CELEX: 62014CJ0335
Zahtjev za prethodnu odluku
Oporezivanje
Porez na dodanu vrijednost
Šesta direktiva o PDV‑u
Izuzeća
Članak 13. slovo A stavak 1. točka (g)
Izuzeće isporuka usluga usko povezanih sa socijalnom skrbi i socijalnom zaštitom koje obavljaju tijela javnog prava ili druga tijela koja se priznaju kao tijela posvećena socijalnoj dobrobiti
Pojam isporuke usluga i isporuke robe usko povezanih sa socijalnom skrbi i socijalnom zaštitom
Tijela koja se priznaju kao tijela posvećena socijalnoj dobrobiti
Pansion za starije osobe

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 13. slova A stavka 1. točke (g) Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet ‐ Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena porezna osnovica (
SL L 145, str. 1
.; u daljnjem tekstu: Šesta direktiva).
Zahtjev je upućen u okviru spora između Les Jardins de Jouvence SCRL (u daljnjem tekstu: LJJ) i État belge (Belgijske Države) u svezi s odbijanjem da se tom društvu dozvoli odbitak poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV) plaćenog kao pretporez u okviru građevinskih radova koje je obavilo u svrhu upravljanja pansionom za starije osobe.
Pravni okvir
Pravo Unije
Šestu direktivu 1. siječnja 2007. ukinula je i zamijenila Direktiva Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (
SL L 347, str. 1
.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.). Međutim, s obzirom na datum nastanka činjenica u postupku, u glavnom postupku nastavlja se primjenjivati Šesta direktiva.
Člankom 13. slovom A Šeste direktive bilo je propisano:
„1.   Bez dovođenja u pitanje ostalih odredaba Zajednice, države članice izuzimaju, u skladu s uvjetima koje utvrđuju u svrhu osiguranja pravilne i izravne primjene niže predviđenih izuzeća i sprečavanja [svake] eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe:
[...]
(g)
isporuke usluga i robe usko povezane uz rad koji se odnosi na socijalnu skrb i socijalnu zaštitu, uključujući one koje pružaju domovi umirovljenika, subjekti javnog prava ili druga tijela koja se u dotičnoj državi članici priznaju kao tijela koja su posvećena socijalnoj dobrobiti;
[...]
2.   [...]
(b)
Za isporuku robe ili usluga ne odobrava se izuzeće iz stavka 1. točaka (b), (g), (h), (i), (l), (m) i (n):
—
kada isporuka nije bitna za izuzetu transakciju;
[...]“ [neslužbeni prijevod]
Belgijsko pravo
Članak 44. stavak 2. Zakonika o porezu na dodanu vrijednost (
Moniteur belge
od 27. srpnja 1969., str. 7046.), u verziji koja je bila na snazi do 21. srpnja 2005., predviđao je:
„Od poreza su također izuzeti:
[...]
(2)
sporuke usluga i dobara koje su usko povezane sa socijalnom skrbi koje obavljaju tijela kojima je zadaća brinuti o starijim osobama i koja je kao takva priznalo nadležno tijelo te koja, kada se radi o tijelima privatnog prava, djeluju u društvenim uvjetima koji se mogu usporediti s onima tijela javnog prava [...]“
Programski zakon od 11. srpnja 2005. (
Moniteur belge
od 12. srpnja 2005., str. 32180.), izmijenio je Zakonik o porezu na dodanu vrijednost s učinkom od 22. srpnja 2005. Članak 44. stavak 2. tog zakonika, kako je izmijenjen (u daljnjem tekstu: izmijenjeni Zakonik o PDV‑u), određuje:
„Od poreza su također izuzeti:
[...]
(2)
isporuke usluga i robe koje su usko povezane sa socijalnom skrbi, socijalnom zaštitom i zaštitom djece i mladih, koje obavljaju tijela javnog prava ili druga tijela za koja nadležne vlasti priznaju da su posvećena socijalnoj dobrobiti;
Među ostalim su obuhvaćeni:
—
tijela kojima je zadaća brinuti o starijim osobama;
[...]“
Članak 2. točka 1. Dekreta Valonskog regionalnog vijeća od 5. lipnja 1997. o domovima za starije osobe, pansionima za starije osobe i dnevnim centrima za starije osobe te osnivanju Valonskog vijeća za treću dob (
Moniteur belge
od 26. lipnja 1997., str. 17043.), u svojoj verziji koja je bila na snazi u vrijeme nastanka činjenica u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Dekret od 5. lipnja 1997.) definira dom za starije osobe kao „ustanovu, bez obzira na njezin naziv, namijenjenu smještaju osoba u dobi od najmanje šezdeset godina koje u njoj imaju uobičajeno prebivalište i u kojoj im se pružaju zajedničke usluge obiteljskog karaktera, kućanstva, pomoći u svakodnevnom životu i, kada je potrebno, skrb medicinskih sestara ili paramedicinske usluge“.
