CELEX: 62019CJ0717
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
Pridėtinės vertės mokestis (PVM)
Direktyva 2006/112/EB
90 straipsnio 1 dalis
Apmokestinamosios vertės sumažinimas, kai įvykdžius sandorį sumažinama kaina
Farmacijos įmonės valstybės sveikatos draudimo įstaigai atliekami mokėjimai
273 straipsnis
Nacionalinės teisės nuostatose pasinaudojimui teise į sumažinimą nustatyti administraciniai formalumai
Mokesčių neutralumo ir proporcingumo principai

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, 2006, p. 1
, toliau – PVM direktyva) 90 straipsnio 1 dalies ir 273 straipsnio išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant
Boehringer Ingelheim RCV GmbH & amp, Co. KG Magyarorszįgi Fióktelepe
(toliau –
Boehringer Ingelheim
) ir
Nemzeti Adó- és Vįmhivatal Fellebbviteli Igazgatósįga
(Nacionalinė mokesčių ir muitų tarnybos skundų direkcija, Vengrija; toliau – Skundų direkcija) ginčą dėl sprendimo, kuriuo ši direkcija atsisakė suteikti teisę
Boehringer Ingelheim
iš jos pridėtinės vertės mokesčio (PVM) apmokestinamosios vertės atimti mokėjimus, kuriuos ji atlieka
Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő
(Nacionalinio sveikatos draudimo fondo valdymo įstaiga, Vengrija, toliau – valstybės sveikatos draudimo įstaiga arba NEAK).
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
PVM direktyvos 73 straipsnyje nustatyta:
„Prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, išskyrus nurodytąsias 74–77 straipsniuose, apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, įskaitant tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusias subsidijas.“
Šios direktyvos 90 straipsnyje nustatyta:
„1.   Anuliavimo, atšaukimo, nutraukimo, visiško ar dalinio neapmokėjimo atvejais arba, kai kaina sumažinama įvykdžius sandorį, apmokestinamoji vertė yra atitinkamai sumažinama valstybių narių nustatytomis sąlygomis.
2.   Visiško ar dalinio neapmokėjimo atveju valstybės narės gali nukrypti nuo 1 dalies.“
Minėtos direktyvos 273 straipsnyje numatyta:
„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.
Pirmoje pastraipoje nustatyta galimybė negali būti naudojama nustatant papildomas su sąskaitų faktūrų išrašymu susijusias prievoles, be tų, kurios nustatytos 3 skyriuje.“
Vengrijos teisė
Altalįnos forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény
(2007 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas Nr. CXXVII;
Magyar Közlöny
2007/155 (XI.16.), toliau – PVM įstatymas) 65 straipsnyje numatyta:
„Prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, nebent šiame įstatyme numatyta kitaip, apmokestinamoji vertė apima tai, kas sudaro piniginį atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, įskaitant tiesiogiai su prekių tiekimo ar paslaugų teikimo kaina susijusias subsidijas.“
Šio įstatymo 77 straipsnyje nustatyta:
„1.   Prekių tiekimo, paslaugų teikimo ar prekių įsigijimo Bendrijos viduje atveju sutarties pakeitimas ar nutraukimas, įkaitant sutarties negaliojimą ar nebuvimą, yra pagrindas
a posteriori
sumažinti apmokestinamąją vertę suma, atitinkančią avansą arba atlygį, kuris buvo ar turi būti grąžintas visas ar iš dalies.
<…>
4.   Jeigu įvykdęs prekių tiekimą ar paslaugų teikimą apmokestinamasis asmuo pagal savo prekybos politikos sąlygas reklamos tikslais grąžina tam tikrą pinigų sumą asmeniui (apmokestinamajam arba neapmokestinamajam), kuris iš jo tiesiogiai neįsigijo prekių ar paslaugų, dėl kurių atsiranda teisė į grąžinimą, grąžinęs pinigus apmokestinamasis asmuo gali
a posteriori
sumažinti prekių tiekimo ar paslaugų teikimo (suteikiančio teisę į apmokestinamosios vertės sumažinimą) apmokestinamąją vertę, su sąlyga, kad:
a)
prekių tiekimas ar paslaugų teikimas tiesiogiai asmeniui, kuris turi teisę į grąžinimą (sandoris, dėl kurio atsiranda teisė į grąžinimą), yra nacionalinėje teritorijoje įvykdytas apmokestinamasis sandoris; ir
b)
grąžintina suma yra mažesnė už sumą, gautą padauginus sandorių, suteikiančių teisę į grąžinimą, skaičių iš mažiausios patiektų prekių arba suteiktų paslaugų vieneto kainos ir pridėjus mokestį, pagal nagrinėjamą reklaminę priemonę atsižvelgiant į visus sandorius, suteikiančius teisę į apmokestinamosios vertės sumažinimą.
5.   Taikant 4 dalį laikoma, kad grąžinta suma apima mokesčio sumą.“
Minėto įstatymo 78 straipsnio 3 ir 4 dalyse numatyta:
„3.   Kad būtų galima taikyti 77 straipsnio 4 dalį, būtina, kad apmokestinamasis asmuo, kuris grąžina pinigus, turėtų šiuos dokumentus:
a)
asmeniui, kuris turi teisę į grąžinimą, išrašytos sąskaitos faktūros, patvirtinančios, kad buvo įvykdytas sandoris, dėl kurio atsirado teisė į grąžinimą, ir aiškiai įrodančios, kad atitinkamas sandoris yra nacionalinėje teritorijoje įvykdytas apmokestinamasis sandoris, kopiją ir
b)
pinigų pervedimo ar mokėjimo grynaisiais pinigais įrodymus, aiškiai patvirtinančius, kad apmokestinamasis asmuo grąžina pinigus asmeniui, turinčiam teisę į savo prekybos politikoje numatytos sumos grąžinimą.
