CELEX: 62021CJ0001
Řízení o předběžné otázce
Daň z přidané hodnoty (DPH)
Směrnice 2006/112/ES
Článek 273
Opatření, která mají zajistit správný výběr DPH
Článek 325 odst. 1 SFEU
Povinnost bojovat proti protiprávním jednáním ohrožujícím finanční zájmy Evropské unie
DPH, kterou dluží právnická osoba povinná k dani
Vnitrostátní právní úprava, jež stanoví solidární ručení jednatele právnické osoby, který není osobou povinnou k dani
Úkony spočívající v nakládání s majetkem, při jejichž provedení nebyl jednatel v dobré víře
Zmenšení majetku právnické osoby vedoucí k platební neschopnosti
Nezaplacení částek DPH dlužných právnickou osobou ve stanovených lhůtách
Úroky z prodlení
Přiměřenost

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 9 Úmluvy o ochraně finančních zájmů Evropských společenství, vypracované na základě článku K.3 Smlouvy o Evropské unii a podepsané v Bruselu dne 26. července 1995 (
Úř. věst. 1995, C 316, s. 48
, dále jen „úmluva o ochraně finančních zájmů“), výkladu článku 273 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
Úř. věst. 2006, L 347, s. 1
, dále jen „směrnice o DPH“) a výkladu zásady proporcionality.
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi MC a Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ Veliko Tarnovo pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prichodite (ředitel ředitelství „Opravné prostředky, daňová agenda a záležitosti sociálního zabezpečení“ pro město Veliko Tarnovo při ústřední správě Národní agentury pro veřejné příjmy) (dále jen „ředitel“) ve věci dodatečného daňového výměru, kterým byl shledáno, že MC ručí solidárně za některé daňové dluhy obchodní společnosti, jejímž byl jednatelem, včetně dluhů na dani z přidané hodnoty (DPH).
Právní rámec
Unijní právo
Úmluva o ochraně finančních zájmů
Podle preambule úmluvy o ochraně finančních zájmů jsou smluvní strany této úmluvy „přejíce si zajistit, aby jejich trestněprávní předpisy účinně přispívaly k ochraně finančních zájmů Evropských společenství“, přesvědčeny, „že ochrana finančních zájmů Evropských společenství vyžaduje trestní stíhání podvodného jednání, které tyto jejich zájmy poškozuje nebo ohrožuje“, a že „je nezbytné posuzovat toto jednání jako trestné činy, za něž mohou být ukládány účinné, přiměřené a odrazující sankce s tím, že ve vhodných případech je možné ukládat i jiné sankce, přičemž je alespoň v nejzávažnějších případech nutné, aby za toto jednání mohly být ukládány tresty odnětí svobody“.
Článek 1 odst. 1 úmluvy o ochraně finančních zájmů definuje pojem „podvod poškozující nebo ohrožující finanční zájmy Evropských společenství“. Článek 1 odst. 2 této úmluvy stanoví, že každý členský stát je povinen přijmout nezbytná a vhodná opatření k provedení čl. 1 odst. l uvedené úmluvy svými vnitrostátními trestněprávními předpisy tak, aby v nich uvedená jednání byla trestnými činy.
Článek 2 odst. 1 úmluvy o ochraně finančních zájmů uvádí, že každý členský stát přijme nezbytná opatření, aby jednání uvedené v článku 1 této úmluvy a účastenství na jednání uvedeném v čl. 1 odst. 1 uvedené úmluvy, návod k němu nebo pokus o ně bylo možné trestat účinnými, přiměřenými a odrazujícími tresty.
Směrnice o DPH
Článek 205 směrnice o DPH uvádí:
„V situacích uvedených v článcích 193 až 200, 202, 203 a 204 mohou členské státy stanovit, že za odvod daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba než osoba povinná odvést daň.“
Článek 273 první pododstavec této směrnice zní takto:
„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.“
Bulharské právo
Článek 19 odst. 2 Danachno – osiguritelen protsesualen kodeks (zákon o daňovém řízení a řízení ve věcech sociálního zabezpečení, dále jen „DOPK“) uvádí:
„Jednatel nebo člen řídícího orgánu, který z majetku právnické osoby, která je povinnou osobou podle čl. 14 bodu 1 nebo 2, nepoctivě uskutečňuje věcná nebo peněžitá plnění, jež představují skryté rozdělení zisků nebo dividend, nebo převede majetek povinné osoby bezúplatně či za cenu, která je výrazně nižší než tržní cena, čímž se zmenší majetek povinné osoby, a z tohoto důvodu nejsou odvedeny daně nebo povinné příspěvky na sociální zabezpečení, ručí za tyto dluhy do výše uskutečněných plnění respektive snížení majetku.“
Článek 20 DOPK uvádí:
„V případech uvedených v článku 19 se zajišťovací opatření a nucený výkon provádí nejprve ve vztahu k majetku dlužníka, za jehož daňový nebo sociální dluh ručí třetí osoba.“
Článek 21 odst. 3 DOPK upřesňuje, že ručení třetích osob zaniká se zánikem dluhu, u kterého vzniklo ručení na základě pravomocného rozhodnutí.
Článek 1 Zakona za lichvite varchu danaci, taksi i drugi podobni daržavni vzemania (zákon o úrocích z daní, poplatků a jiných podobných pohledávek státu) (DV č. 91 ze dne 12. listopadu 1957), ve znění použitelném na spor v původním řízení, uvádí:
„V případě vymáhání daní, poplatků, srážek ze zisku, příspěvků do rozpočtu a jiných pohledávek státu podobné povahy bez ohledu na to, zda se vybírají formou zálohy, které nebyly dobrovolně zaplaceny ve stanovené lhůtě, se platí úrok v zákonné výši.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
V období od 14. dubna 2011 do 30. dubna 2015 byl МC jednatelem obchodní společnosti.
