CELEX: 62021CJ0247
Odesłanie prejudycjalne
Podatek od wartości dodanej (VAT)
Dyrektywa 2006/112/WE
Artykuł 42 lit. a)
Artykuł 197 ust. 1 lit. c)
Artykuł 226 pkt 11a
Artykuł 141
Zwolnienie
Transakcja trójstronna
Wyznaczenie końcowego odbiorcy dostawy jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT
Faktury
Wzmianka „odwrotne obciążenie”
Obowiązkowy charakter
Pominięcie tej wzmianki na fakturze
Korekta faktury z mocą wsteczną

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 42 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
Dz.U. 2006, L 347, s. 1
), zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (
Dz.U. 2010, L 189, s. 1
) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”), w związku z art. 197 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy i wykładni art. 219a wspomnianej dyrektywy.
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką Luxury Trust Automobil GmbH a Finanzamt Österreich (urzędem skarbowym w Austrii, zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie podatku od wartości dodanej (VAT), żądanego od tej spółki za rok podatkowy 2014.
Ramy prawne
Prawo Unii
Dyrektywa VAT
Artykuł 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) dyrektywy VAT stanowi:
„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:
[…]
b)
odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywane:
(i)
przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem, gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze, który nie korzysta ze zwolnienia dla małych przedsiębiorstw przewidzianego w art. 282–292 i który nie jest objęty przepisami art. 33 i 36”.
Tytuł V tej dyrektywy jest zatytułowany „Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu”. W rozdziale 2 tego tytułu art. 40–42 wspomnianej dyrektywy określają miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Zgodnie z art. 40 rzeczonej dyrektywy, „[z]a miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy”.
Artykuł 41 dyrektywy VAT stanowi:
„Bez uszczerbku dla przepisu art. 40 za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) [p]pkt (i), uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, chyba że nabywca wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40.
Jeżeli zgodnie z art. 40 nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, po tym jak zostało opodatkowane zgodnie z akapitem pierwszym, podstawa opodatkowania zostaje odpowiednio obniżona w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca towarów dokonał tego nabycia”.
Artykuł 42 tej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„Przepisy art. 41 akapit pierwszy nie mają zastosowania, a wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostaje uznane za opodatkowane VAT zgodnie z art. 40, w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:
a)
nabywca wykaże, że dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do celów późniejszej dostawy na terytorium państwa członkowskiego określonego zgodnie z art. 40, w odniesieniu do której odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT zgodnie z art. 197;
b)
nabywca wypełnił obowiązki dotyczące złożenia informacji podsumowującej przewidziane w art. 265”.
Rozdział IX wspomnianej dyrektywy jest zatytułowany „Zwolnienia”. Rozdział 4 tego tytułu poświęcony jest zwolnieniom związanym z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. Sekcja 2 tego rozdziału dotyczy zwolnień z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W ramach tej sekcji art. 141 tej dyrektywy stanowi:
„Każde państwo członkowskie podejmuje szczególne środki w celu zapewnienia, aby VAT nie był pobierany od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów dokonywanych na jego terytorium na mocy art. 40, w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:
a)
nabycia towarów dokonuje podatnik, który nie ma siedziby w danym państwie członkowskim, ale który został zidentyfikowany do celów VAT w innym państwie członkowskim;
b)
nabycie towarów jest dokonywane do celów ich późniejszej dostawy przez podatnika, o którym mowa w lit. a), na terytorium tego samego państwa członkowskiego;
c)
towary nabyte w ten sposób przez podatnika, o którym mowa w lit. a), są bezpośrednio wysyłane lub transportowane z państwa członkowskiego innego niż państwo, w którym został on zidentyfikowany do celów VAT, do osoby, na rzecz której ma on dokonać późniejszej dostawy;
d)
osoba, na rzecz której dokonywana jest późniejsza dostawa, jest innym podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem zidentyfikowaną do celów VAT w tym samym państwie członkowskim;
e)
osoba, o której mowa w lit. d), została uznana zgodnie z art. 197 za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT należnego z tytułu dostawy dokonanej przez podatnika, który nie ma siedziby w państwie członkowskim, w którym podatek jest należny”.
W tytule XI dyrektywy VAT, zatytułowanym „Obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami”, art. 197 ust. 1 przewiduje:
„Odbiorca towarów jest zobowiązany do zapłaty VAT, jeżeli spełnione są następujące warunki:
a)
podlegająca opodatkowaniu transakcja jest dostawą towarów dokonaną na warunkach przewidzianych w art. 141;
b)
odbiorcą tych towarów jest inny podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, zidentyfikowani do celów VAT na terytorium państwa członkowskiego, w którym dokonywana jest dostawa;
c)
faktura wystawiona przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim odbiorcy towarów została sporządzona zgodnie z rozdziałem 3 sekcje 3–5”.
