CELEX: 62018CJ0446
Odesłanie prejudycjalne
Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT)
Dyrektywa 2006/112/WE
Odliczenie VAT naliczonego
Nadwyżka VAT
Zatrzymanie nadwyżki w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie kontroli podatkowej
Wniosek o zwrot części nadwyżki odnoszącej się do transakcji nieobjętych tym postępowaniem
Odmowa organu podatkowego

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 179, 183 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
Dz.U. 2006, L 347, s. 1
, zwanej dalej „dyrektywą VAT”), jak również zasady neutralności podatku od wartości dodanej (VAT).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu między spółką Agrobet CZ s. r. o. (zwaną dalej „Agrobet”) a Finanční úřad pro Středočeský kraj (urzędem skarbowym dla kraju środkowoczeskiego, Czechy) w przedmiocie zatrzymania przez ten urząd nadwyżki VAT w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie kontroli podatkowej.
Ramy prawne
Prawo Unii
Artykuł 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT stanowi:
„VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów”.
Artykuł 167 tej dyrektywy przewiduje:
„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.
Artykuł 168 lit. a) omawianej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:
a)
VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
[…]”.
Artykuł 179 akapit pierwszy tejże dyrektywy stanowi:
„Podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178”.
Artykuł 183 akapit pierwszy dyrektywy VAT ma następujące brzmienie:
„W przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki”.
Artykuł 273 akapit pierwszy dyrektywy VAT stanowi:
„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic”.
Prawo czeskie
Paragraf 105 ust. 1 zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ustawy nr 235/2004 o podatku od wartości dodanej), w wersji mającej zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, stanowi:
„Jeżeli w wyniku naliczenia nadwyżki część podatku podlegająca zwrotowi przekracza kwotę 100 [koron czeskich (CZK) (około 3,94 EUR)], zostaje ona zwrócona podatnikowi z urzędu w terminie 30 dni od dnia naliczenia nadwyżki. Nie ma to zastosowania, jeżeli nadwyżka podlegająca zwrotowi wynika ze zmiany podatku określonego w wyniku dodatkowego wymiaru”.
Paragraf 85 ust. 1, 3 i 4 zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (ustawy nr 280/2009 ustanawiającej kodeks podatkowy) w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym (zwanej dalej „kodeksem postępowania podatkowego”) przewiduje:
„1.   Przedmiotem kontroli podatkowej są obowiązki podatkowe, oświadczenia podatnika lub inne okoliczności decydujące dla dokładnego naliczenia i określenia podatku związane z postępowaniem podatkowym.
[…]
3.   Organ podatkowy bada przedmiot kontroli podatkowej w określonym zakresie. Zakres kontroli podatkowej może zostać rozszerzony lub ograniczony w toku postępowania zgodnie z procedurą przewidzianą dla jego wszczęcia.
4.   Kontrola podatkowa może zostać przeprowadzona łącznie z kilkoma postępowaniami podatkowymi dotyczącymi tego samego podatnika. Organ podatkowy może wszcząć kontrolę podatkową również w odniesieniu do innych postępowań podatkowych, rozszerzając trwającą kontrolę podatkową dotyczącą innego postępowania podatkowego”.
Paragraf 89 ust. 4 kodeksu postępowania podatkowego stanowi:
„Jeżeli ze złożonej zwykłej deklaracji podatkowej lub uzupełniającej deklaracji podatkowej wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatkowego, organ podatkowy w razie wątpliwości wzywa go do wyjaśnienia wątpliwości w terminie 30 dni od złożenia takiej deklaracji, najwcześniej od ostatniego dnia terminu wyznaczonego na złożenie zwykłej deklaracji podatkowej lub uzupełniającej deklaracji podatkowej”.
Paragraf 90 ust. 2 i 3 tego kodeksu ma następujące brzmienie:
„2.   Jeżeli wątpliwości nie zostały wyjaśnione, a kwota podatku nie została wykazana w sposób wystarczająco wiarygodny, organ podatkowy powiadamia podatnika o wyniku procedury wyjaśniającej. Podatnik może, w terminie 15 dni od dnia, w którym dowiedział się o wyniku procedury wyjaśniającej, złożyć wniosek o kontynuację postępowania dowodowego wraz z wnioskiem o zastosowanie innych środków dowodowych.
3.   Jeżeli organ podatkowy znajduje podstawę do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, wszczyna kontrolę podatkową w takim zakresie. Jeżeli organ podatkowy nie znajduje podstawy do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w terminie 15 dni od dnia, w którym podatnik złożył wniosek o kontynuację postępowania dowodowego”.