V roce 2015 bylo proti této společnosti zahájeno řízení o nuceném vymáhání veřejných pohledávek, které se týkalo zejména nezaplacených částek DPH a úroků z prodlení dlužných z těchto částek.
Ke dni 28. srpna 2018 umožnilo uvedené řízení získat zpět pouze částku 287935,35 bulharských leva (BGN) (přibližně 148115 euro). Celková částka veřejných pohledávek, které měla uvedená společnost ještě uhradit, činila 3799590,92 BGN (přibližně 1954522 eura).
Úředník pověřený vymáháním pohledávek konstatoval, že tyto pohledávky budou u téže společnosti obtížně vymahatelné, a obrátil se na místně příslušné ředitelství Nacionalnata agencija za prichodite (Národní agentura pro veřejné příjmy) (dále jen „Ředitelství“) za účelem uplatnění solidární osobní odpovědnosti MC podle čl. 19 odst. 2 DOPK.
V rámci posledně uvedeného řízení byla u MC provedena kontrola, která umožnila zjistit následující skutečnosti.
V období od 14. dubna 2011 do 30. dubna 2015 vykonával MC výkonné řídící funkce ve výše uvedené obchodní společnosti. Podle vysvětlení, která MC poskytl, byla odměna, již v této souvislosti pobíral, stanovena ve smlouvě o výkonu funkce jednatele uzavřené s touto společností. MC ani uvedená společnost však nebyli schopni tuto smlouvu předložit.
MC tvrdil, že jeho hrubá měsíční odměna byla od 1. března 2014 navýšena z 3000 BGN (přibližně 1543 eura) na 20000 BGN (přibližně 10288 euro). Toto navýšení bylo podle jeho názoru odůvodněno nárůstem čistých příjmů a obratu téže společnosti v návaznosti na uzavření nových smluv.
Ředitelství mělo za to, že částka odpovídající navýšení čisté odměny MC, tedy 15300 BGN (přibližně 7800 euro) měsíčně, představuje skryté rozdělení zisků nebo dividend ve smyslu čl. 19 odst. 2 DOPK za září, říjen, listopad a prosinec 2014 a leden 2015, odpovídající celkové částce 76500 BGN (přibližně 39352 eura). Ředitelství mělo rovněž za to, že MC nejednal v dobré víře.
Ředitelství zejména konstatovalo, že ve dnech 18. a 23. prosince 2014 byly na bankovní účet manželky pana MC připsány tři platby v celkové výši 53164,08 BGN (přibližně 27348 euro). Soudní vyšetřování, během kterého bylo prolomeno bankovní tajemství, mimoto prokázalo, že tyto platby byly provedeny online ze „zákaznického účtu“ advokáta pověřeného zastupováním obchodní společnosti, jejímž byl MC jednatelem.
Ředitelství mělo za to, že tato souhrnná částka ve výši 53164,08 BGN, která byla převedena na účet manželky pana MC, přesahuje o 45900 BGN (přibližně 23611 eur) obvyklou čistou odměnu MC vypočítanou za období tří měsíců.
Na základě čl. 19 odst. 2 DOPK vydalo Ředitelství dodatečný daňový výměr, kterým shledalo, že MC ručí solidárně za veřejné dluhy uvedené obchodní společnosti ve výši 45008,25 BGN (přibližně 23152 eura). Veřejné dluhy dotčené v původním řízení se podle jeho názoru skládají z daně z příjmu fyzických osob, příspěvků na sociální zabezpečení a DPH a zahrnují mimo jiné částku 12837,50 BGN (přibližně 6604 euro), jež představuje úroky z DPH za prosinec 2014.
MC podal proti tomuto dodatečnému daňovému výměru správní opravný prostředek k řediteli, který jej zamítl.
MC tedy podal žalobu k předkládajícímu soudu a tvrdil, že nebyly splněny podmínky pro použití čl. 19 odst. 2 DOPK.
Ředitel před předkládajícím soudem tvrdil, že MC má zmocnění k účtu své manželky a že pověřil hlavního účetního společnosti dotčené ve sporu v původním řízení, aby převody provedl.
Předkládající soud má za to, že tyto podmínky splněny jsou, a tudíž se na jednání MC vztahuje režim solidárního ručení stanovený v tomto ustanovení. Podle uvedeného soudu je prokázáno, že MC dal třetí osobě pokyn, aby částku náležející společnosti, jejímž byl jednatelem, převedla ve prospěch fyzické osoby, která je s ním propojena, nebo přinejmenším o tomto převodu věděl, a tudíž nejednal v dobré víře ve smyslu čl. 19 odst. 2 DOPK. Uvedený soud mimoto upřesňuje, že úroky splatné z DPH za prosinec 2014 nebyly zaplaceny z důvodu zmenšení majetku této společnosti o částku uvedenou v dodatečném daňovém výměru.
Pokud jde o režim solidárního ručení stanovený v čl. 19 odst. 2 DOPK, předkládající soud poskytl následující upřesnění.
Na prvním místě se solidární ručení stanovené v tomto ustanovení vztahuje výhradně na osobu, která je jednatelem nebo členem správního orgánu daňového poplatníka s právní subjektivitou.
Na druhém místě předkládající soud upřesňuje, že tato osoba musí ve zlé víře provést platby z majetku právnické osoby, které lze kvalifikovat jako skryté rozdělení zisku nebo dividend, nebo postoupit tento majetek bezúplatně či za cenu, která je výrazně nižší než tržní cena. Tento režim naproti tomu nesouvisí s existencí podvodu nebo zneužívající praktiky ze strany samotné právnické osoby.
