CELEX: 62019CJ0042
Προδικαστική παραπομπή
Φόρος προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ)
Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ
Άρθρο 4
Έννοια του “υποκειμένου στον φόρο”
Μικτή εταιρία χαρτοφυλακίου
Άρθρο 17
Δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών
ΦΠΑ επί των εισροών που καταβλήθηκε από μικτή εταιρία χαρτοφυλακίου για συμβουλευτικές υπηρεσίες σχετικές με έρευνα αγοράς με σκοπό την ενδεχόμενη απόκτηση συμμετοχών σε άλλες εταιρίες
Εγκατάλειψη των σχεδίων αποκτήσεως
ΦΠΑ επί των εισροών που αφορά τραπεζική προμήθεια σχετική με την κατάρτιση και την έκδοση ομολογιακού δανείου προοριζόμενου να παράσχει στις θυγατρικές τα αναγκαία μέσα για την πραγματοποίηση επενδύσεων
Επενδύσεις που δεν πραγματοποιήθηκαν

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφοι 1 και 2, καθώς και του άρθρου 17, παράγραφοι 1, 2 και 5, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
H αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της εταιρίας Sonaecom SGPS SA (στο εξής: Sonaecom) και της Autoridade Tributária e Aduaneira (φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Πορτογαλία) σχετικά με τη δυνατότητα εκπτώσεως του φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) επί των εισροών τον οποίο κατέβαλε η Sonaecom για δαπάνες συνδεόμενες, αφενός, με συμβουλευτικές υπηρεσίες σχετικές με έρευνα αγοράς με σκοπό την ενδεχόμενη απόκτηση συμμετοχών σε άλλες εταιρίες και, αφετέρου, με την καταβολή στην BCP Investimento, SA, προμήθειας για την κατάρτιση και την έκδοση ομολογιακού δανείου, όταν ούτε η απόκτηση ούτε οι επενδύσεις για τις οποίες είχε συναφθεί το δάνειο πραγματοποιήθηκαν.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η έκτη οδηγία καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε με την οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ 2006, L 347, σ. 1
, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
Το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας, που έχει εφαρμογή ratione temporis στην υπόθεση της κύριας δίκης, ορίζει τα ακόλουθα:
«1.   Θεωρείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού [και] των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής.
2.   Οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων ή των εξομοιουμένων προς αυτά. Ως οικονομική δραστηριότης θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου ή άυλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος.»
Το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας, με τίτλο «Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας», ορίζει τα ακόλουθα στο σημείο B, σχετικό με τις «[λ]οιπές απαλλαγές»:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα Κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[…]
δ)
τις ακόλουθες πράξεις:
1.
την χορήγηση και την διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και την διαχείριση πιστώσεων ενεργουμένη από εκείνον, ο οποίος τις εχορήγησε·
[…]»
Το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας, με τίτλο «Γένεση και έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση», προβλέπει τα εξής:
«1.   Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο, κατά τον οποίον ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός.
2.   Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο.
β)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για εισαχθέντα αγαθά·
γ)
τον φόρο προστιθεμένης αξίας, ο οποίος οφείλεται κατά το άρθρο 5 παράγραφος 7 περίπτωση α), και το άρθρο 6 παράγραφος 3.
[…]
5.   Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενον στον φόρο για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση όσο και πράξεων οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του φόρου προστιθεμένης αξίας, το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.
Η αναλογία αυτή καθορίζεται για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 19.
Εντούτοις, τα Κράτη μέλη δύνανται:
α)
να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο να καθορίζει μία αναλογία για κάθε τομέα δραστηριότητός του, εφ’ όσον τηρούνται χωριστά λογιστικά στοιχεία για κάθε ένα από τους τομείς αυτούς·
β)
να υποχρεώνουν τον υποκείμενο στον φόρο να καθορίζει μία αναλογία για κάθε τομέα δραστηριότητός του και να τηρεί χωριστά λογιστικά στοιχεία για κάθε ένα από τους τομείς αυτούς·
γ)
να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο ή να τον υποχρεώνουν να ενεργεί την έκπτωση ανάλογα με την χρησιμοποίηση του όλου ή μέρους των αγαθών και υπηρεσιών·
δ)
να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο ή να τον υποχρεώνουν να ενεργεί την έκπτωση, σύμφωνα με τον κανόνα που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο της παρούσης παραγράφου, για όλα τα αγαθά και όλες τις υπηρεσίες, που έχουν χρησιμοποιηθεί για όλες τις αναφερόμενες στο εδάφιο αυτό πράξεις·
ε)
να ορίσουν ότι, όταν ο φόρος προστιθεμένης αξίας ο οποίος δεν δύναται να εκπίπτει από τον υποκείμενο στον φόρο είναι ασήμαντος, τότε ο φόρος αυτός δεν θα λαμβάνεται υπόψη.»
Το άρθρο 19 της έκτης οδηγίας, με τίτλο «Υπολογισμός της αναλογίας της εκπτώσεως», ορίζει στην παράγραφο 1 τα ακόλουθα:
«Η αναλογία εκπτώσεως που προβλέπεται από το άρθρο 17 παράγραφος 5 εδάφιο πρώτο, προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει:
–
στον αριθμητή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις, οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 17 παράγραφοι 2 και 3,
–
στον παρονομαστή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις που περιλαμβάνονται στον αριθμητή, καθώς και στις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση. Τα Κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να συνυπολογίζουν στον παρονομαστή το ποσό των επιδοτήσεων, πλην των προβλεπομένων από το άρθρο 11 υπό Α παράγραφος 1 περίπτωση α).
Η αναλογία καθορίζεται επί ετησίας βάσεως, εκφράζεται σε ποσοστό επί τοις εκατό και στρογγυλοποιείται σε αριθμό που δεν υπερβαίνει την ανώτερη μονάδα.»
Το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας, με τίτλο «Διακανονισμός των εκπτώσεων», ορίζει στην παράγραφο 6 τα ακόλουθα:
«Σε περίπτωση μεταβολής της υπαγωγής ενός υποκειμένου στον φόρο από το κανονικό φορολογικό καθεστώς σε ένα ειδικό καθεστώς ή αντιστρόφως, τα Κράτη μέλη δύνανται να λαμβάνουν τα απαιτούμενα μέτρα, ώστε να αποτρέπεται το ενδεχόμενο ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο να τυγχάνει αδικαιολογήτου πλεονεκτήματος ή να υφίσταται αδικαιολόγητη ζημία.»
