CELEX: 62019CJ0042
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
Pridėtinės vertės mokestis (PVM)
Šeštoji direktyva 77/388/EEB
4 straipsnis
Sąvoka „apmokestinamasis asmuo“
Mišrią veiklą vykdanti kontroliuojančioji bendrovė
17 straipsnis
Teisė į pirkimo PVM atskaitą
Mišrią veiklą vykdančios kontroliuojančios bendrovės sumokėtas pirkimo PVM už konsultavimo paslaugas, susijusias su rinkos tyrimais, atliktais siekiant galimai įsigyti kitų bendrovių kapitalo dalių
Įsigijimo projektų neįvykdymas
Pirkimo PVM, sumokėtas už komisinius bankui, susijusius su obligacijų emisijos, skirtos aprūpinti investavimui būtinomis lėšomis patronuojamąsias bendroves, organizavimą ir sudarymą
Nerealizuotos investicijos

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (
OL L 145, 1977, p. 1
; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva) 4 straipsnio 1 ir 2 dalių ir 17 straipsnio 1, 2 ir 5 dalių išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant
Sonaecom SGPS SA
(toliau –
Sonaecom
) ir
Autoridade Tributįria e Aduaneira
(Mokesčių ir muitų institucija, Portugalija) ginčą dėl galimybės atskaityti
Sonaecom
sumokėtą pirkimo pridėtinės vertės mokestį (PVM) už išlaidas, susijusias su, pirma, konsultavimo paslaugomis dėl rinkos tyrimo, atlikto siekiant galimai įsigyti kitų bendrovių kapitalo dalių, ir, antra, su
BCP Investimento SA
sumokėtais komisiniais už obligacijų emisijos organizavimą ir sudarymą, kai nebuvo realizuotas nei įsigijimas, nei investicijos, dėl kurių buvo susitarta dėl emisijos.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
Šeštąją direktyvą pakeitė 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, 2006, p. 1
; toliau – PVM direktyva).
Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 ir 2 dalyse,
ratione temporis
taikomose pagrindinėje byloje, nustatyta:
„1.   „Apmokestinamasis asmuo“ – tai bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje bet kurią ekonominę veiklą, nurodytą 2 dalyje, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas.
2.   Šio straipsnio 1 dalyje nurodyta ekonominė veikla apima visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų veiklą, įskaitant kasybą bei žemės ūkio gamybos veiklą bei įvairių profesijų atstovų veiklą. Materialaus ir nematerialaus turto naudojimas, siekiant gauti nuolatinių pajamų, taip pat laikomas ekonomine veikla.“
Šeštosios direktyvos 13 straipsnio „Atleidimas nuo mokesčio šalies teritorijos ribose“ B skirsnyje, susijusiame su „kitais atleidimo nuo mokesčio atvejais“ nustatyta:
„Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų, valstybės narės atleidžia nuo mokesčio toliau nurodytą veiklą taikydamos sąlygas, kurias jos turi nustatyti siekdamos užtikrinti, kad atleidimas nuo mokesčio būtų teisingas ir sąžiningas ir kad būtų užkirstas kelias galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui:
<…>
d)
šiuos sandorius:
1.
paskolų suteikimą įskaitant derybas dėl paskolos, taip pat suteiktos paskolos priežiūrą, kai ją vykdo paskolą suteikęs asmuo;
<…>“
Šeštosios direktyvos 17 straipsnyje „Teisės į atskaitą atsiradimas ir apimtis“ numatyta:
„1.   Teisė atskaityti mokestį atsiranda tuomet, kai atskaitytinas mokestis tampa apskaičiuotinas.
2.   Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:
a)
pridėtinės vertės mokestį, [mokėtiną] ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ar suteiktas paslaugas, [arba prekes ar paslaugas, kurias jis jam tieks ar suteiks.]
b)
pridėtinės vertės mokestį, apskaičiuotą ar sumokėtą už importuotas prekes;
c)
pridėtinės vertės mokestį, kurį reikia sumokėti pagal 5 straipsnio 7 dalies a punktą ir 6 straipsnio 3 dalį.
<…>
5.   Jeigu apmokestinamasis asmuo prekes ir paslaugas ketina naudoti sandoriams, kuriems taikomos 2 ir 3 dalys ir kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis gali būti atskaitomas, ir sandoriams, kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis negali būti atskaitomas, gali būti atskaitoma tik tokia proporcinga pridėtinės vertės mokesčio dalis, kuri priskirtina pirmiesiems sandoriams.
Ši dalis turi būti nustatoma visiems apmokestinamo asmens vykdomiems sandoriams laikantis 19 straipsnio nuostatų.
