CELEX: 62018CJ0276
Προδικαστική παραπομπή
Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Άρθρο 33
Προσδιορισμός του τόπου πραγματοποιήσεως των φορολογητέων πράξεων
Παράδοση αγαθών με μεταφορά
Παράδοση αγαθών που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από τον προμηθευτή ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του
Κανονισμός (ΕΕ) 904/2010
Άρθρα 7, 13 και 28 έως 30
Συνεργασία μεταξύ των κρατών μελών
Ανταλλαγή πληροφοριών

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ 2006, L 347, σ. 1
), ιδίως του άρθρου 33 της οδηγίας αυτής, καθώς και των άρθρων 7, 13 και 28 έως 30 του κανονισμού (ΕΕ) 904/2010 του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2010, για τη διοικητική συνεργασία και την καταπολέμηση της απάτης στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ 2010, L 268, σ. 1
).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της KrakVet Marek Batko sp.k. (στο εξής: KrakVet), εταιρίας πολωνικού δικαίου, και της Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (διεύθυνσης προσφυγών της εθνικής φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Ουγγαρία) σχετικά με την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) επί πωλήσεων προϊόντων μέσω του ιστοτόπου της εταιρίας αυτής σε αποκτώντες που κατοικούν στην Ουγγαρία.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία 2006/112
Οι αιτιολογικές σκέψεις 17, 61 και 62 της οδηγίας 2006/112 έχουν ως εξής:
«(17)
Ο προσδιορισμός του τόπου των φορολογητέων πράξεων μπορεί να προκαλέσει συγκρούσεις αρμοδιότητας μεταξύ των κρατών μελών, ιδίως όσον αφορά την παράδοση αγαθών με συναρμολόγηση και την παροχή υπηρεσιών. Αν και ως τόπος παροχής υπηρεσιών πρέπει κατ’ αρχήν να ορίζεται ο τόπος όπου ο παρέχων τις υπηρεσίες έχει εγκαταστήσει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, ο τόπος αυτός πρέπει, εν τούτοις, να θεωρείται ότι βρίσκεται στο κράτος μέλος του λήπτη, ιδίως για ορισμένες παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται μεταξύ των υποκείμενων στον φόρο και των οποίων το κόστος υπεισέρχεται στην τιμή των αγαθών.
[…]
(61)
Είναι απαραίτητο να εξασφαλισθεί ομοιόμορφη εφαρμογή του συστήματος ΦΠΑ. Προς τον σκοπό αυτό είναι σκόπιμο να ληφθούν μέτρα εφαρμογής.
(62)
Τα μέτρα αυτά θα πρέπει, ιδίως, να αφορούν το πρόβλημα της διπλής φορολόγησης των διασυνοριακών συναλλαγών, η οποία μπορεί να προκύψει από τη μη ομοιόμορφη εφαρμογή, από τα κράτη μέλη, των διατάξεων που διέπουν τις φορολογικές πράξεις.»
Ο τίτλος V της οδηγίας αυτής, ο οποίος επιγράφεται «Τόπος των φορολογητέων πράξεων», περιλαμβάνει κεφάλαιο 1, με τίτλο «Τόπος παράδοσης αγαθών», στο οποίο απαντά τμήμα 2 το οποίο αφορά τις «Παραδόσεις αγαθών με μεταφορά». Το τμήμα αυτό περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, τα άρθρα 32 και 33 της εν λόγω οδηγίας.
Το άρθρο 32 της οδηγίας 2006/112 ορίζει τα ακόλουθα:
«Στην περίπτωση αποστολής ή μεταφοράς των αγαθών από τον προμηθευτή ή τον αποκτώντα ή από τρίτο πρόσωπο, ο τόπος παράδοσης θεωρείται ότι βρίσκεται στον τόπο όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς με προορισμό τον αποκτώντα.
[…]»
Το άρθρο 33, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής προβλέπει τα εξής:
«Κατά παρέκκλιση από το άρθρο 32, τόπος παράδοσης αγαθών που αποστέλλονται ή μεταφέρονται, από τον προμηθευτή ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του, από κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς, θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά το χρόνο άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς προς τον αποκτώντα, εφόσον συντρέχουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
α)
η παράδοση αγαθών πραγματοποιείται προς πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο ή προς νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο, των οποίων οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ με βάση το άρθρο 3, παράγραφος 1, ή προς οποιοδήποτε άλλο μη υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο,
β)
τα παραδιδόμενα αγαθά δεν είναι καινούργια μεταφορικά μέσα ούτε αγαθά που παραδίδονται έπειτα από συναρμολόγηση ή εγκατάσταση, με ή χωρίς δοκιμή λειτουργίας, από τον προμηθευτή ή για λογαριασμό του.»
Ο κανονισμός 904/2010
Οι αιτιολογικές σκέψεις 5, 7 και 8 του κανονισμού 904/2010 έχουν ως εξής:
«(5)
Τα μέτρα φορολογικής εναρμόνισης για τη συμπλήρωση της εσωτερικής αγοράς θα πρέπει να περιλαμβάνουν την καθιέρωση ενός κοινού συστήματος συνεργασίας μεταξύ των κρατών μελών, ιδίως όσον αφορά την ανταλλαγή πληροφοριών, σύμφωνα με το οποίο οι αρμόδιες αρχές των κρατών μελών οφείλουν να παρέχουν αμοιβαία συνδρομή και να συνεργάζονται με την Επιτροπή, ώστε να διασφαλίζεται η ορθή εφαρμογή του ΦΠΑ στις παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και στις εισαγωγές αγαθών.
