CELEX: 62019CJ0695
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Direktīva 2006/112/EK
Pievienotās vērtības nodoklis (PVN)
Atbrīvojumi
135. panta 1. punkta a) apakšpunkts
Jēdzieni “apdrošināšanas darījumi” un “ar šiem darījumiem saistīti pakalpojumi, ko veic apdrošināšanas mākleri un apdrošināšanas aģenti”
174. panta 2. punkts
Tiesības uz nodokļa atskaitīšanu
Atskaitāmā daļa
Garantijas attiecībā uz sadzīves elektroiekārtām un citiem izstrādājumiem informātikas un telekomunikāciju jomā pagarināšana
Jēdziens “finanšu darījumi”

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
OV 2006, L 347, 1. lpp.
; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 174. panta 2. punkta b) un c) apakšpunkta interpretāciju.
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp
Rádio Popular – Electrodomésticos SA
(turpmāk tekstā – “
Rádio Popular
”) un
Autoridade Tributária e Aduaneira
(Nodokļu un muitas iestāde, Portugāle; turpmāk tekstā – “
AT
”) jautājumā par
Rádio Popular
priekšnodoklī samaksātā pievienotās vērtības nodokļa (PVN), kas samaksāts par garantijas pagarināšanas pārdošanas darījumiem, atskaitīšanu.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
Atbilstoši PVN direktīvas 1. panta 2. punkta otrajai daļai:
“Par katru darījumu PVN, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgajām precēm vai pakalpojumiem piemērojamas likmes, uzliek pēc tam, kad atskaitīts dažādām izmaksu sastāvdaļām tieši piemērotais PVN.”
Šīs direktīvas IX sadaļas 3. nodaļā “Atbrīvojumi citām darbībām” ietvertā 135. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:
a)
apdrošināšanas un pārapdrošināšanas darījumus, tostarp ar tiem saistītus pakalpojumus, ko veic apdrošināšanas mākleri un apdrošināšanas aģenti;
b)
kredīta piešķiršanu un kredīta starpniecību, kā arī kredīta pārvaldi, ko veic persona, kura piešķir kredītu;
c)
starpniecību vai jebkurus darījumus ar kredīta garantijām vai jebkuru citu naudas nodrošinājumu, kā arī kredīta garantiju pārvaldi, ko veic persona, kura piešķir kredītu;
d)
darījumus, tostarp starpniecību, kas skar noguldījumu un norēķinu kontus, maksājumus, pārskaitījumus, parādus, čekus un citus tirgojamus dokumentus, taču izņemot parādu piedziņu;
e)
darījumus, tostarp starpniecību, kas attiecas uz valūtu, banknotēm un monētām, ko lieto par likumīgu maksāšanas līdzekli, izņemot kolekciju priekšmetus, t.i., zelta, sudraba vai cita metāla monētas vai banknotes, ko parasti nelieto kā likumīgu maksāšanas līdzekli, vai arī monētas, kurām ir numismātiska vērtība;
f)
darījumus – tostarp starpniecību, izņemot pārvaldi un uzraudzību, – kas attiecas uz akcijām un daļām sabiedrībās vai apvienībās, bezseguma parādzīmēm un citiem vērtspapīriem, tomēr izņemot dokumentus, kas rada īpašumtiesības uz precēm, un izņemot 15. panta 2. punktā minētās tiesības vai vērtspapīrus;
g)
dalībvalstu noteiktu īpašu ieguldījumu fondu vadīšanu;
[..].”
Minētās direktīvas 173. pantā ir noteikts:
“1.   Attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem saskaņā ar 168., 169. un 170. pantu PVN ir atskaitāms, un darījumiem, par kuriem PVN nav atskaitāms, atskaitāma ir tikai tā PVN daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem.
Atskaitāmo daļu saskaņā ar 174. un 175. pantu nosaka visiem darījumiem, kurus veic nodokļa maksātājs.
2.   Dalībvalstis var veikt šādus pasākumus:
a)
atļaut nodokļa maksātājam noteikt šādu daļu katrai savas uzņēmējdarbības nozarei ar noteikumu, ka katrai nozarei ir atsevišķa uzskaite;
b)
prasīt, lai nodokļa maksātājs noteiktu daļu katrai savas uzņēmējdarbības nozarei un veiktu atsevišķu uzskaiti katrai nozarei;
c)
atļaut vai prasīt nodokļa maksātājam veikt atskaitīšanu, pamatojoties uz visu preču un pakalpojumu vai to daļas izmantojumu;
[..].”
