CELEX: 62021CJ0247
Vorlage zur Vorabentscheidung
Mehrwertsteuer
Richtlinie 2006/112/EG
Art. 42 Buchst. a
Art. 197 Abs. 1 Buchst. c
Art. 226 Nr. 11a
Art. 141
Steuerbefreiung
Dreiecksgeschäft
Bestimmung des Endempfängers einer Lieferung als Schuldner der Mehrwertsteuer
Rechnungen
Angabe ‚Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers‘
Unverzichtbarkeit
Weglassen dieser Angabe auf einer Rechnung
Rückwirkende Berichtigung der Rechnung

Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 42 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (
ABl. 2006, L 347, S. 1
) in der durch die Richtlinie 2010/45/EU des Rates vom 13. Juli 2010 (
ABl. 2010, L 189, S. 1
, berichtigt in
ABl. 2010, L 299, S. 46
) geänderten Fassung (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) in Verbindung mit Art. 197 Abs. 1 Buchst. c dieser Richtlinie und von Art. 219a der Richtlinie.
Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Luxury Trust Automobil GmbH und dem Finanzamt Österreich (im Folgenden: Finanzamt) über die von dieser Gesellschaft für das Steuerjahr 2014 geforderte Mehrwertsteuer.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
Mehrwertsteuerrichtlinie
In Art. 2 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i der Mehrwertsteuerrichtlinie heißt es:
„Der Mehrwertsteuer unterliegen folgende Umsätze:
…
b)
der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt
i)
durch einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, oder durch eine nichtsteuerpflichtige juristische Person, wenn der Verkäufer ein Steuerpflichtiger ist, der als solcher handelt, für den die Mehrwertsteuerbefreiung für Kleinunternehmen gemäß den Artikeln 282 bis 292 nicht gilt und der nicht unter Artikel 33 oder 36 fällt“.
Titel V der Richtlinie trägt die Überschrift „Ort des steuerbaren Umsatzes“. In Kapitel 2 dieses Titels legen die Art. 40 bis 42 der Richtlinie den Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen fest.
Art. 40 der Richtlinie lautet: „Als Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen gilt der Ort, an dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Beendigung der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befinden.“
In Art. 41 der Mehrwertsteuerrichtlinie heißt es:
„Unbeschadet des Artikels 40 gilt der Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Buchstabe b Ziffer i als im Gebiet des Mitgliedstaats gelegen, der dem Erwerber die von ihm für diesen Erwerb verwendete Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer erteilt hat, sofern der Erwerber nicht nachweist, dass dieser Erwerb im Einklang mit Artikel 40 besteuert worden ist.
Wird der Erwerb gemäß Artikel 40 im Mitgliedstaat der Beendigung der Versendung oder Beförderung der Gegenstände besteuert, nachdem er gemäß Absatz 1 besteuert wurde, wird die Steuerbemessungsgrundlage in dem Mitgliedstaat, der dem Erwerber die von ihm für diesen Erwerb verwendete Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer erteilt hat, entsprechend gemindert.“
Art. 42 der Richtlinie lautet:
„Artikel 41 Absatz 1 ist nicht anzuwenden und der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen gilt als gemäß Artikel 40 besteuert, wenn folgende Bedingungen erfüllt sind:
a)
[D]er Erwerber weist nach, dass er diesen Erwerb für die Zwecke einer anschließenden Lieferung getätigt hat, die im Gebiet des gemäß Artikel 40 bestimmten Mitgliedstaats bewirkt wurde und für die der Empfänger der Lieferung gemäß Artikel 197 als Steuerschuldner bestimmt worden ist;
b)
der Erwerber ist der Pflicht zur Abgabe der zusammenfassenden Meldung gemäß Artikel 265 nachgekommen.“
Titel IX der Richtlinie trägt die Überschrift „Steuerbefreiungen“. Kapitel 4 dieses Titels behandelt Steuerbefreiungen bei innergemeinschaftlichen Umsätzen. Abschnitt 2 dieses Kapitels betrifft Steuerbefreiungen beim innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen. In diesem Abschnitt bestimmt Art. 141 der Richtlinie:
„Jeder Mitgliedstaat trifft besondere Maßnahmen, damit ein innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen, der nach Artikel 40 als in seinem Gebiet bewirkt gilt, nicht mit der Mehrwertsteuer belastet wird, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:
a)
[D]er Erwerb von Gegenständen wird von einem Steuerpflichtigen bewirkt, der nicht in diesem Mitgliedstaat niedergelassen ist, aber in einem anderen Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke erfasst ist;
b)
der Erwerb von Gegenständen erfolgt für die Zwecke einer anschließenden Lieferung dieser Gegenstände durch den unter Buchstabe a genannten Steuerpflichtigen in diesem Mitgliedstaat;
c)
die auf diese Weise von dem Steuerpflichtigen im Sinne von Buchstabe a erworbenen Gegenstände werden von einem anderen Mitgliedstaat aus als dem, in dem der Steuerpflichtige für Mehrwertsteuerzwecke erfasst ist, unmittelbar an die Person versandt oder befördert, an die er die anschließende Lieferung bewirkt;
d)
Empfänger der anschließenden Lieferung ist ein anderer Steuerpflichtiger oder eine nichtsteuerpflichtige juristische Person, der bzw. die in dem betreffenden Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke erfasst ist;
e)
der Empfänger der Lieferung im Sinne des Buchstaben d ist gemäß Artikel 197 als Schuldner der Steuer für die Lieferung bestimmt worden, die von dem Steuerpflichtigen bewirkt wird, der nicht in dem Mitgliedstaat ansässig ist, in dem die Steuer geschuldet wird.“
In Titel XI („Pflichten der Steuerpflichtigen und bestimmter nichtsteuerpflichtiger Personen“) der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht Art. 197 Abs. 1 vor:
„Die Mehrwertsteuer schuldet der Empfänger einer Lieferung von Gegenständen, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:
a)
[D]er steuerpflichtige Umsatz ist eine Lieferung von Gegenständen im Sinne von Artikel 141;
b)
der Empfänger dieser Lieferung von Gegenständen ist ein anderer Steuerpflichtiger oder eine nichtsteuerpflichtige juristische Person, der bzw. die in dem Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke erfasst ist, in dem die Lieferung bewirkt wird;
c)
die von dem nicht im Mitgliedstaat des Empfängers der Lieferung ansässigen Steuerpflichtigen ausgestellte Rechnung entspricht Kapitel 3 Abschnitte 3 bis 5.“
Art. 219a der Richtlinie bestimmt:
„Unbeschadet der Artikel 244 bis 248 gilt Folgendes:
1.