4.   3 dalies b punkte nurodytame pateisinančiame dokumente turi būti ši informacija:
a)
asmens, turinčio teisę į grąžinimą, vardas, pavardė, adresas (jeigu tai apmokestinamasis asmuo – mokesčių mokėtojo kodas);
b)
informacija apie teisę į atskaitą, pagrįsta asmens, turinčio teisę į grąžinimą, pareiškimu, susijusiu su atitinkamu sandoriu.“
Adózįs rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény
(2017 m. Įstatymas Nr. CL dėl mokesčių procedūros kodekso) 195 straipsnyje numatyta:
„Jei mokesčių mokėtojas pateikė papildomą deklaraciją, tvirtindamas, kad teisės norma, nustatanti mokestinę prievolę, yra nekonstitucinė arba prieštarauja visuotinai taikomam ir tiesiogiai veikiančiam Europos Sąjungos teisės aktui arba kad savivaldybės dekretas pažeidžia kitą teisės normą, mokesčių administratorius priima sprendimą dėl papildomos deklaracijos per penkiolika dienų nuo jos pateikimo be jokio patikrinimo, jei tuo metu, kai ji buvo pateikta, Konstitucinis Teismas,
Kúria
(Vengrijos Aukščiausiasis Teismas) arba Europos Sąjungos Teisingumo Teismas dar nėra priėmęs sprendimo dėl šio klausimo arba ši papildoma deklaracija neatitinka paskelbto sprendimo turinio.“
Biztonságos és gazdasįsįgos gyógyszer- és gyógyįszati segédeszköz-elltįtįs, valamint a gyógyszerforgalmazįs įltalįnos szabįyairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény
(2006 m. Įstatymas Nr. XCVIII dėl bendrųjų nuostatų, susijusių su patikimu ir ekonomiškai pagrįstu vaistų ir pagalbinių medicinos priemonių tiekimu ir vaistų platinimu; toliau –
Gyftv
) 17 straipsnio 4 dalyje nustatyta:
„Draudžiama reklamuoti vaistus ir maisto produktus, kurie gali būti išduodami vaistinėse tik pateikus receptą arba kurie buvo įtraukti į kompensuojamųjų produktų sąrašą, taip pat medicinos įrangą, kuri gali būti kompensuojama iš socialinio draudimo pateikus receptą.“
Gyftv
26 straipsnio 2, 5 ir 6 dalyse nustatyta:
„2.   Kad būtų laikomasi biudžeto asignavimų, pagal šio straipsnio 5 dalį [valstybės] sveikatos draudimo įstaiga gali sudaryti sutartį dėl vaistų, kurie jau yra kompensuojami arba buvo ką tik įtraukti į kompensuojamų vaistų sąrašą, kompensavimo arba dėl jų kompensavimo kategorijos, jų indikacijų ar dėl lygybės priežasčių kompensuojamųjų vaistų.
<…>
5.   Sutartyse dėl kompensavimo dydžio numatyta mokėjimo pareiga gali būti nustatyta:
a)
proporcingai kompensuojamai kainai už kiekvieną tokia kaina parduotą vienetą;
b)
remiantis skirtumu tarp bendros kompensuojamų kainų už vieną ar kelis produktus per sutarties galiojimo laikotarpį sumos ir šioje sutartyje nustatytos aukščiausios ribos;
<…>
e)
remiantis skirtumu tarp faktiškai paskirtų dozių ir sutartyje nustatytos referencinės dozės, atsižvelgiant į išlaidų ir veiksmingumo santykį, pagal atitinkamo vaisto charakteristikų santrauką.
6.   Rengimo atveju 5 dalies nuostatos gali būti taikomos kartu.“
Gyftv
28 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Kad būtų kompensuojami į socialinio draudimo fondo kompensuojamų vaistų sąrašą įtraukti vaistai, [valstybės sveikatos] draudimo įstaiga gali naudoti šiuos kompensavimo būdus:
<…>
c)
sutartis dėl kompensavimo.
<…>“
Kötelező egészségbiztosítįs ellįtįsairól 1997. évi LXXXIII. törvény
(1997 m. Įstatymas Nr. LXXXIII dėl privalomojo sveikatos draudimo paslaugų, toliau – Sveikatos draudimo įstatymas) 30/A straipsnyje nustatyta:
„[Valstybės] sveikatos draudimo įstaiga gali su leidimo prekiauti turėtojais, kaip tai numatyta [
Gyftv
] 36 straipsnio 1 dalyje, ir su kitais medicinos įrangos tiekėjais ar sveikatos priežiūros paslaugų teikėjais sudaryti sutartis dėl produktų bei paslaugų, kurie gali būti parduodami kompensuojamomis kainomis, kainų, kiekių ir kokybės ar kitų aspektų, kuriuos šalys laiko svarbiais.“
Törzskönyvezett gyógyszerek és a különleges táplálkozási igényt kielégítő tápszerek társadalombiztosítási támogatásba való befogadásának szempontjairól és a befogadás vagy a támogatás megváltoztatásáról [szóló] 32/2004
.
(IV 26.)