[…]
(7)
Προκειμένου για την είσπραξη του οφειλόμενου φόρου, τα κράτη μέλη θα πρέπει να συνεργάζονται με σκοπό τη διασφάλιση ότι ο ΦΠΑ υπολογίζεται ορθά. Συνεπώς, κάθε κράτος μέλος πρέπει να ελέγχει όχι μόνο την ορθή εφαρμογή του φόρου που οφείλεται στη δική του επικράτεια, αλλά θα πρέπει επίσης και να επικουρεί τα άλλα κράτη μέλη, ώστε να διασφαλίζεται η ορθή εφαρμογή του φόρου που σχετίζεται μεν με δραστηριότητα ασκηθείσα στην επικράτειά του, αλλά είναι πληρωτέος σε οποιοδήποτε άλλο κράτος μέλος.
(8)
Ο έλεγχος της ορθής εφαρμογής του ΦΠΑ σε διασυνοριακές συναλλαγές που φορολογούνται σε κράτος μέλος διαφορετικό αυτού όπου έχει την έδρα του ο προμηθευτής εξαρτάται σε πολλές περιπτώσεις από πληροφορίες που κατέχει ή μπορεί να αποκτήσει πολύ ευκολότερα το κράτος μέλος εγκατάστασης. Συνεπώς, η αποτελεσματική εποπτεία των συναλλαγών αυτών εξαρτάται από το εάν το κράτος μέλος εγκατάστασης συλλέγει ή είναι σε θέση να συλλέγει τις πληροφορίες αυτές.»
Το άρθρο 1, παράγραφος 1, του κανονισμού αυτού προβλέπει τα εξής:
«Ο παρών κανονισμός καθορίζει τους όρους σύμφωνα με τους οποίους οι αρμόδιες αρχές των κρατών μελών οι οποίες είναι υπεύθυνες για την εφαρμογή της νομοθεσίας για τον ΦΠΑ συνεργάζονται μεταξύ τους καθώς και με την Επιτροπή προκειμένου να εξασφαλίσουν την τήρηση της νομοθεσίας αυτής.
Για το σκοπό αυτό, καθορίζει τους κανόνες και τις διαδικασίες που επιτρέπουν στις αρμόδιες αρχές των κρατών μελών να συνεργάζονται και να ανταλλάσσουν μεταξύ τους όλες τις πληροφορίες που επιτρέπουν την ορθή εφαρμογή του ΦΠΑ, να ελέγχουν την ορθή εφαρμογή του ΦΠΑ, ιδίως επί των ενδοκοινοτικών συναλλαγών, και να καταπολεμούν την απάτη στον τομέα του ΦΠΑ. Στον παρόντα κανονισμό καθορίζονται, μεταξύ άλλων, οι κανόνες και οι διαδικασίες που επιτρέπουν στα κράτη μέλη να συλλέγουν και να ανταλλάσσουν ηλεκτρονικώς τις εν λόγω πληροφορίες.»
Στο κεφάλαιο ΙΙ του εν λόγω κανονισμού, το οποίο επιγράφεται «Ανταλλαγή πληροφοριών κατόπιν αιτήσεως», το τμήμα 1, με τίτλο «Αίτηση για παροχή πληροφοριών και για διοικητικές έρευνες», περιλαμβάνει το άρθρο 7 του κανονισμού αυτού, το οποίο ορίζει τα εξής:
«1.   Κατόπιν αιτήσεως της αιτούσας αρχής, η αρχή στην οποία υποβάλλεται η αίτηση ανακοινώνει τις πληροφορίες στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 1, συμπεριλαμβανομένων όσων αφορούν μία ή περισσότερες συγκεκριμένες περιπτώσεις.
2.   Χάριν της διαβίβασης των πληροφοριών που αναφέρει η παράγραφος 1, η αρχή στην οποία υποβάλλεται η αίτηση προβαίνει, εάν συντρέχει λόγος, στις αναγκαίες διοικητικές έρευνες για να αποκτήσει τις πληροφορίες αυτές.
3.   Μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 2014, η αίτηση την οποία αναφέρει η παράγραφος 1 μπορεί να περιλαμβάνει αιτιολογημένο αίτημα διεξαγωγής διοικητικής έρευνας. Εάν η αρχή στην οποία υποβάλλεται η αίτηση είναι της γνώμης ότι δεν απαιτείται διεξαγωγή της διοικητικής έρευνας, ενημερώνει αμέσως την αιτούσα αρχή για τους λόγους που θεμελιώνουν την άποψη αυτή.
[…]»
Στο κεφάλαιο ΙΙΙ του κανονισμού 904/2010, το οποίο φέρει τον τίτλο «Ανταλλαγή πληροφοριών χωρίς προηγούμενη αίτηση», το άρθρο 13 του κανονισμού αυτού έχει ως εξής:
«1.   Η αρμόδια αρχή κάθε κράτους μέλους διαβιβάζει, χωρίς προηγούμενη αίτηση, τις πληροφορίες που αναφέρονται στο άρθρο 1 στην αρμόδια αρχή κάθε άλλου ενδιαφερόμενου κράτους μέλους, στις ακόλουθες περιπτώσεις:
α)
όταν θεωρείται ότι οι φόροι επιβάλλονται στο κράτος μέλος προορισμού και οι πληροφορίες που παρέχει το κράτος μέλος καταγωγής είναι αναγκαίες για την αποτελεσματικότητα του συστήματος ελέγχου του κράτους μέλους προορισμού,
β)
όταν ένα κράτος μέλος έχει λόγους να πιστεύει ότι διαπράχθηκε ή ενδέχεται να διαπράχθηκε παραβίαση της νομοθεσίας για τον ΦΠΑ στο άλλο κράτος μέλος,
γ)
όταν υφίσταται κίνδυνος διαφυγής φορολογικών εσόδων στο άλλο κράτος μέλος.
