duhan za savijanje cigareta;
ii.
ostali duhan za pušenje.”
U članku 3. stavku 1. Direktive 2011/64 propisuje se:
„Za potrebe ove Direktive, cigarete znači:
(a)
smotuljci duhana prikladni za pušenje kao takvi, koji nisu ni cigare niti cigarilosi u smislu članka 4. stavka 1.;
[…]”
Članak 4. stavak 1. te direktive glasi:
„Ako su prikladni za pušenje s obzirom na njihova obilježja i uobičajena očekivanja potrošača i ako su namijenjeni isključivo pušenju kao takvi, za potrebe se ove Direktive cigarama ili cigarilosima smatraju:
(a)
smotuljci duhana s vanjskim omotom od prirodnog duhana;
(b)
smotuljci duhana s usitnjenim miješanim punjenjem i s vanjskim omotom normalne boje cigare od rekonstituiranog duhana, koji u cijelosti obavija proizvod, uključujući prema potrebi filtar, ali ne obavija usnik kod cigara s usnikom, čija jedinična masa bez filtra ili usnika nije manja od 2,3 g niti veća od 10 g, a opseg na najmanje jednoj trećini duljine cigare nije manji od 34 mm.
[…]”
Napomene s objašnjenjima uz KN
Napomene s objašnjenjima uz kombiniranu nomenklaturu Europske unije, kako su izmijenjene (
SL 2013., C 210, str. 3
., u daljnjem tekstu: Napomene s objašnjenjima uz KN), u pogledu podbroja 24021000, naslovljenog „Cigare i cigarilosi koji sadržavaju duhan”, određuju:
„Cigare i cigarilosi svici su duhana koji se mogu pušiti te su zbog svojih svojstava isključivo namijenjeni pušenju u nepromijenjenom obliku, sa sljedećim svojstvima:
(a)
vanjskim omotačem od prirodnog duhana kojim se u potpunosti pokriva proizvod, prema potrebi uključujući filter (ali bez dodatnih slojeva koji djelomično pokrivaju vanjski omotač), ali ne i usnik cigara s usnikom […]”
Litavsko pravo
U skladu s člankom 3. stavkom 10. Lietuvos Respublikos akcizų įstatymasa (litavski Zakon o trošarinama), u verziji primjenjivoj u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Zakon o trošarinama):
„Cigare ili cigarilosi su sljedeći proizvodi:
1.
smotuljci duhana za pušenje s vanjskim omotom od prirodnog duhana;
2.
smotuljci duhana za pušenje s usitnjenim miješanim punjenjem i s vanjskim omotom normalne boje cigare od rekonstituiranog duhana, koji u cijelosti obavija proizvod, uključujući prema potrebi filtar, ali ne obavija usnik kod cigara s usnikom, čija jedinična masa bez filtra ili usnika nije manja od 2,3 g niti veća od 10 g, a opseg na najmanje jednoj trećini duljine cigare nije manji od 34 mm.”
Članak 3. stavak 11. Zakona o trošarinama predviđa:
„Cigarete su sljedeći proizvodi:
smotuljci duhana za pušenje, koji nisu cigare ili cigarilosi na temelju stavka 10. ovog članka;
[…]”
Glavni postupak i prethodno pitanje
Skonis ir kvapas je u Litvu od 1. rujna 2013. do 17. travnja 2015. uvozio duhanske proizvode koje je prijavljivao u informatičkom sustavu nadzora kretanja proizvoda koji podliježu trošarinama kao proizvode pod kategorijom cigara ili cigarilosa.
Nakon poreznog nadzora društva Skonis ir kvapas Nacionalna porezna inspekcija smatrala je, na temelju utvrđenja carinskog laboratorija, da ti proizvodi ne odgovaraju definiciji cigara ili cigarilosa, kako je predviđena člankom 3. stavkom 10. Zakona o trošarinama, i da se naprotiv trebaju smatrati cigaretama u smislu članka 3. stavka 11. tog zakona. Naime, u skladu s utvrđenjima tog laboratorija, filtar tih proizvoda, koji su se sastojali od smotuljaka usitnjenog duhana, duljine 87 mm i širine 8 mm, koji je bio pokriven omotom od prirodnog duhana, usto je bio dodatno pokriven papirnatim omotom.