Paragraf 148 tego kodeksu stanowi:
„1.   Podatek nie może zostać określony po upływie terminu przewidzianego na określenie podatku, który wynosi trzy lata. Termin na określenie podatku rozpoczyna bieg w dniu, w którym upłynął termin na złożenie zwykłej deklaracji podatkowej, lub w dniu, w którym podatek stał się wymagalny, bez konieczności złożenia jednocześnie zwykłej deklaracji podatkowej.
[…]
3.   Jeżeli przed upływem terminu na określenie podatku została wszczęta kontrola podatkowa, złożona zwykła deklaracja podatkowa lub [zostało] wystosowane wezwanie do złożenia zwykłej deklaracji podatkowej, termin na określenie podatku zaczyna biec ponownie od dnia, w którym czynność ta została wykonana.
4.   Termin na określenie podatku przestaje biec:
[…]
f)
od dnia złożenia wniosku o współpracę międzynarodową w ramach zarządzania podatkami do dnia otrzymania odpowiedzi na ten wniosek lub do dnia wysłania zawiadomienia o zakończeniu współpracy międzynarodowej w ramach zarządzania podatkami w danej sprawie.
5.   Termin na określenie podatku upływa najpóźniej 10 lat po rozpoczęciu jego biegu zgodnie z ust. 1.
[…]”.
Paragraf 254a tego kodeksu stanowi:
„1.   W przypadku, gdy procedura wyjaśniająca dotycząca zwykłej deklaracji podatkowej lub dodatkowej deklaracji podatkowej, z której wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku, trwa dłużej niż pięć miesięcy, podatnik ma prawo do odsetek od odliczenia podatku określonego przez organy podatkowe.
2.   Podatnik ma prawo do odsetek od odliczenia podatku od dnia następującego po upływie pięciomiesięcznego terminu, który biegnie od dnia wszczęcia procedury wyjaśniającej trwającej dłużej niż pięć miesięcy, do dnia zwrotu odliczenia podatkowego lub jego wykorzystania do celów zapłaty zaległości podatkowej, nie później jednak niż przed upływem terminu do jego zwrotu.
3.   Odsetki od odliczenia podatkowego odpowiadają rocznej stopie referencyjnej repo ustalonej przez czeski bank narodowy, powiększonej o jeden punkt procentowy, mającej zastosowanie do pierwszego dnia danego półrocza kalendarzowego.
[…]
6.   Odsetki przyznane na podstawie niniejszego przepisu stosuje się do przyznanego odszkodowania za szkodę lub przyznanego zadośćuczynienia za krzywdę wyrządzoną podatnikowi w wyniku niezgodnej z prawem decyzji lub nieprawidłowego postępowania administracyjnego organu podatkowego”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
W lutym 2016 r. Agrobet złożyła dwie deklaracje VAT za okresy rozliczeniowe dotyczące grudnia 2015 r. i stycznia 2016 r., wykazując nadwyżki VAT w wysokości, odpowiednio, 2958167 CZK (około 116462 EUR) i 1559241 CZK (około 61386 EUR). Mając poważne wątpliwości co do prawidłowości transakcji dotyczących oleju rzepakowego, dokonanych przez Agrobet w trakcie tych dwóch okresów rozliczeniowych, urząd skarbowy dla kraju środkowoczeskiego wszczął postępowania w sprawie kontroli podatkowej ograniczone jedynie do tych transakcji. W szczególności ze względu na to, że zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez ten urząd skarbowy olej rzepakowy pochodzący z Polski był sprzedawany w Czechach w niezmienionej postaci, a następnie ponownie dostarczany do Polski przez Agrobet, urząd ten zastanawiał się, czy zostały spełnione przesłanki konieczne do tego, aby Agrobet mogła skorzystać ze zwolnienia z VAT z tytułu dostaw oleju rzepakowego i odliczyć VAT naliczony od związanych z tym zakupów. Sąd odsyłający wyjaśnia, że urząd skarbowy dla kraju środkowoczeskiego wszczął już takie postępowania w odniesieniu do okresów rozliczeniowych dotyczących października i listopada 2015 r.
