CELEX: 62018CJ0420
Преюдициално запитване
Данък върху добавената стойност (ДДС)
Директива 2006/112/ЕО
Членове 9 и 10
Данъчнозадължено лице
Икономическа дейност, която се извършва „независимо“
Понятие
Дейност като член на надзорния съвет на фондация

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 9 и 10 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 347, 2006 г., стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
Запитването е отправено в рамките на спор между IO и Inspecteur van de rijksbelastingdienst (инспектор от данъчната администрация, Нидерландия) по въпроса дали заинтересованият е данъчнозадължено лице за целите на данъка върху добавената стойност (ДДС) в качеството си на член на надзорния съвет на фондация.
Правна уредба
Правото на Съюза
Член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС гласи:
„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.
Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.
Член 10 от тази директива предвижда:
„Условието в член 9, параграф 1, че икономическата дейност се извършва „независимо“, изключва наетите и други лица от ДДС, доколкото те са обвързани с работодател по договор за работа или с някакви други юридически връзки, създаващи взаимоотношение на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя“.
Нидерландското право
Член 7 от Wet op de omzetbelasting 1968 (Закон от 1968 г. за данъка върху оборота) гласи:
„1.   Данъчнозадължено е всяко лице, което извършва независима стопанска дейност.
2.   Стопанска дейност по смисъла на този закон е и:
a)
упражняването на професия;
[…]“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
IO е член на надзорния съвет на фондация, чиято основна дейност е да осигурява трайно жилище на хора в нужда.
Уставът на фондацията предвижда, че надзорният ѝ съвет се състои от най-малко петима и най-много десетима членове, които се назначават за срок от четири години. Лицата, които имат трудов договор с фондацията, не могат да са членове на надзорния ѝ съвет. Членовете на надзорния съвет се отстраняват временно или окончателно от длъжност поради небрежно изпълнение на функциите им или поради други съществени причини само с решение на самия надзорен съвет, вземано с мнозинство от три четвърти от подадените гласове при кворум от най-малко три четвърти от членовете на надзорния съвет с изключение на члена или членовете, до които се отнася вземаното решение.
Правомощията на надзорния съвет на въпросната фондация включват в частност назначаването и временното или окончателно отстраняване от длъжност на членовете на управителния орган, определянето на условията им на работа, спирането на изпълнението на решенията на управителния орган, приемането на годишния отчет, назначаването и временното или окончателно отстраняване от длъжност на членовете на надзорния съвет и определянето на фиксираното им възнаграждение.
Фондацията се представлява пред съдилищата и извън тях от управителния си орган, но в случай на конфликт на интереси между управителния орган или негов член и самата фондация същата се представлява съвместно от председателя и един или няколко от членовете на надзорния съвет. Освен това в случай на отсъствие на всички членове на управителния орган фондацията се управлява от надзорния съвет до назначаването на нов управителен орган.
Що се отнася до функциите на надзорния съвет, член 18 от устава на фондацията предвижда:
„1.   Надзорният съвет упражнява контрол по отношение на стратегията на управителния орган и общия ход на работата на фондацията и свързаната с нея дейност. Членовете на надзорния съвет изпълняват функциите си, без да приемат указания от предложилото ги лице и независимо от особените интереси във връзка с дейността. Надзорният съвет съветва управителния орган. При изпълнението на функциите си членовете на надзорния съвет действат в интерес на фондацията и свързаната с нея дейност.
2.   Надзорният съвет не е длъжен да се отчита пред управителния орган.
3.   Надзорният съвет се отчита външно за работата си в доклад за дейността, включван в годишния отчет.
4.   Надзорният съвет определя начина си на работа с правилник, който не може да съдържа разпоредби, противоречащи на закона или на този устав“.
За дейността си като член на надзорния съвет на въпросната фондация IO получава брутно годишно възнаграждение от 14912 EUR, върху което се извършват приложимите за заплатите удръжки. Възнаграждението е определено от надзорния съвет въз основа на правилата, установени във Wet Normering Bezoldiging topfunctionarissen publieke en semipublieke sector (Закон за стандартизиране на възнагражденията на служителите на ръководни длъжности в публичния и полупубличния сектор), и не зависи нито от участието на заинтересованото лице в заседания, нито от фактически отработените от него часове.
Освен това IO работи като общински служител. Дейността му като член на надзорния съвет обаче няма никакво отношение към общината, в която работи, така че не се поставя въпросът за наличието на евентуален конфликт на интереси.
