CELEX: 62017CJ0638
Řízení o předběžné otázce
Struktura a sazby spotřební daně z tabákových výrobků
Směrnice 2011/64/EU
Článek 4 odst. 1 písm. a)
Pojem ‚doutníky nebo doutníčky‘
Tabákové smotky s krycím listem ze surového tabáku částečně pokryté další papírovou vrstvou

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 4 odst. 1 směrnice Rady 2011/64/EU ze dne 21. června 2011 o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků (
Úř. věst. 2011, L 176, s. 24
).
Tato žádost byla předložena v rámci řízení zahájeného Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (státní daňová inspekce při ministerstvu financí Litevské republiky, dále jen „státní daňová inspekce“) ve věci opravného daňového výměru uloženého společnosti „Skonis ir kvapas“ UAB týkajícího se zdanění tabákových výrobků, které tato společnost dovezla do Litvy.
Právní rámec
Unijní právo
Směrnice 2011/64
Body 4 a 8 odůvodnění směrnice 2011/64 uvádějí:
„(4)
Je třeba vymezit různé druhy tabákových výrobků, lišící se od sebe vlastnostmi a způsobem použití.
[…]
(8)
V zájmu jednotného a spravedlivého zdanění by měla být upravena definice cigaret, doutníků a doutníčků a ostatního tabáku ke kouření tak, aby s tabákovými smotky, které lze podle jejich délky považovat za dvě nebo více cigaret, bylo pro účely spotřební daně zacházeno jako se dvěma nebo více cigaretami, aby s určitým druhem doutníku, který je v mnoha ohledech podobný cigaretě, bylo pro účely spotřební daně zacházeno jako s cigaretou, aby s tabákem ke kouření, který je v mnoha ohledech podobný jemně řezanému tabáku k ruční výrobě cigaret, bylo pro účely spotřební daně zacházeno jako s jemně řezaným tabákem a aby byl jasně definován tabákový odpad. […]“
Článek 1 této směrnice stanoví:
„Tato směrnice stanoví obecné zásady harmonizace struktury a sazeb spotřební daně, kterou členské státy uvalují na tabákové výrobky.“
Článek 2 odst. 1 uvedené směrnice stanoví:
„Pro účely této směrnice se za tabákové výrobky považují:
a)
cigarety;
b)
doutníky a doutníčky;
c)
tabák ke kouření:
i)
jemně řezaný tabák k ruční výrobě cigaret;
ii)
ostatní tabák ke kouření.“
Článek 3 odst. 1 směrnice 2011/64 stanoví:
„Pro účely této směrnice se za cigarety považují:
a)
tabákové smotky, jsou-li určeny ke kouření v daném stavu a které se nepovažují za doutníky nebo doutníčky ve smyslu čl. 4 odst. 1;
[…]“
Článek 4 odst. 1 této směrnice zní následovně:
„Pro účely této směrnice se za doutníky nebo doutníčky považují níže uvedené výrobky, pokud je lze v nezměněném stavu kouřit a s ohledem na své vlastnosti a očekávání běžného spotřebitele jsou určeny výhradně ke kouření v nezměněném stavu:
a)
tabákové smotky s krycím listem ze surového tabáku;
b)
tabákové smotky naplněné trhanou tabákovou směsí, s krycím listem v obvyklé barvě doutníku z rekonstituovaného tabáku, jenž kryje celý výrobek, případně i filtr, avšak nikoli náustek v případě doutníků s náustkem, činí-li jejich jednotková hmotnost bez filtru nebo náustku nejméně 2,3 g a nejvýše 10 g a je-li obvod nejméně jedné třetiny délky alespoň 34 mm.
