CELEX: 62021CJ0247
Προδικαστική παραπομπή
Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Άρθρο 42, στοιχείο αʹ
Άρθρο 197, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ
Άρθρο 226, σημείο 11α
Άρθρο 141
Απαλλαγή
Τριγωνική συναλλαγή
Καθορισμός του τελικού λήπτη μιας παράδοσης ως υπόχρεου του ΦΠΑ
Τιμολόγια
Μνεία “Αντίστροφη επιβάρυνση”
Υποχρεωτικός χαρακτήρας
Παράλειψη της αναγραφής της μνείας αυτής σε τιμολόγιο
Αναδρομική διόρθωση του τιμολογίου

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 42, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ 2006, L 347, σ. 1
), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010 (
ΕΕ 2010, L 189, σ. 1
) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), σε συνδυασμό με το άρθρο 197, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, και το άρθρο 219α της ίδιας οδηγίας.
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Luxury Trust Automobil GmbH και της Finanzamt Österreich (φορολογικής διοίκησης της Αυστρίας, στο εξής: φορολογική διοίκηση) σχετικά με τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) ο οποίος ζητείται από την εν λόγω εταιρία για την οικονομική χρήση του 2014.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία ΦΠΑ
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, σημείο i, της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
[…]
β)
Οι εξ επαχθούς αιτίας ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται στο έδαφος ενός κράτους μέλους:
i)
από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή ή από μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο, όταν ο πωλητής είναι υποκείμενος στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή και δεν δικαιούται της απαλλαγής για τις μικρές επιχειρήσεις που προβλέπεται στα άρθρα 282 έως 292 ούτε υπάγεται στις διατάξεις του άρθρου 33 ή του άρθρου 36».
Ο τίτλος V της οδηγίας αυτής επιγράφεται «Τόπος των φορολογητέων πράξεων». Στο κεφάλαιο 2 του εν λόγω τίτλου, τα άρθρα 40 έως 42 της οδηγίας καθορίζουν τον τόπο μιας ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών.
Κατά το άρθρο 40 της ίδιας οδηγίας, «[ω]ς τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς προς τον αποκτώντα».
Το άρθρο 41 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα ακόλουθα:
«Με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 40, ο τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών που αναφέρεται στο άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο β), σημείο i) θεωρείται ότι βρίσκεται στο έδαφος του κράτους μέλους που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ με τον οποίο ο αποκτών πραγματοποίησε την απόκτηση αυτή, εφόσον το εν λόγω πρόσωπο δεν αποδεικνύει ότι η απόκτηση υποβλήθηκε σε ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 40.
Αν η απόκτηση υπόκειται στον ΦΠΑ, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 40, στο κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών, αφού προηγουμένως είχε φορολογηθεί κατ’ εφαρμογή του πρώτου εδαφίου, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα στο κράτος μέλος που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ με τον οποίο ο αποκτών πραγματοποίησε την απόκτηση αυτή.»
Το άρθρο 42 της οδηγίας αυτής προβλέπει τα εξής:
«Το άρθρο 41 πρώτο εδάφιο δεν εφαρμόζεται και η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών θεωρείται ότι έχει υπαχθεί στον ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 40, όταν συντρέχουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
α)
ο αποκτών αποδεικνύει ότι πραγματοποίησε τη συγκεκριμένη απόκτηση με σκοπό να προβεί σε μετέπειτα παράδοση αγαθών στο έδαφος του κράτους μέλους που καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 40, για την οποία παράδοση ο αποκτών έχει καθορισθεί ως υπόχρεος του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 197·
β)
ο αποκτών έχει εκπληρώσει τις υποχρεώσεις που προβλέπονται στο άρθρο 265 σχετικά με την κατάθεση του ανακεφαλαιωτικού πίνακα.»
Ο τίτλος ΙΧ της εν λόγω οδηγίας επιγράφεται «Απαλλαγές». Το κεφάλαιο 4 του συγκεκριμένου τίτλου αφορά τις απαλλαγές που συνδέονται με τις ενδοκοινοτικές πράξεις. Το τμήμα 2 του κεφαλαίου 4 ρυθμίζει τις απαλλαγές των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών. Εκεί, το άρθρο 141 της ίδιας οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:
«Κάθε κράτος μέλος λαμβάνει ειδικά μέτρα για να μην υπαχθούν στον ΦΠΑ οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιούνται στο έδαφός του, σύμφωνα με το άρθρο 40, εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
α)
η απόκτηση αγαθών πραγματοποιείται από υποκείμενο στον φόρο μη εγκατεστημένο στο εν λόγω κράτος μέλος, ο οποίος όμως διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ σε άλλο κράτος μέλος·
β)
η απόκτηση αγαθών πραγματοποιείται με σκοπό τη μετέπειτα παράδοση των αγαθών αυτών στο ίδιο κράτος μέλος από τον υποκείμενο στον φόρο που αναφέρεται στο στοιχείο α)·
γ)
τα αγαθά που αποκτώνται με τον τρόπο αυτό από τον υποκείμενο στον φόρο του στοιχείου α) αποστέλλονται ή μεταφέρονται απευθείας από κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο αυτός διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, με προορισμό το πρόσωπο για λογαριασμό του οποίου πραγματοποιείται η μετέπειτα παράδοση·
δ)
ο μετέπειτα αποκτών είναι άλλος υποκείμενος στον φόρο ή νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο, που διαθέτουν αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο ίδιο κράτος μέλος·
ε)
ο αποκτών του στοιχείου δ) έχει ορισθεί, σύμφωνα με το άρθρο 197, ως ο υπόχρεος του φόρου που οφείλεται για την παράδοση την οποία πραγματοποιεί υποκείμενος στον φόρο μη εγκατεστημένος στο κράτος μέλος στο οποίο οφείλεται ο ΦΠΑ.»
Στο πλαίσιο του τίτλου ΧΙ της οδηγίας ΦΠΑ, ο οποίος φέρει τον τίτλο «Υποχρεώσεις των υποκειμένων στον φόρο και ορισμένων προσώπων μη υποκειμένων στον φόρο», το άρθρο 197, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής προβλέπει τα εξής:
«Ο ΦΠΑ οφείλεται από τον αποκτώντα τα αγαθά, όταν συντρέχουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
α)
η φορολογητέα πράξη είναι παράδοση αγαθών που πραγματοποιείται σύμφωνα με τους όρους που προβλέπονται στο άρθρο 141·
β)
ο αποκτών τα αγαθά είναι ένας άλλος υποκείμενος στον φόρο ή νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο που διαθέτουν αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο κράτος μέλος όπου πραγματοποιείται η παράδοση·
γ)
το τιμολόγιο που εκδίδει ο μη εγκατεστημένος στο κράτος μέλος του αποκτώντος υποκείμενος στον φόρο καταρτίζεται σύμφωνα με τα τμήματα 3 έως 5 του κεφαλαίου 3.»
