CELEX: 62015CJ0267
Præjudiciel forelæggelse
merværdiafgift
indgående afgift
fradrag

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (
EUT 2006, L 347, s. 1
, berigtiget i
EUT L 335 af 20.12.2007, s. 60
, herefter »momsdirektivet«).
Anmodningen er blevet indgivet under en sag mellem Gemeente Woerden (Woerden kommune, Nederlandene) og Staatssecretaris van Financiën (statssekretæren for finansielle anliggender, Nederlandene) angående en efteropkrævning af merværdiafgift (moms) for perioden fra den 1. januar 2005 til den 30. november 2008.
Retsforskrifter
EU-retten
Momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a), bestemmer:
»Følgende transaktioner er momspligtige:
a)
levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.«
Direktivets artikel 9, stk. 1, har følgende ordlyd:
»Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.«
Momsdirektivets artikel 11 bestemmer:
»Efter høring af Det Rådgivende Udvalg vedrørende Merværdiafgift [...] kan hver enkelt medlemsstat betragte personer, der er etableret på samme medlemsstats område, og som i retlig forstand er selvstændige, men finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, som én enkelt afgiftspligtig person.
[...]«
Momsdirektivets artikel 13, stk. 1, bestemmer:
»Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.
Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.
Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig.«
Momsdirektivets artikel 72 bestemmer:
»I dette direktiv forstås ved »normalværdi« hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør på den medlemsstats område, hvor transaktionen er afgiftspligtig.
Hvis der ikke kan fastslås nogen sammenlignelig levering af varer og ydelser, forstås der ved normalværdien følgende beløb:
1)
når der er tale om varer, et beløb, der ikke ligger under indkøbsprisen for varerne eller for lignende varer eller, hvis der ikke foreligger nogen indkøbspris, ikke under kostprisen og altid til de priser, der konstateres på tidspunktet for transaktionen
2)
når der er tale om ydelser, et beløb, der ikke ligger under den afgiftspligtiges udgifter til levering af ydelsen.«
Momsdirektivets artikel 80 bestemmer:
»1.   For at forebygge momssvig eller momsunddragelse kan medlemsstaterne fastsætte, at i forbindelse med levering af varer og ydelser til modtagere, til hvem der findes familiemæssige eller andre nære personlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger samt ejendomsretlige, finansielle eller retlige bindinger som fastsat af medlemsstaten, svarer beskatningsgrundlaget til normalværdien i følgende tilfælde:
a)
hvis modværdien er lavere end normalværdien, og modtageren af leveringen eller ydelsen ikke har fuld fradragsret i henhold til artikel 167-171 og artikel 173-177
[...]
I forbindelse med første afsnit kan retlige bindinger også omfatte forholdet mellem arbejdsgiver og arbejdstager eller arbejdstagerens familie eller andre nært forbundne personer.
2.   Når medlemsstaterne gør brug af den i stk. 1 nævnte mulighed, kan de definere de kategorier af leverandører, tjenesteydere, erhververe eller kunder som foranstaltningerne finder anvendelse på.
[...]«
Momsdirektivets artikel 168 bestemmer:
»I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a)
den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person
b)
den moms, som skal betales for transaktioner, der sidestilles med levering af varer og ydelser i henhold til artikel 18, litra a), og artikel 27
c)
den moms, som skal betales for erhvervelser af varer inden for Fællesskabet i henhold til artikel 2, stk. 1, litra b), nr. i)
d)
den moms, som skal betales for transaktioner, der sidestilles med erhvervelse af varer inden for Fællesskabet i henhold til artikel 21 og 22
e)
den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for indførte varer.«
Nederlandsk ret
Artikel 3 i Wet op de omzetbelasting (lov om omsætningsafgifter) af 28. juni 1968 (Stb. 1968, nr. 329), i den affattelse, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen (herefter »momsloven«), har følgende ordlyd:
»1.   Ved levering af varer forstås:
a)
overdragelse af retten til som ejer at råde over et gode
[...]
