CELEX: 62019CJ0042
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Pievienotās vērtības nodoklis (PVN)
Sestā direktīva 77/388/EEK
4. pants
Jēdziens “nodokļa maksātājs”
Jaukta pārvaldītājsabiedrība
17. pants
Tiesības uz priekšnodoklī samaksāta PVN atskaitīšanu
PVN, ko priekšnodoklī ir samaksājusi jaukta pārvaldītājsabiedrība par konsultāciju pakalpojumiem saistībā ar tirgus izpēti, lai, iespējams, iegādātos kapitāldaļas citās sabiedrībās
Atteikšanās no plānotās līdzdalības iegūšanas
PVN, kas samaksāts kā priekšnodoklis saistībā ar bankas komisijas naudu par tāda obligāciju aizdevuma organizēšanu un noformēšanu, kurš paredzēts, lai nodrošinātu meitasuzņēmumus ar ieguldījumu veikšanai nepieciešamajiem līdzekļiem
Nerealizētie ieguldījumi

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (
OV 1977, L 145, 1. lpp.
; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 4. panta 1. un 2. punktu, kā arī 17. panta 1., 2. un 5. punktu.
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp
Sonaecom SGPS SA
(turpmāk tekstā – “
Sonaecom
”) un
Autoridade Tributária e Aduaneira
(Nodokļu un muitas iestāde, Portugāle) par iespēju atskaitīt pievienotās vērtības nodokli (PVN), ko
Sonaecom
samaksājusi kā priekšnodokli par izdevumiem, kuri attiecas, pirmkārt, uz konsultāciju pakalpojumiem saistībā ar tirgus izpēti, lai, iespējams, iegādātos kapitāldaļas citās sabiedrībās, un, otrkārt, uz komisijas naudas maksājumu
BCP Investimento SA
par obligāciju aizņēmuma organizēšanu un noformēšanu, ja ne iegāde, ne ieguldījumi, kuru veikšanai tika noslēgts aizdevuma līgums, nav notikuši.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
Sestā direktīva tika atcelta un aizstāta ar Padomes Direktīvu 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
OV 2006, L 347, 1. lpp.
; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”).
Sestās direktīvas 4. panta 1. un 2. punktā, kas pamatlietā ir piemērojams
ratione temporis
, ir noteikts:
“1.   “Nodokļa maksātājs” nozīmē visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta.
2.   Šā panta 1. punktā minētā saimnieciskā darbība aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības, ieskaitot kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbības. Ilglaicīga materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana nolūkā gūt no tā ienākumus arī uzskatāma par saimniecisku darbību.”
Sestās direktīvas 13. panta “Atbrīvojumi valsts teritorijā” B daļā “citi atbrīvojumi” ir noteikts:
“Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo tālāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:
[..]
d)
šādus darījumus:
1.
Kredīta piešķiršanu un kredīta starpniecību, kā arī kredīta pārvaldi, ko veic persona, kura piešķir kredītu;
[..]”.
Sestās direktīvas 17. pantā “Atskaitīšanas tiesību izcelsme un darbības joma” ir noteikts:
“1.   Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.
2.   Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:
a)
pievienotās vērtības nodokli, kas maksājams vai samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam jau piegādājis vai sniedzis vai vēl piegādās vai sniegs cits nodokļa maksātājs;
b)
pievienotās vērtības nodokli, kas maksājams vai samaksāts par ievestām precēm;
c)
pievienotās vērtības nodokli, kas maksājams atbilstīgi 5. panta 7. punkta a) apakšpunktam un 6. panta 3. punktam.
[..]
5.   Attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto gan 2. un 3. punkta aptvertiem darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis ir atskaitāms, gan darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis nav atskaitāms, atskaitāma ir tikai tā pievienotās vērtības nodokļa daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem.
Šo daļu saskaņā ar 19. pantu nosaka visiem darījumiem, ko veic nodokļa maksātājs.
Dalībvalstis tomēr var:
a)
atļaut nodokļa maksātājam noteikt šādu daļu katrai savas uzņēmējdarbības nozarei ar noteikumu, ka katrai nozarei ir atsevišķa uzskaite;
b)
likt nodokļa maksātājam noteikt šādu daļu katrai savas uzņēmējdarbības nozarei un veikt atsevišķu uzskaiti katrai nozarei;
c)
atļaut vai likt nodokļa maksātājam veikt atskaitīšanu, pamatojoties uz visu preču un pakalpojumu vai to daļas izmantojumu;
d)
atļaut vai likt nodokļa maksātājam veikt atskaitīšanu saskaņā ar pirmajā apakšpunktā noteiktajiem noteikumiem par visām tajā minētajām precēm un pakalpojumiem;
e)
noteikt, ka gadījumā, ja pievienotās vērtības nodoklis, kas nodokļa maksātajam nav atskaitāms, ir nenozīmīgs, to uzskata par nulli.”
Sestās direktīvas 19. panta “Atskaitāmās daļas aprēķināšana” 1. punktā ir noteikts:
“Daļu, kas atskaitāma atbilstīgi 17. panta 5. punkta pirmajai daļai, veido daļskaitlis:
–
par kura skaitītāju ņem kopējo gada apgrozījuma summu bez pievienotās vērtības nodokļa, kura attiecināma uz darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis ir atskaitāms atbilstīgi 17. panta 2. un 3. punktam,
–
par kura saucēju ņem kopējo gada apgrozījuma summu bez pievienotās vērtības nodokļa, kura attiecināma uz darījumiem, kas iekļauti skaitītājā, un uz darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis nav atskaitāms. Dalībvalstis var iekļaut saucējā arī subsīdiju summu, izņemot tās, kas aprakstītas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktā.