Pansion za starije osobe definiran je u članku 2. točki 2. Dekreta od 5. lipnja 1997. kao „jedna ili više zgrada, bez obzira na njihov naziv, koje čine funkcionalnu cjelinu koju vodi organizacijsko tijelo koje, uz naplatu, nudi osobama u dobi od najmanje šezdeset godina pojedinačne smještajne jedinice koje im omogućuju da vode samostalan život i stavlja im na raspolaganje službe koje mogu slobodno pozvati“. Potonja odredba propisuje da vlada točno određuje pojam funkcionalne cjeline i da prostorije, oprema i zajedničke usluge pansiona za starije osobe također mogu biti dostupne drugim osobama u dobi od najmanje 60 godina.
U skladu s člankom 5. stavkom 1. prvim podstavkom Dekreta od 5. lipnja 1997., poslovanje doma za starije osobe ili pansiona za starije osobe podliježe dobivanju dozvole i, na temelju članka 5. stavaka 2. i 5. navedenog dekreta, te ustanove moraju udovoljavati određenim uvjetima.
Stoga, u skladu s člankom 5. stavkom 2. Dekreta od 5. lipnja 1997., domovi za starije osobe moraju udovoljavati uvjetima koje se odnose na:
„(1)
usluge obuhvaćene cijenom smještaja ili prihvata“
[...]
(6)
prehranu, higijenu i zdravstvenu skrb,
[...]
(9)
kućni red kojim se poštuju sljedeća načela:
[...]
(c)
slobodan pristup domu za starije osobe obitelji, prijateljima [...]
Iz članka 5. stavka 5. drugog podstavka i točke (1) te alineje Dekreta od 5. lipnja 1997. proizlazi da pansioni za starije osobe moraju udovoljavati normama i načelima koje je definirala valonska vlada i koji se odnose na područja navedena u točki 10. ove presude.
U skladu s člankom 5. stavkom 5. prvim podstavkom Dekreta od 5. lipnja 1997., pojedinačni smještaj koji pansioni za starije osobe stavljaju na raspolaganje stanarima mora se sastojati najmanje od dnevnog boravka, kuhinjskog prostora, koji može biti integriran u dnevni boravak, spavaće sobe, kupaonice i privatnog zahoda. Nadalje, na temelju članka 5. stavka 5. drugog podstavka točke 4. tog dekreta, pansioni za starije osobe moraju također udovoljavati određenim uvjetima u svezi s „uslugama po izboru koje upravitelj mora organizirati ili učiniti dostupnima na zahtjev stanara i uvjetima dostupnosti tih usluga“ (u daljnjem tekstu: zahtijevane usluge po izboru), čiji „minimalni sadržaj određuje [valonska] vlada“.
Iz točke 2.2. Poglavlja III. Priloga III. Odluci valonske vlade od 3. prosinca 1998. o provedbi Dekreta od 5. lipnja 1997. (
Moniteur belg
e od 27. siječnja 1999., str. 2221.), u verziji koja je bila na snazi u vrijeme nastanka činjenica u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Odluka od 3. prosinca 1998.), naslovljenog „Norme koje se primjenjuju na pansione za starije osobe“, proizlazi da su pansioni za starije osobe dužni osigurati održavanje zajedničkih prostorija, vanjskih objekata i opreme stavljene na raspolaganje stanarima, održavanje prozora izvana i iznutra, informacije o razonodi koja se organizira u općini, kao i posjet predstavnika organizatora najmanje dva puta godišnje. Usto, na temelju točke 2.3. tog poglavlja Priloga III. Odluci od 3. prosinca 1998., pansioni za starije osobe dužni su staviti na raspolaganje stanarima sljedeće usluge po izboru, kojima se oni mogu slobodno koristiti:
—
mogućnost uzimanja tri obroka dnevno, od kojih jedan mora biti cjeloviti topli obrok, u zajedničkoj sali pansiona za starije osobe namijenjenoj za restoranske usluge i animaciju ili u restoranu doma za starije osobe ili doma za starije osobe i skrb funkcionalno vezanom za pansion za starije osobe, ili pak u privatnom smještaju stanara. Evidencija obuhvaća, po danu, obroke poslužene stanarima, uz navođenje imena korisnika i podataka potrebnih za fakturiranje;
—
mogućnost čišćenja privatnih smještaja najmanje jednom tjedno;
—
mogućnost pranja i brige o rublju stanara.
Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje također proizlazi da pansioni za starije osobe naplaćuju cijene koje se određuju pod nadzorom Ministarstva gospodarstva.
Glavni postupak i prethodna pitanja
LJJ osnovan je 2004. kao zadruga belgijskog prava kojoj je predmet poslovanja u vrijeme nastanka činjenica u glavnom postupku bio upravljanje i vođenje ustanova za skrb kao i za obavljanje svih djelatnosti koje su izravno ili neizravno povezane sa zdravstvenom skrbi i pomaganjem bolesnicima, starijim osobama, osobama s invaliditetom i drugima.
LJJ je u listopadu 2004. obavijestio belgijsku poreznu upravu o početku svoje djelatnosti iznajmljivanja garsonijera osobama bez invaliditeta. Ta je uprava potom uvela LJJ u sustav PDV‑a.
LJJ je 27. listopada 2006. dobio privremeno odobrenje za poslovanje pansiona za starije osobe „Les jardins de Jouvence“.
Taj pansion za starije osobe stavlja na raspolaganje stanarima smještaj predviđen za jednu ili dvije osobe, koji se sastoji od opremljene kuhinje, sobe i opremljene kupaonice. Usto, uz naplatu im osigurava različite usluge, koje se nude i drugim osobama, odnosno pristup restoran‑baru, frizerskom salonu i salonu za uljepšavanje, prostoriji za fizikalnu terapiju, djelatnosti radne terapije, praonici rublja, ambulanti s mogućnošću vađenja krvi i liječničkoj ordinaciji.
Između kolovoza 2004. i rujna 2006., LJJ je izvršio značajne građevinske radove i instalirao opremu koja odgovara njegovu predmetu poslovanja, kako bi mogao započeti s djelatnošću pansiona za starije osobe.
Porezna uprava je 5. listopada i 14. studenoga 2006. obavila porezni nadzor LJJ‑a, radi provjere primjene zakonodavstva u području PDV‑a za razdoblje od 30. kolovoza 2004. do 30. rujna 2006. Nakon provedenog nadzora, ta je uprava utvrdila da LJJ nije imao pravo na odbitak PDV‑a u svezi s izgradnjom zgrada u razdoblju od 2004. do 2006., jer je to društvo bilo porezni obveznik čije su sve transakcije obavljene u okviru poslovanja pansiona za starije osobe bile izuzete od PDV‑a na temelju članka 44. stavka 2. izmijenjenog Zakonika o PDV‑u. Slijedom toga, navedena je uprava naložila LJJ‑u povrat pogrešno odbijenog iznosa poreza.
Porezna uprava obavijestila je LJJ 25. siječnja 2007. o zatvaranju njegova tekućeg računa za PDV, s učinkom od 30. rujna 2006.
Dana 13. veljače 2007. dostavljen je LJJ‑u nalog za plaćanje, protiv kojeg je LJJ 20. veljače 2007. podnio tužbu pred Tribunal de première instance de Mons (Prvostupanjski sud u Monsu).
Taj sud je presudom od 19. lipnja 2012. odbio LJJ‑ovu tužbu kao neosnovanu, utvrdivši da su tijela kojima je zadaća brinuti o starijim osobama izuzeta od PDV‑a, sukladno članku 44. stavku 2. Zakonika o PDV‑u, a da nije potrebno provjeriti smatra li se da su te usluge usko povezane sa socijalnom skrbi, socijalnom zaštitom i jesu li ih isporučila tijela javnog prava ili tijela za koja nadležne vlasti priznaju da su posvećena socijalnoj dobrobiti.
LJJ je 19. prosinca 2012. podnio žalbu protiv te presude pred Cour d’appel de Mons (Žalbeni sud u Monsu).
LJJ je pred tim sudom tvrdio da formalna dozvola za poslovanje pansiona za starije osobe ne podrazumijeva nužno priznanje da je riječ o tijelu posvećenom socijalnoj dobrobiti, s obzirom na to da su uvjeti dobivanja dozvole za pansione za starije osobe različiti od onih za domove za starije osobe. Isto tako, to je društvo navelo da materijalna potpora zajednice, koja je konstitutivni element pojma socijalnog osiguranja ili socijalne zaštite, nije postojala glede pansiona za starije osobe. U ovom slučaju, LJJ nije ni na koji način javno financiran, a njegovi stanari nisu dobili nikakvu javnu pomoć ili potporu za pokriće troškova isporučenih usluga.
