CELEX: 62014CJ0128
Trimitere preliminară
Fiscalitate
TVA
Operațiuni impozabile
Utilizare în scopul desfășurării activității economice a unor bunuri obținute «în cadrul activității»
Asimilare cu o livrare efectuată cu titlu oneros
Bază de impozitare

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 5 alineatul (3) litera (b), a articolului 5 alineatul (7) litera (a), precum și a articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (
JO 1977, L 145, p. 1
), astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995 (
JO 1995, L 102, p. 18
) (denumită în continuare „A șasea directivă”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Staatssecretaris van Financiën (secretarul de stat pentru finanțe, Țările de Jos), pe de o parte, și Het Oudeland Beheer BV (denumită în continuare „Oudeland”), pe de altă parte, în legătură cu stabilirea bazei de impozitare a unei livrări, în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă, efectuată de această societate.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Deși A șasea directivă a fost abrogată și înlocuită, începând de la 1 ianuarie 2007, de Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
JO 2006, L 347, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), ținând seama de data faptelor în discuție în litigiul principal, acesta din urmă este guvernat în continuare de A șasea directivă.
Potrivit articolului 2 din A șasea directivă:
„Sunt supuse taxei pe valoarea adăugată:
(1)
livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare […].” [traducere neoficială]
Articolul 5 din această directivă, intitulat „Livrarea de bunuri”, prevede:
„(1)   «Livrare de bunuri» înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar.
[…]
(3)   Statele membre pot considera bunuri corporale:
[…]
(b)
drepturile
in rem
care îi conferă titularului dreptul de a utiliza bunurile imobile;
[…]
(5)   Statele membre pot considera livrări, în sensul alineatului (1), predarea anumitor lucrări de construcții.
[…]
(7)   Statele membre pot considera livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros fiecare dintre următoarele tranzacții:
(a)
utilizarea de către o persoană impozabilă în scopul desfășurării activității sale economice a bunurilor produse, construite, extrase, prelucrate, cumpărate sau importate în cadrul activității respective, în cazul în care taxa pe valoare adăugată aferentă bunurilor respective nu este deductibilă în întregime, în cazul în care acestea sunt achiziționate de la altă persoană impozabilă;
[…]” [traducere neoficială]
Articolul 11 din A șasea directivă prevede:
„A. Pe teritoriul țării
(1)   Baza de impozitare este constituită:
(a)
pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la literele (b), (c) și (d), din toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv din subvenții legate de prețul livrării sau al prestării;
(b)
în cazul livrărilor menționate la articolul 5 alineatele (6) și (7), din prețul de cumpărare al bunurilor sau al unor bunuri similare sau, în absența unui preț de cumpărare, prețul de cost, stabilit în momentul livrării.
[…]” [traducere neoficială]
Articolul 13 din această directivă, intitulat „Scutiri pe teritoriul țării”, prevede:
„B. Alte scutiri
Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, statele membre scutesc, în anumite condiții pe care acestea le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a scutirilor de mai jos și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz:
[…]
(g)
livrarea unei clădiri sau a unor părți ale unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea, alta decât livrarea prevăzută la articolul 4 alineatul (3) litera (a);
[…]
„C. Opțiuni
Statele membre pot acorda persoanelor lor impozabile dreptul de a opta pentru taxarea următoarelor operațiuni:
(a)
leasingul sau închirierea de bunuri imobile
[…]
Statele membre pot limita sfera de aplicare a acestui drept de opțiune și stabilesc normele de exercitare a acestuia.” [traducere neoficială]
Articolul 17 din directiva menționată, intitulat „Originea și sfera de aplicare a dreptului de deducere”, prevede:
„(1)   Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.
(2)   În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din taxa pe care o datorează:
(a)
taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate și pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;
[…]
(c)
taxa pe valoarea adăugată datorată în temeiul articolului 5 alineatul (7) litera (a) și al articolului 6 alineatul (3).
[…]
(5)   În cazul bunurilor și serviciilor utilizate de o persoană impozabilă atât pentru operațiunile care dau drept de deducere prevăzute la alineatele (2) și (3), cât și pentru operațiuni care nu dau drept de deducere, deducerea este permisă numai pentru partea din taxa pe valoarea adăugată care poate fi atribuită primelor operațiuni.
