CELEX: 62020CJ0711
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Akcīzes nodoklis
Direktīva 92/12/EK
4. pants
Preču pārvadāšana atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmā
Nosacījumi
6. un 20. pants
Preču nodošana patēriņam
Administratīvā pavaddokumenta viltošana
Pārkāpums vai neatbilstība, kas izdarīta akcīzes preču pārvadāšanas laikā atliktās nodokļa maksāšanas režīmā
Preču nelikumīga novirze no laikā atliktās maksāšanas režīma
Saņēmējs, kurš nezina par pārvadājumu
Trešās personas izdarīta krāpšana
13. panta a) punkts un 15. panta 3. punkts
Obligātā garantija pārvadāšanas jomā
Tvērums

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt 4. panta c) punktu Padomes Direktīvā 92/12/EEK (1992. gada 25. februāris) par vispārēju režīmu akcīzes precēm un par šādu preču glabāšanu, apriti un uzraudzību (
OV 1992, L 76, 1. lpp.
), kas grozīta ar Padomes 1994. gada 22. decembra Direktīvu 94/74/EK (
OV 1994, L 365, 46. lpp.
) (turpmāk tekstā – “Direktīva 92/12”), lasot to kopā ar tās 13., 15. un 16. pantu.
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar strīdu starp
Generální ředitelství cel
(Galvenā muitas pārvalde, Čehijas Republika) un Polijā reģistrētu sabiedrību
TanQuid Polska sp. z o.o
. (turpmāk tekstā – “
TanQuid
”) jautājumā par akcīzes nodokļa piedziņu sakarā ar atliktās nodokļa maksāšanas režīma pārkāpumu minerāleļļu pārvadāšanas laikā.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
Direktīva 92/12
Direktīva 92/12 tika atcelta un no 2010. gada 1. aprīļa aizstāta ar Padomes Direktīvu 2008/118/EK (2008. gada 16. decembris) par akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu, ar ko atceļ Direktīvu 92/12/EEK (
OV 2009, L 9, 12. lpp.
). Tomēr, ņemot vērā pamatlietas faktu norises laiku, šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu tiek izskatīts atbilstoši Direktīvai 92/12.
Direktīvas 92/12 ceturtajā, desmitajā un trīspadsmitajā apsvērumā ir noteikts:
“[..] tā kā, lai nodrošinātu iekšējā tirgus izveidi un darbību, akcīzes nodokļa iekasēšanai visās dalībvalstīs būtu jābūt [identiskai];
[..]
[..] preču vešana no vienas dalībvalsts teritorijas uz otras dalībvalsts teritoriju nedrīkst būt pamats pārbaudēm, kas varētu traucēt preču brīvu [pārvadāšanu] Kopienā; [..] nodokļu iekasēšanas vajadzībām tomēr ir jābūt ziņām par akcīzes preču pārvadāšanu; [..] tāpēc ir jāpieņem noteikumi par šādu preču pavaddokumentiem;
[..]
[..] šai sakarā vispirms jāpieņem tādi noteikumi, lai viegli varētu pazīt katru preču sūtījumu; [..] būtu jāpieņem noteikumi, lai uzreiz varētu noteikt preču sūtījuma nodokļu statusu; [..] šim nolūkam ir jāievieš attiecīgs pavaddokuments, kas to nodrošinātu un kas var būt gan administratīvs, gan komerciāls; [..] izmantojot komercdokumentu, tajā jābūt svarīgākajiem administratīvā dokumenta datiem.”
Šīs direktīvas 1. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Šī direktīva nosaka režīmu precēm, kam uzliek akcīzes nodokli un citus netiešos nodokļus, kurus tieši vai netieši uzliek to patēriņam, izņemot pievienotās vērtības nodokli un [Eiropas Savienības] noteiktus nodokļus.”
Saskaņā ar minētās direktīvas 3. panta 1. punktu Savienības līmenī tā ir piemērojama tostarp minerāleļļām.
Šīs pašas direktīvas 4. pants ir formulēts šādi:
“Šajā direktīvā piemēro šādas definīcijas:
a)
“apstiprināts noliktavas saimnieks” – fiziska vai juridiska persona, kurai dalībvalsts kompetentās iestādes devušas atļauju, veicot savu darbību, ražot, apstrādāt, glabāt, saņemt un nosūtīt akcīzes preces, akcīzes nodokli atliekot saskaņā ar akcīzes preču glabāšanas noteikumiem;
b)
“akcīzes preču noliktava” – vieta, kur apstiprināts noliktavas saimnieks, veicot savu darbību, ražo, apstrādā, glabā, saņem vai nosūta akcīzes preces nodokļu atlikšanas režīmā, ievērojot īpašus noteikumus, ko noteikušas tās dalībvalsts kompetentās iestādes, kurā atrodas attiecīgā akcīzes preču noliktava;
c)
“atlikšanas režīms” – nodokļu režīms, ko piemēro preču ražošanai, apstrādei, glabāšanai un pārvadāšanai, atliekot akcīzes nodokli;
d)
“reģistrēts tirgotājs” – fiziska vai juridiska persona bez apstiprināta noliktavas saimnieka statusa, kam dalībvalsts kompetentās iestādes devušas atļauju, veicot savu darbību, saņemt akcīzes preces no citas dalībvalsts saskaņā ar nodokļu atlikšanas režīmu. Akcīzes nodokļa atlikšanas režīms šādam tirgotājam nedod tiesības ne glabāt, ne nosūtīt šādas preces;
[..].”
Direktīvas 92/12 5. panta 1. punkta pirmajā daļā ir noteikts:
“Direktīvas 3. panta 1. punktā minētajām precēm [Savienības] teritorijā [..] uzliek akcīzes nodokli to saražošanas vai importa brīdī.”
