CELEX: 62019CJ0855
Præjudiciel forelæggelse
merværdiafgift (moms)
direktiv 2006/112/EF
artikel 69
momsens forfald
erhvervelse af brændstof inden for Fællesskabet
forpligtelse til forudbetaling af moms
artikel 206
begrebet »acontobeløb«
artikel 273
korrekt opkrævning af momsen og bekæmpelse af svig
medlemsstaternes skønsmargen

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 110 TEUF og af artikel 69, 206 og 273 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (
EUT 2006, L 347, s. 1
), som ændret ved Rådets direktiv 2010/45/EU af 13. juli 2010 (
EUT 2010, L 189, s. 1
) (herefter »momsdirektivet«).
Anmodningen er blevet indgivet under en sag mellem selskabet G. sp. z o.o. og Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (direktøren for skatte- og afgiftskammeret i Bydgoszczy, Polen) (herefter »skatte- og afgiftsmyndigheden«) vedrørende en forpligtelse til forudbetaling af merværdiafgift (moms) af erhvervelser inden for Fælleskabet.
Retsforskrifter
EU-retten
Følgende fremgår af momsdirektivets artikel 62:
»I dette direktiv forstås ved:
1)
»afgiftspligtens indtræden«: den omstændighed, der bevirker, at lovens betingelser for afgiftens forfald er opfyldt
2)
»afgiftens forfald«: det forhold, at statskassen i henhold til loven fra et bestemt tidspunkt kan gøre sit krav gældende over for den afgiftspligtige person, også selv om der kan gives udsættelse med betalingen.«
Dette direktivs artikel 68 fastsætter:
»Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor erhvervelsen af varer inden for Fællesskabet finder sted.
Erhvervelsen af varer inden for Fællesskabet anses for at finde sted på det tidspunkt, hvor leveringen inden for medlemsstaten af lignende varer anses for at finde sted.«
Nævnte direktivs artikel 69 fastsætter:
»Ved erhvervelse af varer inden for Fællesskabet forfalder momsen ved udstedelsen af fakturaen, eller, hvis der ikke er udstedt en faktura inden denne dato, ved udløbet af den i artikel 222, stk. 1, omhandlede frist.«
Samme direktivs artikel 206 bestemmer:
»Enhver afgiftspligtig person, der er betalingspligtig for momsen, skal indbetale momsens nettobeløb samtidig med indgivelsen af den i artikel 250 omhandlede momsangivelse. Medlemsstaterne kan dog fastsætte en anden tidsfrist for indbetalingen af dette beløb eller opkræve acontobeløb.«
Momsdirektivets artikel 222 har følgende ordlyd:
»For leveringer af varer, der foretages på de i artikel 138 fastsatte betingelser, eller for leveringer af ydelser, for hvilke kunden er afgiftspligtig i medfør af artikel 196, skal der udstedes en faktura senest den femtende dag i den måned, der følger efter den måned, i hvilken afgiftspligten er indtrådt.
For andre leveringer af varer eller ydelser kan medlemsstaterne pålægge afgiftspligtige personer tidsfrister for udstedelse af fakturaer.«
Dette direktivs artikel 250 fastsætter:
»1.   Enhver afgiftspligtig person skal indgive en momsangivelse, som indeholder alle nødvendige oplysninger til fastsættelse af den forfaldne afgift og de fradrag, der skal foretages, herunder, såfremt det er nødvendigt for fastsættelsen af beregningsgrundlaget, det samlede beløb for de transaktioner, der vedrører denne afgift og disse fradrag, samt beløbet for de transaktioner, der er fritaget for afgift.
[…]«
Nævnte direktivs artikel 273 bestemmer:
»Medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig, forudsat at der sker ligebehandling af indenlandske transaktioner og transaktioner mellem medlemsstaterne foretaget af afgiftspligtige personer, og såfremt disse forpligtelser ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassagen.
Muligheden i stk. 1 kan ikke anvendes til at pålægge faktureringsforpligtelser ud over dem, der er fastsat i kapitel 3.«
Polsk ret
Artikel 20, stk. 5, i ustawa o podatku od towarów i usług (lov om merværdiafgift) af 11. marts 2004 (Dz. U. af 2016, position 710) i den affattelse, der var i kraft på tidspunktet for de faktiske omstændigheder (herefter »momsloven«), bestemmer:
»Ved erhvervelse af varer inden for Fællesskabet forfalder afgiften på tidspunktet for den afgiftspligtige persons udstedelse af fakturaen, dog senest den 15. dag i den måned, der følger efter den måned, i hvilken erhvervelse af varerne er foretaget […]«
I medfør af momslovens artikel 99, stk. 11 a, skal den afgiftspligtige person ved erhvervelse af varer inden for Fællesskabet som omhandlet i denne lovs artikel 103, stk. 5 a, til direktøren for det toldkontor, der har ansvar for betalinger på punktafgiftsområdet, indgive en månedlig afgiftsangivelse senest den femte dag i den måned, der følger efter den måned, i hvilken betalingsforpligtelsen er opstået.