Το άρθρο 219α της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:
«Με την επιφύλαξη των άρθρων 244 έως 248, εφαρμόζονται τα εξής:
1)
Η τιμολόγηση διέπεται από τους κανόνες που ισχύουν στο κράτος μέλος στο οποίο θεωρείται ότι πραγματοποιείται η παράδοση των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών, σύμφωνα με τις διατάξεις του τίτλου V.
2)
Κατά παρέκκλιση του σημείου 1), η τιμολόγηση διέπεται από τους κανόνες που ισχύουν στο κράτος μέλος στο οποίο ο προμηθευτής έχει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητας ή τη μόνιμη εγκατάστασή του, από την οποία πραγματοποιείται η παράδοση ή παροχή, ή, ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, το κράτος μέλος της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του προμηθευτή, όπου:
α)
ο προμηθευτής δεν είναι εγκατεστημένος στο κράτος μέλος στο οποίο θεωρείται ότι πραγματοποιείται η παράδοση των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών, σύμφωνα με τις διατάξεις του τίτλου V, ή η εγκατάστασή του στο εν λόγω κράτος μέλος δεν παρεμβαίνει στην παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 192α, και ο υπόχρεος του φόρου είναι ο αποκτών τα αγαθά ή ο λήπτης της παροχής των υπηρεσιών.
Ωστόσο, όταν το τιμολόγιο εκδίδεται από τον πελάτη (αυτοτιμολόγηση), εφαρμόζεται το σημείο 1·
β)
η παράδοση αγαθών ή η παροχή υπηρεσιών δεν θεωρείται ότι πραγματοποιείται εντός της Κοινότητας, σύμφωνα με τις διατάξεις του τίτλου V.»
Το περιεχόμενο των τιμολογίων καθορίζεται στο τμήμα 4 του κεφαλαίου 3 του τίτλου ΧΙ της οδηγίας ΦΠΑ. Μεταξύ των εκεί προβλεπόμενων διατάξεων, το άρθρο 226 της οδηγίας αυτής έχει ως εξής:
«Με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεων που προβλέπονται στην παρούσα οδηγία, μόνον οι ακόλουθες ενδείξεις είναι υποχρεωτικές για τους σκοπούς του ΦΠΑ, όσον αφορά τα τιμολόγια που εκδίδονται κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 220 και 221:
[…]
11α)
όταν ο λήπτης είναι υπόχρεος καταβολής του φόρου, η αναφορά “Αντίστροφη επιβάρυνση”·
[…]».
Η οδηγία 2010/45
H αιτιολογική σκέψη 7 της οδηγίας 2010/45 έχει ως εξής:
«Ορισμένες απαιτήσεις αναφορικά με τις πληροφορίες που θα παρέχονται στα τιμολόγια θα πρέπει να τροποποιηθούν με σκοπό τον καλύτερο έλεγχο των φόρων, την πιο ομοιόμορφη μεταχείριση μεταξύ διασυνοριακών και εγχώριων παραδόσεων ή παροχών και την προώθηση της ηλεκτρονικής τιμολόγησης.»
Το αυστριακό δίκαιο
Το άρθρο 3, παράγραφος 8, του Umsatzsteuergesetz 1994 (νόμου του 1994 περί του φόρου επί του κύκλου εργασιών), της 23ης Αυγούστου 1994 (BGBl. 663/1994), όπως ίσχυε το 2014 (BGBl. I, 112/2012) (στο εξής: UStG του 1994), το οποίο έφερε τον τίτλο «Τόπος της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως», όριζε τα ακόλουθα:
«Η ενδοκοινοτική απόκτηση θεωρείται ότι έχει πραγματοποιηθεί στο έδαφος του κράτους μέλους άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς του αγαθού. Εάν ο αποκτών χρησιμοποιεί, στις σχέσεις του με τον προμηθευτή, αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που του έχει χορηγηθεί από άλλο κράτος μέλος, η απόκτηση θεωρείται ότι έχει πραγματοποιηθεί στο έδαφος αυτού του κράτους μέλους έως ότου ο αποκτών αποδείξει ότι η απόκτηση φορολογήθηκε στο καθοριζόμενο στην πρώτη περίοδο κράτος μέλος. Όσον αφορά την εν λόγω απόδειξη, εφαρμόζεται mutatis mutandis το άρθρο 16.»
Το άρθρο 25 του UStG του 1994, το οποίο φέρει τον τίτλο «Τριγωνική συναλλαγή», προβλέπει τα εξής:
«Έννοια
Άρθρο 25 (1) Τριγωνική συναλλαγή υφίσταται όταν τρεις επιχειρηματίες σε τρία διαφορετικά κράτη μέλη πραγματοποιούν συναλλαγές που αφορούν το ίδιο αγαθό, το αγαθό αυτό παραδίδεται απευθείας από τον αρχικό προμηθευτή στον τελικό αποκτώντα και πληρούνται οι προϋποθέσεις της παραγράφου 3. Τούτο ισχύει και όταν ο τελικός αποκτών αποτελεί νομικό πρόσωπο που δεν είναι επιχειρηματίας ή δεν αποκτά το αγαθό για την επιχείρησή του.
Τόπος της ενδοκοινοτικής απόκτησης σε περίπτωση τριγωνικής συναλλαγής
(2) Η ενδοκοινοτική απόκτηση κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 8, δεύτερη περίοδος, λογίζεται ότι έχει υπαχθεί στον ΦΠΑ όταν ο επιχειρηματίας (αποκτών) αποδεικνύει ότι υφίσταται τριγωνική συναλλαγή και ότι έχει εκπληρώσει την κατά την παράγραφο 6 υποχρέωσή του περί υποβολής δηλώσεως. Εάν ο επιχειρηματίας δεν έχει εκπληρώσει τις εν λόγω υποχρεώσεις, χάνει αναδρομικά το ευεργέτημα της απαλλαγής.