2.   H ανταλλαγή πληροφοριών χωρίς προηγούμενη αίτηση γίνεται είτε αυτόματα, σύμφωνα με το άρθρο 14, είτε αυθόρμητα, σύμφωνα με το άρθρο 15.
3.   Οι πληροφορίες διαβιβάζονται μέσω τυποποιημένων εντύπων τα οποία εκδίδονται με τη διαδικασία του άρθρου 58 παράγραφος 2.»
Στο κεφάλαιο VII του ίδιου κανονισμού, το άρθρο 28 προβλέπει τα ακόλουθα:
«1.   Κατόπιν συμφωνίας μεταξύ της αιτούσας αρχής και της αρχής στην οποία υποβάλλεται η αίτηση και σύμφωνα με τις ρυθμίσεις που ορίζει η τελευταία, υπάλληλοι εξουσιοδοτημένοι από την αιτούσα αρχή έχουν τη δυνατότητα, για τους σκοπούς της ανταλλαγής πληροφοριών που αναφέρεται από το άρθρο 1, να είναι παρόντες στα γραφεία των διοικητικών αρχών του κράτους μέλους στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση, ή σε οποιονδήποτε άλλο χώρο όπου εκτελούν τα καθήκοντά τους οι εν λόγω αρχές. Στην περίπτωση που οι αιτούμενες πληροφορίες περιέχονται σε έγγραφα στα οποία οι υπάλληλοι της αρχής στην οποία υποβάλλεται η αίτηση έχουν πρόσβαση, στους υπαλλήλους της αιτούσας αρχής παρέχονται αντίγραφα αυτών.
2.   Κατόπιν συμφωνίας μεταξύ της αιτούσας αρχής και της αρχής στην οποία υποβάλλεται η αίτηση και σύμφωνα με τις ρυθμίσεις που ορίζει η τελευταία, υπάλληλοι εξουσιοδοτημένοι από την αιτούσα αρχή δύνανται, για τους σκοπούς της ανταλλαγής πληροφοριών που αναφέρεται στο άρθρο 1, να είναι παρόντες κατά τις διοικητικές έρευνες που διεξάγονται στο έδαφος του κράτους μέλους στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση. Αυτές οι διοικητικές έρευνες διεξάγονται αποκλειστικά από υπαλλήλους της αρχής στην οποία υποβάλλεται η αίτηση. Οι υπάλληλοι της αιτούσας αρχής δεν ασκούν τις εξουσίες ελέγχου τις οποίες διαθέτουν οι υπάλληλοι της αρχής στην οποία υποβάλλεται η αίτηση. Μπορούν, ωστόσο, να έχουν πρόσβαση στους ίδιους χώρους και στα ίδια έγγραφα με αυτούς, με τη διαμεσολάβηση των υπαλλήλων της αρχής στην οποία υποβάλλεται η αίτηση και για τις ανάγκες της διεξαγωγής της διοικητικής έρευνας και μόνον.
3.   Οι υπάλληλοι της αιτούσας αρχής που βρίσκονται σε άλλο κράτος μέλος κατ’ εφαρμογή των παραγράφων 1 και 2, πρέπει να είναι σε θέση να επιδεικνύουν ανά πάσα στιγμή γραπτή εξουσιοδότηση στην οποία αναγράφονται τα στοιχεία ταυτότητας και η επίσημη ιδιότητά τους.»
Το κεφάλαιο VIII του κανονισμού 904/2010, το οποίο επιγράφεται «Ταυτόχρονοι έλεγχοι», περιλαμβάνει τα άρθρα 29 και 30 του εν λόγω κανονισμού.
Το άρθρο 29 του κανονισμού αυτού έχει ως εξής:
«Τα κράτη μέλη δύνανται να συμφωνήσουν να διενεργούν ταυτόχρονους ελέγχους, όταν θεωρούν ότι οι έλεγχοι αυτοί είναι αποτελεσματικότεροι από τους ελέγχους που διεξάγονται σε ένα μόνο κράτος μέλος.»
Το άρθρο 30 του ίδιου κανονισμού ορίζει τα ακόλουθα:
«1.   Ένα κράτος μέλος καθορίζει κατά τρόπο ανεξάρτητο τους φορολογουμένους τους οποίους προτίθεται να προτείνει για τη διενέργεια ταυτόχρονου ελέγχου. Η αρμόδια αρχή του εν λόγω κράτους μέλους κοινοποιεί στην αρμόδια αρχή των άλλων οικείων κρατών μελών τις περιπτώσεις που προτείνεται να αποτελέσουν αντικείμενο ταυτόχρονου ελέγχου. Αιτιολογεί την επιλογή αυτή, κατά το βαθμό που είναι δυνατόν, παρέχοντας τις πληροφορίες που την οδήγησαν σε αυτή την απόφαση. Προσδιορίζει τη χρονική περίοδο κατά την οποία θα πρέπει να διεξαχθούν οι έλεγχοι αυτοί.
2.   Η αρμόδια αρχή του κράτους μέλους η οποία λαμβάνει την πρόταση για διενέργεια ταυτόχρονου ελέγχου επιβεβαιώνει στην αιτούσα αρχή την αποδοχή του αιτήματος ή της ανακοινώνει την αιτιολογημένη απόρριψή του, καταρχήν εντός δύο εβδομάδων από την παραλαβή της πρότασης και το αργότερο εντός μηνός.
3.   Κάθε αρμόδια αρχή των οικείων κρατών μελών ορίζει αντιπρόσωπο υπεύθυνο να εποπτεύει και να συντονίζει τις εργασίες ελέγχου.»