ESzCsM rendelet
(Sveikatos apsaugos, socialinių reikalų ir šeimos ministerijos nutarimas Nr. 32/2004 (IV 26.) dėl registruotų vaistų ir specialiesiems poreikiams skirtų maisto produktų įtraukimo į kompensuojamų iš socialinio draudimo fondo produktų sąrašą ir įtraukimo arba kompensavimo pakeitimo tvarkos) 11 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„
Gyftv
26 straipsnyje nurodytų kompensavimo sutarčių atveju kompensavimo apimtis nustatoma remiantis sveikatos priežiūros specialistų asociacijos rekomendacija dėl pacientų, kurie gali būti gydomi, skaičiaus, atsižvelgiant į atitinkamos ligos paplitimą ir dažnumą.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
Boehringer Ingelheim
yra farmacijos įmonės Vengrijoje įsteigta patronuojamoji bendrovė. Jos pagrindinė veikla – kompensuojamųjų vaistų pardavimas didmenininkams, kurie juos parduoda vaistinėms, o šios juos vėliau platina pacientams.
Vengrijoje mažmeninė prekyba vaistais, išskyrus ligoninių atveju, vyksta tarpininkaujant vaistinėms. Vaistinės perka iš didmenininkų, o didmenininkai iš farmacijos produktų platinimo bendrovių, kaip antai
Boehringer Ingelheim
.
Vaistus gali kompensuoti NEAK, kuri taiko „pirkimo kainos kompensavimo“ sistemą. Pagal šią sistemą NEAK skiria receptinių vaistų kainos kompensaciją, kurią moka socialinės apsaugos draudimas ambulatorinio gydymo atveju. Kompensuojamo vaisto kainos mokėjimas paskirstomas NEAK ir pacientui. Pacientas moka vaistinei „mokėtino likučio“ sumą, kuri atitinka vaisto kainos ir NEAK sumokėtos kompensacijos sumos skirtumą. Paskui NEAK grąžina vaistinei aptariamą kompensacijos sumą. Taigi vaistinių gauta vaistų kaina, sudaranti PVM apmokestinamąją vertę, turi dvi sudedamąsias dalis: viena vertus, NEAK kompensaciją ir, kita vertus, paciento sumokėtą „mokėtiną likutį“. Vaistinės privalo mokėti PVM tiek už paciento, tiek už NEAK sumokėtą sumą.
NEAK nusprendžia, ar vaistas turi būti įtrauktas į kompensuojamųjų vaistų sąrašą, atlikus tyrimą ir atsižvelgiant į įvairius aspektus, kaip antai visuomenės sveikatos politiką, farmacinius aspektus ir išlaidų- veiksmingumo santykį, paskui nustato kompensacijos dydį pagal platintojo, t. y.
Boehringer Ingelheim
pagrindinėje byloje, nustatytą kainą.
Tam, kad vaistai, kuriuos ji platina Vengrijos rinkoje, liktų kompensuojami,
Boehringer Ingelheim
su NEAK sudarė „sutartis dėl išlaidų padengimo“ laikotarpiu nuo 2013 m. spalio 1 d. iki 2017 m. gruodžio 31 d. Pagal šias sutartis
Boehringer Ingelheim
įsipareigojo NEAK už parduodamų vaistų kiekį pervesti sutartyse nustatytos sumos mokėjimus, atimtus iš šių vaistų pardavimo apyvartos. Konkrečiau kalbant, mokėjimų suma buvo nustatyta proporcingai nuo NEAK bruto kompensacijos sumos už kiekvieną kompensuojama kaina parduotą pakuotę (dėžutę) (mokėjimas pagal sumos už vieną dėžutę sistemą) arba tam tikrose sutartyse buvo nustatytas 100 % mokėjimas, kai NEAK kompensacijos ribinė vertė atitinkamų produktų atveju buvo viršyta (mokėjimas pagal ribines vertes).
Boehringer Ingelheim
neturėjo įstatyminės pareigos sudaryti šias sutartis, bet tai užtikrino, kad jos parduodami vaistai bus kompensuojami NEAK. Šios sutartys taip pat leidžia NEAK užtikrinti nuolatinę prieigą prie naujų ir šiuolaikinių subsidijuojamų gydymo būdų, kartu užtikrinant biudžeto pusiausvyrą.
NEAK neišrašė jokios sąskaitos faktūros už
Boehringer Ingelheim
atliktus mokėjimus. Vis dėlto yra tam tikrų dokumentų, kuriais remiantis galima
a posteriori
patikrinti pagal šias sutartis
Boehringer Ingelheim
atliktų mokėjimų NEAK realumą.
2018 m. lapkričio 13 d.
Boehringer Ingelheim
pateikė Vengrijos mokesčių institucijoms papildomą PVM deklaraciją už laikotarpį nuo 2013 m. spalio 1 d. iki 2017 m. gruodžio 31 d. pagal 2017 m. Įstatymo Nr. CL dėl mokesčių procedūros kodekso 195 straipsnį. Pasinaudodama savo teise patikslinti
Boehringer Ingelheim
, remdamasi atliktais mokėjimais NEAK pagal sutartis dėl išlaidų padengimo, sumažino už šį laikotarpį mokėtiną PVM 354687000 Vengrijos forintų (HUF) (maždaug 1 mln. eurų).
Vengrijos pirmojo lygio mokesčių institucija atmetė
Boehringer Ingelheim
papildomą deklaraciją ir atsisakė
a posteriori
sumažinti PVM apmokestinamąją vertę.