Šīs direktīvas 6. pantā ir paredzēts:
“1.   Akcīzes nodoklis kļūst iekasējams brīdī, kad preces laiž apgrozībā vai kad konstatē iztrūkumus, kam saskaņā ar 14. panta 3. punktu ir uzliekams akcīzes nodoklis.
Akcīzes preču laišana apgrozībā nozīmē:
a)
novirzi, tajā skaitā nelikumīgu novirzi, no atlikšanas režīma;
[..]
2.   Ir jāpieņem tādi akcīzes nodokļa iekasējamības nosacījumi un likme, kādi dienā, kad nodoklis kļūst iekasējams vai kad konstatē iztrūkumus, ir spēkā dalībvalstī, kurā preces laiž apgrozībā. Akcīzes nodokli uzliek un iekasē saskaņā ar katras dalībvalsts noteikto kārtību, ņemot vērā, ka dalībvalstis piemēro vienu un to pašu uzlikšanas un iekasēšanas procedūru gan savā valstī ražotām, gan no citām dalībvalstīm ievestām precēm.”
Saskaņā ar Direktīvas 92/12 13. panta a) punktu apstiprinātam noliktavas saimniekam pienākums ir vajadzības gadījumā sniegt garantijas par preču ražošanu, apstrādi un glabāšanu, kā arī, ievērojot 15. panta 3. punktu, sniegt obligātu garantiju par preču transportēšanu, kuras noteikumus nosaka tās dalībvalsts kompetentas iestādes, kurā akcīzes preču noliktava ir apstiprināta.
Saskaņā ar šīs direktīvas 15. pantu:
“1.   [..] akcīzes preču transportēšana nodokļu atlikšanas režīmā notiek no vienas akcīzes preču noliktavas uz citu akcīzes preču noliktavu.
[..]
3.   Pret risku [Savienības] iekšējos pārvadājumos nodrošinās ar garantiju, ko sniedz nosūtīšanas vietas apstiprināts noliktavas turētājs, kā paredzēts 13. pantā, vai – vajadzības gadījumā – ar garantiju, ko solidāri uzņemas kravas nosūtītājs un pārvadātājs. Dalībvalstu kompetentās iestādes var ļaut, lai garantiju sniedz preču pārvadātājs vai īpašnieks, nevis nosūtīšanas vietas apstiprināts noliktavas turētājs. Ja vajadzīgs, dalībvalstis var prasīt, lai garantiju sniedz kravas saņēmējs.
[..]
Garantiju noteikumus sīki izstrādā dalībvalstis. Garantijas ir spēkā visā [Savienībā].
4.   Neskarot 20. panta noteikumus, apstiprinātu noliktavas saimnieku, kurš [no]sūta preces, vai, attiecīgā gadījumā, preču pārvadātāju var atbrīvot no saistībām tikai ar pierādījumiem, ka preču saņēmējs ir saņēmis preču piegādi, konkrēti, ar 18. pantā minēto pavaddokumentu atbilstīgi 19. pantā izklāstītajiem noteikumiem.
[..]”
Saskaņā ar minētās direktīvas 16. panta 1. punkta pirmo daļu:
“Atkāpjoties no 15. panta 1. punkta, preču saņēmējs var būt profesionāls tirgotājs bez apstiprināta noliktavas saimnieka statusa. Šis tirgotājs, veicot savu darbību, var no citām dalībvalstīm saņemt akcīzes preces saskaņā ar nodokļu atlikšanas režīmu. Nodokļa atlikšanas režīms tomēr nedod viņam tiesības ne glabāt, ne arī nosūtīt šīs preces.”
Direktīvas 92/12 16. panta 2. un 3. punktā ir noteiktas prasības, kādām tirgotājam, kuram nav apstiprināta noliktavas saimnieka statusa, ir jāatbilst atkarībā no tā, vai tas ir reģistrēts vai nav reģistrēts savas dalībvalsts nodokļu iestādēs.
Saskaņā ar šīs direktīvas 18. panta 1. punktu:
“[..] visām akcīzes precēm, ko transportē starp dalībvalstīm nodokļu atlikšanas režīmā, [..] pievieno nosūtītāja sagatavotu dokumentu. Šis dokuments var būt vai nu administratīvs dokuments, vai arī komercdokuments. [..]”
Minētās direktīvas 19. panta 1.–3. punktā ir noteikts:
“1.   Tirgotāji paziņo dalībvalstu nodokļu iestādēm par nosūtītajiem vai saņemtajiem preču sūtījumiem, izmantojot 18. pantā norādīto dokumentu vai atsauci uz šādu dokumentu. Šo dokumentu sagatavo četros eksemplāros:
–
viens eksemplārs paliek pie preču nosūtītāja,
–
viens eksemplārs preču saņēmējam,
–
viens eksemplārs, kas nosūtāms atpakaļ preču nosūtītājam, lai noslēgtu procedūru,
–
viens eksemplārs galamērķa dalībvalsts kompetentām iestādēm.
Katras sākumpunkta dalībvalsts kompetentās iestādes var paredzēt vēl vienu dokumenta eksemplāru sākumpunkta dalībvalsts kompetentām iestādēm.
[..]
Galamērķa dalībvalsts var noteikt, ka eksemplārs, kas nosūtāms atpakaļ preču nosūtītājam, lai noslēgtu procedūru, jāapstiprina vai jāvīzē šīs valsts iestādēm. [..]
[..]
2.   Nodokļa atlikšanas režīmā pārvedot akcīzes preces pie apstiprināta noliktavas saimnieka vai reģistrēta vai nereģistrēta tirgotāja, preču saņēmējam ne vēlāk kā piecpadsmit dienu laikā pēc mēneša, kurā viņš saņēmis preces, jānosūta atpakaļ preču sūtītājam administratīvā pavaddokumenta eksemplārs vai pienācīgi apstiprināts komercdokumenta eksemplārs, lai varētu noslēgt procedūru.