Prema tome, odlukom od 21. rujna 2015. Nacionalna porezna inspekcija odredila je društvu Skonis ir kvapas dodatnu trošarinu, uvećanu za zatezne kamate, i izrekla mu trošarinsku novčanu kaznu.
Skonis ir kvapas podnio je pritužbu protiv te odluke pred Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisija za porezne sporove pri Vladi Republike Litve, u daljnjem tekstu: Komisija za porezne sporove). Komisija za porezne sporove prihvatila je tu pritužbu i poništila tu odluku.
Tužba koju je podnijela Nacionalna porezna inspekcija protiv odluke Komisije za porezne sporove odbijena je presudom Vilniaus apygardos administracinis teismasa (Regionalni upravni sud u Vilniusu, Litva) od 2. lipnja 2016.
Sud koji je uputio zahtjev, pred kojim je Nacionalna porezna inspekcija podnijela žalbu, smatra da rješenje spora ovisi o tumačenju članka 4. stavka 1. Direktive 2011/64. On se konkretno pita o tome je li okolnost da je vanjski omot od prirodnog ili rekonstituiranog duhana kojim su omotani smotuljci duhana djelomično pokriven dodatnim slojem od papira relevantna za svrstavanje tih smotuljaka u kategoriju cigara i cigarilosa u smislu te odredbe.
Naime, s jedne strane, s obzirom na to da ta odredba predviđa da smotuljci duhana ulaze u kategoriju cigara ili cigarilosa ako imaju vanjski omot od prirodnog ili rekonstituiranog duhana, moglo bi se smatrati da postojanje na jednom dijelu tog omota dodatnog papirnatog sloja nema utjecaja na to svrstavanje.
Međutim, s druge strane, pojam „vanjski” kojim je opisan taj omot u članku 4. stavku 1. Direktive 2011/64 pokazuje temeljnu važnost toga da je taj omot na vanjskoj strani duhanskog proizvoda kako bi bio vidljiv potrošaču. Taj zaključak potvrđen je dijelom rečenice „omotom normalne boje cigare” iz članka 4. stavka 1. točke (b) te direktive. Prema tome, okolnost da je dio vanjskog omota pokriven dodatnim papirnatim slojem mogla bi imati za posljedicu da dotični proizvodi ne ulaze u kategoriju cigara ili cigarilosa jer ne ispunjavaju jednu od značajki koje propisuje ta direktiva.
Usto, kao što je navedeno u uvodnoj izjavi 4., Direktiva 2011/64 razlikuje prerađeni duhan ovisno o načinu njegova korištenja. Nadalje, uvodna izjava 8. te direktive navodi da se s vrstom cigare koja je po više obilježja slična cigareti za potrebe trošarine postupa kao s cigaretom. Upotreba papirnatog sloja koji pokriva omot od prirodnog duhana na dijelu gdje je filtar mogla bi imati za posljedicu to da su dotični proizvodi vizualno slični običnim cigaretama s filtrom.
Sud koji je uputio zahtjev također navodi da Napomene s objašnjenjima uz KN izričito navode da cigare moraju imati vanjski omot od prirodnog duhana kojim se u potpunosti pokriva proizvod, prema potrebi uključujući filtar, ali bez dodatnih slojeva koji djelomično pokrivaju vanjski omot.
U tim je okolnostima Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Vrhovni upravni sud Litve) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Treba li članak 4. stavak 1. Direktive [2011/64] tumačiti na način da izraz ‚cigare ili cigarilosi’ obuhvaća (ili ne obuhvaća) slučajeve u kojima je dio omota od prirodnog ili rekonstituiranog duhana dodatno pokriven drugim vanjskim (papirnatim) slojem, kao u predmetnom slučaju? Je li za odgovor na to pitanje relevantno to da je zbog uporabe papira kao dodatnog sloja u vanjskom omotaču duhanskog proizvoda (na mjestu filtra) taj proizvod vizualno sličan cigareti?”