Po wniesieniu zażaleń na wszczęcie tych postępowań Agrobet podniosła w szczególności, że ponieważ wątpliwości organów podatkowych dotyczą jedynie niewielkiej części zadeklarowanej nadwyżki VAT, zatrzymanie całej tej nadwyżki za kilka następujących po sobie okresów rozliczeniowych stanowiło dla niej obciążenie nieproporcjonalne do celu polegającego na zwalczaniu oszustw podatkowych. Agrobet wniosła więc o wypłatę niespornej części tej nadwyżki, czyli jej części odnoszącej się do transakcji nieobjętych tymi postępowaniami.
W następstwie oddalenia jej zażaleń przez urząd skarbowy dla kraju środkowoczeskiego Agrobet zwróciła się w maju 2016 r. do Odvolací finanční ředitelství (dyrekcji odwoławczej ds. finansów, Czechy) o zbadanie sposobu, w jaki zażalenia te zostały rozpatrzone, powtarzając w szczególności, że zatrzymanie przez kilka kolejnych miesięcy zadeklarowanych nadwyżek VAT, z których istotna część nie była objęta wątpliwościami organów podatkowych, było nieproporcjonalne. Dyrekcja finansowa ds. odwołań uznała, że wniosek ten nie jest zasadny, ponieważ kodeks postępowania podatkowego nie przewiduje wydania częściowej decyzji podatkowej, VAT zaś zawsze odnosi się do całego okresu rozliczeniowego, a nie tylko do części świadczeń podlegających opodatkowaniu.
Agrobet zwróciła się zatem do Krajský soud v Praze (sądu okręgowego w Pradze, Czechy) o nakazanie organowi podatkowemu stwierdzenia za okres rozliczeniowy dotyczący października 2015 r. nadwyżki VAT w wysokości kwoty, której nie dotyczyły sporne postępowania w sprawie kontroli podatkowej. Wyrokiem z dnia 4 października 2016 r. sąd ten uwzględnił wniosek Agrobet, powołując się w szczególności na art. 183 dyrektywy VAT i na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., Molenheide i in. (
C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 i C‑47/96
,
EU:C:1997:623
).
Ponieważ dyrekcja finansowa ds. odwołań odmówiła zastosowania tego wyroku z dnia 4 października 2016 r. do okresów rozliczeniowych za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r., Agrobet ponownie zwróciła się do Krajský soud v Praze (sądu okręgowego w Pradze) o wydanie równoważnego dla tych okresów orzeczenia.
Wyrok Krajský soud v Praze (sądu okręgowego w Pradze) z dnia 4 października 2016 r. został w międzyczasie uchylony wyrokiem sądu odsyłającego z dnia 11 maja 2017 r. ze względu na to, że ponieważ kodeks postępowania podatkowego nie przewiduje wyraźnie możliwości wydania częściowej decyzji podatkowej, organ podatkowy nie może wykorzystać tego uprawnienia w braku podstawy prawnej. Sąd odsyłający stwierdził również, że z wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r., Molenheide i in. (
C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 i C‑47/96
,
EU:C:1997:623
), nie wynika, aby prawo krajowe miało umożliwić częściowe stwierdzenie nadwyżki VAT w wysokości niekwestionowanej kwoty.
Powołując się na wspomniany wyrok z dnia 11 maja 2017 r., Krajský soud v Praze (sąd okręgowy w Pradze) wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r. oddalił skargi Agrobet dotyczące okresów rozliczeniowych za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r.
Agrobet wniosła do sądu odsyłającego skargę kasacyjną na wspomniany wyrok z dnia 13 czerwca 2017 r., podnosząc, że nie zezwalając na wydanie częściowej decyzji podatkowej, krajowe prawo proceduralne jest niezgodne z dyrektywą VAT i orzecznictwem Trybunału. Zdaniem Agrobet prawo Unii, a w szczególności zasada proporcjonalności, pozwalają na przeniesienie zwrotu nadwyżki VAT po wszczęciu postępowania w sprawie kontroli podatkowej jedynie w zakresie niezbędnym do osiągnięcia celu realizowanego przez to postępowanie. Ponieważ część nadwyżki VAT nie została zakwestionowana przez organ podatkowy i nie jest przedmiotem tego postępowania, nie można stwierdzić proporcjonalnego charakteru zatrzymania niespornej części tej nadwyżki.