Šo daļu nosaka ik gadu, fiksē procentos un noapaļo līdz ciparam, kas nepārsniedz nākamo vienību.”
Sestās direktīvas 20. panta “Atskaitījumu koriģēšana” 6. punktā ir noteikts:
“Ja nodokļa maksātājs pāriet no nodokļu uzlikšanas parastā veidā uz īpašu režīmu vai otrādi, dalībvalstis var veikt visus vajadzīgos pasākumus, lai nodrošinātu, ka šis nodokļa maksātājs nepamatoti negūst priekšrocības, nedz arī tam nav nodarīts kaitējums.”
PVN direktīva saskaņā ar tās 413. pantu stājās spēkā 2007. gada 1. janvārī.
Portugāles tiesības
CIVA
Saskaņā ar
Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado
(Pievienotās vērtības nodokļa kodekss), redakcijā, kas bija piemērojama pamatlietas faktu rašanās laikā (turpmāk tekstā – “
CIVA
”), 9. panta 28. punktu:
“No nodokļa atbrīvo:
a)
jebkāda veida kredīta piešķiršanu un kredīta starpniecību, tostarp diskontēšanas un atkārtotas diskontēšanas darījumus, kā arī kredīta administrēšanu vai pārvaldību, ko veic persona, kura piešķir kredītu;
[..].
f)
darījumus un pakalpojumus, tostarp starpniecību, izņemot vienkāršu pārvaldi un administrēšanu vai uzraudzību, attiecībā uz akcijām un daļām sabiedrībās vai apvienībās, obligācijām un citiem vērtspapīriem, izņemot vērstpapīrus, kas rada īpašumtiesības uz precēm.”
CIVA
20. panta, kurā ir uzskaitītas situācijas, kurās var tikt atskaitīts nodokļa maksātāja priekšnodoklī samaksātais PVN, 1. punktā ir noteikts:
“Atskaitāms ir tikai nodoklis, kas samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, ko nodokļu maksātājs iegādājies, importējis vai izmantojis šādu darījumu veikšanai:
a)
preču piegāde un pakalpojumu sniegšana, kam piemēro nodokli un kas nav atbrīvota no tā;
[..].”
CIVA
23. panta 1. un 4. punktā ir noteikts:
“1.   Ja nodokļa maksātājs uzņēmējdarbības ietvaros veic preču piegādes vai sniedz pakalpojumus, no kuriem daļa nedod atskaitīšanas tiesības, tad par pirkumiem samaksātais nodoklis ir atskaitāms tikai atbilstoši procentuālajai daļai, kas atbilst gada ienākumiem no darījumiem, kas dod atskaitīšanas tiesības.
[..]
4.   1. punktā noteiktos konkrētās atskaitīšanas procentus veido daļskaitļa, kura skaitītājs ietver preču piegādes un pakalpojumu sniegšanas, kas saskaņā ar 19. pantu un 20. panta 1. punktu dod atskaitīšanas tiesības, gada summa, neieskaitot nodokli, un saucējs ietver visu nodokļa maksātāja veikto darbību, ieskaitot darbības, kas ir atbrīvotas no nodokļa vai neietilpst nodokļa piemērošanas jomā, it īpaši ar nodokli neapliekamās subsīdijas, izņemot kapitāla subsīdijas, gada summa, neieskaitot nodokli.
[..]”
Dekrētlikums Nr. 495/88
1988. gada 30. decembra
Decreto‑Lei n. 495/88
(Dekrētlikums Nr. 495/88) (1988. gada 30. decembra
Diário da República I
, I sērija, Nr. 301), kas reglamentē
sociedades gestoras de participações sociais
(
SGPS
) juridisko statusu un darbību, redakcijā, kas piemērojama pamatlietas faktiem, 1. panta 1. un 2. punktā ir noteikts:
“1.   [
SGPS
] vienīgais darbības mērķis – kā netiešā saimnieciskās darbības forma – ir citu uzņēmumu kapitāldaļu pārvaldīšana.
2.   Šā dekrētlikuma izpratnē dalība sabiedrībā tiek uzskatīta par tās saimnieciskās darbības netiešu veikšanu, ja tā ir tikai neregulāra un attiecas vismaz uz 10 % no pamatkapitāla, piedaloties vai nu ar tiešām balsstiesībām, vai arī ar tādu citu sabiedrību daļu starpniecību, kurās
SGPS
ir dominējošs stāvoklis.”
Saskaņā ar šī dekrētlikuma 4. pantu:
“1.
SGPS
ir atļauts sniegt tehniskus administrācijas un pārvaldības pakalpojumus visām vai noteiktām sabiedrībām, kurās tai pieder 1. panta 2. punktā un 3. panta 3. punkta a)–c) apakšpunktā noteiktās kapitāldaļas vai ar kurām tās ir noslēgušas pakļautības līgumu.
2.   Par pakalpojumu sniegšanu ir jānoslēdz rakstveida līgums, kurā ir jānorāda atbilstoša atlīdzība.”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
Prasītāja pamatlietā ir pārvaldītājsabiedrība, kas papildus kapitāldaļu iegādei, turēšanai un pārvaldībai veic arī uzņēmumu, kas darbojas telekomunikāciju, mediju, programmatūras un sistēmu integrācijas tirgos, stratēģisko vadību un koordināciju.