Na třetím místě předkládající soud uvádí, že úkony provedené ve zlé víře musí mít za následek neschopnost právnické osoby zaplatit daně (včetně DPH) nebo povinné příspěvky na sociální zabezpečení. Jinými slovy uplatnění tohoto režimu vyžaduje příčinnou souvislost mezi úkony provedenými ve zlé víře a nemožností vymáhat veřejné dluhy od této právnické osoby.
Na čtvrtém místě se podle předkládajícího soudu režim ručení za dluh jiné osoby, který je stanoven v čl. 19 odst. 2 DOPK, nevztahuje na veškeré veřejné dluhy právnické osoby, ale je omezen na částku, o kterou se majetek této právnické osoby zmenšil z důvodu úkonů provedených ve zlé víře.
Na pátém místě je stanovené ručení podle předkládajícího soudu podpůrné, neboť opatření nuceného výkonu musí být v souladu s článkem 20 DOPK přednostně namířena proti majetku právnické osoby. Toto ručení mimoto podle čl. 21 odst. 3 DOPK zaniká, pokud zanikly dotčené veřejné dluhy.
Předkládající soud si klade otázku, zda je takový režim solidárního ručení slučitelný s unijním právem.
Zaprvé se táže, zda směrnice o DPH a zejména její článek 273 umožňují členskému státu stanovit solidární ručení za dluh na DPH v případě osoby, která není osobou povinnou k DPH, za předpokladu, že takový režim přispívá k ochraně finančních zájmů Unie.
Zadruhé v případě kladné odpovědi Soudního dvora se uvedený soud táže na možnost zahrnout pod takový režim úroky splatné v případě opožděné platby DPH, a to zejména s ohledem na zásadu proporcionality. V tomto ohledu poukazuje na protichůdnou vnitrostátní judikaturu, pokud jde o čl. 19 odst. 2 DOPK.
Zatřetí v případě, že by Soudní dvůr odpověděl rovněž kladně, se předkládající soud táže, zda je – zejména s ohledem na zásadu proporcionality – zahrnutí úroků splatných v případě opožděné platby daně stále odůvodněné, pokud důvodem nezaplacení ve stanovené lhůtě není nepoctivé chování osoby, která je solidárním ručitelem, ale chování třetí osoby nebo naplnění objektivních okolností.
Za těchto okolností se Administrativen sad Veliko Tarnovo (správní soud ve Velikom Tarnově, Bulharsko) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Musí být článek 9 [úmluvy o ochraně finančních zájmů] ve spojení s článkem 273 směrnice [o DPH] vykládán v tom smyslu, že v harmonizované oblasti DPH nebrání takovému vnitrostátnímu právnímu režimu, jaký je stanoven v čl. 19 odst. 2 DOPK, jehož použití má za následek dodatečné solidární ručení fyzické osoby, která není povinná k dani a není plátcem DPH, avšak její nepoctivé chování vedlo k tomu, že právnická osoba povinná k dani, která je plátcem DPH, tuto daň neodvedla?
2)
Umožňují výklad těchto ustanovení a použití zásady proporcionality, aby byl vnitrostátní právní režim stanovený v čl. 19 odst. 2 DOPK uplatněn také na úroky vypočítané z daně z přidané hodnoty, která nebyla osobou povinnou k dani včas odvedena?
3)
Je vnitrostátní právní režim stanovený v čl. 19 odst. 2 DOPK v rozporu se zásadou proporcionality v případě, kdy důvodem opožděné úhrady DPH, která vedla k úročení dluhu na DPH, není chování fyzické osoby nepovinné k dani, nýbrž chování jiné osoby nebo naplnění objektivních okolností?“
K předběžným otázkám
Úvodní poznámky
Ředitel zpochybnil přípustnost žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce jako celku a zpochybnil použitelnost ustanovení unijního práva, která jsou uvedena v položených otázkách, za okolností věci v původním řízení.
Ředitel zejména uvedl, že směrnice o DPH se nevztahuje na takový režim solidárního ručení týkající se všech kategorií daní a příspěvků na sociální zabezpečení, jaký je stanoven v čl. 19 odst. 2 DOPK.
V tomto ohledu je třeba zdůraznit, že okolnost, že příslušná vnitrostátní právní úprava nebyla přijata k provedení směrnice o DPH, nemůže zpochybnit použitelnost této směrnice, pokud prostřednictvím použití této právní úpravy má být zajištěno dodržování ustanovení uvedené směrnice a zejména splněna povinnost členských států účinně bojovat proti jednáním ohrožujícím finanční zájmy Unie, kterou jim ukládá čl. 325 odst. 1 SFEU (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. února 2013, Åkerberg Fransson,
C‑617/10
,
EU:C:2013:105
, bod
).
Po tomto upřesnění je třeba určit ustanovení unijního práva, jež jsou použitelná v takových situacích, jako je situace dotčená v původním řízení.
Zaprvé, pokud jde o článek 9 úmluvy o ochraně finančních zájmů, je třeba připomenout, že tato úmluva byla nahrazena směrnicí Evropského parlamentu a Rady (EU) 2017/1371 ze dne 5. července 2017 o boji vedeném trestněprávní cestou proti podvodům poškozujícím finanční zájmy Unie (
Úř. věst. 2017, L 198, s. 29
). Nicméně vzhledem k tomu, že tato směrnice vstoupila v platnost až dne 17. srpna 2017 a skutkové okolnosti dotčené v původním řízení nastaly v letech 2014 a 2015, lze na spor v původním řízení použít pouze úmluvu o ochraně finančních zájmů.