Nævnte lovs artikel 103, stk. 5 a, har følgende ordlyd:
»Ved erhvervelse inden for Fællesskabet af de brændstoffer, som er opregnet i bilag 2 til ustawa o podatku akcyzowym [(lov om punktafgift)] af 6. december 2008, og hvis fremstilling eller omsætning kræver opnåelse af en koncession i overensstemmelse med bestemmelserne i ustawa – Prawo energetyczne [(lov om energi)] af 10. april 1997, er den afgiftspligtige person forpligtet til, uden anmodning herom fra direktøren for toldkontoret, at beregne og indbetale afgift til det toldkontor, der har ansvar for betalinger på punktafgiftsområdet:
1)
inden for en frist på fem dage fra den dato, hvor disse varer ankommer til det modtagelsessted for punktafgiftspligtige varer, der er fastsat i den pågældende tilladelse – hvis varerne er erhvervet inden for Fællesskabet som omhandlet i [lov af 6. december 2008 om punktafgift] af en person, der er registreret som modtager under punktafgiftssuspensionsordningen, i overensstemmelse med bestemmelserne om punktafgift
2)
senest fem dage efter datoen for indførsel af disse varer fra en anden medlemsstats område til et afgiftsoplag
3)
i tilfælde af overførsel af varerne inden for det nationale område – hvis varerne overføres uden for punktafgiftssuspensionsordningen i overensstemmelse med bestemmelserne om punktafgift.«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
I december 2016 foretog G. 20 erhvervelser af dieselolie inden for Fællesskabet, henhørende under KN-kode 27101943 og med et samlet omfang på 3190874 m
.
Skatte- og afgiftsmyndigheden præciserede, at de erhvervelser inden for Fællesskabet, som G. havde foretaget, henhørte under det andet tilfælde, der er nævnt i momslovens artikel 103, stk. 5 a, dvs. indførsel af varer til et afgiftsoplag fra en anden medlemsstats område.
I strid med denne bestemmelse undlod G. at betale momsen af disse erhvervelser, som udgjorde et samlet beløb på 1530766 polske zloty (PLN) (ca. 345000 EUR), inden for fristen på fem dage regnet fra dieseloliens indførsel til det nationale område. Selskabet har i øvrigt i strid med denne lovs artikel 99, stk. 11 a, heller ikke indgivet en månedlig angivelse vedrørende de nævnte erhvervelser senest den femte dag i den måned, der følger efter den måned, i hvilken betalingsforpligtelsen opstod.
Ved afgørelse af 6. april 2018 pålagde skatte- og afgiftsmyndigheden ved en afgiftsansættelse for december 2016 G. uden ophør at indbetale den skyldige moms med tillæg af morarenter regnet fra dagen efter betalingsfristens udløb.
Ved dom af 10. juli 2018 frifandt Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (den regionale domstol i forvaltningsretlige sager i Bydgoszcz, Polen) skatte- og afgiftsmyndigheden i den sag, som G. havde anlagt til prøvelse af denne afgørelse.
Naczelny Sąd Administracyjny (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Polen), ved hvilken der er iværksat appel af den nævnte dom, har anført, at momslovens artikel 103, stk. 5 a, indgår i en række ændringer foretaget af denne lov, som trådte i kraft den 1. august 2016, og som har til formål at forbedre opkrævningen af moms i forbindelse med erhvervelse af brændstoffer inden for Fællesskabet og at undgå momssvig på det grænseoverskridende marked for brændstoffer.
Den forelæggende ret ønsker indledningsvis oplyst, om denne artikel 103, stk. 5 a, er forenelig med artikel 110 TEUF, for så vidt som den fastsætter kortere frister for betaling af moms af erhvervelser af brændstoffer fra andre medlemsstater end for indenlandske erhvervelser. Den mulighed, som medlemsstaterne er tillagt ved momsdirektivets artikel 273, hvorefter de kan fastsætte forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig, kan nemlig kun udøves, såfremt der sker ligebehandling af indenlandske transaktioner og transaktioner mellem medlemsstaterne foretaget af afgiftspligtige personer, og såfremt disse forpligtelser ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassagen.