Tačiau valstybės narės gali:
a)
leisti apmokestinamajam asmeniui nustatyti kiekvienai savo verslo rūšiai atskirą proporcingą dalį su sąlyga, kad kiekvienai verslo rūšiai vedama atskira apskaita;
b)
reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo nustatytų kiekvienai savo verslo rūšiai atskirą proporcingą dalį ir tvarkytų kiekvienai verslo rūšiai atskirą apskaitą;
c)
leisti ar reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo darytų atskaitą pagal visų ar dalies prekių ir paslaugų panaudojimą;
d)
leisti ar reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo darytų atskaitą pagal pirmoje pastraipoje nustatytą taisyklę už visas prekes ir paslaugas, naudojamas visiems ten nurodytiems sandoriams;
e)
numatyti, kad tais atvejais, kai apmokestinamojo asmens neišskaitytinas pridėtinės vertės mokestis yra nereikšmingas, jis būtų traktuojamas kaip lygus nuliui.“
Šeštosios direktyvos 19 straipsnio „Atskaitos proporcijos apskaičiavimas“ 1 dalyje nustatyta:
„Atskaitos proporcija, nurodyta 17 straipsnio 5 dalies 1 punkte [pirmoje pastraipoje], turi būti apskaičiuojama trupmena, kurios:
–
skaitiklis yra visa metinės apyvartos suma be pridėtinės vertės mokesčio iš sandorių, kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis atskaitomas pagal 17 straipsnio 2 ir 3 dalis,
–
vardiklis yra visa skaitiklyje nurodyta metinės apyvartos suma be pridėtinės vertės mokesčio ir metinės apyvartos iš sandorių, kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis negali būti atskaitomas, suma. Valstybės narės gali į vardiklį taip pat įtraukti subsidijų sumas, išskyrus nurodytas 11 straipsnio A dalies 1 punkto a pastraipoje.
Atskaitos proporcija apskaičiuojama kasmet, nustatoma procentais ir suapvalinama iki kito sveiko skaičiaus.“
Šeštosios direktyvos 20 straipsnio „Atskaitos tikslinimas“ 6 dalyje nustatyta:
„Kai apmokestinamasis asmuo pereina iš įprastos apmokestinimo sistemos į specialią apmokestinimo sistemą, ar atvirkščiai, valstybės narės gali imtis visų reikiamų priemonių užtikrinti, kad apmokestinamasis asmuo negautų iš to jokios nepagrįstos naudos ar jam dėl to nebūtų padaryta jokios nepateisinamos žalos.“
Pagal PVM direktyvos 413 straipsnį ji įsigalioja 2007 m. sausio 1 d.
Portugalijos teisė
CIVA
Pagrindinės bylos aplinkybėms taikytinos redakcijos
Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado
(Pridėtinės vertės mokesčio kodeksas, toliau – CIVA) 9 straipsnio 28 dalyje nustatyta:
„PVM neapmokestinama:
a)
paskolų suteikimas ir derybos dėl jų – nepaisant jų formos – įskaitant diskonto ir rediskonto sandorius, taip pat paskolas suteikusio asmens vykdomas jų administravimas ar valdymas;
<…>
f)
sandoriai ir paslaugos, įskaitant derybas dėl akcijų, bendrovių ar asociacijų dalių, obligacijų ir kitų vertybinių popierių, išskyrus dokumentus, patvirtinančius nuosavybės teisę į prekes, išskyrus sandorius dėl šių dokumentų saugojimo ir administravimo ar valdymo;“
CIVA 20 straipsnio, kuriame išvardyti atvejai, kai apmokestinamojo asmens sumokėtas pirkimo PVM gali būti atskaitytas, 1 dalyje nustatyta:
„Mokestis gali būti atskaitomas už įsigytas, importuotas ar naudojamas apmokestinamojo asmens prekes ar paslaugas, naudojamas tik šiems sandoriams:
a)
apmokestinamam ir neatleistam nuo šio mokesčio prekių tiekimui ir paslaugų teikimui;
<…>“
CIVA 23 straipsnio 1 ir 4 dalys suformuluotos taip:
„1.   Jeigu vykdydamas veiklą apmokestinamasis asmuo tiekia prekes ar teikia paslaugas, kurių dalis nesuteikia teisės į atskaitą, gali būti atskaitoma tik tokia proporcinga pirkimo mokesčio dalis, kuri atitinka metinę sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, sumą.
<…>
4.   1 dalyje numatytos specialios atskaitos dalis apskaičiuojama pagal trupmeną, kurios skaitiklį sudaro per metus patiektų prekių ir suteiktų paslaugų, dėl kurių suteikiama teisė į atskaitą pagal 19 straipsnį ir 20 straipsnio 1 dalį, suma be mokesčio, o vardiklį – visų apmokestinamojo asmens per metus sudarytų sandorių, įskaitant atleistų nuo mokesčio ir nepatenkančių į mokesčio taikymo sritį, sandorių suma be mokesčio, įskaitant neapmokestinamąsias subsidijas, išskyrus subsidijas įrangai.
<…>“
Dekretas įstatymas Nr. 495/88
Pagrindinės bylos aplinkybėms taikytinos redakcijos 1988 m. gruodžio 30 d.
Decreto-Lei n.° 495/88
(
Diário da República
I, I-A serija, Nr. 301, 1988 m. gruodžio 30 d.), kuris reglamentuoja
sociedades gestoras de participações sociais
(SGPS) teisinį statusą ir veiklą, 1 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta:
„1.   <…> vienintelis [SGPS] tikslas – valdyti kitų įmonių kapitalo dalis – kaip ekonominės veiklos vykdymo netiesioginė forma.