Boehringer Ingelheim
pateikė administracinį skundą dėl šio sprendimo skundų direkcijai. Ji patvirtino pirmojo lygio institucijos sprendimą.
Skundų direkcija nusprendė, kad
Boehringer Ingelheim
atlikti mokėjimai NEAK neatitinka PVM įstatymo 77 straipsnio 4 dalyje numatytų PVM apmokestinamosios vertės sumažinimo sąlygų. Iš tiesų, skundų direkcijos teigimu, viena vertus,
Boehringer Ingelheim
mokėjimai negali būti laikomi
a posteriori
grąžinimais „reklamos tikslais“, nes pagal
Gyftv
17 straipsnio 4 dalį draudžiama reklamuoti vaistus, kurie įtraukti į socialinio draudimo kompensuojamų vaistų sąrašą. Kita vertus, šiuos mokėjimus
Boehringer Ingelheim
atliko ne „pagal išsamias savo prekybos politikos sąlygas“, nes pagal sutartis mokėtinų mokėjimų sumą nustatė ne farmacijos įmonė, o sveikatos priežiūros specialistų kolegija pagal nutarimą.
Be to, skundų direkcijos nuomone, PVM įstatymo 77 straipsnyje yra numatyti visi PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalyje išvardyti apmokestinamosios vertės sumažinimo atvejai, todėl negalima daryti išvados, kad šis straipsnis nėra suderinamas su Sąjungos teise, nes perkeliant šios direktyvos nuostatas į nacionalinę teisę nereikalaujama, kad direktyvos ir nacionalinės teisės nuostatos būtų pažodžiui tokios pačios. PVM direktyvoje tik apibrėžiami teisės aktų tikslai ir nacionalinės teisės aktų leidėjui paliekama teisė pasirinkti, kaip jis ketina juos pasiekti. Skundų direkcija taip pat pažymėjo, kad 2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimas Boehringer Ingelheim Pharma (
C‑462/16
,
EU:C:2017:1006
), kuriuo Teisingumo Teismas išaiškino PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį, šioje byloje netaikytinas, nes tas sprendimas grindžiamas kitokia faktine situacija nei ta, kuria grindžiama ši byla.
Boehringer Ingelheim
pareiškė ieškinį dėl Vengrijos mokesčių administratoriaus sprendimo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme. Ji iš esmės teigia, kad pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį suma, kurią ji pervedė NEAK ir kuri buvo atimta iš jos apyvartos, sumažina PVM apmokestinamąją vertę, todėl ji turi teisę į PVM grąžinimą.
Pirma, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar pagrindinėje byloje taikytinas 2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimas Boehringer Ingelheim Pharma, (
C‑462/16
,
EU:C:2017:1006
), kuriame Teisingumo Teismas nusprendė, kad farmacijos įmonės Vokietijos privataus sveikatos draudimo kasai suteikta nuolaida sumažina šios įmonės PVM apmokestinamąją vertę, jei tarpininkaujant didmenininkams vaistai tiekiami vaistinėms, kurios juos tiekia privačiu sveikatos draudimu apdraustiems asmenims, o privatus sveikatos draudimas kompensuoja šiems apdraustiesiems vaistų pirkimo kainą.
Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad Vengrijos kompensavimo sistema yra panaši į Vokietijos privataus sveikatos draudimo kompensavimo sistemą, skiriasi tik tai, kad Vengrijoje mokėjimai pervedami NEAK, kaip valstybinei sveikatos draudimo įstaigai, ne remiantis privaloma teisės norma, o šalių savanoriškai sudaryta privatinės teisės reguliuojama sutartimi. Vis dėlto, kadangi ši sutartis pasirašyta, ji sukelia tokias pačias pasekmes kaip ir teisės aktai, nagrinėti byloje, kurioje priimtas 2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimas Boehringer Ingelheim Pharma, (
C‑462/16
,
EU:C:2017:1006
), t. y. kad
Boehringer Ingelheim
galėjo disponuoti tik suma, atitinkančia jos produktų pardavimo vaistinėms kainą, atėmus minėtą nuolaidą.
Iš tiesų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, remdamasis 2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimo Boehringer Ingelheim Pharma (
C‑462/16
,
EU:C:2017:1006
)
–
punktais, mano, kad šioje byloje NEAK laikytina galutine
Boehringer Ingelheim
atlikto tiekimo vartotoja, todėl mokesčių administratoriaus gauta suma negali būti didesnė už galutinio vartotojo sumokėtą sumą. Taigi, kadangi dalies produktų kainos apmokestinamasis asmuo, t. y.
Boehringer Ingelheim
, negavo dėl savo mokėjimo atlikto NEAK, šių produktų kaina buvo sumažinta įvykdžius sandorį, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį. Šiomis aplinkybėmis
Boehringer Ingelheim
negalėjo laisvai disponuoti visa kaina, gauta savo produktus pardavus vaistinėms arba didmenininkams.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad Teisingumo Teismas vis dėlto dar nėra priėmęs sprendimo dėl klausimo, ar apmokestinamoji vertė taip pat gali būti sumažinta tuo atveju, kai nuolaidos suteikimas nėra privalomas pagal nacionalinės teisės normą, bet ji suteikiama savanoriškai, kaip pagrindinėje byloje.