Neatkarīgi no iepriekšminētajiem noteikumiem nosūtīšanas vietas dalībvalsts var paredzēt, ka atpakaļ sūtāmā eksemplāra kopija tūlīt pa faksu jānosūta kravas nosūtītājam, lai nodrošinātu garantijas ātru izbeigšanu. Tas neietekmē pienākumu nosūtīt atpakaļ oriģinālu, ievērojot pirmo teikumu.
[..]
3.   Nodokļa atlikšanas režīmu, kā tas definēts 4. panta c) punktā, noslēdz, piemērojot akcīzes precēm vienu no 5. panta 2. punktā minētajiem režīmiem un vadoties pēc tajā minētajiem nosacījumiem, pēc tam kad preču sūtītājs ir saņēmis atpakaļ nosūtāmo pavaddokumenta eksemplāru vai pienācīgi apstiprinātu komercdokumenta eksemplāru, kurā jābūt norādei par to, ka šīm precēm ir piemērots šāds režīms.”
Šīs pašas direktīvas 20. pantā ir paredzēts:
“1.   Ja, vedot preces, notikusi nelikumība vai pārkāpums [pārkāpums vai neatbilstība], kas attiecas uz akcīzes nodokļa piedziņu, tad akcīzes nodokli tajā dalībvalstī, kurā nelikumība vai pārkāpums [pārkāpums vai neatbilstība] izdarīts, maksā fiziskā vai juridiskā persona, kura saskaņā ar 15. panta 3. punktu garantējusi akcīzes nodokļa samaksu, neizslēdzot krimināllietas ierosināšanu.
Ja akcīzes nodokli iekasē dalībvalstī, kas nav sākumpunkta dalībvalsts, tad dalībvalsts, kura iekasē nodokli, par to informē sākumpunkta dalībvalsts kompetentās iestādes.
2.   Ja, vedot preces, tiek atklāta nelikumība vai pārkāpums [pārkāpums vai neatbilstība], bet nav iespējams konstatēt, kur tas izdarīts, uzskata, ka tas noticis tajā dalībvalstī, kur tas atklāts.
3.   Neskarot 6. panta 2. punktu, ja akcīzes preces nenonāk paredzētajā galamērķa vietā un nav iespējams konstatēt, kur nelikumība vai pārkāpums [pārkāpums vai neatbilstība] izdarīts, uzskata, ka tas noticis sākumpunkta dalībvalstī, un šī valsts iekasē akcīzes nodokli atbilstīgi likmei, kura bijusi spēkā preču nosūtīšanas dienā, ja vien četru mēnešu laikā pēc preču nosūtīšanas kompetentām iestādēm nav sniegti pierādījumi par darījuma likumību vai vietu, kur nelikumība vai pārkāpums [pārkāpums vai neatbilstība] izdarīts. Dalībvalstis veic vajadzīgos pasākumus, lai novērstu pārkāpumus vai nelikumības [pārkāpumus vai neatbilstības] un uzliktu iedarbīgus sodus.
4.   Ja dalībvalsti, kur izdarīta nelikumība vai pārkāpums [pārkāpums vai neatbilstība], noskaidro trīs gadu laikā pēc pavaddokumenta sagatavošanas, šī dalībvalsts iekasē akcīzes nodokli saskaņā ar likmi, kas bijusi spēkā preču nosūtīšanas dienā. Šādā gadījumā, tiklīdz ir sniegti pierādījumi, ka nodoklis ir iekasēts, atmaksā iepriekš iekasēto akcīzes nodokli.”
Regula Nr. 2719/92
Komisijas Regulas (EEK) Nr. 2719/92 (1992. gada 11. septembris) par administratīviem pavaddokumentiem akcīzes precēm, transportējot tās akcīzes nodokļu atlikšanas režīmā (
OV 1992, L 276, 1. lpp.
), kurā grozījumi izdarīti ar Komisijas 1993. gada 27. jūlija Regulu (EEK) Nr. 2225/93 (
OV 1993, L 198, 5. lpp.
) (turpmāk tekstā – “Regula Nr. 2719/92”), 1. pantā ir paredzēts:
“I pielikumā doto dokumentu [-a veidlapu] izmanto par administratīvo pavaddokumentu akcīzes precēm, pārvadājot tās nodokļu atlikšanas režīmā Direktīvas 92/12/EEK 3. panta 1. punkta nozīmē. Norādījumi par dokumenta aizpildīšanu un izmantošanu ir izklāstīti minētā dokumenta 1. eksemplāra otrā pusē.”
Saskaņā ar šīs regulas 2. panta 1. punktu administratīvu dokumentu var aizstāt ar komercdokumentu, ja tajā ietverta tāda pati informācija, kas jāiekļauj administratīvā dokumentā.
Čehijas tiesības
Saskaņā ar z
ákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních
(Likums Nr. 353/2003 par akcīzes nodokli) 25. panta 1. punkta a) apakšpunktu, redakcijā, kas piemērojama pamatlietas faktiskajiem apstākļiem (turpmāk tekstā – “Likums par akcīzes nodokli”), reglamentētās preces atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmā starp dalībvalstīm var tikt pārvietotas tikai ar pavaddokumentu, ja reglamentētās preces tiek pārvadātas no akcīzes preču noliktavas, kas atrodas citā dalībvalstī, uz akcīzes preču noliktavas turētāja galamērķi, no apstiprināta saņēmēja vai nodokļu pārstāvja, kuriem tika izsniegta atļauja attiecībā uz Čehijas Republikas teritoriju.
Saskaņā ar Likuma par akcīzes nodokli 26. panta 1. punktu reglamentētās preces var pārvietot atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmā tikai ar pavaddokumentu, ja vien šajā likumā nav noteikts citādi.