2.   Šiame dekrete įstatyme bendrovės kapitalo dalių turėjimas suprantamas kaip jos ekonominės veiklos vykdymas netiesiogine forma, kai jis nėra atsitiktinis ir turima ne mažiau kaip 10 % įstatinio kapitalo su teise balsuoti tiesiogiai ar per kitų bendrovių, kuriose SGPS užima dominuojančią padėtį, kapitalo dalių.“
Šio dekreto įstatymo 4 straipsnyje nustatyta:
„1.   SGPS gali teikti technines administravimo ir valdymo paslaugas visoms ar tam tikroms bendrovėms, kurių kapitalo dalis joms priklauso, kaip apibrėžta 1 straipsnio 2 dalyje ir 3 straipsnio 3 dalies a–c punktuose, arba su kuriomis jos sudarė pavaldumo sutartį.
2.   Dėl paslaugų teikimo turi būti sudaryta rašytinė sutartis, kurioje nurodomas atitinkamas atlygis.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
Ieškovė pagrindinėje byloje yra kontroliuojančioji bendrovė, kuri, be kapitalo dalių įsigijimo, turėjimo ir valdymo veiklos, vykdo telekomunikacijų, žiniasklaidos, programinės įrangos ir sistemų integracijos rinkų įmonių strateginio valdymo ir koordinavimo veiklą.
Vykdydama savo veiklą 2005 m.
Sonaecom
taikant PVM schemą įsigijo užsakomųjų konsultavimo paslaugų, kurias sudarė rinkos tyrimas siekiant įsigyti telekomunikacijų operatoriaus
Cabovisão
kapitalo dalių. Jos teigimu,
Sonaecom
ketino vykdyti ekonominę veiklą, kurią sudarė PVM apmokestinamų valdymo paslaugų teikimas
Cabovisão
. Galiausiai šis įsigijimas nebuvo įvykdytas.
Be to, 2005 m. birželio mėn. ieškovė pagrindinėje byloje investiciniam bankui
BCP Investimento
pervedė komisinius už paslaugas, susijusias su 150 mln. EUR vertės obligacijų emisijos organizavimu, sudarymu ir investavimo garantija. Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad ši paskola buvo skirta
Sonaecom
patronuojamoms bendrovėms suteikti lėšų, kurių joms reikėjo tiesioginėms investicijoms į „triple play“ technologiją. Remiantis
Sonaecom
per posėdį pateikta informacija, priešingai, bendrovė numatė taip gautą kapitalą panaudoti
Cabovisão
kapitalo dalims įsigyti ir investuoti į naują veiklos segmentą „triple play“.
Kadangi šie investiciniai projektai nebuvo įgyvendinti, ieškovė pagrindinėje byloje vėliau nusprendė šį kapitalą perduoti patronuojančiai bendrovei
Sonae SGPS
kaip paskolą.
Tais pačiais mokestiniais metais
Sonaecom
iš mokėtino PVM atskaitė visas atitinkamas pirkimo PVM sumas, susijusias su įsigytomis paslaugomis.
Atlikęs patikrinimą mokesčių administratorius ginčijo tokią PVM atskaitą ir nusprendė, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamų paslaugų pirkimo tikslas nebuvo apmokestinamųjų pardavimo sandorių vykdymas pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 ir 3 dalis ir CIVA 20 straipsnį.
Taigi administratorius atliko aritmetines korekcijas, dėl kurių buvo priimti sprendimai nurodyti sumokėti PVM ir kompensacines palūkanas, iš viso 1088675,77 EUR.
Sonaecom
apskundė šiuos sprendimus
Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto
(Porto administracinis ir mokesčių teismas, Portugalija). 2016 m. birželio 28 d. sprendimu šis teismas atmetė ieškinį, motyvuodamas tuo, kad ieškovės sumokėtas PVM nebuvo atskaitytinas.
Sonaecom
dėl šio sprendimo pateikė apeliacinį skundą
Supremo Tribunal Administrativo
(Aukščiausiasis administracinis teismas, Portugalija).
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme ieškovė pagrindinėje byloje, kuri remiasi savo, kaip mišrią veiklą vykdančios kontroliuojančiosios bendrovės, statusu ir teigia, kad jos dalyvavimas valdant patronuojamąsias bendroves yra nuolatinis, tvirtina, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamos paslaugos buvo susijusios ne su „kapitalo dalių turėjimu ir valdymu“, o su veikla, kurią ji vykdo techninių ir valdymo paslaugų teikimo savo patronuojamosioms bendrovėms srityje, t. y. veikla, apmokestinama PVM ir už kurią ji gauna atlygį.
Taigi, kadangi neabejotinai yra tiesioginis ryšys tarp jos patronuojamosioms bendrovėms suteiktų paslaugų ir pagrindinėje byloje nagrinėjamų paslaugų įsigijimo, pirkimo PVM yra atskaitytinas.
Ieškovė pagrindinėje byloje priduria, kad aplinkybė, jog kapitalo dalių įsigijimas nebuvo įgyvendintas, neturi reikšmės ir nepaneigia aplinkybės, kad paslaugos buvo įsigytos vykdant veiklą, kuri apima PVM apmokestinamus sandorius.
Tokiomis aplinkybėmis
Supremo Tribunal Administrativo
(Vyriausiasis administracinis teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar ieškovės [
Sonaecom
] atlikta PVM, kurį ji sumokėjo už konsultavimo paslaugas, susijusias su rinkos tyrimu, atliktu siekiant įsigyti kapitalo dalių, bet šiam įsigijimui neįvykus, atskaita atitinka PVM atskaitos taisykles, nustatytas [Šeštojoje direktyvoje], konkrečiai 4 straipsnio 1 ir 2 dalyse ir 17 straipsnio 1, 2 ir 5 dalyse?