3.   Følgende transaktioner sidestilles med en levering mod vederlag i henhold til artikel 1, litra a):
[...]
b)
en erhvervsdrivendes udtagelse til brug for sin virksomhed af varer, som er fremstillet i den pågældendes egen virksomhed, når erhvervelsen af sådanne varer hos en anden erhvervsdrivende ikke ville give ham ret til fuldt fradrag af den afgift, der var pålagt disse varer;
[...]«
Momslovens artikel 7 bestemmer:
»1.   Ved erhvervsdrivende forstås enhver, der selvstændigt udøver økonomisk virksomhed.
[...]
4.   Fysiske og juridiske personer som omhandlet i lov om skatter og afgifter til staten, som er erhvervsdrivende i denne artikels forstand, som bor, eller som er etableret i Nederlandene, eller som har fast forretningssted dér, og som finansielt, økonomisk og organisatorisk er forbundet med hinanden på en sådan måde, at de udgør en enhed, anses – eventuelt efter anmodning fra en eller flere af disse og efter afgørelse truffet af skattemyndigheden, som kan påklages – for at udgøre én enkelt erhvervsdrivende at regne fra den første dag i den måned, som følger efter den måned, i løbet af hvilken skattemyndigheden har truffet sin afgørelse. Fremgangsmåden for dannelse, ændring eller ophør af den skattemæssige enhed fastsættes ved ministeriel bekendtgørelse.
[...]«
Momslovens artikel 8 har følgende ordlyd:
»1.   Afgiften beregnes i forhold til vederlaget.
2.   Vederlaget er hele det beløb – eller, for så vidt som modydelsen ikke består af et pengebeløb, den samlede værdi af modydelsen – som faktureres for leveringen eller ydelsen, uden omsætningsafgifter. Hvis det betalte beløb i forbindelse med en levering eller en ydelse er højere end det fakturerede beløb, er det det betalte beløb, der skal tages i betragtning.
3.   Ved de i artikel 3, stk. 3, og artikel 3a, stk. 1, omhandlede transaktioner fastsættes vederlaget på grundlag af købsprisen for varerne eller for tilsvarende varer eller i mangel af en købspris kostprisen bestemt på det tidspunkt, hvor transaktionerne finder sted.
4.   Hvad angår de i artikel 4, stk. 3, omhandlede transaktioner fastsættes vederlaget på grundlag af ydelsens normalværdi. Som normalværdi betragtes det beløb uden omsætningsafgifter, som den pågældende erhvervsdrivende under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på tidspunktet for leveringen af tjenesteydelsen til en selvstændig leverandør i Nederlandene.
[...]«
Artikel 109 i Wet op het primair onderwijs (lov om undervisning i grundskolen) af 2. juli 1981 (Stb. 1983, nr. 727), i den affattelse, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen, har følgende ordlyd:
»Udgifter til faciliteter i forbindelse med udlejning i henhold til artikel 108 og 110 af den kompetente myndighed for en skole, som ikke drives af kommunen, afholdes ikke af kommunen.«
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
Woerden kommune har ladet to bygninger bestemt til flere formål opføre. Kommunen fradrog så godt som hele den moms, som den var blevet faktureret i forbindelse med afleveringen af bygningen.
Stichting Gebouwen Beheer Woerden (stiftelsen for bygningsadministration i Woerden, herefter »stiftelsen«) blev oprettet den 6. februar 2007. Stiftelsens ledelse består af fem medlemmer, hvoraf et udnævnes af Woerden kommune, tre af ledelsen for de tre undervisningsinstitutioner, der bruger de bygninger, som administreres af stiftelsen, og et af Stichting Kindercentra Midden Nederland (stiftelsen for fritidshjem i Midden Nederland). Stiftelsen har til formål at administrere bygningerne og fremme samarbejdet mellem brugerne af bygningerne.
I stedet for at udleje de omhandlede bygninger har Woerden kommune valgt at sælge dem til stiftelsen. De to bygninger, hvoraf den anden blev opdelt i to lejligheder, blev solgt for et beløb svarende til ca. 10% af kostprisen. Momsen blev faktureret på salgsprisen. Købsprisen, som stiftelsen skulle betale, blev omdannet til et rentebærende lån.
