CELEX: 62016CJ0164
Előzetes döntéshozatal
Hozzáadottérték‑adó (héa)
2006/112/EK irányelv
A 14. cikk (2) bekezdésének b) pontja
Termékértékesítés
Gépjárművek
Vételi opciót tartalmazó pénzügyi lízingszerződés

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (
HL 2006. L 347., 1. o.
; helyesbítések:
HL 2007. L 335., 60. o.
;
HL 2015. L 323., 31. o.
; a továbbiakban: héairányelv) 14. cikke (2) bekezdése b) pontjának az értelmezésére vonatkozik.
E kérelmet a Mercedes Benz Financial Services UK Ltd és a Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (az Egyesült Királyság adó‑ és vámhatósága, a továbbiakban: adóhatóság) között a járműveknek egy mintaszerződés alapján történő átadásának a hozzáadottérték‑adóval (a továbbiakban: héa) terhelt ügyletek szempontjából történő minősítése tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
A héairányelv 14. cikke értelmében:
„(1)   »Termékértékesítés« a birtokba vehető dolog átengedése [helyesen: átruházása], amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel.
(2)   Az (1) bekezdésben említetten kívül termékértékesítésnek minősülnek a következők:
a)
termékre vonatkozó tulajdon átruházása hatóság által vagy nevében, vagy törvény értelmében történő kisajátítás útján, ellenérték fejében;
b)
termék olyan szerződés alapján történő birtokbaadása, amely a termék határozott időre szóló bérletéről vagy részletvételéről szól, azzal a kikötéssel, hogy a tulajdonjogot [helyesen: a tulajdonjogot rendszerint] legkésőbb az utoljára esedékes részlet kiegyenlítésével szerzik meg;
c)
termék vásárlásra vagy eladásra szóló bizományi szerződés alapján történő átadása.
(3)   A tagállamok bizonyos építési munkák elvégzését termékértékesítésnek tekinthetik.”
Ezen irányelv 24. cikkének (1) bekezdése értelmében „szolgáltatásnyújtás” minden olyan tevékenység, amely nem minősül termékértékesítésnek.
Az említett irányelv 63. cikke a következőket írja elő:
„Az adóztatandó tényállás akkor valósul meg és az adófizetési kötelezettség abban az időpontban keletkezik, amikor a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás teljesítése megtörténik.”
Ugyanezen irányelv 64. cikkének (1) bekezdése a következőképpen szól:
„Amennyiben a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás során egymást követő időszakonkénti elszámolásra vagy fizetésre kerül sor, a termékértékesítés és a szolgáltatásnyújtás mindig azon időszak lejártakor minősül teljesítettnek, amelyre ezen elszámolások vagy fizetések vonatkoznak, kivéve a 14. cikk (2) bekezdésének b) pontja alá tartozó azon termékértékesítést, mely a termék meghatározott időszakra vonatkozó bérletéből vagy részletvételéből áll.”
Az Egyesült Királyság joga
A héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének b) pontját a Value Added Tax Act 1994 (a hozzáadottérték‑adóról szóló 1994. évi törvény) 4. mellékletének 1. pontja ültette át.
A Consumer Credit Act 1974 (a fogyasztói hitelekről szóló 1974. évi törvény) 189. cikke a lízingszerződést olyan megállapodásként határozza meg, amely alapján a bérlő a terméket időszakos kifizetések teljesítése fejében bérli, és a termék tulajdonjoga e személyre akkor száll át, ha a megállapodásban rögzített feltételeket teljesíti, és egy vagy több meghatározott esemény is bekövetkezik, köztük valamely opció bérlő általi gyakorlása.