Przed sądem odsyłającym urząd skarbowy dla kraju środkowoczeskiego podnosi, że skoro nadwyżka VAT odnosiła się do całego okresu rozliczeniowego, mogła powstać jedynie w sposób niepodzielny. Jego zdaniem nie istnieje zatem niesporna część nadwyżki VAT, którą można byłoby ustalić częściowo i zwrócić podatnikowi. Ponadto ów urząd skarbowy uznał, że z wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r., Molenheide i in. (
C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 i C‑47/96
,
EU:C:1997:623
), nie wynika, iż organy podatkowe państw członkowskich są zobowiązane do dokonywania takich częściowych zwrotów.
Sąd odsyłający przyznaje, że przepisy krajowe przyjęte na podstawie art. 273 dyrektywy VAT w celu zwalczania oszustw podatkowych mogą prowadzić do ograniczenia prawa do odliczenia VAT i skłonić w ten sposób państwa członkowskie, w ramach autonomii proceduralnej przyznanej im w art. 183 tej dyrektywy, do zatrzymania nadwyżki VAT w ramach kontroli podatkowej. Przypominając, w odniesieniu w szczególności do pkt 33 i 53 wyroku z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3 (
C‑107/10
,
EU:C:2011:298
), że takie zatrzymanie nie powinno wykraczać poza to, co jest konieczne do przeprowadzenia tego badania, a wszelkie niekorzystne skutki gospodarcze, na które narażony jest podatnik, powinny być kompensowane poprzez zapłatę odsetek w sposób zapewniający poszanowanie zasady neutralności podatkowej, sąd odsyłający wskazuje, że zgodnie z pkt 49 wyroku z dnia 28 lipca 2016 r., Astone (
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
), środków mających na celu zwalczanie oszustw podatkowych nie można wykorzystywać w sposób regularnie podważający prawo do odliczenia VAT i naruszający tym samym neutralność tego podatku.
Sąd odsyłający uważa w istocie, że ustawodawstwo krajowe, które tak jak przepisy czeskie, przez pewien okres nie uznaje zadeklarowanego świadczenia podlegającego opodatkowaniu, którego zasadność nie budzi wątpliwości, lub które nie zezwala nawet na dowód jego zasadności, regularnie podważa prawo do odliczenia VAT. Zdaniem tego sądu, jeżeli zgodność z prawem niektórych świadczeń nie budzi wątpliwości w danym okresie rozliczeniowym, organy podatkowe nie powinny być uprawnione do zatrzymania nadwyżki VAT związanej z tymi świadczeniami. W istocie, jeżeli przesłanki zwrotu części nadwyżki VAT odnoszącej się do rzeczonych świadczeń są spełnione, ta część nadwyżki nie powinna już podlegać zatrzymaniu i należy ją zwrócić.
W tych okolicznościach Nejvyšší správní soud (najwyższy sąd administracyjny, Czechy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy zgodny z prawem Unii, w szczególności z zasadą neutralności VAT, jest przepis prawa krajowego, który uzależnia określenie i wypłatę części żądanego odliczenia VAT od zakończenia postępowania w przedmiocie wszystkich transakcji podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zasadniczo zmierza do ustalenia, czy art. 179, 183 i 273 dyrektywy VAT, odczytywane w świetle zasady neutralności podatkowej, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które przed zakończeniem postępowania w sprawie kontroli podatkowej dotyczącej deklaracji VAT wykazującej nadwyżkę za dany okres rozliczeniowy, nie przewidują możliwości przyznania przez organy podatkowe zwrotu części tej nadwyżki, która odnosi się do transakcji nieobjętych tym postępowaniem w chwili jego wszczęcia.
Na wstępie należy przypomnieć, że kwestia ta pojawia się w kontekście, w którym, zgodnie z informacjami przekazanymi przez sąd odsyłający, organy podatkowe stwierdziły, że ograniczają sporne postępowanie w sprawie kontroli podatkowej do określonych transakcji, które przyczyniły się do sporządzenia deklaracji VAT, i w związku z tym w momencie wszczęcia tego postępowania okazuje się, że część nadwyżki VAT odnosząca się do transakcji nieobjętych tym postępowaniem mogłaby zostać uznana za niesporną i w danym przypadku podlegać zwrotowi przed zakończeniem tego postępowania. Tymczasem takiej możliwości nie przewiduje prawo czeskie.
W pierwszej kolejności, jeśli chodzi o perspektywę zrozumienia nadwyżki VAT powstałej w danym okresie rozliczeniowym w sposób umożliwiający zidentyfikowanie w danym przypadku niespornej części tej nadwyżki, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 179 akapit pierwszy dyrektywy VAT podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia. Artykuł 183 akapit pierwszy tej dyrektywy wyjaśnia, że w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, nadwyżkę można zwrócić lub przenieść na następny okres rozliczeniowy, przy czym prawo czeskie wybrało zwrot.