2005. gadā, veicot savu darbību,
Sonaecom
atbilstoši PVN režīmam ieguva ārējos konsultāciju pakalpojumus, kas sastāvēja no tirgus izpētes saistībā ar iecerēto telekomunikāciju operatora
Cabovisão
kapitāldaļu iegādi. Saskaņā ar tās apgalvojumiem
Sonaecom
bija nodoms veikt saimniecisko darbību – sniegt
Cabovisão
ar PVN apliekamus pārvaldības pakalpojumus. Šī iegūšana galu galā nav notikusi.
Turklāt 2005. gada jūnijā prasītāja pamatlietā pārskaitīja investīciju bankai
BCP Investimento
komisijas maksu par pakalpojumiem, kas saistīti ar obligāciju aizdevuma 150 miljonu EUR apmērā organizēšanu, noformēšanu un ieguldījumu garantiju. No iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka šī aizdevuma mērķis bija piešķirt
Sonaecom
meitasuzņēmumiem līdzekļus, kas tiem bija nepieciešami, lai veiktu tiešus ieguldījumus “
triple play
” tehnoloģijā. Savukārt saskaņā ar
Sonaecom
tiesas sēdē sniegto informāciju sabiedrība paredzēja izmantot šādi iegūto kapitālu, lai iegādātos
Cabovisão
kapitāldaļas un tādējādi ieguldītu jaunajā, tā dēvētajā “
triple play
” darbības segmentā.
Tā kā šie ieguldījumu projekti netika īstenoti, prasītāja pamatlietā pēc tam izvēlējās šo kapitālu nodot sava mātesuzņēmuma
Sonae SGPS
rīcībā aizdevuma veidā.
Tajā pašā taksācijas gadā
Sonaecom
no maksājamā PVN pilnībā atskaitīja attiecīgās PVN summas, kas samaksātas kā priekšnodoklis par iegādātajiem pakalpojumiem.
Nodokļu administrācija pēc pārbaudes apstrīdēja šādi veikto PVN atskaitīšanu, uzskatot, ka pamatlietā aplūkoto pakalpojumu iegādes mērķis nebija vēlāk veikt ar nodokli apliekamus darījumus saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 2. un 3. punktu un
CIVA
20. pantu.
Tādējādi šī administrācija veica aritmētiskas korekcijas, kuru rezultātā tika izdoti akti par PVN un kompensācijas procentu par kopējo summu 1088675,77 EUR iekasēšanu.
Sonaecom
par šiem aktiem par iekasēšanu cēla prasību
Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto
(Porto administratīvā un nodokļu tiesa, Portugāle). Ar 2016. gada 28. jūnija spriedumu šī tiesa prasību noraidīja, pamatojoties uz to, ka prasītājas samaksātais PVN nav atskaitāms.
Sonaecom
pārsūdzēja šo spriedumu
Supremo Tribunal Administrativo
(Augstākā administratīvā tiesa, Portugāle).
Iesniedzējtiesā prasītāja pamatlietā, kura atsaucas uz savu jauktās pārvaldītājsabiedrības statusu un apgalvo, ka tā atkārtoti iejaucas savu meitasuzņēmumu pārvaldībā, apgalvo, ka pamatlietā aplūkotie pakalpojumi esot saistīti nevis ar “kapitāldaļu turējuma un pārvaldīšanas” darbību, bet ar darbību, ko tā veic tehnisko pakalpojumu sniegšanas un pārvaldības jomā saviem meitasuzņēmumiem, proti, ar darbību, kura ir apliekama ar PVN un par kuru tā saņem atlīdzību.
Līdz ar to, tā kā neapšaubāmi pastāvot tieša saikne starp pakalpojumiem, kas sniegti šiem meitasuzņēmumiem, un pamatlietā aplūkoto pakalpojumu iegādi, priekšnodoklī samaksātais PVN esot atskaitāms.
Prasītāja pamatlietā piebilst – apstāklim, ka kapitāldaļu iegāde nav notikusi, nav nozīmes un tas nerada šaubas par faktu, ka pakalpojumu iegāde tika veikta tādas darbības ietvaros, kas paredz ar PVN apliekamu darījumu veikšanu.
Šādos apstākļos
Supremo Tribunal Administrativo
(Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai ar PVN atskaitāmības noteikumiem, kas paredzēti [Sestajā direktīvā], konkrēti, tās 4. panta 1. un 2. punktā un 17. panta 1., 2. un 5. punktā, ir saderīgi, ka apelācijas sūdzības iesniedzēja [
Sonaecom
] atskaita priekšnodokli par konsultāciju pakalpojumiem tirgus izpētes jomā, kas saņemti saistībā ar iecerētu kapitāldaļu iegādi, ja attiecīgā iegāde nav īstenojusies?
2)
Vai ar PVN atskaitāmības noteikumiem, kas paredzēti [Sestajā direktīvā], konkrēti, tās 4. panta 1. un 2. punktā un 17. panta 1., 2. un 5. punktā, ir saderīgi, ka apelācijas sūdzības iesniedzēja [
Sonaecom
] atskaita priekšnodokli – par komisijas maksu, kas samaksāta [
BCP Investimento
] par obligāciju aizņēmuma organizēšanu un noformēšanu it kā nolūkā integrēt sev piederošo sabiedrību finansēšanas struktūru –, kas pilnā apmērā tika pārnests koncerna mātesuzņēmumam
Sonae SGPS
, jo attiecīgie ieguldījumi netika īstenoti?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
Ar pirmo prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā Tiesai, vai Sestās direktīvas 4. panta 1. un 2. punkts, kā arī 17. panta 1., 2. un 5. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka pārvaldītājsabiedrība, kura atkārtoti iejaucas savu meitasuzņēmumu pārvaldībā, var atskaitīt PVN, kas samaksāts kā priekšnodoklis par konsultāciju pakalpojumu iegādi saistībā ar tirgus izpēti, kas veikta, lai iegādātos kapitāldaļas citā sabiedrībā, ja šī iegāde galu galā nav notikusi.