Artykuł 219a tej dyrektywy stanowi:
„Bez uszczerbku dla art. 244–248 zastosowanie ma, co następuje:
1)
Fakturowanie podlega przepisom mającym zastosowanie w państwie członkowskim uznawanym za państwo dostawy towarów lub wykonania usług zgodnie z przepisami tytułu V.
2)
W drodze odstępstwa od pkt 1 fakturowanie podlega przepisom mającym zastosowanie w państwie członkowskim, w którym dostawca lub usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego wykonywana jest dostawa towaru lub świadczona usługa, albo, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w państwie członkowskim, w którym dostawca lub usługodawca ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, w przypadku gdy:
a)
dostawca lub usługodawca nie ma siedziby w państwie członkowskim uznawanym za państwo dostawy towarów lub wykonania usług, zgodnie z przepisami tytułu V, lub gdy jego przedsiębiorstwo w tym państwie członkowskim nie uczestniczy w tej transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 192a, a osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest osoba, której dostarczane są towary lub na rzecz której świadczone są usługi.
Jednak w przypadku gdy fakturę wystawia nabywca lub usługobiorca (samofakturowanie), stosuje się pkt 1;
b)
uznaje się, że dostawa towarów lub świadczenie usług nie odbywają się wewnątrz Wspólnoty, zgodnie z przepisami tytułu V”.
Treść faktur została określona w tytule XI rozdział 3 sekcja 4 wspomnianej dyrektywy. Wśród przepisów tej sekcji art. 226 wspomnianej dyrektywy stanowi:
„Bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221 do celów VAT zawierają wyłącznie następujące dane:
[…]
11a)
w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca są zobowiązani do zapłaty VAT – wyrazy »odwrotne obciążenie«;
[…]”.
Dyrektywa 2010/45
Motyw 7 dyrektywy 2010/45 ma następujące brzmienie:
„Aby umożliwić lepszą kontrolę podatkową, zapewnić bardziej jednolite traktowanie transakcji transgranicznych i krajowych oraz wspierać upowszechnianie fakturowania elektronicznego, należy zmienić niektóre wymogi dotyczące danych, które powinny być podane na fakturze”.
Prawo austriackie
Paragraf 3 ust. 8 Umsatzsteuergesetz 1994 (ustawy podatku obrotowym z 1994 r.) z dnia 23 sierpnia 1994 r. (BGBl. 663/1994), w brzmieniu mającym zastosowanie w odniesieniu do 2014 r. (BGBl. I, 112/2012) (zwanej dalej „UStG 1994”), zatytułowany „Miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia”, ma następujące brzmienie:
„Uznaje się, że nabycie wewnątrzwspólnotowe zostało dokonane na terytorium państwa członkowskiego, w którym znajduje się towar w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu. Jeżeli nabywca używa wobec dostawcy numeru identyfikacyjnego VAT, który został mu nadany przez inne państwo członkowskie, nabycie uważa się za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego do czasu udowodnienia przez nabywcę, że nabycie to zostało opodatkowane przez państwo członkowskie, o którym mowa w zdaniu pierwszym. W odniesieniu do dowodu art. 16 stosuje się odpowiednio”.
Paragraf 25 UStG 1994, zatytułowany „Transakcja trójstronna”, przewiduje:
„Pojęcie
Paragraf 25 (1) Transakcja trójstronna występuje, gdy trzech przedsiębiorców dokonuje w trzech różnych państwach członkowskich transakcji dotyczących tego samego towaru, a towar jest dostarczany bezpośrednio przez pierwszego dostawcę do ostatniego odbiorcy i spełnione są przesłanki wskazane w ust. 3. Powyższe obowiązuje również w wypadku, gdy ostatnim odbiorcą jest osoba prawna, która nie jest przedsiębiorcą lub która nie nabywa towaru dla swojego przedsiębiorstwa.
Miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w wypadku transakcji trójstronnej
(2) Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu § 3 ust. 8 zdanie drugie uznaje się za opodatkowane VAT, gdy przedsiębiorca (nabywca) wykaże, że występuje transakcja trójstronna i że uczynił zadość swojemu obowiązkowi w zakresie złożenia deklaracji zgodnie z ust. 6. W wypadku gdy przedsiębiorca nie wykona swojego obowiązku w zakresie złożenia deklaracji, zwolnienie podatkowe ustaje ze skutkiem wstecznym.