For det tilfælde, at momslovens artikel 103, stk. 5 a, hverken er i strid med artikel 110 TEUF eller momsdirektivets artikel 273, ønsker den forelæggende ret dernæst oplyst, om denne førstnævnte bestemmelse er i overensstemmelse med dette direktivs artikel 69, for så vidt som den fastsætter, at moms af en erhvervelse af brændstoffer inden for Fællesskabet kan opkræves, selv inden der opstår den afgiftspligt, som er omhandlet i denne artikel 69, hvorefter denne afgiftspligt opstår på datoen for udstedelsen af fakturaen, eller, hvis der ikke er udstedt nogen faktura inden den dag, hvor erhvervelsen inden for Fælleskabet foretages, senest den 15. dag i den måned, der følger efter den måned, i hvilken afgiftspligten er indtrådt.
Ifølge den forelæggende ret afhænger besvarelsen af dette spørgsmål af arten af de betalinger, der er omhandlet i momslovens artikel 103, stk. 5 a. Hvis disse betalinger udgør et særskilt middel til at opnå en hurtigere betaling af momsen, er forpligtelsen til at betale afgiften, inden afgiftsskylden er opstået, i henhold til artikel 69 i strid med disse bestemmelser, eftersom momsens forfald er uden grundlag på dette tidspunkt. Forpligtelsen til at betale afgiften, inden afgiftsskylden er opstået, kan derimod være i overensstemmelse med denne bestemmelse, såfremt disse betalinger anses for at være et »acontobeløb« som omhandlet i momsdirektivets artikel 206, andet punktum in fine. I givet fald opstår spørgsmålet, om dette acontobeløb kan beregnes af bruttobeløbet af den moms, der skal betales af en erhvervelse af brændstof inden for Fællesskabet, uden at tage hensyn til den afgiftspligtige persons fradragsret.
Såfremt dette måtte være tilfældet, ønsker den forelæggende ret endelig oplyst, om et acontobeløb for moms som omhandlet i den nævnte bestemmelse, som ikke er betalt inden for fristen, mister sin retlige eksistens ved udløbet af den momsangivelsesperiode, hvor den skal betales.
På denne baggrund har Naczelny Sąd Administracyjny (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Er artikel 110 [TEUF] og [momsdirektivets] artikel 273 […] til hinder for en bestemmelse som [momslovens] artikel 103, stk. 5 a, […], som bestemmer, at en afgiftspligtig person ved erhvervelse af motorbrændstoffer inden for Fællesskabet, af egen drift og uden anmodning herom fra toldkontoret, er forpligtet til at beregne og indbetale afgift på kontoen tilhørende det toldkontor, der er ansvarligt for betalinger på punktafgiftsområdet:
a)
inden for en frist på fem dage fra den dato, på hvilken disse varer ankommer til det i aftalen om levering af punktafgiftspligtige varer fastsatte leveringssted, hvis varerne er erhvervet inden for Fællesskabet som omhandlet i [lov af 6. december 2008 om punktafgift] af en person, der er registreret som modtager under afgiftssuspensionsordningen, i overensstemmelse med bestemmelserne om punktafgift;
b)
senest fem dage fra datoen for indførsel af disse varer fra en anden medlemsstats område end Polen til afgiftsoplaget;
c)
i tilfælde af overførsel af varerne inden for Polens område – hvis varerne overføres uden for afgiftssuspensionsordningen i overensstemmelse med bestemmelserne om punktafgift?
2)
Er [momsdirektivets] artikel 69 […] til hinder for en bestemmelse som momslovens artikel 103, stk. 5 a, der bestemmer, at den afgiftspligtige person i tilfælde af erhvervelse af brændstoffer inden for Fællesskabet, af egen drift og uden anmodning herom fra toldkontoret, er forpligtet til at beregne og indbetale afgift på kontoen tilhørende det toldkontor, der er ansvarligt for betalinger på punktafgiftsområdet:
a)
inden for en frist på fem dage fra den dato, hvor disse varer ankommer til det i aftalen om levering af punktafgiftspligtige varer fastsatte leveringssted, hvis varerne er erhvervet inden for Fællesskabet som omhandlet i lov [af 6. december 2008] om punktafgift af en person, der er registreret som modtager under afgiftssuspensionsordningen, i overensstemmelse med bestemmelserne om punktafgifter;
b)
senest fem dage efter datoen for indførsel af disse varer fra en anden medlemsstats område end Polen til afgiftsoplaget;
c)
i tilfælde af overførsel af varerne inden for Polens område – hvis varerne overføres uden for afgiftssuspensionsordningen i overensstemmelse med bestemmelserne om punktafgift
såfremt disse beløb ikke anses for at udgøre acontobeløb som omhandlet i [momsdirektivets] artikel 206 […]?