[…]” [traducere neoficială]
Dreptul olandez
Articolul 3 din Wet op de Omzetbelasting 1968 (Legea din 1968 privind impozitul pe cifra de afaceri), în versiunea aplicabilă în cauza principală (denumită în continuare „Wet OB”), prevede:
„1.   Sunt considerate livrări de bunuri:
[…]
c)
livrarea de bunuri imobile de către persoana care le‑a produs, cu excepția terenurilor pe care nu se află construcții, altele decât terenurile construibile […]
[…]
h)
utilizarea în scopul desfășurării unei activități economice a bunurilor produse în propria întreprindere, în cazul în care taxa aferentă bunurilor respective nu este deductibilă sau nu este deductibilă în întregime, dacă acestea ar fi fost achiziționate de la un antreprenor; sunt considerate bunuri produse în propria întreprindere și cele realizate la comandă, cu punerea la dispoziție a materialelor necesare, inclusiv a terenului; prezenta secțiune nu se aplică terenurilor pe care nu s‑au ridicat construcții, altele decât terenurile construibile […]
[…]
2.   Sunt de asemenea calificate drept livrări de bunuri constituirea, transmiterea și modificarea unor drepturi asupra unor bunuri imobile, cu excepția ipotecilor și a rentelor funciare, precum și renunțarea la astfel de drepturi și rezilierea unor astfel de drepturi, cu excepția cazului în care contraprestația rezultată, majorată cu impozitul pe cifra de afaceri, este inferioară valorii economice a acestor drepturi. Valoarea economică se ridică cel puțin la prețul de cost, inclusiv taxa pe cifra de afaceri, al bunului imobil la care se referă dreptul, astfel cum s‑ar prezenta la crearea de către un terț independent în momentul operațiunii.”
Articolul 8 alineatele 3 și 5 din Wet OB prevede:
„3.   Pentru livrările de bunuri în sensul articolului 3 alineatul 1 literele g) și h) și al articolului 3a alineatul 1, contraprestația se stabilește la suma, fără taxa pe cifra de afaceri, care ar trebui achitată pentru aceste bunuri dacă, la momentul livrării, acestea ar fi cumpărate sau produse în starea în care se aflau la momentul respectiv.
[…]
5.   Prin decret cu o sferă de aplicare generală se poate stabili în ce măsură:
[…]
b)
sarcinile aferente unei proprietăți grevate de rente funciare, unor drepturi de emfiteoză, unui drept de superficie, unei servituți, unor apartamente, unor drepturi de afiliere într‑o societate funciară (
lidmaatschapsrechten
) și altor drepturi similare fac parte din contraprestație;
[…]”
Articolul 5 din Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (Decretul de punere în executare a Legii din 1968 privind impozitul pe cifra de afaceri, denumit în continuare „decretul de punere în executare”) prevede:
„1.   Pentru constituirea, transmiterea, renunțarea sau rezilierea unui drept de emfiteoză, a unui drept de superficie sau a unei servituți, valoarea redevenței, a retribuției sau a chiriei face parte din contraprestație, cu condiția ca aceasta să nu depășească valoarea economică a bunului vizat de dreptul respectiv. Valoarea economică cuprinde cel puțin prețul de cost, inclusiv impozitul pe cifra de afaceri, al bunului imobil la care se raportează dreptul, astfel cum ar rezulta dacă l‑ar produce un terț independent în momentul operațiunii.
[…]
5.   Valoarea unei redevențe, a unei retribuții, a unei chirii sau a unei indemnizații se determină în conformitate cu anexa A la prezentul decret.
[…]”
Anexa A la decretul de punere în executare prevede:
[…]
„b)
valoarea unei redevențe, a unei retribuții, a unei chirii sau a unei indemnizații care trebuie achitată după o anumită perioadă constă în suma care trebuie achitată anual înmulțită cu numărul de ani în care trebuie efectuate plăți […].”