Je třeba uvést, že úmluva o ochraně finančních zájmů ukládá členským státům povinnosti v trestních věcech. Zejména z preambule a článků 1 a 2 této úmluvy totiž vyplývá, že tato úmluva ukládá členským státům povinnost kvalifikovat jednání představující „podvod poškozující nebo ohrožující finanční zájmy Unie“ jako trestné činy a ujistit se, aby tato jednání bylo možné trestat účinnými, přiměřenými a odrazujícími tresty.
V projednávaném případě je přitom nesporné, že takový režim, jaký je stanoven v čl. 19 odst. 2 DOPK, nekvalifikuje jednání, které může vést ke vzniku solidárního ručení za dluhy právnické osoby na DPH, jako trestný čin a nestanoví v tomto ohledu žádnou trestní sankci.
Tudíž – a jak správně tvrdili ředitel a Evropská komise – úmluva o ochraně finančních zájmů se nevztahuje na takový režim solidárního ručení, jaký je stanoven v čl. 19 odst. 2 DOPK.
Zadruhé ředitel podpůrně tvrdí, že režim ručení stanovený v čl. 19 odst. 2 DOPK spadá pod článek 205 směrnice o DPH, podle kterého mohou členské státy v určitých situacích stanovit, že za odvod DPH ručí společně a nerozdílně jiná osoba než osoba povinná odvést daň.
V této souvislosti je třeba uvést, že podle článku 205 směrnice o DPH mohou členské státy v situacích uvedených v článcích 193 až 200 a 202 až 204 této směrnice stanovit, že za odvod DPH ručí společně a nerozdílně jiná osoba než osoba povinná odvést daň.
Články 193 až 200 a 202 až 204 směrnice o DPH určují osoby povinné odvést DPH v souladu s předmětem oddílu 1 kapitoly 1 hlavy XI této směrnice, nadepsaného „Osoby povinné odvést daň správci daně“. I když článek 193 uvedené směrnice stanoví jako základní pravidlo, že DPH je povinna odvést osoba povinná k dani uskutečňující zdanitelné dodání zboží nebo poskytnutí služby, znění tohoto článku upřesňuje, že jiné osoby mohou nebo musí být osobami povinnými tuto daň odvést v situacích uvedených v článcích 194 až 199b a v článku 202 této směrnice (rozsudek ze dne 20. května 2021, ALTI,
C‑4/20
,
EU:C:2021:397
, bod
).
Z kontextu, který tvoří články 193 až 205 směrnice o DPH, tak vyplývá, že článek 205 této směrnice je součástí souboru ustanovení, jejichž cílem je určit osobu povinnou odvést DPH v závislosti na různých situacích. Cílem těchto ustanovení je zajistit pro správce daně účinný výběr DPH od osoby, která je nejvhodnější s ohledem na předpokládanou situaci, zejména pokud se smluvní strany nenacházejí v témže členském státě nebo pokud se plnění podléhající DPH týká transakcí, jejichž specifičnost vyžaduje určit jinou osobu, než je osoba uvedená v článku 193 této směrnice (rozsudek ze dne 20. května 2021, ALTI,
C‑4/20
,
EU:C:2021:397
, bod
).
Článek 205 směrnice o DPH tedy za účelem účinného výběru DPH v zásadě umožňuje členským státům přijmout opatření, na jejichž základě jiná osoba než ta, která je podle článků 193 až 200 a článků 202 až 204 této směrnice obvykle povinná tuto daň odvést, solidárně ručí za odvod uvedené daně (rozsudek ze dne 20. května 2021, ALTI,
C‑4/20
,
EU:C:2021:397
, bod
).
V projednávaném případě, jak správně tvrdily španělská vláda a Komise, je třeba nicméně konstatovat, že cílem takového režimu solidárního ručení, o jaký se jedná v původním řízení, není určit osobu povinnou odvést daň z určitého zdanitelného plnění ve smyslu článku 205 směrnice o DPH.
Osoba určená na základě tohoto režimu se totiž nestává osobou povinnou odvést DPH z určitého zdanitelného plnění, ale solidárně ručí za všechny dluhy právnické osoby na DPH, nebo za jejich část, a to nezávisle na dotyčných zdanitelných plněních.
Dále je třeba uvést, že působnost uvedeného režimu se nevztahuje na celou neuhrazenou DPH z určitého zdanitelného plnění, ale je omezena na částku, o kterou se zmenšil majetek právnické osoby z důvodu nepoctivého jednání, jehož se dopustila osoba určená jako solidární ručitel.
Takový režim je třeba odlišit zejména od režimů, jichž se týkaly žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce podané ve věcech, v nichž byly vydány rozsudky ze dne 11. května 2006, Federation of Technological Industries a další (
C‑384/04
,
EU:C:2006:309
), ze dne 21. prosince 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (
C‑499/10
,
EU:C:2011:871
), a ze dne 20. května 2021, ALTI (
C‑4/20
,
EU:C:2021:397
). Na rozdíl od režimu dotčeného v původním řízení byla na základě těchto režimů osoba určena jako solidární ručitel za zaplacení celé částky DPH splatné z určitého zdanitelného plnění v souladu s článkem 205 směrnice o DPH.
Z výše uvedeného vyplývá, že článek 205 směrnice o DPH není za okolností sporu v původním řízení použitelný.
Zatřetí, pokud jde o článek 273 směrnice o DPH, je třeba připomenout, že uvádí, že členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům.
Článek 325 odst. 1 SFEU v tomto ohledu ukládá členským státům povinnost bojovat proti podvodům a jiným protiprávním jednáním ohrožujícím finanční zájmy Unie účinnými opatřeními, která mají odstrašující účinek [rozsudek ze dne 5. června 2018, Kolev a další,
C‑612/15
,
EU:C:2018:392
, bod
, a rozsudek ze dne 8. března 2022, Komise v. Spojené království (Boj proti podvodům s podhodnocováním),
C‑213/19
,
EU:C:2022:167
, bod
].