Δυνάμει του άρθρου 413 της οδηγίας ΦΠΑ, η οδηγία αυτή τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2007.
Το πορτογαλικό δίκαιο
Ο CIVA
Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 28, του Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (κώδικα φόρου προστιθεμένης αξίας), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (στο εξής: CIVA):
«Απαλλάσσονται του φόρου:
a)
η υπό οποιαδήποτε μορφή χορήγηση και διαπραγμάτευση πιστώσεων, περιλαμβανομένων και των πράξεων προεξοφλήσεως και αναπροεξοφλήσεως, καθώς και η διοίκηση και η διαχείρισή τους εκ μέρους αυτού που τις χορηγεί·
[…]
f)
οι πράξεις και υπηρεσίες, περιλαμβανομένης της διαπραγματεύσεως, αλλ’ αποκλειομένης της απλής φυλάξεως και διοικήσεως ή διαχειρίσεως, που αφορούν μετοχές, μερίσματα εταιριών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπά αξιόγραφα, πλην των χρεογράφων που αντιπροσωπεύουν εμπορεύματα».
Το άρθρο 20 του CIVA, που απαριθμεί τις περιπτώσεις στις οποίες μπορεί να εκπίπτει ο ΦΠΑ επί των εισροών που έχει καταβληθεί από υποκείμενο στον φόρο, ορίζει στην παράγραφο 1 τα εξής:
«Μπορεί να εκπίπτει μόνον ο φόρος ο οποίος έχει επιβληθεί σε αγαθά ή υπηρεσίες που αποκτά, εισάγει ή χρησιμοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο για την πραγματοποίηση των ακόλουθων πράξεων:
a)
παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που υπόκεινται στον φόρο και δεν απαλλάσσονται από αυτόν·
[…]».
Το άρθρο 23, παράγραφοι 1 και 4, του CIVA έχει ως εξής:
«1.   Οσάκις, στο πλαίσιο ασκήσεως της δραστηριότητάς του, ο υποκείμενος στον φόρο πραγματοποιεί παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών μέρος των οποίων δεν παρέχει δικαίωμα προς έκπτωση, ο καταβληθείς φόρος επί των αγορών εκπίπτει μόνο κατά το ποσοστό που αντιστοιχεί στο ετήσιο ύψος των πράξεων που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση.
[…]
4.   Το ποσοστό της κατά την παράγραφο 1 ειδικής εκπτώσεως προκύπτει από κλάσμα που περιλαμβάνει, στον μεν αριθμητή, το ετήσιο ύψος, άνευ φόρου, των γενεσιουργών του δικαιώματος προς έκπτωση παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών, σύμφωνα με τα άρθρα 19 και 20, παράγραφος 1, στον δε παρονομαστή, το ετήσιο ύψος, άνευ φόρου, όλων των διενεργηθεισών από τον υποκείμενο στον φόρο πράξεων, περιλαμβανομένων και των πράξεων που απαλλάσσονται ή εκφεύγουν του πεδίου επιβολής του φόρου, ιδίως των μη φορολογουμένων επιχορηγήσεων, πλην των επιχορηγήσεων εξοπλισμού.
[…]»
Η πράξη νομοθετικού περιεχομένου 495/88
Το άρθρο 1, παράγραφοι 1 και 2, της Decreto-Lei n
o
495/88 (πράξεως νομοθετικού περιεχομένου 495/88), της 30ής Δεκεμβρίου 1988 (
Diário da República
I, σειρά I, αριθ. 301 της 30ής Δεκεμβρίου 1988), που ρυθμίζει τη νομική κατάσταση και τη δραστηριότητα των sociedades gestoras de participações sociais (εταιριών χαρτοφυλακίου, στο εξής: SGPS), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, ορίζει τα ακόλουθα:
«1.   Οι [SGPS] έχουν ως μοναδικό εταιρικό σκοπό τη διαχείριση των συμμετοχών άλλων εταιριών, ως έμμεση μορφή ασκήσεως οικονομικών δραστηριοτήτων.
2.   Για τους σκοπούς της παρούσας πράξεως νομοθετικού περιεχομένου, η συμμετοχή σε εταιρία θεωρείται έμμεση μορφή ασκήσεως της οικονομικής δραστηριότητάς της, εφόσον δεν είναι περιστασιακή και ανέρχεται στο 10 % κατ’ ελάχιστον του εταιρικού κεφαλαίου, με δικαίωμα ψήφου, είτε άμεσα είτε μέσω των συμμετοχών που κατέχουν άλλες εταιρίες επί των οποίων η SGPS έχει δεσπόζουσα θέση.»
Το άρθρο 4 της ως άνω πράξεως νομοθετικού περιεχομένου έχει ως εξής:
«1.   Επιτρέπεται στις SGPS να παρέχουν τεχνικές υπηρεσίες διοικήσεως και διαχειρίσεως σε όλες ή σε ορισμένες από τις εταιρίες στις οποίες κατέχουν συμμετοχή κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 2, και του άρθρου 3, παράγραφος 3, στοιχεία a έως c, ή με τις οποίες έχουν συνάψει σύμβαση ελέγχου.
2.   Η παροχή υπηρεσιών πρέπει να αποτελεί αντικείμενο έγγραφης συμβάσεως στην οποία πρέπει να αναγράφεται η αντίστοιχη αμοιβή.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η εκκαλούσα της κύριας δίκης είναι εταιρία χαρτοφυλακίου (holding), η οποία, πέραν της δραστηριότητάς της που συνίσταται στην απόκτηση, την κατοχή και τη διαχείριση συμμετοχών, ασκεί δραστηριότητα διαχειρίσεως και στρατηγικού συντονισμού επιχειρήσεων που δραστηριοποιούνται στις αγορές των τηλεπικοινωνιών, των μέσων μαζικής ενημερώσεως, του λογισμικού και της ενοποιήσεως των συστημάτων.
Στο πλαίσιο των δραστηριοτήτων της, κατά τη διάρκεια του έτους 2005, παρασχέθηκαν στη Sonaecom, υπό το καθεστώς του ΦΠΑ, εξωτερικές υπηρεσίες παροχής συμβουλών, συνιστάμενες σε έρευνα αγοράς με σκοπό την απόκτηση συμμετοχών στην επιχείρηση τηλεπικοινωνιών Cabovisão. Κατά τη Sonaecom, η ίδια είχε την πρόθεση να ασκήσει οικονομική δραστηριότητα συνιστάμενη στην παροχή στην Cabovisão υπηρεσιών διαχειρίσεως υποκείμενων σε ΦΠΑ. Η απόκτηση αυτή, τελικώς, δεν πραγματοποιήθηκε.