Zwolnienie z podatku w wypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów
(3) Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest zwolnione z VAT, gdy spełnione są następujące przesłanki:
a)
przedsiębiorca (nabywca) nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium kraju, jest jednak zidentyfikowany na terytorium Wspólnoty do celów VAT;
b)
nabycie następuje w celu dokonania kolejnej dostawy przez przedsiębiorcę (nabywcę) na terytorium kraju na rzecz przedsiębiorcy lub osoby prawnej, którzy są zidentyfikowani do celów VAT na terytorium kraju;
c)
nabyte towary pochodzą z innego państwa członkowskiego niż to, w którym przedsiębiorca (nabywca) jest zidentyfikowany do celów VAT;
d)
prawo do rozporządzania nabytymi towarami jest przekazywane bezpośrednio przez pierwszego przedsiębiorcę lub pierwszego nabywcę ostatniemu nabywcy (odbiorcy);
e)
zgodnie z ust. 5 zobowiązanym do zapłaty podatku jest odbiorca.
Fakurowanie przez nabywcę
(4) Fakturowanie określają przepisy państwa członkowskiego, z którego nabywca prowadzi swoje przedsiębiorstwo. Jeżeli dostawa dokonywana jest ze stałego zakładu nabywcy, właściwe jest prawo państwa członkowskiego, w którym znajduje się ów zakład. Jeżeli odbiorca świadczenia, na którego przechodzi zobowiązanie podatkowe, rozlicza się w drodze not kredytowych, fakturowanie określane jest przez przepisy państwa członkowskiego, w którym dokonano dostawy.
Jeżeli w odniesieniu do fakturowania właściwe są przepisy niniejszej ustawy federalnej, faktura powinna zawierać dodatkowo następujące informacje:
–
wyraźną wzmiankę dotyczącą występowania wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej oraz wskazanie, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest ostatni nabywca,
–
numer identyfikacyjny VAT, pod którym przedsiębiorca (nabywca) dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz późniejszej dostawy tych towarów, oraz
–
numer identyfikacyjny VAT odbiorcy dostawy.
Osoby odpowiedzialne za zapłatę podatku
(5) W wypadku transakcji trójstronnej osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca opodatkowanej dostawy, jeżeli faktura wystawiona przez nabywcę spełnia wymagania ust. 4.
Obowiązki nabywcy
(6) W celu wypełnienia obowiązku w zakresie złożenia deklaracji w rozumieniu ust. 2 przedsiębiorca jest zobowiązany do podania w informacji podsumowującej następujących danych:
–
numeru identyfikacyjnego VAT na terytorium kraju, pod którym przedsiębiorca dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz późniejszej dostawy tych towarów;
–
numeru identyfikacyjnego VAT odbiorcy późniejszej dostawy towarów dokonanej przez przedsiębiorcę, który to numer został nadany odbiorcy w państwie członkowskim przeznaczenia wysyłanych lub transportowanych towarów;
–
dla każdego z tych poszczególnych odbiorców – całkowitej kwoty należności za dostawy towarów dokonane w ten sposób przez przedsiębiorcę w państwie członkowskim przeznaczenia wysłanych lub transportowanych towarów. Kwoty te powinny zostać podane za kwartał roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe.
Obowiązki odbiorcy
(7) Przy obliczaniu podatku zgodnie z § 20 do ustalonej kwoty należy dodać kwotę zobowiązania wynikającą z ust. 5”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
Luxury Trust Automobil jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Austrii prowadzącą działalność w zakresie pośrednictwa i sprzedaży pojazdów luksusowych zarówno w Unii Europejskiej, jak i w państwach trzecich.
W 2014 r. Luxury Trust Automobil nabył od dostawcy z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie pojazdy, które odsprzedał spółce M s.r.o. (zwanej dalej „spółką M”), która to ma siedzibę w Republice Czeskiej. Pojazdy te zostały przewiezione bezpośrednio ze Zjednoczonego Królestwa do Republiki Czeskiej.
Przedsiębiorstwa uczestniczące w tych dostawach działały z numerem identyfikacyjnym VAT państwa ich siedziby. Na trzech fakturach wystawionych przez Luxury Trust Automobil z marca 2014 r. (zwanych dalej „spornymi fakturami”) podano zatem austriacki numer identyfikacyjny VAT tej spółki, czeski numer identyfikacyjny VAT spółki M oraz numer identyfikacyjny VAT dostawcy z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie. Faktury te zawierały również wzmiankę „zwolniona z podatku wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna”.
W informacji podsumowującej za marzec 2014 r. Luxury Trust Automobil wskazał czeski numer identyfikacyjny VAT spółki M i oświadczył, że chodzi o wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne.
