CELEX: 62019CJ0855
Trimitere preliminară
Taxa pe valoarea adăugată (TVA)
Directiva 2006/112/CE
Articolul 69
Exigibilitatea TVA‑ului
Achiziție intracomunitară de carburanți
Obligația de plată anticipată a TVA‑ului
Articolul 206
Noțiunea de «plăți provizorii anticipate»
Articolul 273
Colectarea în mod corect a TVA‑ului și combaterea evaziunii
Marja de manevră a statelor membre

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 110 TFUE, precum și a articolelor 69, 206 și 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
JO 2006, L 347, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010 (
JO 2010, L 189, p. 1
) (denumită în continuare „Directiva TVA”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între G. sp. z o.o., pe de o parte, și Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (directorul Administrației Fiscale din Bydgoszcz, Polonia) (denumit în continuare „autoritatea fiscală”), pe de altă parte, în legătură cu o obligație de plată anticipată a taxei pe valoarea adăugată (TVA) aferente unor achiziții intracomunitare de carburant.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Potrivit articolului 62 din Directiva TVA:
„În sensul prezentei directive:
(1)
«fapt generator» înseamnă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru ca TVA să devină exigibilă;
(2)
TVA devine «exigibilă» atunci când autoritatea fiscală dobândește în temeiul legii, la un moment dat, dreptul de a solicita taxa de la persoană obligată la plata acesteia, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.”
Articolul 68 din această directivă prevede:
„Faptul generator intervine atunci când este efectuată achiziția intracomunitară de bunuri.
Achiziția intracomunitară de bunuri este considerată a fi efectuată atunci când livrarea de bunuri similare pe teritoriul statului membru respectiv este considerată a fi efectuată.”
Articolul 69 din directiva menționată prevede:
„În cazul achiziției intracomunitare de bunuri, TVA devine exigibilă la emiterea facturii sau la expirarea termenului menționat la articolul 222 primul paragraf, dacă nu a fost emisă nicio factură până la data respectivă.”
Articolul 206 din aceeași directivă prevede:
„Orice persoană impozabilă obligată la plata TVA are obligația de a plăti valoarea netă a TVA cu ocazia depunerii declarației privind TVA prevăzute la articolul 250 Cu toate acestea, statele membre pot stabili o altă dată pentru plata respectivei sume sau pot solicita efectuarea unor plăți provizorii anticipate.”
Potrivit articolului 222 din Directiva TVA:
„Pentru livrările de bunuri efectuate în conformitate cu condițiile menționate la articolul 138 sau pentru prestările de servicii pentru care taxa este datorată de client în temeiul articolului 196, se emite o factură cel târziu în a cincisprezecea zi a lunii următoare celei în care intervine faptul generator.
Pentru alte livrări de bunuri sau prestări de servicii, statele membre pot impune persoanelor impozabile limite de timp pentru emiterea de facturi.”
Articolul 250 din această directivă prevede:
„(1)   Fiecare persoană impozabilă depune o declarație privind TVA în care se menționează toate informațiile necesare pentru a calcula taxa exigibilă și deducerile de efectuat, inclusiv, în măsura în care acest lucru este necesar pentru stabilirea bazei impozabile, valoarea totală a operațiunilor referitoare la această taxă și la aceste deduceri, precum și valoarea operațiunilor scutite.
[…]”
Articolul 273 din directiva menționată prevede:
„Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor.
Opțiunea prevăzută la primul paragraf nu poate fi considerată ca bază de plecare pentru a impune obligații de facturare suplimentare față de cele stabilite la capitolul 3.”
Dreptul polonez
Articolul 20 alineatul 5 din ustawa o podatku od towarów i usług (Legea privind taxa pe valoare adăugată) din 11 martie 2004 (Dz. U. din 2016, poziția 710), astfel cum era în vigoare la momentul faptelor (denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”), prevede:
„În cadrul unei achiziții intracomunitare de bunuri, TVA‑ul devine exigibil la momentul emiterii facturii de către contribuabil, cel târziu în cea de a cincisprezecea zi a lunii următoare lunii în care a fost efectuată achiziționarea bunurilor[…]”
În temeiul articolului 99 alineatul 11 a din Legea privind TVA‑ul, în cazul achiziției intracomunitare de bunuri menționate la articolul 103 alineatul 5 a din această lege, persoana impozabilă este obligată să depună la directorul autorității vamale competente pentru calcularea accizelor declarații lunare privind cuantumul TVA‑ului datorat, cel târziu în cea de a cincea zi a lunii următoare lunii în care s-a născut obligația de plată.