Εξάλλου, τον Ιούνιο του 2005 η εκκαλούσα της κύριας δίκης κατέβαλε στην τράπεζα επενδύσεων BCP Investimento προμήθεια για υπηρεσίες σχετικές με την κατάρτιση και την έκδοση ομολογιακού δανείου ύψους 150 εκατομμυρίων ευρώ και την παροχή εγγυήσεως πιστώσεως. Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι το δάνειο αυτό προοριζόταν να παράσχει στις θυγατρικές εταιρίες της Sonaecom τους πόρους που χρειάζονταν για την πραγματοποίηση άμεσων επενδύσεων στην τεχνολογία «triple play». Αντιθέτως, σύμφωνα με τις πληροφορίες που παρέσχε η Sonaecom κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η εταιρία αυτή σκόπευε να χρησιμοποιήσει το κατά τα άνω εισπραχθέν κεφάλαιο για να αποκτήσει εταιρικά μερίδια της Cabovisão και να επενδύσει με τον τρόπο αυτό στον νέο τομέα δραστηριοτήτων που καλείται «triple play».
Δεδομένου ότι τα επενδυτικά αυτά σχέδια δεν υλοποιήθηκαν, η εκκαλούσα της κύριας δίκης επέλεξε, στη συνέχεια, να θέσει το κεφάλαιο αυτό στη διάθεση της μητρικής της εταιρίας, Sonae SGPS, υπό μορφή δανείου.
Κατά το ίδιο φορολογικό έτος, η Sonaecom εξέπεσε εξ ολοκλήρου από τον οφειλόμενο ΦΠΑ τα αντίστοιχα ποσά του ΦΠΑ επί των εισροών για τις ληφθείσες υπηρεσίες.
Κατόπιν σχετικού ελέγχου, η φορολογική αρχή αμφισβήτησε τη νομιμότητα της πραγματοποιηθείσας με τον τρόπο αυτό εκπτώσεως του ΦΠΑ, εκτιμώντας ότι η λήψη των επίμαχων στην κύρια δίκη υπηρεσιών δεν είχε ως σκοπό την πραγματοποίηση φορολογητέων πράξεων εκροών, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 3, της έκτης οδηγίας και το άρθρο 20 του CIVA.
Ως εκ τούτου, η εν λόγω αρχή προέβη σε αριθμητικές διορθώσεις που κατέληξαν στην έκδοση πράξεων εκκαθαρίσεως του ΦΠΑ και στην επιβολή αντισταθμιστικών τόκων συνολικού ύψους 1088675,77 ευρώ.
Η Sonaecom άσκησε προσφυγή κατά των ως άνω πράξεων εκκαθαρίσεως ενώπιον του Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (διοικητικού και φορολογικού δικαστηρίου του Πόρτο, Πορτογαλία). Με απόφαση της 28ης Ιουνίου 2016, το δικαστήριο αυτό απέρριψε την προσφυγή, με το σκεπτικό ότι ο ΦΠΑ που κατέβαλε η εκκαλούσα δεν μπορούσε να εκπέσει.
Η Sonaecom άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Supremo Tribunal Administrativo (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πορτογαλία).
Ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, η εκκαλούσα της κύριας δίκης, που επικαλείται την ιδιότητά της ως μικτή εταιρία χαρτοφυλακίου και υποστηρίζει ότι η παρέμβασή της στη διαχείριση των θυγατρικών της έχει επαναλαμβανόμενο χαρακτήρα, ισχυρίζεται ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη υπηρεσίες δεν συνδέονταν με τη δραστηριότητα της «κατοχής και διαχειρίσεως συμμετοχών» αλλά με εκείνη την οποία η ίδια ασκεί στον τομέα της παροχής τεχνικών υπηρεσιών και υπηρεσιών διαχειρίσεως στις θυγατρικές της, δραστηριότητα η οποία υπόκειται στον ΦΠΑ και για την οποία λαμβάνει αντιπαροχή.
Κατά συνέπεια, δεδομένου ότι υπάρχει αναμφισβήτητα άμεση σχέση μεταξύ των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν στις θυγατρικές της και της λήψεως των επίμαχων στην κύρια δίκη υπηρεσιών, ο ΦΠΑ επί των εισροών μπορεί να εκπέσει.
Η εκκαλούσα της κύριας δίκης προσθέτει ότι είναι άνευ σημασίας το γεγονός ότι η απόκτηση συμμετοχών δεν πραγματοποιήθηκε, ενώ δεν αμφισβητεί το γεγονός ότι οι υπηρεσίες ελήφθησαν στο πλαίσιο δραστηριότητας που συνεπάγεται τη διενέργεια πράξεων υποκείμενων στον ΦΠΑ.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχουν οι κανόνες περί εκπτώσεως του ΦΠΑ που θεσπίζονται στην [έκτη οδηγία], και συγκεκριμένα στο άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, και το άρθρο 17, παράγραφοι 1, 2 και 5, την έννοια ότι αντιτίθενται στην πραγματοποιηθείσα εκ μέρους της εκκαλούσας [Sonaecom] έκπτωση του φόρου τον οποίο κατέβαλε η εταιρία αυτή για συμβουλευτικές υπηρεσίες έρευνας αγοράς με σκοπό την απόκτηση μεριδίων συμμετοχής σε εταιρίες, σε περίπτωση που η σχετική απόκτηση δεν πραγματοποιήθηκε;
2)
Έχουν οι κανόνες περί εκπτώσεως του ΦΠΑ που θεσπίζονται στην έκτη οδηγία του ΦΠΑ, και συγκεκριμένα στο άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, και το άρθρο 17, παράγραφοι 1, 2 και 5, την έννοια ότι αντιτίθενται στην πραγματοποιηθείσα εκ μέρους της εκκαλούσας [Sonaecom] έκπτωση του φόρου τον οποίο κατέβαλε η εταιρία αυτή στο πλαίσιο της καταβολής προμήθειας στην [BCP Investimento] για την κατάρτιση και σύναψη ομολογιακού δανείου με προβαλλόμενο σκοπό την ενσωμάτωσή του στη δομή χρηματοδοτήσεως των θυγατρικών της εταιριών, το οποίο, δεδομένου ότι οι σχετικές επενδύσεις δεν πραγματοποιήθηκαν, χρησιμοποιήθηκε εξ ολοκλήρου από τη Sonae SGPS, μητρική εταιρία του ομίλου;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο να διευκρινίσει, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, καθώς και το άρθρο 17, παράγραφοι 1, 2 και 5, της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι εταιρία χαρτοφυλακίου της οποίας η παρέμβαση στη διαχείριση των θυγατρικών της έχει επαναλαμβανόμενο χαρακτήρα μπορεί να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών που κατέβαλε για τη λήψη συμβουλευτικών υπηρεσιών οι οποίες αφορούν έρευνα αγοράς πραγματοποιηθείσα με σκοπό την απόκτηση εταιρικών μεριδίων σε άλλη εταιρία, όταν η εν λόγω απόκτηση δεν πραγματοποιήθηκε τελικά.
Προκαταρκτικώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι η οδηγία ΦΠΑ, η οποία τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2007, κατάργησε την έκτη οδηγία, χωρίς να επιφέρει ουσιαστικές αλλαγές σε σχέση με την οδηγία αυτή. Δεδομένου ότι οι κρίσιμες διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ έχουν περιεχόμενο κατ’ ουσίαν ταυτόσημο με εκείνο των κρίσιμων διατάξεων της έκτης οδηγίας, η νομολογία του Δικαστηρίου επί της οδηγίας ΦΠΑ έχει επίσης εφαρμογή όσον αφορά την έκτη οδηγία (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 3ης Ιουλίου 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge,
C‑316/18
,
EU:C:2019:559
, σκέψη
).
Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να υπομνησθεί, καταρχάς, πρώτον, ότι, κατά πάγια νομολογία, δεν έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον ΦΠΑ, κατά την έννοια του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας, ούτε δικαίωμα έκπτωσης, κατά το άρθρο 17 της εν λόγω οδηγίας, εταιρία της οποίας το μοναδικό αντικείμενο είναι η συμμετοχή σε άλλες εταιρίες, χωρίς να παρεμβαίνει άμεσα ή έμμεσα στη διαχείριση των εταιριών αυτών. Πράγματι, απλώς και μόνον η κτήση, η κατοχή και η πώληση μεριδίων συμμετοχής σε εταιρία δεν συνιστούν αφ’ εαυτών οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια της έκτης οδηγίας, η οποία προσδίδει στον ενδιαφερόμενο την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, δεδομένου ότι μόνη η απόκτηση οικονομικής συμμετοχής σε άλλες επιχειρήσεις δεν μπορεί να θεωρείται ως εκμετάλλευση αγαθού με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα. Πράγματι, η ενδεχόμενη είσπραξη μερίσματος, ως καρπού της συμμετοχής αυτής, απορρέει απλώς και μόνον από την κυριότητα επί του αγαθού (αποφάσεις της 5ης Ιουλίου 2018, Marle Participations,
C‑320/17
,
EU:C:2018:537
, σκέψεις
και
, καθώς και της 17ης Οκτωβρίου 2018, Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Δεν ισχύει το ίδιο σε περίπτωση που η συμμετοχή συνοδεύεται από άμεση ή έμμεση ανάμειξη στη διαχείριση των εταιριών στις οποίες αποκτήθηκε συμμετοχή, εφόσον η ανάμειξη αυτή συνεπάγεται την πραγματοποίηση πράξεων υποκείμενων σε ΦΠΑ, όπως η παροχή διοικητικών, χρηματοοικονομικών, εμπορικών και τεχνικών υπηρεσιών, με την επιφύλαξη των δικαιωμάτων που έχει ο κάτοχος των μεριδίων συμμετοχής ως μέτοχος ή εταίρος (αποφάσεις της 5ης Ιουλίου 2018, Marle Participations,
C‑320/17
,
EU:C:2018:537
, σκέψη
, καθώς και της 17ης Οκτωβρίου 2018, Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 30 των προτάσεών της, μικτή εταιρία χαρτοφυλακίου είναι η εταιρία η οποία, πέραν της δραστηριότητας της εταιρίας χαρτοφυλακίου, η οποία είναι μη οικονομική, συνίσταται δε στην κατοχή συμμετοχών σε άλλες εταιρίες και δεν υπόκειται στον ΦΠΑ, ασκεί επίσης οικονομική δραστηριότητα. Κατά τη νομολογία, μια μικτή εταιρία χαρτοφυλακίου η οποία δεν κατέχει μόνο συμμετοχές σε εταιρίες, αλλά παρέχει παράλληλα σε ορισμένες από τις εταιρίες αυτές υπηρεσίες επ’ αμοιβή, υποκείμενες σε ΦΠΑ, είναι και αυτή, ως προς τις εν λόγω υπηρεσίες, υποκείμενη στον φόρο, η οποία έχει όμως δικαίωμα αναλογικής μόνον εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών (πρβλ. αποφάσεις της 27ης Σεπτεμβρίου 2001, Cibo Participations,
C‑16/00
,
EU:C:2001:495
, σκέψη
, και της 13ης Μαρτίου 2008, Securenta,
C‑437/06
,
EU:C:2008:166
, σκέψη
).
Εξάλλου, δεδομένου ότι οι οικονομικές δραστηριότητες κατά την έννοια της έκτης οδηγίας μπορούν να συνίστανται σε πλείονες διαδοχικές πράξεις, οι προπαρασκευαστικές δραστηριότητες πρέπει να συνεκτιμώνται με τις οικονομικές δραστηριότητες. Επομένως, οποιοσδήποτε έχει την πρόθεση, αποδεικνυόμενη βάσει αντικειμενικών στοιχείων, να ασκήσει κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα και πραγματοποιεί προς τούτο τις πρώτες επενδυτικές δαπάνες πρέπει να θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο (πρβλ. απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2018, Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Επομένως, μια εταιρία που πραγματοποιεί προπαρασκευαστικές πράξεις εντασσόμενες στο πλαίσιο της σχεδιαζόμενης απόκτησης μετοχών άλλης εταιρίας, με σκοπό την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας που συνίσταται στην ανάμειξη στη διαχείριση της εταιρίας αυτής διά της παροχής διαχειριστικών υπηρεσιών υποκείμενων σε ΦΠΑ, πρέπει να θεωρείται ως υποκείμενη στον φόρο κατά την έννοια της έκτης οδηγίας (πρβλ. απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2018, Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
, σκέψη
).