Απαλλαγή από τον φόρο σε περίπτωση ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών
(3) Η ενδοκοινοτική απόκτηση απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ υπό τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
a)
ο επιχειρηματίας (αποκτών) δεν έχει κατοικία ή έδρα στην ημεδαπή, αλλά διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ εντός της Κοινότητας·
b)
η απόκτηση πραγματοποιείται με σκοπό τη μετέπειτα παράδοση από τον επιχειρηματία (αποκτώντα) στην ημεδαπή προς επιχειρηματία ή νομικό πρόσωπο που διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στην ημεδαπή·
c)
τα αποκτηθέντα αγαθά προέρχονται από κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο ο επιχειρηματίας (αποκτών) διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ·
d)
η εξουσία διάθεσης των αποκτηθέντων αγαθών μεταβιβάζεται απευθείας από τον πρώτο επιχειρηματία ή τον πρώτο αποκτώντα στον τελικό αποκτώντα (λήπτη)·
e)
υπόχρεος του φόρου είναι ο λήπτης σύμφωνα με την παράγραφο 5.
Τιμολόγηση από τον αποκτώντα
(4) Η τιμολόγηση διέπεται από τους κανόνες του κράτους μέλους στο οποίο ο αποκτών ασκεί τη δραστηριότητά του. Εάν η παράδοση πραγματοποιείται από τη μόνιμη εγκατάσταση του αποκτώντος, εφαρμόζεται το δίκαιο του κράτους μέλους της εν λόγω μόνιμης εγκατάστασης. Αν ο λήπτης της παράδοσης στον οποίο μεταφέρεται η οφειλή του φόρου εξοφλεί με πιστωτικό σημείωμα, η τιμολόγηση υπόκειται στους κανόνες του κράτους μέλους στο οποίο πραγματοποιείται η παράδοση.
Όταν για την τιμολόγηση εφαρμόζονται οι διατάξεις του παρόντος ομοσπονδιακού νόμου, το τιμολόγιο πρέπει να περιέχει επιπλέον τα ακόλουθα στοιχεία:
–
ρητή ένδειξη ότι αφορά ενδοκοινοτική τριγωνική συναλλαγή και ότι υπόχρεος του φόρου είναι ο τελικός αποκτών,
–
τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ με τον οποίο ο επιχειρηματίας (αποκτών) πραγματοποίησε την ενδοκοινοτική απόκτηση και τη μετέπειτα παράδοση των αγαθών και
–
τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του λήπτη της παράδοσης.
Υπόχρεος του φόρου
(5) Σε περίπτωση τριγωνικής συναλλαγής, υπόχρεος του φόρου είναι ο λήπτης της φορολογητέας παράδοσης εφόσον το τιμολόγιο που εξέδωσε ο αποκτών πληροί τις προϋποθέσεις της παραγράφου 4.
Υποχρεώσεις του αποκτώντος
(6) Για να εκπληρώσει την κατά την παράγραφο 2 υποχρέωσή του περί υποβολής δηλώσεως, ο επιχειρηματίας πρέπει να αναγράφει στον ανακεφαλαιωτικό πίνακα τα ακόλουθα στοιχεία:
–
τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στην ημεδαπή με τον οποίο πραγματοποίησε την ενδοκοινοτική απόκτηση και τη μετέπειτα παράδοση των αγαθών·
–
τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που διαθέτει, στο κράτος μέλος προορισμού των αποστελλόμενων ή μεταφερόμενων αγαθών, ο λήπτης της μετέπειτα παράδοσης στην οποία προβαίνει ο επιχειρηματίας·
–
για καθέναν από τους εν λόγω λήπτες, το συνολικό ποσό των παραδόσεων που διενεργεί με τον τρόπο αυτό ο επιχειρηματίας στο κράτος μέλος προορισμού των αποστελλόμενων ή μεταφερόμενων αγαθών. Τα ποσά πρέπει να δηλώνονται για το ημερολογιακό τρίμηνο στη διάρκεια του οποίου γεννήθηκε η φορολογική οφειλή.
Υποχρεώσεις του λήπτη
(7) Κατά τον υπολογισμό του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 20, στο ποσό που προκύπτει πρέπει να συνυπολογίζεται και το κατά την παράγραφο 5 οφειλόμενο ποσό.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η Luxury Trust Automobil είναι εταιρία περιορισμένης ευθύνης εγκατεστημένη στην Αυστρία, η οποία ασκεί δραστηριότητες διαμεσολάβησης καθώς και πώλησης πολυτελών οχημάτων ενεργώντας σε πλείονες χώρες, τόσο εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης όσο και σε τρίτες χώρες.
Στη διάρκεια του έτους 2014, η Luxury Trust Automobil αγόρασε από προμηθευτή εγκατεστημένο στο Ηνωμένο Βασίλειο οχήματα τα οποία μεταπώλησε στην εταιρία M s. r. o. (στο εξής: εταιρία M) που είναι εγκατεστημένη στην Τσεχική Δημοκρατία. Τα οχήματα μεταφέρθηκαν απευθείας από το Ηνωμένο Βασίλειο στην Τσεχική Δημοκρατία.
Οι επιχειρήσεις που συμμετείχαν στις οικείες παραδόσεις χρησιμοποίησαν τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του κράτους εγκαταστάσεώς τους. Επομένως, τρία τιμολόγια τα οποία εξέδωσε η Luxury Trust Automobil με ημερομηνία Μαρτίου 2014 (στο εξής: επίδικα τιμολόγια) περιλάμβαναν τον αυστριακό αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ της εταιρίας αυτής, τον τσεχικό αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ της εταιρίας M και τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του εγκατεστημένου στο Ηνωμένο Βασίλειο προμηθευτή. Στα τιμολόγια ανεγράφη επίσης η μνεία «Απαλλασσόμενη ενδοκοινοτική τριγωνική συναλλαγή».
Στον ανακεφαλαιωτικό πίνακα για τον Μάρτιο του 2014, η Luxury Trust Automobil ανέγραψε τον τσεχικό αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ της εταιρίας M και δήλωσε ότι επρόκειτο για ενδοκοινοτικές τριγωνικές συναλλαγές.