État belge predložio je Žalbenom sudu u Monsu da odbije žalbu LJJ‑a, istaknuvši da je ta zadruga, koja je isporučivala usluge iz članka 44. stavka 2. izmijenjenog Zakonika o PDV‑u, bila porezni obveznik izuzet od PDV‑a pa stoga nije imala pravo na odbitak tog poreza. Belgijska država tvrdila je da je pansion za starije osobe kojime upravlja LJJ, s obzirom na to da je imao dozvolu Valonske regije, imao formalno priznanje da je riječ o tijelu posvećenom socijalnoj dobrobiti u pogledu isporuke usluga usko povezanih sa socijalnom skrbi. Isto tako, tvrdila je da su usluge koje je LJJ isporučio, a koje su izravno povezane sa smještajem, skrbi i liječenjem koji su ponuđeni stanarima s ciljem poboljšanja njihova fizičkog i/ili mentalnog stanja, posvećene socijalnoj dobrobiti.
Imajući dvojbe u svezi s tumačenjem članka 13. slova A stavka 1. točke (g) Šeste direktive, Cour d’appel de Mons (Žalbeni sud u Monsu) odlučio je prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Je li pansion za starije osobe, u smislu dekreta od 5. lipnja 1997. [koji upravlja], s ciljem [stjecanja dobiti], pojedinačnim smještajnim jedinicama predviđenim za jednu ili dvije osobe, koji se sastoji od opremljene kuhinje, dnevnog boravka, spavaće sobe i opremljene kupaonice, čime im se omogućuje samostalan život, kao i različite naplatne usluge po izboru, s ciljem stjecanja dobiti, koje se ne pružaju isključivo stanarima pansiona za starije osobe (vođenje restoran‑bara, frizerskog salona i salona za uljepšavanje, dvorane za fizioterapiju, djelatnosti radne terapije, samoposlužne praonice rublja, ambulante s mogućnošću vađenja krvi, liječničke ordinacije), tijelo posvećeno socijalnoj dobrobiti koje obavlja ,isporuk[e] usluga i robe usko povezane uz rad koji se odnosi na socijalnu skrb i socijalnu zaštitu‘ u smislu članka 13. slova A stavka 1. točke (g) Šeste direktive?
2.
Bi li odgovor na to pitanje bio drukčiji ako pansion za starije osobe o kojem je riječ za isporuku usluga o kojima je riječ prima poticaje od tijela javne vlasti ili koji drugi oblik pogodnosti ili financijske potpore?“
O prethodnim pitanjima
Svojim pitanjima, koja treba ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 13. slovo A stavak 1. točku (g) Šeste direktive tumačiti na način da su izuzećem iz te odredbe obuhvaćene usluge koje isporučuje pansion za starije osobe, poput onoga u glavnom postupku, koji od tijela javne vlasti ne prima nikakve poticaje ni bilo koji drugi oblik pogodnosti ili financijske potpore, koje se obavljaju s ciljem stjecanja dobiti, a sastoje se od stavljanja na raspolaganje osobama u dobi od najmanje 60 godina pojedinačnih smještajnih jedinica koje im u potpunosti omogućavaju samostalan život i s njime povezane naplatne usluge po izboru, koje su jednako dostupne i osobama koje nisu stanari.
Iz teksta članka 13. slova A stavka 1. točke (g) Šeste direktive proizlazi da se ta odredba primjenjuje na isporuke usluga i robe koje, s jedne strane, „pružaju subjekti javnog prava ili druga tijela koja države članice priznaju kao tijela posvećena socijalnoj dobrobiti“ i koji su, s druge strane, „usko povezani sa socijalnom skrbi i socijalnom zaštitom“ (presude Kingscrest Associates i Montecello,
C‑498/03
,
EU:C:2005:322
, t.
34.
i Zimmermann,
C‑174/11
,
EU:C:2012:716
, t.
21.
).
Budući da je u ovom slučaju jasno da LJJ nije subjekt javnog prava u smislu članka 13. slova A stavka 1. točke (g) Šeste direktive, njegove se transakcije mogu izuzeti od PDV‑a na temelju te odredbe samo ako LJJ potpada pod pojam „druga tijela koja države članice priznaju kao tijela posvećena socijalnoj dobrobiti“ u smislu te odredbe.
Stoga, valja ispitati, kao prvo, potpada li LJJ pod pojam „druga tijela koja države članice priznaju kao tijela posvećena socijalnoj dobrobiti“ u smislu članka 13. slova A stavka 1. točke (g) Šeste direktive i, s druge strane, jesu li usluge koje isporučuje pansion za starije osobe, poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku, „usko povezane sa socijalnom skrbi i socijalnom zaštitom“ u smislu te odredbe.