O prethodnom pitanju
Uvodno valja podsjetiti na to da je na Sudu da iz svih podataka koje je dostavio sud koji je uputio zahtjev, a osobito iz obrazloženja odluke kojom se upućuje prethodno pitanje, izvede one elemente prava Unije koje treba tumačiti uzimajući u obzir predmet spora (presuda od 19. prosinca 2018., AREX CZ,
C‑414/17
,
EU:C:2018:1027
, t.
35.
i navedena sudska praksa).
U ovom slučaju valja istaknuti da u svojem članku 4. stavku 1. točkama (a) i (b) Direktiva 2011/64 razlikuje smotuljke od duhana s vanjskim omotom od prirodnog duhana i one s vanjskim omotom od rekonstituiranog duhana. Iz informacija koje je pružio sud koji je uputio zahtjev proizlazi da su dotični proizvodi u cijelosti, uključujući na dijelu gdje je filtar, pokriveni omotom od prirodnog duhana.
Stoga valja smatrati da sud koji je uputio zahtjev svojim pitanjem u biti pita treba li članak 4. stavak 1. točku (a) te direktive tumačiti na način da duhanski proizvodi poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, kod kojih je dio vanjskog omota od prirodnog duhana pokriven dodatnim papirnatim slojem na dijelu gdje je filtar, što može stvoriti vizualnu sličnost tih proizvoda s cigaretama, ulaze u kategoriju cigara ili cigarilosa u smislu te odredbe.
Kako bi se zajamčila njihova ujednačena primjena, tumačenje pojmova iz Direktive 2011/64 mora biti autonomno, utemeljeno na tekstu tih odredaba i na strukturi te direktive i njezinim ciljevima (vidjeti prema analogiji presudu od 30. ožujka 2006., Smits‑Koolhoven,
C‑495/04
,
EU:C:2006:218
, t.
17.
i navedenu sudsku praksu).
Kao prvo, što se tiče pojmova iz članka 4. stavka 1. točke (a) Direktive 2011/64, ta odredba samo propisuje da se cigarama i cigarilosima smatraju, ako su prikladni za pušenje kao takvi s obzirom na svoja obilježja i uobičajena očekivanja potrošača i ako su namijenjeni isključivo pušenju kao takvi, smotuljci duhana s vanjskim omotom od prirodnog duhana. Prema tome, valja utvrditi da iz teksta te odredbe proizlazi da smotuljci duhana koji su pokriveni tim vanjskim omotom od prirodnog duhana u načelu ulaze u kategoriju cigara ili cigarilosa u smislu te odredbe.
Kao drugo, što se tiče strukture te direktive, treba navesti da njezin članak 3. stavak 1. točka (a) cigarete definira kao smotuljke duhana prikladne za pušenje kao takve, koji nisu ni cigare niti cigarilosi u smislu njezina članka 4. stavka 1. Kao što je to navedeno u točki 23. ove presude, potonja odredba istodobno se odnosi i na smotuljke od duhana s vanjskim omotom od prirodnog duhana i na one s vanjskim omotom od rekonstituiranog duhana.
Iz toga slijedi, prije svega, da je materijal od kojeg je napravljen taj vanjski omot bitan kriterij na temelju kojeg Direktiva 2011/64 pravi razliku između kategorije cigara i cigarilosa i kategorije cigareta.
Nadalje, valja primijetiti da za potrebe svrstavanja u kategoriju cigara ili cigarilosa članak 4. stavak 1. točka (a) te direktive spominje samo vanjski omot od prirodnog duhana, dok članak 4. stavak 1. točka (b) te direktive, uz to što spominje vanjski omot od rekonstituiranog duhana, predviđa dodatne značajke u vezi s, među ostalim, masom i veličinom smotuljaka duhana te bojom tog omota.