Litigiul principal și întrebările preliminare
La 8 martie 2004, Oudeland a încheiat, în calitate de emfiteot, un contract de emfiteoză având ca obiect o parcelă de teren și o clădire de birouri aflată în construcție situată pe acea parcelă (denumită în continuare „clădirea de birouri în cauză”), în schimbul plății unei redevențe anuale care trebuia achitată în avans (denumită în continuare „redevența anuală”). Durata acestei locațiuni a fost stabilită la 20 de ani, cuantumul anual al redevenței ridicându‑se la 330000 de euro.
Conform articolului 3 alineatul 2 din Wet OB, dispoziție întemeiată pe articolul 5 alineatul (3) litera (b) din A șasea directivă, constituirea unui drept de emfiteoză a fost asimilată livrării unui bun imobil în vederea perceperii taxei pe valoarea adăugată (TVA) și a fost, așadar, supusă acestei taxe. Potrivit articolului 8 alineatul 5 litera b) din legea menționată coroborat cu articolul 5 alineatul 5 din decretul de punere în executare, baza de impozitare a unei livrări cum este cea în discuție în litigiul principal include valoarea dreptului de emfiteoză, calculată conform anexei A litera b) din decretul de punere în executare, respectiv valoarea capitalizată a tuturor redevențelor. În speță, această valoare a fost stabilită la 3844500 de euro.
Prin urmare, constituirea dreptului de emfiteoză în discuție în litigiul principal a fost supusă TVA‑ului. Oudeland a plătit această taxă, în cuantum de 730455 de euro, antreprenorului cu care a încheiat emfiteoza în cauză și a efectuat deducerea acestui cuantum în declarația sa privind TVA‑ul aferentă lunii martie a anului 2004.
În urma constituirii dreptului de emfiteoză, Oudeland a asigurat finalizarea construcției clădirii de birouri în cauză și a recepționat‑o drept clădire finalizată. Costurile de finalizare a acestei clădiri s‑au ridicat la 1571749 de euro. Din acest cuantum, Oudeland a plătit și a dedus imediat un cuantum 298632 de euro cu titlu de TVA. În cursul finalizării respectivei clădiri a intervenit termenul de scadență al primei redevențe anuale, iar Oudeland a efectuat plata acesteia.
Oudeland a dat spre închiriere clădirea de birouri în cauză începând cu 1 iunie 2004. Conform legislației naționale aplicabile, care se întemeiază pe articolul 13 secțiunea C litera (a) din A șasea directivă, Oudeland a optat să renunțe, pentru o parte a respectivei clădiri și cu acordul chiriașilor acesteia, la scutirea de TVA prevăzută pentru închirierea de bunuri imobile. Închirierea celeilalte părți a imobilului era scutită de TVA.
Oudeland a considerat că închirierea clădirii de birouri în cauză trebuia calificată drept livrare în scopul desfășurării activității sale economice a unui bun produs în cadrul activității sale, în sensul articolului 3 alineatul 1 litera h) din Wet OB și al articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă. Aceasta a achitat TVA‑ul aferent părții din clădire care beneficia de scutirea de respectiva taxă și care nu dădea, așadar, dreptul la deducerea acesteia. În declarația sa, Oudeland stabilise baza de impozitare a livrării în discuție în litigiul principal ca reprezentând costurile totale, fără TVA, ale finalizării construcției, majorate cu cuantumul redevenței anuale scadente deja la momentul livrării.
Administrația fiscală a apreciat că baza de impozitare care trebuia reținută pentru închirierea clădirii de birouri în cauză trebuia să fie constituită din costurile aferente finalizării construcției, majorate cu valoarea capitalizată a totalității redevențelor. O decizie de rectificare pentru perioada cuprinsă între 1 și 30 iunie 2004 a fost notificată Oudeland, pentru un cuantum egal cu diferența dintre baza de impozitare calculată de Oudeland și cea stabilită de această administrație. În pofida reclamației prezentate de Oudeland, această decizie a fost menținută.
Întrucât acțiunea formulată de Oudeland împotriva deciziei de respingere a reclamației sale a fost declarată nefondată printr‑o decizie a Rechtbank te ‘s‑Gravenhage (Tribunalul Haga, Țările de Jos), Oudeland a declarat apel împotriva acestei decizii la Gerechtshof te ‘s‑Gravenhage (Curtea de Apel Haga, Țările de Jos).