A fogyasztói hitelekről szóló 1974. évi törvény 99. cikke előírja, hogy az adós az e törvényben szabályozott lízingszerződés alapján általa teljesítendő utolsó kifizetés teljesítését megelőzően bármikor megszüntetheti a szerződést az erre vonatkozó értesítés megküldésével. Az említett törvény 100. cikke úgy rendelkezik, hogy ilyen esetben – hacsak a felek alacsonyabb összegű kifizetésben nem állapodtak meg – az adós köteles a hitelezőnek megfizetni azt az összeget (ha van ilyen), amellyel a „végösszeg” fele meghaladja a végösszeg kifizetett és fizetendő részeinek a közvetlenül a megszüntetés előtt fennálló összesített értékét.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
A Mercedes‑Benz Financial Services UK, a Daimler AG egyesült királyságbeli székhelyű leányvállalata három mintaszerződést kínál a gépjárművek használatának finanszírozására: a „Leasing” megnevezésű rendes bérleti szerződést, a „Hire Purchase” nevű hitel‑bérleti szerződést, valamint az „Agility” elnevezésű, vételi opciót tartalmazó bérleti szerződést, amely az első két szerződés egyes jellemzőit vegyíti, és amely alapján az ügyfelek a gépjármű átadását követő későbbi időpontra halaszthatják a bérlet és az adásvétel közötti választást.
E három mintaszerződésben közös, hogy a jármű tulajdonjoga a szerződés teljes időtartama alatt továbbra is a Mercedes Benz Financial Services UK‑t illeti meg, a bérlő pedig havonta esedékes részletek fizetésére köteles.
A mintaszerződések ellenben különböznek a tekintetben, hogy van‑e lehetőség – és ha igen, milyen feltételekkel – a jármű tulajdonjogának megszerzésére.
A „Leasing” megnevezésű mintaszerződés kizárja a tulajdon átruházását, és ezenfelül meghatározza azt a maximális kilométerszámot, amelynek túllépése esetén az ügyfél kötbér fizetésére köteles.
Ezzel szemben a „Hire Purchase” és az „Agility” elnevezésű mintaszerződések a tulajdon átruházásáról rendelkeznek, jóllehet különböző feltételek mellett.
Az előbbi mintaszerződés esetében az egyes hónapokban megfizetett részletek összege főszabály szerint a jármű teljes vételárának felel meg, a finanszírozási költséget is beleértve. Ezt mindössze egy kisebb összeggel („opciós költség”) kell kiegészíteni ahhoz, hogy a szerződés lejártakor sor kerüljön a tulajdonjog megszerzésére. E záró fizetésről maga a szerződés rendelkezik, így az nem függ az opció gyakorlásától. Az ügyfél számláját az utoljára esedékes részlet kiegyenlítésével egyidejűleg megterhelik az opciós díjjal, és ezzel bekövetkezik a tulajdonjog átruházása. Mindazonáltal az Egyesült Királyság fogyasztóvédelmi szabályozása korlátozza azon összeg nagyságát, amelyet a bérlettel vegyes adásvétel esetén az eladó a vásárlótól követelhet, így a gyakorlatban az ügyfél akár mentesülhet is az említett záró fizetés alól azáltal, hogy a lejárta előtt megszünteti a szerződést.
Az „Agility” megnevezésű mintaszerződés esetén a havonta esedékes részletek főszabály szerint alacsonyabbak, mint a „Hire Purchase” mintaszerződés esetén, így a teljes összegük mindössze a jármű vételárának kb. 60%‑át teszi ki, a finanszírozási költséget is beleértve. Amennyiben a járművet használó személy gyakorolni kívánja a járműre vonatkozó vételi opciót, akkor körülbelül a vételár 40%‑át kell megfizetnie. Ez a „megváltási” összeg a jármű szerződés megszűnésekor képviselt becsült, átlag maradványértékével egyenlő. A szerződés lejárta előtt három hónappal lehetőséget biztosítanak az ügyfél számára az opció gyakorlására. A kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy a bérlők közel fele él ezzel a lehetőséggel.
A héa szempontjából nem vitatott, hogy a „Leasing” megnevezésű mintaszerződés a „szolgáltatásnyújtás” kategóriájába tartozik, és következésképpen a héairányelv 64. cikke értelmében a havonta esedékes valamennyi részlet adóköteles, az adóalap pedig az adott részlet összegével egyenlő. Az sem vitatott, hogy ezzel szemben a „Hire Purchase” elnevezésű mintaszerződés a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének b) pontja értelmében vett „termékértékesítésnek” minősül. Következésképpen ezen irányelv 64. cikke értelmében az adófizetési kötelezettség abban az időpontban keletkezik, amikor a járművet átadják, míg az adóalap az értékesítés teljes árával egyenlő.