Kao što su to istaknule litavska vlada i Europska komisija u svojim pisanim očitovanjima i na raspravi, povećana sklonost proizvoda s omotom od rekonstituiranog duhana da vizualno sliče cigaretama objašnjava dodatne značajke propisane člankom 4. stavkom 1. točkom (b) Direktive 2011/64, kojima je cilj zajamčiti da se proizvodi obuhvaćeni tom odredbom za potrebe njihova oporezivanja dovoljno razlikuju od cigareta.
Iz toga slijedi da članak 4. stavak 1. točku (a) te direktive, s obzirom na njezinu strukturu, treba razumjeti na način da u načelu zbog postojanja vanjskog omota od prirodnog duhana dotični proizvodi ulaze u kategoriju cigara ili cigarilosa.
Međutim, valja provjeriti može li postojanje dodatnog papirnatog sloja na dijelu gdje je filtar dovesti u pitanje to svrstavanje za potrebe te direktive.
U tom smislu valja navesti da definicija kategorije cigara ili cigarilosa iz članka 4. stavka 1. Direktive 2011/64 također precizira da dotični proizvodi mogu ulaziti u tu kategoriju ako su prikladni za pušenje kao takvi s obzirom na njihova obilježja i uobičajena očekivanja potrošača i ako su namijenjeni isključivo pušenju kao takvi.
Stoga proizvodi poput onih u glavnom postupku ne bi mogli ulaziti u kategoriju cigara ili cigarilosa u smislu te direktive u slučaju u kojem, iako se sastoje od smotuljaka duhana s vanjskim omotom od prirodnog duhana, zbog svojih obilježja i uobičajenih očekivanja potrošača nisu namijenjeni pušenju kao takvi.
U tom smislu iz pisanih očitovanja podnesenih Sudu i diskusija na raspravi proizlazi da vanjski omot od prirodnog duhana kod potrošača smotuljcima duhana daje vizualni aspekt, brzinu gorenja i okus po dimu koji ih razlikuju od cigareta.
U slučaju u kojem, kao za proizvode iz glavnog postupka, dodatni papirnati sloj pokriva samo filtar i ne obuhvaća dio proizvoda koji se konzumira ne može se smatrati da taj dodatni sloj dovodi u pitanje činjenicu da su ti proizvodi namijenjeni pušenju kao takvi.
Stoga postojanje takvog dodatnog papirnatog sloja ne opravdava dovođenje u pitanje svrstavanja proizvoda poput onih u glavnom postupku u kategoriju cigara ili cigarilosa jer ispunjavaju kriterije predviđene člankom 4. stavkom 1. točkom (a) Direktive 2011/64.
Kao treće, takvo tumačenje potvrđuju ciljevi te direktive. U tom smislu, kao što to proizlazi iz članka 1. te direktive, njezina je svrha utvrđivanje općih načela za usklađivanje struktura i stopa trošarine koju države članice primjenjuju na prerađeni duhan. U tu svrhu uvodna izjava 4. te direktive navodi da treba odrediti različite vrste prerađenog duhana, koje imaju različita obilježja i različite načine uporabe.
Nadalje, kao što je to u biti navedeno u uvodnoj izjavi 8. Direktive 2011/64, radi jednakog i poštenog oporezivanja treba utvrditi definiciju cigareta, cigara i cigarilosa te ostalog duhana za pušenje kako bi se s proizvodima koji u mnogim aspektima sliče proizvodima obuhvaćenima tom direktivom postupalo kao takvima.
Kako bi se ostvarili ti ciljevi, s jedne strane, članak 2. stavak 1. te direktive klasificira u tri kategorije prerađeni duhan koji je predmet usklađivanja koje se želi postići tom direktivom, od kojih se prva tiče cigareta, druga cigara i cigarilosa, a treća duhana za pušenje, a, s druge strane, u člancima 3. do 5. definiraju se proizvodi obuhvaćeni svakom od tih kategorija ovisno o njihovim obilježjima.