Be to, šis teismas pažymi, kad pagal Vengrijos teisės aktus visos farmacijos įmonės, sudariusios sutartis dėl išlaidų padengimo, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, netenka galimybės sumažinti PVM apmokestinamąją vertę
a posteriori
būtent NEAK pervesta suma. Pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį apmokestinamoji vertė turi būti atitinkamai sumažinama valstybių narių nustatytomis sąlygomis. Teisingumo Teismas dar nėra apibrėžęs ribos, kurios negalima viršyti, kad šios sąlygos nebūtų neproporcingas Sąjungos teisės aktų tikslo ribojimas.
Antra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas primena, kad Vengrijos teisės aktuose nustatyta, kad, siekiant PVM apmokestinamosios vertės sumažinimo,
a posteriori
reikia pateikti asmens, kuris turi teisę į grąžinimą, vardu išrašytos sąskaitos faktūros, aiškiai patvirtinančios, kad nagrinėjamas sandoris yra nacionalinėje teritorijoje įvykdytas apmokestinamasis sandoris, kopiją ir pervedimą arba mokėjimą grynaisiais pinigais patvirtinantį dokumentą.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teigia, kad pagrindinėje byloje NEAK neišrašė jokios sąskaitos faktūros
Boehringer Ingelheim
, kuri turi tik NEAK jai pateiktą mokėjimo reikalavimą ir banko dokumentą, patvirtinantį atitinkamos sumos pervedimą. Ji teigia, kad pagal sutartyje nustatytą metodą NEAK apskaičiuoja mokėjimo reikalavime nurodytą sumą, remdamasi per atitinkamą laikotarpį parduotų vaistų kiekiu. Taigi, net nesant sąskaitos faktūros, sandoris yra tinkamai pagrįstas dokumentais, nes sutarčių duomenys ir duomenys, susiję parduotų vaistų kiekiu, yra prieinami visuomenei ir kompensacijų apskaita grindžiama oficialiais viešais registrais. Taip pat prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad NEAK yra valstybės sveikatos draudimo įstaiga, todėl neabejotinai galima daryti prielaidą, jog mokėjimo reikalavime nurodyti duomenys yra teisingi.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad nors pagal PVM direktyvos 273 straipsnį valstybėms narėms leidžiama nustatyti papildomas pareigas siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, šios pareigos turi būti proporcingos siekiamam tikslui. Pagrindinėje byloje sukčiavimo rizika nebuvo nagrinėjama, nes Vengrijos mokesčių administratorius ja nesirėmė, o teisingas PVM surinkimas galėjo būti užtikrintas net ir be sąskaitos faktūros, nes yra kitų dokumentų, leidžiančių
a posteriori
patikrinti sutarčių dėl išlaidų padengimo ir atliktų pervedimų tikrumą.
Vis dėlto Teisingumo Teismas dar nėra priėmęs sprendimo dėl formalių reikalavimų, keliamų tam, kad būtų galima
a posteriori
sumažinti PVM apmokestinamąją vertę, ir šiuo tikslu pateiktinų dokumentų.
Šiomis aplinkybėmis
Fővįrosi Törvényszék
(buvęs –
Fővįrosi Közigazgatįsi és Munkaügyi Bírósįg
; Budapešto sostinės teismas, anksčiau – Budapešto-sostinės administracinis ir darbo bylų teismas, Vengrija) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Ar [PVM] direktyvos 90 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiamos nacionalinės teisės nuostatas, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, pagal kurias remiantis sutartimi, kurios sudarymas nėra privalomas, farmacijos įmonė, pervedanti valstybės sveikatos draudimo įstaigai dalį savo farmacijos produktų apyvartos ir negaunanti viso atlygio už šiuos produktus, neturi teisės
a posteriori
sumažinti PVM apmokestinamosios vertės vien dėl to, kad šie mokėjimai neatliekami pagal iš anksto šios įmonės prekybos politikoje nustatytą tvarką ir mokėjimų pagrindinis tikslas nėra reklama?
2. Jeigu į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, ar [PVM] direktyvos 273 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, pagal kurias siekiant
a posteriori
sumažinti apmokestinamąją vertę apmokestinamasis asmuo, turintis teisę į grąžinimą, privalo turėti savo vardu išrašytą sąskaitą faktūrą, patvirtinančią sandorio, dėl kurio atsiranda teisė į tokį grąžinimą, įvykdymą, nors sandoris, dėl kurio galima
a posteriori
sumažinti apmokestinamąją vertę, yra tinkamai pagrįstas kitais dokumentais ir gali būti vėliau patikrintas, nes iš dalies yra paremtas viešais ir oficialiais duomenimis ir leidžia užtikrinti teisingą PVM surinkimą?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiami nacionalinės teisės aktai, kuriuose numatyta, kad farmacijos įmonė negali iš savo PVM apmokestinamosios vertės atimti savo valstybės sveikatos draudimo įstaigos kompensuojamų vaistų pardavimo apyvartos dalies, kurią perveda šiai įstaigai pagal jos ir šios įstaigos sudarytą sutartį, dėl to, kad taip pervestų sumų ši įmonė iš anksto nenustatė remdamasi savo prekybos politika ir šios sumos nebuvo pervestos reklamos tikslais.
Pirmiausia primintina, kad pagrindinis PVM sistemos principas pagrįstas tuo, kad PVM siekiama apmokestinti tik galutinį vartotoją ir kad šis mokestis būtų visiškai neutralus apmokestinamųjų asmenų, kurie dalyvauja gamybos ir platinimo procese iki galutinio apmokestinimo etapo, neatsižvelgiant į sudarytų sandorių skaičių, atžvilgiu (šiuo klausimu žr. 2012 m. gegužės 3 d. Sprendimo Lebara,
C‑520/10
,
EU:C:2012:264
,
punktą).