Az adóhatóság szerint az „Agility” elnevezésű mintaszerződés a „Hire Purchase” megnevezésű mintaszerződéshez hasonlóan a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének b) pontja értelmében vett „termékértékesítésnek” minősül. Az adóhatóság ezért már a járművek ilyen szerződések alapján történő átadásának időpontjában az adó teljes összegének megfizetését követelte a Mercedes‑Benz Financial Services UK‑től.
A Mercedes‑Benz Financial Services UK vitatta ezt a minősítést a First‑Tier Tribunal (Tax Chamber) (elsőfokú bíróság, adójogi tanács, Egyesült Királyság) előtt arra hivatkozva, hogy az „Agility” elnevezésű mintaszerződés, amely alapján nem következik be automatikusan a tulajdonjog átruházása, „szolgáltatásnyújtásnak” tekintendő, és következésképpen a héafizetési kötelezettség csak az egyes havi részletek megfizetése tekintetében keletkezik.
Miután a First‑Tier Tribunal (Tax Chamber) (elsőfokú bíróság, adójogi tanács) elutasította a Mercedes‑Benz Financial Services UK kérelmét, az utóbbi fellebbezést nyújtott be, amelynek az Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (felsőbíróság, adójogi és kancelláriai tanács, Egyesült Királyság) helyt adott.
Az adóhatóság ez utóbbi határozatot támadta meg a kérdést előterjesztő bíróság előtt. E bíróság szerint az elé tárt jogvita megoldása szükségessé teszi az uniós jog, konkrétabban a héairányelv 14. cikke (2) bekezdése b) pontjának értelmezését.
E körülmények között a Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (fellebbviteli bíróság, Anglia és Wales, polgári tanács, Egyesült Királyság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Mit jelent a 2006/112 irányelv 14. cikke (2) bekezdésének b) pontjában szereplő »olyan szerződés, amely az[t] a kikötés[t] [tartalmazza], hogy a tulajdonjogot rendszerint legkésőbb az utoljára esedékes részlet kiegyenlítésével szerzik meg« fordulat?
2)
Különösen, a jelen ügy körülményei között a »rendszerint« kifejezés alapján az adóhatóságnak kizárólag a legkésőbb az utoljára esedékes részlet kiegyenlítésével gyakorolható vételi opció fennállását kell‑e azonosítania?
3)
Ettől eltérően, a »rendszerint« kifejezés alapján a nemzeti hatóságnak tovább kell‑e mennie, és meg kell‑e határoznia a szerződés gazdasági célját?
4)
A harmadik kérdésre adandó igenlő válasz esetén:
a)
Befolyásolja‑e a 14. cikk (2) bekezdésének értelmezését annak elemzése, hogy mennyire valószínűsíthető az ilyen opció ügyfél általi gyakorlása?
b)
Jelentőséggel bír‑e a vételi opció gyakorlása esetén fizetendő ár nagysága a szerződés gazdasági céljának meghatározása szempontjából?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Együttesen vizsgálandó kérdéseivel a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének b) pontjában szereplő „olyan szerződés, amely az[t] a kikötés[t] [tartalmazza], hogy a tulajdonjogot rendszerint legkésőbb az utoljára esedékes részlet kiegyenlítésével szerzik meg” fordulatot úgy kell‑e értelmezni, hogy annak hatálya alá tartozik az alapeljárásban szereplő mintaszerződéshez hasonló, vételi opciót tartalmazó bérleti szerződés.
Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy a Mercedes Benz Financial Services UK által kínált „Agility” mintaszerződéshez hasonló, vételi opciót tartalmazó gépjármű bérleti szerződés a pénzügyi lízingszerződések vagy a hitellel vegyes bérleti szerződések körébe tartozik.
Amint azt a főtanácsnok az indítványának 22. és 23. pontjában kifejtette, e szerződések sajátos jellemzője, hogy a tulajdonjog teljes megszerzését helyettesítik, így a lízingbevevő anélkül használhatja tulajdonosként a terméket, hogy a termék számára történő átadásának időpontjában egy összegben megfizetné a teljes vételárat.