Na základě rozhodnutí Rady 2014/335/EU, Euratom ze dne 26. května 2014 o systému vlastních zdrojů Evropské unie (
Úř. věst. 2014, L 168, s. 105
) patří mezi vlastní zdroje Unie mimo jiné příjmy z použití jednotné sazby na harmonizovaný vyměřovací základ DPH, který se určuje podle pravidel Unie. Existuje tudíž přímá spojitost mezi výběrem příjmů z DPH v souladu s použitelným unijním právem a poskytnutím odpovídajících zdrojů z DPH unijnímu rozpočtu, neboť jakákoli mezera ve výběru příjmů z DPH je potenciálně příčinou snížení zdrojů z DPH (rozsudek ze dne 5. prosince 2017, M. A. S. a M. B.,
C‑42/17
,
EU:C:2017:936
, bod
, a rozsudek ze dne 17. ledna 2019, Dzivev a další,
C‑310/16
,
EU:C:2019:30
, bod
).
Za účelem zajištění ochrany finančních zájmů Unie je zejména na členských státech, aby přijaly nezbytná opatření k zajištění skutečného a úplného výběru vlastních zdrojů, kterými jsou příjmy plynoucí z použití jednotné sazby na harmonizovaný vyměřovací základ DPH (rozsudek ze dne 21. prosince 2021, Euro Box Promotion a další,
C‑357/19, C‑379/19, C‑547/19, C‑811/19 a C‑840/19
,
EU:C:2021:1034
, bod
).
Zejména z článků 2 a 273 směrnice o DPH, ve spojení s čl. 4 odst. 3 SEU a čl. 325 odst. 1 SFEU, tak vyplývá, že členské státy jsou povinny přijmout všechna legislativní a správní opatření k zajištění toho, aby splatná DPH byla vybrána na jejich území v plné výši, a k boji proti daňovým únikům (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 19. října 2017, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, bod
; rozsudek ze dne 20. března 2018, Menci,
C‑524/15
,
EU:C:2018:197
, bod
, a rozsudek ze dne 17. května 2018, Vámos,
C‑566/16
,
EU:C:2018:321
, bod
).
V projednávaném případě se takový režim solidárního ručení, jaký je zaveden v čl. 19 odst. 2 DOPK, podílí na vymáhání částek DPH, které nebyly odvedeny právnickou osobou povinnou k dani v závazných lhůtách stanovených ustanoveními směrnice o DPH. Takový režim přispívá k zajištění správného výběru DPH nebo k předcházení daňovým únikům ve smyslu článku 273 směrnice o DPH, a to v souladu s povinností stanovenou v čl. 325 odst. 1 SFEU.
Toto konstatování nemůže být zpochybněno okolností, že osoby, které jsou solidárními ručiteli na základě režimu dotčeného v původním řízení, a sice jednatel nebo člen správního orgánu právnické osoby, nejsou samy o sobě v tomto postavení osobami povinnými k DPH.
V tomto ohledu především ze znění článku 273 směrnice o DPH nijak nevyplývá, že by se povinnosti stanovené členskými státy na základě tohoto ustanovení mohly týkat pouze osob povinných k DPH.
Pokud jde dále o kontext tohoto ustanovení, je třeba uvést, že toto ustanovení se nachází v hlavě XI směrnice o DPH, jejíž nadpis výslovně odkazuje na „Povinnosti osob povinných k dani a některých osob nepovinných k dani“.
Konečně pokud jde o účely sledované článkem 273 směrnice o DPH, povinnost členských států přijmout veškerá opatření nezbytná k zajištění správného výběru daně a k předcházení daňovým únikům, která je připomenuta v bodě 60 tohoto rozsudku, může za určitých okolností vyžadovat, aby členský stát sankcionoval osoby, jež nejsou povinné k dani a účastní se přijímání rozhodnutí v rámci právnické osoby povinné k dani, neboť jinak by byla ohrožena účinnost takových opatření.
Z výše uvedeného vyplývá, že takový režim solidárního ručení, o jaký jde ve věci v původním řízení, spadá do působnosti článku 273 směrnice o DPH, vykládaného ve světle čl. 325 odst. 1 SFEU.
S ohledem na výše uvedené je třeba otázky položené předkládajícím soudem chápat tak, že směřují k výkladu článku 273 směrnice o DPH a zásady proporcionality.
K první otázce
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda článek 273 směrnice o DPH a zásada proporcionality musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, která stanoví režim solidárního ručení za dluhy právnické osoby na DPH za následujících okolností:
–
osobou, která za dluhy solidárně ručí, je jednatel právnické osoby nebo člen jejího správního orgánu;
–
osoba, která za dluhy solidárně ručí, nebyla v dobré víře, když z majetku právnické osoby provedla platby, jež lze kvalifikovat jako skryté rozdělení zisků nebo dividend, nebo postoupila tento majetek bezúplatně nebo za cenu, která je výrazně nižší než tržní cena;
–
úkony, které nebyly provedeny v dobré víře, měly za následek neschopnost právnické osoby zaplatit celou DPH, již je povinna uhradit, nebo její část;
–
solidární ručení je omezeno na částku, o kterou se zmenšil majetek právnické osoby z důvodu úkonů, jež nebyly provedeny v dobré víře, a
–
toto solidární ručení je pouze podpůrné pro případ, že se ukáže, že dlužné částky DPH nelze od právnické osoby získat zpět.