W ramach kontroli podatkowej stwierdzono jednak, że trójstronny system transakcji nie miał zastosowania, ponieważ wbrew temu, co przewiduje § 25 ust. 4 UStG 1994, sporne faktury nie zawierały żadnej wskazówki co do przeniesienia zobowiązania podatkowego. W ramach transakcji trójstronnej nie dotrzymano zatem zobowiązania i nie mogła ona zostać konwalidowana a posteriori. W związku z użyciem przez Luxury Trust Automobil austriackiego numeru identyfikacyjnego VAT należało uznać, że doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Austrii, zgodnie z § 3 ust. 8 UStG 1994. Na podstawie tych elementów organ podatkowy decyzją z dnia 25 kwietnia 2016 r. określił VAT należny od Luxury Trust Automobil za rok 2014.
Sąd odsyłający wskazuje, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Luxury Trust Automobil skorygował sporne faktury w notach korygujących z dnia 23 maja 2016 r., dodając do tych faktur wzmiankę dotyczącą przeniesienia zobowiązania podatkowego na spółkę M. Nie wykazano jednak, że miało miejsce rzeczywiste wydanie tych not korygujących owej spółce. Ponadto czeski organ podatkowy zakwalifikował tę spółkę jako „Missing Trader” („znikający podmiot gospodarczy”). Mimo że spółka M była zarejestrowana w Republice Czeskiej dla celów VAT w okresie realizacji spornych dostaw, czeski organ podatkowy nie mógł się z nią skontaktować, a spółka M nie zadeklarowała i nie odprowadziła VAT w Republice Czeskiej z tytułu tych dostaw.
Środek odwoławczy od decyzji organu podatkowego z dnia 25 kwietnia 2016 r. został oddalony przez Finanzamt Baden Mödling (urząd skarbowy w Baden Mödling, Austria).. Luxury Trust Automobil wniósł następnie skargę do Bundesfinanzgericht (federalnego sądu finansowego, Austria).
Zdaniem tego sądu zastosowanie przepisów dotyczących transakcji trójstronnych nie jest obowiązkowe w sytuacji takiej jak ta, o której mowa w § 25 ust. 1 UStG 1994. Nabywca pośredni transakcji trójstronnej, taki jak w niniejszej sprawie Luxury Trust Automobil, ma prawo wybrać, czy w odniesieniu do określonej dostawy pragnie on zastosować te przepisy. Prawo to powinno być wykonywane w momencie realizacji odnośnej transakcji.
W tym kontekście, jeżeli nabywca ten zamierza uzyskać zwolnienie z podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w państwie członkowskim przeznaczenia i przenieść zobowiązanie podatkowe z tytułu tego nabycia na rzecz jego odbiorcy, powinien on wystawić fakturę zawierającą dane, o których mowa w § 25 ust. 4 UStG 1994. Tymczasem przewidziane w tym przepisie wskazanie, że ostatni nabywca jest zobowiązany do zapłaty VAT, nie figurowało na spornych fakturach.
Paragraf 25 UStG 1994 nie znajduje w konsekwencji zastosowania, w związku z czym odnośna transakcja powinna być rozpatrywana w świetle ogólnych przepisów tej ustawy. Na podstawie tych przepisów, ponieważ Luxury Trust Automobil posługiwał się austriackim numerem identyfikacyjnym VAT, dokonał on nabycia wewnątrzwspólnotowego w Austrii. Nabycie to należy tym samym uznać za dokonane w Austrii do czasu, gdy spółka ta wykaże, że zostało ono opodatkowane w Republice Czeskiej. Ponieważ przesłanka ta nie została spełniona, zdaniem sądu odsyłającego rzeczona spółka nie ma prawa do odliczenia naliczonego VAT z tytułu tego nabycia.
Luxury Trust Automobil wniósł skargę rewizyjną na orzeczenie urzędu skarbowego w Baden Mödling do Verwaltungsgerichtshof (trybunału administracyjnego, Austria), który jest sądem odsyłającym w niniejszej sprawie.
Spór w postępowaniu głównym dotyczy opodatkowania należnego na podstawie § 3 ust. 8 zdanie drugie UStG 1994, to znaczy dodatkowego opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego uważanego za takie z powodu używania austriackiego numeru identyfikacyjnego VAT.
W tym kontekście Verwaltungsgerichtshof (trybunał administracyjny) zauważa trzy trudności.
Po pierwsze, sąd ten stwierdza, że z art. 41 ust. 1 dyrektywy VAT wynika, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie uważa się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT użyty do celów tego nabycia. Jednakże zgodnie z art. 42 tej dyrektywy nie ma to miejsca w przypadku, gdy odbiorca późniejszej dostawy został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT na podstawie art. 197 rzeczonej dyrektywy.
W tym względzie art. 197 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT przewiduje, że faktura dotycząca takiej transakcji powinna być sporządzona zgodnie z przepisami tytułu XI rozdział 3 sekcje 3–5 tej dyrektywy.
Do „wyznaczenia” odbiorcy dostawy jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT w rozumieniu art. 42 wspomnianej dyrektywy dochodzi zatem w sytuacji, gdy faktura zawiera wzmiankę taką jak w art. 226 pkt 11a tej dyrektywy, a mianowicie: „odwrotne obciążenie”.