Potrivit articolului 103 alineatul 5 a din legea menționată:
„În cazul achiziției intracomunitare a carburanților menționați în anexa nr. 2 la ustawa o podatku akcyzowym (Legea privind accizele) din 6 decembrie 2008, a căror fabricare sau comercializare este condiționată de obținerea unei licențe în conformitate cu dispozițiile ustawa Prawo energetyczne (Legea privind energia) din 10 aprilie 1997, persoana impozabilă este obligată ca, fără a fi necesară o notificare din partea directorului biroului vamal, să calculeze și să plătească TVA‑ul în contul autorității vamale competente pentru încasarea accizelor:
1)
în termen de cinci zile de la data la care mărfurile respective au ajuns la locul de destinație al produselor accizabile stabilit prin autorizația relevantă – dacă mărfurile fac obiectul unei achiziții intracomunitare, în sensul dispozițiilor [Legii din 6 decembrie 2008 privind accizele], de către un destinatar înregistrat, în regim suspensiv de accize în conformitate cu dispozițiile privind accizele;
2)
în termen de cinci zile de la data introducerii acestor mărfuri de pe teritoriul unui alt stat membru, în antrepozitul fiscal;
3)
din momentul transferării acestor mărfuri pe teritoriul țării – dacă mărfurile sunt transferate în afara regimului suspensiv de accize în conformitate cu dispozițiile privind accizele.”
Litigiul principal și întrebările preliminare
În cursul lunii decembrie 2016, G. a efectuat 20 de achiziții intracomunitare de motorină, încadrate la codul NC 27101943, pentru o cantitate cumulată de 3190874 m
.
Autoritatea fiscală a precizat că achizițiile intracomunitare realizate de G. intrau sub incidența celei de a doua ipoteze prevăzute la articolul 103 alineatul 5 a din Legea privind TVA‑ul, și anume cea a introducerii bunurilor de pe teritoriul unui alt stat membru în antrepozitul fiscal.
G. nu a achitat, cu încălcarea acestei dispoziții, TVA‑ul aferent achizițiilor menționate, în cuantum cumulat de 1530766 de zloți polonezi (PLN) (aproximativ 345000 de euro), în termen de cinci zile de la introducerea motorinei pe teritoriul național. Pe de altă parte, ea nici nu a depus, cu încălcarea articolului 99 alineatul 11 a din legea menționată, o declarație lunară privind achizițiile menționate cel târziu în cea de a cincea zi a lunii următoare lunii în care s-a născut obligația de plată.
Prin decizia din 6 aprilie 2018, autoritatea fiscală a impus, prin urmare, societății G., în temeiul unei rectificări a impunerii pentru luna decembrie 2016, plata imediată a TVA‑ului datorat, majorat cu dobânzile de întârziere calculate din ziua următoare celei a scadenței plății.
Prin hotărârea din 10 iulie 2018, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Tribunalul Administrativ al Voievodatului Bydgoszcz, Polonia) a respins acțiunea formulată de G. împotriva acestei decizii.
Sesizată cu un recurs împotriva acestei hotărâri, Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă, Polonia) arată că articolul 103 alineatul 5 a din Legea privind TVA‑ul face parte dintr‑un ansamblu de modificări aduse acestei legi, cu efect de la 1 august 2016, pentru îmbunătățirea colectării TVA‑ului în cazul achizițiilor intracomunitare de carburanți și prevenirea evaziunii în materie de TVA pe piața transfrontalieră a acestor carburanți.
Instanța de trimitere ridică, mai întâi, problema dacă acest articol 103 alineatul 5 a, în măsura în care impune termene de plată a TVA‑ului mai scurte pentru achizițiile de carburanți care provin din alte state membre decât pentru achizițiile interne, este conform cu articolul 110 TFUE. Astfel, posibilitatea oferită statelor membre la articolul 273 din Directiva TVA de a impune obligațiile pe care acestea le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA‑ului și pentru a preveni evaziunea nu s‑ar putea exercita decât sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor.