Saskaņā ar Likuma par akcīzes nodokli 28. panta 1. punktu principā atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīms pārvadāšanas laikā tiek pārkāpts, ja reglamentēto preču pārvadāšana uz akcīzes preču noliktavu, apstiprinātam saņēmējam, uz tiešas piegādes vietu, eksporta vietu, 11. panta 1. punkta d) vai e) apakšpunktā minētai personai vai saņēmējam atbilstoši Direktīvai 92/12 nav pabeigta noteiktajā termiņā.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
2010. gada 5. janvārī
Celní úřad Náchod
(Nāhodas Muitas pārvalde, Čehijas Republika) pārstāvji veica pārbaudi attiecībā uz trim kravas automašīnu cisternām, kuras saskaņā ar iesniegtajiem pavaddokumentiem pārvadāja minerāleļļu no Polijas teritorijā esošas akcīzes preču noliktavas, ko izmanto
TanQuid
un kas bija paredzēta Čehijas komercsabiedrībai
EKOL GAS PB, s. r. o
. (turpmāk tekstā – “
EKOL GAS
”). Pārbaudes laikā tie konstatēja, ka šajos pavaddokumentos ietvertās ziņas ir nepatiesas. Pēc tam
EKOL GAS
noliedza jebkādus komerciālus kontaktus ar
TanQuid
.
Atbildot uz Čehijas muitas pārvaldes lūgumu sniegt informāciju, Polijas muitas pārvalde tai nosūtīja 38 pavaddokumentus kopā ar pielikumiem, no kuriem izrietēja, ka uz
EKOL GAS
, iespējams, tika nosūtīts cits minerāleļļas daudzums.
Turklāt tika konstatēts, ka šie pavaddokumenti netika iesniegti muitas birojā, lai pārbaudītu datu precizitāti un spēkā esamību, un ka Čehijas muitas biroja zīmogi, kas apstiprina 35 pavaddokumentus, bija viltoti.
Visbeidzot, pamatojoties uz ceļa nodevu par ostu darbībām izrakstu, tika konstatēts, ka minerāleļļas tika transportētas uz nezināmas personas galamērķi un izkrautas Ždjārā pie Sāzavas [
Žďár nad Sázavou
] (Čehijas Republika). Šajā sakarā Čehijas policija uzsāka kriminālprocesu par trešo personu krāpniecisku rīcību, bet šī izmeklēšana tika izbeigta procesuālu iemeslu dēļ.
2016. gada 3. martā
Celní úřad pro Jihočeský kraj
(Dienvidbohēmijas apgabala Muitas pārvalde, Čehijas Republika), pamatojoties uz 2016. gada 11. janvāra nodokļu revīzijas ziņojumu, izdeva vairākus paziņojumus par akcīzes nodokļa uzlikšanu minerāleļļām, nosakot
TanQuid
pienākumu maksāt nodokli par kopējo summu 10207850 Čehijas kronu (CZK) (aptuveni 420000 EUR).
Tā kā administratīvās sūdzības par šiem paziņojumiem par nodokli Galvenā muitas pārvalde noraidīja,
TanQuid
cēla prasību pret noraidīšanas lēmumiem
Krajský soud v Českých Budějovicích
(Česke Budejovices apgabaltiesa, Čehijas Republika).
Ar 2018. gada 12. septembra spriedumu šī tiesa atcēla noraidošos lēmumus, pamatojoties uz to, ka, pirmkārt, pieļautās krāpšanas dēļ Čehijas teritorijā nav notikusi preču pārvadāšana atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmā un, otrkārt, garantija nesedz pamatlietā aplūkotās piegādes, jo iesniegtā garantija attiecas vienīgi uz pārvadāšanu starp akcīzes preču noliktavām. Minētā tiesa prasītājas minerāleļļu izvešanu no
TanQuid
akcīzes preču noliktavas uzskatīja par to laišanu brīvā apgrozībā.
Galvenā muitas pārvalde iesniedza kasācijas sūdzību
Nejvyšší správní soud
(Augstākā administratīvā tiesa, Čehijas Republika).
Iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai ir izpildīti formālie un materiālie nosacījumi, lai uzsāktu preču pārvadāšanu atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmā, ja, pirmkārt, trešās personas krāpjoties ir sevi norādījušas kā citā dalībvalstī reģistrētu apstiprināto saņēmēju un ja, otrkārt, garantijai, kas izsniegta saistībā ar šo preču pārvadāšanu, nav prasītā tvēruma.
Pirmām kārtām, iesniedzējtiesa norāda, no vienas puses, ka gadījumā, kad personas sevi prezentē kā tādas, kas rīkojas reģistrēta uzņēmēja (saņēmēja) labā, lai gan tām šajā ziņā nav derīgas atļaujas, reģistrētam uzņēmējam nav zināms par to, ka preču pārvadājumam viņa labā ir jānotiek atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmā. Tādējādi, līdzīgi tam, ko ir nospriedusi
Krajský soud v Českých Budějovicích
(Česke Budejovices apgabaltiesa), varētu uzskatīt, ka šī situācija ir analoga tai, kurā attiecīgo reglamentēto preču saņēmējam, kā tas ir deklarēts pavaddokumentos, nav piemērojamās atļaujas. No šāda viedokļa pamatlietā aplūkotās minerāleļļas izņemšana no
TanQuid
akcīzes preču noliktavas ir jāuzskata par to laišanu brīvā apgrozībā.
Tomēr, no otras puses, iesniedzējtiesa uzsver, ka preču pārvadāšanu atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmā uzsāk apstiprināts noliktavas saimnieks, jo viņš ir tas, kurš aizpilda administratīvā pavaddokumenta A daļu. Turklāt apstiprinātam noliktavas saimniekam, tā kā viņš ir objektīvi atbildīgs par visiem pārkāpumiem vai neatbilstībām, kas notikuši preču aprites laikā, ir jāmaksā akcīzes nodoklis vietā, kurā ir izdarīts pārkāpums vai neatbilstība, un saņēmējs ir iesaistīts darījumā tikai tā beigās. Līdz ar to, lai uzsāktu pārvadāšanu, neesot nepieciešama saņēmēja dalība.