Uvjet koji se odnosi na priznanje odnosne države članice da je riječ o tijelu posvećenom socijalnoj dobrobiti
Valja najprije podsjetiti da članak 13. slovo A stavak 1. točke (g) Šeste direktive ne navodi ni uvjete ni načine priznanja da je tijelo, koje nije tijelo javnog prava, posvećeno socijalnoj dobrobiti. Stoga je, u načelu, zadaća nacionalna prava svake države članice da propiše pravila u skladu s kojima se takvo priznanje može dodijeliti takvim tijelima (vidjeti presudu Zimmermann,
C‑174/11
,
EU:C:2012:716
, t.
26.
i navedenu sudsku praksu).
U tom smislu, članak 13. slovo A stavak 1. točke (g) Šeste direktive daje državama članicama mogućnost da davanje prava na izuzeće iz stavka 1. točke (g) tog članka tijelima koja nisu subjekti javnog prava podvrgnu jednom ili više uvjeta navedenih u tom stavku 2. točki (a). Države članice mogu nametati te uvjete slobodno i kao dodatne uvjete za dodjelu odnosnog izuzeća (vidjeti presudu Zimmermann,
C‑174/11
,
EU:C:2012:716
, t.
27.
i navedenu sudsku praksu).
Iz toga proizlazi da članak 13. slovo A stavak 1. točke (g) Šeste direktive daje državama članicama diskrecijsko pravo da priznaju da je tijelo, koje nije tijelo javnog prava, posvećeno socijalnoj dobrobiti (vidjeti, u tom smislu, presudu Kingscrest Associates i Montecello,
C‑498/03
,
EU:C:2005:322
, t.
51.
i navedenu sudsku praksu).
U tom pogledu, iz sudske prakse Suda proizlazi da nacionalna tijela prilikom priznanja da je tijelo – koje nije tijelo javnog prava – posvećeno socijalnoj dobrobiti, moraju, u skladu s pravom Unije i pod nadzorom nacionalnih sudova, uzeti u obzir više elemenata. To može uključivati pitanje postoje li posebne odredbe, nacionalnog ili regionalnog, zakonodavnog ili upravnog, poreznog ili socijalnog karaktera, jesu li djelatnosti odnosnog poreznog obveznika od općeg interesa, je li drugim poreznim obveznicima koji obavljaju iste djelatnosti već odobreno slično priznanje kao i to snose li troškove isporuka o kojima je riječ u većem dijelu zavodi za zdravstveno osiguranje ili druga tijela socijalne zaštite (presuda Zimmermann,
C‑174/11
,
EU:C:2012:716
, t.
31.
i navedena sudska praksa).
S tim u svezi, treba također voditi računa o činjenici da su u valonskoj regiji pansioni za starije osobe, zajedno s domovima umirovljenika i dnevnim centrima za starije osobe, predmet istog propisa, kojemu je namjena stvoriti pravni okvir za različite institucionalizirane oblike podrške i skrbi za starije osobe.
U tom pogledu, pod uvjetom provjere od strane suda koji je uputio zahtjev, čini se da iz dokumenata u spisu proizlazi da, osim činjenice da definira ono što obuhvaća pojam „pansioni za starije osobe“, taj propis podvrgava poslovanje pansiona za starije osobe dobivanju dozvole od valonske vlade, koje se uvjetuje poštovanjem određenog broja pretpostavki i uvjeta. Čini se da iz dokumenata u spisu, pod uvjetom da to potvrdi i sud koji je uputio zahtjev, proizlazi da se neki od tih uvjeta i normi odnose na područja koja su zajednička pansionima za starije osobe i domovima za starije osobe.
Prilikom ocjenjivanja je li odnosno tijelo posvećeno socijalnoj dobrobiti, treba također uzeti u obzir činjenicu da pansioni za starije osobe naplaćuju cijene koje se određuju pod nadzorom Ministarstva gospodarstva.
Konkretnije, glede okolnosti da pansioni za starije osobe kojima je cilj stjecanje dobiti, poput onoga kojime upravlja LJJ, ne primaju nikakvu javnu pomoć ni javnu financijsku potporu, valja istaknuti, s jedne strane, da, s obzirom na to da je pojam „tijelo“, u načelu dovoljno širok da uključuje privatne subjekte kojima je cilj stjecanje dobiti (presuda Zimmermann,
C‑174/11
,
EU:C:2012:716
, t.