До 1 януари 2013 г. по силата на решение Staatssecretaris van Financiën (държавен секретар на финансите, Нидерландия) от 5 октомври 2006 г. IO не е смятан за данъчнозадължено лице за целите на ДДС във връзка с дейността му като член на надзорния съвет на фондацията. Посоченото решение обаче е отменено.
На 8 юли 2014 г. IO подава декларация по ДДС във връзка с дейността си като член на надзорния съвет, като декларира ДДС в размер от 782 EUR за периода от 1 април до 30 юни 2014 г. и го внася в бюджета. С писмо от 9 юли 2014 г. обаче той подава жалба по административен ред във връзка с внесения ДДС, но жалбата му е отхвърлена с решение на данъчната администрация. Подадената по съдебен ред жалба на IO против това решение е отхвърлена като неоснователна с решение на Rechtbank Zeeland-West-Brabant (Първоинстанционен съд Зееланд-Западен Брабант, Нидерландия).
IO подава въззивна жалба срещу това съдебно решение пред Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (Апелативен съд Хертогенбос, Нидерландия). Тази юрисдикция пояснява, че страните по делото пред нея спорят дали поради дейността си като член на въпросния надзорен съвет IO трябва да се окачестви като „данъчнозадължено лице“ по смисъла на член 7 от Закона от 1968 г. за данъка върху оборота и по смисъла на членове 9 и 10 от Директивата за ДДС. В това отношение е безспорно, че като член на надзорния съвет заинтересованият участва трайно в стопанския обмен и съответно извършва икономическа дейност. Страните обаче спорят дали тази дейност се извършва независимо.
Според Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (Апелативен съд Хертогенбос) следните съображения подкрепят тезата, че IO не извършва независима икономическа дейност:
–
членовете на надзорния съвет на фондацията се назначават и се отстраняват временно или окончателно от длъжност от надзорния съвет,
–
надзорният съвет определя фиксираното възнаграждение на членовете си, като размерът му не зависи от участието им в заседанията, нито от действително отработените от тях часове, и
–
членът на надзорния съвет не може индивидуално да упражнява правомощията на надзорния съвет и следователно действа не от свое име и за своя сметка, нито на своя отговорност, а за сметка на самия надзорен съвет и на негова отговорност.
Обратно, според посочената юрисдикция следните съображения подкрепят тезата, че дейността е независима:
–
лицата, които имат трудов договор с въпросната фондация, не могат да са членове на надзорния ѝ съвет,
–
въпреки че надзорният съвет назначава членовете си, самото назначение се извършва чрез сключването на договор за услуги между фондацията и съответния член на надзорния съвет, като единствено фондацията в качеството си на юридическо лице може да сключва такива договори,
–
при сключването на тези договори фондацията няма възможност да определя различни правила за условията на работа и възнаграждението от възприетите в това отношение от нейния надзорен съвет, а и тя няма типичните работодателски задължения, и
–
членовете на надзорния съвет на фондацията действат независимо при изпълнението на функциите си в надзорния съвет и са длъжни да действат критично спрямо останалите членове на надзорния съвет и спрямо управителния орган на фондацията.
Оттук посочената юрисдикция заключава, че членовете на надзорния съвет на фондацията са подчинени на надзорния съвет, що се отнася до условията на работа и възнаграждението, макар и във всички останали аспекти да не са подчинени нито на надзорния съвет, нито на самата фондация. Затова тази юрисдикция е склонна да приеме, че в случая обсъжданата в главното производство икономическа дейност не се извършва независимо и следователно IO не може да се окачестви като „данъчнозадължено лице“.
Тъй като има все пак някои съмнения относно тълкуването на Директивата за ДДС, Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (Апелативен съд Хертогенбос) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Извършва ли независима икономическа дейност по смисъла на членове 9 и 10 от Директивата за ДДС член на надзорен съвет на фондация, който във връзка с условията на работа и възнаграждението е подчинен на надзорния съвет, но иначе не се намира във взаимоотношение на работодател и наето лице с надзорния съвет или с фондацията?“.
По преюдициалния въпрос
С въпроса си запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали членове 9 и 10 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че член на надзорния съвет на фондация като жалбоподателя в главното производство извършва независима икономическа дейност по смисъла на тези разпоредби и съответно трябва да се окачестви като данъчнозадължено лице за целите на ДДС.