Šīs pašas direktīvas 174. panta 1. un 2. punktā ir paredzēts:
“1.   Atskaitāmo daļu veido daļskaitlis:
a)
kura skaitītājs ir kopējā gada apgrozījuma summa bez PVN, kas attiecināma uz darījumiem, par kuriem PVN ir atskaitāms saskaņā ar 168. un 169. pantu;
b)
kura saucējs ir kopējā gada apgrozījuma summa bez PVN, kas attiecināma uz darījumiem, kuri iekļauti skaitītājā, un uz darījumiem, par kuriem PVN nav atskaitāms.
[..]
2.   Atkāpjoties no 1. punkta, no atskaitāmās daļas aprēķiniem izslēdz šādas summas:
a)
apgrozījuma summas, kuras attiecināmas uz tādu kapitālieguldījumu preču piegādēm, ko nodokļa maksātājs lieto savas saimnieciskās darbības vajadzībām;
b)
apgrozījuma summas, kuras attiecināmas uz gadījuma rakstura [palīgdarījumiem ar] nekustamo īpašumu un finanšu [palīg]darījumiem;
c)
apgrozījuma summas, kuras attiecināmas uz 135. panta 1. punkta b) līdz g) apakšpunktā minētajiem darījumiem, ciktāl tie ir gadījuma rakstura [palīg]darījumi.”
Portugāles tiesības
Ar
Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado
(Pievienotās vērtības nodokļa kodekss, turpmāk tekstā – “PVN kodekss”), redakcijā, kas piemērojama pamatlietā, 9. un 23. pantu Portugāles tiesībās ir transponēti šī sprieduma 3.–6. punktā minētie PVN direktīvas noteikumi.
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
Rádio Popular
ir akciju sabiedrība, kuras galvenā darbība ir sadzīves elektroiekārtu un citu preču pārdošana informātikas un telekomunikāciju nozarē.
Turklāt tā piedāvā savu preču pircējiem virkni papildu pakalpojumu, piemēram, garantijas pagarināšanu attiecībā uz iegādātajām precēm. Šī pagarināšana izriet no apdrošināšanas līguma, ar kuru apdrošināšanas sabiedrība negadījuma gadījumā garantē pircējam nopirktā izstrādājuma labošanu vai, iespējams, tā aizstāšanu, laikposmā, kas pārsniedz laikposmu, uz kuru attiecas ražotāja sniegtā garantija. Šis apdrošināšanas līgums ir noslēgts starp apdrošināšanas sabiedrību un
Rádio Popular
pārdoto preču pircējiem.
Rīkojoties kā aģents apdrošināšanas produktu pārdošanā,
Rádio Popular
kā atlīdzību par parakstītās garantijas pagarināšanu klientam izraksta rēķinu par summu, kas tiek pievienota nopirktā izstrādājuma cenai. Garantijas pagarināšana tādējādi notiek, pārdodot preces, un tā tiek veikta, principā izmantojot tos pašus materiālos un personiskos resursus, kas tiek izmantoti šai preču pārdošanai.
Uzskatot, ka garantijas pagarināšanas pārdošana ir apdrošināšanas darījumi, kas ir atbrīvoti no PVN,
Rádio Popular
neaprēķināja ar šo pārdošanu saistīto PVN, bet tomēr atskaitīja PVN priekšnodokli, kurš samaksāts kā priekšnodoklis par visu tās darbību 2014.–2017. gadā.
Pēc pārbaudēm, ko
AT
veica
Rádio Popular
par šiem finanšu gadiem, šī iestāde secināja, ka šī sabiedrība ir kļūdaini atskaitījusi visu šajos finanšu gados samaksāto PVN, pamatojoties uz to, ka
Rádio Popular
veiktās garantijas pagarināšanas darbības bija atbrīvotas no PVN un tādējādi neradīja tiesības uz PVN atskaitīšanu. Uzskatot, ka nodoklis, kas samaksāts par jaukta veida darījumos izmantojamām precēm un pakalpojumiem, ir atskaitāms tikai proporcionāli gada summai, kas attiecas uz darījumiem, par kuriem nodoklis ir atskaitāms, minētā iestāde attiecībā uz
Rádio Popular
veica četrus PVN un kompensācijas procentu aprēķinus par kopējo summu 356433,05 EUR.