57.
), činjenica da LJJ obavlja svoje djelatnosti s takvim ciljem nipošto ne isključuje mogućnost da ga se kvalificira kao „drugo tijelo koje države članice priznaju kao tijelo posvećeno socijalnoj dobrobiti“, u smislu članka 13. slova A stavka 1. točke (g) Šeste direktive. S druge strane, iako iz sudske prakse navedene u točki 35. ove presude proizlazi da činjenica da troškove isporučenih usluga u konačnici u velikoj mjeri snose zavodi za zdravstveno osiguranje ili tijela socijalne sigurnosti, što može biti jedan od elemenata koje treba uzeti u obzir prilikom utvrđivanja je li odnosno tijelo posvećeno socijalnoj dobrobiti, ta okolnost, kao što je nezavisni odvjetnik istaknuo u točki 30. svojeg mišljenja, samo je jedan od elemenata. Stoga, nepostojanje javne financijske potpore ne isključuje samo po sebi takvo priznanje, jer se ono treba ocjenjivati uzimajući u obzir sve elemente relevantne u konkretnom slučaju.
U tim okolnostima, zadaća je suda koji je uputio zahtjev da utvrdi, uzimajući u obzir sve relevantne elemente, posebice one navedene u točkama 35. do 39. ove presude, jesu li nacionalna tijela prilikom priznanja LJJ‑a kao tijela posvećenog socijalnoj dobrobiti poštovala granice diskrecijskog prava koje im je dodijeljeno na temelju članka 13. slova A stavka 1. točke (g) Šeste direktive.
Uvjet da isporuka usluga mora biti usko povezana sa socijalnom skrbi i socijalnom zaštitom
Glede cilja koji se želi postići izuzećem iz članka 13. slova A stavka 1. točke (g) Šeste direktive, iz sudske prakse Suda proizlazi da ta odredba iz primjene PDV‑a ne isključuje sve djelatnosti od općeg interesa, nego samo one koje su pobrojane i detaljno opisane (vidjeti, u tom smislu, presude Stichting Uitvoering Financiële Acties,
348/87
,
EU:C:1989:246
, t.
12.
, i Ygeia,
C‑394/04 i C‑395/04
,
EU:C:2005:734
, t.
16.
). Osiguravanjem povoljnijeg tretmana, u području PDV‑a, pojedinim isporukama usluga od općeg interesa obavljenim u socijalnom sektoru, to izuzeće ima za cilj smanjiti troškove tih usluga i na taj ih način učiniti dostupnijima pojedincima koji ih mogu koristiti (presuda Kingscrest Associates i Montecello,
C‑498/03
,
EU:C:2005:322
, t.
30.
).
Međutim, valja utvrditi da tekst članka 13. slova A stavka 1. točke (g) Šeste direktive izričito navodi usluge koje pružaju domovi umirovljenika među isporukama usluga i robe usko povezanih sa socijalnom skrbi i socijalnom zaštitom, koji su također obuhvaćeni izuzećem predviđenim tom odredbom.
S tim u svezi, valja napomenuti da domovi umirovljenika, poput pansiona za starije osobe, pružaju osobama u dobi od najmanje 60 godina smještaj popraćen različitim uslugama podrške i skrbi. S jedne strane, treba zadržati glede PDV‑a jednaki tretman za usluge koje se sastoje od stavljanja na raspolaganje smještaja, bilo da taj smještaj pružaju domovi umirovljenika ili da ga pruža pansion za starije osobe. S druge strane, budući da navedene usluge podrške i skrbi koje su pansioni za starije osobe dužni nuditi, u skladu s relevantnim nacionalnim propisima, odgovaraju onima koje domovi umirovljenika moraju pružati sukladno navedenim propisima, za njih treba zadržati jednaki tretman glede PDV‑a.
Slijedom toga, u pogledu usluga koje pruža pansion za starije osobe, poput onoga o kojemu je riječ u glavnom postupku, izuzeće iz članka 13. slova A stavka 1. točke (g) Šeste direktive može se primijeniti na one koje se sastoje od stavljanja na raspolaganje smještajnih jedinica prilagođenih za starije osobe. Na druge se usluge, u načelu, također primjenjuje izuzeće iz te odredbe, ponajprije pod uvjetom da te usluge, koje je taj pansion za starije osobe dužan nuditi u skladu s nacionalnim propisima, imaju za cilj pružanje podrške starijim osobama i da odgovaraju onima koje su domovi umirovljenika također dužni nuditi u skladu s tim propisima.