Această instanță de apel a statuat că, în conformitate cu articolul 8 alineatul 3 din Wet OB, baza de impozitare a livrărilor, în sensul articolului 3 alineatul 1 litera h) din această lege, includea prețul de cost al terenului deținut de Oudeland în temeiul contractului de emfiteoză încheiat și că, în această privință, trebuia avută în vedere valoarea pentru Oudeland a acestui teren la momentul livrării prevăzute la articolul 3 alineatul 1 litera h) din Wet OB. În plus, potrivit instanței menționate, această valoare nu putea fi asimilată celei reprezentate de teren în acel moment pentru un proprietar, ci trebuia să se limiteze la cuantumul redevenței anuale plătite înainte de finalizarea clădirii de birouri în cauză.
Gerechtshof te ‘s‑Gravenhage (Curtea de Apel Haga) a anulat, în consecință, decizia Rechtbank te ‘s‑Gravenhage (Tribunalul Haga), decizia administrației fiscale prin care a fost respinsă reclamația Oudeland, precum și decizia de rectificare notificată acestei societăți.
Secretarul de stat pentru finanțe a declarat recurs la Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă a Țărilor de Jos, Țările de Jos) împotriva hotărârii pronunțate în apel.
Litigiul dintre părți privește modul în care trebuie să se stabilească baza de impozitare a unei livrări în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă. În timp ce Oudeland apreciază că numai cuantumurile plătite până la data livrării, și anume sumele reprezentate de redevențele anuale scadente la acea dată, precum și costurile pentru finalizarea clădirii de birouri în cauză fac parte din această bază de impozitare, secretarul de stat pentru finanțe se întemeiază, pentru a stabili valoarea dreptului de emfiteoză, pe valoarea capitalizată a totalității redevențelor.
Instanța de trimitere ridică problema dacă, în conformitate cu Hotărârea din 8 noiembrie 2012, Gemeente Vlaardingen (
C‑299/11
,
EU:C:2012:698
), din baza de impozitare trebuie excluse elemente ale prețului de cost pentru care a fost achitat TVA‑ul, și anume valoarea dreptului de emfiteoză și costurile de finalizare a clădirii de birouri în cauză, și dacă acest lucru este valabil și în cazul în care o persoană impozabilă a dedus imediat și integral, în temeiul dispozițiilor dreptului național, TVA‑ul astfel plătit.
Dacă elementele prețului de cost menționate la punctul anterior din prezenta hotărâre trebuie incluse în baza de impozitare prevăzută la articolul 8 alineatul 3 din Wet OB coroborat cu articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă, instanța de trimitere dorește să afle în ce mod trebuie stabilită această bază în ceea ce privește dreptul de emfiteoză și, mai precis, în ce mod valoarea redevențelor datorate succesiv în temeiul acestui drept se integrează în baza de impozitare a unei livrări în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă.
În aceste condiții, Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă a Țărilor de Jos) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că prețul de cost al terenului sau al altor materii sau materiale pentru care persoana impozabilă a plătit TVA‑ul la achiziție, care a avut loc în speță prin constituirea unui drept
in rem
de folosință asupra unui bun imobil, nu trebuie inclus în baza de impozitare a unei livrări în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă? Situația este diferită în cazul în care persoana impozabilă a dedus acest TVA aferent achiziției, în temeiul prevederilor naționale, indiferent dacă acestea sunt contrare sau nu sunt contrare dispozițiilor din A șasea directivă în această privință?
2)
Într‑o situație cum este cea din speță, în care terenul a fost dobândit împreună cu clădirea în construcție prin constituirea unui drept
in rem
în sensul articolului 5 alineatul (3) litera (b) din A șasea directivă, articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din această directivă trebuie interpretat în sensul că valoarea redevenței, și anume valoarea sumelor care trebuie achitate anual, pentru perioada sau pentru restul perioadei dreptului
in rem
, trebuie inclusă în baza de impozitare a unei livrări în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă?”