Η οδηγία (ΕΕ) 2017/2455
Η οδηγία (ΕΕ) 2017/2455 του Συμβουλίου, της 5ης Δεκεμβρίου 2017, για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/ΕΚ και της οδηγίας 2009/132/ΕΚ όσον αφορά ορισμένες υποχρεώσεις που απορρέουν από τον φόρο προστιθέμενης αξίας για παροχές υπηρεσιών και πωλήσεις αγαθών εξ αποστάσεως (
ΕΕ 2017, L 348, σ. 7
), προβλέπει στο άρθρο 2, το οποίο φέρει τον τίτλο «Τροποποιήσεις στην οδηγία 2006/112/ΕΚ με ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 2021», τα ακόλουθα:
«Από την 1η Ιανουαρίου 2021, η οδηγία 2006/112/ΕΚ τροποποιείται ως εξής:
Στο άρθρο 14, προστίθεται η ακόλουθη παράγραφος:
“4. Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας ισχύουν οι εξής ορισμοί:
1.
ως ‘ενδοκοινοτικές εξ αποστάσεως πωλήσεις αγαθών’ νοούνται οι παραδόσεις αγαθών που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από τον προμηθευτή ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του, συμπεριλαμβανομένης της περίπτωσης όπου ο προμηθευτής παρεμβαίνει έμμεσα στην αποστολή ή τη μεταφορά των αγαθών, από κράτος μέλος άλλο από εκείνο της άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς στον αποκτώντα πελάτη, όταν πληρούνται οι ακόλουθοι όροι:
α)
η παράδοση αγαθών πραγματοποιείται για πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο ή νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο, των οποίων οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ με βάση το άρθρο 3 παράγραφος 1, ή για οποιοδήποτε άλλο μη υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο·
β)
τα παραδιδόμενα αγαθά δεν είναι καινούργια μεταφορικά μέσα ούτε αγαθά που παραδίδονται έπειτα από συναρμολόγηση ή εγκατάσταση, με ή χωρίς δοκιμή λειτουργίας, από τον προμηθευτή ή για λογαριασμό του.
[…]”
[…]
3)
Το άρθρο 33 αντικαθίσταται από το ακόλουθο κείμενο:
“Άρθρο 33
Κατά παρέκκλιση από το άρθρο 32:
α)
τόπος παράδοσης στις ενδοκοινοτικές εξ αποστάσεως πωλήσεις αγαθών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς στον αποκτώντα πελάτη,
β)
τόπος παράδοσης στις εξ αποστάσεως πωλήσεις αγαθών που εισάγονται από τρίτα εδάφη ή τρίτες χώρες σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς στον αποκτώντα πελάτη θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς στον αποκτώντα πελάτη,
γ)
ο τόπος παράδοσης στις εξ αποστάσεως πωλήσεις αγαθών που εισάγονται από τρίτα εδάφη ή τρίτες χώρες στο κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών στον αποκτώντα πελάτη θεωρείται ότι είναι στο συγκεκριμένο κράτος μέλος, υπό την προϋπόθεση ότι ο ΦΠΑ επί των εν λόγω αγαθών δηλώνεται δυνάμει του ειδικού καθεστώτος του τίτλου XII κεφάλαιο 6 τμήμα 4.”
[…]»
Το ουγγρικό δίκαιο
Το άρθρο 2 του általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (νόμου CXXVII του 2007 περί του φόρου προστιθεμένης αξίας), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για τη διαφορά της κύριας δίκης χρόνο (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), ορίζει τα εξής:
«Στον προβλεπόμενο από τον παρόντα νόμο φόρο υπόκεινται:
α)
οι παραδόσεις αγαθών ή οι παροχές υπηρεσιών που εκτελούνται από υποκείμενο στον φόρο –υπό την ιδιότητά του αυτή– στην ημεδαπή, έναντι αντιπαροχής,
[…]».
Το άρθρο 25 του νόμου περί ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Όταν τα αγαθά δεν αποστέλλονται ούτε μεταφέρονται, τόπος παράδοσης θεωρείται ότι είναι ο τόπος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο της παράδοσής τους.»
Το άρθρο 29, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει τα ακόλουθα:
«Κατά παρέκκλιση από τα άρθρα 26 και 28, όταν τα αγαθά αποστέλλονται ή μεταφέρονται από τον προμηθευτή ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του και παραδίδονται σε κράτος μέλος της Κοινότητας διαφορετικό από εκείνο στο οποίο βρίσκονταν κατά τον χρόνο της αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς, τόπος της παράδοσης των αγαθών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο της αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς –προς τον αποκτώντα–, εφόσον συντρέχουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
a)
η παράδοση αγαθών:
aa)
πραγματοποιείται προς πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο ή προς νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο, των οποίων οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ με βάση το άρθρο 20, παράγραφος 1, στοιχεία a και d, ή
ab)
προς μη υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο ή οργανισμό,
b)
τα παραδοθέντα αγαθά δεν είναι:
ba)
καινούρια μεταφορικά μέσα ούτε
bb)
παραδοθέντα αγαθά τα οποία συναρμολογούνται ή τοποθετούνται με ή χωρίς δοκιμή λειτουργίας.
[…]»
Το άρθρο 82, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ προβλέπει τα ακόλουθα:
«Το ποσό του φόρου αντιστοιχεί στο 27 % της βάσης επιβολής του φόρου.»
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, του adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (νόμου XCII του 2003 περί του κώδικα φορολογικής διαδικασίας), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για τη διαφορά της κύριας δίκης χρόνο (στο εξής: κώδικας φορολογικής διαδικασίας), προβλέπει τα εξής:
«Στις φορολογικές έννομες σχέσεις, τα δικαιώματα ασκούνται σύμφωνα με τον σκοπό τους. Κατά την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας, η σύναψη συμβάσεων ή η πραγματοποίηση άλλων πράξεων με τις οποίες επιδιώκεται καταστρατήγηση της φορολογικής νομοθεσίας δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως άσκηση δικαιωμάτων που γίνεται σύμφωνα με τον σκοπό τους.»