Vispirms jāatgādina, ka ar PVN direktīvu, kas stājusies spēkā 2007. gada 1. janvārī, ir atcelta Sestā direktīva, pēdējā minētajā neizdarot grozījumus pēc būtības. Tā kā atbilstošo PVN direktīvas normu piemērojamība būtībā ir identiska Sestās direktīvas normu piemērojamībai, Tiesas judikatūra attiecībā uz PVN direktīvu ir piemērojama arī Sestajai direktīvai (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2019. gada 3. jūlijs, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge,
C‑316/18
,
EU:C:2019:559
,
17.
punkts).
Šajā ziņā ir jāatgādina, pirmkārt, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru sabiedrībai, kuras vienīgais mērķis ir līdzdalība citās sabiedrībās bez tiešas vai netiešas iejaukšanās šo sabiedrību pārvaldībā, nav nedz PVN nodokļa maksātāja statusa Sestās direktīvas 4. panta izpratnē, nedz atskaitīšanas tiesību saskaņā ar šīs direktīvas 17. pantu. Faktiski vienkārša kapitāldaļu iegāde, turēšana un pārdošana pati par sevi nav saimnieciska darbība, kas piešķir tās veicējam nodokļa maksātāja statusu, Sestās direktīvas izpratnē, jo vienkārša finanšu dalība citos uzņēmumos tiešām nevar tikt uzskatīta par ilglaicīgu īpašuma izmantošanu ar nolūku gūt no tā ienākumus. Jebkādas saistībā ar šo dalību saņemtas dividendes vienkārši ir īpašumtiesību rezultāts (spriedumi, 2018. gada 5. jūlijs, Marle Participations,
C‑320/17
,
EU:C:2018:537
,
27.
un
28.
punkts, kā arī 2018. gada 17. oktobris, Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
,
16.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Citādi ir tad, ja dalību papildina tieša vai netieša iejaukšanās sabiedrības, kurā ir iegūta dalība, pārvaldīšanā, ciktāl šāda iejaukšanās ietver tādu darbību veikšanu, kam piemēro PVN, piemēram, administratīvos, finanšu, komerciālos un tehniskos pakalpojumus, neskarot tiesības, kas daļu īpašniekam piemīt kā akcionāram vai dalībniekam (spriedumi, 2018. gada 5. jūlijs, Marle Participations,
C‑320/17
,
EU:C:2018:537
,
29.
punkts, kā arī 2018. gada 17. oktobris, Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
,
17.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Kā ģenerāladvokāte norāda secinājumu 30. punktā, jaukta pārvaldītājsabiedrība ir sabiedrība, kura paralēli savai pārvaldītājsabiedrības darbībai, proti, kapitāldaļu turēšanai citās sabiedrībās, kas nav saimnieciska darbība un kas netiek aplikta ar PVN, veic arī saimniecisku darbību. No judikatūras izriet, ka arī jaukta pārvaldītājsabiedrība, kurai ne tikai pieder kapitāldaļas sabiedrībās, bet kura dažām no šīm sabiedrībām sniedz arī pakalpojumus par atlīdzību, kas ir apliekami ar nodokli, šajā ziņā ir nodokļa maksātāja, kurai tomēr ir tikai daļējas tiesības atskaitīt priekšnodokli (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2001. gada 27. septembris, Cibo Participations,
C‑16/00
,
EU:C:2001:495
,
22.
punkts, un 2008. gada 13. marts, Securenta,
C‑437/06
,
EU:C:2008:166
,
31.
punkts).
Turklāt, ņemot vērā to, ka saimnieciskā darbība Sestās direktīvas izpratnē var sastāvēt arī no vairākām secīgām darbībām, sagatavošanas darbības ir jāietver saimnieciskajās darbībās. Tādējādi, ikviena persona, kam ir nodoms, kuru apstiprina objektīvi apstākļi, patstāvīgi uzsākt saimniecisku darbību un kas veic pirmos kapitālieguldījumus šajā nolūkā, ir jāuzskata par nodokļa maksātāju (spriedums, 2018. gada 17. oktobris, Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
,
18.
punkts un tajā minētā judikatūra).
No minētā izriet, ka sabiedrība, kas veic sagatavošanas darbības, kuras ietilpst citas sabiedrības akciju iegādes projektā, ar nodomu veikt saimniecisko darbību, kas ietver iesaistīšanos pēdējās minētās sabiedrības pārvaldībā, sniedzot tai ar PVN apliekamus pārvaldības pakalpojumus, ir jāuzskata par nodokļa maksātāju Sestās direktīvas izpratnē (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 17. oktobris, Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
,
19.
punkts).
Šajā gadījumā no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka ar paredzēto
Cabovisão
akciju iegādi
Sonaecom
bija nodoms sniegt pēdējai minētajai ar PVN apliekamus pārvaldības pakalpojumus un tādējādi veikt saimniecisku darbību Sestās direktīvas izpratnē. Līdz ar to šajā ziņā
Sonaecom
kā jaukta pārvaldītājsabiedrība principā ir jāuzskata par nodokļa maksātāju Sestās direktīvas izpratnē, un tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai.