Pēc tam, kad
Rádio Popular
lūdza izveidot arbitrāžas tiesu, lai konstatētu pārkāpumus šajos aprēķinos,
Tribunal Arbitral Tributário
(
Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD
; Šķīrējtiesa nodokļu lietās (Administratīvo šķīrējtiesu centrs – CAAD), Portugāle) paziņoja par tās izveidi 2019. gada 11. aprīlī.
Šī tiesa uzskata, ka starp pamatlietas pusēm nav strīda par to, ka uz
Rádio Popular
darbību, kas izpaužas kā garantijas pagarināšanas pārdošana, attiecas PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums attiecībā uz apdrošināšanas darījumiem, kas ir transponēts PVN kodeksā. Tā kā šī
Rádio Popular
veikto darījumu daļa tādējādi nedod tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, iesniedzējtiesa norāda, ka principā būtu jāatskaita atskaitāmā daļa, kas attiecībā uz jaukta veida darījumos izmantojamām precēm vai pakalpojumiem ir paredzēta šīs direktīvas 173. un 174. pantā.
Tomēr
Rádio Popular
apgalvo, ka garantijas pagarināšanas pārdošanas darījumi ir “finanšu [palīg]darījumi” attiecībā uz sadzīves elektrotehnikas un citu preču pārdošanas pamatdarbību informātikas un telekomunikāciju jomā, un tādējādi, ņemot vērā gan PVN kodeksa 23. panta 5. punktā, gan PVN direktīvas 174. panta 2. punkta b) un c) apakšpunktā paredzēto izņēmumu, atskaitāmās daļas aprēķinā neesot jāņem vērā ar šiem darījumiem saistītā summa. Proti, jēdziens “finanšu darījumi” šo tiesību normu izpratnē esot jāinterpretē plaši, jo pretējā gadījumā tiktu pārkāpts neitralitātes pamatprincips, kas ir reglamentēts šajā direktīvā, kā arī konkurences neizkropļošanas princips.
Savukārt
AT
apgalvo, ka minētos darījumus nevar kvalificēt nedz kā “finanšu darījumus”, nedz kā “[palīg]darījumus” minēto tiesību normu izpratnē. Šajā ziņā tā norāda, pirmkārt, ka tādi apdrošināšanas darījumi kā pamatlietā nevar tikt pielīdzināti “finanšu darījumiem”, jo PVN direktīvā ir skaidri nošķirti abi šie jēdzieni. Otrkārt, ņemot vērā 2004. gada 29. aprīļa spriedumu EDM (
C‑77/01
,
EU:C:2004:243
), garantijas pagarināšanas pārdošanas darījumi neesot “[palīg]darījumi”.
Šajā ziņā
AT
tostarp norāda, ka garantijas pagarināšanas pārdošanu parasti veic
Rádio Popular
un ka tas tai sniedz labumu aptuveni 35 % apmērā no katra garantijas pagarināšanas pircēja samaksātās summas, jo šī peļņa ir nepieciešama tā saimnieciskajai dzīvotspējai.
Iesniedzējtiesa uzskata, ka
AT
novērtējumā, saskaņā ar kuru šai pārdošanai neesot bijis palīgrakstura attiecībā pret sadzīves elektrotehnikas ierīču un citu iekārtu pārdošanu informātikas un telekomunikāciju nozarē, ir pieļautas faktu un tiesību kļūdas. Tā arī norāda, ka nav pierādīts, ka
Rádio Popular
ekonomiskā dzīvotspēja ir atkarīga no garantijas pagarināšanas pārdošanas. Atgādinot Tiesas pastāvīgo judikatūru par palīgrakstura pakalpojumiem, šī tiesa it īpaši norāda, ka tikai neliela daļa, kas tiek novērtēta 0,62 % apmērā no kopējās
Rádio Popular
iegādāto preču vai pakalpojumu vērtības tās darbības turpināšanai, ir attiecināma uz garantijas pagarināšanas pārdošanas darījumiem.