În continuare, în cazul în care articolul 103 alineatul 5 a din Legea privind TVA‑ul nu ar fi contrar nici articolului 110 TFUE, nici articolului 273 din Directiva TVA, instanța menționată ridică problema dacă această primă dispoziție este conformă cu articolul 69 din directiva amintită, în măsura în care prevede că TVA‑ul aferent achiziției intracomunitare de carburanți poate fi perceput chiar înainte de nașterea obligației fiscale prevăzute la acest articol 69, potrivit căruia această obligație ia naștere la data emiterii facturii sau, dacă nu a fost emisă nicio factură înainte de ziua în care este efectuată achiziția intracomunitară, cel târziu în cea de a cincisprezecea zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator.
Potrivit instanței menționate, răspunsul la această întrebare depinde de natura plăților prevăzute la articolul 103 alineatul 5 a din Legea privind TVA‑ul. Dacă acestea ar constitui un mecanism distinct de colectare accelerată a TVA‑ului, obligația de a plăti taxa înainte de nașterea datoriei fiscale, în temeiul articolului 69 menționat, ar fi contrară acestor dispoziții, întrucât exigibilitatea TVA‑ului ar fi lipsită de temei la acel moment. În schimb, obligația de a plăti taxa anterior nașterii datoriei fiscale ar putea fi conformă cu această dispoziție dacă plățile respective ar fi considerate o „plată provizorie anticipată”, în sensul articolului 206 a doua teză
in fine
din Directiva TVA. Eventual, s‑ar ridica problema dacă această plată provizorie anticipată ar putea fi calculată pe valoarea brută a TVA‑ului datorat pentru o achiziție intracomunitară de carburanți fără a ține seama de dreptul de deducere al persoanei impozabile.
În sfârșit, dacă aceasta ar fi situația, instanța menționată ridică problema dacă o plată provizorie anticipată a TVA‑ului, în sensul dispoziției menționate, neefectuată în termen, își pierde existența juridică la sfârșitul perioadei de declarare a TVA‑ului în contul căreia trebuie efectuată plata.
În aceste condiții, Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Articolul 110 [TFUE] și articolul 273 din Directiva [TVA] se opun unei dispoziții precum articolul 103 alineatul 5 a din [Legea privind TVA‑ul], care prevede că, în cazul unei achiziții intracomunitare de carburanți, persoana impozabilă este obligată ca, fără a fi necesară o notificare din partea directorului biroului vamal, să calculeze și să plătească TVA‑ul în contul autorității vamale competente pentru încasarea accizelor:
a)
în termen de cinci zile de la data la care mărfurile respective au ajuns la locul de destinație al produselor accizabile stabilit prin autorizația relevantă – dacă mărfurile fac obiectul unei achiziții intracomunitare, în sensul dispozițiilor [Legii din 6 decembrie 2008 privind accizele], de către un destinatar înregistrat, în regim suspensiv de accize în conformitate cu dispozițiile privind accizele;
b)
în termen de cinci zile de la data introducerii acestor mărfuri de pe teritoriul unui alt stat membru, în antrepozitul fiscal;
c)
din momentul transferării acestor mărfuri pe teritoriul țării – dacă mărfurile sunt transferate în afara regimului suspensiv de accize în conformitate cu dispozițiile privind accizele?
2)
Articolul 69 din Directiva [TVA] se opune unei dispoziții precum articolul 103 alineatul 5 a din Legea privind TVA‑ul, care prevede că, în cazul unei achiziții intracomunitare de carburanți, persoana impozabilă este obligată ca, fără a fi necesară o notificare din partea directorului biroului vamal, să calculeze și să plătească TVA‑ul în contul biroului vamal competent pentru încasarea accizelor:
a)
în termen de cinci zile de la data la care mărfurile respective au ajuns la locul de destinație al produselor accizabile stabilit prin autorizația relevantă – dacă mărfurile fac obiectul unei achiziții intracomunitare, în sensul dispozițiilor [Legii din 6 decembrie 2008 privind accizele], de către un destinatar înregistrat, în regim suspensiv de accize în conformitate cu dispozițiile privind accizele;
b)
în termen de cinci zile de la data introducerii acestor mărfuri de pe teritoriul unui stat membru, altul decât teritoriul țării, în antrepozitul fiscal;
c)
din momentul transferării acestor mărfuri pe teritoriul țării – dacă mărfurile sunt transferate în afara regimului suspensiv de accize în conformitate cu dispozițiile privind accizele,
interpretând articolul menționat în sensul că sumele de mai sus nu reprezintă plată provizorie anticipată de TVA în sensul articolului 206 din Directiva [TVA]?