Die Rechnungsstellung unterliegt den Vorschriften des Mitgliedstaats, in dem die Lieferung von Gegenständen oder die Dienstleistung nach Maßgabe des Titels V als ausgeführt gilt.
2.
Abweichend von Nummer 1 unterliegt die Rechnungsstellung den Vorschriften des Mitgliedstaats, in dem der Lieferer oder Dienstleistungserbringer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von dem bzw. der aus die Lieferung oder die Dienstleistung ausgeführt wird, oder – in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung – des Mitgliedstaats, in dem er seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort hat, wenn
a)
der Lieferer oder Dienstleistungserbringer nicht in dem Mitgliedstaat ansässig ist, in dem die Lieferung oder die Dienstleistung im Einklang mit Titel V als ausgeführt gilt, oder seine Niederlassung in dem betreffenden Mitgliedstaat im Sinne des Artikels 192a nicht an der Lieferung oder Dienstleistung beteiligt ist, und wenn die Mehrwertsteuer vom Erwerber oder vom Dienstleistungsempfänger geschuldet wird.
Wenn jedoch der Erwerber oder Dienstleistungsempfänger die Rechnung ausstellt (Gutschriften), gilt Nummer 1[;]
b)
die Lieferung oder die Dienstleistung im Einklang mit Titel V als nicht innerhalb der Gemeinschaft ausgeführt gilt.“
Der Inhalt der Rechnungen wird in Titel XI Kapitel 3 Abschnitt 4 der Richtlinie näher erläutert. Zu den Vorschriften dieses Abschnitts gehört Art. 226 der Richtlinie, der vorsieht:
„Unbeschadet der in dieser Richtlinie festgelegten Sonderbestimmungen müssen gemäß den Artikeln 220 und 221 ausgestellte Rechnungen für Mehrwertsteuerzwecke nur die folgenden Angaben enthalten:
…
11a.
bei Steuerschuldnerschaft des Erwerbers oder Dienstleistungsempfängers: die Angabe ‚Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers‘.
…“
Richtlinie 2010/45
Der siebte Erwägungsgrund der Richtlinie 2010/45 lautet:
„Bestimmte Vorschriften über die obligatorischen Rechnungsangaben sollten so geändert werden, dass sie eine bessere Steuerkontrolle gewährleisten, die eine einheitlichere Behandlung von grenzüberschreitenden Lieferungen und Dienstleistungen sowie von Lieferungen und Dienstleistungen im Inland ermöglichen und die elektronische Rechnungsstellung fördern.“
Österreichisches Recht
Art. 3 Abs. 8 („Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs“) des Umsatzsteuergesetzes 1994 vom 23. August 1994 (BGBl. 663/1994) in der für das Jahr 2014 anwendbaren Fassung (BGBl. I, 112/2012) (im Folgenden: UStG 1994) lautet:
„Der innergemeinschaftliche Erwerb wird in dem Gebiet des Mitgliedstaates bewirkt, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet. Verwendet der Erwerber gegenüber dem Lieferer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer, so gilt der Erwerb solange in dem Gebiet dieses Mitgliedstaats als bewirkt, bis der Erwerber nachweist, dass der Erwerb durch den im ersten Satz bezeichneten Mitgliedstaat besteuert worden ist. Im Falle des Nachweises gilt § 16 sinngemäß.“
Art. 25 („Dreiecksgeschäft“) UStG 1994 sieht vor:
„Begriff
Art. 25. (1) Ein Dreiecksgeschäft liegt vor, wenn drei Unternehmer in drei verschiedenen Mitgliedstaaten über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen, dieser Gegenstand unmittelbar vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer gelangt und die in Abs. 3 genannten Voraussetzungen erfüllt werden. Das gilt auch, wenn der letzte Abnehmer eine juristische Person ist, die nicht Unternehmer ist oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt.
Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs beim Dreiecksgeschäft
(2) Der innergemeinschaftliche Erwerb im Sinne des Art. 3 Abs. 8 zweiter Satz gilt als besteuert, wenn der Unternehmer (Erwerber) nachweist, dass ein Dreiecksgeschäft vorliegt und dass er seiner Erklärungspflicht gemäß Abs. 6 nachgekommen ist. Kommt der Unternehmer seiner Erklärungspflicht nicht nach, fällt die Steuerfreiheit rückwirkend weg.
Steuerbefreiung beim innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen
(3) Der innergemeinschaftliche Erwerb ist unter folgenden Voraussetzungen von der Umsatzsteuer befreit:
a)
Der Unternehmer (Erwerber) hat keinen Wohnsitz oder Sitz im Inland, wird jedoch im Gemeinschaftsgebiet zur Umsatzsteuer erfasst;
b)
der Erwerb erfolgt für Zwecke einer anschließenden Lieferung des Unternehmers (Erwerbers) im Inland an einen Unternehmer oder eine juristische Person, der bzw. die für Zwecke der Umsatzsteuer im Inland erfasst ist;
c)
die erworbenen Gegenstände stammen aus einem anderen Mitgliedstaat als jenem, in dem der Unternehmer (Erwerber) zur Umsatzsteuer erfasst wird;
d)
die Verfügungsmacht über die erworbenen Gegenstände wird unmittelbar vom ersten Unternehmer oder ersten Abnehmer dem letzten Abnehmer (Empfänger) verschafft;
e)
die Steuer wird gemäß Abs. 5 vom Empfänger geschuldet.
Rechnungsausstellung durch den Erwerber
(4) Die Rechnungsausstellung richtet sich nach den Vorschriften des Mitgliedstaates, von dem aus der Erwerber sein Unternehmen betreibt. Wird die Lieferung von der Betriebsstätte des Erwerbers ausgeführt, ist das Recht des Mitgliedstaates maßgebend, in dem sich die Betriebsstätte befindet. Rechnet der Leistungsempfänger, auf den die Steuerschuld übergeht, mittels Gutschrift ab, richtet sich die Rechnungsausstellung nach den Vorschriften des Mitgliedstaates, in dem die Lieferung ausgeführt wird.
Sind für die Rechnungsausstellung die Vorschriften dieses Bundesgesetzes maßgebend, muss die Rechnung zusätzlich folgende Angaben enthalten:
–
einen ausdrücklichen Hinweis auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäftes und die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers,
–
die Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer, unter der der Unternehmer (Erwerber) den innergemeinschaftlichen Erwerb und die nachfolgende Lieferung der Gegenstände bewirkt hat, und
–
die Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer des Empfängers der Lieferung.
Steuerschuldner
(5) Bei einem Dreiecksgeschäft wird die Steuer vom Empfänger der steuerpflichtigen Lieferung geschuldet, wenn die vom Erwerber ausgestellte Rechnung dem Abs. 4 entspricht.
Pflichten des Erwerbers
(6) Zur Erfüllung seiner Erklärungspflicht im Sinne des Abs. 2 hat der Unternehmer in der Zusammenfassenden Meldung folgende Angaben zu machen:
–
die Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer im Inland, unter der er den innergemeinschaftlichen Erwerb und die nachfolgende Lieferung der Gegenstände bewirkt hat;
–
die Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer des Empfängers der vom Unternehmer bewirkten nachfolgenden Lieferung, die diesem im Bestimmungsmitgliedstaat der versandten oder beförderten Gegenstände erteilt worden ist;
–
für jeden einzelnen dieser Empfänger die Summe der Entgelte der auf diese Weise vom Unternehmer im Bestimmungsmitgliedstaat der versandten oder beförderten Gegenstände bewirkten Lieferungen. Diese Beträge sind für das Kalendervierteljahr anzugeben, in dem die Steuerschuld entstanden ist.
Pflichten des Empfängers
(7) Bei der Berechnung der Steuer gemäß § 20 ist dem ermittelten Betrag der nach Abs. 5 geschuldete Betrag hinzuzurechnen.“
Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefragen
Luxury Trust Automobil ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit Sitz in Österreich, die Luxusfahrzeuge in mehreren Ländern sowohl in der Europäischen Union als auch in Drittländern vermittelt und verkauft.
Im Jahr 2014 kaufte Luxury Trust Automobil von einem Lieferanten mit Sitz im Vereinigten Königreich Fahrzeuge und veräußerte diese weiter an die M s. r. o. (im Folgenden: Gesellschaft M) mit Sitz in der Tschechischen Republik. Diese Fahrzeuge wurden direkt vom Vereinigten Königreich in die Tschechische Republik transportiert.
Die an diesen Lieferungen beteiligten Unternehmer traten mit der Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer ihres Sitzstaats auf. In drei von Luxury Trust Automobil ausgestellten Rechnungen vom März 2014 (im Folgenden: streitgegenständliche Rechnungen) wurden daher die österreichische Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer dieser Gesellschaft, die tschechische Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer der Gesellschaft M und die Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer des Lieferers mit Sitz im Vereinigten Königreich angeführt. Diese Rechnungen enthielten den Hinweis „Steuerfreies innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft“.