Katrā ziņā rodoties jautājums, vai šie darījumi var tikt kvalificēti kā “finanšu darījumi” PVN direktīvas 174. panta 2. punkta b) un c) apakšpunkta, lasot tos kopsakarā ar šīs direktīvas 135. panta 1. punkta b) un c) apakšpunktu, izpratnē. Iesniedzējtiesa uzskata, ka, lasot minētos noteikumus kopsakarā, ir redzams, ka summas, kas saistītas ar apdrošināšanas darījumiem, nav izslēgtas no atskaitāmās daļas aprēķina.
Šajos apstākļos
Tribunal Arbitral Tributário
(
Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD
; Šķīrējtiesa nodokļu lietās (Administratīvo šķīrējtiesu centrs – CAAD)) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai starpniecības darījumi saistībā ar sadzīves tehnikas garantijas pagarinājumu pārdošanu, ko veic PVN maksātājs, kura galvenā nodarbošanās ir sadzīves tehnikas pārdošana patērētājiem, ir uzskatāmi par finanšu darījumiem vai arī ir tiem pielīdzināmi saskaņā ar neitralitātes un konkurences neizkropļošanas principiem, lai šo darījumu apgrozījuma summu varētu izslēgt no atskaitāmās daļas aprēķina saskaņā ar [PVN] direktīvas 135. panta 1. punkta b) un/vai c) apakšpunktu?”
Par prejudiciālo jautājumu
Vispirms ir jānorāda, ka, atbildot uz šo jautājumu, papildus PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) un c) apakšpunktam, uz kuriem iesniedzējtiesa ir tieši norādījusi savā jautājumā, ir jāņem vērā arī šīs direktīvas 174. pants, kurš attiecas uz atskaitāmās daļas aprēķina kārtību,.
It īpaši pēdējā minētā panta 2. punktā attiecībā uz dažiem darījumiem, tostarp palīgrakstura darījumiem, ir paredzēta atkāpe no šī panta 1. punktā paredzētās atskaitāmās daļas aprēķināšanas metodes, saskaņā ar kuru ar šiem darījumiem saistītā apgrozījuma summa ir jāizslēdz no daļskaitļa saucēja, ko izmanto, lai aprēķinātu minētajā 1. punktā paredzēto atskaitāmo daļu.
Šādos apstākļos uzdotais jautājums ir jāsaprot tādējādi, ka ar to tiek lūgts būtībā noteikt, vai PVN direktīvas 174. panta 2. punkta b) un c) apakšpunkts, lasot tos kopsakarā ar šīs direktīvas 135. panta 1. punktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tie attiecas uz starpniecības darījumiem garantijas pagarināšanas pārdošanā, ko nodokļa maksātājs veic saistībā ar savu pamatdarbību, kas ietver sadzīves elektroiekārtu un citu telekomunikāciju iekārtu pārdošanu patērētājiem informātikas un telekomunikāciju nozarē, un vai līdz ar to apgrozījuma summa, kas saistīta ar šiem darījumiem, ir jāizslēdz no daļskaitļa saucēja, ko izmanto, lai aprēķinātu PVN direktīvas 174. panta 1. punktā paredzēto atskaitāmo daļu.
Lai atbildētu uz šo jautājumu, vispirms ir jānorāda, ka pamatlietas puses ir vienisprātis, ka uz tādiem starpniecības darījumiem garantiju pagarināšanas pārdošanā kā pamatlietā aplūkotie attiecas šīs direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunkts un tādējādi tie ir atbrīvoti no PVN.
Tomēr ir jākonstatē, ka starp darījumiem, uz kuriem attiecas PVN direktīvas 174. panta 2. punktā paredzētā atkāpe, nav ietverti šīs direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētie darījumi.
Līdz ar to vispirms ir jāpārbauda, vai uz tādiem darījumiem kā pamatlietā aplūkotie patiešām attiecas PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunkts. Ja tas tā ir, tad pēc tam būs jānosaka, vai uz šādiem darījumiem tomēr var attiekties šīs direktīvas 174. panta 2. punkta b) vai c) apakšpunkts, tādējādi, ka ar šiem darījumiem saistītā apgrozījuma summa ir jāizslēdz no daļskaitļa saucēja, ko izmanto, lai aprēķinātu šī panta 1. punktā paredzēto atskaitāmo daļu.