Otrkārt, attiecībā uz atskaitīšanas tiesībām no Sestās direktīvas 17. panta izriet, ka tad, ja nodokļa maksātājs, rīkojoties šādā statusā preces iegādes vai pakalpojuma saņemšanas brīdī, izmanto šo preci vai pakalpojumu saviem ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt PVN, kas maksājams vai samaksāts par minēto preci vai minēto pakalpojumu. Atbilstoši šīs direktīvas 10. panta 2. punkta pirmajai daļai un 17. pantam šīs atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad nodoklis kļūst iekasējams, proti, preču piegādes vai pakalpojuma sniegšanas brīdī (spriedums, 2018. gada 17. oktobris, Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
,
21.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Sestās direktīvas 17. un nākamajos pantos paredzētās atskaitīšanas tiesības ir PVN mehānisma neatņemama sastāvdaļa un principā nevar tikt ierobežotas. Tās ir īstenojamas nekavējoties attiecībā uz visiem nodokļiem, kas piemēroti darījumiem, kuri saistīti ar izmaksām (spriedums, 2018. gada 17. oktobris, Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
,
22.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Atskaitīšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no PVN, kas tam ir jāmaksā vai ko tas ir samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību. Tādējādi kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no šo darbību mērķiem vai rezultātiem, ar noteikumu, ka minētajām darbībām principā pašām ir piemērojams PVN (spriedums, 2018. gada 17. oktobris, Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
,
23.
punkts).
No PVN neitralitātes principa saistībā ar uzņēmuma nodokļu nastu izriet, ka pirmie ieguldījuma izdevumi, kas veikti uzņēmuma vajadzībām un [tā izveides] nolūkā, ir jāuzskata par saimniecisku darbību un ka šis princips nebūtu ievērots, ja minētā darbība būtu uzskatāma par uzsāktu tikai brīdī, kad rodas ar nodokli apliekamie ieņēmumi. Jebkura cita interpretācija uzliktu uzņēmējam pienākumu maksāt PVN par savu saimniecisko darbību, nedodot tam iespēju šo nodokli atskaitīt, un paredzētu uzņēmuma vajadzībām veikto ar ieguldījumiem saistīto izdevumu nepamatotu nošķiršanu atkarībā no tā, vai tie veikti pirms uzņēmuma efektīvās darbības vai tās laikā (spriedums, 2018. gada 17. oktobris, Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
,
24.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Turklāt vienreiz iegūtas atskaitīšanas tiesības saglabājas pat tad, ja vēlāk paredzētā saimnieciskā darbība nav veikta un tādējādi ar nodokli apliekamie darījumi nav notikuši vai ja nodokļa maksātājs no viņa gribas neatkarīgu iemeslu dēļ ar nodokli apliekamo darījumu ietvaros nav varējis izmantot īpašumu vai pakalpojumus, par ko ir paredzēta nodokļa atskaitīšana. Cita interpretācija būtu pretrunā PVN neitralitātes principam attiecībā uz uzņēmuma nodokļu slogu. Citādi traktējot nodokļu režīmu attiecībā uz vienādām ieguldījumu darbībām, var tikt radītas nepamatotas atšķirības starp uzņēmumiem, kuri jau īsteno ar nodokli apliekamus darījumus, un uzņēmumiem, kuri ar ieguldījumu palīdzību mēģina uzsākt darbības, kas turpmāk radīs ar nodokli apliekamus darījumus. Tāpat starp pēdējiem minētajiem uzņēmumiem tiktu radītas nepamatotas atšķirības, jo galīgais lēmums par atskaitījumiem būtu atkarīgs no tā, vai šo ieguldījumu rezultātā tiek vai netiek veikti darījumi, kas apliekami ar nodokli (spriedums, 2018. gada 17. oktobris, Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
,
25.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Turklāt saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, lai nodokļa maksātājam tiktu atzītas tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu, principā ir nepieciešama tieša un tūlītēja saikne starp konkrētu iepriekš veiktu darījumu un vienu vai vairākiem vēlāk veiktiem darījumiem, kas piešķir atskaitīšanas tiesības. Tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts par iepriekš iegādātām precēm vai pakalpojumiem, paredz, ka to iegādes izdevumi veido daļu no tādu darījumu cenas, par kuriem nākotnē jāmaksā nodoklis, kas dod atskaitīšanas tiesības (spriedums, 2018. gada 17. oktobris, Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
,
26.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Līdz ar to atskaitīšanas tiesības nodokļa maksātājam tiek atzītas arī tad, ja, pat nepastāvot tiešai un tūlītējai saiknei starp konkrētu iepriekš veiktu darījumu un vienu vai vairākiem vēlāk veiktiem darījumiem, kas dod atskaitīšanas tiesības, attiecīgo pakalpojumu izmaksas veido daļu no šā [nodokļa maksātāja] vispārējiem izdevumiem un kā tādas tās veido daļu no tā pārdoto preču vai sniegto pakalpojumu cenas. Šādām izmaksām ir tieša un tūlītēja saikne ar nodokļa maksātāja saimniecisko darbību kopumā (spriedums, 2018. gada 17. oktobris, Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
,
27.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Tiesa ir nospriedusi, ka izdevumi saistībā ar šo meitasuzņēmumu kapitāldaļu iegādi, kas radušies pārvaldītājsabiedrībai, kura iesaistās to pārvaldīšanā un kura tādējādi veic saimniecisko darbību, ir jāuzskata par tās vispārējo izdevumu daļu un par šiem izdevumiem samaksātais PVN principā ir pilnībā jāatskaita, ja vien noteikti iepriekš veikti saimnieciskie darījumi nav atbrīvoti no PVN atbilstoši Sestajai direktīvai, tādā gadījumā tiesības uz atskaitīšanu ir jāīsteno tikai atbilstoši šīs pašas direktīvas 17. panta 5. punktā paredzētajiem noteikumiem (spriedums, 2015. gada 16. jūlijs, Larentia + Minerva un Marenave Schiffahrt,
C‑108/14 un C‑109/14
,
EU:C:2015:496
,
33.
punkts).