In der zusammenfassenden Meldung für den Monat März 2014 wies Luxury Trust Automobil die tschechische Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer der Gesellschaft M aus und gab an, dass es sich um innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte handele.
Im Rahmen einer finanzbehördlichen Prüfung wurde jedoch festgestellt, dass die Regelung des Dreiecksgeschäfts nicht anwendbar sei, da die streitgegenständlichen Rechnungen entgegen Art. 25 Abs. 4 UStG 1994 keinen Hinweis auf den Übergang der Steuerschuld enthielten. Es liege daher ein „missglücktes Dreiecksgeschäft“ vor, das nachträglich nicht sanierbar sei. Aufgrund der Verwendung der österreichischen Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer sei gemäß Art. 3 Abs. 8 UStG 1994 ein innergemeinschaftlicher Erwerb in Österreich anzunehmen. Aufgrund dessen setzte das Finanzamt mit Bescheid vom 25. April 2016 die von Luxury Trust Automobil für das Jahr 2014 geschuldete Umsatzsteuer fest.
Das vorlegende Gericht weist darauf hin, dass Luxury Trust Automobil die streitgegenständlichen Rechnungen nach der finanzbehördlichen Prüfung mit Berichtigungsnoten vom 23. Mai 2016 berichtigt habe, indem sie diese Rechnungen um einen Hinweis auf den Übergang der Steuerschuld auf die Gesellschaft M ergänzt habe. Der Nachweis der tatsächlichen Zustellung der Berichtigungsnoten an diese Gesellschaft sei jedoch nicht vorhanden. Außerdem werde diese von der tschechischen Steuerverwaltung als „Missing Trader“ eingestuft. Obwohl die Gesellschaft M im Zeitraum der Ausführung der streitgegenständlichen Lieferungen in der Tschechischen Republik zur Umsatzsteuer erfasst gewesen sei, sei sie für die tschechische Steuerverwaltung nämlich nicht erreichbar gewesen und habe in der Tschechischen Republik keine Umsatzsteuer aus diesen Lieferungen erklärt und abgeführt.
Dieser Bescheid der Steuerverwaltung vom 25. April 2016 wurde beim Finanzamt Baden Mödling (Österreich) erfolglos angefochten. Luxury Trust Automobil erhob daraufhin Beschwerde an das Bundesfinanzgericht (Österreich).
Nach Ansicht dieses Gerichts sind die Bestimmungen zum Dreiecksgeschäft bei einer Sachverhaltskonstellation im Sinne des Art. 25 Abs. 1 UStG nicht zwingend anzuwenden. Der Zwischenerwerber eines Dreiecksgeschäfts, wie im vorliegenden Fall Luxury Trust Automobil, habe ein Wahlrecht, ob er hinsichtlich einer bestimmten Lieferung diese Bestimmungen anwenden möchte oder nicht. Dieses Recht müsse im Zeitpunkt der Abwicklung des fraglichen Geschäfts ausgeübt werden.
Wolle der Zwischenerwerber in diesem Zusammenhang die Steuerfreiheit eines innergemeinschaftlichen Erwerbs im Bestimmungsmitgliedstaat und den Übergang der Steuerschuld für diesen Erwerb auf den Endempfänger erreichen, müsse er eine Rechnung ausstellen, die die Angaben nach Art. 25 Abs. 4 UStG 1994 enthalte. In den streitgegenständlichen Rechnungen fehle jedoch der in dieser Bestimmung vorgesehene Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers.
Art. 25 UStG 1994 sei daher nicht anwendbar, so dass das in Rede stehende Geschäft nach den allgemeinen Vorschriften dieses Gesetzes behandelt werden müsse. Danach habe Luxury Trust Automobil einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Österreich getätigt, da sie ihre österreichische Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer verwendet habe. Der Erwerb müsse daher so lange als in Österreich bewirkt gelten, bis diese Gesellschaft nachweise, dass der Erwerb in der Tschechischen Republik besteuert worden sei. Da diese Bedingung nicht erfüllt sei, stehe der Gesellschaft aus diesem Erwerb kein Vorsteuerabzug zu.
Luxury Trust Automobil legte gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts beim Verwaltungsgerichtshof (Österreich), dem vorlegenden Gericht in der vorliegenden Rechtssache, Revision ein.
Gegenstand des Ausgangsrechtsstreits ist die nach Art. 3 Abs. 8 Satz 2 UStG 1994 anfallende Besteuerung, also die zusätzliche Besteuerung eines innergemeinschaftlichen Erwerbs, der aufgrund der Verwendung einer österreichischen Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer als ein solcher gilt.
In diesem Zusammenhang stellt der Verwaltungsgerichtshof drei Schwierigkeiten fest.
Erstens gelte ein innergemeinschaftlicher Erwerb gemäß Art. 41 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie als im Gebiet desjenigen Mitgliedstaats bewirkt, der die für diesen Erwerb verwendete Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer erteilt habe. Nach Art. 42 der Richtlinie sei dies jedoch dann nicht der Fall, wenn der Empfänger einer anschließenden Lieferung gemäß Art. 197 der Richtlinie als Schuldner der Mehrwertsteuer bestimmt worden sei.