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la prima întrebare
Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că valoarea unui drept
in rem
care îi oferă titularului său dreptul de utilizare a unui bun imobil și costurile de finalizare a clădirii de birouri construite pe terenul în cauză pot fi incluse în baza de impozitare a unei livrări în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă în cazul în care persoana impozabilă a achitat deja TVA‑ul aferent acestei valori și acestor costuri, dar a și dedus imediat și integral această taxă.
Potrivit articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă, statele membre pot considera livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros utilizarea de către o persoană impozabilă în scopul desfășurării activității sale economice a bunurilor produse, construite, extrase, prelucrate, cumpărate sau importate în cadrul activității respective, dacă TVA‑ul aferent bunurilor în cauză nu este deductibil în întregime, în cazul în care acestea sunt achiziționate de la altă persoană impozabilă.
Această posibilitate permite statelor membre să își organizeze legislația fiscală astfel încât întreprinderile care, din cauza faptului că exercită o activitate scutită de TVA, sunt în imposibilitatea de a deduce TVA‑ul pe care l‑au plătit la achiziționarea bunurilor lor de întreprindere să nu suporte un dezavantaj în raport cu concurenții care exercită aceeași activitate prin intermediul unor bunuri pe care le‑au obținut fără plata TVA‑ului, producându‑le ei înșiși sau, în mod mai general, obținându‑le în cadrul activității lor (Hotărârea din 8 noiembrie 2012, Gemeente Vlaardingen,
C‑299/11
,
EU:C:2012:698
, punctul
).
Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 42 din concluzii, aplicabilitatea articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă este supusă îndeplinirii a trei condiții cumulative.
În primul rând, bunul în cauză trebuie să fie un „bun produs, construit, extras, prelucrat, […] în cadrul activității [unei persoane impozabile]”. Curtea a statuat că, pentru ca posibilitatea de asimilare cu o livrare efectuată cu titlu oneros să fie utilizată în așa fel încât să elimine în mod efectiv orice inegalitate în materie de TVA între persoanele impozabile care și‑au dobândit bunurile de la o altă persoană impozabilă și cele care le‑au obținut în cadrul activității lor, articolul 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă acoperă nu numai bunurile integral produse, construite, extrase sau prelucrate de însăși întreprinderea respectivă, ci și acele bunuri produse, construite, extrase sau prelucrate de un terț prin intermediul unor materii puse la dispoziție de întreprinderea menționată, întrucât această asimilare trebuie să se extindă la totalitatea bunurilor finalizate sau îmbunătățite de terț (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 noiembrie 2012, Gemeente Vlaardingen,
C‑299/11
,
EU:C:2012:698
, punctele
și
, precum și Hotărârea din 10 septembrie 2014, Gemeente ‘s‑Hertogenbosch,
C‑92/13
,
EU:C:2014:2188
, punctul
).
În al doilea rând, persoana impozabilă trebuie să fi utilizat aceste bunuri în scopul desfășurării activității sale economice.
În al treilea rând, dobândirea respectivului bun de la o altă persoană impozabilă nu trebuie să deschidă primei persoane impozabile dreptul la o deducere completă a TVA‑ului.
Odată făcute aceste precizări, trebuie subliniat că, în speță, după ce a dobândit, pe de o parte, prin încheierea unui contract de emfiteoză, un drept asupra parcelei de teren în cauză și asupra clădirii de birouri în construcție situate pe acest teren, a plătit TVA‑ul aferent acestei achiziții și a dedus respectiva taxă în declarația sa privind TVA‑ul din luna martie a anului 2004 și, pe de altă parte, după ce a finalizat construcția acestei clădiri, a plătit TVA‑ul aferent costurilor pentru finalizarea sa și a dedus taxa menționată, Oudeland a dat spre închiriere respectiva clădire de birouri, renunțând numai în parte la scutirea de TVA prevăzută pentru închirierea de bunuri imobile.
Întrucât închirierea de către Oudeland a imobilului astfel finalizat a fost considerată o utilizare în scopul desfășurării activităților comerciale a unui bun obținut în cadrul acestei activități și întrucât acest imobil a fost utilizat în parte în alte scopuri decât operațiuni impozabile, această închiriere a fost astfel asimilată cu o livrare în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă și a fost supusă TVA‑ului.