2.
Ar ieškovės [
Sonaecom
] atlikta PVM, kurį ji sumokėjo už [
BCP Investimento
] sumokėtus komisinius už obligacijų emisijos, tariamai skirtos integruoti į ieškovės susijusių įmonių finansavimo struktūrą, organizavimą ir sudarymą, kurią, neįvykdžius šių investicijų, galiausiai visą panaudojo
Sonae SGPS
(grupės patronuojančioji bendrovė), atskaita atitinka PVM atskaitos taisykles, nustatytas [Šeštojoje direktyvoje], konkrečiai 4 straipsnio 1 ir 2 dalyse ir 17 straipsnio 1, 2 ir 5 dalyse?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
Pirmuoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas Teisingumo Teismo iš esmės siekia sužinoti, ar Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 ir 2 dalis bei 17 straipsnio 1, 2 ir 5 dalis reikia aiškinti taip, kad kontroliuojančiajai bendrovei, kuri nuolat dalyvauja valdant savo patronuojamąsias bendroves, leidžiama atskaityti pirkimo PVM, sumokėtą įsigyjant konsultavimo paslaugas, susijusias su rinkos tyrimu, atliktu siekiant įsigyti kitos bendrovės kapitalo dalių, kai šis įsigijimas galiausiai neįvyko.
Pirmiausia primintina, kad 2007 m. sausio 1 d. įsigaliojusi PVM direktyva panaikino Šeštąją direktyvą, be esminių pakeitimų, palyginti su ja. Kadangi reikšmingos PVM direktyvos nuostatos turi iš esmės tapačią prasmę kaip ir reikšmingos Šeštosios direktyvos nuostatos, su PVM direktyva susijusi Teisingumo Teismo jurisprudencija taip pat taikoma Šeštajai direktyvai (pagal analogiją žr. 2019 m. liepos 3 d. Sprendimo The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge,
C‑316/18
,
EU:C:2019:559
,
punktą).
Šiuo klausimu, pirma, reikia priminti, kad pagal suformuotą jurisprudenciją bendrovė, kurios vienintelis tikslas – įsigyti kitų bendrovių kapitalo dalių ir tiesiogiai ar netiesiogiai nedalyvauti valdant šias bendroves, nėra PVM apmokestinamasis asmuo, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnį, ir ji neturi teisės į atskaitą pagal šios direktyvos 17 straipsnį. Iš tiesų vien paprastas bendrovės akcijų įsigijimas ir turėjimas savaime nelaikomas ekonomine veikla, kaip tai suprantama pagal Šeštąją direktyvą, suteikiančia apmokestinamojo asmens statusą, nes paprastas finansinis dalyvavimas kitose įmonėse nėra turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų. Iš tiesų dėl šių kapitalo dalių turėjimo galimų dividendų gavimą lemia vien turto nuosavybės turėjimas (2018 m. liepos 5 d. Sprendimo Marle Participations,
C‑320/17
,
EU:C:2018:537
,
ir
punktai ir 2018 m. spalio 17 d. Sprendimo Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Kitaip yra tada, kai turint kapitalo dalių kartu tiesiogiai ar netiesiogiai dalyvaujama valdant bendroves, kurių kapitalo dalių turima, jei tai susiję su sandoriais, kurie apmokestinami PVM, kaip administracinių, finansinių, komercinių ir techninių paslaugų teikimas, nepažeidžiant asmens, dalyvaujančio valdant kapitalą, teisių, kurias jis turi kaip akcininkas ar dalininkas (2018 m. liepos 5 d. Sprendimo Marle Participations,
C‑320/17
,
EU:C:2018:537
,
punktas ir 2018 m. spalio 17 d. Sprendimo Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Kaip savo išvados 30 punkte pažymėjo generalinė advokatė, mišrią veiklą vykdanti kontroliuojančioji bendrovė yra bendrovė, kuri, be savo ne ekonominės kontroliavimo veiklos, kurią sudaro kitų bendrovių kapitalo dalių turėjimas ir kuri neapmokestinama PVM, taip pat vykdo ir ekonominę veiklą. Pagal jurisprudenciją mišrią veiklą vykdanti kontroliuojančioji bendrovė, kuri ne tik turi bendrovių akcijų, bet ir teikia kai kurioms iš šių bendrovių PVM apmokestinamas paslaugas už atlygį, atitinkamai yra ir apmokestinamasis asmuo, turintis teisę – tiesa, tik proporcingai – į pirkimo mokesčio atskaitą (šiuo klausimu žr. 2001 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo Cibo Participations,
C‑16/00
,
EU:C:2001:495
,
punktą ir 2008 m. kovo 13 d. Sprendimo Securenta,
C‑437/06
,
EU:C:2008:166
,
punktą).
Be to, kadangi ekonominę veiklą, kaip ji suprantama pagal Šeštąją direktyvą, gali sudaryti keli vienas po kito einantys veiksmai, parengiamąją veiklą jau reikia priskirti prie ekonominės veiklos. Taigi bet kuris asmuo, kuris ketina pradėti savarankišką ekonominę veiklą, o tai patvirtina objektyvūs įrodymai, ir šiuo tikslu patiria pirmųjų investavimo išlaidų, turi būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu (2018 m. spalio 17 d. Sprendimo Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Iš to matyti, kad bendrovė, kuri vykdo parengiamuosius veiksmus, susijusius su projektu įsigyti kitos bendrovės akcijų ketinant užsiimti ekonomine veikla, kurią sudaro dalyvavimas ją valdant, t. y. valdymo paslaugų, apmokestinamų PVM, teikimas, turi būti laikoma apmokestinamuoju asmeniu, kaip tai suprantama pagal Šeštąją direktyvą (šiuo klausimu žr. 2018 m. spalio 17 d. Sprendimo Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
,
punktą).