Art. 197 Abs. 1 Buchst. c sehe insoweit vor, dass die Rechnung für ein solches Geschäft Titel XI Kapitel 3 Abschnitte 3 bis 5 der Richtlinie zu entsprechen habe.
Daher liege eine „Bestimmung“ des Empfängers einer Lieferung als Schuldner der Mehrwertsteuer im Sinne von Art. 42 der Richtlinie dann vor, wenn die Rechnung eine Angabe enthalte, wie sie in Art. 226 Nr. 11a der Richtlinie angeführt sei, d. h. die Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“.
Der siebte Erwägungsgrund der Richtlinie 2010/45 spreche zwar für eine strikte Einhaltung der Vorschriften über die Rechnungsstellung, Zweck der Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ auf den Rechnungen für Dreiecksgeschäfte sei es aber, sicherzustellen, dass der letzte Abnehmer in einem solchen Geschäft eindeutig und leicht erkennen könne, dass die Steuerschuld auf ihn übertragen werde. Dieser Zweck könne auch durch die Angabe „steuerfreies innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft“ auf den streitgegenständlichen Rechnungen erfüllt werden, vor allem, wenn berücksichtigt werde, dass diese keinen Mehrwertsteuerbetrag auswiesen, sondern der auf diesen Rechnungen angegebene Betrag ausdrücklich als „Rechnungsbetrag Netto“ bezeichnet sei.
Vor diesem Hintergrund sei es nicht ausgeschlossen, dass die ursprüngliche Angabe auf den streitgegenständlichen Rechnungen den unionsrechtlichen Voraussetzungen für die Bestimmung des Empfängers einer Lieferung zum Schuldner der Mehrwertsteuer genügen könnte.
Wenn dies nicht der Fall sein sollte, weist das vorlegende Gericht zweitens darauf hin, dass der Gerichtshof in Rn. 49 seines Urteils vom 19. April 2018, Firma Hans Bühler (
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
), ausgeführt habe, Art. 42 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie regele die materielle Voraussetzung dafür, dass ein Erwerb wie der in der diesem Urteil zugrunde liegenden Rechtssache in Rede stehende als gemäß Art. 40 der Richtlinie besteuert gelte. Art. 42 Buchst. b dieser Richtlinie lege hingegen die Modalitäten für den Nachweis der Besteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat fest, die als formelle Voraussetzungen anzusehen seien.
Eine der materiellen Voraussetzungen nach Art. 42 Buchst. a der Richtlinie bestehe darin, dass der Empfänger einer Lieferung gemäß Art. 197 der Mehrwertsteuerrichtlinie auf der Rechnung für diese Lieferung als Schuldner der Mehrwertsteuer bestimmt worden sei.
Im Zusammenhang mit einem Vorsteuerabzug seien Rechnungen demnach als formelle Voraussetzungen anzusehen, die im Allgemeinen berichtigt werden könnten, wobei die Berichtigung auf das Jahr, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt worden sei, zurückwirke. Darüber hinaus könne eine Rechnung, auch wenn Mehrwertsteuer fälschlich in Rechnung gestellt worden sei, berichtigt werden, wenn ihr Aussteller seinen guten Glauben nachweise oder die Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und vollständig beseitigt habe.
Das vorlegende Gericht fragt sich jedoch, ob eine derartige Berichtigungsmöglichkeit auch im Hinblick auf eine materielle Voraussetzung bestehe, zumal die Anwendung der Regelung über Dreiecksgeschäfte nicht verpflichtend sei, da sich die Steuerpflichtigen dazu entscheiden könnten, von der durch diese Regelung eingeführten Vereinfachungsmaßnahme keinen Gebrauch zu machen.
In diesem Zusammenhang sei auch zu klären, ob es ausreiche, dass der Aussteller einer Rechnung diese berichtige und an den Empfänger der fraglichen Lieferung versende oder ob es darüber hinaus erforderlich sei, dass die Berichtigung diesem zugehe. Außerdem sei zu klären, ob eine solche Berichtigung entsprechend dem Urteil vom 15. September 2016, Senatex (
C‑518/14
,
EU:C:2016:691
), zurückwirken könne.
Drittens weist das vorlegende Gericht darauf hin, dass Luxury Trust Automobil geltend mache, das tschechische Recht sei anwendbar. Danach sei es im Gegensatz zum österreichischen Recht nicht erforderlich, dass die Rechnungen einen Hinweis auf den Übergang der Steuerschuld enthielten. Zur Bestimmung des anwendbaren Rechts sei jedoch Art. 219a der Mehrwertsteuerrichtlinie auszulegen.
Unter diesen Umständen hat der Verwaltungsgerichtshof beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1.
Ist Art. 42 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie in Verbindung mit Art. 197 Abs. 1 Buchst. c dieser Richtlinie dahin auszulegen, dass eine Bestimmung des Empfängers der Lieferung als Steuerschuldner auch dann vorliegt, wenn in der Rechnung, in der kein Mehrwertsteuerbetrag ausgewiesen wird, angegeben wird: „Steuerfreies innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft“?
2.