Το άρθρο 6, παράγραφος 1, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας ορίζει τα ακόλουθα:
«Ως “υπόχρεος ή υποκείμενος στον φόρο” νοείται κάθε πρόσωπο το οποίο υπέχει φορολογική υποχρέωση ή υποχρέωση καταβολής φόρου βάσει του νόμου που θεσπίζει τον φόρο ή μια ενίσχυση από τον κρατικό προϋπολογισμό ή βάσει του παρόντος νόμου.»
Το άρθρο 86, παράγραφος 1, του κώδικα αυτού έχει ως εξής:
«Η φορολογική αρχή, προκειμένου να αποτρέψει την απώλεια φορολογικών εσόδων και την υποβολή αιτήσεων δημοσιονομικής ενίσχυσης ή επιστροφής φόρου από πρόσωπα που δεν τις δικαιούνται, προβαίνει σε τακτικούς ελέγχους των φορολογουμένων και των λοιπών προσώπων που υπάγονται στο φορολογικό σύστημα. Με τους ελέγχους επιδιώκεται να διαπιστωθεί αν τηρήθηκαν οι υποχρεώσεις που επιβάλλει η φορολογική νομοθεσία και οι λοιποί κανόνες δικαίου. Κατά τον έλεγχο, η φορολογική διοίκηση αποκαλύπτει και στοιχειοθετεί τα πραγματικά περιστατικά, τις περιστάσεις ή τα δεδομένα βάσει των οποίων θα διαπιστωθεί παράβαση ή καταχρηστική πρακτική και θα κινηθεί η διοικητική διαδικασία που θα κινηθεί λόγω αυτής της παράβασης ή της καταχρηστικής πρακτικής.»
Το άρθρο 95, παράγραφος 1, του εν λόγω κώδικα ορίζει τα ακόλουθα:
«Η φορολογική αρχή διενεργεί τον έλεγχο, εξετάζοντας τα λογιστικά έγγραφα, τα δικαιολογητικά έγγραφα, τα βιβλία και τα μητρώα που είναι αναγκαία για τον υπολογισμό των ποσών που αποτελούν τη φορολογητέα βάση ή τη βάση υπολογισμού της δημοσιονομικής ενίσχυσης, περιλαμβανομένων και των στοιχείων που καταχωρίζονται ηλεκτρονικά, του λογισμικού και των πληροφοριακών συστημάτων που χρησιμοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο για τον καταλογισμό, καθώς και των υπολογισμών και των λοιπών πραγματικών γεγονότων, στοιχείων και περιστάσεων που αφορούν τόσο τη λογιστική και την καταχώριση όσο και την επεξεργασία των δικαιολογητικών.»
Το άρθρο 170, παράγραφος 1, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας προβλέπει τα εξής:
«Σε περίπτωση μη ολοσχερούς καταβολής του φόρου, επιβάλλεται φορολογικό πρόστιμο. Το ποσό του προστίμου ανέρχεται, πλην αντιθέτου διατάξεως του παρόντος νόμου, στο 50 % του μη καταβληθέντος ποσού. Το ποσό του προστίμου ανέρχεται στο 200 % του μη καταβληθέντος ποσού αν η διαφορά σε σχέση με το καταβλητέο ποσό συνδέεται με απόκρυψη εσόδων, ή αλλοίωση ή καταστροφή αποδεικτικών στοιχείων, λογιστικών βιβλίων ή λογιστικών εγγραφών. […]»
Το άρθρο 178, σημείο 3, του κώδικα αυτού ορίζει τα ακόλουθα:
«[…] ισχύουν οι ακόλουθοι ορισμοί:
[…]
“διαφορά οφειλόμενου φόρου”: η διαφορά μεταξύ, αφενός, του ποσού του φόρου ή της ενίσχυσης από τον κρατικό προϋπολογισμό το οποίο δηλώθηκε (κοινοποιήθηκε), το οποίο δεν δηλώθηκε (δεν κοινοποιήθηκε), ή προσδιορίστηκε ή εφαρμόστηκε βάσει δηλώσεως (κοινοποιήσεως) και, αφετέρου, του ποσού του φόρου ή της ενίσχυσης από τον κρατικό προϋπολογισμό το οποίο προσδιορίστηκε εν τέλει από την φορολογική διοίκηση, μη συμπεριλαμβανομένης σε αυτό της διαφοράς του υπολοίπου που μεταφέρεται σε επόμενες χρήσεις.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η KrakVet είναι εταιρία εγκατεστημένη στην Πολωνία. Στην Ουγγαρία δεν διατηρεί ούτε γραφείο ούτε αποθήκη, οι δε ουγγρικές φορολογικές αρχές δεν αμφισβητούν ότι δεν διαθέτει εγκατάσταση στη χώρα αυτή για τους σκοπούς του ΦΠΑ.
Η δραστηριότητά της συνίσταται στην πώληση προϊόντων για ζώα, τα οποία εμπορεύεται, μεταξύ άλλων, μέσω του ιστοτόπου της, η διεύθυνση του οποίου είναι www.zoofast.hu. Μέσω του εν λόγω ιστοτόπου είχε πλείονες πελάτες στην Ουγγαρία.
Το 2012, παρέσχε στους αποκτώντες πελάτες, μέσω του ως άνω ιστοτόπου, τη δυνατότητα να συνάψουν σύμβαση με μεταφορική εταιρία εγκατεστημένη στην Πολωνία για τη μεταφορά των προϊόντων που αυτή εμπορεύεται, χωρίς να είναι η ίδια συμβαλλόμενο μέρος. Ωστόσο, οι αποκτώντες μπορούσαν, πέραν του να παραλάβουν απευθείας από την αποθήκη της KrakVet τα προϊόντα που είχαν αγοράσει, να επιλέξουν ελεύθερα μεταφορέα διαφορετικό από εκείνον που πρότεινε η ίδια. Επιπλέον, η KrakVet χρησιμοποιούσε την εν λόγω μεταφορική εταιρία και για ορισμένες από τις δικές της εφοδιαστικές ανάγκες.