E szerződéstípus a sajátos jellemzői miatt éppúgy jelentheti a tárgyi eszköz beszerzését, ahogy annak elmaradását is, mivel e szerződésben a felek abban is megállapodhatnak, hogy a lízingbe vevőt a bérleti időszak végén választás illeti meg a tekintetben, hogy megszerzi‑e az említett terméket, vagy sem (lásd ebben az értelemben: 2012. február 16‑iEon Aset Menidjmunt ítélet,
C‑118/11
,
EU:C:2012:97
,
34.
és
37.
pont).
Azon tények, hogy rögzítik‑e a tulajdonjog átszállását a szerződés lejártával, vagy hogy az esedékes részletek aktualizált értéke gyakorlatilag azonos‑e a termék forgalmi értékével, önmagukban vagy együttesen olyan kritériumoknak minősülnek, amelyek lehetővé teszik annak meghatározását, hogy egy szerződés pénzügyi lízingszerződésnek minősül‑e (lásd ebben az értelemben: 2012. február 16‑iEon Aset Menidjmunt ítélet,
C‑118/11
,
EU:C:2012:97
,
38.
pont; 2015. július 2‑iNLB Leasing ítélet,
C‑209/14
,
EU:C:2015:440
,
30.
pont).
Mindezzel együtt valamely szerződés pénzügyi lízingszerződésként történő minősítése önmagában nem jelenti azt, hogy a termék e szerződésen alapuló birtokbaadása a héaköteles ügyletek kategóriájába tartozik. Ahhoz, hogy a héairányelv értelmében vett „termékértékesítésnek” legyen tekinthető, meg kell határozni, hogy az ilyen szerződés tartalmazza‑e az ezen irányelv 14. cikke (2) bekezdésének b) pontja értelmében vett „kikötés[t] […], hogy a tulajdonjogot rendszerint legkésőbb az utoljára esedékes részlet kiegyenlítésével szerzik meg”.
E jogi minősítéshez két elem együttes fennállása szükséges.
Egyrészt e rendelkezést úgy kell érteni, hogy az magában foglalja, hogy a termék birtokbaadásának alapjául szolgáló szerződés kifejezett kikötést tartalmaz arra nézve, hogy a bérbeadó e termék tulajdonjogát a bérlőre ruházza át.
Amint az ugyanis magából a szövegből kitűnik, a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének b) pontja nem a birtokba vehető dologgal tulajdonosként való rendelkezés jogának átruházására utal, amiről ugyanezen cikk (1) bekezdése rendelkezik, hanem egyértelműbb módon e termék „tulajdonjog[ának megszerzését]” említi.
Ezenfelül meg kell jegyezni, hogy ez a rendelkezés a hitelszerződésekben alkalmazott „részlet” kifejezést használja, ami szokatlan a tisztán bérleti szerződéseknél, amelyek rendszerint „bérleti díjat” említenek.
Amint arra a főtanácsnok az indítványának 50. pontjában rámutatott, a lízingelt termékre vonatkozó vételi opciót tartalmazó szerződéseket úgy kell tekinteni, hogy azok a tulajdonjog átruházására vonatkozó kifejezett kikötést tartalmaznak.
Másrészt a szerződés kikötéseiből – azoknak a szerződéskötés időpontjához viszonyított objektív vizsgálata alapján – egyértelműen ki kell tűnnie annak, hogy a bérlő automatikusan megszerzi a termék tulajdonjogát, amennyiben a szerződést annak lejártáig szabályszerűen teljesítik.
A „tulajdonjogot rendszerint legkésőbb az utoljára esedékes részlet kiegyenlítésével szerzik meg” fordulatból ugyanis nem vonható le egyéb következtetés, mint hogy a bérlő által a szerződés alapján fizetendő, legutoljára esedékes részlet kiegyenlítésével a szerződés tárgyát képező termék tulajdonjoga automatikusan a bérlőre száll át.
Ami különösen azt a körülményt illeti, hogy a szerződés – az alapeljárásban szóban forgó szerződéstípushoz hasonlóan – a vételi opció bérlő általi gyakorlásának lehetőségére vonatkozó kikötést tartalmaz, pontosítani kell, hogy a „rendszerint” határozószót úgy kell érteni, hogy az mindössze a megállapodás felek általi, a
pacta sunt servanda
elvvel összhangban álló és jóhiszemű teljesítésének az előrelátható folyamatára utal.