Für den Fall der Verneinung der ersten Frage:
a)
Kann eine derartige Rechnungsangabe nachträglich wirksam berichtigt werden (durch Angabe: „Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft gem. Art. 25 UStG [1994]. Die Steuerschuld geht auf den Leistungsempfänger über“)?
b)
Ist es für eine wirksame Berichtigung erforderlich, dass die berichtigte Rechnung dem Rechnungsempfänger zugeht?
c)
Tritt die Wirkung der Berichtigung rückwirkend auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Rechnungsstellung ein?
3.
Ist Art. 219a der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen, dass die Vorschriften über die Rechnungsstellung jenes Mitgliedstaats anzuwenden sind, dessen Vorschriften anzuwenden wären, wenn (noch) keine Bestimmung eines „Erwerbers“ zum Steuerschuldner in der Rechnung erfolgt ist; oder sind die Vorschriften jenes Mitgliedstaats anzuwenden, dessen Vorschriften bei angenommener Wirksamkeit der Bestimmung des „Erwerbers“ zum Steuerschuldner anzuwenden wären?
Zu den Vorlagefragen
Zur ersten Frage
Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 42 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie in Verbindung mit Art. 197 Abs. 1 Buchst. c dieser Richtlinie dahin auszulegen ist, dass der Enderwerber im Rahmen eines Dreiecksgeschäfts wirksam als Schuldner der Mehrwertsteuer bestimmt wird, wenn die vom Zwischenerwerber ausgestellte Rechnung nicht die Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ enthält.
Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass es sich bei einem Dreiecksgeschäft um ein Geschäft handelt, mit dem ein Gegenstand von einem in einem ersten Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke erfassten Lieferer an einen in einem zweiten Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke erfassten Zwischenerwerber geliefert wird, der diesen Gegenstand seinerseits an einen in einem dritten Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke erfassten Enderwerber liefert, wobei der Gegenstand unmittelbar vom ersten Mitgliedstaat in den dritten Mitgliedstaat befördert wird.
Dieses Dreiecksgeschäft kann unter eine Regelung fallen, die von der in Art. 2 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Regel abweicht, wonach der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt der Mehrwertsteuer unterliegt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 19. April 2018, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, Rn.
).
Diese abweichende Regelung besteht darin, dass zum einen der innergemeinschaftliche Erwerb durch den Zwischenerwerber, der im zweiten Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke erfasst ist, von der Steuer befreit wird, und zum anderen die Besteuerung dieses Erwerbs auf den im dritten Mitgliedstaat ansässigen und für Mehrwertsteuerzwecke erfassten Enderwerber verlagert wird, wobei der Zwischenerwerber im letztgenannten Mitgliedstaat von der Pflicht zur Mehrwertsteuer‑Identifikation befreit ist. Diese Regelung ergibt sich aus dem Zusammenspiel der in Art. 40 der Richtlinie vorgesehenen Regel und der Ausnahme gemäß Art. 42 der Richtlinie.
Art. 40 der Mehrwertsteuerrichtlinie stellt nämlich die Regel auf, dass Ort der Besteuerung eines innergemeinschaftlichen Erwerbs der Ort ist, an dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Beendigung der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befinden. Um die korrekte Anwendung dieser Regel zu gewährleisten, gilt nach Art. 41 der Richtlinie, wenn der Erwerber nicht nachweist, dass der Erwerb gemäß Art. 40 der Richtlinie der Mehrwertsteuer unterlag, als Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs das Gebiet des Mitgliedstaats, der die Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer erteilt hat, unter der der Erwerber den Erwerb getätigt hat.
Art. 42 der Richtlinie macht von der Anwendung dieser Regel im Rahmen der in Art. 141 der Mehrwertsteuerrichtlinie definierten Dreiecksgeschäfte eine Ausnahme, wenn der Erwerber zum einen nachweist, dass er den fraglichen innergemeinschaftlichen Erwerb für die Zwecke einer anschließenden Lieferung getätigt hat, die im Gebiet des gemäß Art. 40 der Richtlinie bestimmten Mitgliedstaats bewirkt wurde und für die der Empfänger gemäß Art. 197 der Richtlinie als Steuerschuldner bestimmt worden ist, und wenn der Erwerber zum anderen der Pflicht zur Abgabe der zusammenfassenden Meldung gemäß Art. 265 der Richtlinie nachgekommen ist.
Nach Art. 197 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie muss die vom Zwischenerwerber ausgestellte Rechnung Titel XI Kapitel 3 Abschnitte 3 bis 5 der Richtlinie entsprechen. Gemäß Art. 226 Nr. 11a der Richtlinie als einer der hierunter fallenden Vorschriften muss die Rechnung bei Steuerschuldnerschaft des Erwerbers oder Dienstleistungsempfängers die Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ enthalten.
In diesem Rahmen sind zur Beantwortung der ersten Frage nicht nur der Wortlaut von Art. 42 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie, sondern auch sein Zusammenhang und die Ziele zu berücksichtigen, die mit der Regelung, zu der diese Bestimmung gehört, verfolgt werden (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 19. April 2018, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, Rn.
).
Erstens ergibt sich aus dem Wortlaut von Art. 42 der Mehrwertsteuerrichtlinie zum einen, dass es sich um eine Abweichung von Art. 41 Abs. 1 der Richtlinie handelt, und zum anderen, dass die Anwendung dieser Ausnahme davon abhängt, dass die beiden kumulativen Voraussetzungen dieses Art. 42 Buchst. a und b erfüllt sind (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 19. April 2018, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, Rn.