Sąd odsyłający uważa jednak, że o ile motyw 7 dyrektywy 2010/45 przemawia za ścisłym przestrzeganiem przepisów dotyczących fakturowania, o tyle celem wzmianki „odwrotne obciążenie” na fakturach dotyczących transakcji trójstronnych jest zapewnienie, aby ostatni nabywca w ramach takiej transakcji mógł w sposób jasny i łatwy uznać, że zobowiązanie podatkowe zostaje na niego przeniesione. Tymczasem zdaniem tego sądu cel ten może zostać osiągnięty również poprzez wzmiankę: „zwolniona z podatku wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna” znajdującą się na spornych fakturach, tym bardziej jeśli wziąć pod uwagę fakt, że faktury te nie wskazują żadnej kwoty VAT, lecz kwota wskazana na tych fakturach jest wyraźnie wskazana jako „kwota faktury netto”.
W tych okolicznościach nie można wykluczyć, że pierwotna wzmianka znajdująca się na spornych fakturach może spełniać przewidziane w prawie Unii przesłanki wyznaczenia odbiorcy dostawy jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT.
Po drugie, gdyby tak nie było, sąd odsyłający zauważa, że w pkt 49 wyroku z dnia 19 kwietnia 2018 r., Firma Hans Bühler (
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
), Trybunał orzekł, iż art. 42 lit. a) dyrektywy VAT dotyczy przesłanki materialnej wymaganej do tego, aby nabycie takie jak rozpatrywane w sprawie, w której zapadł ów wyrok, zostało uznane za opodatkowane VAT zgodnie z art. 40 tej dyrektywy. Natomiast art. 42 lit. b) wspomnianej dyrektywy określa zasady, na jakich należy wykazać opodatkowanie w państwie członkowskim przeznaczenia, które to należy uznać za przesłanki formalne.
Jedna z przesłanek materialnych na podstawie art. 42 lit. a) wymaga, aby odbiorca dostawy na podstawie art. 197 dyrektywy VAT został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT na fakturze dotyczącej tej dostawy.
W tych okolicznościach należy uznać, że faktury w zakresie odliczenia podatku naliczonego stanowią przesłanki formalne i że co do zasady mogą one zostać skorygowane, a korektę stosuje się z mocą wsteczną do roku, w którym faktura została pierwotnie wystawiona. Ponadto, nawet jeśli VAT został błędnie zafakturowany, faktura mogłaby zostać skorygowana, jeżeli jej autor wykaże dobrą wiarę lub w całości wyeliminuje w odpowiednim czasie ryzyko utraty wpływów podatkowych.
Sąd odsyłający zastanawia się jednak, czy taka możliwość korekty istnieje również w odniesieniu do przesłanki materialnej, tym bardziej że stosowanie przepisów dotyczących transakcji trójstronnych nie jest wiążące, ponieważ podatnicy mogą postanowić o nieskorzystaniu z systemu upraszczającego ustanowionego przez te przepisy.
W tym kontekście należałoby również ustalić, czy wystarczy, że osoba, która wystawiła fakturę, dokona jej korekty i prześle ją odbiorcy danej dostawy, czy też konieczne jest ponadto, aby skorygowana faktura została doręczona odbiorcy. Zgodnie z wyrokiem z dnia 15 września 2016 r., Senatex (
C‑518/14
,
EU:C:2016:691
), należy również określić ewentualny skutek wsteczny takiej korekty.
Po trzecie, sąd odsyłający wskazuje, że Luxury Trust Automobil powołuje się na możliwość zastosowania prawa czeskiego. W przeciwieństwie do prawa austriackiego prawo to nie wymaga, aby faktury zawierały wzmiankę dotyczącą przeniesienia zobowiązania podatkowego. Ustalenie prawa właściwego wymagałoby jednak wykładni art. 219a dyrektywy VAT.
W tych okolicznościach Verwaltungsgerichtshof (trybunał administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy wykładni art. 42 lit. a) dyrektywy [VAT] w związku z art. 197 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy […] należy dokonywać w ten sposób, że wyznaczenie odbiorcy jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT ma miejsce również wtedy, kiedy na fakturze, na której nie wykazuje się kwoty VAT, znajduje się informacja: »Zwolniona z podatku wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna«?
2)
W przypadku udzielenia na pytanie pierwsze odpowiedzi przeczącej:
a)
Czy tego rodzaju informację na fakturze można skutecznie skorygować a posteriori [poprzez podanie informacji: »wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna zgodnie z § 25 UStG [1994]. Zobowiązanie podatkowe przechodzi na świadczeniobiorcę«]?
b)
Czy warunkiem dokonania skutecznej korekty jest doręczenie skorygowanej faktury jej odbiorcy?
c)
Czy korekta wywołuje skutki z mocą wsteczną od momentu pierwotnego wystawienia faktury?