Εν προκειμένω, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι η Sonaecom είχε την πρόθεση να παρέχει στην Cabovisão, της οποίας επιθυμούσε να αποκτήσει εταιρικά μερίδια, διαχειριστικές υπηρεσίες υποκείμενες σε ΦΠΑ και, κατά συνέπεια, να ασκήσει οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της έκτης οδηγίας. Ως εκ τούτου και στο μέτρο αυτό, η Sonaecom, ως μικτή εταιρία χαρτοφυλακίου, πρέπει να θεωρηθεί κατ’ αρχήν ως υποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια της έκτης οδηγίας, όπερ εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να διακριβώσει.
Όσον αφορά, δεύτερον, το δικαίωμα έκπτωσης, από το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι, καθόσον ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή κατά τον χρόνο απόκτησης αγαθού ή λήψεως υπηρεσίας, χρησιμοποιεί το αγαθό ή την υπηρεσία για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεών του, έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ τον οποίον οφείλει ή έχει καταβάλει για το αγαθό ή την υπηρεσία. Σύμφωνα με το άρθρο 10, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, και το άρθρο 17 της ως άνω οδηγίας, το εν λόγω δικαίωμα έκπτωσης γεννάται τον χρόνο κατά τον οποίο ο φόρος καθίσταται απαιτητός, δηλαδή όταν πραγματοποιηθεί παράδοση αγαθού ή παροχή υπηρεσιών (απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2018, Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Το δικαίωμα έκπτωσης που προβλέπουν τα άρθρα 17 επ. της έκτης οδηγίας αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού ΦΠΑ και δεν μπορεί, καταρχήν, να περιοριστεί. Το δικαίωμα αυτό ασκείται αμέσως για το σύνολο των φόρων που επιβάρυναν τις πραγματοποιηθείσες σε πράξεις εισροών (απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2018, Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Πράγματι, το σύστημα των εκπτώσεων σκοπεί να απαλλάξει πλήρως τον επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλει ή έχει καταβάλει στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Το κοινό σύστημα ΦΠΑ διασφαλίζει, ως εκ τούτου, την ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται καταρχήν και αυτές στον ΦΠΑ (απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2018, Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
, σκέψη
).
Η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ όσον αφορά τη φορολογική επιβάρυνση της επιχείρησης επιτάσσει να θεωρούνται ως οικονομικές δραστηριότητες οι πρώτες επενδυτικές δαπάνες που πραγματοποιούνται για τις ανάγκες και ενόψει της άσκησης επιχειρηματικής δραστηριότητας, θα ήταν δε αντίθετο προς την αρχή αυτή να θεωρείται ότι οι εν λόγω δραστηριότητες αρχίζουν μόνον κατά τον χρόνο πραγματοποίησης του φορολογητέου εσόδου. Οποιαδήποτε άλλη ερμηνεία θα ήταν αντίθετη με την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ, καθώς θα συνεπαγόταν την επιβάρυνση του επιχειρηματία με το κόστος του ΦΠΑ στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητάς του, χωρίς δυνατότητα έκπτωσης του φόρου, και θα κατέληγε σε αυθαίρετη διάκριση μεταξύ των επενδυτικών δαπανών που πραγματοποιούνται για τις ανάγκες της επιχείρησης αναλόγως του εάν έχουν πραγματοποιηθεί πριν από την έναρξη ή κατά τη διάρκεια της πραγματικής λειτουργίας της επιχείρησης (απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2018, Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Επιπλέον, το δικαίωμα προς έκπτωση, άπαξ γεννηθεί, εξακολουθεί να υφίσταται ακόμη και αν, μεταγενέστερα, η σκοπούμενη οικονομική δραστηριότητα δεν πραγματοποιήθηκε και, ως εκ τούτου, δεν πραγματοποιήθηκαν φορολογούμενες πράξεις ή ο υποκείμενος στον φόρο δεν ήταν σε θέση να χρησιμοποιήσει τα αγαθά ή τις υπηρεσίες για τις οποίες έγινε η έκπτωση στο πλαίσιο φορολογητέων πράξεων λόγω περιστάσεων ανεξαρτήτων της θελήσεώς του. Τυχόν διαφορετική ερμηνεία δεν θα ήταν συμβατή με την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ όσον αφορά τη φορολογική επιβάρυνση της επιχείρησης. Μια τέτοια διαφορετική ερμηνεία θα μπορούσε να δημιουργήσει, κατά τη φορολογική μεταχείριση πανομοιότυπων επενδυτικών δραστηριοτήτων, αδικαιολόγητες διαφορές μεταξύ των επιχειρήσεων που ήδη πραγματοποιούν φορολογητέες πράξεις και άλλων επιχειρήσεων που επιδιώκουν, με επενδύσεις, να αρχίσουν δραστηριότητες από τις οποίες θα προκύψουν φορολογητέες πράξεις. Ομοίως, θα δημιουργούνταν αυθαίρετες διαφορές μεταξύ των τελευταίων αυτών επιχειρήσεων, καθόσον η οριστική αποδοχή των εκπτώσεων θα εξηρτάτο από το εάν οι επενδύσεις αυτές καταλήγουν σε φορολογητέες πράξεις (απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2018, Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εξάλλου, κατά πάγια νομολογία, η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσης μεταξύ μιας συγκεκριμένης πράξεως εισροών και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης είναι, καταρχήν, αναγκαία για να αναγνωρισθεί το δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών και για να προσδιοριστεί η έκταση του δικαιώματος αυτού. Το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που βαρύνει την απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών εισροών προϋποθέτει ότι οι δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν για την απόκτηση των αγαθών ή των υπηρεσιών αυτών περιλαμβάνονται μεταξύ των συστατικών στοιχείων της τιμής των φορολογούμενων πράξεων εκροών οι οποίες παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης (απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2018, Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Ωστόσο, δικαίωμα έκπτωσης αναγνωρίζεται επίσης υπέρ του υποκειμένου στον φόρο ακόμη και σε περίπτωση που δεν υφίσταται ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ συγκεκριμένης πράξης εισροών και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, εφόσον το κόστος των επίμαχων υπηρεσιών αποτελεί μέρος των γενικών εξόδων του υποκειμένου στον φόρο και, επομένως, συστατικό στοιχείο της τιμής των αγαθών ή των υπηρεσιών που αυτός παρέχει. Το κόστος αυτό έχει, πράγματι, ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο (απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2018, Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, όταν μια εταιρία χαρτοφυλακίου υποβάλλεται σε δαπάνες για την απόκτηση συμμετοχών στις θυγατρικές της, στη διαχείριση των οποίων συμμετέχει, ασκώντας κατά τον τρόπο αυτόν οικονομική δραστηριότητα, οι δαπάνες αυτές πρέπει να θεωρούνται ως τμήμα των γενικών δαπανών της και ο ΦΠΑ που έχει καταβληθεί σε σχέση με αυτές πρέπει καταρχήν να εκπίπτει εξ ολοκλήρου, εκτός αν ορισμένες από τις οικονομικής φύσης πράξεις εκροών απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ δυνάμει της έκτης οδηγίας, οπότε το δικαίωμα έκπτωσης θα μπορεί να ασκείται μόνο υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 17, παράγραφος 5, της οδηγίας αυτής (απόφαση της 16ης Ιουλίου 2015, Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt,
C‑108/14 και C‑109/14
,
EU:C:2015:496
, σκέψη
).