).
Während Art. 42 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie die materielle Voraussetzung dafür regelt, dass ein im Rahmen eines Dreiecksgeschäfts getätigter Erwerb als hinsichtlich der Mehrwertsteuer gemäß Art. 40 dieser Richtlinie besteuert gilt, legt Art. 42 Buchst. b der Richtlinie die formellen Voraussetzungen für die Erbringung des Nachweises der Besteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat der innergemeinschaftlichen Beförderung oder Versendung fest (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 19. April 2018, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, Rn.
).
Zweitens ergibt sich in Bezug auf den Zusammenhang, in den sich Art. 42 der Mehrwertsteuerrichtlinie einfügt, aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs, dass dieser Artikel die Voraussetzungen für die Anwendung der nach Art. 141 der Richtlinie vorgesehenen Vereinfachungsmaßnahme präzisiert und ergänzt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 19. April 2018, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, Rn.
). Sowohl Art. 42 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie als auch Art. 141 Buchst. e der Richtlinie verweisen auf Art. 197 der Richtlinie, wonach Titel XI Kapitel 3 der Richtlinie, wozu Art. 226 der Richtlinie gehört, zu beachten ist.
Speziell im Rahmen der für Dreiecksgeschäfte geltenden Ausnahmeregelung kann der Zwischenerwerber eines Dreiecksgeschäfts folglich die Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ nicht durch einen anderen Hinweis ersetzen, während Art. 226 Nr. 11a der Mehrwertsteuerrichtlinie diese Angabe ausdrücklich vorschreibt.
Drittens wird diese Auslegung durch die Ziele gestützt, die mit der in den Art. 42 und 141 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Ausnahmeregelung verfolgt werden.
Mit Art. 141 der Richtlinie soll nämlich zwar vermieden werden, dass sich der Zwischenerwerber im Bestimmungsmitgliedstaat der Gegenstände mehrwertsteuerlich registrieren lassen und eine Steuererklärung abgeben muss (Urteil vom 19. April 2018, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, Rn.
), doch sollen die Art. 41 und 42 der Richtlinie sicherstellen, dass der fragliche innergemeinschaftliche Erwerb der Mehrwertsteuer beim Enderwerber unterliegt, und gleichzeitig verhindern, dass dieser Umsatz doppelt besteuert wird (Urteil vom 19. April 2018, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, Rn.
und die dort angeführte Rechtsprechung).
Wie die Generalanwältin in Nr. 46 ihrer Schlussanträge ausgeführt hat, besteht der Sinn und Zweck der nach Art. 226 der Mehrwertsteuerrichtlinie notwendigen Rechnungsangaben darin, den Rechnungsadressaten über die rechtliche Bewertung des Umsatzes des Rechnungsausstellers zu informieren. Dieser Zweck greift umso mehr, wenn der Rechnungsaussteller der Ansicht ist, dass ausnahmsweise nicht er, sondern der Empfänger der Lieferung die Mehrwertsteuer schuldet.
Da die in den Art. 42 und 141 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Ausnahmeregelung fakultativ ist, ermöglicht es die nach Art. 226 Nr. 11a der Richtlinie erforderliche Formalität, sicherzustellen, dass der Endempfänger einer Lieferung Kenntnis von seinen steuerlichen Pflichten hat. Denn für die Regelung des Übergangs der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger ist es gerade kennzeichnend, dass zwischen dem Lieferer und dem steuerpflichtigen Empfänger einer Lieferung keine Mehrwertsteuerzahlung erfolgt, weil Letzterer diese Steuer für diese Lieferung zu entrichten hat (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 2. Juli 2020, Terracult,
C‑835/18
,
EU:C:2020:520
, Rn.
). Daher kann insoweit keine Unsicherheit bestehen.
Nach alledem ist auf die erste Frage zu antworten, dass Art. 42 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie in Verbindung mit Art. 197 Abs. 1 Buchst. c dieser Richtlinie dahin auszulegen ist, dass der Enderwerber im Rahmen eines Dreiecksgeschäfts nicht wirksam als Schuldner der Mehrwertsteuer bestimmt worden ist, wenn die vom Zwischenerwerber ausgestellte Rechnung nicht die Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ gemäß Art. 226 Nr. 11a der Richtlinie enthält.
Zur zweiten Frage
Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 226 Nr. 11a der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass das Weglassen der nach dieser Bestimmung erforderlichen Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ auf einer Rechnung später durch Ergänzung eines Hinweises darauf berichtigt werden kann, dass diese Rechnung ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft betrifft und dass die Steuerschuld auf den Empfänger der Lieferung übergeht.
Falls die zweite Frage bejaht wird, möchte das vorlegende Gericht zum einen wissen, ob die Wirksamkeit einer solchen Berichtigung davon abhängt, dass sie ihrem Empfänger zugeht, und zum anderen, ob die auf diese Weise berichtigte Rechnung auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Rechnungsstellung zurückwirkt.