Šajā ziņā jāatgādina, ka jēdzieni, kas tiek izmantoti, raksturojot minētās direktīvas 135. panta 1. punktā norādītos atbrīvojumus no nodokļa, ir jāinterpretē šauri, jo šie atbrīvojumi ir atkāpes no vispārējā principa, ka ar PVN apliek katru pakalpojumu, kuru nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojums, sniedz par atlīdzību (spriedums, 2020. gada 8. oktobris, United Biscuits (Pensions Trustees) un United Biscuits Pension Investments,
C‑235/19
,
EU:C:2020:801
,
29.
punkts).
Saskaņā ar PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunktu dalībvalstis atbrīvo no nodokļa “apdrošināšanas un pārapdrošināšanas darījumus, tostarp ar tiem saistītus pakalpojumus, ko veic apdrošināšanas mākleri un apdrošināšanas aģenti”.
Saskaņā ar Tiesas judikatūru apdrošināšanas darījumus vispārējā izpratnē raksturo apdrošinātāja pienākums, iepriekš iekasējot prēmiju, apdrošinātajai personai, ja ir iestājies apdrošināšanas gadījums, sniegt pakalpojumus, par kuriem ir panākta vienošanās, noslēdzot līgumu. Tie pēc sava rakstura nozīmē, ka pastāv līgumiskas attiecības starp apdrošināšanas pakalpojuma sniedzēju un personu, kuras riski tiek apdrošināti, proti, apdrošināto personu (spriedumi, 2016. gada 17. marts, Aspiro,
C‑40/15
,
EU:C:2016:172
,
22.
un
23.
punkts, kā arī 2021. gada 25. marts, Q‑GmbH (Īpašo risku apdrošināšana),
C‑907/19
,
EU:C:2021:237
,
32.
punkts).
Taču šajā gadījumā no iesniedzējtiesas sniegtās informācijas izriet, ka pašai
Rádio Popular
nav saistošs apdrošināšanas līgums, kurā ir paredzēta garantiju pagarināšana par labu sadzīves elektrotehnikas iekārtu un citu izstrādājumu pircējiem informātikas un telekomunikāciju nozarē kā apdrošinātām personām, bet tā darbojas tikai kā starpnieks starp tām un apdrošinātāju, ar kuru šis līgums ir noslēgts un kurš turklāt uzņemas nosegt iestājušos apdrošināšanas gadījumu.
Tomēr ir jāpārbauda, vai tādi darījumi kā pamatlietā aplūkojamie ir “ar tiem saistīt[i] pakalpojum[i], ko veic apdrošināšanas mākleri un apdrošināšanas aģenti” PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē.
Šajā ziņā, kā izriet no minētās normas teksta, šo darījumu atbrīvošana no nodokļa ir pakļauta divu kumulatīvu nosacījumu ievērošanai: pirmkārt, šiem pakalpojumiem jābūt “saistītiem” ar apdrošināšanas darījumiem, un, otrkārt, tos “[jā]veic apdrošināšanas mākleri[em] un apdrošināšanas aģenti[em]” (spriedums, 2021. gada 25. marts, Q‑GmbH (Īpašo risku apdrošināšana),
C‑907/19
,
EU:C:2021:237
,
34.
punkts).
Attiecībā uz pirmo nosacījumu jāatgādina, ka Tiesa ir nospriedusi, ka jēdziens “saistīti” ir pietiekami plašs, lai varētu ietvert dažādus pakalpojumus, kuriem ir saikne ar apdrošināšanas darījumu veikšanu, un tostarp ar atlīdzības prasību administrēšanu, kas ir viena no šo darījumu pamatsastāvdaļām (spriedums, 2016. gada 17. marts, Aspiro,
C‑40/15
,
EU:C:2016:172
,
33.
punkts).
Tā kā no iesniedzējtiesas sniegtā faktu apraksta izriet, ka pamatlietā aplūkotais pakalpojums būtībā ir tādu garantiju pagarinājumu pārdošana, kas attiecas uz iegādātajām precēm un kas izpaužas kā apdrošināšanas līgums, kā tas ir raksturots šī sprieduma 30. punktā, šāds pakalpojums ir jāuzskata par saistītu ar apdrošināšanas darījumu PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē.