Εν προκειμένω, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο φαίνεται να προκύπτει ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη συμβουλευτικές υπηρεσίες ελήφθησαν στο πλαίσιο σχεδιαζόμενης από τη Sonaecom αποκτήσεως συμμετοχών σε εταιρία και ότι η Sonaecom είχε την πρόθεση να ασκήσει προς όφελος της εταιρίας αυτής οικονομική δραστηριότητα συνιστάμενη στην παροχή διαχειριστικών υπηρεσιών υποκείμενων στον ΦΠΑ, πράγμα το οποίο εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
Επομένως, εφόσον, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, οι δαπάνες για τις εν λόγω συμβουλευτικές υπηρεσίες αποτελούν μέρος των γενικών εξόδων της Sonaecom για την οικονομική δραστηριότητα που ασκεί ως μικτή εταιρία χαρτοφυλακίου, η εταιρία αυτή έχει, καταρχήν, το δικαίωμα να εκπέσει στο σύνολό του τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε για τις εν λόγω παροχές υπηρεσιών.
Εξάλλου, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 40 της παρούσας αποφάσεως, το γεγονός ότι, εν τέλει, η πράξη δεν πραγματοποιήθηκε δεν επηρεάζει το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ, το οποίο εξακολουθεί να υφίσταται.
Πρέπει ωστόσο να διευκρινιστεί ότι, σε περίπτωση που αποδειχθεί ότι η εκκαλούσα της κύριας δίκης παρέσχε υπηρεσίες υποκείμενες σε ΦΠΑ, χαρακτηριστικές της οικονομικής της δραστηριότητας, μόνο σε ορισμένες από τις θυγατρικές της, πράγμα το οποίο εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εξακριβώσει, ο ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των γενικών εξόδων θα μπορεί να εκπέσει μόνον κατά την αναλογία των εξόδων που είναι συμφυή με την οικονομική δραστηριότητα της εκκαλούσας της κύριας δίκης υπό την ιδιότητά της ως υποκειμένου στον φόρο, σύμφωνα με μέθοδο που εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίσουν (πρβλ. απόφαση της 5ης Ιουλίου 2018, Marle Participations,
C‑320/17
,
EU:C:2018:537
, σκέψη
).
Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά την άσκηση της εξουσίας αυτής, τα κράτη μέλη πρέπει να λαμβάνουν υπόψη τον σκοπό και την οικονομία της έκτης οδηγίας και να προβλέπουν, προς τούτο, έναν τρόπο υπολογισμού ο οποίος να αντικατοπτρίζει αντικειμενικά αφενός το πραγματικό ποσό των δαπανών για τις εισροές το οποίο αντιστοιχεί στην οικονομική δραστηριότητα και αφετέρου εκείνο που αντιστοιχεί στη μη οικονομική δραστηριότητα (πρβλ. απόφαση της 5ης Ιουλίου 2018, Marle Participations,
C‑320/17
,
EU:C:2018:537
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, καθώς και το άρθρο 17, παράγραφοι 1, 2 και 5, της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι μια μικτή εταιρία χαρτοφυλακίου της οποίας η παρέμβαση στη διαχείριση των θυγατρικών της έχει επαναλαμβανόμενο χαρακτήρα δικαιούται να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών που κατέβαλε για τη λήψη συμβουλευτικών υπηρεσιών οι οποίες αφορούν έρευνα αγοράς πραγματοποιηθείσα με σκοπό την απόκτηση εταιρικών μεριδίων σε άλλη εταιρία, ακόμη όταν η εν λόγω απόκτηση δεν πραγματοποιήθηκε τελικά.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο να διευκρινίσει, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, καθώς και το άρθρο 17, παράγραφοι 1, 2 και 5, της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι μια μικτή εταιρία χαρτοφυλακίου της οποίας η παρέμβαση στη διαχείριση των θυγατρικών της έχει επαναλαμβανόμενο χαρακτήρα δικαιούται να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών τον οποίο κατέβαλε επί της προμήθειας που πλήρωσε σε πιστωτικό ίδρυμα για την κατάρτιση και την έκδοση ομολογιακού δανείου με σκοπό την πραγματοποίηση επενδύσεων σε συγκεκριμένο τομέα, όταν οι επενδύσεις αυτές δεν πραγματοποιήθηκαν τελικά και το εισπραχθέν μέσω του εν λόγω δανείου κεφάλαιο καταβλήθηκε στο σύνολό του στη μητρική εταιρία του ομίλου υπό μορφή δανείου.
Για να δοθεί απάντηση στο ως άνω ερώτημα πρέπει να κριθεί αν, για την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος καταβλήθηκε για την παροχή υπηρεσιών, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη, σύμφωνα με το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας, η σκοπούμενη ή η πραγματική χρήση των υπηρεσιών αυτών από τον υποκείμενο στον φόρο.
Συναφώς, το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει τον φόρο εισροών εφόσον τα αγαθά και οι υπηρεσίες «χρησιμοποιούνται» για τις ανάγκες των φορολογουμένων πράξεών του.
Ως εκ τούτου, και όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 54 των προτάσεών της, από το γράμμα της διατάξεως αυτής προκύπτει ότι το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών ερείδεται σε προσέγγιση στηριζόμενη κατ’ εξοχήν στην πραγματική χρήση των αγαθών και των υπηρεσιών που απέκτησε ο υποκείμενος στον φόρο.