За да се отговори на този въпрос, следва да се припомни, че за данъчнозадължено се смята всяко лице, което извършва независимо някоя от икономическите дейности, упоменати в член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС, в това число всяка дейност като доставчик на услуги. Термините, използвани в тази разпоредба, дават на понятието „данъчнозадължено лице“ широко определение, изградено около независимото упражняване на икономическа дейност, в смисъл че всички лица, които обективно отговарят на критериите, съдържащи се в тази разпоредба, трябва да се считат за данъчнозадължени по ДДС лица (решение от 12 октомври 2016 г., Nigl и др.,
C‑340/15
,
EU:C:2016:764
, т.
и цитираната съдебна практика).
В това отношение в член 10 от Директивата за ДДС се уточнява, че условието икономическата дейност да се извършва независимо, изключва наетите и други лица от режима на ДДС, доколкото те са обвързани с работодател по договор за работа или с някакви други юридически връзки, създаващи взаимоотношение на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя.
В този смисъл следва да се прецени дали дейността на член на надзорния съвет на фондация като извършваната от жалбоподателя в главното производство трябва да се квалифицира като „икономическа“, и ако е така, трябва след това да се провери дали тази дейност се извършва „независимо“.
По въпроса „икономическа“ ли е дейността
В настоящия случай, както е и безспорно между страните по делото в главното производство, дейност като обсъжданата трябва да се квалифицира като „икономическа“, понеже е постоянна и се осъществява срещу получавано от доставчика възнаграждение (решение от 13 юни 2018 г., Polfarmex,
C‑421/17
,
EU:C:2018:432
, т.
и цитираната съдебна практика).
Всъщност за дейността си като член на надзорния съвет на фондацията жалбоподателят в главното производство получава брутно годишно възнаграждение от 14912 EUR. В това отношение няма значение обстоятелството, че това възнаграждение се определя не в зависимост от отделни услуги, а глобално, на годишна основа (вж. в този смисъл решение от 22 февруари 2018 г., Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft.,
C‑182/17
,
EU:C:2018:91
, т.
и цитираната съдебна практика).
Освен това, при положение че това възнаграждение е определено съобразно правилата, установени в Закона за стандартизиране на възнагражденията на служителите на ръководни длъжности в публичния и полупубличния сектор, условията, при които жалбоподателят в главното производство извършва въпросната доставка на услуги, съответстват на тези, при които обичайно се извършват доставките на услуги от този вид (вж. в този смисъл решение от 12 май 2016 г., Geemente Borsele и Staatssecretaris van Financiën,
C‑520/14
,
EU:C:2016:334
, т.
и
).
Също така, както следва от устава на съответната фондация, членовете на надзорния ѝ съвет се назначават за срок от четири години, а срок с такава продължителност придава на получаваното възнаграждение постоянен характер (вж. в този смисъл решение от 2 юни 2016 г., Lajvér,
C‑263/15
,
EU:C:2016:392
, т.
).
За сметка на това не може да се приеме становището на шведското правителство, че членът на надзорния съвет изпълнява само един или няколко редки мандата, а това само по себе си не е достатъчно, за да се направи извод за наличието на дейност, извършвана с цел получаването на постоянен доход от нея. Според шведското правителство в това отношение е необходимо заинтересованото лице да предприема активни действия, за да получава доходи под формата на възнаграждение за предоставяните услуги, и следователно е необходимо дейността да се извършва на търговски принцип.
Наистина, що се отнася до данъчното третиране на продажбите на поземлени имоти, съставляващи част от личното имущество, Съдът е постановил, че макар обикновеното упражняване на правото на собственост от неговия притежател само по себе си да не може да се разглежда като икономическа дейност, това не е така, когато заинтересованото лице предприема активни действия за търговия с недвижими имоти (вж. в този смисъл решения от 15 септември 2011 г., Słaby и др.,
C‑180/10 и C‑181/10
,
EU:C:2011:589
, т.
—
и от 9 юли 2015 г., Trgovina Prizma,
C‑331/14
,
EU:C:2015:456
, т.
и
, а също и — що се отнася до активните действия в областта на горското стопанство — решение от 19 юли 2012 г., Rēdlihs,
C‑263/11
,
EU:C:2012:497
, т.