[…]“
Vysvětlivky ke KN
Vysvětlivky ke kombinované nomenklatuře Evropské unie v platném znění (
Úř. věst. 2013, C 210, s. 3
, dále jen „vysvětlivky ke KN“) k podpoložce 24021000 nazvané „Doutníky (též s odříznutými konci) a doutníčky obsahující tabák“ uvádějí:
„Doutníky (též s odříznutými konci) a doutníčky jsou svitky tabáku, které se kouří a s ohledem na jejich vlastnosti jsou určeny výhradně ke kouření jako takové:
a)
mají vnější krycí list z přírodního tabáku, který pokrývá celý výrobek, včetně případného filtru (avšak bez jakékoli další vrstvy, která by částečně zakrývala vnější krycí list), který však v případě doutníků s náustkem nepokrývá náustek; […]“
Litevské právo
Ustanovení § 3 odst. 10 Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (litevský zákon o spotřební dani) ve znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „zákon o spotřební dani“) stanoví:
„Za doutníky nebo doutníčky se považují následující výrobky:
1)
tabákové smotky s krycím listem ze surového tabáku, které jsou určeny ke kouření;
2)
tabákové smotky naplněné trhanou tabákovou směsí, s krycím listem v obvyklé barvě doutníku z rekonstituovaného tabáku, jenž kryje celý výrobek, případně i filtr, avšak nikoli náustek v případě doutníků s náustkem, činí-li jejich jednotková hmotnost bez filtru nebo náustku nejméně 2,3 g a nejvýše 10 g a je-li obvod nejméně jedné třetiny délky alespoň 34 mm.“
Článek 3 odst. 11 zákona o spotřební dani stanoví:
„Za cigarety se považují následující výrobky:
1)
tabákové smotky, které jsou určeny ke kouření a které se nepovažují za doutníky nebo doutníčky podle odstavce 10 tohoto článku;
[…]“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
Společnost Skonis ir kvapas dovezla do Litvy od 1. září 2013 do 17. dubna 2015 tabákové výrobky, které přihlásila v elektronickém systému pro kontrolu přepravy zboží podléhajícího spotřebním daním jako zboží náležející do kategorie doutníků nebo doutníčků.
Po provedení daňové kontroly společnosti Skonis ir kvapas měla státní daňová inspekce na základě zjištění celní laboratoře za to, že tyto výrobky neodpovídají definici doutníků nebo doutníčků podle čl. 3 odst. 10 zákona o spotřební dani a že musí být naopak považovány za cigarety ve smyslu čl. 3 odst. 11 tohoto zákona. Podle zjištění této laboratoře totiž uvedené výrobky, které byly složeny ze smotků z drceného tabáku o délce 87 mm a šířce 8 mm s filtrem ze surového tabáku, byly kromě toho pokryty na úrovni filtru další (papírovou) vrstvou.
Rozhodnutím ze dne 21. září 2015 tedy státní daňová inspekce uložila společnosti Skonis ir kvapas dodatečnou spotřební daň včetně úroků z prodlení a uložila jí pokutu za porušení povinnosti na úseku spotřební daně.
Společnost Skonis ir kvapas podala k Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komise pro daňové spory při vládě Litevské republiky, dále jen „komise pro daňové spory“) odvolání proti tomuto rozhodnutí. Komise pro daňové spory vyhověla tomuto odvolání a zrušila uvedené rozhodnutí.
Žaloba podaná státní daňovou inspekcí proti rozhodnutí komise pro daňové spory byla zamítnuta rozsudkem Vilniaus apygardos administracinis teismas (krajský správní soud ve Vilniusu, Litevská republika) ze dne 2. června 2016.
Předkládající soud, k němuž státní daňová inspekce podala kasační opravný prostředek, má za to, že rozhodnutí sporu závisí na výkladu čl. 4 odst. 1 směrnice 2011/64. Zabývá se zejména otázkou, zda okolnost, že krycí list ze surového nebo rekonstituovaného tabáku, kterým jsou opatřeny tabákové smotky, je částečně pokryt další papírovou vrstvou, je relevantní pro zařazení těchto smotků do kategorie doutníků nebo doutníčků ve smyslu tohoto ustanovení.
Vzhledem k tomu, že toto ustanovení stanoví, že tabákové smotky náleží do kategorie doutníků nebo doutníčků, pokud jsou opatřeny krycím listem ze surového tabáku nebo rekonstituovaného tabáku, bylo by možné se domnívat, že existence další papírové vrstvy na části tohoto listu nemá vliv na uvedené zařazení.
Na druhé straně však pojem krycí používaný pro kvalifikaci listu uvedeného v čl. 4 odst. 1 směrnice 2011/64 ukazuje na zásadní význam tohoto listu nacházejícího se na vnější části tabákového výrobku v rozsahu, v němž je viditelný pro spotřebitele. Tento závěr potvrzuje část věty „s […] listem v obvyklé barvě doutníku“ nacházející se v čl. 4 odst. 1 písm. b) této směrnice. Skutečnost, že část vnějšího list je pokryta další papírovou vrstvou, by mohla vést k tomu, že dotčené výrobky nespadají do kategorie doutníků nebo doutníčků, jelikož nesplňují jednu z vlastností stanovených uvedenou směrnicí.