I forbindelse med overdragelsen af ejendomsretten til den første bygning blev der opkrævet ejerskifteafgift af et beløb, som stort set svarede til denne bygnings kostpris. Hvad angår den anden bygning blev det i overdragelsesakten anført, at afståelsen af den første ejerlejlighed medfører, at der pålægges ejerskifteafgifter på et beløb, som stort set svarer til kostprisen af hele denne bygning.
Stiftelsen har herefter overladt en del af de omhandlede bygninger til tre institutter for specialundervisning i grundskolen til vederlagsfri brug. De andre dele blev udlejet mod vederlag til forskellige lejere. Denne udlejning mod vederlag er momsfritaget med undtagelse af udlejning af sportsfaciliteter.
Skattemyndigheden har indtaget det standpunkt, at Woerden kommune ikke har leveret de to omhandlede bygninger i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i momslovens artikel 3, stk. 1, litra a), men har udlejet dem momsfrit til stiftelsen. Ifølge skattemyndigheden var Woerden kommune følgelig momspligtig i henhold til lovens artikel 3, stk. 3, litra b). Skattemyndigheden har opkrævet denne afgift ved en efteropkrævning.
Den 25. april 2013 fastslog Gerechtshof te Amsterdam (appeldomstolen i Amsterdam, Nederlandene), idet den traf afgørelse i en appel iværksat af Woerden kommune og kontraappel iværksat af skattemyndigheden, at der reelt var tale om en levering i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i momslovens artikel 3, stk. 1, litra a).
Gerechtshof te Amsterdam (appeldomstolen i Amsterdam) har imidlertid fastslået, at den af Woerden kommune fakturerede salgspris udelukkende vedrørte de dele af de omhandlede bygninger, som stiftelsen anvender til momspligtig udlejning. Appeldomstolen har heraf udledt, at Woerden kommune alene kan betragtes som en økonomisk operatør i momslovens forstand for så vidt angår disse dele af bygningerne, og at kommunen følgelig alene havde ret til fradrag for den del af momsen, der var blevet faktureret i forbindelse med leveringen af bygningerne, dvs. ca. 10%.
Woerden kommune har iværksat en kassationsanke til prøvelse af afgørelsen fra Gerechtshof Amsterdam (appeldomstolen i Amsterdam). Statssekretæren for finansielle anliggender har ligeledes iværksat en betinget kontraappel.
Den forelæggende ret har i sin gennemgang forkastet vurderingen fra Gerechtshof Amsterdam (appeldomstolen i Amsterdam), hvorefter Woerden kommune har leveret visse dele af de omhandlede bygninger i sin egenskab af erhvervsdrivende og andre dele i anden egenskab.
Den forelæggende ret er af den opfattelse, at salgsprisen for de omhandlede bygninger er direkte forbundet med leveringerne heraf, og at Woerden kommune følgelig har foretaget disse leveringer mod vederlag, og at der således er tale om økonomisk virksomhed.
Den pågældende ret har i øvrigt forkastet klagepunktet fra statssekretæren for finansielle anliggender, hvorefter Woerden kommune ikke har handlet i egenskab af erhvervsdrivende i momslovens forstand ved leveringen af de omhandlede bygninger, men har handlet som offentlig myndighed.
Den forelæggende ret har endvidere undersøgt spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger retsmisbrug. Da det imidlertid var stiftelsen, der stod for administrationen af og havde ansvaret for bygningerne, har retten udelukket, at der i det foreliggende tilfælde skulle foreligge retsmisbrug.
Den forelæggende ret har ikke desto mindre af egen drift rejst spørgsmålet, hvorvidt Woerden kommune i henhold til momsdirektivet alene har ret til fradrag for en del af den moms, der er opkrævet som følge af erhvervelsen af disse bygninger, idet den ikke på grundlag af lov om undervisning i grundskolen af 2. juli 1981 i den version, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen, skal fakturere undervisningsinstitutionerne skolernes udgifter til lokaler, og idet stiftelsen vederlagsfrit har overladt brugen af dele af de omhandlede bygninger til undervisningsinstitutionerne.