Ωστόσο, στο πλαίσιο φορολογικού ελέγχου διαπιστώθηκε ότι το καθεστώς της τριγωνικής συναλλαγής δεν είχε εφαρμογή, διότι, αντιθέτως προς ό,τι επιτάσσει το άρθρο 25, παράγραφος 4, του UStG του 1994, τα επίδικα τιμολόγια δεν περιείχαν καμία ένδειξη σχετικά με τη μεταφορά της φορολογικής οφειλής. Επομένως, είχε εκτελεστεί πλημμελής τριγωνική συναλλαγή, η οποία δεν μπορούσε να τακτοποιηθεί εκ των υστέρων. Δεδομένης της χρησιμοποίησης του αυστριακού αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ της Luxury Trust Automobil, θεωρήθηκε ότι είχε πραγματοποιηθεί ενδοκοινοτική απόκτηση στην Αυστρία, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 3, παράγραφος 8, του UStG του 1994. Σε αυτά τα στοιχεία στηρίχθηκε η φορολογική διοίκηση για τον προσδιορισμό, με απόφαση της 25ης Απριλίου 2016, του ΦΠΑ που όφειλε η Luxury Trust Automobil για το έτος 2014.
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, μετά τον εν λόγω φορολογικό έλεγχο, η Luxury Trust Automobil διόρθωσε τα επίδικα τιμολόγια με διορθωτικά σημειώματα της 23ης Μαΐου 2016 προσθέτοντας στα τιμολόγια μνεία σχετικά με τη μεταφορά της φορολογικής οφειλής στην εταιρία M. Ωστόσο, δεν υφίσταται απόδειξη πραγματικής παράδοσης των διορθωτικών σημειωμάτων σε αυτήν. Επιπλέον, η εν λόγω εταιρία είχε χαρακτηριστεί από την τσεχική φορολογική διοίκηση ως Missing Trader. Ειδικότερα, μολονότι η εταιρία M ήταν καταχωρισμένη στα μητρώα ΦΠΑ της Τσεχικής Δημοκρατίας κατά το διάστημα της εκτέλεσης των επίμαχων παραδόσεων, εντούτοις η τσεχική φορολογική διοίκηση δεν είχε κατορθώσει να επικοινωνήσει μαζί της, η δε εταιρία M ούτε είχε δηλώσει ούτε είχε αποδώσει ΦΠΑ στην Τσεχική Δημοκρατία για τις παραδόσεις αυτές.
Κατά της αποφάσεως της φορολογικής διοίκησης της 25ης Απριλίου 2016 ασκήθηκε διοικητική προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε από τη Finanzamt Baden Mödling (φορολογική υπηρεσία του Baden Mödling, Αυστρία). Εν συνεχεία, η Luxury Trust Automobil άσκησε ένδικη προσφυγή ενώπιον του Bundesfinanzgericht (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Αυστρία).
Κατά το δικαστήριο αυτό, η εφαρμογή των διατάξεων σχετικά με τις τριγωνικές συναλλαγές δεν είναι υποχρεωτική σε περίπτωση όπως η περιγραφόμενη στο άρθρο 25, παράγραφος 1, του UStG του 1994. Ο ενδιάμεσος αποκτών σε μια τριγωνική συναλλαγή, όπως εν προκειμένω η Luxury Trust Automobil, έχει το δικαίωμα να επιλέξει αν επιθυμεί να εφαρμοστούν οι εν λόγω διατάξεις όσον αφορά συγκεκριμένη παράδοση. Το δε δικαίωμα αυτό ασκείται κατά τον χρόνο της πραγματοποίησης της επίμαχης πράξης.
Στο εν λόγω πλαίσιο, αν ο προαναφερθείς ενδιάμεσος αποκτών επιθυμεί να επιτύχει την απαλλαγή μιας ενδοκοινοτικής απόκτησης στο κράτος μέλος προορισμού και τη μεταφορά της σχετικής με την οικεία απόκτηση φορολογικής οφειλής στον τελικό λήπτη της, θα πρέπει να εκδώσει τιμολόγιο που να περιέχει τα στοιχεία του άρθρου 25, παράγραφος 4, του UStG του 1994. Πλην όμως, στα επίδικα τιμολόγια δεν περιελήφθη η προβλεπόμενη στη διάταξη αυτή ένδειξη ότι υπόχρεος του ΦΠΑ είναι ο τελικός αποκτών.
Κατά συνέπεια, το άρθρο 25 του UStG του 1994 δεν είχε εφαρμογή, οπότε η επίμαχη πράξη έπρεπε να εξεταστεί υπό το πρίσμα των γενικών διατάξεων του συγκεκριμένου νόμου. Βάσει των γενικών διατάξεων του συγκεκριμένου νόμου, αφ’ ης στιγμής η Luxury Trust Automobil είχε χρησιμοποιήσει τον αυστριακό αριθμό της φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, είχε προβεί σε ενδοκοινοτική απόκτηση στην Αυστρία. Επομένως, η απόκτηση έπρεπε να θεωρηθεί ως πραγματοποιηθείσα στην Αυστρία έως ότου η εν λόγω εταιρία αποδείκνυε ότι η απόκτηση φορολογήθηκε στην Τσεχική Δημοκρατία. Δεδομένου ότι η προϋπόθεση αυτή δεν συνέτρεξε, η εν λόγω εταιρία δεν είχε δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ εισροών επί της συγκεκριμένης απόκτησης.
Κατά της αποφάσεως του Bundesfinanzgericht (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου), η Luxury Trust Automobil άσκησε αναίρεση ενώπιον του Verwaltungsgerichtshof (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Αυστρία), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο στην υπό κρίση υπόθεση.
Η διαφορά της κύριας δίκης αφορά τον φόρο που οφείλεται βάσει του άρθρου 3, παράγραφος 8, δεύτερη περίοδος, του UStG του 1994, δηλαδή την πρόσθετη φορολόγηση μιας ενδοκοινοτικής απόκτησης η οποία θεωρείται ως τέτοια επειδή χρησιμοποιήθηκε αυστριακός αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ.
Συναφώς, το Verwaltungsgerichtshof (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) επισημαίνει τρεις δυσχέρειες.
Πρώτον, διαπιστώνει ότι από το άρθρο 41, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι μια ενδοκοινοτική απόκτηση θεωρείται ότι έχει πραγματοποιηθεί στο έδαφος του κράτους μέλους που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ ο οποίος χρησιμοποιήθηκε για τη συγκεκριμένη απόκτηση. Εντούτοις, κατά το άρθρο 42 της οδηγίας, τούτο δεν ισχύει όταν ο λήπτης της μετέπειτα παράδοσης έχει καθοριστεί ως υπόχρεος του ΦΠΑ βάσει του άρθρου 197 της οδηγίας.