Nadalje, suprotno tvrdnjama LJJ‑a i društva Axa Belgium SA (u daljnjem tekstu: Axa), taj zaključak ne dovodi u pitanje činjenica da tijelo koje upravlja pansionom za starije osobe ne prima nikakvu javnu financijsku potporu i da na temelju usluga koje isporučuju ne nastaje nikakvo pravo na financijsku potporu od strane tijela socijalne zaštite.
S tim u svezi, valja naglasiti da tekst članka 13. slova A stavka 1. točke (g) Šeste direktive ne određuje uvjet koji bi bio vezan za javnu financijsku pomoć u korist odnosnog subjekta ili za financijsku potporu tijela javne vlasti ili tijela socijalne sigurnosti u korist korisnika isporučenih usluga. Naime, kao što je belgijska vlada naglasila na raspravi, tom se odredbom daje važnost bitnoj naravi obavljenih transakcija i svojstvu subjekta koji isporučuje robu ili usluge o kojima je riječ, a ne konkretnom načinu financiranja tog subjekta ili naknadi koja mu je plaćena.
Nadalje, valja podsjetiti da su izuzeća iz članka 13. slova A stavka 1. točke (g) Šeste direktive autonomni pojmovi prava Unije i moraju stoga biti definirani na razini Europske unije (presuda Kingscrest Associates i Montecello,
C‑498/03
,
EU:C:2005:322
, t.
22.
). Međutim, definiranje usluge iz članka 13. slova A stavka 1. točke (g) Šeste direktive na temelju postojanja javne financijske potpore u korist subjekta ili preuzimanja troškova isporuka od strane tijela socijalne sigurnosti dovelo bi do toga da se taj pojam učini ovisnim o posebnostima propisa država članica u tom području, što bi moglo ugroziti autonomno tumačenje koje treba dati tom pojmu i stvoriti razlike u njegovoj primjeni unutar Unije.
Valja uostalom odbiti prigovor LJJ‑a i Axe, prema kojem bi se subjekti kojima nije dostupno javno financiranje našli u nepovoljnijem konkurentskom položaju u odnosu na subjekte koji su na taj način financirani jer bi prvonavedeni od tih subjekata, s obzirom na to da ne mogu odbiti PDV, trebali u cijelosti prevaliti troškove koji se odnose na građevinske radove koje su obavili u prethodnoj fazi na korisnike njihovih usluga, uključujući i pripadajući PDV, jer je stoga taj položaj, prema navedenim društvima, suprotan načelu porezne neutralnosti.
Naime, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, načelo porezne neutralnosti protivi se tomu da se slične usluge ili slična roba, koji su, dakle, u međusobnom tržišnom natjecanju, različito tretiraju s obzirom na PDV (vidjeti presudu Zimmermann,
C‑174/11
,
EU:C:2012:716
, t.
48.
i navedenu sudsku praksu).
Međutim, u ovom predmetu, nepostojanje financijske pomoći tijela javne vlasti u korist LJJ‑a i činjenica da tijela socijalne sigurnosti ne preuzimaju trošak usluga koje ta zadruga isporučuje nemaju utjecaja na narav usluga koje je to tijelo isporučilo, s obzirom na to da su te usluge usporedive s onima koje isporučuju drugi gospodarski subjekti koji primaju javnu pomoć ili financijsku potporu od tijela javne vlasti. Načelo porezne neutralnosti ne protivi se stoga primjeni istog tretmana, u odnosu na PDV, za iste usluge.
Osim toga, valja napomenuti da, sukladno tekstu prvog pitanja, među isporukama usluga koje nudi LJJ u okviru svoje djelatnosti upravljanja pansionom za starije osobe, neke naplatne usluge isporučuju se po izboru i stanarima pansiona i osobama koje nisu njegovi stanari. Konkretnije, riječ je o korištenju restoran‑bara, frizerskog salona i salona za uljepšavanje, dvorane za kineziterapiju, djelatnosti radne terapije, praonice, ambulante s mogućnošću vađenja krvi i liječničke ordinacije.
S tim u svezi, valja podsjetiti da, u skladu s člankom 13. slovom A stavkom 2. točkom (b) prvom alinejom Šeste direktive, države članice moraju isključiti od pogodnosti izuzeća isporuke usluga predviđene, među ostalim, u članku 13., slovu A, stavku 1. točki (g) te direktive, ako nisu bitne za izvršavanje izuzetih transakcija. Naime, kao što proizlazi iz sudske prakse Suda, u toj odredbi, koja je obveznog karaktera za države članice, navedeni su uvjeti koje treba uzeti u obzir prilikom tumačenja različitih slučajeva izuzeća obuhvaćenih tom odredbom, a koji se, poput onog iz članka 13. slova A stavka 1. točke (g) navedene direktive, odnose na isporuke koje su „usko povezane“ ili koje imaju „blisku vezu“ s djelatnošću od općeg interesa (vidjeti, u tom smislu, presudu Ygeia,
C‑394/04 i C‑395/04
,
EU:C:2005:734
, t.