Conform articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă, baza de impozitare este constituită, în cazul livrărilor menționate la articolul 5 alineatul (7) litera (a) din directiva menționată, din „prețul de cumpărare al bunurilor sau al unor bunuri similare sau, în absența unui preț de cumpărare, din prețul de cost, stabilit în momentul livrării”.
Curtea a precizat în această privință că din articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) rezultă clar că numai în lipsa unui preț de cumpărare al bunurilor sau al unor bunuri similare, baza de impozitare este constituită din „prețul de cost” (Hotărârea din 23 aprilie 2015, Property Development Company,
C‑16/14
,
EU:C:2015:265
, punctul
).
În această privință, instanța de trimitere arată că în speță este cert că prețul de cumpărare al unui bun analog clădirii de birouri în cauză lipsește. În consecință, trebuie avut în vedere prețul de cost.
Cu toate acestea, instanța de trimitere ridică problema dacă elemente ale prețului de cost cu privire la care a fost achitat TVA‑ul, și anume valoarea emfiteozei și costurile de finalizare a clădirii de birouri în cauză, trebuie excluse din baza de impozitare, în condițiile în care persoana impozabilă a dedus imediat și integral, în temeiul dispozițiilor dreptului național aplicabil, TVA‑ul astfel plătit pentru constituirea dreptului de emfiteoză și pentru finalizarea acestei clădiri.
În această privință, Curtea a precizat că posibilitatea de asimilare cu o livrare efectuată cu titlu oneros nu poate fi utilizată pentru a încasa un cuantum al TVA‑ului aferent valorii bunurilor pentru care această persoană impozabilă achitase deja, în cadrul unei impozitări anterioare, TVA‑ul (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 noiembrie 2012, Gemeente Vlaardingen,
C‑299/11
,
EU:C:2012:698
, punctul
).
Astfel, o asemenea impozitare repetată ar fi incompatibilă atât cu caracteristica esențială a TVA‑ului, potrivit căreia acesta se aplică cu privire la valoarea adăugată a bunurilor sau a serviciilor în cauză, taxa datorată cu ocazia unei tranzacții fiind calculată în urma deducerii taxei care a fost plătită cu ocazia tranzacției anterioare (a se vedea în special Hotărârea din 16 decembrie 1992, Beaulande,
C‑208/91
,
EU:C:1992:524
, punctul
, Hotărârea din 17 septembrie 1997, UCAL,
C‑347/95
,
EU:C:1997:411
, punctul
, precum și Hotărârea din 29 aprilie 2004, GIL Insurance și alții,
C‑308/01
,
EU:C:2004:252
, punctul
), cât și cu finalitatea posibilității de asimilare menționate, care constă, desigur, în a permite statelor membre să supună TVA‑ului utilizarea unor bunuri în scopul desfășurării unor activități scutite de TVA, dar nu înseamnă în niciun caz autorizarea statelor respective să supună în mai multe rânduri TVA‑ului aceeași parte a valorii acestor bunuri (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 noiembrie 2012, Gemeente Vlaardingen,
C‑299/11
,
EU:C:2012:698
, punctul
).
Astfel cum a subliniat în esență avocatul general la punctul 49 din concluzii, în cazul în care TVA‑ul achitat pe elementele prețului de cost a fost ulterior dedus, impozitarea care rezultă din asimilarea cu o livrare efectuată cu titlu oneros nu conduce la o taxare repetată a aceleiași valori. Astfel, numai atunci când TVA‑ul aferent acestor elemente rămâne în sarcina persoanei impozabile, ca urmare a faptului că aceasta nu le‑a dedus, elementele respective nu trebuie luate în considerare în baza de impozitare în temeiul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă.
În această privință, Curtea a statuat că în niciun caz baza de impozitare prevăzută la articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă nu poate cuprinde o valoare pentru care persoana impozabilă a plătit deja TVA‑ul fără să fi putut să îl deducă ulterior (a se vedea Hotărârea din 23 aprilie 2015, Property Development Company,
C‑16/14
,
EU:C:2015:265
, punctul
și jurisprudența citată).