Z art. 179 akapit pierwszy w związku z art. 183 akapit pierwszy dyrektywy VAT wynika, że nadwyżka VAT wynika z operacji arytmetycznej przeprowadzonej całościowo przez podatnika za cały okres rozliczeniowy, tak że taka nadwyżka VAT może pojawić się w deklaracji VAT tylko w formie jednego wyniku.
Ten ogólny charakter obliczenia nadwyżki VAT nie oznacza jednak, że należy uznać, iż stanowi ona, jak w istocie podniosły rządy czeski i hiszpański oraz Komisja Europejska w swoich uwagach pisemnych i ustnych, nierozerwalną całość, której nie można podzielić na sporne i niekwestionowane części dotyczące konkretnych transakcji, objętych albo nieobjętych postępowaniem w sprawie kontroli podatkowej takim jak w postępowaniu głównym.
Po pierwsze bowiem, z brzmienia art. 179 dyrektywy VAT, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 34 opinii, wynika, że artykuł ten w akapicie pierwszym ustanawia jedynie obowiązek dokonania przez podatnika globalnego odliczenia VAT. Podobnie brzmienie art. 183 akapit pierwszy wspomnianej dyrektywy nie stoi samo w sobie na przeszkodzie częściowemu lub podzielonemu przeniesieniu lub zwrotowi nadwyżki VAT.
Wykładnię tę potwierdza kontekst, w jaki wpisują się art. 179 i 183 dyrektywy VAT. Jak bowiem stwierdził już Trybunał, podczas gdy art. 178–183 tej dyrektywy dotyczą wyłącznie zasad wykonywania prawa do odliczenia, samo istnienie tego prawa, które powstaje w chwili, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, jest objęte art. 167–172 tej dyrektywy, zawartymi w rozdziale 1 jej tytułu X, zatytułowanym „Źródło i zakres prawa do odliczenia” (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lipca 2011 r., Komisja/Węgry,
C‑274/10
,
EU:C:2011:530
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że dyrektywa VAT dokonuje wyraźnego rozróżnienia między materialnymi wymogami prawa do odliczenia VAT a wymogami formalnymi tego prawa (wyrok z dnia 28 lipca 2016 r., Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
, pkt
). W związku z tym, jeżeli podatnik jest zobowiązany do przestrzegania zasad wykonywania prawa do odliczenia VAT, a w szczególności do złożenia jednej deklaracji VAT za cały okres rozliczeniowy, nie można mu następnie uniemożliwić, w braku odmiennych przepisów tej dyrektywy, częściowego dochodzenia praw i roszczeń materialnych, które w odniesieniu do każdej transakcji wynikają dla niego ze wspomnianego rozdziału 1.
Po drugie, z art. 1 ust. 2 akapit drugi i art. 168 lit. a) tej dyrektywy wynika, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT lub może żądać jego odliczenia w odniesieniu do każdej transakcji, jakiej dokonuje. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 36 opinii, prawo do odliczenia VAT naliczonego pozostaje zatem w związku z konkretną transakcją.
Ponadto Trybunał wyjaśnił, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu zasad przewidzianych w art. 183 dyrektywy VAT, o tyle wspomniane zasady nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności takie zasady powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie w odpowiednich okolicznościach całej wierzytelności wynikającej z tej nadwyżki VAT, co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 10 lipca 2008 r., Sosnowska,
C‑25/07
,
EU:C:2008:395
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem zasady, które w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym nie pozwalają podatnikowi na zidentyfikowanie pewnej części nadwyżki VAT, którą uważa on za niesporną, sprowadzałyby się do uniemożliwienia temu podatnikowi powołania się na istnienie takiej niespornej części i ubiegania się o zwrot tej części, zmuszając go tym samym do częściowego poniesienia ciężaru podatku z naruszeniem zasady neutralności podatkowej.
Z powyższego wynika, że art. 179 i 183 dyrektywy VAT, odczytywanych w świetle zasady neutralności podatkowej, nie można interpretować w ten sposób, że wykluczają one co do zasady możliwość zidentyfikowania w danym okresie rozliczeniowym bezspornej części nadwyżki VAT wykazanej w deklaracji VAT, mogącej skutkować częściowym przeniesieniem lub zwrotem tej nadwyżki.