På denne baggrund har Hoge Raad der Nederlanden (Nederlandenes øverste domstol) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Har en afgiftspligtig i et tilfælde som det foreliggende, hvor den afgiftspligtige har ladet opføre en bygning og solgt denne bygning til en pris, der ikke dækker alle omkostninger, og bygningens køber vederlagsfrit overlader brugen af en bestemt del heraf til tredjemand, ret til fradrag af alle de momsbeløb, der i forbindelse med bygningens opførelse blev faktureret, eller kun en del heraf svarende til de dele af bygningen, som køberen anvender til økonomisk virksomhed (i dette tilfælde udlejning mod vederlag)?«
Om det præjudicielle spørgsmål
Med det præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivet skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende, hvor denne afgiftspligtige person har ladet en bygning opføre og solgt den til en lavere pris end omkostningerne ved opførelsen heraf, har ret til fradrag af alle de momsbeløb, der er betalt i forbindelse med bygningens opførelse, eller kun en del heraf svarende til de dele af bygningen, som køberen anvender til økonomisk virksomhed.
Det bemærkes, at i henhold til fast retspraksis udgør afgiftspligtige personers ret til i den moms, der påhviler dem, at fradrage den moms, som skal betales eller er betalt for varer, som de har købt, og tjenesteydelser, som de har fået leveret, et grundlæggende princip i det fælles momssystem, der er indført ved EU-lovgivningen (jf. dom af 8.1.2002, Metropol og Stadler,
C-409/99
,
EU:C:2002:2
, præmis
, og af 6.9.2012, Tóth,
C-324/11
,
EU:C:2012:549
, præmis
).
I denne forbindelse fremgår det af Domstolens praksis, at den i artikel 167 ff. i momsdirektivet fastsatte fradragsret udgør en integrerende del af momsordningen, og at den som udgangspunkt ikke kan begrænses. Særligt omfatter denne ret umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled (jf. dom af 21.3.2000, Gabalfrisa m.fl.,
C-110/98 – C-147/98
,
EU:C:2000:145
, præmis
, af 26.5.2005, Kretztechnik,
C-465/03
,
EU:C:2005:320
, præmis
, af 22.12.2010, Dankowski,
C-438/09
,
EU:C:2010:818
, præmis
, og af 6.12.2012, Bonik,
C-285/11
,
EU:C:2012:774
, præmis
).
Fradragsordningen tilsigter, at den afgiftspligtige person aflastes fuldt ud for den moms, som denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer følgelig, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset dennes formål eller resultater, forudsat at virksomheden i sig selv er momspligtig (dom af 6.12.2012, Bonik,
C-285/11
,
EU:C:2012:774
, præmis
).
Det følger af Domstolens praksis, at der skal pålægges moms i alle fremstillings- eller omsætningsled, med fradrag af den moms, der umiddelbart har belastet de forskellige omkostningselementer (dom af 6.12.2012, Bonik,
C-285/11
,
EU:C:2012:774
, præmis
). Det følger heraf, at i momsmæssig henseende skal hver transaktion gøres til genstand for en selvstændig vurdering, som ikke afhænger af den moms, som skyldes på tidligere eller efterfølgende transaktioner.
Hvad angår de materielle betingelser for fradragsrettens indtræden har Domstolen fastslået, at det fremgår af momsdirektivets artikel 168, litra a), at varer og ydelser, der påberåbes til støtte for denne ret, skal anvendes i et efterfølgende led af den afgiftspligtige i forbindelse med hans egne afgiftspligtige transaktioner, og at disse varer og ydelser skal leveres af en anden afgiftspligtig i et forudgående led (dom af 6.9.2012, Tóth,
C-324/11
,
EU:C:2012:549
, præmis
).
Da momsdirektivets artikel 168 ikke pålægger nogen anden forpligtelse med hensyn til, hvorledes den person, der modtager de pågældende varer eller tjenesteydelser, anvender disse, skal det fastslås, at for så vidt som de to betingelser i foregående præmis er opfyldt, har en afgiftspligtig person i princippet ret til at fradrage den indgående moms.