Pagal PVM direktyvos 73 straipsnį tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, įskaitant tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusias subsidijas.
Pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį, kurioje nurodyti anuliavimo, atšaukimo, nutraukimo, visiško ar dalinio nesumokėjimo arba kainos sumažinimo įvykdžius sandorį atvejai, valstybės narės įpareigojamos sumažinti apmokestinamąją vertę ir dėl to apmokestinamojo asmens mokėtino PVM sumą kiekvieną kartą, kai sudarius sandorį apmokestinamasis asmuo negauna dalies ar viso atlygio. Šioje nuostatoje įtvirtinamas pagrindinis PVM direktyvos principas, pagal kurį apmokestinamąją vertę sudaro faktiškai gautas atlygis ir dėl kurio mokesčių administratorius negali gauti didesnės PVM sumos nei ta, kurią gavo apmokestinamasis asmuo (2020 m. spalio 15 d. Sprendimo E(PVM – apmokestinamosios vertės sumažinimas),
C‑335/19
,
EU:C:2020:829
,
punktas ir nurodyta jurisprudencija).
2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimo Boehringer Ingelheim Pharma (
C‑462/16
,
EU:C:2017:1006
)
punkte Teisingumo Teismas nusprendė, kad PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį reikia aiškinti taip, kad pagal nacionalinę teisę farmacijos įmonės privataus sveikatos draudimo įmonei suteikta nuolaida, kaip tai suprantama pagal šį straipsnį, sumažina šios farmacijos įmonės apmokestinamąją vertę, jei tarpininkaujant didmenininkams vaistai tiekiami vaistinėms, kurios juos tiekia privačiu sveikatos draudimu apdraustiems asmenims, o privatus sveikatos draudimas kompensuoja šiems apdraustiesiems vaistų pirkimo kainą.
Šiuo atveju
Boehringer Ingelheim
Vengrijos rinkoje parduoda valstybės sveikatos draudimo įstaigos kompensuojamus vaistus, tarpininkaujant didmenininkams, vaistinėms, kurios perparduoda juos šiuo draudimu apdraustiems asmenims už vaistų kainos ir kompensacijos, kurią vaistinėms tiesiogiai moka nacionalinė sveikatos draudimo įstaiga, skirtumą. Pagal privatinės teisės reglamentuojamas sutartis, sudarytas su valstybės sveikatos draudimo įstaiga,
Boehringer Ingelheim
šiai institucijai už jos parduodamus kompensuojamuosius vaistus perveda šiose sutartyse nustatytus mokėjimus, mokamus nuo pajamų, gautų iš šių vaistų pardavimo.
Kaip pažymėjo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, sudarydama šias sutartis
Boehringer Ingelheim
atsisako dalies didmenininko mokamo atlygio. PVM direktyvos neatitiktų tai, kad apmokestinamoji vertė, nuo kurios skaičiuojamas PVM, kurį sumokėti turi prievolę farmacijos įmonė, kaip apmokestinamasis asmuo, būtų didesnė nei jos galutinė gauta suma. Jei taip yra, nesilaikoma PVM neutralumo principo apmokestinamųjų asmenų, tarp kurių yra farmacijos įmonė, atžvilgiu (2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimo Boehringer Ingelheim Pharma,
C‑462/16
,
EU:C:2017:1006
,
punktas).
Reikia pridurti, jog faktas, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamų vaistų tiesioginis gavėjas yra ne valstybės sveikatos draudimo įmonė, kuri
a posteriori
sumoka kompensaciją vaistinei, bet patys apdraustieji, kurie sumoka likutį vaistinei, negali nutraukti egzistuojančio atlikto prekių tiekimo ir gauto atlygio tiesioginio ryšio (šiuo klausimu žr. 2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimo Boehringer Ingelheim Pharma,
C‑462/16
,
EU:C:2017:1006
,
punktą).
Iš tiesų, kadangi vaistinė turi sumokėti PVM tiek nuo paciento sumokėtos sumos, tiek nuo sumos, kurią jai pervedė valstybinė sveikatos draudimo įstaiga už kompensuojamuosius vaistus, ji turi būti laikoma PVM apmokestinamos farmacijos įmonės atlikto tiekimo galutine vartotoja, todėl mokesčių administratoriaus gauta suma negali būti didesnė už galutinio vartotojo sumokėtą sumą (šiuo klausimu žr. 2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimo Boehringer Ingelheim Pharma,
C‑462/16
,
EU:C:2017:1006
,
punktą).
Kadangi farmacijos įmonė negavo dalies atlygio už parduotus vaistus dėl to, kad ji atliko mokėjimą valstybės sveikatos draudimo įstaigai, kuri vaistinėms sumoka dalį šių vaistų kainos, reikia manyti, kad šių vaistų kaina buvo sumažinta įvykdžius sandorį, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį.
Šio aiškinimo nepaneigia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodyta aplinkybė, kad, priešingai nei byloje, kurioje priimtas 2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimas Boehringer Ingelheim Pharma, (
C‑462/16
,
EU:C:2017:1006
), nagrinėtos faktinės aplinkybės,
Boehringer Ingelheim
mokėjimą valstybės sveikatos draudimo institucijai atliko ne remdamasi įstatymine pareiga, o pagal tarp jos ir šios įstaigos sudarytas sutartis.