Συναφώς, το άρθρο 197 παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει ότι το σχετικό με μια τέτοια πράξη τιμολόγιο πρέπει να εκδοθεί σύμφωνα με τις διατάξεις των τμημάτων 3 έως 5 του κεφαλαίου 3 του τίτλου XI της οδηγίας.
Επομένως, υφίσταται «καθορισμός» του λήπτη μιας παράδοσης ως υπόχρεου του ΦΠΑ, κατά την έννοια του άρθρου 42 της οδηγίας, όταν το τιμολόγιο περιέχει την ένδειξη για την οποία κάνει λόγο το άρθρο 226, σημείο 11α, της οδηγίας, ήτοι τη μνεία «Αντίστροφη επιβάρυνση».
Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, μολονότι η αιτιολογική σκέψη 7 της οδηγίας 2010/45 συνηγορεί υπέρ της αυστηρής τήρησης των διατάξεων περί τιμολόγησης, σκοπός της μνείας «Αντίστροφη επιβάρυνση» στα τιμολόγια που αφορούν τριγωνικές συναλλαγές είναι να διασφαλιστεί ότι ο τελευταίος αποκτών στο πλαίσιο μιας τέτοιας συναλλαγής μπορεί σαφώς και ευχερώς να αναγνωρίσει ότι η φορολογική οφειλή μεταβιβάζεται σε αυτόν. Πλην όμως, κατά το εν λόγω δικαστήριο, ο συγκεκριμένος σκοπός είναι επίσης δυνατό να επιτευχθεί διά της μνείας «Απαλλασσόμενη ενδοκοινοτική τριγωνική συναλλαγή» που περιλαμβάνεται στα επίδικα τιμολόγια, κατά μείζονα δε λόγο αν ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι στα τιμολόγια δεν περιλαμβάνεται κανένα ποσό ΦΠΑ και το αναγραφόμενο σε αυτά ποσό περιγράφεται ρητώς ως το «καθαρό ποσό του τιμολογίου».
Υπό τις εκτεθείσες ανωτέρω συνθήκες, δεν είναι δυνατό να αποκλειστεί ότι η μνεία που ανεγράφη αρχικώς στα επίδικα τιμολόγια πληροί τις προϋποθέσεις που προβλέπει το δίκαιο της Ένωσης για τον καθορισμό του λήπτη μιας παράδοσης ως υπόχρεου του ΦΠΑ.
Δεύτερον, αν τούτο δεν ισχύει, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, στη σκέψη 49 της αποφάσεως της 19ης Απριλίου 2018, Firma Hans Bühler (
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
), το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 42, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ αφορά την ουσιαστική προϋπόθεση που απαιτείται να συντρέχει ώστε να θεωρηθεί ότι μια απόκτηση όπως η επίμαχη στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση εκείνη έχει υπαχθεί στον ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 40 της οδηγίας. Αντιθέτως, το άρθρο 42, στοιχείο βʹ, της οδηγίας προσδιορίζει τις ειδικότερες λεπτομέρειες σχετικά με την απόδειξη της φορολόγησης στο κράτος μέλος προορισμού, οι οποίες πρέπει να θεωρηθούν ως τυπικές προϋποθέσεις.
Κατά το ίδιο δικαστήριο, μια από τις υλικές προϋποθέσεις του εν λόγω άρθρου 42, στοιχείο αʹ, απαιτεί ο λήπτης μιας παράδοσης κατά το άρθρο 197 της οδηγίας ΦΠΑ να έχει προσδιοριστεί ως υπόχρεος του ΦΠΑ με το τιμολόγιο το οποίο αφορά την οικεία παράδοση.
Σε μια τέτοια περίπτωση, τα τιμολόγια θα πρέπει, όσον αφορά την έκπτωση του φόρου εισροών, να θεωρηθούν ως τυπικά στοιχεία τα οποία είναι, κατά κανόνα, δεκτικά διόρθωσης, η δε διόρθωση θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι ισχύει αναδρομικώς για το έτος στη διάρκεια του οποίου εκδόθηκε αρχικώς το τιμολόγιο. Επιπλέον, ακόμη και αν κακώς χρεώθηκε ΦΠΑ, ένα τιμολόγιο μπορεί να διορθωθεί αν ο εκδότης του αποδεικνύει την καλή του πίστη ή έχει αποκλείσει πλήρως και εγκαίρως τον κίνδυνο απώλειας φορολογικών εσόδων.
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, εντούτοις, αν μια τέτοια δυνατότητα διόρθωσης υφίσταται και όσον αφορά ένα ουσιαστικό στοιχείο, κατά μείζονα δε λόγο αφού οι διατάξεις της νομοθεσίας για τις τριγωνικές συναλλαγές είναι ενδοτικού δικαίου και οι υποκείμενοι στον φόρο μπορούν να αποφασίσουν να μην κάνουν χρήση του καθεστώτος απλούστευσης το οποίο θεσπίζει η συγκεκριμένη ρύθμιση.
Συναφώς, πρέπει επίσης να προσδιοριστεί αν αρκεί ο εκδότης τιμολογίου να το διορθώσει και να το αποστείλει στον λήπτη της επίμαχης παράδοσης ή αν πρέπει, επιπλέον, το τιμολόγιο να έχει παραληφθεί από αυτόν. Πρέπει επίσης να προσδιοριστεί το ενδεχόμενο αναδρομικό αποτέλεσμα μιας τέτοιας διόρθωσης σύμφωνα με την απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2016, Senatex (
C‑518/14
,
EU:C:2016:691
).