3)
Plata provizorie anticipată a TVA‑ului, prevăzută la articolul 206 din Directiva [TVA], neefectuată la termen, își încetează existența juridică la sfârșitul perioadei fiscale pertinente pentru declarația de TVA în contul căreia trebuie efectuată plata?”
Cu privire la întrebarea preliminară
Prin intermediul întrebărilor formulate, instanța de trimitere solicită, în primul rând, să se stabilească dacă articolul 110 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei dispoziții de drept național care impune o obligație de plată anticipată a TVA‑ului pentru achiziția intracomunitară de carburanți înainte ca această taxă să devină exigibilă, în sensul articolului 69 din Directiva TVA. În al doilea rând, această instanță solicită să se stabilească dacă directiva menționată, în special articolele 69, 206 și 273 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că se opune unei astfel de dispoziții de drept național. În plus, instanța menționată solicită să se stabilească, pe de o parte, dacă Directiva TVA trebuie interpretată în sensul că se opune, dacă este cazul, cerinței potrivit căreia TVA‑ul datorat pentru o astfel de achiziție este calculat pe o bază brută fără a se ține seama de dreptul de deducere și, pe de altă parte, dacă o plată provizorie anticipată a TVA‑ului, în sensul articolului 206 din această directivă, care nu este efectuată în termenul prevăzut, își pierde existența juridică la sfârșitul perioadei de declarare a taxei pentru care trebuie efectuată plata anticipată menționată.
Trebuie să se răspundă, mai întâi, la întrebările formulate de instanța de trimitere prin care aceasta solicită în esență să se stabilească dacă articolele 69, 206 și 273 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că se opun unei dispoziții de drept național care impune o obligație de plată a TVA‑ul pentru achiziția intracomunitară de carburanți înainte ca această taxă să devină exigibilă, în sensul articolului 69 menționat.
Trebuie amintit că articolul 62 punctul 1 din Directiva TVA definește „faptul generator” ca fiind faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru ca TVA-ul să devină exigibil, în timp ce punctul (2) al acestui articol prevede că TVA-ul devine „exigibil” atunci când autoritatea fiscală dobândește în temeiul legii, la un moment dat, dreptul de a solicita taxa de la persoana obligată la plata acesteia, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată. În plus, din articolul 206 prima teză din această directivă rezultă că obligația de plată ia naștere, în principiu, cu ocazia depunerii declarației privind TVA‑ul prevăzute la articolul 250 din directiva menționată.
În această privință, trebuie subliniat că este necesar să se stabilească o distincție între, pe de o parte, noțiunile de „fapt generator” și de „exigibilitate” a taxei, prevăzute la articolul 62 din Directiva TVA, și, pe de altă parte, noțiunea de „plată” a taxei (a se vedea prin analogie Hotărârea din 20 octombrie 1993, Balocchi,
C‑10/92
,
EU:C:1993:846
, punctul
).
Astfel cum a arătat domnul avocat general la punctul 87 din concluzii, faptul generator, exigibilitatea și obligația de plată a TVA‑ului constituie astfel trei etape succesive în procesul care conduce la colectarea acestei taxe, în sensul că nașterea obligației de plată a TVA‑ului presupune ca taxa menționată să fi devenit exigibilă, exigibilitatea respectivă fiind ea însăși condiționată de intervenția prealabilă a unui fapt generator.
În ceea ce privește achizițiile intracomunitare, în timp ce, în conformitate cu articolul 68 din Directiva TVA, faptul generator intervine la data la care este efectuată achiziția intracomunitară de bunuri, taxa respectivă devine exigibilă, în temeiul articolului 69 din directiva menționată coroborat cu articolul 222 din aceasta, numai la o dată ulterioară, și anume la emiterea facturii sau cel târziu în cea de a cincisprezecea zi a lunii următoare celei în care intervine faptul generator, în cazul în care nu a fost emisă nicio factură înainte de această dată.