Attiecībā uz otro no minētajiem nosacījumiem, lai noteiktu, vai pakalpojumus, attiecībā uz kuriem tiek pieprasīts atbrīvojums saskaņā ar PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunktu, sniedz apdrošināšanas mākleris vai apdrošināšanas aģents, nav jābalstās uz pakalpojuma sniedzēja formālo statusu, bet ir jāpārbauda pats šo pakalpojumu saturs (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 25. marts, Q‑GmbH (Īpašo risku apdrošināšana),
C‑907/19
,
EU:C:2021:237
,
36.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Veicot šo pārbaudi, ir jāpārliecinās, vai ir izpildīti abi kritēriji. Pirmkārt, pakalpojumu sniedzējam ir jābūt saiknei ar apdrošinātāju un apdrošināto personu, jo šīs attiecības var būt tikai netiešas tad, ja pakalpojumu sniedzējs ir māklera vai aģenta apakšuzņēmējs. Otrkārt, tā darbībai ir jāietver tādi apdrošināšanas aģenta darbības būtiski aspekti kā potenciālo apdrošināšanas ņēmēju meklēšana un to attiecību nodibināšana ar apdrošinātāju, lai noslēgtu apdrošināšanas līgumus (spriedums, 2021. gada 25. marts, Q‑GmbH (Īpašo risku apdrošināšana),
C‑907/19
,
EU:C:2021:237
,
37.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā gadījumā tāds pakalpojumu sniedzējs kā
Rádio Popular
a priori
atbilst šiem kritērijiem, jo, kā tas izriet no iesniedzējtiesas sniegtās informācijas, šim pakalpojumu sniedzējam ir tieša saskarsme gan ar apdrošinātāju, kura apdrošināšanas pakalpojumus tas pārdod, ieskaitot garantijas pagarināšanu, gan ar apdrošināto personu, lai pārdotu šīs preces, pārdodot sadzīves elektrotehnikas ierīces un citus izstrādājumus informātikas un telekomunikāciju nozarē, un kurš galvenokārt veic darbības, kurām ir tādas būtiskas apdrošināšanas aģenta amata pazīmes kā klientu meklēšana un to kontakta ar apdrošinātāju izveidošana, lai noslēgtu apdrošināšanas līgumus.
No tā izriet, ka, neskarot pārbaudes, kas galu galā ir jāveic iesniedzējtiesai, tādi starpniecības darījumi garantiju pagarinājuma pārdošanā kā pamatlietā aplūkotie, kurus nodokļa maksātājs veic saistībā ar savu pamatdarbību, kas izpaužas kā sadzīves elektrotehnikas ierīču un citu preču pārdošana patērētājiem informācijas tehnoloģiju un telekomunikāciju jomā, ir ar apdrošināšanas darījumiem saistīti pakalpojumi, ko veic mākleri un apdrošināšanas aģenti PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē.
Taču, kā norādīts šī sprieduma 25. punktā, uz šādiem darījumiem neattiecas atkāpe no šīs direktīvas 174. panta 2. punktā paredzētās atskaitāmās daļas aprēķināšanas metodes, jo šajā tiesību normā nav atsauces uz minētās direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunktu.
Līdz ar to ir jāpārbauda, vai tādi darījumi kā pamatlietā aplūkotie, lai gan tie ir ar apdrošināšanas darījumiem saistītu pakalpojumu sniegšana, ko veic apdrošināšanas aģents PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē, tomēr, it īpaši no nodokļu neitralitātes principa viedokļa, var tikt kvalificēti kā “palīgrakstura finanšu darījumi” šīs direktīvas 174. panta 2. punkta b) un c) apakšpunkta izpratnē.
Tā kā PVN direktīvas 174. panta 2. punkta c) apakšpunktā ir atsauce uz šīs direktīvas 135. panta 1. punkta b)–g) apakšpunktā minētajiem darījumiem, vispirms ir jāuzsver, ka minētās direktīvas 135. panta 1. punktā ir skaidri nošķirti apdrošināšanas darījumi, kas minēti šīs tiesību normas a) apakšpunktā, un tās b)–g) apakšpunktā minētie darījumi, tostarp finanšu darījumi.
Pirmkārt, no PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunkta un, otrkārt, no šīs direktīvas 135. panta 1. punkta b)–g) apakšpunkta formulējuma izriet, ka šīs tiesību normas attiecas uz nošķirtiem darījumiem un ka apdrošināšanas darījumus nevar pielīdzināt finanšu darījumiem, it īpaši, lai piemērotu minētās direktīvas 174. panta 2. punktā paredzēto atkāpi (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2016. gada 17. marts, Aspiro,
C‑40/15
,
EU:C:2016:172
,
29.
punkts).