Tādējādi jautājumam par to, vai preču saņēmējam ir vai nav zināms par šo darījumu, neesot nozīmes attiecībā uz preču pārvadāšanas sākumu atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmā. Tāpat neesot nozīmes vēlākam konstatējumam, ka trešās personas ir prettiesiski sevi prezentējušas kā personas, kas darbojas reģistrēta uzņēmēja vārdā. Šajā kontekstā muitas iestādēm esot tikai jāpārbauda, vai pārvadāšana ir veikta starp licencētiem uzņēmējiem un vai akcīzes nodoklim ir iesniegta garantija.
Otrām kārtām, iesniedzējtiesai ir šaubas par garantijas, kas sniegta, lai garantētu akcīzes nodokļa samaksu preču pārvadāšanas laikā atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmā, raksturu un mērķi. Tā sliecas domāt, ka, ciktāl garantijas iesniegšana ir norādīta pavaddokumentos preču pārvadāšanai atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmā apstiprinātam saņēmējam, kurš ir konkrēti norādīts, citas dalībvalsts muitas iestādes nevar nedz pārbaudīt garantijas pamatojumu, nedz veikt pavaddokumentos ietverto datu materiāltiesisko autentiskuma pārbaudi.
Taču šajā gadījumā garantijā, kas formāli tika iesniegta nolūkā veikt preču pārvadāšanu starp akcīzes preču noliktavām, kā ar to aptverto nodokļu saistību veids bija minēta akcīzes preču novirzīšana no noliktavas atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmā. Turklāt šī garantija tika iesniegta, lai garantētu reglamentēto preču pārvadāšanu atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmā no
TanQuid
pamatlietā akcīzes preču noliktavas uz
EKOL GAS
– reģistrēta uzņēmēja – galamērķi.
Šādos apstākļos
Nejvyšší správní soud
(Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai akcīzes preces tiek pārvadātas atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmā Direktīvas [92/12] 4. panta c) punkta izpratnē, ja dalībvalsts muitas iestāde ir atļāvusi veikt to pārvadāšanu atliktās nodokļa maksāšanas režīmā no akcīzes preču noliktavas citā dalībvalstī dibinātajam reģistrētam tirgotājam, lai gan objektīvi nebija izpildīti nosacījumi, lai pārvadātu šīs preces atliktās nodokļa maksāšanas režīmā, jo turpmākās procedūras laikā tika konstatēts, ka reģistrēts tirgotājs nezināja par preču pārvadāšanu trešo personu izdarītās krāpšanas dēļ?
2)
Vai tādas Direktīvas [92/12] 15. panta 3. punktā minētās akcīzes nodokļa samaksas garantijas sniegšana, kura tika izdota nolūkam, kas nav preču pārvadāšana atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmā starp akcīzes preču noliktavu un citā dalībvalstī dibināto reģistrētu tirgotāju, liedz uzsākt preču regulāru transportēšanu atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmā, ja garantijas iesniegšanas fakts tika norādīts preču pārvadāšanas, kas veikta reģistrētam tirgotājam atliktās nodokļa maksāšanas režīmā, pavaddokumentos un to ir apstiprinājusi dalībvalsts muitas iestāde?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Uzdodot šos divus jautājumus, kas ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Direktīva 92/12 ir jāinterpretē tādējādi, ka akcīzes preču nosūtīšana, ko veic apstiprināts noliktavas saimnieks, izmantojot pavaddokumentu un obligāto garantiju, ir akcīzes preču pārvadāšana atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmā šīs direktīvas 4. panta c) punkta izpratnē situācijā, kad šo trešo personu krāpnieciskās rīcības dēļ šo preču pavaddokumentā un šajā garantijā norādītais saņēmējs nezina, ka viņam šīs preces ir nosūtītas.
Turklāt šī tiesa vēlas arī noskaidrot, vai tas, ka obligātajā garantijā, ko sniedzis apstiprināts noliktavas saimnieks šīs nosūtīšanas nolūkā, ir precizēts pilnvarotā saņēmēja vārds, bet ne viņa reģistrēta uzņēmēja statuss Direktīvas 92/12 15. vai 16. panta piemērošanas nolūkā, ietekmē šādas pārvadāšanas likumību.