Τρίτον, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η Luxury Trust Automobil προβάλλει δυνατότητα εφαρμογής του τσεχικού δικαίου. Το δίκαιο αυτό, αντιθέτως προς το αυστριακό δίκαιο, δεν απαιτεί τα τιμολόγια να περιλαμβάνουν μνεία περί της μεταφοράς της φορολογικής οφειλής. Ωστόσο, για τον προσδιορισμό του εφαρμοστέου δικαίου απαιτείται ερμηνεία του άρθρου 219α της οδηγίας ΦΠΑ.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Verwaltungsgerichtshof (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχει το άρθρο 42, στοιχείο αʹ, της οδηγίας [ΦΠΑ], σε συνδυασμό με το άρθρο 197, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της εν λόγω οδηγίας […], την έννοια ότι o καθορισμός του λήπτη της παραδόσεως ως υπόχρεου του φόρου συντελείται και με την αναγραφή της ένδειξης “Απαλλασσόμενη ενδοκοινοτική τριγωνική συναλλαγή” στο τιμολόγιο, στο οποίο δεν αναγράφεται ποσό φόρου προστιθέμενης αξίας;
2)
Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα:
α)
Είναι έγκυρη η μεταγενέστερη διόρθωση μιας τέτοιας ενδείξεως επί του τιμολογίου (διά της αναγραφής της ενδείξεως “Ενδοκοινοτική τριγωνική συναλλαγή κατά το άρθρο 25 UStG [του 1994], Μεταφορά της οφειλής του φόρου στον λήπτη της παροχής”);
β)
Απαιτείται για το κύρος της διορθώσεως να έχει παραληφθεί το διορθωμένο τιμολόγιο από τον αποδέκτη;
γ)
Ισχύει η διόρθωση αναδρομικώς από τον χρόνο της αρχικής τιμολογήσεως;
3)
Έχει το άρθρο 219α της οδηγίας [ΦΠΑ] την έννοια ότι εφαρμόζονται οι κανόνες τιμολογήσεως του κράτους μέλους του οποίου οι κανόνες θα εφαρμόζονταν σε περίπτωση που δεν είχε (ακόμη) καθορισθεί στο τιμολόγιο ένας “αποκτών” ως υπόχρεος του φόρου, ή μήπως εφαρμόζονται οι κανόνες του κράτους μέλους του οποίου οι κανόνες θα εφαρμόζονταν εφόσον θεωρούνταν ότι είναι έγκυρος ο καθορισμός του “αποκτώντος” ως υπόχρεου του φόρου;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 42, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 197, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της ίδιας οδηγίας, έχει την έννοια ότι, στο πλαίσιο τριγωνικής συναλλαγής, ο τελικός αποκτών έχει καθοριστεί εγκύρως ως υπόχρεος του ΦΠΑ όταν το τιμολόγιο που εξέδωσε ο ενδιάμεσος αποκτών δεν περιλαμβάνει τη μνεία «Αντίστροφη επιβάρυνση».
Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι τριγωνική συναλλαγή είναι πράξη με την οποία ένα αγαθό παραδίδεται από προμηθευτή, ο οποίος διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ σε ένα πρώτο κράτος μέλος, προς ενδιάμεσο αποκτώντα, ο οποίος διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ σε δεύτερο κράτος μέλος και, με τη σειρά του, παραδίδει το αγαθό σε τελικό αποκτώντα, ο οποίος διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ σε τρίτο κράτος μέλος, ενώ το εν λόγω αγαθό μεταφέρεται απευθείας από το πρώτο κράτος μέλος στο τρίτο κράτος μέλος.
Επί μιας τέτοιας τριγωνικής συναλλαγής είναι δυνατό να εφαρμοστεί καθεστώς που συνεπάγεται παρέκκλιση από τον κανόνα του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, κατά τον οποίο οι εξ επαχθούς αιτίας ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιούνται στο έδαφος κράτους μέλους υπόκεινται στον ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 19ης Απριλίου 2018, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, σκέψη
).
Αυτό το κατά παρέκκλιση καθεστώς συνίσταται, αφενός, στην απαλλαγή από τον φόρο της ενδοκοινοτικής απόκτησης την οποία πραγματοποιεί ο ενδιάμεσος αποκτών, ο οποίος διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο δεύτερο κράτος μέλος, και, αφετέρου, στη μεταφορά της οφειλής του φόρου για την εν λόγω απόκτηση στον τελικό αποκτώντα, ο οποίος είναι εγκατεστημένος και έχει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο τρίτο κράτος μέλος, απαλλασσομένου δε του ενδιάμεσου αποκτώντος από την υποχρέωση εγγραφής στο φορολογικό μητρώο ΦΠΑ του τρίτου κράτους μέλους. Το εν λόγω καθεστώς απορρέει από τη σχέση μεταξύ του κανόνα που προβλέπεται στο άρθρο 40 της οδηγίας και της παρέκκλισης που απορρέει από το άρθρο 42 αυτής.
Ειδικότερα, το άρθρο 40 της οδηγίας ΦΠΑ θέτει τον κανόνα ότι ο τόπος της φορολόγησης μιας ενδοκοινοτικής απόκτησης είναι ο τόπος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς προς τον αποκτώντα. Προκειμένου να διασφαλιστεί η ορθή εφαρμογή του κανόνα αυτού, το άρθρο 41 της οδηγίας προβλέπει ότι, όταν ο αποκτών δεν αποδεικνύει ότι η απόκτηση έχει υποβληθεί στον ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 40 της οδηγίας, ο τόπος της ενδοκοινοτικής απόκτησης θεωρείται ότι βρίσκεται στο έδαφος του κράτους μέλους που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ με τον οποίο ο αποκτών πραγματοποίησε την απόκτηση.
Το άρθρο 42 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει παρέκκλιση από την εφαρμογή του εν λόγω κανόνα στο πλαίσιο των τριγωνικών συναλλαγών του άρθρου 141 της οδηγίας, όταν, αφενός, ο αποκτών αποδεικνύει ότι πραγματοποίησε τη συγκεκριμένη ενδοκοινοτική απόκτηση με σκοπό να προβεί σε μετέπειτα παράδοση η οποία πραγματοποιείται στο έδαφος του κράτους μέλους που καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 40 της οδηγίας και για την οποία ο λήπτης έχει καθοριστεί ως υπόχρεος του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 197 της οδηγίας και, αφετέρου, ο αποκτών έχει εκπληρώσει τις προβλεπόμενες από το άρθρο 265 της οδηγίας υποχρεώσεις σχετικά με την υποβολή του ανακεφαλαιωτικού πίνακα.
Κατά το άρθρο 197, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, το σχετικό με μια τέτοια πράξη τιμολόγιο πρέπει να εκδοθεί σύμφωνα με τις διατάξεις των τμημάτων 3 έως 5 του κεφαλαίου 3 του τίτλου XI της οδηγίας. Μεταξύ των διατάξεων αυτών, το άρθρο 226, σημείο 11α, της οδηγίας επιβάλλει να περιλαμβάνεται στο τιμολόγιο η μνεία «Αντίστροφη επιβάρυνση» όταν υπόχρεος του ΦΠΑ είναι ο αποκτών τα αγαθά ή ο λήπτης των υπηρεσιών.
Συναφώς, προκειμένου να δοθεί απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, πρέπει να ληφθούν υπόψη όχι μόνον το γράμμα του άρθρου 42, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, αλλά και το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος η συγκεκριμένη διάταξη (πρβλ. απόφαση της 19ης Απριλίου 2018, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, σκέψη
).