Or, în speță, deși este cert că, în cadrul regimului în materie de achiziții intracomunitare de carburanți instituit la articolul 103 alineatul 5 a din Legea privind TVA‑ul, faptul generator intervine, conform articolului 68 din Directiva TVA, înainte ca plata anticipată a TVA‑ului să fie datorată, această obligație de plată luând naștere după introducerea bunurilor respective pe teritoriul național, rezultă totuși că obligația de plată menționată este impusă înainte ca TVA‑ul să devină exigibil în temeiul articolului 69 din directiva amintită coroborat cu articolul 222 din aceasta.
Astfel, din decizia de trimitere reiese că articolul 103 alineatul 5 a din Legea privind TVA‑ul dă naștere obligației de plată anticipată a TVA‑ului, cu încălcarea acestor din urmă dispoziții, independent de emiterea unei facturi sau de expirarea termenului menționat la punctul 29 din prezenta hotărâre, la expirarea căruia taxa devine în mod necesar exigibilă.
Pe de altă parte, deși este adevărat că statele membre pot, în temeiul articolului 206 a doua teză din Directiva TVA, să deroge de la regula plății cu ocazia depunerii declarației periodice și să perceapă plăți provizorii anticipate, această posibilitate nu poate fi exercitată decât în măsura în care vizează o taxă care a devenit exigibilă (a se vedea prin analogie Hotărârea din 20 octombrie 1993, Balocchi,
C‑10/92
,
EU:C:1993:846
, punctele
și
).
Astfel, după cum a arătat domnul avocat general la punctele 98 și 99 din concluzii, deși articolul 206 a doua teză din Directiva TVA aduce astfel o atenuare principiului stabilit în prima teză a acestei dispoziții, care prevede obligația de plată cu ocazia depunerii declarației privind TVA‑ul, care face parte din titlul XI capitolul 1 din această directivă, intitulat „Obligația de plată”, articolul menționat nu poate stabili o derogare de la articolele 62 și 69 din directiva amintită, care intră sub incidența titlului VI din aceeași directivă, intitulat „Fapt generator și exigibilitatea TVA”.
În consecință, ținând seama de faptul că posibilitatea de a percepe plăți provizorii anticipate, în temeiul articolului 206 a doua teză din Directiva TVA, permite statelor membre să invoce nu data la care taxa devine exigibilă, ci numai data plății unei taxe care a devenit deja exigibilă, această dispoziție trebuie interpretată în sensul că se opune unei dispoziții a dreptului unui stat membru care impune plata TVA‑ului înainte ca aceasta din urmă să devină exigibilă în temeiul articolului 69 din această directivă.
Această concluzie nu poate fi repusă în discuție de articolul 273 din Directiva TVA, care prevede că, sub rezerva respectării anumitor condiții enumerate de această dispoziție, statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea. Astfel, deși acestea dispun de o marjă de apreciere în ceea ce privește mijloacele prin care se urmărește atingerea obiectivelor menționate, ele sunt însă obligate să își exercite competențele în materie cu respectarea dreptului Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 aprilie 2021, Grupa Warzywna,
C‑935/19
,
EU:C:2021:287
, punctele
și
, precum și jurisprudența citată).
Prin urmare, o dispoziție de drept național nu poate fi considerată compatibilă cu acest articol 273 decât în măsura în care respectă printre altele celelalte dispoziții ale Directivei TVA.
În consecință, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolele 69, 206 și 273 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că se opun unei dispoziții de drept național care impune o obligație de plată a TVA‑ului pentru achiziția intracomunitară de carburanți înainte ca această taxă să devină exigibilă, în sensul articolului 69 menționat.
Având în vedere acest răspuns, nu este necesar să se răspundă la celelalte părți ale întrebărilor preliminare referitoare, pe de o parte, la interpretarea articolului 110 TFUE și, pe de altă parte, la alte aspecte ale interpretării Directivei TVA.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declară:

Articolele 69, 206 și 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010, trebuie interpretate în sensul că se opun unei dispoziții de drept național care impune o obligație de plată a taxei pe valoarea adăugată (TVA) pentru achiziția intracomunitară de carburanți înainte ca această taxă să devină exigibilă, în sensul articolului 69 menționat.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: polona.