Šiuo atveju iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad
Sonaecom
numatė teikti PVM apmokestinamas valdymo paslaugas
Cabovisão
, kurios kapitalo dalių ji norėjo įsigyti, ir vykdyti ekonominę veiklą, kaip ji suprantama pagal Šeštąją direktyvą. Todėl šiuo aspektu
Sonaecom
, kaip mišrią veiklą vykdanti kontroliuojančioji bendrovė, iš principo turi būti laikoma apmokestinamuoju asmeniu, kaip tai suprantama pagal Šeštąją direktyvą, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Antra, kalbant apie teisę į atskaitą, iš Šeštosios direktyvos 17 straipsnio matyti, kad tiek, kiek apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks, kai įsigyja prekių ar paslaugų, tas prekes ar paslaugas naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, jis turi teisę atskaityti PVM, mokėtiną arba sumokėtą už minėtą prekę ar paslaugą. Pagal šios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies pirmą pastraipą ir 17 straipsnį teisė į atskaitą atsiranda tada, kai mokestis tampa apskaičiuotinas, t. y. kai prekės patiekiamos ar paslaugos suteikiamos (2018 m. spalio 17 d. Sprendimo Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Šeštosios direktyvos 17 ir paskesniuose straipsniuose numatyta teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš principo negali būti ribojama. Ji nedelsiant taikoma visiems mokesčiams, sumokėtiems sudarant pirkimo sandorius (2018 m. spalio 17 d. Sprendimo Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
,
punktas ir nurodyta jurisprudencija).
Iš tiesų atskaitos sistemos tikslas yra visiškai atleisti verslininkus nuo PVM naštos, mokėtinos arba sumokėtos vykdant ekonominę veiklą. Taip bendra PVM sistema užtikrinamas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas neatsižvelgiant į jos tikslą ar rezultatą, jeigu pati ši veikla iš esmės apmokestinama PVM (2018 m. spalio 17 d. Sprendimo Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
,
punktas ir nurodyta jurisprudencija).
Pagal verslo apmokestinimo PVM neutralumo principą pirmosios išlaidos investicijoms, patirtos ekonominės veiklos tikslais, turi būti laikomos ekonomine veikla ir šiam principui prieštarautų, jei būtų laikoma, jog ši veikla pradedama tik tada, kai atsiranda apmokestinamųjų pajamų. Bet koks kitoks aiškinimas reikštų, kad vykdydamas ekonominę veiklą ūkio subjektas patirtų PVM naštą nesuteikiant jam galimybės jo atskaityti ir būtų savavališkai diferencijuojamos investicijų išlaidos, patirtos verslo poreikiams, pagal jų susidarymo laiką, t. y. jos patirtos prieš vykdant veiklą ar ją vykdant (2018 m. spalio 17 d. Sprendimo Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Be to, įgyta teisė į atskaitą išlieka, net jei vėliau planuojama ekonominė veikla nebuvo įvykdyta ir dėl to nebuvo sudaryti apmokestinamieji sandoriai arba apmokestinamasis asmuo negalėjo naudoti prekių ar paslaugų, dėl kurių buvo atlikta atskaita, apmokestinamiesiems sandoriams neįvykus dėl nuo jo valios nepriklausančių aplinkybių. Aiškinant kitaip, būtų pažeistas PVM neutralumo principas, kiek tai susiję su įmonės mokesčių našta. Dėl to, mokesčių tikslais vertinant tą pačią investicijų veiklą, atsirastų nepagrįstų skirtumų tarp jau apmokestinamuosius sandorius vykdančių įmonių ir kitų įmonių, kurios investuodamos dar tik siekia užsiimti apmokestinamąja veikla, dėl kurios būtų sudaryta apmokestinamųjų sandorių. Be to, atsirastų savavališkų skirtumų tarp šių įmonių, nes galutinis atskaitos pripažinimas priklausytų nuo klausimo, ar tokios investicijos baigiasi apmokestinamaisiais sandoriais, ar ne (2018 m. spalio 17 d. Sprendimo Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
,
punktas ir nurodyta jurisprudencija).