Kromě toho podle bodu 4 odůvodnění rozlišuje směrnice 2011/64 různé druhy tabákových výrobků, které se od sebe liší způsobem použití. Bod 8 odůvodnění směrnice navíc počítá s tím, že s doutníkem, který je v mnoha ohledech podobný cigaretě, bude zacházeno jako s cigaretou. Použití papírové vrstvy pokrývající list ze surového tabáku na úrovni filtru vede k tomu, že výrobky dotčené v původním řízení jsou vizuálně podobné běžným cigaretám s filtrem.
Předkládající soud rovněž uvádí, že vysvětlivky ke KN výslovně zmiňují, že výrobky uznané jako doutníky musí být opatřeny krycím listem ze surového tabáku pokrývající celý výrobek, včetně případného filtru, avšak nepokrývající náustek v případě doutníků s náustkem.
Za těchto podmínek se Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Nejvyšší správní soud Litvy) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být čl. 4 odst. 1 směrnice [2011/64] vykládán v tom smyslu, že výraz ‚doutníky nebo doutníčky‘ zahrnuje (nebo nezahrnuje) případ, kdy část krycího listu ze surového nebo rekonstituovaného tabáku je dodatečně pokryta další (papírovou) vrstvou, jako je tomu ve věci v původním řízení? Je pro odpověď na tuto otázku relevantní, že použití papíru jako přídavné vrstvy na krycím listu tabákového výrobku (na místě filtru) znamená, že je vizuálně podobný cigaretě?“
K předběžné otázce
Úvodem je třeba připomenout, že Soudnímu dvoru přísluší, aby ze všech poznatků předložených předkládajícím soudem, zejména z odůvodnění předkládacího rozhodnutí, vytěžil ty prvky unijního práva, které je s přihlédnutím k předmětu sporu v původním řízení třeba vyložit (rozsudek ze dne 19. prosince 2018, AREX CZ,
C‑414/17
,
EU:C:2018:1027
, bod
a citovaná judikatura).
V projednávaném případě je třeba uvést, že směrnice 2011/64 rozlišuje v čl. 4 odst. 1 písm. a) a b) tabákové smotky s krycím listem ze surového tabáku a tabákové smotky s krycím listem z rekonstituovaného tabáku. Z informací poskytnutých předkládajícím soudem vyplývá, že výrobky dotčené v původním řízení jsou úplně pokryty, včetně na úrovni filtru, krycím listem surového tabáku.
Je tedy třeba se domnívat, že podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 4 odst. 1 písm. a) této směrnice vykládán v tom smyslu, že takové tabákové výrobky, jako jsou výrobky dotčené v původním řízení, jejichž část krycího listu ze surového tabáku je pokryta další papírovou vrstvou na úrovni filtru, která může vést k vizuální podobnosti těchto výrobků s cigaretami, spadají do kategorie doutníků nebo doutníčků ve smyslu tohoto ustanovení.
Za účelem zajištění jednotného použití musí být výklad pojmů směrnice 2011/64 autonomní, založený na znění dotčených ustanovení, jakož i na systematice této směrnice a na jejím účelu (obdobně viz rozsudek ze dne 30. března 2006, Smits-Koolhoven,
C‑495/04
,
EU:C:2006:218
, bod
a citovaná judikatura).
Zaprvé, co se týče čl. 4 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64, toto ustanovení pouze uvádí, že za doutníky nebo doutníčky se považují tabákové smotky s krycím listem ze surového tabáku, pokud je lze v nezměněném stavu kouřit a s ohledem na své vlastnosti a očekávání běžného spotřebitele jsou určeny výhradně ke kouření v nezměněném stavu. Je tedy třeba konstatovat, že ze znění tohoto ustanovení vyplývá, že tabákové smotky s krycím listem ze surového tabáku v zásadě spadají do kategorie doutníků nebo doutníčků ve smyslu tohoto ustanovení.
Zadruhé, co se týče systematiky této směrnice, je třeba uvést, že čl. 3 odst. 1 písm. a) směrnice kvalifikuje cigarety jako tabákové smotky, jsou-li určeny ke kouření v daném stavu a nepovažují se za doutníky nebo doutníčky ve smyslu čl. 4 odst. 1 uvedené směrnice. Jak bylo připomenuto v bodě 23 tohoto rozsudku, toto posledně uvedené ustanovení se vztahuje na tabákové smotky s krycím listem ze surového tabáku a tabákové smotky s krycím listem z rekonstituovaného tabáku.