U ovom slučaju iz informacija koje je pružio sud koji je uputio zahtjev proizlazi da bi dodatni papirnati sloj koji pokriva proizvode poput onih u glavnom postupku eventualno mogao uzrokovati njihovu vizualnu sličnost s cigaretama. Litavska, njemačka i talijanska vlada iz toga zaključuju da bi radi ostvarivanja cilja iz uvodne izjave 8. Direktive 2011/64 te proizvode trebalo smatrati cigaretama u smislu te direktive. Međutim, takvo tumačenje ne može se prihvatiti.
Prije svega, iako uvodna izjava 8. Direktive 2011/64, zbog toga što propisuje da se vrsta cigare koja u mnogim aspektima sliči cigareti treba smatrati cigaretom, omogućava pojašnjavanje kriterija predviđenih njezinim člankom 3. stavkom 1. i člankom 4. stavkom 1. za razlikovanje cigareta od cigara ili cigarilosa, ta uvodna izjava ne može opravdati odstupanje od definicija koje je zakonodavac Unije propisao radi klasifikacije proizvoda poput onih u glavnom postupku.
Nadalje, kao što to proizlazi iz uvodnih izjava 4. i 8. te direktive, njezini ciljevi zahtijevaju da se različite kategorije prerađenog duhana definiraju ovisno o kriterijima u vezi s njihovim značajkama i uporabama kojima su namijenjene, kao što je za cigare i cigarilose navedeno u točkama 26. i 28. ove presude.
Ako bi se na temelju uvodne izjave 8. Direktive 2011/64 ocjeni koja počiva isključivo na vizualnoj sličnosti proizvoda poput onih u glavnom postupku s cigaretama dala prednost u odnosu na kriterije izričito propisane člankom 4. stavkom 1. točkom (a) te direktive, to bi bilo nužno štetno za ostvarivanje ciljeva te direktive.
Nadalje, svrstavanje proizvoda poput onih u glavnom postupku u kategoriju cigara ili cigarilosa u smislu Direktive 2011/64 ne može se dovesti u pitanje Napomenama s objašnjenjima uz KN, koje izričito predviđaju da su cigare i cigarilosi smotuljci duhana s vanjskim omotom od prirodnog duhana koji u cijelosti pokriva proizvod (ali bez dodatnih slojeva koji djelomično pokrivaju vanjski omot).
Naime, kao što je to u svojim pisanim očitovanjima istaknula Komisija, te napomene s objašnjenjima ne mogu imati nikakva utjecaja na definiciju cigara ili cigarilosa u smislu Direktive 2011/64 jer, za razliku od drugih direktiva o određenim proizvodima koji podliježu trošarini, poput Direktive Vijeća 2003/96/EZ od 27. listopada 2003. o restrukturiranju sustava Zajednice za oporezivanje energenata i električne energije (
SL 2003., L 283, str. 51
.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 75.), Direktiva 2011/64 ne upućuje na oznake Kombinirane nomenklature radi definiranja prerađenog duhana koji ulazi u njezino područje primjene.
S obzirom na sve prethodno navedeno, na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 4. stavak 1. točku (a) Direktive 2011/64 treba tumačiti na način da duhanski proizvodi poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, kod kojih je dio vanjskog omota od prirodnog duhana pokriven dodatnim papirnatim slojem na dijelu gdje je filtar, što može stvoriti vizualnu sličnost tih proizvoda s cigaretama, ulaze u kategoriju cigara ili cigarilosa u smislu te odredbe.
Troškovi
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (peto vijeće) odlučuje:

Članak 4. stavak 1. točku (a) Direktive Vijeća 2011/64/EU od 21. lipnja 2011. o strukturi i stopama trošarine koje se primjenjuju na prerađeni duhan treba tumačiti na način da duhanski proizvodi poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, kod kojih je dio vanjskog omota od prirodnog duhana pokriven dodatnim papirnatim slojem na dijelu gdje je filtar, što može stvoriti vizualnu sličnost tih proizvoda s cigaretama, ulaze u kategoriju cigara ili cigarilosa u smislu te odredbe.

Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: litavski