Rezultă că, astfel cum a subliniat avocatul general la punctul 50 din concluzii, pot fi incluse în baza de impozitare menționată la articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă valori pentru care persoana impozabilă a achitat deja TVA‑ul, dar l‑a dedus.
În consecință, având în vedere toate considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la prima întrebare că articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că valoarea unui drept
in rem
care îi oferă titularului său dreptul de utilizare a unui bun imobil și costurile de finalizare a unei clădiri de birouri construite pe terenul în cauză pot fi incluse în baza de impozitare a unei livrări în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă în cazul în care persoana impozabilă a achitat deja TVA‑ul aferent acestei valori și acestor costuri, dar l‑a și dedus imediat și integral.
Cu privire la a doua întrebare
Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă, într‑o situație precum cea din cauza principală, în care un teren și o clădire în construcție pe acest teren au fost dobândite prin constituirea unui drept
in rem
care dă titularului său dreptul de a utiliza aceste bunuri imobile, articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că valoarea acestui drept
in rem
care trebuie luată în considerare în baza de impozitare a unei livrări în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din această directivă corespunde valorii sumelor care trebuie plătite anual cu titlu de contraprestație, pe toată durata emfiteozei care instituie acest drept
in rem
, sau valorii sumelor care trebuie plătite pe durata rămasă din această emfiteoză.
În primul rând, trebuie amintit că, astfel cum s‑a precizat la punctele 38 și 39 din prezenta hotărâre, numai în lipsa unui preț de cumpărare al bunurilor sau al unor bunuri similare, baza de impozitare este constituită din „prețul de cost” și că în speță lipsește prețul de cumpărare al unui bun analog clădirii de birouri în cauză.
În consecință, baza de impozitare a livrării în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă este constituită, în cauza principală, din prețul de cost.
În al doilea rând, din înseși termenii articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă reiese că prețul de cost, precum și prețurile de cumpărare ale bunurilor sau ale unor bunuri similare trebuie stabilite la momentul la care se efectuează livrarea în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din această directivă.
În al treilea rând, trebuie amintit că, în temeiul dispoziției naționale care pune în aplicare posibilitatea prevăzută la articolul 5 alineatul (3) litera (b) din A șasea directivă, constituirea dreptului de emfiteoză a fost asimilată în speță cu livrarea unui bun. În ceea ce privește constituirea unui drept de emfiteoză cu o durată de 20 de ani, cum este cel în discuție în litigiul principal, conform dispozițiilor dreptului național aplicabil, contraprestația pentru această livrare se stabilește pe baza unei sume anuale fixe înmulțite cu numărul de ani în care trebuie efectuate plățile, cuantumul astfel obținut fiind ulterior corectat sau capitalizat la momentul constituirii acestui drept, conform dispozițiilor reglementării naționale. În speță, constituirea unui drept de emfiteoză a determinat o singură plată a TVA‑ului datorat pentru cuantumul total al contraprestației astfel stabilite.
Trebuie precizat că modalitățile de determinare a acestei contraprestații nu fac obiectul întrebărilor adresate de instanța de trimitere, valoarea respectivei contraprestații nefiind contestată în cadrul litigiului principal.
Întrucât din răspunsul dat la prima întrebare rezultă că achitarea TVA‑ului aferent valorii dreptului de emfiteoză nu se opune luării în considerare a acestei valori în baza de impozitare a livrării în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă, în măsura în care această taxă a fost dedusă imediat și integral și nu s‑a contestat că respectiva valoare constituie unul dintre elementele prețului de cost, trebuie să se stabilească dacă trebuie luată în considerare valoarea integrală a dreptului de emfiteoză, astfel cum susține guvernul olandez, sau o parte a acesteia.
În această privință, trebuie să se arate că emfiteoza este limitată în timp și că, așa cum s‑a menționat la punctul 51 din prezenta hotărâre, valoarea contraprestației pentru constituirea dreptului de emfiteoză se stabilește în funcție de durata convenită a contractului de emfiteoză.