Z toho nejprve vyplývá, že materiál, z něhož je tento krycí list vyroben, představuje základní kritérium, na jehož základě směrnice 2011/64 rozlišuje mezi kategorií doutníků nebo doutníčků a kategorií cigaret.
Je třeba dále poznamenat, že za účelem zařazení do kategorie doutníků nebo doutníčků zmiňuje čl. 4 odst. 1 písm. a) této směrnice pouze krycí list ze surového tabáku, zatímco čl. 4 odst. 1 písm. b) uvedené směrnice odkazuje nejen na krycí list z rekonstituovaného tabáku, nýbrž stanoví i dodatečné vlastnosti týkající se zejména váhy a velikosti tabákových smotků, jakož i barvy tohoto krycího listu.
Jak uvedla litevská vláda a Komise v písemných vyjádřeních, jakož i na jednání, vyšší pravděpodobnost, že výrobky s krycím listem z rekonstituovaného tabáku budou vizuálně podobné s cigaretami, vysvětluje dodatečné vlastnosti stanovené v čl. 4 odst. 1 písm. b) směrnice 2011/64, které mají zajistit, aby výrobky náležející do uvedeného ustanovení se pro účely jejich zdanění dostatečně odlišovaly od cigaret.
Z toho vyplývá, že čl. 4 odst. 1 písm. a) této směrnice musí být ve světle systematiky této směrnice chápán v tom smyslu, že vzhledem ke krycímu listu ze surového tabáku spadají v zásadě dotčené výrobky do kategorie doutníků nebo doutníčků.
Je však třeba ověřit, zda další papírová vrstva na úrovni filtru může zpochybnit takové zařazení podle uvedené směrnice.
V tomto ohledu je třeba uvést, že definice kategorie doutníků nebo doutníčků upravená v čl. 4 odst. 1 směrnice 2011/64 rovněž stanoví, že dotčené výrobky mohou spadat do této kategorie, pokud je lze v nezměněném stavu kouřit a s ohledem na své vlastnosti a očekávání běžného spotřebitele jsou určeny výhradně ke kouření v nezměněném stavu.
Takové výrobky, jako jsou výrobky dotčené v původním řízení, tedy nemohou spadat do kategorie doutníků nebo doutníčků ve smyslu této směrnice, pokud nejsou určeny vzhledem ke svým vlastnostem a očekávání běžného spotřebitele ke kouření, ačkoli je tvoří tabákové smotky s krycím listem ze surového tabáku.
V tomto ohledu z písemných vyjádření předložených Soudnímu dvoru, jakož i z jednání vyplývá, že pro spotřebitele dává krycí list ze surového tabáku tabákovým smotkům,
které
pokrývá, vizuální aspekt, rychlost hoření a chuť kouře, které se liší od cigaret.
V případě, kdy další papírová vrstva – jako u výrobků dotčených v původním řízení – zakrývá pouze filtr a nepokrývá část výrobků, která je spotřebována, nelze vycházet z toho, že tato další vrstva zpochybňuje skutečnost, že takové výrobky jsou určeny ke kouření v daném stavu.
Existence takové další papírové vrstvy tedy neodůvodňuje, aby bylo zpochybněno zařazení takových výrobků, jako jsou výrobky dotčené v původním řízení, do kategorie doutníků nebo doutníčků, jelikož splňují kritéria stanovená v čl. 4 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64.
Zatřetí je tento výklad potvrzen cíli sledovanými uvedenou směrnicí. Jak vyplývá z článku 1 uvedené směrnice, je jejím cílem stanovit obecné zásady harmonizace struktury a sazeb spotřební daně, kterou členské státy uvalují na tabákové výrobky. Za tímto účelem bod 4 odůvodnění směrnice 2011/64 uvádí, že je třeba vymezit různé druhy tabákových výrobků lišící se od sebe vlastnostmi a způsobem použití.
Kromě toho, jak bylo v podstatě uvedeno v bodě 8 odůvodnění této směrnice, za účelem zájmu jednotného a spravedlivého zdanění by měla být stanovena definice cigaret, doutníků a doutníčků a ostatního tabáku ke kouření tak, aby s výrobky, které jsou v mnoha ohledech podobné výrobkům, na které se vztahuje tato směrnice, bylo zacházeno jako s takovými výrobky.