Η ανάλυση του πλαισίου στο οποίο εντάσσεται η εν λόγω διάταξη, καθώς και του σκοπού της, όπως και του σκοπού της έκτης οδηγίας, συνηγορούν υπέρ αυτής της γραμματικής ερμηνείας.
Όσον αφορά το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, πρέπει να σημειωθεί ότι, όσον αφορά τη δυνατότητα εκπτώσεως του φόρου εισροών για αγαθά μικτής χρήσεως, το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχεία αʹ έως δʹ, της οδηγίας αυτής απαριθμεί διάφορα διορθωτικά μέτρα τα οποία μπορούν να λαμβάνουν τα κράτη μέλη με σκοπό, ιδίως, την εφαρμογή πιο συγκεκριμένων κανόνων υπολογισμού της αναλογίας εκπτώσεως σε σχέση με εκείνον τον οποίο προβλέπει το άρθρο 19, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας, λαμβανομένων υπόψη των ειδικών χαρακτηριστικών των δραστηριοτήτων του εκάστοτε υποκειμένου στον φόρο
Στο πλαίσιο αυτό, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 55 των προτάσεών της, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν διαφορετικές μεθόδους υπολογισμού από την κλείδα κατανομής με βάση τον κύκλο εργασιών που προβλέπει η έκτη οδηγία, αν η επιλεγόμενη μέθοδος διασφαλίζει ακριβέστερο αποτέλεσμα (πρβλ. αποφάσεις της 8ης Νοεμβρίου 2012, BLC Baumarkt,
C‑511/10
,
EU:C:2012:689
, σκέψεις
έως
, καθώς και της 9ης Ιουνίου 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft,
C‑332/14
,
EU:C:2016:417
, σκέψη
).
Επιπλέον, από το άρθρο 20, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, το οποίο αφορά τον διακανονισμό της εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών, προκύπτει ότι, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 55 των προτάσεών της, η έκπτωση αυτή πρέπει να προσαρμόζεται όσο το δυνατόν ακριβέστερα στην πραγματική χρήση προκειμένου να αποφεύγεται το «αδικαιολόγητο πλεονέκτημα» ή η «αδικαιολόγητη ζημία» για τον υποκείμενο στον φόρο.
Ως εκ τούτου, όπως προκύπτει όχι μόνον από το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, αλλά και από άλλες διατάξεις της έκτης οδηγίας, η οδηγία αυτή στηρίζεται στη λογική κατά την οποία η έκπτωση του καταβληθέντος από τον ενδιαφερόμενο φόρου επί των εισροών πρέπει να αντιστοιχεί κατά το δυνατόν ακριβέστερα στην πραγματική χρήση των αγαθών και των υπηρεσιών που αυτός απέκτησε.
Κατά συνέπεια, η πραγματική χρησιμοποίηση των αγαθών και των υπηρεσιών υπερισχύει της αρχικής προθέσεως.
Όσον αφορά τον σκοπό του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, αλλά και τον σκοπό της εν λόγω οδηγίας στο σύνολό της, επισημαίνεται ότι μια προσέγγιση κατά την οποία το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών στηρίζεται αποκλειστικά στην πρόθεση του υποκειμένου στον φόρο όσον αφορά τη χρησιμοποίηση των αποκτηθέντων αγαθών και υπηρεσιών και όχι στην πραγματική χρήση τους θα μπορούσε να θέσει σε κίνδυνο την ίδια τη λειτουργία του συστήματος του ΦΠΑ.
Πράγματι, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 38 της παρούσας αποφάσεως, το σύστημα των εκπτώσεων αποβλέπει στην πλήρη απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του οφειλόμενου ή καταβληθέντος ΦΠΑ στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει, συνεπώς, την πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων τους, υπό τον όρο ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται και οι ίδιες στον ΦΠΑ (αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1985, Rompelman,
268/83
,
EU:C:1985:74
, σκέψη
, καθώς και της 28ης Φεβρουαρίου 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários,
C‑672/16
,
EU:C:2018:134
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, εγγενής στο κοινό σύστημα του ΦΠΑ, απαγορεύει ιδίως να υφίστανται διαφορετική μεταχείριση, στο πλαίσιο της εισπράξεως του ΦΠΑ, οι επιχειρηματίες που διενεργούν πράξεις οι οποίες είναι, στην πραγματικότητα, παρόμοιες, προκειμένου να αποφεύγονται οι στρεβλώσεις του ανταγωνισμού (πρβλ. απόφαση της 10ης Σεπτεμβρίου 2002, Kügler,
C‑141/00
,
EU:C:2002:473
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Επομένως, η εφαρμογή της αρχής αυτής συνεπάγεται, αφενός, ότι όλοι οι υποκείμενοι στον φόρο που πραγματοποίησαν φορολογούμενες πράξεις κατά τη διάρκεια της ίδιας φορολογικής περιόδου απολαύουν του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών, αλλά συνεπάγεται επίσης, εξ αντιδιαστολής, ότι οι υποκείμενοι στον φόρο που πραγματοποίησαν παρόμοιες πράξεις, οι οποίοι όμως απαλλάχθηκαν από τον ΦΠΑ, δεν έχουν τέτοιο δικαίωμα.
Στο πλαίσιο αυτό, το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 3, της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών μόνο για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που έχουν σχέση με πράξεις εκροών που υπόκεινται στον ΦΠΑ. Αντιθέτως, όταν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που παρέχονται στον υποκείμενο στον φόρο σχετίζονται με δραστηριότητες οι οποίες απαλλάσσονται από τον φόρο ή δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, δεν είναι δυνατή ούτε η είσπραξη φόρου επί των εκροών ούτε η έκπτωση του φόρου επί των εισροών (πρβλ. απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments,
C‑132/16
,
EU:C:2017:683
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Όπως όμως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 58 των προτάσεών της, δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών το οποίο στηρίζεται αποκλειστικά σε προγενέστερη πρόθεση του υποκειμένου στον φόρο να πραγματοποιήσει πράξεις υποκείμενες στον ΦΠΑ και το οποίο, επομένως, δεν λαμβάνει υπόψη τη φύση των πράξεων στις οποίες πράγματι προέβη ο υποκείμενος στον φόρο θα παρείχε σε αυτόν ανταγωνιστικό πλεονέκτημα σε σχέση με τις άλλες επιχειρήσεις που έχουν πραγματοποιήσει παρόμοιες πράξεις, πράγμα το οποίο θα αντέβαινε, κατά συνέπεια, στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.