Soudní dvůr již měl příležitost upřesnit, že ustanovení článku 273 směrnice o DPH neupřesňují kromě jimi stanovených mezí podmínky ani povinnosti, které členské státy mohou stanovit, a přiznávají tedy členským státům prostor pro uvážení, co se týče prostředků k zajištění výběru DPH v plné výši na jejich území a k boji proti daňovým únikům (viz zejména rozsudek ze dne 17. května 2018, Vámos,
C‑566/16
,
EU:C:2018:321
, bod
, a rozsudek ze dne 21. listopadu 2018, Fontana,
C‑648/16
,
EU:C:2018:932
, bod
).
V projednávaném případě je třeba uvést, že takový režim solidárního ručení, o jaký se jedná v původním řízení, se podílí na vymáhání částek DPH, které nebyly uhrazeny právnickou osobou povinnou k dani v závazných lhůtách stanovených ustanoveními směrnice o DPH, takže přispívá k správnému výběru DPH nebo k předcházení daňovým únikům ve smyslu čl. 273 prvního pododstavce směrnice o DPH. Takový režim tudíž v zásadě spadá do prostoru pro uvážení, který mají členské státy při provádění článku 273 směrnice o DPH.
Je třeba dodat, že takový režim přispívá ke splnění povinnosti, která je připomenuta v bodě 60 tohoto rozsudku a jež ukládá každému členskému státu přijmout veškerá legislativní a správní opatření k zajištění výběru splatné DPH na jeho území v plné výši a k boji proti daňovým únikům v souladu zejména s čl. 325 odst. 1 SFEU.
Členské státy jsou nicméně povinny vykonávat svou pravomoc v souladu s unijním právem a jeho obecnými zásadami, a proto v souladu se zásadou proporcionality (viz zejména rozsudek ze dne 21. listopadu 2018, Fontana,
C‑648/16
,
EU:C:2018:932
, bod
, a rozsudek ze dne 15. dubna 2021, Grupa Warzywna,
C‑935/19
,
EU:C:2021:287
, bod
).
Pokud jde o zásadu proporcionality, Soudní dvůr již rozhodl, že členské státy musí využívat prostředků, které sice umožňují účinně dosáhnout cíle sledovaného vnitrostátním právem, avšak co nejméně narušují cíle a zásady stanovené dotčenými unijními předpisy. Je tedy sice legitimní, že se opatření přijatá členským státem snaží o co nejúčinnější ochranu plateb do veřejného rozpočtu, avšak tato opatření nesmějí přesahovat rámec toho, co je k dosažení tohoto účelu nezbytné (rozsudek ze dne 21. prosince 2011, Vlaamse Oliemaatschappij,
C‑499/10
,
EU:C:2011:871
, body
a
, a rozsudek ze dne 20. května 2021, ALTI,
C‑4/20
,
EU:C:2021:397
, bod
).
Soudní dvůr již v tomto ohledu rozhodl, že vnitrostátní opatření, která
de facto
zavádí systém společné a nerozdílné odpovědnosti bez zavinění, jdou nad rámec toho, co je k ochraně plateb do veřejného rozpočtu nezbytné. Přenesení odpovědnosti za zaplacení daně z přidané hodnoty na jinou osobu než daňového dlužníka, ač jí nebylo umožněno zbavit se této odpovědnosti předložením důkazu o tom, že do jednání uvedeného daňového dlužníka nebyla zapojena, je tedy třeba považovat za neslučitelné se zásadou proporcionality. Podle Soudního dvora je totiž zjevně nepřiměřené uvedené osobě bezpodmínečně přičítat ztrátu daňových příjmů způsobenou jednáním třetí osoby povinné k dani, na které nemá prvně jmenovaná osoba žádný vliv (rozsudek ze dne 21. prosince 2011, Vlaamse Oliemaatschappij,
C‑499/10
,
EU:C:2011:871
, bod
).
Za těchto podmínek musí být využití možnosti členských států určit za účelem zajištění účinného výběru této daně jiného solidárního dlužníka, než je osoba povinná odvést daň, odůvodněno faktickým nebo právním vztahem mezi oběma dotyčnými osobami s ohledem na zásady právní jistoty a proporcionality. Členským státům zejména přísluší upřesnit zvláštní okolnosti, za kterých musí být taková osoba, jako je příjemce zdanitelného plnění, považována za společně a nerozdílně odpovědnou za zaplacení daně dlužné jejím smluvním partnerem, i když tuto daň zaplatila zaplacením ceny plnění (rozsudek ze dne 20. května 2021, ALTI,
C‑4/20
,
EU:C:2021:397
, bod
).
Soudní dvůr rovněž rozhodl, že okolnosti, že jiná osoba než osoba povinná odvést daň jednala s vynaložením veškeré odborné péče v dobré víře, že přijala všechna opatření, která po ní mohla být rozumně požadována, a že její účast na zneužití nebo podvodu je vyloučena, jsou skutečnostmi, které musí být zohledněny při určení, zda je možné této osobě uložit povinnost zaplatit společně a nerozdílně dlužnou DPH (rozsudek ze dne 21. prosince 2011, Vlaamse Oliemaatschappij,
C‑499/10
,
EU:C:2011:871
, bod
, a rozsudek ze dne 20. května 2021, ALTI,
C‑4/20
,
EU:C:2021:397
, bod
).
V projednávaném případě je nutno konstatovat, že takový režim solidárního ručení, o jaký jde v původním řízení, nejde nad rámec toho, co je nezbytné k správnému výběru DPH a k předcházení daňovým únikům.
Konkrétně nemůže být takový režim s ohledem na své charakteristiky postaven na roveň systému společné a nerozdílné odpovědnosti bez zavinění ve smyslu judikatury citované v bodech 74 až 76 tohoto rozsudku, který by byl neslučitelný se zásadou proporcionality.
Na prvním místě osoba označená jako solidární ručitel musí mít postavení jednatele nebo člena správního orgánu právnické osoby, která má neuhrazené dluhy na DPH, a může tak být na ni nahlíženo tak, že se účastní přijímání rozhodnutí v této právnické osobě.