Amint arra a főtanácsnok az indítványának 51. és 53. pontjában rámutatott, a tulajdonjog átruházásának szerződésben meghatározott ilyen kimenetele nem egyeztethető össze a bérlő gazdasági választásának valódi lehetőségével, amely alapján a szerződés lejártakor a választáskor fennálló érdekeinek függvényében dönthet a termék megszerzése, a bérbeadónak való visszaadása, illetve a bérlet meghosszabbítása mellett.
Ez csak akkor lenne másként, ha a szerződés pénzügyi feltételeire tekintettel a vételi opció gyakorlása jelentené a bérlő egyetlen észszerű gazdasági választását, jóllehet az említett opció alaki szempontból választásnak tűnik. Ez különösen akkor fordulhat elő, ha a szerződés alapján az opció gyakorlására vonatkozó lehetőség megnyílásakor a szerződésben meghatározott részletek összege – a finanszírozási költségeket is beleértve – a termék piaci értékének felel meg, és az opció gyakorlása nem követeli meg a bérlőtől további, jelentős összeg megfizetését.
A héairányelv 14. cikke (2) bekezdése b) pontja szövegének ilyen értelmezését erősíti ezen irányelvnek az adóköteles ügyletek osztályozására vonatkozó általános rendszere is.
Ugyanis a jelen esetben szereplőhöz hasonló olyan szerződések esetén, amelyek a teljesítésük megkezdésekor objektíve nem kapcsolódnak adóköteles ügyletekhez, az ettől eltérő értelmezés azt eredményezné, hogy a nemzeti adóhatóságoknak utólagos vizsgálatot kellene folytatniuk annak érdekében, hogy megállapítsák az adóalannyal szerződő félnek az opció gyakorlásakor fennálló szándékát, és hogy adott esetben biztosítsák az adójogszabályoknak való megfelelést.
Márpedig az ilyen utólagos vizsgálat megkövetelése ellentétes lenne a héarendszernek a jogbiztonság szavatolására és az adó alkalmazásával kapcsolatos intézkedések azáltali elősegítésére irányuló céljaival, hogy – a rendkívüli eseteket kivéve – figyelembe veszik a szóban forgó ügylet objektív jellegét (lásd analógia útján: 1995. április 6‑iBLP Group ítélet,
C‑4/94
,
EU:C:1995:107
,
24.
pont).
A tényállás értékelésére kizárólagos hatáskörrel rendelkező nemzeti bíróság feladata annak eseti, az egyes helyzetekre jellemző sajátos körülmények függvényében történő meghatározása, hogy az a szerződés, amely a járműnek az azt használó személy számára való átadásáról rendelkezik, eleget tesz‑e a jelen ítéletben említett feltételeknek.
A fentiekből az következik, hogy a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének b) pontjában szereplő „olyan szerződés, amely az[t] a kikötés[t] [tartalmazza], hogy a tulajdonjogot rendszerint legkésőbb az utoljára esedékes részlet kiegyenlítésével szerzik meg” fordulatot úgy kell értelmezni, hogy annak hatálya alá tartozik a vételi opciót tartalmazó bérleti mintaszerződés, amennyiben – a szerződésnek a megszűnéséig történő szabályszerű teljesítése esetén – a szerződés pénzügyi feltételeire tekintettel megállapítható, hogy a szerződés lejártakor a vételi opció gyakorlása jelenti a bérlő egyetlen észszerű gazdasági választását; mindezek vizsgálata a nemzeti bíróság feladata.
A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:

A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 14. cikke (2) bekezdésének b) pontjában szereplő „olyan szerződés, amely az[t] a kikötés[t] [tartalmazza], hogy a tulajdonjogot rendszerint legkésőbb az utoljára esedékes részlet kiegyenlítésével szerzik meg” fordulatot úgy kell értelmezni, hogy annak hatálya alá tartozik a vételi opciót tartalmazó bérleti mintaszerződés, amennyiben – a szerződésnek a megszűnéséig történő szabályszerű teljesítése esetén – a szerződés pénzügyi feltételeire tekintettel megállapítható, hogy a szerződés lejártakor a vételi opció gyakorlása jelenti a bérlő egyetlen észszerű gazdasági választását; mindezek vizsgálata a nemzeti bíróság feladata.

Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: angol.