Ως εκ τούτου, σύμφωνα με το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας, για την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος καταβλήθηκε για την παροχή υπηρεσιών, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η πραγματική χρήση των αγαθών και των υπηρεσιών που παρέχονται στον υποκείμενο στον φόρο και όχι η χρήση στην οποία αυτός σκόπευε να προβεί.
Εν προκειμένω, όπως υπομνήσθηκε στις σκέψεις 17 και 18 της παρούσας αποφάσεως, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, κατά τη διάρκεια του έτους 2005, η εκκαλούσα της κύριας δίκης κατέβαλε ΦΠΑ για την πληρωμή στην BCP Investimento προμήθειας για την κατάρτιση και την έκδοση ομολογιακού δανείου ύψους 150 εκατομμυρίων ευρώ, προς χρηματοδότηση των επενδύσεών της στον τομέα «triple play». Εντούτοις, δεδομένου ότι τα επενδυτικά αυτά σχέδια δεν υλοποιήθηκαν, η εκκαλούσα της κύριας δίκης επέλεξε, στη συνέχεια, να θέσει το ποσό αυτό στη διάθεση της μητρικής της εταιρίας, Sonae SGPS, υπό μορφή δανείου.
Καθόσον το εν λόγω δάνειο, το οποίο συνιστά την πραγματική χρήση των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν στην εκκαλούσα της κύριας δίκης, περιλαμβάνεται μεταξύ των πράξεων που απαλλάσσονται δυνάμει του άρθρο 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, δεν μπορεί να επιτραπεί στην εταιρία αυτή, σύμφωνα με το άρθρο 17 της εν λόγω οδηγίας, να εκπέσει από τον οφειλόμενο φόρο τον ΦΠΑ επί των εισροών για την προμήθεια που κατέβαλε στην BCP Investimento.
Συναφώς, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 17 της παρούσας αποφάσεως, σύμφωνα με τις πληροφορίες που παρέσχε η Sonaecom κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η εταιρία αυτή σκόπευε να χρησιμοποιήσει το εισπραχθέν μέσω του δανείου κεφάλαιο για την απόκτηση εταιρικών μεριδίων της Cabovisão και, με τον τρόπο αυτόν, να επενδύσει στον νέο τομέα δραστηριοτήτων που καλείται «triple play» και όχι να παράσχει στις θυγατρικές της πόρους που θα τους παρείχαν τη δυνατότητα να πραγματοποιήσουν επενδύσεις στον τομέα αυτόν, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής. Εντούτοις, το γεγονός αυτό, ακόμη και αν θεωρηθεί αποδεδειγμένο, ουδόλως ασκεί επιρροή στο συμπέρασμα που παρατίθεται στη σκέψη 68 της παρούσας αποφάσεως, καθόσον δεν αφορά την πραγματική χρήση των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν στην εκκαλούσα της κύριας δίκης αλλά μόνον την αρχικώς σκοπούμενη από την ίδια χρήση τους.
Το συμπέρασμα αυτό δεν κλονίζεται ούτε από το επιχείρημα της εκκαλούσας της κύριας δίκης ότι, μολονότι δεν υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ του κόστους της εκδόσεως του ομολογιακού δανείου και μιας φορολογούμενης πράξεως εκροών, οι δαπάνες αυτές μπορούν να εκπέσουν ως γενικά έξοδα της επιχειρήσεως.
Πράγματι, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 64 των προτάσεών της, υφίσταται ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν στην εκκαλούσα της κύριας δίκης σε προγενέστερο στάδιο και μιας απαλλασσόμενης από τον φόρο πράξεως εκροών, ήτοι της χορηγήσεως δανείου στη μητρική της εταιρία.
Λαμβανομένων υπόψη των ως άνω παρατηρήσεων, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, καθώς και το άρθρο 17, παράγραφοι 1, 2 και 5, της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι μια μικτή εταιρία χαρτοφυλακίου της οποίας η παρέμβαση στη διαχείριση των θυγατρικών της έχει επαναλαμβανόμενο χαρακτήρα δεν μπορεί να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών τον οποίο κατέβαλε επί της προμήθειας που πλήρωσε σε πιστωτικό ίδρυμα για την κατάρτιση και την έκδοση ομολογιακού δανείου με σκοπό την πραγματοποίηση επενδύσεων σε συγκεκριμένο τομέα, όταν οι επενδύσεις αυτές δεν πραγματοποιήθηκαν τελικά και το εισπραχθέν μέσω του εν λόγω δανείου κεφάλαιο καταβλήθηκε στο σύνολό του στη μητρική εταιρία του ομίλου υπό μορφή δανείου.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:

1)
Το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, καθώς και το άρθρο 17, παράγραφοι 1, 2 και 5, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχουν την έννοια ότι μια μικτή εταιρία χαρτοφυλακίου της οποίας η παρέμβαση στη διαχείριση των θυγατρικών της έχει επαναλαμβανόμενο χαρακτήρα δικαιούται να εκπέσει τον φόρο προστιθεμένης αξίας επί των εισροών που κατέβαλε για τη λήψη συμβουλευτικών υπηρεσιών οι οποίες αφορούν έρευνα αγοράς πραγματοποιηθείσα με σκοπό την απόκτηση εταιρικών μεριδίων σε άλλη εταιρία, ακόμη και όταν η εν λόγω απόκτηση δεν πραγματοποιήθηκε τελικά.

2)
Το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, καθώς και το άρθρο 17, παράγραφοι 1, 2 και 5, της έκτης οδηγίας 77/388 έχουν την έννοια ότι μια μικτή εταιρία χαρτοφυλακίου της οποίας η παρέμβαση στη διαχείριση των θυγατρικών της έχει επαναλαμβανόμενο χαρακτήρα δεν μπορεί να εκπέσει τον φόρο προστιθεμένης αξίας επί των εισροών τον οποίο κατέβαλε επί της προμήθειας που πλήρωσε σε πιστωτικό ίδρυμα για την κατάρτιση και την έκδοση ομολογιακού δανείου με σκοπό την πραγματοποίηση επενδύσεων σε συγκεκριμένο τομέα, όταν οι επενδύσεις αυτές δεν πραγματοποιήθηκαν τελικά και το εισπραχθέν μέσω του εν λόγω δανείου κεφάλαιο καταβλήθηκε στο σύνολό του στη μητρική εταιρία του ομίλου υπό μορφή δανείου.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η πορτογαλική.