Na druhém místě musí osoba označená jako solidární ručitel ve zlé víře provést platby z majetku právnické osoby, které lze kvalifikovat jako skryté rozdělení zisků nebo dividend, nebo musí postoupit tento majetek či jeho část bezúplatně nebo za cenu, jež je výrazně nižší než tržní cena.
Na třetím místě musí existovat příčinná souvislost mezi úkony, které osoba označená jako solidární ručitel provedla ve zlé víře, a neschopností právnické osoby zaplatit DPH, již je povinna uhradit.
Na čtvrtém místě je rozsah solidárního ručení omezen na částku, o kterou byl zmenšen majetek právnické osoby z důvodu úkonů provedených ve zlé víře.
Konečně, na pátém místě je toto ručení uplatněno pouze podpůrně v případě, že se ukáže, že dlužné částky DPH nelze od právnické osoby získat zpět.
S ohledem na judikaturu připomenutou v bodech 72 až 76 tohoto rozsudku je třeba konstatovat, že zavedení takového režimu nejde nad rámec toho, co je nezbytné ke správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům.
S ohledem na výše uvedené je třeba na první otázku odpovědět, že článek 273 směrnice o DPH a zásada proporcionality musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní právní úpravě, která stanoví režim solidárního ručení za dluhy právnické osoby na DPH za následujících okolností:
–
osobou, která za dluhy solidárně ručí, je jednatel právnické osoby nebo člen jejího správního orgánu;
–
osoba, která za dluhy solidárně ručí, nebyla v dobré víře, když z majetku právnické osoby provedla platby, jež lze kvalifikovat jako skryté rozdělení zisků nebo dividend, nebo postoupila tento majetek bezúplatně nebo za cenu, která je výrazně nižší než tržní cena;
–
úkony, které nebyly provedeny v dobré víře, měly za následek neschopnost právnické osoby zaplatit celou DPH, již je povinna uhradit, nebo její část;
–
solidární ručení je omezeno na částku, o kterou se zmenšil majetek právnické osoby z důvodu úkonů, jež nebyly provedeny v dobré víře, a
–
toto solidární ručení je pouze podpůrné pro případ, že se ukáže, že dlužné částky DPH nelze od právnické osoby získat zpět.
K druhé otázce
Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda článek 273 směrnice o DPH a zásada proporcionality musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, která stanoví takový režim solidárního ručení, jaký je popsán v první otázce, jenž se vztahuje na úroky z prodlení, které dluží právnická osoba z důvodu nezaplacení DPH v závazných lhůtách stanovených ustanoveními této směrnice.
V tomto ohledu z údajů obsažených v předkládacím rozhodnutí vyplývá, že režim solidárního ručení uvedený v první otázce je jako takový omezen na částku, o niž byl ochuzen majetek právnické osoby z důvodu úkonů provedených ve zlé víře. Vnitrostátní právní úprava však mimoto stanoví, že daně, které nebyly zaplaceny ve stanovených lhůtách, jsou vymáhány „spolu s úroky“, jak je uvedeno v bodě 11 tohoto rozsudku, a předkládající soud se v podstatě táže, zda tato úprava může být uplatněna akcesoricky k dotčenému režimu solidárního ručení.
Je třeba nejprve zdůraznit, že výběr úroků z prodlení při nezaplacení DPH v závazných lhůtách stanovených ustanoveními směrnice o DPH přispívá k správnému výběru této daně v souladu s článkem 273 této směrnice.
Výběr úroků z prodlení totiž umožňuje kompenzovat újmu, která vznikla státnímu rozpočtu nedostupností částek DPH, jež byly zaplaceny opožděně, za období od data, ke kterému jsou tyto částky splatné, do data, k němuž jsou skutečně zaplaceny (obdobně viz rozsudek ze dne 19. července 2012, Littlewoods Retail a další,
C‑591/10
,
EU:C:2012:478
, body
a
, a rozsudek ze dne 28. února 2018, Nidera,
C‑387/16
,
EU:C:2018:121
, bod
).
Výběr úroků z prodlení dále rovněž podněcuje dotyčné osoby k zaplacení DPH v závazných lhůtách stanovených ustanoveními směrnice o DPH, nebo co nejrychleji po uplynutí těchto lhůt.
Soudní dvůr tak rozhodl, že úhrada úroků z prodlení může představovat vhodnou sankci v případě nezaplacení DPH ve stanovené lhůtě, nejde-li nad rámec toho, co je nezbytné pro dosažení cíle spočívajícího v zajištění správného výběru DPH a předcházení daňovým únikům (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. července 2012, EMS-Bulgaria Transport,
C‑284/11
,
EU:C:2012:458
, bod
, a rozsudek ze dne 17. července 2014, Equoland,
C‑272/13
,
EU:C:2014:2091
, bod
).
Výběr úroků z prodlení tudíž přispívá k boji proti neplacení přiznaných částek DPH ve stanovených lhůtách v souladu s povinností členských států, kterou mají zejména na základě článku 273 směrnice o DPH a čl. 325 odst. 1 SFEU, tedy povinností přijmout veškerá legislativní a správní opatření k zajištění výběru splatné DPH na jejich územích v plné výši a k boji proti daňovým únikům.
Konečně, z důvodů uvedených v bodech 77 až 84 tohoto rozsudku zahrnutí úroků z prodlení do takového režimu solidárního ručení, o jaký se jedná v původním řízení, je v souladu se zásadou proporcionality, neboť tyto úroky se týkají toho, že právnická osoba nezaplatila DPH, kterou byla povinna uhradit, v závazných lhůtách stanovených ustanoveními směrnice o DPH z důvodu úkonů, jež ve zlé víře uskutečnila osoba označená za solidárního ručitele (obdobně viz rozsudek ze dne 20. května 2021, ALTI,
C‑4/20
,
EU:C:2021:397
, body
a
).