Πρώτον, όσον αφορά το γράμμα του άρθρου 42 της οδηγίας ΦΠΑ, από αυτό προκύπτει, αφενός, ότι πρόκειται για παρέκκλιση από το άρθρο 41, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας και, αφετέρου, ότι η εφαρμογή της παρέκκλισης εξαρτάται από τη συνδρομή των δύο σωρευτικών προϋποθέσεων τις οποίες προβλέπει το άρθρο 42, στοιχεία αʹ και βʹ (πρβλ. απόφαση της 19ης Απριλίου 2018, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, σκέψη
).
Μολονότι το άρθρο 42, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ αποσαφηνίζει την ουσιαστική προϋπόθεση που απαιτείται να συντρέχει προκειμένου απόκτηση που πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο τριγωνικής συναλλαγής να θεωρηθεί ότι έχει υπαχθεί στον ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 40 της οδηγίας, το άρθρο 42, στοιχείο βʹ, της οδηγίας εκθέτει τις τυπικές προϋποθέσεις προκειμένου να αποδειχθεί η φορολόγηση στο κράτος μέλος προορισμού της ενδοκοινοτικής μεταφοράς ή αποστολής (πρβλ. απόφαση της 19ης Απριλίου 2018, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, σκέψη
).
Δεύτερον, όσον αφορά το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 42 της οδηγίας ΦΠΑ, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το άρθρο αυτό διευκρινίζει και συμπληρώνει τις προϋποθέσεις εφαρμογής του μέτρου απλούστευσης που προβλέπεται στο άρθρο 141 της οδηγίας (πρβλ. απόφαση της 19ης Απριλίου 2018, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, σκέψη
). Πλην όμως, τόσο το άρθρο 42, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ όσο και το άρθρο 141, στοιχείο εʹ, της οδηγίας παραπέμπουν στο άρθρο 197 της οδηγίας, το οποίο επιβάλλει, με τη σειρά του, την τήρηση των διατάξεων του κεφαλαίου 3 του τίτλου XI της οδηγίας, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και το άρθρο 226 της οδηγίας.
Επομένως, στο ειδικό πλαίσιο του κατά παρέκκλιση καθεστώτος που εφαρμόζεται στις τριγωνικές συναλλαγές, ο ενδιάμεσος αποκτών σε τριγωνική συναλλαγή δεν μπορεί να υποκαταστήσει με άλλη ένδειξη τη μνεία «Αντίστροφη επιβάρυνση» αφού το άρθρο 226, σημείο 11α, της οδηγίας ΦΠΑ επιβάλλει ρητώς τη συγκεκριμένη μνεία.
Τρίτον, οι σκοποί τους οποίους επιδιώκει το κατά παρέκκλιση καθεστώς των άρθρων 42 και 141 της οδηγίας ΦΠΑ συνηγορούν υπέρ της εν λόγω ερμηνείας.
Πράγματι, μολονότι σκοπός του άρθρου 141 της οδηγίας είναι να αποφευχθεί η επιβολή στον ενδιάμεσο αποκτώντα της υποχρέωσης να εγγραφεί στα φορολογικά μητρώα ΦΠΑ του κράτους μέλους προορισμού των αγαθών και να υποβάλει σε αυτό τις σχετικές δηλώσεις (απόφαση της 19ης Απριλίου 2018, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, σκέψη
), τα άρθρα 41 και 42 της οδηγίας σκοπούν να διασφαλίσουν τη φορολόγηση του τελικού αποκτώντος για την επίμαχη ενδοκοινοτική απόκτηση, αποκλείοντας τη διπλή φορολόγηση της πράξης (απόφαση της 19ης Απριλίου 2018, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, σκέψη
).
Όπως επισήμανε δε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 46 των προτάσεών της, ο λόγος ύπαρξης των ενδείξεων που πρέπει να περιέχει ένα τιμολόγιο βάσει του άρθρου 226 της οδηγίας ΦΠΑ είναι η ενημέρωση του αποδέκτη του σχετικά με τον νομικό χαρακτηρισμό της πράξης την οποία πραγματοποιεί ο εκδότης του τιμολογίου. Ο δε σκοπός αυτός είναι ακόμη πιο επιτακτικός όταν ο εκδότης εκτιμά ότι, κατ’ εξαίρεση, υπόχρεος του ΦΠΑ δεν είναι ο ίδιος αλλά ο λήπτης της παράδοσης.
Δεδομένου ότι το κατά παρέκκλιση καθεστώς που προβλέπεται στα άρθρα 42 και 141 της οδηγίας ΦΠΑ είναι προαιρετικό, η διατύπωση που απαιτείται από το άρθρο 226, σημείο 11α, της οδηγίας διασφαλίζει ότι ο τελικός λήπτης της παράδοσης γνωρίζει τις φορολογικές υποχρεώσεις του. Ειδικότερα, εκείνο που χαρακτηρίζει το καθεστώς της αντιστροφής της επιβαρύνσεως είναι ακριβώς ότι η μη καταβολή ΦΠΑ μεταξύ του προμηθευτή και του υποκειμένου στον φόρο λήπτη της παράδοσης οφείλεται στο ότι υπόχρεος του φόρου επί της συγκεκριμένης παράδοσης είναι ο εν λόγω λήπτης της παράδοσης (πρβλ. απόφαση της 2ας Ιουλίου 2020, Terracult,
C‑835/18
,
EU:C:2020:520
, σκέψη
). Δεν χωρεί, επομένως, αμφιβολία επ’ αυτού.
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 42, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 197, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της ίδιας οδηγίας, έχει την έννοια ότι, στο πλαίσιο τριγωνικής συναλλαγής, ο τελικός αποκτών δεν έχει οριστεί εγκύρως ως υπόχρεος του ΦΠΑ όταν το τιμολόγιο που εξέδωσε ο ενδιάμεσος αποκτών δεν περιλαμβάνει τη μνεία «Αντίστροφη επιβάρυνση», την οποία απαιτεί το άρθρο226, σημείο 11α, της οδηγίας.
Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος:
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 226, σημείο 11α, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η παράλειψη αναγραφής, σε τιμολόγιο, της μνείας «Αντίστροφη επιβάρυνση», την οποία απαιτεί η συγκεκριμένη διάταξη, μπορεί να διορθωθεί μεταγενέστερα με την προσθήκη ένδειξης η οποία να διευκρινίζει ότι το τιμολόγιο αφορά ενδοκοινοτική τριγωνική συναλλαγή και ότι η φορολογική οφειλή μεταφέρεται στον λήπτη της παράδοσης.
Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, αφενός, αν η εγκυρότητα της διόρθωσης εξαρτάται από το αν αυτή έχει περιέλθει στον αποδέκτη της και, αφετέρου, αν η ισχύς του διορθωμένου κατ’ αυτόν τον τρόπο τιμολογίου ανατρέχει στην ημερομηνία έκδοσης του αρχικού τιμολογίου.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, μολονότι το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει ότι η θεμελιώδης αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ απαιτεί η έκπτωση ή η επιστροφή του ΦΠΑ εισροών να χορηγείται ακόμη και αν οι υποκείμενοι στον φόρο έχουν παραλείψει να τηρήσουν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις, εντούτοις τούτο ισχύει υπό την προϋπόθεση ότι πληρούνται κατά τα λοιπά οι ουσιαστικές προϋποθέσεις (πρβλ. αποφάσεις της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, Collée,
C‑146/05
,
EU:C:2007:549
, σκέψη
· της 19ης Απριλίου 2018, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, σκέψεις
και
, καθώς και της 21ης Οκτωβρίου 2021, Wilo Salmson France,
C‑80/20
,
EU:C:2021:870
, σκέψη
).
Ειδικότερα, οι επίμαχες πράξεις πρέπει να φορολογούνται λαμβανομένων υπόψη των αντικειμενικών χαρακτηριστικών τους (πρβλ. απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, Collée,
C‑146/05
,
EU:C:2007:549
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Κατά συνέπεια, δεν τίθεται ζήτημα διόρθωσης του τιμολογίου όταν δεν συντρέχει μια προϋπόθεση για την εφαρμογή του κατά παρέκκλιση καθεστώτος που προβλέπεται για τις τριγωνικές συναλλαγές, όπως η μνεία την οποία απαιτεί το άρθρο 226, σημείο 11α, της οδηγίας ΦΠΑ. Όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στα σημεία 57 και 61 των προτάσεών της, η εκ των υστέρων πλήρωση μιας προϋπόθεσης εφαρμογής που είναι αναγκαία για τη μεταφορά της οφειλής ΦΠΑ στον λήπτη της παράδοσης δεν συνιστά διόρθωση. Συνιστά έκδοση του απαιτούμενου τιμολογίου για πρώτη φορά, η οποία δεν μπορεί να έχει αναδρομική ισχύ.
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 226, σημείο 11α, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η παράλειψη αναγραφής, σε τιμολόγιο, της μνείας «Αντίστροφη επιβάρυνση», την οποία απαιτεί η συγκεκριμένη διάταξη, δεν μπορεί να διορθωθεί μεταγενέστερα με την προσθήκη ένδειξης η οποία να διευκρινίζει ότι το τιμολόγιο αφορά ενδοκοινοτική τριγωνική συναλλαγή και ότι η φορολογική οφειλή μεταφέρεται στον λήπτη της παράδοσης.
Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 219α της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι επιβάλλει την εφαρμογή των περί τιμολογήσεως διατάξεων του κράτους μέλους του ενδιάμεσου αποκτώντος ή του κράτους μέλους του τελικού αποκτώντος.
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς το ζήτημα αυτό διότι, στο πλαίσιο της κύριας δίκης, η Luxury Trust Automobil ισχυρίζεται ότι εφαρμοστέο είναι το τσεχικό δίκαιο. Πλην όμως, το τσεχικό δίκαιο δεν απαιτεί τα τιμολόγια να περιλαμβάνουν μνεία σχετικά με τη μεταφορά της φορολογικής οφειλής.
Εντούτοις, από τις απαντήσεις που δόθηκαν στα δύο πρώτα προδικαστικά ερωτήματα προκύπτει ότι η απάντηση στο τρίτο ερώτημα δεν ασκεί επιρροή στην έκβαση της διαφοράς της κύριας δίκης.
Ειδικότερα, δεδομένου ότι δεν περιελήφθη η μνεία «Αντίστροφη επιβάρυνση» στα επίδικα τιμολόγια, ο καθορισμός του τελικού αποκτώντος ως υπόχρεου του ΦΠΑ δεν έγινε εγκύρως. Κατά συνέπεια, ο ενδιάμεσος αποκτών πρέπει να θεωρηθεί υπόχρεος του φόρου στο κράτος μέλος που του χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ τον οποίο χρησιμοποίησε για την επίμαχη ενδοκοινοτική απόκτηση, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 41, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ.
Εν πάση περιπτώσει, οι απαιτήσεις του άρθρου 42, του άρθρου 141, στοιχείο εʹ, και του άρθρου 226, σημείο 11α, της οδηγίας ΦΠΑ δεν μπορούν να διαφέρουν μεταξύ των κρατών μελών. Το αιτούν δικαστήριο οφείλει να ερμηνεύσει το εφαρμοστέο στη διαφορά της κύριας δίκης δίκαιο, είτε πρόκειται για το δίκαιο του κράτους μέλους του ενδιάμεσου αποκτώντος είτε για το δίκαιο του τελικού αποκτώντος, σύμφωνα με το δίκαιο της Ένωσης (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2020, DelayFix,
C‑519/19
,
EU:C:2020:933
, σκέψη
).
Υπό τις περιστάσεις αυτές, παρέλκει η απάντηση στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (όγδοο τμήμα) αποφαίνεται:

1)
Το άρθρο 42, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010, σε συνδυασμό με το άρθρο 197, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε,
έχει την έννοια ότι:
στο πλαίσιο τριγωνικής συναλλαγής, ο τελικός αποκτών δεν έχει οριστεί εγκύρως ως υπόχρεος του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) όταν το τιμολόγιο που εξέδωσε ο ενδιάμεσος αποκτών δεν περιλαμβάνει τη μνεία «Αντίστροφη επιβάρυνση», την οποία απαιτεί το άρθρο 226, σημείο 11α, της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε.

2)
Το άρθρο 226, σημείο 11α, της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45,
έχει την έννοια ότι:
η παράλειψη αναγραφής, σε τιμολόγιο, της μνείας «Αντίστροφη επιβάρυνση», την οποία απαιτεί η συγκεκριμένη διάταξη, δεν μπορεί να διορθωθεί μεταγενέστερα με την προσθήκη ένδειξης που να διευκρινίζει ότι το τιμολόγιο αφορά ενδοκοινοτική τριγωνική συναλλαγή και ότι η φορολογική οφειλή μεταφέρεται στον λήπτη της παράδοσης.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.