Dacă livrarea, în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă, nu intervine la momentul constituirii dreptului de emfiteoză, ci ulterior, valoarea acestui drept care trebuie luată în considerare în baza de impozitare corespunde valorii reziduale a acestuia la momentul livrării (a se vedea prin analogie Hotărârea din 17 mai 2001, Fischer și Brandenstein,
C‑322/99 și C‑323/99
,
EU:C:2001:280
, punctul
, precum și Hotărârea din 8 mai 2013, Marinov,
C‑142/12
,
EU:C:2013:292
, punctul
).
Această valoare reziduală a dreptului de emfiteoză se stabilește în funcție de durata rămasă din emfiteoză și cuprinde valoarea sumelor anuale care mai trebuie plătite pentru aceasta, corectate sau capitalizate potrivit aceleiași metode cu cea utilizată pentru a stabili valoarea dreptului de emfiteoză.
Această interpretare este confirmată de finalitatea posibilității de asimilare pe care articolul 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă o recunoaște statelor membre, astfel cum s‑a amintit la punctul 30 din prezenta hotărâre.
Astfel, dacă, la momentul în care se efectuează livrarea, în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă, un concurent ar trebui, pe durata rămasă a emfiteozei încheiate de Oudeland, să încheie un contract de emfiteoză având ca obiect același bun, pentru a utiliza clădirea de birouri în cauză pentru aceeași activitate cu cea desfășurată de Oudeland, prețul de cost al dreptului de emfiteoză ar corespunde pentru respectivul client valorii acestui drept la momentul acestei încheieri și, așadar, valorii reziduale a acestuia.
A considera, asemenea guvernului olandez, că trebuie să se ia în considerare valoarea integrală a emfiteozei care corespunde contraprestației la momentul constituirii acesteia ar însemna să se facă abstracție de faptul, menționat de avocatul general la punctul 70 din concluzii, că valoarea emfiteozei scade, în general, odată cu trecerea timpului și ar conduce la ignorarea regulii potrivit căreia prețul de cost trebuie stabilit la momentul la care se efectuează livrarea, în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă.
De asemenea, sumele redevențelor anuale scadente deja reprezintă, desigur, sumele plătite de Oudeland în temeiul dreptului de emfiteoză, dar aceste sume nu reprezintă valoarea acestui drept la momentul livrării, în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din această directivă.
Având în vedere considerațiile de mai sus, trebuie să se răspundă la a doua întrebare că, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, în care un teren și o clădire în construcție pe acest teren au fost dobândite prin constituirea unui drept
in rem
care dă titularului său dreptul de a utiliza aceste bunuri imobile, articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că valoarea acestui drept
in rem
care trebuie luată în considerare în baza de impozitare a unei livrări în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din această directivă corespunde valorii sumelor care trebuie plătite anual cu titlu de contraprestație, pe durata rămasă din contractul de emfiteoză care instituie acest drept
in rem
, corectate sau capitalizate potrivit aceleiași metode cu cea utilizată pentru a stabili valoarea de constituire a dreptului de emfiteoză.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:

1)
Articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (d) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995, trebuie interpretat în sensul că valoarea unui drept
in rem
care îi oferă titularului său dreptul de utilizare a unui bun imobil și costurile de finalizare a clădirii de birouri construite pe terenul în cauză pot fi incluse în baza de impozitare a unei livrări în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă în cazul în care persoana impozabilă a achitat deja TVA‑ul aferent acestei valori și acestor costuri, dar l‑a și dedus imediat și integral.

2)
Într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, în care un teren și o clădire în construcție pe acest teren au fost dobândite prin constituirea unui drept
in rem
care dă titularului său dreptul de a utiliza aceste bunuri imobile, articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă 77/388, astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7, trebuie interpretat în sensul că valoarea acestui drept
in rem
care trebuie luată în considerare în baza de impozitare a unei livrări în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din această directivă corespunde valorii sumelor care trebuie plătite anual cu titlu de contraprestație, pe durata rămasă din contractul de emfiteoză care instituie acest drept
in rem
, corectate sau capitalizate potrivit aceleiași metode cu cea utilizată pentru a stabili valoarea de constituire a dreptului de emfiteoză.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: neerlandeza.