Εφόσον ο πελάτης επέλεγε να συνάψει σύμβαση με την ως άνω μεταφορική εταιρία, τα επίμαχα προϊόντα στέλνονταν από την εταιρία αυτή έως τις αποθήκες δύο εταιριών διανομής που ήταν εγκατεστημένες στην Ουγγαρία, οι οποίες εν συνεχεία τα διένειμαν στους Ούγγρους πελάτες. Το τίμημα για τα αγορασθέντα προϊόντα είτε καταβαλλόταν κατά την παράδοση στην εταιρία διανομής είτε εξοφλούνταν εκ των προτέρων με καταβολή σε τραπεζικό λογαριασμό.
Η KrakVet, καθότι δεν ήταν βέβαιη περί του σε ποιο κράτος μέλος έπρεπε να καταβληθεί ο ΦΠΑ που αφορούσε τις δραστηριότητές της, απευθύνθηκε στη φορολογική διοίκηση της έδρας της προκειμένου να αυτή να αποφανθεί επί του ζητήματος αυτού. Με απάντηση επί της αιτήσεως διατυπώσεως δεσμευτικής γνώμης την οποία υπέβαλε η KrakVet, η πολωνική φορολογική διοίκηση έκρινε ότι τόπος εκτέλεσης των πράξεων της KrakVet ήταν η Πολωνία και ότι η εν λόγω εταιρία έπρεπε να αποδώσει τον ΦΠΑ στο κράτος μέλος αυτό.
Η ουγγρική πρωτοβάθμια φορολογική αρχή διενήργησε εκ των υστέρων έλεγχο επί των δηλώσεων ΦΠΑ της KrakVet που αφορούσαν το έτος 2012. Στο πλαίσιο αυτό, στην εν λόγω εταιρία, ως υποκείμενη στον φόρο, δόθηκε, από την εν λόγω φορολογική αρχή, αριθμός φορολογικού μητρώου τεχνικού χαρακτήρα.
Καθώς είχε στη διάθεσή της λίγες πληροφορίες σχετικά με την KrakVet και τον τρόπο λειτουργίας της από φορολογικής απόψεως, η ουγγρική πρωτοβάθμια φορολογική αρχή δεν ήταν σε θέση να κρίνει αν η εταιρία αυτή ήταν εγκατεστημένη, από απόψεως ΦΠΑ, στην Ουγγαρία. Κατά συνέπεια, η εν λόγω φορολογική αρχή πραγματοποίησε τον έλεγχο σε σχέση με την ασκηθείσα από την εταιρία αυτή δραστηριότητα.
Στο πλαίσιο της ως άνω διοικητικής φορολογικής διαδικασίας, η ουγγρική πρωτοβάθμια φορολογική αρχή προέβη, μεταξύ άλλων, σε υποβολή ερωτήματος στις πολωνικές φορολογικές αρχές βάσει των κανόνων συνεργασίας που προβλέπονται από το δίκαιο της Ένωσης στον τομέα της φορολογίας.
Με απόφαση της 16ης Αυγούστου 2016, η ουγγρική πρωτοβάθμια φορολογική αρχή επέβαλε στην KrakVet υποχρέωση καταβολής διαφοράς του οφειλόμενου ΦΠΑ και της επέβαλε πρόστιμο λόγω υπερημερίας πλέον τόκων, καθώς και πρόστιμο λόγω μη τήρησης της υποχρέωσης εγγραφής στο μητρώο της ουγγρικής φορολογικής αρχής την οποία υπείχε.
Η KrakVet άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον της καθής στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία, ενεργούσα ως δευτεροβάθμια φορολογική αρχή, επιβεβαίωσε την απόφαση της ουγγρικής πρωτοβάθμιας φορολογικής αρχής με απόφαση της 23ης Ιανουαρίου 2017. Η KrakVet προσέβαλε την τελευταία αυτή απόφαση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι η επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης εξαρτάται, αφενός, από το περιεχόμενο της υποχρέωσης συνεργασίας μεταξύ των αρχών των κρατών μελών βάσει του κανονισμού 904/2010 και, αφετέρου, από την ερμηνεία της έννοιας της παράδοσης των αγαθών που αποστέλλονται ή μεταφέρονται «από τον προμηθευτή ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του» στο άρθρο 33 της οδηγίας 2006/112.
Ειδικότερα, διερωτάται αν η ουγγρική φορολογική διοίκηση έχει πράγματι τη δυνατότητα, λαμβανομένης υπόψη της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας και του σκοπού αποφυγής της διπλής φορολόγησης, να υιοθετήσει στάση διαφορετική από εκείνη την οποία υιοθέτησε η πολωνική φορολογική αρχή. Φρονεί ότι είναι ενδεχομένως απαραίτητο να διευκρινιστούν, αφενός, οι απορρέουσες εκ της συνεργασίας μεταξύ των φορολογικών αρχών των κρατών μελών απαιτήσεις σχετικά με τον προσδιορισμό του επίμαχου στην υπόθεση της κύριας δίκης τόπου παράδοσης των αγαθών και, αφετέρου, οι προϋποθέσεις που αφορούν τυχόν δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ που καταβλήθηκε αχρεωστήτως.