Vispirms jāatgādina, ka Direktīvas 92/12 mērķis ir noteikt konkrētu skaitu normu attiecībā uz tādu akcīzes preču kā tās 3. panta 1. punktā minētās minerāleļļas glabāšanu, pārvadāšanu un uzraudzību, un it īpaši, kā tas izriet no tās ceturtā apsvēruma, lai nodrošinātu, ka akcīzes nodokļa iekasējamība visās dalībvalstīs ir vienāda. Šāda saskaņošana principā ļauj novērst nodokļu dubulto uzlikšanu starp dalībvalstīm (spriedums, 2021. gada 24. februāris, Silcompa,
C‑95/19
,
EU:C:2021:128
,
44.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Direktīvas 92/12 izpratnē ar nodokli apliekamā darbība atbilstoši tās 5. panta 1. punktam ir akcīzes preču ražošana Savienības teritorijā vai to ievešana šajā teritorijā (spriedums, 2021. gada 24. februāris, Silcompa,
C‑95/19
,
EU:C:2021:128
,
46.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Savukārt saskaņā ar Direktīvas 92/12 6. panta 1. punktu akcīzes nodoklis kļūst iekasējams tostarp tad, kad akcīzes preces tiek laistas apgrozībā. Saskaņā ar šīs direktīvas 6. panta 1. punkta otrās daļas a) apakšpunktu šis jēdziens ietver arī jebkuru novirzi, tajā skaitā nelikumīgu novirzi, no atliktās nodokļa maksāšanas režīma, kurš definēts minētās direktīvas 4. panta c) punktā (spriedums, 2021. gada 24. februāris, Silcompa,
C‑95/19
,
EU:C:2021:128
,
47.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šādam režīmam ir raksturīgi, ka akcīzes nodokļi par precēm, uz kurām tas attiecas, vēl nav iekasējami, kaut gan nodokļa iekasējamības gadījums jau ir iestājies. Līdz ar to attiecībā uz akcīzes precēm saskaņā ar šo režīmu šī nodokļa iekasējamība tiek atlikta līdz brīdim, kad ir izpildīts iekasējamības nosacījums, kā tas ir aprakstīts iepriekšējā punktā (spriedums, 2021. gada 24. februāris, Silcompa,
C‑95/19
,
EU:C:2021:128
,
49.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Taču, ievērojot noliktavas saimnieka centrālo lomu, kādu tam Savienības likumdevējs piešķir atliktās nodokļa maksāšanas režīma ietvaros atbilstoši Direktīvai 92/12, tas principā ir atbildīgs par visiem ar šo režīmu saistītajiem riskiem, it īpaši, ja šo preču pārvadāšanas laikā ir izdarīts pārkāpums vai neatbilstība, kas izraisa akcīzes nodokļa iekasējamību. Tādējādi šī atbildība ir objektīva, un tās pamatā ir nevis pierādīts vai prezumēts noliktavas saimnieka pārkāpums, bet viņa dalība saimnieciskajā darbībā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 24. februāris, Silcompa,
C‑95/19
,
EU:C:2021:128
,
52.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Līdz ar to Direktīvas 92/12 sistēmā apstiprināta noliktavas saimnieka – preču nosūtītāja – atbildība, iespējams, nevar tikt aizstāta ar akcīzes preču īpašnieka atbildību.
Konkrētāk, runājot par akcīzes preču pārvadāšanu atliktās nodokļa maksāšanas režīmā, Direktīvā 92/12 ir paredzēti vairāki nosacījumi, kuriem šo preču nosūtīšanai ir jāatbilst, lai šīs pārvadāšanas laikā apstiprināts noliktavas saimnieks, kas preces nosūta, varētu turpināt izmantot šo režīmu.
Pirmām kārtām, saskaņā ar Direktīvas 92/12 15. panta 1. punktu akcīzes preču pārvadāšanai atliktās nodokļa maksāšanas režīmā principā ir jānotiek starp divām akcīzes preču noliktavām, kas ir definētas šīs direktīvas 4. panta b) punktā un kuras ekspluatē apstiprināti noliktavas saimnieki tās 4. panta a) punkta izpratnē.
Saskaņā ar minētās direktīvas 16. panta 1. un 2. punktu šāda pārvadāšana izņēmuma kārtā ir iespējama arī uz tāda reģistrēta komersanta galamērķi, kas šīs pašas direktīvas 4. panta d) punktā ir definēts kā fiziska vai juridiska persona, kurai nav apstiprināta noliktavas saimnieka statusa, bet kurai dalībvalsts kompetentās iestādes ir atļāvušas, veicot savu darbību, no citas dalībvalsts saņemt akcīzes preces, kas ir apliekamas ar akcīzes nodokli.
Ja ar akcīzes nodokli apliekamo preču pārvadāšanas laikā ir izdarīts vai konstatēts pārkāpums vai neatbilstība, kas izraisa akcīzes preču iekasējamību, tostarp krāpšanas gadījumā, tad apstiprināts noliktavas saimnieks ir atbildīgs par akcīzes nodokļa samaksu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 24. februāris, Silcompa,
C‑95/19
,
EU:C:2021:128
,
52.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Proti, saskaņā ar Direktīvas 92/12 15. panta 4. punktu apstiprināta noliktavas saimnieka, kas nosūta preces, atbildība var iestāties tikai līdz ar pierādījumu par preču saņemšanu, ko sniedz saņēmējs, tostarp ar šīs direktīvas 18. pantā minēto pavaddokumentu un saskaņā ar tās 19. pantā paredzētajiem nosacījumiem.
Ja – kā tas, šķiet, ir šajā gadījumā – trešo personu veikta krāpšana ir galvenais iemesls akcīzes preču nosūtīšanai, ko veic apstiprināts noliktavas saimnieks, tad preču pārvadāšanas sākuma brīdis atliktās nodokļa maksāšanas režīmā var sakrist ar tāda pārkāpuma vai neatbilstības izdarīšanas brīdi, kas izraisa šo preču nodošanu patēriņam un akcīzes nodokļa iekasējamību.
Gadījumā, kad pārkāpums vai neatbilstība ir izdarīti preču pārvadāšanas laikā, kas izraisa akcīzes nodokļa iekasējamību, Direktīvas 92/12 20. panta 1. punktā kā galvenā dalībvalsts, kurā akcīzes nodoklis ir jāmaksā, ir norādīta dalībvalsts, kurā pārkāpums vai neatbilstība ir izdarīti.
Tomēr dalībvalsts, kurā konstatēts šis pārkāpums vai neatbilstība, saskaņā ar Direktīvas 92/12 20. panta 2. punktu var kļūt par kompetento valsti akcīzes nodokļa piezīšanai pat tad, ja minētais pārkāpums vai neatbilstība nav izdarīti šajā dalībvalstī, ja nav iespējams noteikt vietu, kurā tas ir noticis.
Līdz ar to apstiprināta noliktavas saimnieka veikta akcīzes preču nosūtīšana var būt akcīzes preču pārvadāšana atliktās nodokļa maksāšanas režīmā Direktīvas 92/12 4. panta c) punkta izpratnē, neraugoties uz to, ka trešo personu krāpnieciskas rīcības dēļ iespējamais saņēmējs nezina, ka šīs preces viņam tiek nosūtītas, tik ilgi, kamēr attiecīgās dalībvalsts kompetentās iestādes nav konstatējušas šo faktu vai kādu citu pārkāpumu vai neatbilstību.