Iš tiesų nei iš PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalies formuluotės, nei iš 2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimo Boehringer Ingelheim Pharma (
C‑462/16
,
EU:C:2017:1006
) negalima daryti išvados, kad PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad į jos taikymo sritį patenka tik remiantis įstatyminėmis pareigomis sumažinta kaina.
Minėto aiškinimo taip pat nepaneigia Vengrijos vyriausybės argumentas, kad iš esmės negali būti „kainos sumažinimo“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį, nes nėra tiesioginio ryšio tarp
Boehringer Ingelheim
gauto atlygio ir jos valstybės sveikatos draudimo institucijai atliktų mokėjimų. Vengrijos vyriausybė šiuo klausimu mano, kad ribine verte grindžiami mokėjimai negali būti laikomi „kainos sumažinimu“, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, nes jie apskaičiuojami ne pagal atlygį už vaistus, tiekiamus sandorių grandinėje, o apibrėžtu laikotarpiu pagal valstybės sveikatos draudimo įstaigos skirtos kompensacijos sumos ribą, ir yra viešo pobūdžio.
Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad pagal šio sprendimo 41 punkte nurodytą jurisprudenciją svarbu tik tai, kad apmokestinamasis asmuo negavo viso ar dalies atlygio už savo produktus. Šiuo atveju
Boehringer Ingelheim
disponavo ne visu atlygiu už parduotus vaistus, o tik dalimi didmenininkų, kuriems ji pardavė savo vaistus, galutinės sumokėtos sumos, atėmus valstybės sveikatos draudimo institucijai sumokėtas sumas.
Be to, kainos sumažinimo įvykdžius sandorį atveju PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad „apmokestinamoji vertė yra atitinkamai sumažinama valstybių narių nustatytomis sąlygomis“.
Nors pagal šią nuostatą valstybėms narėms, kai jos numato priemones, leidžiančias nustatyti sumažinimo sumą, paliekama tam tikra diskrecija, jos privalo suteikti teisę sumažinti apmokestinamąją vertę šioje nuostatoje numatytais atvejais (šiuo klausimu žr. 2020 m. birželio 11 d. Sprendimo SCT,
C‑146/19
,
EU:C:2020:464
,
punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
Iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad dėl apmokestinamosios vertės sumažinimo
a posteriori
sąlygų, numatytų nacionalinės teisės aktuose, pagal kurias mokėjimai, suteikiantys teisę į tokį sumažinimą, turi būti nustatyti remiantis įmonės pagal jos prekybos politiką iš anksto nustatytą tvarką ir atliekami reklamos tikslais, iš visų farmacijos įmonių, sudariusių sutartis su valstybės sveikatos draudimo įstaiga, buvo atimta galimybė
a posteriori
sumažinti PVM apmokestinamąją vertę, kiek tai susiję su šioms įstaigoms atliktais mokėjimais, nors kaina buvo realiai sumažinta įvykdžius sandorį, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį. Taigi negalima laikyti, kad šios sąlygos priklauso valstybių narių diskrecijai, kurią joms suteikia ši nuostata.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiami nacionalinės teisės aktai, kuriuose numatyta, kad farmacijos įmonė iš savo PVM apmokestinamosios vertės negali atimti savo apyvartos, gautos parduodant valstybės sveikatos draudimo įstaigos kompensuojamus vaistus, dalies, kurią ji pervedė šiai įstaigai pagal jos ir šios įmonės sudarytą sutartį, dėl to, kad taip pervestų sumų ši įmonė iš anksto nenustatė remdamasi savo prekybos politika ir jos nebuvo pervestos reklamos tikslais.
Dėl antrojo klausimo
Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalis ir 273 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias PVM apmokestinamosios vertės sumažinimas
a posteriori
siejamas su sąlyga, kad apmokestinamasis asmuo, turintis teisę į grąžinimą, privalo turėti savo vardu išrašytą sąskaitą faktūrą, patvirtinančią sandorio, dėl kurio atsiranda teisė į tokį grąžinimą, įvykdymą, net kai tokia sąskaita nebuvo išrašyta ir šio sandorio įvykdymą gali patvirtinti kitos priemonės.
Kaip priminta šio sprendimo 52 punkte, kainos sumažinimo įvykdžius sandorį atveju PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad apmokestinamoji vertė yra atitinkamai sumažinama valstybių narių nustatytomis sąlygomis.
Pagal šios direktyvos 273 straipsnį valstybės narės gali nustatyti prievoles, kurias laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, visų pirma su sąlyga, kad ši galimybė nebūtų naudojama nustatant papildomas su sąskaitų faktūrų išrašymu susijusias prievoles, be tų, kurios nustatytos šios direktyvos 3 skyriuje.
Kadangi PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalies ir 273 straipsnio nuostatose, be jomis nustatytų apribojimų, nepatikslinamos nei sąlygos, nei prievolės, kurias valstybės narės gali nustatyti, šiomis nuostatomis valstybėms narėms suteikiama diskrecija, be kita ko, dėl formalumų, kuriuos šių valstybių mokesčių institucijoms turi įvykdyti apmokestinamieji asmenys, kad galėtų sumažinti apmokestinamąją vertę (2020 m. birželio 11 d. Sprendimo SCT,
C‑146/19
,
EU:C:2020:464
,
punktas ir nurodyta jurisprudencija).