3)
Czy wykładni art. 219a dyrektywy [VAT] należy dokonywać w ten sposób, że zastosowanie znajdują przepisy dotyczące fakturowania przyjęte przez to państwo członkowskie, którego przepisy znajdowałyby zastosowanie, gdyby na fakturze nie wyznaczono (jeszcze) »osoby, na rzecz której dokonywana jest dostawa towarów«, jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT; czy też zastosowanie znajdują przepisy tego państwa członkowskiego, którego przepisy znajdowałyby zastosowanie w przypadku założenia skuteczności wyznaczenia „osoby, na rzecz której dokonywana jest dostawa towarów”, jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego
Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 42 lit. a) dyrektywy VAT w związku z art. 197 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w ramach transakcji trójstronnej nabywca końcowy jest skutecznie wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT, jeżeli faktura wystawiona przez nabywcę pośredniego nie zawiera wzmianki „odwrotne obciążenie”.
Tytułem wstępu należy przypomnieć, że transakcja trójstronna jest transakcją, poprzez którą towar jest dostarczany przez dostawcę, zidentyfikowanego do celów VAT w pierwszym państwie członkowskim, na rzecz nabywcy pośredniego, zidentyfikowanego do celów VAT w drugim państwie członkowskim, który z kolei dostarcza ten towar nabywcy końcowemu, zarejestrowanemu do celów VAT w trzecim państwie członkowskim, przy czym rzeczony towar jest bezpośrednio transportowany z pierwszego państwa członkowskiego do trzeciego państwa członkowskiego.
Owa transakcja trójstronna może zostać objęta systemem stanowiącym odstępstwo od zasady określonej w art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, zgodnie z którą odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów dokonywane na terytorium państwa członkowskiego podlegają opodatkowaniu VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 19 kwietnia 2018 r., Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, pkt
).
Ten system stanowiący odstępstwo polega, po pierwsze, na zwolnieniu nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przez nabywcę pośredniego, który jest zarejestrowany do celów VAT w drugim państwie członkowskim, a po drugie, na odroczeniu opodatkowania tego nabycia na poziomie nabywcy końcowego, mającego siedzibę i zidentyfikowanego do celów VAT w trzecim państwie członkowskim, przy czym nabywca pośredni jest zwolniony z obowiązku identyfikacji do celów VAT w tym ostatnim państwie członkowskim. Wspomniany system wynika ze stosunku między zasadą przewidzianą w art. 40 tej dyrektywy a odstępstwem wynikającym z jej art. 42.
Artykuł 40 dyrektywy VAT ustanawia bowiem zasadę, zgodnie z którą miejscem wewnątrzwspólnotowego nabycia jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy. W celu zapewnienia prawidłowego stosowania tej zasady art. 41 tej dyrektywy przewiduje, że jeżeli nabywca nie wykaże, że nabycie zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40 tej dyrektywy, za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia.
Artykuł 42 tej samej dyrektywy stanowi odstępstwo od stosowania tej zasady w ramach transakcji trójstronnych określonych w art. 141 dyrektywy VAT, jeżeli, po pierwsze, nabywca wykaże, że dokonał odnośnego wewnątrzwspólnotowego nabycia na potrzeby późniejszej dostawy, której dokonano na terytorium państwa członkowskiego określonego zgodnie z art. 40 tej dyrektywy i w odniesieniu do której odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT zgodnie z art. 197 wspomnianej dyrektywy, a po drugie, jeżeli nabywca wypełnił obowiązki dotyczące złożenia informacji podsumowującej przewidziane w art. 265 tejże dyrektywy.
Zgodnie z art. 197 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT faktura wystawiona przez nabywcę pośredniego musi być zgodna z przepisami tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–5 tej dyrektywy. Wśród tych przepisów art. 226 pkt 11a rzeczonej dyrektywy wymaga, aby faktura zawierała wzmiankę „odwrotne obciążenie”, gdy nabywca lub usługobiorca są zobowiązani do zapłaty VAT.
W tym kontekście w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie pierwsze należy uwzględnić nie tylko brzmienie art. 42 lit. a) dyrektywy VAT, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część ów przepis stanowi (zob. podobnie wyrok z dnia 19 kwietnia 2018 r., Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, pkt
).
Po pierwsze, co się tyczy brzmienia art. 42 dyrektywy VAT, z przepisu tego wynika, po pierwsze, że chodzi o odstępstwo od art. 41 akapit pierwszy tej dyrektywy, a po drugie, że stosowanie tego odstępstwa jest uzależnione od spełnienia dwóch przesłanek kumulatywnych przewidzianych w tymże art. 42 lit. a) i b) (zob. podobnie wyrok z dnia 19 kwietnia 2018 r., Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, pkt
).