Za účelem dosažení těchto cílů rozlišuje uvedená směrnice v čl. 2 odst. 1 klasifikaci tři kategorie tabákových výrobků, které jsou předmětem harmonizace provedené touto směrnicí, přičemž první kategorie se týká cigaret, druhá kategorie se týká doutníků a doutníčků a třetí kategorie tabáku ke kouření a v článcích 3 až 5 této směrnice definuje výrobky, na které se vztahují jednotlivé kategorie podle jejich individuálních vlastností.
V projednávaném případě z informací poskytnutých předkládajícím soudem vyplývá, že by další papírová vrstva, která pokrývá takové výrobky, jako jsou výrobky ve věci v původním řízení, mohla případně vést k tomu, že tyto výrobky jsou vizuálně podobné s cigaretami. Litevská, německá a italská vláda z toho vyvozují, že za účelem dosažení cíle uvedeného v bodě 8 odůvodnění směrnice 2011/64 musí být takové výrobky považovány za cigarety ve smyslu této směrnice. Takový výklad nelze přijmout.
Ačkoli bod 8 odůvodnění směrnice 2011/64 v rozsahu, v němž uvádí, že typ doutníku který je v mnoha ohledech podobný cigaretě, musí být považován za cigaretu, umožňuje objasnit kritéria stanovená v čl. 3 odst. 1 a čl. 4 odst. 1 této směrnice, za účelem odlišení cigaret od doutníků nebo doutníčků, tento bod odůvodnění nemůže odůvodnit nedodržení definicí, které unijní normotvůrce stanovil za účelem zařazení takových výrobků, jako jsou výrobky ve věci v původním řízení.
Jak tedy vyplývá z bodů 4 a 8 odůvodnění uvedené směrnice, cíle sledované touto směrnicí vyžadují, aby jednotlivé kategorie tabákových výrobků byly definovány podle kritérií týkajících se jejich vlastností a způsobem použití tak, jak jsou uvedeny, pokud jde o doutníky nebo doutníčky, v bodech 26 a 28 tohoto rozsudku.
Pokud by se upřednostnilo na základě bodu 8 odůvodnění směrnice 2011/64 posouzení pouze vizuální podobnosti takových výrobku, jako jsou výrobky dotčené v původním řízení, s cigaretami, před kritérii výslovně uvedenými v čl. 4 odst. 1 písm. a) této směrnice, ovlivnilo by to negativně dosažení cílů sledovaných touto směrnicí.
Kromě toho zařazení takových výrobků, jako jsou výrobky dotčené v původním řízení, do kategorie doutníků nebo doutníčků ve smyslu směrnice 2011/64 nemůže být zpochybněno vysvětlivkami ke KN, které výslovně stanoví, že doutníky nebo doutníčky jsou tabákové smotky, které mají vnější krycí list ze surového tabáku, který pokrývá celý výrobek (avšak bez jakékoli další vrstvy, která by částečně zakrývala krycí list).
Jak poznamenala Komise ve svém písemném vyjádření, tyto vysvětlivky totiž nemohou mít vliv na definici doutníků nebo doutníčků ve smyslu směrnice 2011/64, jelikož na rozdíl od jiných směrnic týkajících se některých výrobků podléhajících spotřební dani, jako je směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny (
Úř. věst. 2003, L 283, s. 51
; Zvl. vyd. 09/01, s. 405), směrnice 2011/64 neodkazuje na kódy kombinované nomenklatury za účelem definice tabákových výrobků, které spadají do oblasti její působnosti.
Vzhledem k výše uvedeným úvahám je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že čl. 4 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64 musí být vykládán v tom smyslu, že takové tabákové výrobky, jako jsou výrobky dotčené v původním řízení, jejichž část krycího listu ze surového tabáku je pokryta další papírovou vrstvou na úrovni filtru, která může vést k tomu, že tyto výrobky jsou vizuálně podobné s cigaretami, spadají do kategorie doutníků nebo doutníčků ve smyslu tohoto ustanovení.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (pátý senát) rozhodl takto:

Článek 4 odst. 1 písm. a) směrnice Rady 2011/64/EU ze dne 21. června 2011 o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků musí být vykládán v tom smyslu, že takové tabákové výrobky, jako jsou výrobky dotčené v původním řízení, jejichž část krycího listu ze surového tabáku je pokryta další papírovou vrstvou na úrovni filtru, která může vést k tomu, že tyto výrobky jsou vizuálně podobné s cigaretami, spadají do kategorie doutníků nebo doutníčků ve smyslu tohoto ustanovení.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: litevština.