Hierzu ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof zwar anerkannt hat, dass das Grundprinzip der Neutralität der Mehrwertsteuer verlangt, dass der Vorsteuerabzug oder die Erstattung der Vorsteuer gewährt wird, auch wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat, doch gilt dies nur unter der Voraussetzung, dass die materiellen Anforderungen im Übrigen erfüllt wurden (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 27. September 2007, Collée,
C‑146/05
,
EU:C:2007:549
‚ Rn. 31, vom 19. April 2018, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, Rn.
und
, sowie vom 21. Oktober 2021, Wilo Salmson France,
C‑80/20
,
EU:C:2021:870
, Rn.
).
Es geht nämlich darum, die fraglichen Umsätze unter Berücksichtigung ihrer objektiven Merkmale zu besteuern (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 27. September 2007, Collée,
C 146/05
,
EU:C:2007:549
‚ Rn. 30 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Folglich kann von einer Berichtigung der Rechnung nicht die Rede sein, wenn eine Voraussetzung für die Anwendung der für Dreiecksgeschäfte geltenden Ausnahmeregelung wie die nach Art. 226 Nr. 11a der Mehrwertsteuerrichtlinie erforderliche Angabe fehlt. Wie die Generalanwältin in den Nrn. 57 und 61 ihrer Schlussanträge ausgeführt hat, ist das nachträgliche Erfüllen einer für die Steuerschuldverlagerung auf den Empfänger einer Lieferung notwendigen Tatbestandsvoraussetzung keine Korrektur. Es handelt sich um die erstmalige Ausstellung der erforderlichen Rechnung, die keine Rückwirkung entfalten kann.
Demnach ist auf die zweite Frage zu antworten, dass Art. 226 Nr. 11a der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass das Weglassen der nach dieser Bestimmung erforderlichen Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ auf einer Rechnung nicht später durch Ergänzung eines Hinweises darauf berichtigt werden kann, dass diese Rechnung ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft betrifft und dass die Steuerschuld auf den Empfänger der Lieferung übergeht.
Zur dritten Frage
Mit seiner dritten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 219a der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass die Vorschriften über die Rechnungsstellung des Mitgliedstaats des Zwischenerwerbers oder jene des Mitgliedstaats des Enderwerbers anzuwenden sind.
Dem vorlegenden Gericht stellt sich diese Frage, weil Luxury Trust Automobil im Rahmen des Ausgangsverfahrens geltend macht, dass tschechisches Recht anzuwenden sei. Danach sei es nicht erforderlich, dass die Rechnungen einen Hinweis auf den Übergang der Steuerschuld enthielten.
Aus den Antworten auf die ersten beiden Fragen ergibt sich jedoch, dass die Antwort auf die dritte Frage keine Auswirkung auf den Ausgang des Ausgangsrechtsstreits haben kann.
Da auf den streitgegenständlichen Rechnungen die Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ fehlt, ist die Bestimmung des Enderwerbers zum Schuldner der Mehrwertsteuer nämlich nicht wirksam erfolgt. Der Zwischenerwerber ist daher gemäß Art. 41 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie in dem Mitgliedstaat als Schuldner dieser Steuer anzusehen, der ihm die Identifikationsnummer erteilt hat, die er für den fraglichen innergemeinschaftlichen Erwerb verwendet hat.
Die in Art. 42, Art. 141 Buchst. e und Art. 226 Nr. 11a der Mehrwertsteuerrichtlinie genannten Anforderungen können jedenfalls nicht von einem Mitgliedstaat zum anderen variieren. Das vorlegende Gericht hat das auf den Ausgangsrechtsstreit anwendbare Recht, sei es das Recht des Mitgliedstaats des Zwischenerwerbers oder das Recht des Mitgliedstaats des Enderwerbers, in Übereinstimmung mit dem Unionsrecht auszulegen (vgl. entsprechend Urteil vom 18. November 2020, DelayFix,
C‑519/19
,
EU:C:2020:933
, Rn.
).
Demnach braucht die dritte Frage nicht beantwortet zu werden.
Kosten
Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren Teil des bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Verfahrens; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Achte Kammer) für Recht erkannt:

1.
Art. 42 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der durch die Richtlinie 2010/45/EU des Rates vom 13. Juli 2010 geänderten Fassung in Verbindung mit Art. 197 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112 in geänderter Fassung
ist dahin auszulegen, dass
der Enderwerber im Rahmen eines Dreiecksgeschäfts nicht wirksam als Schuldner der Mehrwertsteuer bestimmt worden ist, wenn die vom Zwischenerwerber ausgestellte Rechnung nicht die Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ gemäß Art. 226 Nr. 11a der Richtlinie 2006/112 in geänderter Fassung enthält.

2.
Art. 226 Nr. 11a der Richtlinie 2006/112 in der durch die Richtlinie 2010/45 geänderten Fassung
ist dahin auszulegen, dass
das Weglassen der nach dieser Bestimmung erforderlichen Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ auf einer Rechnung nicht später durch Ergänzung eines Hinweises darauf berichtigt werden kann, dass diese Rechnung ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft betrifft und dass die Steuerschuld auf den Empfänger der Lieferung übergeht.

Jürimäe
Piçarra
Jääskinen
Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 8. Dezember 2022.
Der Kanzler
A. Calot Escobar
Für den Kammerpräsidenten
K. Jürimäe
(
*1
)	Verfahrenssprache: Deutsch.