W drugiej kolejności, w odniesieniu do kwestii, w jakich warunkach można uznać, że część nadwyżki VAT faktycznie nie jest sporna w ramach postępowania w sprawie kontroli podatkowej ograniczonej przez organ podatkowy na podstawie prawa krajowego do określonych transakcji za dany okres rozliczeniowy, należy zauważyć, że ponieważ nadwyżka VAT wynika z operacji arytmetycznej przypomnianej w pkt 30 i 31 niniejszego wyroku, można mówić o niespornej części tej nadwyżki tylko wtedy, gdy kwota podatku należnego i kwota podatku podlegającego odliczeniu odnoszące się do tych transakcji same są bezsporne.
Jeśli zaś w chwili wszczęcia postępowania w sprawie kontroli podatkowej lub w jego toku organ podatkowy nie jest w stanie wykluczyć, że po zakończeniu tego postępowania kwoty podatku należnego i podatku podlegającego odliczeniu odpowiadające transakcjom nieobjętym tym postępowaniem mogą różnić się w stosunku do kwot zadeklarowanych przez podatnika, to nie można uznać, że odpowiednia część nadwyżki VAT nie jest sporna. Konieczne jest jeszcze, aby organ podatkowy upewnił się w chwili wszczęcia danego postępowania w sprawie kontroli podatkowej lub w jego toku, że elementy, które przyczyniły się do obliczenia tej części, nie będą mogły zostać zakwestionowane przed zakończeniem tego postępowania.
Wynika z tego, że aby część nadwyżki VAT mogła zostać uznana za niesporną, nie wystarczy, by podatnik jednostronnie stwierdził, że istnieje niekwestionowana część tej nadwyżki, ani by wydawało się, iż taka część istnieje, z tego tylko powodu, że w chwili wszczęcia spornego postępowania w sprawie kontroli organ podatkowy ograniczył to postępowanie do niektórych transakcji podatnika. Przeciwnie, konieczne jest, aby organ podatkowy upewnił się, po pierwsze, że ewentualne nieprawidłowości, których istnienie podejrzewa, nie będą mogły, o ile zostaną wykazane, mieć wpływu na kwoty VAT należnego i VAT podlegającego odliczeniu odpowiadające transakcjom nieobjętym tym postępowaniem, a tym samym na kwotę nadwyżki VAT, która wydaje się niekwestionowana, a po drugie, że nie będzie musiał rozszerzyć zakresu tego postępowania w celu włączenia do niego całości lub części pierwotnie niekontrolowanych transakcji. Takie okoliczności powinny wynikać w sposób jasny, precyzyjny i jednoznaczny ze wszystkich dokumentów postępowania w sprawie kontroli podatkowej oraz z istotnych okoliczności sprawy.
W tym kontekście należy przypomnieć, po pierwsze, że termin na dokonanie zwrotu nadwyżki VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli (wyrok z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3,
C‑107/10
,
EU:C:2011:298
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo), a po drugie, że w przypadku gdy zwrot takiej nadwyżki na rzecz podatnika następuje po przekroczeniu rozsądnego terminu, zasada neutralności systemu podatkowego VAT wymaga, aby straty finansowe poniesione w ten sposób przez podatnika w wyniku utraty możliwości dysponowania danymi środkami finansowymi zostały zrekompensowane poprzez zapłatę odsetek za zwłokę (wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Nidera,
C‑387/16
,
EU:C:2018:121
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Ponadto, biorąc pod uwagę, że cel w postaci zwalczania oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznany i wspierany przez dyrektywę VAT, a w szczególności przez jej art. 273, oraz że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, do organów i sądów krajowych należy odmówienie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie wykazane, że powoływanie się na to prawo następuje w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 28 lipca 2016 r., Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
, pkt
; a także z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary,
C‑189/18
,
EU:C:2019:861
, pkt
). W ramach postępowania w sprawie kontroli podatkowej organy podatkowe powinny zatem, zmierzając ostatecznie do prawidłowego określenia kwoty podatku, nie tylko rozwiać wątpliwości, jakie mogą mieć w odniesieniu do prawidłowości niektórych transakcji dokonanych przez podatnika, lecz również upewnić się, że ewentualne nieprawidłowości, które zostaną przez nie wykryte, nie mają większego zakresu, niż organy te podejrzewają.