Vis dėlto priemonėmis, kurias valstybės narės gali nustatyti pagal PVM direktyvos 273 straipsnį, iš esmės galima nukrypti nuo taisyklių dėl apmokestinamosios vertės laikymosi tik tiek, kiek griežtai būtina šiam konkrečiam tikslui pasiekti. Iš tiesų jomis turi būti kuo mažiau paveikiami PVM direktyvos tikslai ir principai, todėl jos negali būti naudojamos taip, kad keltų grėsmę PVM neutralumui, kuris yra pagrindinis Sąjungos teisės aktuose nustatytos bendros PVM sistemos principas (2012 m. sausio 26 d. Sprendimo Kraft Foods Polska,
C‑588/10
,
EU:C:2012:40
,
punktas).
Taigi svarbu, kad formalumai, kuriuos apmokestinamasis asmuo turi įvykdyti mokesčių institucijoms, kad galėtų pasinaudoti teise sumažinti PVM apmokestinamąją vertę, būtų apriboti formalumų, kurie leidžia pagrįsti, kad sudarius galutinį sandorį nebus gautas visas atlygis ar jo dalis. Šiuo klausimu nacionaliniai teismai turi patikrinti, ar taip yra atitinkamos valstybės narės reikalaujamų formalumų atveju (2020 m. birželio 11 d. Sprendimo SCT,
C‑146/19
,
EU:C:2020:464
,
punktas ir nurodyta jurisprudencija).
Šiuo atveju reikalavimas, kaip nagrinėjamas pagrindinėje byloje, pagal kurį kainos sumažinimo įvykus sandoriui atveju apmokestinamosios vertės sumažinimas priklauso nuo to, ar apmokestinamasis asmuo turi savo vardu išrašytą sąskaitą faktūrą, patvirtinančią, kad buvo įvykdytas sandoris, dėl kurio atsirado teisė į grąžinimą, gali iš esmės padėti tiek užtikrinti teisingą PVM surinkimą ir išvengti sukčiavimo, tiek išvengti mokestinių pajamų praradimo rizikos ir taip pasiekti PVM direktyvos 273 straipsnyje nustatytų teisėtų tikslų (šiuo klausimu žr. 2012 m. sausio 26 d. Sprendimo Kraft Foods Polska,
C‑588/10
,
EU:C:2012:40
,
ir
punktus).
Vis dėlto, kadangi sąskaitos faktūros turėjimas pagal nacionalinę teisę yra privaloma sąlyga siekiant apmokestinamosios vertės sumažinimo, PVM neutralumui daromas poveikis, jei apmokestinamajam asmeniui gauti tokią sąskaitą faktūrą yra neįmanoma ar pernelyg sudėtinga (šiuo klausimu žr. 2012 m. sausio 26 d. Sprendimo Kraft Foods Polska,
C‑588/10
,
EU:C:2012:40
,
punktą).
Iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad
Boehringer Ingelheim
neturi sąskaitų faktūrų, susijusių su jos mokėjimais valstybės sveikatos draudimo institucijai, nes pastaroji pateikė tik mokėjimo reikalavimus.
Tokiu atveju remiantis PVM neutralumo ir proporcingumo principais reikalaujama, kad atitinkama valstybė narė leistų apmokestinamajam asmeniui kitomis priemonėmis nacionalinėms mokesčių institucijoms patvirtinti, kad sandoris, suteikiantis teisę į apmokestinamosios vertės sumažinimą, iš tikrųjų įvykdytas (šiuo klausimu žr. 2012 m. sausio 26 d. Sprendimo Kraft Foods Polska,
C‑588/10
,
EU:C:2012:40
,
punktą). Juo labiau taip yra tuo atveju, kai nagrinėjamas sandoris, kaip šioje byloje, sudarytas su valstybės subjektu.
Atsižvelgiant į tai, kas minėta, į antrąjį klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalis ir 273 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias PVM apmokestinamosios vertės sumažinimas
a posteriori
siejamas su sąlyga, kad apmokestinamasis asmuo, turintis teisę į grąžinimą, privalo turėti savo vardu išrašytą sąskaitą faktūrą, patvirtinančią sandorio, dėl kurio atsiranda teisė į tokį grąžinimą, įvykdymą, net kai tokia sąskaita nebuvo išrašyta ir šio sandorio įvykdymą gali patvirtinti kitos priemonės.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (septintoji kolegija) nusprendžia:

1.
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 90 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiami nacionalinės teisės aktai, kuriuose numatyta, kad farmacijos įmonė iš savo pridėtinės vertės mokesčio apmokestinamosios vertės negali atimti savo apyvartos, gautos parduodant valstybės sveikatos draudimo įstaigos kompensuojamus vaistus, dalies, kurią ji pervedė šiai įstaigai pagal jos ir šios įmonės sudarytą sutartį, dėl to, kad taip pervestų sumų ši įmonė iš anksto nenustatė remdamasi savo prekybos politika ir jos nebuvo pervestos reklamos tikslais.

2.
Direktyvos 2006/112 90 straipsnio 1 dalis ir 273 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias pridėtinės vertės mokesčio apmokestinamosios vertės sumažinimas
a posteriori
siejamas su sąlyga, kad apmokestinamasis asmuo, turintis teisę į grąžinimą, privalo turėti savo vardu išrašytą sąskaitą faktūrą, patvirtinančią sandorio, dėl kurio atsiranda teisė į tokį grąžinimą, įvykdymą, net kai tokia sąskaita nebuvo išrašyta ir šio sandorio įvykdymą gali patvirtinti kitos priemonės.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: vengrų.