Turpinājumā – šis secinājums nevar tikt atspēkots ar nodokļu neitralitātes principu. Lai gan ir taisnība, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru šis princips nepieļauj atšķirīgu attieksmi no PVN viedokļa pret līdzīgām precēm vai līdzīgiem pakalpojumiem, starp kuriem pastāv konkurence (spriedums, 2013. gada 17. janvāris, BGŻ Leasing,
C‑224/11
,
EU:C:2013:15
,
65.
punkts un tajā minētā judikatūra), neviens no Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem neļauj uzskatīt, ka apdrošināšanas darījumi un finanšu darījumi ir “līdzīgi” darījumi šīs judikatūras izpratnē.
Katrā ziņā, kā jau ir nospriedusi Tiesa, šis princips neļauj paplašināt atbrīvojuma no nodokļa piemērošanas jomu situācijā, kad nav nepārprotamas tiesību normas. Proti, minētais princips nav primāro tiesību noteikums, ar kuru var tikt noteikta atbrīvojuma no nodokļa spēkā esamība, bet gan interpretācijas princips, kurš ir jāpiemēro paralēli ar atbrīvojumu šauras interpretācijas principu (spriedums, 2016. gada 17. marts, Aspiro,
C‑40/15
,
EU:C:2016:172
,
31.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Visbeidzot,
mutatis mutandis
nevar tikt pieņemta interpretācija, saskaņā ar kuru PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunktā ietvertais jēdziens “apdrošināšanas darījumi” un šīs direktīvas 174. panta 2. punkta b) apakšpunktā ietvertais jēdziens “finanšu darījumi” ir sinonīmi.
Proti, kopējās PVN sistēmas pareizai darbībai un vienveidīgai interpretācijai principā ir nepieciešams, lai līdzīgi darījumi, uz kuriem attiecas PVN direktīva, netiktu apzīmēti ar dažādiem jēdzieniem atkarībā no tā, vai tie ir paredzēti vienā vai otrā šīs direktīvas tiesību normā (skat. pēc analoģijas spriedumu, 2009. gada 22. oktobris, Swiss Re Germany Holding,
C‑242/08
,
EU:C:2009:647
,
31.
punkts).
No tā izriet, ka darījums, kas ir kvalificēts kā “apdrošināšanas darījums” PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē, nevar būt finanšu darījums un palīgdarījums šīs direktīvas 174. panta 2. punkta b) un c) apakšpunkta izpratnē, lasot tos kopsakarā ar minētās direktīvas 135. panta 1. punkta b)–g) apakšpunktu, neatkarīgi no tā, vai tas turklāt ir “[palīgrakstura] darījums” pēdējo minēto tiesību normu izpratnē.
No visiem iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 174. panta 2. punkta b) un c) apakšpunkts, lasot tos kopsakarā ar šīs direktīvas 135. panta 1. punktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tie neattiecas uz starpniecības darījumiem garantijas pagarinājumu pārdošanā, ko nodokļa maksātājs veic saistībā ar savu galveno darbību, kas ir sadzīves elektroiekārtu un apkopes iekārtu pārdošana patērētājiem informātikas un telekomunikāciju nozarē, tādā veidā, ka ar šiem darījumiem saistītais apgrozījuma apmērs nav jāizslēdz no daļskaitļa saucēja, ko izmanto, lai aprēķinātu minētās direktīvas 174. panta 1. punktā paredzēto atskaitāmo daļu.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:

Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 174. panta 2. punkta b) un c) apakšpunkts, lasot tos kopsakarā ar šīs direktīvas 135. panta 1. punktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tie neattiecas uz starpniecības darījumiem garantijas pagarinājumu pārdošanā, ko nodokļa maksātājs veic saistībā ar savu galveno darbību, kas ir sadzīves elektroiekārtu un apkopes iekārtu pārdošana patērētājiem informātikas un telekomunikāciju nozarē, tādā veidā, ka ar šiem darījumiem saistītais apgrozījuma apmērs nav jāizslēdz no daļskaitļa saucēja, ko izmanto, lai aprēķinātu minētās direktīvas 174. panta 1. punktā paredzēto atskaitāmo daļu.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – portugāļu.