Należy również zauważyć, że – jak wskazuje sąd odsyłający w ramach argumentacji przedstawionej w pkt 25 niniejszego wyroku – przepisy czeskie rozpatrywane w postępowaniu głównym nawet nie zezwalają podatnikowi na przedstawienie dowodu zasadności jego twierdzeń dotyczących istnienia niespornej części nadwyżki VAT, z naruszeniem wymogów wynikających z ogólnej zasady dobrej administracji.
W tym względzie, po pierwsze, należy przypomnieć, że w przypadku gdy państwo członkowskie wdraża prawo Unii, wymogi wynikające z prawa do dobrej administracji, które odzwierciedla ogólną zasadę prawa Unii, a w szczególności prawo każdego do bezstronnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie, znajdują zastosowanie w ramach postępowania w sprawie kontroli podatkowej (zob. analogicznie wyrok z dnia 8 maja 2014 r., N.,
C‑604/12
,
EU:C:2014:302
, pkt
,
).
Po drugie, należy zauważyć, że zasada dobrej administracji wymaga od organu administracyjnego takiego jak organ podatkowy, którego dotyczy postępowanie główne, przeprowadzenia w ramach ciążących na nim obowiązków sumiennego i bezstronnego badania wszystkich istotnych aspektów, tak aby upewnić się, że przy wydawaniu decyzji dysponuje on w tym celu możliwie najpełniejszymi i najbardziej wiarygodnymi informacjami (zob. podobnie wyrok z dnia 2 września 2010 r., Komisja/Scott,
C‑290/07 P
,
EU:C:2010:480
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto ów obowiązek staranności, którego konsekwencją jest przyznanie każdej osobie prawa do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia jej sprawy w rozsądnym terminie przez organy administracyjne, wymaga zasadniczo, by organy te zbadały w sposób staranny i bezstronny wszystkie istotne okoliczności danej sprawy, w tym i przede wszystkim te dotyczące twierdzeń przedstawionych przez podatnika takiego jak Agrobet (zob. analogicznie wyrok z dnia 22 października 1991 r., Nölle,
C‑16/90
,
EU:C:1991:402
, pkt
–
).
Orzecznictwo to ma również zastosowanie w przypadku, w którym podatnik twierdzi, że podejrzenia, jakie organ podatkowy żywił w odniesieniu do prawidłowości części transakcji, które przyczyniły się do sporządzenia deklaracji VAT, nie mogą mieć wpływu na transakcje nieobjęte danym postępowaniem w sprawie kontroli podatkowej ani na część nadwyżki VAT wykazanej w tej deklaracji i że tym samym istnieje niesporna część tej nadwyżki. W istocie w uzasadnionym interesie podatnika może być dążenie do uzyskania decyzji organów podatkowych potwierdzającej, że postępowanie to pozostanie ograniczone tylko do niektórych transakcji, tym bardziej gdy transakcje te dotyczą jedynie niewielkiej części działalności gospodarczej podatnika.
W tych okolicznościach należy podkreślić, że uregulowanie krajowe, które w ramach środków przyjętych przez państwo członkowskie na podstawie art. 273 dyrektywy VAT nie upoważnia podatnika do przedstawienia takich dowodów ani organu podatkowego do wydania decyzji w tym zakresie, jest sprzeczne z zasadą dobrej administracji i w konsekwencji nie jest zgodne z dyrektywą VAT.
Ponadto należy uściślić, że przysługująca podatnikowi możliwość powołania się na istnienie niespornej części nadwyżki VAT za dany okres rozliczeniowy w celu uzyskania jej zwrotu przed zakończeniem postępowania w sprawie kontroli podatkowej nie oznacza automatycznie obowiązku dokonania przez organy podatkowe zwrotu tej części z wyprzedzeniem, również wówczas, gdy organ ten uzna niesporny charakter tej części. Z art. 183 dyrektywy VAT wynika bowiem, że niezależnie od zasad, jakie państwa członkowskie ustalają, państwa te są zobowiązane do zwrotu lub przeniesienia nadwyżki jedynie wtedy, gdy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego za dany okres rozliczeniowy. Obowiązek zwrotu lub przeniesienia, który ciąży na państwach członkowskich na mocy tego przepisu, jest zatem uzależniony od istnienia nadwyżki odnoszącej się do całego rozpatrywanego okresu rozliczeniowego.