Be to, pagal suformuotą jurisprudenciją tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio egzistavimas tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno arba kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, yra iš esmės būtinas, kad apmokestinamajam asmeniui būtų pripažinta teisė į pirkimo PVM atskaitą ir nustatyta tokios teisės apimtis. Teisė į prekių ar paslaugų pirkimo PVM atskaitą atsiranda tik tada, kai jų įsigijimo išlaidos buvo įtrauktos į apmokestinamųjų pardavimo sandorių, kurie suteikia teisę į atskaitą, kainą (2018 m. spalio 17 d. Sprendimo Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Vis dėlto teisė į atskaitą taip pat suteikiama apmokestinamajam asmeniui, net jei nėra tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno ar kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, jei atitinkamos išlaidos už paslaugas sudaro dalį jo bendrųjų išlaidų ir yra sudedamoji jo tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainos dalis. Todėl iš tiesų tokios išlaidos turi tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su apmokestinamojo asmens ekonomine veikla (2018 m. spalio 17 d. Sprendimo Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Teisingumo Teismas nusprendė, kad išlaidos, susijusios su patronuojamųjų bendrovių kapitalo dalių įsigijimu, kurių patiria kontroliuojančioji bendrovė, dalyvaujanti valdant šias patronuojamąsias bendroves ir taip vykdanti ekonominę veiklą, turi būti laikomos jos bendrųjų išlaidų dalimi, o už jas sumokėtas PVM iš esmės turi būti visas atskaitytas, nebent kai kurie ekonominiai pardavimo sandoriai yra atleisti nuo PVM pagal Šeštąją direktyvą ir tokiu atveju teisė į atskaitą galima tik pagal šios direktyvos 17 straipsnio 5 dalyje nustatytą tvarką (2015 m. liepos 16 d. Sprendimo Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt,
C‑108/14 ir C‑109/14
,
EU:C:2015:496
,
punktas).
Nagrinėjamu atveju iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamos konsultavimo paslaugos buvo įsigytos dėl
Sonaecom
numatyto bendrovės kapitalo dalių įsigijimo ir kad
Sonaecom
ketino šios bendrovės naudai vykdyti ekonominę veiklą, kurią sudaro PVM apmokestinamų valdymo paslaugų teikimas, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Taigi, kadangi pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją išlaidos, susijusios su minėtomis konsultavimo paslaugomis, sudaro dalį
Sonaecom
bendrųjų išlaidų, susijusių su ekonomine veikla, kurią ji vykdo kaip mišrią veiklą vykdanti kontroliuojančioji bendrovė, ši bendrovė iš esmės turi teisę atskaityti visą už šias paslaugas sumokėtą PVM.
Be to, kaip priminta šio sprendimo 40 punkte, tai, kad galiausiai sandoris nebuvo įgyvendintas, neturi įtakos įgytai teisei į PVM atskaitą.
Vis dėlto reikia patikslinti, kad tuo atveju, jei paaiškėtų, jog ieškovė pagrindinėje byloje PVM apmokestinamas paslaugas, būdingas savo ekonominei veiklai, teikė tik daliai savo patronuojamųjų bendrovių, o tai turi patikrinti nacionalinis teismas, nuo bendrųjų išlaidų sumokėtas PVM galėtų būti atskaitytas tik proporcingai ieškovės pagrindinėje byloje, kaip apmokestinamojo asmens, ekonominei veiklai būdingoms paslaugoms, taikant būdą, kurį turi nustatyti valstybės narės (šiuo klausimu žr. 2018 m. liepos 5 d. Sprendimo Marle Participations,
C‑320/17
,
EU:C:2018:537
,
punktą).
Šiuo klausimu primintina, kad valstybės narės, naudodamosi savo diskrecija, turi atsižvelgti į Šeštosios direktyvos tikslą ir struktūrą ir numatyti skaičiavimo būdą, kuris objektyviai atspindėtų realų pirkimo išlaidų priskyrimą prie ekonominės ir neekonominės veiklos (šiuo klausimu žr. 2018 m. liepos 5 d. Sprendimo Marle Participations,
C‑320/17
,
EU:C:2018:537
,
punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pirmąjį prejudicinį klausimą reikia atsakyti, kad Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 ir 2 dalys bei 17 straipsnio 1, 2 ir 5 dalys turi būti aiškinamos taip, kad mišrią veiklą vykdanti kontroliuojančioji bendrovė, kuri nuolat dalyvauja valdant savo patronuojamąsias bendroves, turi teisę atskaityti pirkimo PVM, sumokėtą įsigyjant konsultavimo paslaugas, susijusias su rinkos tyrimu, atliktu siekiant įsigyti kitos bendrovės kapitalo dalių, įskaitant atvejį, kai galiausiai šis įsigijimas neįvyko.
Dėl antrojo klausimo
Antruoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas Teisingumo Teismo iš esmės siekia sužinoti, ar Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 ir 2 dalys bei 17 straipsnio 1, 2 ir 5 dalys turi būti aiškinamos taip, kad mišrią veiklą vykdanti kontroliuojančioji bendrovė, kuri nuolat dalyvauja valdant savo patronuojamąsias bendroves, gali atskaityti pirkimo PVM už kredito įstaigai sumokėtus komisinius, susijusius su obligacijų emisijos, skirtos investicijoms konkrečiame sektoriuje, organizavimą ir sudarymą, kai galiausiai šios investicijos neįvyko, o vykdant šią emisiją gautas kapitalas buvo visas pervestas grupės patronuojančiajai bendrovei kaip paskola.
Norint atsakyti į šį klausimą reikia nustatyti, ar pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnį, siekiant atskaityti už paslaugas sumokėtą pirkimo PVM, reikia atsižvelgti į numatomą apmokestinamojo asmens šių paslaugų panaudojimą, ar faktinį jų panaudojimą.
Šiuo klausimu Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punkte numatyta, kad apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti pirkimo mokestį, jeigu prekės ir paslaugos „naudojamos“ apmokestinamiesiems sandoriams.