3)
Skal indbetaling af et acontobeløb som omhandlet i [momsdirektivets] artikel 206 […], som ikke er blevet betalt rettidigt, anses for at miste sin retlige status ved udløbet af den afgiftsperiode, der er indbetalt afgift for?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Med sine spørgsmål ønsker den forelæggende ret for det første oplyst, om artikel 110 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en bestemmelse i national ret, der pålægger en forpligtelse til forudbetaling af moms af en erhvervelse af brændstof inden for Fællesskabet, inden denne afgift forfalder som omhandlet i momsdirektivets artikel 69. For det andet ønsker den forelæggende ret oplyst, om dette direktiv, navnlig dets artikel 69, 206 og 273, skal fortolkes således, at det er til hinder for en sådan bestemmelse i national ret. Den forelæggende ret ønsker endvidere oplyst dels, om momsdirektivet skal fortolkes således, at det i givet fald er til hinder for et krav om, at den skyldige moms af en sådan erhvervelse beregnes på grundlag af bruttobeløbet, uden at der tages hensyn til fradragsretten, dels, om et acontobeløb for momsen som omhandlet i dette direktivs artikel 206, som ikke er betalt inden for den fastsatte frist, mister sin retlige eksistens ved udløbet af den afgiftsangivelsesperiode, i hvilken nævnte acontobeløb skal betales.
Indledningsvis skal der gives en besvarelse af den forelæggende rets spørgsmål, hvormed den nærmere bestemt ønsker oplyst, om momsdirektivets artikel 69, 206 og 273 skal fortolkes således, at disse bestemmelser er til hinder for en bestemmelse i national ret, der pålægger en forpligtelse til at betale moms af erhvervelse af brændstof inden for Fællesskabet, inden denne afgift forfalder som omhandlet i denne artikel 69.
Det bemærkes, at momsdirektivets artikel 62, nr. 1), definerer »afgiftspligtens indtræden« som den omstændighed, der bevirker, at lovens betingelser for afgiftens forfald er opfyldt, mens denne artikels nr. 2) definerer »afgiftens forfald« som det forhold, at statskassen i henhold til loven fra et bestemt tidspunkt kan gøre sit krav gældende over for den afgiftspligtige person, også selv om der kan gives udsættelse med betalingen. Det følger desuden af dette direktivs artikel 206, første punktum, at betalingsforpligtelsen principielt opstår, når den momsangivelse, der er fastsat i nævnte direktivs artikel 250, indgives.
I denne henseende skal det fremhæves, at der skal sondres mellem på den ene side begreberne afgiftspligtens »indtræden« og afgiftens »forfald«, der er indeholdt i momsdirektivets artikel 62, og på den anden side begrebet »betaling« af afgiften (jf. analogt dom af 20.10.1993, Balocchi,
C-10/92
,
EU:C:1993:846
, præmis
).
Som generaladvokaten har anført i punkt 87 i forslaget til afgørelse, udgør afgiftspligtens indtræden, afgiftens forfald og forpligtelsen til at betale moms således tre på hinanden følgende etaper i den proces, der fører til opkrævningen af denne afgift, således at det er en forudsætning for, at forpligtelsen til at betale moms opstår, at denne afgift er forfalden, idet afgiftens forfald i sig selv er underlagt den omstændighed, at der er sket en forudgående indtræden af afgiftspligten.
Hvad angår erhvervelser inden for Fælleskabet forfalder denne afgift – selv om afgiftspligten i overensstemmelse med artikel 68 indtræder på det tidspunkt, hvor erhvervelsen inden for Fælleskabet finder sted – i medfør af dette direktivs artikel 69, sammenholdt med dets artikel 222, først på et senere tidspunkt, nemlig på tidspunktet for udstedelsen af fakturaen, eller senest den 15. dag i den måned, der følger efter den måned, i hvilken afgiftspligten er indtrådt, hvis der ikke er udstedt en faktura inden denne dato.