), но все пак трябва да се отбележи, че тази съдебна практика не само е специфична за данъчното третиране на продажбата на поземлени имоти, включени в личното имущество, но и при всички положения не дава основание да се заключи, че предприемането на такива активни действия е условие, за да може дейността да се смята за извършвана с цел получаването на постоянен доход от нея и съответно за да може да се квалифицира като „икономическа“.
Оттук следва, че изводът за икономическия характер на дейността на член на надзорния съвет на фондация като обсъжданата в главното производство не може да се обори с факта, че този член изпълнява само един мандат, стига тази дейност да е постоянна и да се извършва срещу възнаграждение.
Освен това, доколкото в този контекст шведското правителство също така твърди, че дейността, която се свежда до изпълняването на един или няколко редки мандата като член на надзорен съвет, не се извършва с цел постоянно да се продават услуги, следва да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда понятието „икономическа дейност“ е обективно, в смисъл че се разглежда самата дейност, независимо от нейните цели и резултати (решение от 5 юли 2018 г., Marle Participations,
C‑320/17
,
EU:C:2018:537
, т.
и цитираната съдебна практика).
По въпроса независимо ли се извършва дейността
Що се отнася до въпроса дали дейност като обсъжданата в главното производство трябва да се смята за независима, следва на първо място да се прецени дали лице като жалбоподателя в главното производство е изключено от кръга на данъчнозадължените лица на основание член 10 от Директивата за ДДС, доколкото е наето лице или друго лице, обвързано с работодател по договор за работа или с някакви други юридически връзки, създаващи взаимоотношение на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя.
В това отношение първо следва да се отбележи, че в настоящия случай не може да се приеме, че жалбоподателят в главното производство има качеството наето лице. Всъщност, въпреки че по думите на запитващата юрисдикция върху възнаграждението му се извършват приложимите за „заплатите“ удръжки, тази юрисдикция отбелязва, че в контекста на делото в главното производство правоотношението между члена на надзорния съвет на юридическо лице и самото юридическо лице се квалифицира като „трудово“ вследствие от законова фикция, тъй като за членовете на такива съвети не са изпълнени критериите за наличие на трудово правоотношение.
Второ, според запитващата юрисдикция жалбоподателят в главното производство извършва дейността си не въз основа на договор за работа, а въз основа на договор за услуги.
Трето, що се отнася до преценката дали не са налице други юридически връзки, създаващи взаимоотношение на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя, следва да се заключи, че във връзка с условията на работа не е налице взаимоотношение на работодател и наето лице, доколкото, от една страна, членовете на такъв надзорен съвет не са обвързани от указанията на управителния орган на съответната фондация, в частност когато уреждат начина на извършване на дейността си. В този смисъл от членовете на надзорния съвет се очаква да упражняват независим контрол върху стратегията на управителния орган и върху общия ход на работата на фондацията, а тази надзорна функция не е съвместима с взаимоотношение работодател—наето лице.
От друга страна, според данните в преюдициалното запитване надзорният съвет определя начина си на работа с правилник, но видимо няма власт да наложи на членовете си правила за това как индивидуално да изпълняват мандата си. Всъщност според тези данни членовете на надзорния съвет действат независимо при изпълнението на функциите си в надзорния съвет и са длъжни да действат критично спрямо останалите членове.
Щом обаче липсва взаимоотношение на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, членовете на такъв надзорен съвет не са обвързани с други юридически връзки, създаващи взаимоотношение на работодател и наето лице по смисъла на член 10 от Директивата за ДДС. Ето защо член 9 от Директивата е меродавната разпоредба, от гледна точка на която следва да се прецени, на второ място, дали дейност като обсъжданата в главното производство трябва да се смята за независима.
В това отношение от практиката на Съда по член 9 следва, че за да се определи дали дадено лице извършва независима икономическа дейност, трябва да се провери дали при извършването ѝ то се намира в отношения на субординация (вж. в този смисъл решение от 29 септември 2015 г., Gmina Wrocław,
C‑276/14
,
EU:C:2015:635
, т.
и
, както и цитираната съдебна практика).
За да се прецени налице ли са тези отношения на субординация, следва да се провери дали съответното лице извършва дейностите от свое име, за своя сметка и на своя отговорност, както и дали носи икономическия риск, свързан с извършването им. За да се установи независимост на въпросните дейности, Съдът взема предвид отсъствието на всякаква йерархична зависимост, както и обстоятелството, че съответното лице действа за своя сметка и на своя отговорност, че организира свободно начините за изпълнение на работата си и че самото то получава възнагражденията, които съставляват доходите му (решение от 29 септември 2015 г., Gmina Wrocław,
C‑276/14
,
EU:C:2015:635
, т.