Taigi, kaip savo išvados 54 punkte pažymėjo generalinė advokatė, iš šios nuostatos formuluotės matyti, kad teisė atskaityti pirkimo mokestį paremta požiūriu, kuris visiškai grindžiamas apmokestinamojo asmens įsigytų prekių ir paslaugų faktiniu naudojimu.
Šios nuostatos konteksto ir jos tikslo bei Šeštosios direktyvos tikslo analizė patvirtina šį pažodinį aiškinimą.
Kalbant apie Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punkto kontekstą, reikia pažymėti, kad dėl galimybės atskaityti už mišrios paskirties prekes sumokėtą pirkimo mokestį šios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos a–d punktuose išvardyti įvairūs korekciniai rodikliai, kuriuos valstybės narės gali nustatyti, be kita ko, siekdamos taikyti tikslesnes atskaitos proporcijos apskaičiavimo taisykles, nei numatytosios minėtos direktyvos 19 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje, atsižvelgiant į konkrečias atitinkamo apmokestinamojo asmens veiklos charakteristikas.
Šiuo klausimu, kaip savo išvados 55 punkte nurodė generalinė advokatė, valstybės narės gali numatyti kitus apskaičiavimo būdus nei Šeštojoje direktyvoje numatytasis paskirstymo pagal apyvartą kriterijus, jei pasirinktas metodas užtikrina tikslesnį rezultatą (šiuo klausimu žr. 2012 m. lapkričio 8 d. Sprendimo BLC Baumarkt,
C‑511/10
,
EU:C:2012:689
,
–
punktus ir 2016 m. birželio 9 d. Sprendimo Wolfgang und dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft,
C‑332/14
,
EU:C:2016:417
,
punktą).
Be to, iš Šeštosios direktyvos 20 straipsnio 6 dalies, susijusios su pirkimo mokesčio atskaitos tikslinimu, matyti, kad, kaip savo išvados 55 punkte nurodė generalinė advokatė, ši atskaita turi būti galiausiai koreguojama kuo tiksliau atsižvelgiant į faktinį panaudojimą, kad nebūtų gauta „nepagrįstos naudos“ ar nebūtų padaryta „nepateisinamos žalos“.
Taigi ne tik iš 17 straipsnio 2 dalies a punkto, bet ir iš kitų Šeštosios direktyvos nuostatų matyti, kad ji pagrįsta logika, pagal kurią apmokestinamojo asmens sumokėto pirkimo mokesčio atskaita turi kuo tiksliau atitikti jo įsigytų prekių ir paslaugų faktinį naudojimą.
Vadinasi, faktinis prekių ir paslaugų naudojimas yra svarbesnis už pirminį ketinimą.
Dėl Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punkto ir viso šios direktyvos tikslo reikia pažymėti, kad požiūris, pagal kurį teisė į pirkimo PVM atskaitą būtų pagrįsta tik apmokestinamojo asmens ketinimais, susijusiais su įsigytų prekių ir paslaugų naudojimu, o ne faktiniu jų naudojimu, galėtų pakenkti pačiam PVM sistemos veikimui.
Iš tiesų, kaip buvo priminta šio sprendimo 38 punkte, atskaitos tvarkos tikslas yra visiškai atleisti verslininką nuo vykdant bet kokią ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Todėl bendra PVM sistema užtikrina, kad bet kokiai PVM apmokestinamai ūkinei veiklai, neatsižvelgiant į jos tikslus ar rezultatą, tenka neutrali mokesčių našta, jeigu pati ši veikla iš esmės apmokestinama PVM (1985 m. vasario 14 d. Sprendimo Rompelman,
268/83
,
EU:C:1985:74
,
punktas ir 2018 m. vasario 28 d. Sprendimo Imofloresmira – Investimentos Imobiliários,
C‑672/16
,
EU:C:2018:134
,
punktas ir nurodyta jurisprudencija).
Siekiant išvengti konkurencijos iškraipymo, pagal mokesčių neutralumo principą, be kita ko, draudžiama, kad realiai tokia pačia veikla užsiimantys ūkio subjektai apmokestinant PVM būtų vertinami skirtingai (šiuo klausimu žr. 2002 m. rugsėjo 10 d. Sprendimo Kügler,
C‑141/00
,
EU:C:2002:473
,
punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
Taigi šio principo įgyvendinimas reiškia, viena vertus, kad visi apmokestinamieji asmenys, kurie tuo pačiu mokestiniu laikotarpiu vykdė apmokestinamuosius sandorius, turi teisę į pirkimo PVM atskaitą, bet jis taip pat reiškia, kad
a contrario
tie, kurie vykdė panašius, tačiau neapmokestinamus PVM sandorius, tokios teisės neturi.
Šiomis aplinkybėmis Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 ir 3 dalyse numatyta, kad apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti pirkimo mokestį tik už prekes ir paslaugas, susijusias su PVM apmokestinamais pardavimo sandoriais. Vis dėlto, kai apmokestinamojo asmens įsigytos prekės ar paslaugos turi ryšį su neapmokestinamais PVM arba į PVM taikymo sritį nepatenkančiais sandoriais, negali būti nei renkamas pardavimo mokestis, nei atskaitomas pirkimo mokestis (šiuo klausimu žr. 2017 m. rugsėjo 14 d. Sprendimo Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments,
C‑132/16
,
EU:C:2017:683
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
Kaip savo išvados 58 punkte pažymėjo generalinė advokatė, teisė į pirkimo mokesčio atskaitą, kuri grindžiama tik ankstesniu apmokestinamojo asmens ketinimu vykdyti PVM apmokestinamus sandorius ir kuria neatsižvelgiama į sandorių, kuriuos jis faktiškai įvykdė, pobūdį, suteikia jam konkurencinį pranašumą, palyginti su kitomis panašius sandorius įvykdžiusiomis įmonėmis, o tai prieštarauja mokesčių neutralumo principui.