Det skal i denne forbindelse tilføjes, at momsdirektivet ikke underlægger fradragsretten nogen betingelse med hensyn til, hvorledes den person, der modtager de pågældende varer eller tjenesteydelser fra den afgiftspligtige person, anvender disse varer eller tjenesteydelser, idet dette ville indebære, at enhver transaktion gennemført af en afgiftspligtig person med en køber eller en modtager, som ikke udøver økonomisk virksomhed, såsom privatpersoner, ville begrænse den afgiftspligtige persons fradragsret.
En betingelse, hvorefter køberens eller modtagerens anvendelse af de omhandlede varer eller tjenesteydelser er afgørende for, om leverandøren har fradragsret, ville i øvrigt medføre, at fradragsretten for den afgiftspligtige person ville afhænge af en efterfølgende handling fra køberen eller modtageren, som altid ville have ret til at ændre anvendelsen af varen på kort eller lang sigt.
Det fremgår imidlertid af forelæggelsesafgørelsen, at Woerden kommune skal kvalificeres som afgiftspligtig person i momsdirektivets forstand. Det fremgår i øvrigt af denne afgørelse, at de i hovedsagen omhandlede bygninger er blevet leveret til Woerden kommune af en anden afgiftspligtig person, og at denne kommune har anvendt bygningerne i forbindelse med en afgiftspligtig transaktion, nemlig levering af de pågældende bygninger til stiftelsen mod vederlag.
Det følger heraf, at Woerden kommune har ret til at fradrage hele den indgående moms, og dette gælder uanset køberens eller modtagerens anvendelse af de af kommunen leverede varer.
Hvad angår den i hovedsagen omhandlede omstændighed, at den afgiftspligtige person har leveret en vare til en pris, som ikke dækker alle omkostningerne, bemærkes, at Domstolen har fastslået, at resultatet af den økonomiske transaktion er uden betydning for fradragsretten, på den betingelse, at denne aktivitet selv er underkastet moms (jf. i denne retning dom af 20.1.2005, Hotel Scandic Gåsabäck,
C-412/03
,
EU:C:2005:47
, præmis
, og af 9.6.2011, Campsa Estaciones de Servicio,
C-285/10
,
EU:C:2011:381
, præmis
).
Det fremgår endvidere af Domstolens praksis, at hvis leveringsprisen er lavere end kostprisen, kan fradraget ikke begrænses i forhold til forskellen mellem disse to priser, selv om leveringsprisen er betydeligt mindre end kostprisen, medmindre den er rent symbolsk (jf. i denne retning dom af 21.9.1988, Kommissionen mod Frankrig,
50/87
,
EU:C:1988:429
, præmis
).
Det fremgår af de ovenstående bemærkninger, at det forelagte spørgsmål skal besvares med, at momsdirektivet skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende, hvor denne afgiftspligtige person har ladet en bygning opføre og solgt den til en lavere pris end omkostningerne ved opførelsen heraf, har ret til fradrag af alle de momsbeløb, der er betalt i forbindelse med bygningens opførelse, og ikke kun en del heraf svarende til de dele af bygningen, som køberen anvender til økonomisk virksomhed. Den omstændighed, at køberen vederlagsfrit overlader brugen af en del af den omhandlede bygning til en tredjemand, har ingen betydning i denne forbindelse.
Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tiende Afdeling) for ret:

Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende, hvor denne afgiftspligtige person har ladet en bygning opføre og solgt den til en lavere pris end omkostningerne ved opførelsen heraf, har ret til fradrag af alle de momsbeløb, der er betalt i forbindelse med bygningens opførelse, og ikke kun en del heraf svarende til de dele af bygningen, som køberen anvender til økonomisk virksomhed. Den omstændighed, at køberen vederlagsfrit overlader brugen af en del af den omhandlede bygning til en tredjemand, har ingen betydning i denne forbindelse.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: nederlandsk.