и цитираната съдебна практика).
Както беше посочено в точки 35 и 36 от настоящото решение, положението на член на надзорния съвет на фондация като жалбоподателя в главното производство се характеризира с отсъствието на йерархична зависимост спрямо управителния орган на фондацията и спрямо самия надзорен съвет във връзка с извършването на дейността като член на този надзорен съвет.
При все това, както посочва запитващата юрисдикция, при изпълнението на функциите си като член на надзорния съвет на съответната фондация жалбоподателят в главното производство не действа нито от свое име, нито за своя сметка, нито на своя отговорност. Както следва от устава на фондацията, в някои случаи дейността на членовете на надзорния съвет включва и дейност по правното ѝ представителство, което предполага правомощие да я обвързват в правно отношение. Наред с това запитващата юрисдикция пояснява, че членовете на надзорния съвет не могат индивидуално да упражняват правомощията на надзорния съвет, а действат за сметка на надзорния съвет и на негова отговорност. В този смисъл е видно, че членовете на надзорния съвет на съответната фондация не носят индивидуално нито отговорност за действията на надзорния съвет в рамките на правното представителство на фондацията, нито отговорност за вредите, които са причинили на трети лица при изпълнението на функциите си, и следователно не действат на своя отговорност (вж. по аналогия решение от 25 юли 1991 г., Ayuntamiento de Sevilla,
C‑202/90
,
EU:C:1991:332
, т.
).
Освен това положението на член на надзорен съвет като жалбоподателя в главното производство за разлика от положението на предприемача се характеризира с отсъствието на всякакъв икономически риск във връзка с извършваната дейност. Всъщност според запитващата юрисдикция членовете на надзорния съвет получават фиксирано възнаграждение, което не зависи нито от участието им в заседанията, нито от действително отработените от тях часове. В този смисъл за разлика от предприемачите те нямат съществено влияние нито върху приходите, нито върху разходите си (за обратния случай вж. решение от 12 ноември 2009 г., Комисия/Испания,
C‑154/08
, непубликувано,
EU:C:2009:695
, т.
и цитираната съдебна практика). Нещо повече, евентуалната небрежност на члена на надзорния съвет при изпълнението на функциите му видимо не би се отразила пряко на възнаграждението му, доколкото съгласно устава на въпросната фондация при такава небрежност той може да бъде отстранен от длъжност само след провеждане на особена процедура.
Лице, което не понася такъв икономически риск обаче, не може да се смята за извършващо независима икономическа дейност по смисъла на член 9 от Директивата за ДДС (вж. в този смисъл решения от 23 март 2006 г., FCE Bank,
C‑210/04
,
EU:C:2006:196
, т.
—
, от 18 октомври 2007 г., Van der Steen,
C‑355/06
,
EU:C:2007:615
, т.
—
и от 24 януари 2019 г., Morgan Stanley & Co International,
C‑165/17
,
EU:C:2019:58
, т.
и цитираната съдебна практика).
По изложените съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че членове 9 и 10 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не извършва независима икономическа дейност член на надзорния съвет на фондация като жалбоподателя в главното производство, който наистина не се намира в отношения на йерархична зависимост с управителния орган на фондацията, нито с надзорния съвет на фондацията във връзка с извършването на дейността си като член на този надзорен съвет, но все пак действа не от свое име, за своя сметка и на своя отговорност, а за сметка на надзорния съвет и на негова отговорност, и освен това не понася икономическия риск във връзка с дейността си, доколкото получава фиксирано възнаграждение, което не зависи нито от участието му в заседанията, нито от действително отработените от него часове.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:

Членове 9 и 10 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че не извършва независима икономическа дейност член на надзорния съвет на фондация като жалбоподателя в главното производство, който наистина не се намира в отношения на йерархична зависимост с управителния орган на фондацията, нито с надзорния съвет на фондацията във връзка с извършването на дейността си като член на този надзорен съвет, но все пак действа не от свое име, за своя сметка и на своя отговорност, а за сметка на надзорния съвет и на негова отговорност, и освен това не понася икономическия риск във връзка с дейността си, доколкото получава фиксирано възнаграждение, което не зависи нито от участието му в заседанията, нито от действително отработените от него часове.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: нидерландски.