Šajā gadījumā šķiet, – no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka pamatlietā aplūkotie konsultāciju pakalpojumi tika iegādāti saistībā ar
Sonaecom
plānoto sabiedrības kapitāldaļu iegādi un ka
Sonaecom
bija nodoms veikt šīs sabiedrības labā saimniecisko darbību, kas izpaužas kā ar PVN apliekamu pārvaldības pakalpojumu sniegšana, un tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai.
Tādējādi, tā kā saskaņā ar Tiesas judikatūru ar minētajiem konsultāciju pakalpojumiem saistītās izmaksas ir daļa no
Sonaecom
vispārējiem izdevumiem saistībā ar saimniecisko darbību, ko tā veic kā jaukta pārvaldītājsabiedrība, šai sabiedrībai principā ir tiesības pilnībā atskaitīt par šiem pakalpojumiem samaksāto PVN.
Turklāt, kā atgādināts šī sprieduma 40. punktā, tas, ka galu galā darījums nav īstenojies, neietekmē tiesības uz PVN atskaitīšanu, kas paliek iegūtas.
Tomēr ir jāprecizē, ka gadījumā, ja izrādītos, ka prasītāja pamatlietā ar PVN apliekamus pakalpojumus, kas ir raksturīgi tās saimnieciskajai darbībai, ir sniegusi tikai tās meitasuzņēmumu daļai, un tas ir jāpārbauda valsts tiesai, PVN, kas samaksāts par vispārējiem izdevumiem, var tikt atskaitīts tikai proporcionāli tiem izdevumiem, kas ir raksturīgi prasītājas pamatlietā kā nodokļa maksātājas saimnieciskajai darbībai, atbilstoši metodei, kas ir jānosaka dalībvalstīm (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 5. jūlijs, Marle Participations,
C‑320/17
,
EU:C:2018:537
,
37.
punkts).
Šajā ziņā jāatgādina, ka, īstenojot šo brīvību, dalībvalstīm ir jāņem vērā Sestās direktīvas mērķis un sistēma un šajā ziņā jāparedz aprēķināšanas veids, kas objektīvi atspoguļo to, kāda daļa no iepriekšējiem izdevumiem faktiski ir attiecināma uz saimniecisko darbību un kāda uz darbību, kurai nav saimnieciska rakstura (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 5. jūlijs, Marle Participations,
C‑320/17
,
EU:C:2018:537
,
37.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz pirmo prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 4. panta 1. un 2. punkts, kā arī 17. panta 1., 2. un 5. punkts jāinterpretē tādējādi, ka jaukta pārvaldītājsabiedrība, kura atkārtoti iejaucas savu meitasuzņēmumu pārvaldībā, var atskaitīt pievienotās vērtības nodokli, kas samaksāts kā priekšnodoklis par konsultāciju pakalpojumu iegādi saistībā ar tirgus izpēti, kura veikta, lai iegādātos kapitāldaļas citā sabiedrībā, tostarp tad, ja šī iegāde galu galā nav notikusi.
Par otro jautājumu
Ar otro prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā Tiesai, vai Sestās direktīvas 4. panta 1. un 2. punkts, kā arī 17. panta 1., 2. un 5. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka jaukta pārvaldītājsabiedrība, kura atkārtoti iejaucas savu meitasuzņēmumu pārvaldībā, var atskaitīt PVN, kas ir samaksāts kā priekšnodoklis par komisijas naudu, kura kredītiestādei ir samaksāta par obligāciju aizņēmuma organizēšanu un noformēšanu, kas bija paredzēts, lai veiktu ieguldījumus noteiktā nozarē, ja šie ieguldījumi galu galā nav notikuši un ja ar šo aizņēmumu iegūtais kapitāls ir ticis pilnībā pārskaitīts grupas mātesuzņēmumam kā aizdevums.
Lai atbildētu uz šo jautājumu, ir jānosaka, vai saskaņā ar Sestās direktīvas 17. pantu, lai atskaitītu PVN, kas samaksāts kā priekšnodoklis par pakalpojumiem, ir jāņem vērā, kā nodokļa maksātājs ir iecerējis izmantot vai faktiski ir izmantojis šos pakalpojumus.
Šajā ziņā Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunktā ir paredzēts, ka nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt priekšnodokli, ciktāl preces un pakalpojumi “tiek izmantoti” šiem ar nodokli apliekamajiem darījumiem.
Līdz ar to, kā ģenerāladvokāte ir norādījusi secinājumu 54. punktā, no šīs tiesību normas formulējuma izriet, ka tiesības atskaitīt priekšnodokli ir pamatotas ar pieeju, kas galvenokārt ir balstīta uz nodokļa maksātāja iegādāto preču un pakalpojumu faktisku izmantošanu.