Επιπλέον, πρέπει να διασαφηνιστεί αν οι επίμαχες πράξεις εμπίπτουν στο άρθρο 33 της οδηγίας 2006/112, πράγμα το οποίο θα σήμαινε ότι τόπος παράδοσης πρέπει να θεωρηθεί ότι είναι το κράτος μέλος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς προς τον αποκτώντα. Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς τις συνέπειες που θα είχαν ενδεχομένως για μια τέτοια ερμηνεία οι τροποποιήσεις του δικαίου της Ένωσης οι οποίες τίθενται σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2021, κατά την οδηγία 2017/2455, βάσει των οποίων η μεταφορά που πραγματοποιείται από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του πωλητή θα καλύπτει και τις περιπτώσεις στις οποίες η μεταφορά ή η αποστολή των αγαθών θα πραγματοποιείται εμμέσως για λογαριασμό του πωλητή.
Επιπλέον, η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης κατάσταση θέτει το ερώτημα αν, λαμβανομένων υπόψη των ιδιαιτέρων χαρακτηριστικών της, η πρακτική της KrakVet μπορεί να θεωρηθεί καταχρηστική.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (πρωτοβάθμιο δικαστήριο διοικητικών και εργατικών διαφορών Βουδαπέστης, Ουγγαρία) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Πρέπει οι στόχοι της οδηγίας [2006/112], και δη οι απαιτήσεις περί αποφυγής των συγκρούσεων αρμοδιότητας μεταξύ κρατών μελών και της διπλής φορολογίας, οι οποίες αναφέρονται στις αιτιολογικές της σκέψεις 17 και 62, και ο κανονισμός [904/2010], και δη οι αιτιολογικές του σκέψεις 5, 7 και 8 και τα άρθρα του 7, 13 και 28 έως 30, να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε πρακτική φορολογικής αρχής κράτους μέλους η οποία, προσδίδοντας σε μια συναλλαγή νομικό χαρακτηρισμό που διαφέρει τόσο από τη νομική ερμηνεία στην οποία προέβη η φορολογική αρχή ενός άλλου κράτους μέλους για την ίδια συναλλαγή και τα ίδια πραγματικά περιστατικά όσο και από την απάντηση που έδωσε η τελευταία επί αιτήσεως διατυπώσεως δεσμευτικής γνώμης επί τη βάσει της ανωτέρω ερμηνείας, καθώς και από τις διαπιστώσεις στις οποίες κατέληξε η εν λόγω αρχή στο πλαίσιο φορολογικού έλεγχο ελέγχου που διενήργησε και οι οποίες τις επιβεβαιώνουν αμφότερες, οδηγεί σε διπλή φορολογία του υποκειμένου σε φόρο;
2)
Σε περίπτωση που από την απάντηση στο πρώτο ερώτημα προκύψει ότι μια τέτοια πρακτική δεν αντίκειται στο δίκαιο [της Ένωσης], μπορεί η φορολογική αρχή ενός κράτους μέλους, λαμβάνοντας υπόψη την οδηγία [2006/112], να καθορίσει μονομερώς τη φορολογική υποχρέωση, χωρίς να λάβει υπόψη ότι η φορολογική αρχή άλλου κράτους μέλους ήδη έχει βεβαιώσει επανειλημμένως, αρχικά κατόπιν αιτήσεως του υποκειμένου σε φόρο και εν συνεχεία με τις αποφάσεις που εξέδωσε κατόπιν ελέγχου, τη νομιμότητα των πράξεων του υποκειμένου σε φόρο;
Ή, αντιθέτως, προκειμένου να διασφαλιστεί η εφαρμογή της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας και να αποφευχθεί η διπλή φορολόγηση, πρέπει οι φορολογικές αρχές και των δύο κρατών μελών να συνεργαστούν και να καταλήξουν σε συμφωνία, ούτως ώστε ο υποκείμενος σε φόρο να υποχρεούται σε καταβολή ΦΠΑ μόνο σε ένα από αυτά τα κράτη μέλη;
3)
Σε περίπτωση που από την απάντηση στο δεύτερο ερώτημα προκύψει ότι η φορολογική αρχή ενός κράτους μέλους μπορεί να προβεί μονομερώς σε φορολογικό χαρακτηρισμό μιας πράξης, πρέπει οι διατάξεις της οδηγίας [2006/112] να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι η φορολογική αρχή άλλου κράτους μέλους υποχρεούται να επιστρέψει στον υπόχρεο σε καταβολή ΦΠΑ το ποσό του φόρου που η ίδια του επέβαλε με απάντηση επί αιτήσεως διατυπώσεως δεσμευτικής γνώμης και το οποίο αυτός κατέβαλε για προγενέστερη φορολογική περίοδο κατόπιν ελέγχου, προκειμένου να διασφαλιστεί με τον τρόπο αυτόν τόσο η αποφυγή της διπλής φορολόγησης όσο και η τήρηση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας;
4)
Πώς πρέπει να ερμηνευθεί η έννοια της παράδοσης που πραγματοποιείται “από τον προμηθευτή ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του”, η οποία περιλαμβάνεται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, της οδηγίας [2006/112]; Καλύπτει την περίπτωση όπου ο υποκείμενος σε φόρο παρέχει ως πωλητής, μέσω διαδικτυακής πλατφόρμας αγορών, τη δυνατότητα να συνάψει ο αγοραστής σύμβαση με εταιρία μεταφορών με την οποία ο εν λόγω αγοραστής συνεργάζεται για τη διενέργεια και άλλων συναλλαγών πλην της πωλήσεως, όταν ο αγοραστής μπορεί επίσης να επιλέξει ελεύθερα άλλον μεταφορέα διαφορετικό από τον προτεινόμενο και η σύμβαση μεταφοράς συνάπτεται μεταξύ αγοραστή και μεταφορέα, χωρίς ο πωλητής να είναι συμβαλλόμενο μέρος;