Selv om det i det foreliggende tilfælde er ubestridt, at afgiftspligten inden for rammerne af den ordning, der er indført ved momslovens artikel 103, stk. 5 a, på området for erhvervelse af brændstof inden for Fællesskabet, i henhold til momsdirektivets artikel 68 indtræder, inden der skal ske forudbetaling af momsen, idet denne betalingsforpligtelse opstår efter indførslen af disse varer til det nationale område, fremgår det imidlertid, at nævnte betalingsforpligtelse pålægges, inden momsen forfalder i henhold til dette direktivs artikel 69, sammenholdt med dets artikel 222.
Det fremgår nemlig af forelæggelsesafgørelsen, at momslovens artikel 103, stk. 5 a, skaber en forpligtelse til forudbetaling af momsen i strid med disse sidstnævnte bestemmelser, uafhængigt af udstedelsen af en faktura eller af udløbet af den frist, der er nævnt i denne doms præmis 29, ved udløbet af hvilken afgiften nødvendigvis forfalder.
Selv om det er korrekt, at medlemsstaterne i medfør af momsdirektivets artikel 206, andet punktum, kan fravige reglen om betaling ved indgivelsen af den periodiske angivelse og opkræve acontobeløb, kan denne mulighed i øvrigt kun udøves, for så vidt som den vedrører en afgift, der er forfalden (jf. analogt dom af 20.10.1993, Balocchi,
C-10/92
,
EU:C:1993:846
, præmis
og
).
Som generaladvokaten har anført i punkt 98 og 99 i forslaget til afgørelse, forholder det sig nemlig således, at selv om momsdirektivets artikel 206, andet punktum, således indeholder en afvigelse fra det princip, der er fastsat i denne bestemmelses første punktum, som fastsætter en forpligtelse til betaling ved indgivelsen af momsangivelsen, der henhører under dette direktivs afsnit XI, kapitel 1 med overskriften »Betalingsforpligtelse«, kan denne artikel ikke fastsætte en undtagelse til nævnte direktivs artikel 62 og 69, som henhører under samme direktivs afsnit VI, der har overskriften »Afgiftspligtens indtræden og afgiftens forfald«.
Henset til den omstændighed, at muligheden for at opkræve acontobeløb i medfør af momsdirektivets artikel 206, andet punktum, ikke gør det muligt for medlemsstaterne at fremskynde det tidspunkt, hvor afgiften forfalder, men alene datoen for betalingen af en afgift, der allerede er forfalden, skal denne bestemmelse følgelig fortolkes således, at den er til hinder for en bestemmelse i en medlemsstat, der pålægger betaling af moms, inden momsen forfalder i medfør af dette direktivs artikel 69.
Denne konklusion berøres ikke af momsdirektivets artikel 273, som fastsætter, at medlemsstaterne med forbehold af iagttagelsen af visse betingelser, der er opregnet i bestemmelsen, kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig. Selv om medlemsstaterne råder over en skønsmargen med hensyn til de midler, der tilsigter at opnå disse formål, er de nemlig ikke desto mindre forpligtet til at udøve deres beføjelser på området under iagttagelse af EU-retten (jf. i denne retning dom af 15.4.2021, Grupa Warzywna,
C-935/19
,
EU:C:2021:287
, præmis
og
og den deri nævnte retspraksis).
En bestemmelse i national ret kan derfor kun anses for at være forenelig med denne artikel 273, såfremt den overholder bl.a. momsdirektivets øvrige bestemmelser.
De forelagte spørgsmål skal følgelig besvares med, at momsdirektivets artikel 69, 206 og 273 skal fortolkes således, at disse bestemmelser er til hinder for en bestemmelse i national ret, der pålægger en forpligtelse til at betale moms af erhvervelse af brændstof inden for Fællesskabet, inden denne afgift forfalder som omhandlet i denne artikel 69.
Henset til denne besvarelse er det ufornødent at besvare de øvrige dele af de præjudicielle spørgsmål vedrørende dels fortolkningen af artikel 110 TEUF, dels andre aspekter af fortolkningen af momsdirektivet.
Sagsomkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Femte Afdeling) for ret:

Artikel 69, 206 og 273 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, som ændret ved Rådets direktiv 2010/45/EU af 13. juli 2010, skal fortolkes således, at disse bestemmelser er til hinder for en bestemmelse i national ret, der pålægger en forpligtelse til at betale merværdiafgift (moms) af erhvervelse af brændstof inden for Fællesskabet, inden denne afgift forfalder som omhandlet i denne artikel 69.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: polsk.