Jak totiž bylo v podstatě připomenuto v bodě 74 tohoto rozsudku, zásada proporcionality musí být vykládána v tom smyslu, že brání tomu, aby jiná osoba než osoba povinná odvést DPH byla považována za odpovědnou za ztrátu daňových příjmů způsobenou jednáním třetí osoby, na které nemá žádný vliv.
Proto může být zahrnutí úroků z prodlení do takového režimu solidárního ručení, jaký je stanoven v čl. 19 odst. 2 DOPK, považováno za slučitelné se zásadou proporcionality pouze v rozsahu, v němž se tyto úroky vztahují k nezaplacení DPH v závazných lhůtách stanovených ustanoveními směrnice o DPH z důvodu úkonů, které ve zlé víře provedla osoba označená za solidárního ručitele.
S ohledem na výše uvedené je třeba na druhou otázku odpovědět, že článek 273 směrnice o DPH a zásada proporcionality musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní právní úpravě, která stanoví takový režim solidárního ručení, jaký je popsán v první otázce, jenž se vztahuje na úroky z prodlení, které má právnická osoba zaplatit z důvodu nezaplacení DPH v závazných lhůtách stanovených ustanoveními této směrnice z důvodu úkonů, jež ve zlé víře provedla osoba označená za solidárního ručitele.
K třetí otázce
Třetí položenou otázkou se předkládající soud táže, zda zásada proporcionality musí být vykládána v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, která stanoví takový režim solidárního ručení, jaký je popsán v první otázce, jenž se vztahuje na úroky z prodlení, které má zaplatit právnická osoba z důvodu nezaplacení DPH v závazných lhůtách stanovených ustanoveními směrnice o DPH, pokud opožděnou platbu nelze přičítat chování osoby považované za solidárního ručitele, ale chování jiné osoby nebo naplnění objektivních okolností.
Je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora se na otázky týkající se výkladu unijního práva položené vnitrostátním soudem v právním a skutkovém rámci, který tento soud vymezí v rámci své odpovědnosti a jehož správnost nepřísluší Soudnímu dvoru ověřovat, vztahuje domněnka relevance. Odmítnutí rozhodnout o žádosti podané vnitrostátním soudem ze strany Soudního dvora je možné pouze tehdy, pokud je zjevné, že žádaný výklad unijního práva nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, jestliže se jedná o hypotetický problém nebo také jestliže Soudní dvůr nedisponuje skutkovými nebo právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na otázky, které jsou mu položeny (viz zejména rozsudek ze dne 6. listopadu 2008, Trespa International,
C‑248/07
,
EU:C:2008:607
, bod
, a rozsudek ze dne 22. února 2022, Stichting Rookpreventie Jeugd a další,
C‑160/20
,
EU:C:2022:101
, bod
).
V projednávaném případě uplatnění režimu solidárního ručení stanoveného v čl. 19 odst. 2 DOPK, jak je popsán předkládajícím soudem, vyžaduje, aby neschopnost právnické osoby zaplatit všechny své veřejné dluhy nebo jejich část byla způsobena úkony, které ve zlé víře provedla osoba považována za solidárního ručitele. Proto použití tohoto režimu již z povahy věci vylučuje, aby nezaplacení DPH v závazných lhůtách stanovených ustanoveními směrnice o DPH bylo přičitatelné chování jiné osoby nebo naplnění objektivních okolností.
Mimoto pokud jde o spor v původním řízení, předkládající soud neodkázal na chování jiné osoby nebo naplnění objektivních okolností, které by vedly k nezaplacení DPH ve stanovené lhůtě.
Proto je třeba konstatovat, že požadovaný výklad unijního práva nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení ve smyslu judikatury připomenuté v bodě 98 tohoto rozsudku, a třetí položená otázka je tudíž nepřípustná.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (sedmý senát) rozhodl takto:

1)
Článek 273 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty a zásada proporcionality
musí být vykládány v tom smyslu, že
nebrání vnitrostátní právní úpravě, která stanoví režim solidárního ručení za dluhy právnické osoby na dani z přidané hodnoty (DPH) za následujících okolností:
–
osobou, která za dluhy solidárně ručí, je jednatel právnické osoby nebo člen jejího správního orgánu;
–
osoba, která za dluhy solidárně ručí, nebyla v dobré víře, když z majetku právnické osoby provedla platby, jež lze kvalifikovat jako skryté rozdělení zisků nebo dividend, nebo postoupila tento majetek bezúplatně nebo za cenu, která je výrazně nižší než tržní cena;
–
úkony, které nebyly provedeny v dobré víře, měly za následek neschopnost právnické osoby zaplatit celou DPH, již je povinna uhradit, nebo její část;
–
solidární ručení je omezeno na částku, o kterou se zmenšil majetek právnické osoby z důvodu úkonů, jež nebyly provedeny v dobré víře, a
–
toto solidární ručení je pouze podpůrné pro případ, že se ukáže, že dlužné částky DPH nelze od právnické osoby získat zpět.

2)
Článek 273 směrnice 2006/112 a zásada proporcionality
musí být vykládány v tom smyslu, že
nebrání vnitrostátní právní úpravě, která stanoví takový režim solidárního ručení, jaký je popsán v první otázce, jenž se vztahuje na úroky z prodlení, které má právnická osoba zaplatit z důvodu nezaplacení DPH v závazných lhůtách stanovených ustanoveními této směrnice z důvodu úkonů, které ve zlé víře provedla osoba označená za solidárního ručitele.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: bulharština.