W tych okolicznościach należy uznać, że w przypadku gdy podatnik powołuje się na istnienie niespornej części nadwyżki VAT w ramach postępowania w sprawie kontroli podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do zwrotu lub przeniesienia jedynie tej części nadwyżki, którą jest w stanie, biorąc pod uwagę wątpliwości podniesione przez niego w ramach tego postępowania i w świetle istotnych okoliczności danej sprawy, określić w sposób jasny, precyzyjny i jednoznaczny, niezależnie od wyniku tego postępowania, w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego będącego przedmiotem pierwotnej deklaracji VAT. Taki obowiązek zwrotu lub przeniesienia, ze względu na to, że odnosi się do konkretnego okresu rozliczeniowego, powinien zatem istnieć nie tylko w odniesieniu do kwot podatku należnego i podatku podlegającego odliczeniu odpowiadającego transakcjom nieobjętym danym postępowaniem w sprawie kontroli podatkowej, zidentyfikowanym przez organ podatkowy jako niesporne, lecz w odniesieniu do części nadwyżki VAT, która pozostanie niezależnie od wyniku tego postępowania i która jako jedyna ostatecznie może zostać uznana za niesporną. W tym względzie należy zauważyć, że ta niesporna część nadwyżki może w danym wypadku być niższa od części nadwyżki żądanej przez podatnika i odnoszącej się do wspomnianych kwot, uznanych przez organy podatkowe za niesporne.
W niniejszej sprawie do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy w świetle dowodów dostarczonych ewentualnie przez Agrobet organ podatkowy zidentyfikował lub powinien był zidentyfikować w sposób jasny, precyzyjny i jednoznaczny na jakimkolwiek etapie rozpatrywanego postępowania w sprawie kontroli podatkowej istnienie niespornej części tej nadwyżki i czy w szczególności organ ten ustalił lub powinien był ustalić, że kwoty podatku należnego i podatku podlegającego odliczeniu odpowiadające transakcjom nieobjętym tym postępowaniem prawdopodobnie nie będą się już różnić, przed zakończeniem tego postępowania, od kwot zadeklarowanych przez podatnika. Sąd ten powinien ponadto zbadać, czy organ podatkowy był lub powinien był być w stanie, biorąc pod uwagę wątpliwości podniesione przez niego przy okazji tego postępowania i w świetle wszystkich dokumentów postępowania oraz istotnych okoliczności sprawy, ustalić w ten sam sposób, że nadwyżka VAT, której kwota może być niższa od kwoty odnoszącej się do transakcji nieobjętych kontrolą, pozostanie utrzymana bez względu na wynik tego postępowania. Taka weryfikacja powinna w szczególności uwzględniać ewentualne sankcje, na które podatnik mógłby zostać narażony w przypadku częściowego lub tymczasowego zwrotu części wnioskowanej nadwyżki VAT, jeżeli kontrola podatkowa zakończy się pomyślnie.
Jeżeli organ podatkowy nie był w stanie dokonać tych ustaleń, nie można mu zarzucać, że odmówił wydania częściowej decyzji podatkowej przed zakończeniem rozpatrywanego postępowania w sprawie kontroli podatkowej.
W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 179, 183 i 273 dyrektywy VAT, odczytywane w świetle zasady neutralności podatkowej, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które przed zakończeniem postępowania w sprawie kontroli podatkowej dotyczącej deklaracji VAT wykazującej nadwyżkę za dany okres rozliczeniowy, nie przewidują możliwości przyznania przez organy podatkowe zwrotu części tej nadwyżki, która odnosi się do transakcji nieobjętych tym postępowaniem w chwili jego wszczęcia, pod warunkiem że nie jest możliwe ustalenie w sposób jasny, precyzyjny i jednoznaczny, że nadwyżka VAT, której kwota może być ewentualnie niższa od kwoty odnoszącej się do transakcji nieobjętych tym postępowaniem, pozostanie utrzymana bez względu na wynik tego postępowania, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:

Artykuły 179, 183 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, odczytywane w świetle zasady neutralności podatkowej, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które przed zakończeniem postępowania w sprawie kontroli podatkowej dotyczącej deklaracji podatku od wartości dodanej (VAT) wykazującej nadwyżkę za dany okres rozliczeniowy, nie przewidują możliwości przyznania przez organy podatkowe zwrotu części tej nadwyżki, która odnosi się do transakcji nieobjętych tym postępowaniem w chwili jego wszczęcia, pod warunkiem że nie jest możliwe ustalenie w sposób jasny, precyzyjny i jednoznaczny, że nadwyżka VAT, której kwota może być ewentualnie niższa od kwoty odnoszącej się do transakcji nieobjętych tym postępowaniem, pozostanie utrzymana bez względu na wynik tego postępowania, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: czeski.