Otrām kārtām, Direktīvas 92/12 15. panta 3. punkta pirmajā daļā ir noteikts, ka parasti ar preču pārvadāšanu Savienībā saistītos riskus sedz obligātā garantija, ko sniedz apstiprināts noliktavas saimnieks, kurš nosūta preces, kā paredzēts tās 13. pantā, vai attiecīgā gadījumā – solidāra garantija starp nosūtītāju un pārvadātāju. No šīs direktīvas 13. panta a) punkta un 15. panta 3. punkta trešās daļas kopēja lasījuma izriet, ka šīs garantijas nosacījumus un noteikumus paredz tās dalībvalsts kompetentās iestādes, kurā ir izsniegta akcīzes preču noliktavas atļauja, un ka minētajai garantijai ir jābūt derīgai visā Savienībā.
Turklāt minētajai garantijai ir jānosedz laikposms no preču izvešanas no akcīzes preču noliktavas līdz procedūras noslēgšanas brīdim, jo saskaņā ar šīs direktīvas 19. panta 2. punktu tā var tikt atcelta tikai tajā brīdī, kad nosūtītājs saņem administratīvā pavaddokumenta eksemplāru vai pienācīgi apstiprinātu komercdokumenta kopiju, kuru saņēmējs ir nosūtījis procedūras noslēgšanai.
Direktīvas 92/12 15. panta 3. punkta pirmajā daļā ir paredzēts, ka dalībvalstu kompetentās iestādes var atļaut preču pārvadātājam vai īpašniekam iesniegt garantiju tāda apstiprināta noliktavas saimnieka vietā, kurš nosūta preces, un ka vajadzības gadījumā dalībvalstis var arī pieprasīt garantiju no saņēmēja.
Turklāt no Regulas Nr. 2719/92 I pielikumā ietvertā administratīvā pavaddokumenta veidlapas izriet, ka šī dokumenta 10. ailē ar nosaukumu “Garantija” ir jānorāda “garantijas daļa vai daļas”, atkarībā no Direktīvas 92/12 15. panta 3. punktā minētajiem gadījumiem izmantojot norādi “nosūtītājs”, “pārvadātājs” vai “saņēmējs”. Nekāda cita detalizētāka informācija netiek prasīta.
Savukārt no Direktīvas 92/12 neizriet, ka nosūtītājas dalībvalsts kompetentajām iestādēm garantijas saturs ir jāpārbauda pirms preču, kurām piemēro atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmu, pārvadāšanas uzsākšanas vai ka šajā kontekstā tām jādod sava piekrišana šai pārvadāšanai, jo šie pasākumi var būtiski kavēt akcīzes preču brīvu apriti Savienībā.
No tā izriet, ka kontrole, kas jāveic nosūtītājas dalībvalsts kompetentajām iestādēm, ir jāierobežo līdz šādas garantijas formālas esamības pārbaudei.
Protams, dalībvalstu vai to kompetento iestāžu noteikto nosacījumu vai noteikumu neievērošana var būt pārkāpums vai neatbilstība Direktīvas 92/12 20. panta izpratnē.
Tomēr ir jākonstatē, ka, izņemot šī sprieduma 54. un 55. punktā atgādinātos nosacījumus par to, ka garantija sedz riskus, kas ir saistīti ar pārvadāšanu Savienībā, kā arī par šīs garantijas noteiktu teritoriālo un laika aspektu, nav paredzēta neviena cita prasība attiecībā uz garantiju, lai preces varētu likumīgi ļaut pārvadāt Direktīvā 92/12 paredzētajā atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmā.
Tādējādi iespējamās neprecizitātes garantijā, piemēram, tas, ka saņēmēja nosaukums, reģistrētais uzņēmējs, ir ticis pareizi norādīts, bet ka šīs garantijas klauzulas attiecas tikai uz pārvadāšanu starp akcīzes noliktavām Direktīvas 92/12 15. panta izpratnē, nevar ietekmēt to, ka pārvadāšana notiek starp apstiprinātu noliktavas saimnieku un reģistrētu uzņēmēju šīs direktīvas 16. panta izpratnē.
Trešām kārtām, Direktīvas 92/12 18. panta 1. punktā ir paredzēts, ka visām akcīzes precēm, ko pārvadā atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmā starp dalībvalstīm, ir jāpievieno nosūtītāja sagatavots dokuments, kas var būt vai nu administratīvs dokuments, vai komercdokuments, kura forma un saturs ir noteikts Regulā Nr. 2719/92.
Runājot par Direktīvas 92/12 19. panta 1. punkta pirmo daļu – tajā ir norādīts, ka uzņēmēji informē dalībvalstu nodokļu iestādes par nosūtītām un saņemtajām piegādēm, izmantojot šo dokumentu vai atsauci uz to, un precizē, ka šis dokuments ir sagatavots četros eksemplāros, proti, viens eksemplārs jāglabā nosūtītājam, viens eksemplārs – saņēmējam, viens eksemplārs ir paredzēts nodošanai nosūtītājam procedūras noslēgšanai, un pēdējais eksemplārs ir paredzēts galamērķa valsts kompetentajām iestādēm.
Attiecībā uz minētās direktīvas 19. panta 2. punktu – tajā tiek noteikts, ka gadījumā, ja akcīzes preces tiek pārvadātas atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmā uz apstiprināta noliktavas saimnieka, reģistrēta vai nereģistrēta tirgotāja, galamērķi, tad preču saņēmējam ne vēlāk kā piecpadsmit dienu laikā pēc mēneša, kurā viņš saņēmis preces, ir jānosūta atpakaļ preču nosūtītājam administratīvā pavaddokumenta eksemplārs vai pienācīgi apstiprināta komercdokumenta eksemplāra kopija.