Šīs tiesību normas konteksta, kā arī tās un Sestās direktīvas mērķa analīze apstiprina šo gramatisko interpretāciju.
Attiecībā uz Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunkta kontekstu ir jānorāda, ka attiecībā uz priekšnodokļa, kas samaksāts par jaukta veida darījumos izmantojamām precēm, atskaitīšanu šīs direktīvas 17. panta 5. punkta trešās daļas a)–d) apakšpunktā ir uzskaitīti dažādi labojumi, ko dalībvalstis var pieņemt, lai tostarp piemērotu precīzākus procentuālās daļas aprēķināšanas noteikumus par minētās direktīvas 19. panta 1. punkta otrajā daļā paredzētajiem, ņemot vērā attiecīgo nodokļa maksātāju darbības īpašos raksturlielumus.
Šajā kontekstā, kā ģenerāladvokāte ir norādījusi secinājumu 55. punktā, dalībvalstis var paredzēt citas aprēķina metodes, nevis Sestajā direktīvā paredzēto sadales kritēriju, kura pamatā ir apgrozījums, ja izvēlētā metode nodrošina precīzāku rezultātu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2012. gada 8. novembris, BLC Baumarkt,
C‑511/10
,
EU:C:2012:689
,
23.
–
26.
punkts, kā arī 2016. gada 9. jūnijs, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft,
C‑332/14
,
EU:C:2016:417
,
33.
punkts).
Turklāt no Sestās direktīvas 20. panta 6. punkta, kas attiecas uz priekšnodokļa atskaitījuma koriģēšanu, izriet, ka šis atskaitījums, kā ģenerāladvokāte ir norādījusi secinājumu 55. punktā, ir pēc iespējas precīzi jāpielāgo faktiskajai izmantošanai, lai izvairītos no “nepamatotām priekšrocībām” vai “nepamatotiem zaudējumiem” nodokļa maksātājam.
Tādējādi ne tikai no 17. panta 2. punkta a) apakšpunkta, bet arī no citām Sestās direktīvas normām izriet, ka tā ir balstīta uz loģiku, saskaņā ar kuru nodokļa maksātāja iepriekš samaksāta nodokļa atskaitīšanai pēc iespējas precīzāk ir jāatbilst tā iegādāto preču un pakalpojumu faktiskai izmantošanai.
Līdz ar to preču un pakalpojumu faktiskai izmantošanai ir dodama priekšroka pār sākotnējo nodomu.
Attiecībā uz Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunkta un šīs direktīvas mērķi kopumā ir jānorāda, ka pieeja, saskaņā ar kuru tiesības uz PVN atskaitīšanu, kas samaksāts kā priekšnodoklis, būtu balstītas vienīgi uz nodokļa maksātāja nodomu saistībā ar iegādāto preču un pakalpojumu izmantošanu, nevis uz to faktisko izmantošanu, varētu apdraudēt pašu PVN sistēmas darbību.
Tādējādi, kā ir atgādināts šī sprieduma 38. punktā, atskaitīšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no PVN, kas tam jāmaksā vai ko tas ir samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību. Tādējādi kopējā PVN sistēma nodrošina pilnīgu neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no šo darbību mērķiem vai rezultātiem ar nosacījumu, ka minētajām darbībām ir piemērojams PVN (spriedumi, 1985. gada 14. februāris, Rompelman,
268/83
,
EU:C:1985:74
,
19.
punkts, kā arī 2018. gada 28. februāris, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários,
C‑672/16
,
EU:C:2018:134
,
38.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Lai izvairītos no konkurences izkropļošanas, nodokļu neitralitātes princips, kas ir raksturīgs kopējai PVN sistēmai, nepieļauj it īpaši, ka pret saimnieciskās darbības subjektiem, kas faktiski veic vienādus darījumus, ir atšķirīga attieksme PVN iekasēšanas jomā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2002. gada 10. septembris, Kügler,
C‑141/00
,
EU:C:2002:473
,
30.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šī principa īstenošanai tādējādi, pirmkārt, visiem nodokļa maksātājiem, kas ir veikuši ar nodokli apliekamus darījumus vienā taksācijas periodā, ir jābūt tiesībām atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN, bet tas nozīmē arī to, ka
a contrario
tiem nodokļa maksātājiem, kuri ir veikuši līdzīgus, bet no PVN atbrīvotus darījumus, nav šādu tiesību.
Šādā kontekstā Sestās direktīvas 17. panta 2. un 3. punktā ir paredzēts, ka nodokļa maksātājam ir tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu tikai par precēm un pakalpojumiem, kas ir saistīti ar vēlāk veiktiem ar PVN apliekamiem darījumiem. Turpretī, ja nodokļa maksātāja iegūtās preces vai pakalpojumi ir saistīti ar tādiem darījumiem, kas ir atbrīvoti no nodokļa un kas neietilpst PVN piemērošanas jomā, nenotiek nedz nodokļa par piegādātajām precēm un sniegtajiem pakalpojumiem vēlāka iekasēšana, nedz priekšnodokļa atskaitīšana (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 14. septembris, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments,
C‑132/16
,
EU:C:2017:683
,
30.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Kā ģenerāladvokāte ir norādījusi secinājumu 58. punktā, tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu, kuras būtu pamatotas tikai ar nodokļa maksātāja iepriekšēju nodomu veikt ar PVN apliekamus darījumus un kurās tādējādi netiktu ņemts vērā tā faktiski veikto darījumu raksturs, tam piešķirtu konkurences priekšrocību salīdzinājumā ar citiem uzņēmumiem, kas veikuši līdzīgus darījumus, un tas līdz ar to būtu pretrunā nodokļu neitralitātes principam.