26.
).
Glede usluga koje se isporučuju po izboru, navedenih u točki 51. ove presude, zadaća je nacionalnog suda da utvrdi koje se usluge po izboru zahtijevaju na temelju primjenjivog nacionalnog propisa. Takve usluge, pod uvjetom da odgovaraju onima koje nude domovi umirovljenika, mogu se smatrati usko povezanima, ponajprije sa socijalnom skrbi i bitnima za izvršavanje izuzetih transakcija.
U tom kontekstu, treba navesti da iz očitovanja LJJ‑a i Axe proizlazi da Odluka od 3. prosinca 1998. nabraja, kao zahtijevane usluge po izboru: restoranske usluge, usluge čišćenja privatnih smještaja najmanje jednom tjedno te pranja i brige o osobnom rublju stanara. Čini se, dakle, da su zahtijevane usluge po izboru, pod uvjetom da odgovaraju onima koje nude domovi umirovljenika, bitne za izvršavanje izuzetih transakcija. S druge strane, glede isporuke drugih usluga po izboru u okolnostima u glavnom postupku, poput frizerskih usluga i usluga uljepšavanja, ne čini se da predmetni propisi zahtijevaju da pansioni za starije osobe nude te usluge, a ne zahtijevaju to ni od domova umirovljenika, jer se takve usluge po izboru ne mogu smatrati bitnima za izvršavanje izuzetih transakcija pansiona za starije osobe. Međutim, na nacionalnom sudu je da provjeri te informacije.
Uzimajući u obzir prethodna razmatranja, na postavljena pitanja valja odgovoriti na sljedeći način:
—
članak 13. slovo A stavak 1. točku (g) Šeste direktive treba tumačiti na način da se u pogledu usluga koje pruža pansion za starije osobe, poput onoga o kojemu je riječ u glavnom postupku, za koji nacionalni sud mora ocijeniti je li riječ o tijelu posvećenom socijalnoj dobrobiti, uzimajući osobito u obzir elemente navedene u ovoj presudi, izuzeće iz te odredbe može se primijeniti na one koje se sastoje od stavljanja na raspolaganje smještajnih jedinica prilagođenih za starije osobe. Na druge usluge koje isporučuje taj pansion za starije osobe također se može primijeniti to izuzeće, ponajprije pod uvjetom da usluge koje su pansioni za starije osobe dužni nuditi u skladu s relevantnim nacionalnim propisima, imaju za cilj pružanje podrške i skrbi starijim osobama i da odgovaraju onima koje su domovi umirovljenika također dužni nuditi u skladu s nacionalnim propisima;
—
u tom pogledu nije važno prima li pansion za starije osobe o kojem je riječ od tijela javne vlasti poticaje ili bilo koji drugi oblik pogodnosti ili financijske potpore.
Troškovi
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenoga, Sud (peto vijeće) odlučuje:

Članak 13. slovo A stavak 1. točku (g) Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet ‐ Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena porezna osnovica, treba tumačiti na način da, u pogledu usluga koje pruža pansion za starije osobe, poput onoga o kojemu je riječ u glavnom postupku, za koji nacionalni sud mora ocijeniti je li riječ o tijelu posvećenom socijalnoj dobrobiti, uzimajući osobito u obzir elemente navedene u ovoj presudi, izuzeće iz te odredbe može se primijeniti na one koje se sastoje od stavljanja na raspolaganje smještajnih jedinica prilagođenih za starije osobe. Na druge usluge koje isporučuje taj pansion za starije osobe također se može primijeniti to izuzeće, ponajprije pod uvjetom da usluge koje su pansioni za starije osobe dužni nuditi u skladu s relevantnim nacionalnim propisima, imaju za cilj pružanje podrške i skrbi starijim osobama i da odgovaraju onima koje su domovi umirovljenika također dužni nuditi u skladu s nacionalnim propisima.

U tom pogledu nije važno prima li pansion za starije osobe o kojem je riječ od tijela javne vlasti poticaje ili bilo koji drugi oblik pogodnosti ili financijske potpore.

Potpisi
(
*1
)   Jezik postupka: francuski