Šajā kontekstā saskaņā ar šīs pašas direktīvas 19. panta 1. punkta ceturto daļu galamērķa dalībvalsts var paredzēt, ka eksemplāru, kas paredzēts nodošanai atpakaļ nosūtītājam procedūras noslēgšanai, sertificē vai vīzē tās pašas [dalībvalsts] iestādes – iespēja, ko Čehijas Republika, šķiet, ir izmantojusi, kā tas izriet no šī sprieduma 24. punkta.
Tomēr jākonstatē, ka Direktīvā 92/12 nav prasīta šāda formalitāte no nosūtītājas dalībvalsts kompetentajām iestādēm, lai sāktu preču pārvadāšanu atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmā. Proti, kā izriet no tās desmitā un trīspadsmitā apsvēruma, pavaddokumentam ir jāļauj tikai uzzināt par ar akcīzes nodokli apliekamo preču pārvadāšanu un viegli identificēt katru sūtījumu, lai varētu nekavējoties noteikt tā situāciju saistībā ar nodokļa parādu.
Šajā ziņā saskaņā ar šīs direktīvas 19. panta 1. punkta otro daļu katras nosūtītājas dalībvalsts kompetentajām iestādēm ir tikai tiesības, nevis pienākums paredzēt nosūtītājas dalībvalsts kompetentajām iestādēm domāta dokumenta papildu kopijas izmantošanu.
Līdz ar to pat gadījumā, ja nosūtīšanas dalībvalsts kompetentās iestādes pieprasa šī sprieduma 66. punktā minēto formalitāti saskaņā ar valsts tiesībām, tā labākajā gadījumā varētu būt vērsta uz to, lai novērstu vai konstatētu iespējamos pārkāpumus vai neatbilstības agrīnā akcīzes preču pārvadāšanas atliktās nodokļa maksāšanas režīma stadijā. Savukārt tas, ka nosūtītājas dalībvalsts kompetentās iestādes šajā stadijā nav konstatējušas pārkāpumu vai neatbilstību, nekādi neietekmē šī sprieduma 43. un 48. punktā aprakstīto apstiprināta noliktavas saimnieka, kas ir nosūtītājs, atbildību, pat ja vēlāk tā sertificētajā vai novīzētajā pavaddokumentā parādās neprecizitātes.
Katrā ziņā prasība šajā stadijā veikt padziļinātu pārbaudi, lai pārliecinātos par pavaddokumentā ietverto norāžu pareizību, būtu pretrunā vienam no Direktīvas 92/12 mērķiem – veicināt akcīzes preču brīvu apriti, jo šī padziļinātā pārbaude varētu traucēt šādu apriti.
Līdz ar to, lai varētu notikt preču pārvadāšana šīs direktīvas izpratnē, principā pietiek ar to, ka apstiprinātais noliktavas saimnieks, kas nosūta preces, ir veicis vajadzīgās formalitātes, lai sagatavotu pavaddokumentu, un ir iesniedzis obligāto garantiju un ka akcīzes preces kaut vai formāli ir izvestas no akcīzes preču noliktavas uz personas, kurai ir atļauja minētās direktīvas 15. un 16. panta izpratnē, galamērķi.
Šādos apstākļos uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka Direktīva 92/12 ir jāinterpretē tādējādi, ka akcīzes preču nosūtīšana, ko veic apstiprināts noliktavas saimnieks, izmantojot pavaddokumentu un obligāto garantiju, ir akcīzes preču pārvadāšana atliktās nodokļa maksāšanas režīmā tās 4. panta c) punkta izpratnē, neraugoties uz to, ka trešo personu krāpnieciskas rīcības dēļ saņēmējs, kas ir norādīts šajā pavaddokumentā un šajā garantijā, nav zinājis, ka šīs preces viņam ir nosūtītas, tik ilgi, kamēr attiecīgās dalībvalsts kompetentās iestādes nav konstatējušas šo faktu vai kādu citu pārkāpumu vai neatbilstību. Apstāklis, ka obligātajā garantijā, ko sniedzis apstiprināts noliktavas saimnieks šīs nosūtīšanas nolūkā, ir precizēts pilnvarotā saņēmēja vārds, bet ne viņa reģistrēta uzņēmēja statuss, neietekmē šādas pārvadāšanas likumīgumu.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (desmitā palāta) nospriež:

Padomes Direktīva 92/12/EEK (1992. gada 25. februāris) par vispārēju režīmu akcīzes precēm un par šādu preču glabāšanu, apriti un uzraudzību, ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 1994. gada 22. decembra Direktīvu 94/74/EK, ir jāinterpretē tādējādi, ka akcīzes preču nosūtīšana, ko veic apstiprināts noliktavas saimnieks, izmantojot pavaddokumentu un obligāto garantiju, ir akcīzes preču pārvadāšana atliktās nodokļa maksāšanas režīmā tās 4. panta c) punkta izpratnē, neraugoties uz to, ka trešo personu krāpnieciskas rīcības dēļ saņēmējs, kas ir norādīts šajā pavaddokumentā un šajā garantijā, nav zinājis, ka šīs preces viņam ir nosūtītas, tik ilgi, kamēr attiecīgās dalībvalsts kompetentās iestādes nav konstatējušas šo faktu vai kādu citu pārkāpumu vai neatbilstību.

Apstāklis, ka obligātajā garantijā, ko sniedzis apstiprināts noliktavas saimnieks šīs nosūtīšanas nolūkā, ir precizēts pilnvarotā adresāta vārds, bet ne viņa reģistrēta uzņēmēja statuss, neietekmē šādas pārvadāšanas likumīgumu.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – čehu.