Tādējādi saskaņā ar Sestās direktīvas 17. pantu, lai atskaitītu PVN, kas samaksāts kā priekšnodoklis par pakalpojumiem, ir jāņem vērā nodokļa maksātāja iegādāto preču un pakalpojumu faktiskā izmantošana, nevis to paredzētā izmantošana.
Šajā gadījumā, kā tas atgādināts šī sprieduma 17. un 18. punktā, no iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka 2005. gadā prasītāja pamatlietā samaksāja PVN par komisijas naudas maksājumu
BCP Investimento
par obligāciju aizņēmuma 150 miljonu EUR apmērā organizēšanu un noformēšanu, lai finansētu savus ieguldījumus “
triple play
” nozarē. Tomēr, tā kā šie ieguldījumu projekti neīstenojās, prasītāja pamatlietā pēc tam izvēlējās šo summu nodot sava mātesuzņēmuma
Sonae SGPS
rīcībā aizdevuma veidā.
Tā kā šis aizdevuma darījums, kas ir faktiska prasītājas pamatlietā iegādāto pakalpojumu izmantošana, ietilpst to darījumu skaitā, kas ir atbrīvoti no nodokļa saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 1. apakšpunktu, šai sabiedrībai saskaņā ar šīs direktīvas 17. pantu nav tiesību no maksājamā nodokļa atskaitīt PVN, kas samaksāts kā priekšnodoklis par
BCP Investimento
samaksāto komisijas naudu.
Kā ir atgādināts šī sprieduma 17. punktā, saskaņā ar informāciju, ko
Sonaecom
sniedza tiesas sēdē, tā paredzēja izmantot ar aizņēmumu iegūto kapitālu, lai iegādātos
Cabovisã
o kapitāldaļas un tādējādi ieguldītu jaunajā, tā dēvētajā “
triple play
” darbības segmentā un nevis, lai piešķirtu saviem meitasuzņēmumiem līdzekļus, kas tiem ļautu veikt ieguldījumus šajā nozarē, kā tas izriet no iesniedzējtiesas lēmuma. Tomēr pieņemot, ka tas ir pierādīts, šis apstāklis nekādi neietekmē šī sprieduma 68. punktā minēto secinājumu, jo tas attiecas nevis uz prasītājas pamatlietā iegādāto pakalpojumu faktisku izmantošanu, bet gan tikai uz to, kuru tā sākotnēji ir plānojusi.
Šo secinājumu nevar atspēkot arī ar prasītājas pamatlietā argumentu, saskaņā ar kuru, lai gan nepastāv nekāda tieša saikne starp izmaksām, kas radušās, emitējot obligāciju aizņēmumu un vēlāk ar nodokli apliekamu darījumu, šīs izmaksas esot atskaitāmas kā uzņēmuma vispārīgās izmaksas.
Kā ģenerāladvokāte ir norādījusi secinājumu 64. punktā, pastāv tieša un tūlītēja saikne starp pakalpojumiem, ko prasītāja pamatlietā ir iegādājusies iepriekš, un darījumu, kas ir atbrīvots no nodokļa pēc tam, proti, aizdevuma piešķiršanu tās mātesuzņēmumam.
Ņemot vērā šos apsvērumus, uz otro jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 4. panta 1. un 2. punkts, kā arī 17. panta 1., 2. un 5. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka jaukta pārvaldītājsabiedrība, kura atkārtoti iejaucas savu meitasuzņēmumu pārvaldībā, nevar atskaitīt PVN, kas ir samaksāts kā priekšnodoklis par komisijas naudu, kura kredītiestādei ir samaksāta par obligāciju aizņēmuma organizēšanu un noformēšanu, kas bija paredzēts, lai veiktu ieguldījumus noteiktā nozarē, ja šie ieguldījumi galu galā nav notikuši un ja ar šo aizņēmumu iegūtais kapitāls ir ticis pilnībā pārskaitīts grupas mātesuzņēmumam kā aizdevums.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:

1)
Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 4. panta 1. un 2. punkts, kā arī 17. panta 1., 2. un 5. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka jaukta pārvaldītājsabiedrība, kura atkārtoti iejaucas savu meitasuzņēmumu pārvaldībā, var atskaitīt pievienotās vērtības nodokli, kas samaksāts kā priekšnodoklis par konsultāciju pakalpojumu iegādi saistībā ar tirgus izpēti, kura veikta, lai iegādātos kapitāldaļas citā sabiedrībā, tostarp tad, ja šī iegāde galu galā nav notikusi.

2)
Sestās direktīvas 77/388 4. panta 1. un 2. punkts, kā arī 17. panta 1., 2. un 5. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka jaukta pārvaldītājsabiedrība, kura atkārtoti iejaucas savu meitasuzņēmumu pārvaldībā, nevar atskaitīt PVN, kas ir samaksāts kā priekšnodoklis par komisijas naudu, kura kredītiestādei ir samaksāta par obligāciju aizņēmuma organizēšanu un noformēšanu, kas bija paredzēts, lai veiktu ieguldījumus noteiktā nozarē, ja šie ieguldījumi galu galā nav notikuši un ja ar šo aizņēmumu iegūtais kapitāls ir ticis pilnībā pārskaitīts grupas mātesuzņēmumam kā aizdevums.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – portugāļu.