Taigi pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnį, siekiant atskaityti už paslaugas sumokėtą pirkimo PVM, reikia atsižvelgti į faktinį apmokestinamojo asmens įsigytų prekių ir paslaugų naudojimą, o ne į jo numatytą naudojimą.
Nagrinėjamu atveju, kaip priminta šio sprendimo 17 ir 18 punktuose, iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad 2005 m. ieškovė pagrindinėje byloje sumokėjo PVM už
BCP Investimento
sumokėtus komisinius, susijusius su 150 milijonų eurų vertės obligacijų emisijos, skirtos finansuoti investicijoms į „triple play“ sektorių, organizavimu ir sudarymu. Vis dėlto, kadangi šie investiciniai projektai nebuvo įgyvendinti, ieškovė pagrindinėje byloje vėliau nusprendė šią sumą pervesti patronuojančiai bendrovei
Sonae SGPS
kaip paskolą.
Kadangi šis paskolos sandoris, kuris reiškia faktinį ieškovės pagrindinėje byloje įgytų paslaugų panaudojimą, yra vienas iš pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 1 papunktį neapmokestinamų sandorių, pagal šios direktyvos 17 straipsnį šiai bendrovei negali būti leidžiama iš mokesčio, kurį ji turi sumokėti, atskaityti pirkimo PVM, sumokėtą už
BCP Investimento
sumokėtus komisinius.
Vis dėlto, kaip buvo priminta šio sprendimo 17 punkte, remiantis
Sonaecom
per posėdį pateikta informacija, ji planavo panaudoti paskolos būdu gautą kapitalą
Cabovisão
kapitalo dalims įsigyti ir investuoti į naująjį „triple play“ veiklos segmentą, o ne suteikti savo patronuojamoms bendrovėms lėšų, leidžiančių joms investuoti šiame sektoriuje, kaip tai matyti iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą. Vis dėlto, net jei ši aplinkybė pasitvirtintų, ji neturėtų įtakos šio sprendimo 68 punkte padarytai išvadai, nes susijusi ne su faktiniu ieškovės pagrindinėje byloje įgytų paslaugų naudojimu, o tik su iš pradžių jos numatytuoju.
Šios išvados taip pat negali paneigti ieškovės pagrindinėje byloje argumentas, kad, nors nėra jokio tiesioginio ryšio tarp obligacijų emisijos išlaidų ir pardavimo apmokestinamojo sandorio, šias išlaidas galima atskaityti kaip bendras įmonės išlaidas.
Iš tiesų, kaip savo išvados 64 punkte pažymėjo generalinė advokatė, egzistuoja tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys tarp ieškovės pagrindinėje byloje įsigytų paslaugų ir neapmokestinamo pardavimo sandorio, t. y. paskolos suteikimo jos patronuojančiajai bendrovei.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į antrąjį klausimą reikia atsakyti, kad Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 ir 2 dalys bei 17 straipsnio 1, 2 ir 5 dalys turi būti aiškinamos taip, kad mišrią veiklą vykdanti kontroliuojančioji bendrovė, kuri nuolat dalyvauja valdant savo patronuojamąsias bendroves, neturi teisės atskaityti pirkimo PVM už kredito įstaigai sumokėtus komisinius, susijusius su obligacijų emisijos, skirtos investicijoms konkrečiame sektoriuje, organizavimą ir sudarymą, kai galiausiai šios investicijos neįvyko, o vykdant šią emisiją gautas kapitalas buvo visas pervestas grupės patronuojančiajai bendrovei kaip paskola.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:

1.
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 4 straipsnio 1 ir 2 dalys bei 17 straipsnio 1, 2 ir 5 dalys turi būti aiškinamos taip, kad mišrią veiklą vykdanti kontroliuojančioji bendrovė, kuri nuolat dalyvauja valdant savo patronuojamąsias bendroves, turi teisę atskaityti pirkimo pridėtinės vertės mokestį, sumokėtą įsigyjant konsultavimo paslaugas, susijusias su rinkos tyrimu, atliktu siekiant įsigyti kitos bendrovės kapitalo dalių, įskaitant atvejį, kai galiausiai šis įsigijimas neįvyko.

2.
Šeštosios direktyvos 77/388 4 straipsnio 1 ir 2 dalys bei 17 straipsnio 1, 2 ir 5 dalys turi būti aiškinamos taip, kad mišrią veiklą vykdanti kontroliuojančioji bendrovė, kuri nuolat dalyvauja valdant savo patronuojamąsias bendroves, neturi teisės atskaityti pirkimo pridėtinės vertės mokesčio už kredito įstaigai sumokėtus komisinius, susijusius su obligacijų emisijos, skirtos investicijoms konkrečiame sektoriuje, organizavimą ir sudarymą, kai galiausiai šios investicijos neįvyko, o šios emisijos būdu gautas kapitalas buvo visas pervestas grupės patronuojančiajai bendrovei kaip paskola.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: portugalų.