O ile art. 42 lit. a) dyrektywy VAT określa przesłankę materialną wymaganą do tego, aby nabycie dokonane w ramach transakcji trójstronnej zostało uznane za opodatkowane VAT zgodnie z art. 40 tej dyrektywy, o tyle art. 42 lit. b) tej dyrektywy VAT określa przesłanki formalne, na jakich należy wykazać opodatkowanie w państwie członkowskim przeznaczenia wewnątrzwspólnotowego transportu lub wewnątrzwspólnotowej wysyłki (zob. podobnie wyrok z dnia 19 kwietnia 2018 r., Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, pkt
).
Po drugie, co się tyczy kontekstu, w jaki wpisuje się art. 42 dyrektywy VAT, z orzecznictwa Trybunału wynika, że przepis ten precyzuje i uzupełnia przesłanki stosowania środka upraszczającego przewidzianego w art. 141 tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 19 kwietnia 2018 r., Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, pkt
). Tymczasem zarówno art. 42 lit. a) dyrektywy VAT, jak i art. 141 lit. e) tej dyrektywy odsyłają do art. 197 rzeczonej dyrektywy, który z kolei wymaga przestrzegania przepisów tytułu XI rozdział 3 tej dyrektywy, którego część stanowi art. 226 owej dyrektywy.
Wynika z tego, że w szczególnych ramach systemu stanowiącego odstępstwo mającego zastosowanie do transakcji trójstronnych nabywca pośredni transakcji trójstronnej nie może zastąpić wzmianki „odwrotne obciążenie” inną informacją, podczas gdy art. 226 pkt 11a dyrektywy VAT wyraźnie nakazuje zawarcie owej wzmianki.
Po trzecie, cele systemu stanowiącego odstępstwo, o którym mowa w art. 42 i 141 dyrektywy VAT, potwierdzają tę wykładnię.
O ile bowiem celem art. 141 dyrektywy VAT jest zapobieżenie temu, aby nabywca pośredni musiał spełnić obowiązki identyfikacyjne i obowiązki związane ze złożeniem deklaracji w państwie członkowskim przeznaczenia towarów (wyrok z dnia 19 kwietnia 2018 r., Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, pkt
), o tyle art. 41 i 42 wspomnianej dyrektywy mają na celu zagwarantowanie opodatkowania VAT danego nabycia wewnątrzwspólnotowego na poziomie nabywcy końcowego, przy uniknięciu przy tym podwójnego opodatkowania tej transakcji (wyrok z dnia 19 kwietnia 2018 r., Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Tymczasem, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 46 opinii, racją bytu informacji, jakie musi zawierać faktura na podstawie art. 226 dyrektywy VAT, jest poinformowanie adresata o kwalifikacji prawnej transakcji dokonanej przez jej wystawcę. Cel ten jest tym bardziej nadrzędny, jeśli wystawca uzna, że wyjątkowo to nie on, lecz odbiorca dostawy jest zobowiązany do zapłaty VAT.
Ponieważ system stanowiący odstępstwo przewidziany w art. 42 i 141 dyrektywy VAT ma charakter fakultatywny, to formalność wymagana w art. 226 pkt 11a tej dyrektywy pozwala zagwarantować, by odbiorca końcowy dostawy wiedział o swoich zobowiązaniach podatkowych. Cecha systemu odwrotnego obciążenia polega bowiem właśnie na tym, że jeżeli nie dochodzi w ogóle do zapłaty VAT między dostawcą a podatnikiem będącym odbiorcą dostawy, to dzieje się tak dlatego, że ten ostatni jest zobowiązany do zapłaty tego podatku z tytułu tej dostawy (zob. podobnie wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., Terracult,
C‑835/18
,
EU:C:2020:520
, pkt
). Nie można zatem mówić o niepewności w tym względzie.
Biorąc pod uwagę powyższe względy, na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że art. 42 lit. a) dyrektywy VAT w związku z art. 197 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w ramach transakcji trójstronnej nabywca końcowy nie jest skutecznie wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT, jeżeli faktura wystawiona przez nabywcę pośredniego nie zawiera wzmianki „odwrotne obciążenie”, o której mowa w art. 226 pkt 11a rzeczonej dyrektywy.
W przedmiocie pytania drugiego
Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 226 pkt 11a dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że pominięcie na fakturze wzmianki „odwrotne obciążenie” wymaganej na podstawie tego przepisu może zostać skorygowane w późniejszym terminie poprzez dodanie informacji wskazującej, że faktura ta dotyczy wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej i że zobowiązanie podatkowe zostaje przeniesione na odbiorcę dostawy.
W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie sąd ten dąży, z jednej strony, do ustalenia, czy ważność takiej korekty faktury zależy od tego, czy owa faktura zostanie doręczona adresatowi, a z drugiej strony, czy skorygowana w ten sposób faktura ma moc wsteczną od momentu wystawienia pierwotnej faktury.
W tym względzie należy przypomnieć, że o ile Trybunał uznał, iż podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie lub zwrot naliczonego podatku VAT zostały przyznane nawet wówczas, gdy podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych, pod warunkiem że zostały spełnione pozostałe wymogi materialne (zob. podobnie wyroki: z dnia 27 września 2007 r., Collée,
C‑146/05
,
EU:C:2007:549
, pkt
; z dnia 19 kwietnia 2018 r., Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, pkt
,
; a także z dnia 21 października 2021 r., Wilo Salmson France,
C‑80/20
,
EU:C:2021:870
, pkt
).
Chodzi tu bowiem o opodatkowanie spornych transakcji z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r., Collée,
C‑146/05
,
EU:C:2007:549
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
W konsekwencji nie może być mowy o korekcie faktury, jeżeli brak jest przesłanki stosowania systemu stanowiącego odstępstwo do transakcji trójstronnych, takiej jak wzmianka wymagana w art. 226 pkt 11a dyrektywy VAT. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 57 i 61 opinii, spełnienie a posteriori przesłanki koniecznej do przeniesienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT na odbiorcę dostawy nie stanowi korekty. Chodzi o pierwsze wystawienie wymaganej faktury, które nie może mieć mocy wstecznej.
W świetle powyższych rozważań na pytanie drugie należy odpowiedzieć, iż art. 226 pkt 11a dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że pominięcie na fakturze wzmianki „odwrotne obciążenie” wymaganej na podstawie tego przepisu nie może zostać skorygowane w późniejszym terminie poprzez dodanie informacji wskazującej, że faktura ta dotyczy wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej i że zobowiązanie podatkowe zostaje przeniesione na odbiorcę dostawy.
W przedmiocie pytania trzeciego
Poprzez pytanie trzecie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 219a dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nakłada on obowiązek stosowania przepisów dotyczących fakturowania przez państwo członkowskie nabywcy pośredniego, czy też przepisów państwa członkowskiego nabywcy końcowego.
Sąd odsyłający zastanawia się nad tą kwestią, ponieważ w ramach postępowania głównego Luxury Trust Automobil podnosi, że należy zastosować prawo czeskie. Otóż prawo to nie wymaga, aby faktury zawierały wzmiankę dotyczącą przeniesienia zobowiązania podatkowego.
Z odpowiedzi udzielonych na dwa pierwsze pytania wynika jednak, że odpowiedź na pytanie trzecie nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sporu w postępowaniu głównym.
Ze względu bowiem na brak wzmianki „odwrotne obciążenie” na spornych fakturach wyznaczenie nabywcy końcowego jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT nie zostało skutecznie dokonane. W konsekwencji należy uznać, że nabywca pośredni jest zobowiązany do zapłaty tego podatku w państwie członkowskim, które nadało mu numer identyfikacyjny użyty do celów odnośnego nabycia wewnątrzwspólnotowego, zgodnie z art. 41 akapit pierwszy dyrektywy VAT.
W każdym wypadku wymogi ustanowione w art. 42, art. 141 lit. e) i w art. 226 pkt 11a dyrektywy VAT nie mogą różnić się w poszczególnych państwach członkowskich. Sąd odsyłający ma obowiązek dokonania wykładni prawa właściwego dla sporu w postępowaniu głównym niezależnie od tego, czy chodzi o prawo państwa członkowskiego nabywcy pośredniego, czy prawa nabywcy końcowego, zgodnie z prawem Unii (zob. analogicznie wyrok z dnia 18 listopada 2020 r., DelayFix,
C‑519/19
,
EU:C:2020:933
, pkt
).
W świetle powyższych względów nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie trzecie.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:

1)
Artykuł 42 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w związku z art. 197 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112
należy interpretować w ten sposób, że:
w ramach transakcji trójstronnej nabywca końcowy nie jest skutecznie wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli faktura wystawiona przez nabywcę pośredniego nie zawiera wzmianki „odwrotne obciążenie”, o której mowa w art. 226 pkt 11a dyrektywy 2006/112, ze zmianami.

2)
Artykuł 226 pkt 11a dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2010/45,
należy interpretować w ten sposób, że:
pominięcie na fakturze wzmianki „odwrotne obciążenie” wymaganej na podstawie tego przepisu nie może zostać skorygowane w późniejszym terminie poprzez dodanie informacji wskazującej, że faktura ta dotyczy wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej i że zobowiązanie podatkowe zostaje przeniesione na odbiorcę dostawy.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niemiecki.