Έχει σημασία για την ερμηνεία –λαμβανομένης υπόψη ιδίως της αρχής της ασφάλειας δικαίου– ότι έως το 2021 τα κράτη μέλη πρέπει να τροποποιήσουν τη ρύθμιση μέσω της οποίας έχει μεταφερθεί η ως άνω διάταξη της οδηγίας [2006/112], ούτως ώστε το άρθρο 33, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας να έχει εφαρμογή επίσης στην περίπτωση έμμεσης συμμετοχής στην επιλογή του μεταφορέα;
5)
Πρέπει το δίκαιο της Ένωσης, και συγκεκριμένα η οδηγία [2006/112], να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι τα πραγματικά περιστατικά που θα αναφερθούν κατωτέρω έχουν, στο σύνολό τους ή χωριστά, σημασία για την εξέταση του αν, μεταξύ των ανεξάρτητων εταιριών που πραγματοποιούν τις πράξεις της πώλησης των προϊόντων καθώς και την παράδοση ή τη μεταφορά των αγαθών, έχει διαμορφωθεί έννομη σχέση προκειμένου ο υποκείμενος στον φόρο να καταστρατηγήσει το άρθρο 33 της οδηγίας [2006/112] και να ασκήσει καταχρηστικά τα δικαιώματά του εκμεταλλευόμενος το γεγονός ότι στο άλλο κράτος μέλος ο συντελεστής ΦΠΑ είναι χαμηλότερος:
5.1)
το ότι η εταιρία μεταφορών που πραγματοποιεί τη μεταφορά συνδέεται με τον υποκείμενο στον φόρο και παρέχει σε αυτόν και άλλες υπηρεσίες, πέραν της μεταφοράς;
5.2)
ταυτόχρονα, ότι ο πελάτης έχει ανά πάσα στιγμή τη δυνατότητα να απορρίψει την επιλογή που του πρότεινε ο υποκείμενος στον φόρο, ήτοι την ανάθεση της μεταφοράς στην εταιρία μεταφορών με την οποία διατηρεί συμβατικό δεσμό, έχοντας τη δυνατότητα να αναθέσει τη μεταφορά σε άλλο μεταφορέα ή να παραλάβει ο ίδιος προσωπικά τα εμπορεύματα;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου, του δευτέρου και του τρίτου ερωτήματος
Με το πρώτο, το δεύτερο και το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, τα οποία πρέπει να συνεξεταστούν, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν η οδηγία 2006/112 καθώς και τα άρθρα 7, 13 και 28 έως 30, του κανονισμού 904/2010 έχουν την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτά το να έχουν οι φορολογικές αρχές κράτους μέλους τη δυνατότητα να προβαίνουν μονομερώς στη φορολογική μεταχείριση πράξεων, ως προς τον ΦΠΑ, με διαφορετικό τρόπο από εκείνον βάσει του οποίου οι πράξεις αυτές φορολογήθηκαν ήδη σε άλλο κράτος μέλος.
Υπενθυμίζεται ότι ο τίτλος V της οδηγίας 2006/112 περιλαμβάνει τις διατάξεις που αφορούν τον καθορισμό του τόπου των φορολογητέων πράξεων, διατάξεις οι οποίες σκοπό έχουν, μεταξύ άλλων κατά τις αιτιολογικές σκέψεις 17 και 62 της οδηγίας αυτής, να αποφεύγονται οι συγκρούσεις αρμοδιότητας που μπορούν να οδηγήσουν τόσο σε καταστάσεις διπλής φορολογίας όσο και στη μη φορολόγηση εσόδων (πρβλ. απόφαση της 29ης Μαρτίου 2007, Aktiebolaget NN,
C‑111/05
,
EU:C:2007:195
, σκέψη
).
Συναφώς, επισημαίνεται ότι ο κανονισμός 904/2010, όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές του σκέψεις 5 και 7, σκοπό έχει την καθιέρωση ενός κοινού συστήματος συνεργασίας μεταξύ των κρατών μελών, ιδίως όσον αφορά την ανταλλαγή πληροφοριών, τη συμβολή στη διασφάλιση της ορθής εφαρμογής του ΦΠΑ, όσον αφορά, μεταξύ άλλων, τον ΦΠΑ επί των δραστηριοτήτων οι οποίες ασκούνται εντός ενός εκ των κρατών μελών, αλλά ο σχετικός ΦΠΑ οφείλεται σε άλλο κράτος μέλος. Πλην όμως, όπως ο νομοθέτης της Ένωσης αναγνώρισε στην αιτιολογική σκέψη 8 του κανονισμού αυτού, ο έλεγχος της ορθής εφαρμογής του ΦΠΑ σε διασυνοριακές συναλλαγές που φορολογούνται σε κράτος μέλος διαφορετικό αυτού όπου έχει την έδρα του ο προμηθευτής εξαρτάται σε πολλές περιπτώσεις από πληροφορίες που κατέχει ή μπορεί να αποκτήσει πολύ ευκολότερα το κράτος μέλος εγκατάστασης.
Συνεπώς, ο εν λόγω κανονισμός, σύμφωνα με το άρθρο του 1, παράγραφος 1, καθορίζει τους όρους σύμφωνα με τους οποίους οι αρμόδιες αρχές των κρατών μελών οι οποίες είναι υπεύθυνες για την εφαρμογή της νομοθεσίας για τον ΦΠΑ συνεργάζονται μεταξύ τους καθώς και με την Επιτροπή προκειμένου να εξασφαλίσουν την τήρηση της νομοθεσίας αυτής και, για τον σκοπό αυτό, καθορίζει τους κανόνες και τις διαδικασίες που επιτρέπουν στις αρμόδιες αρχές των κρατών μελών να συνεργάζονται και να ανταλλάσσουν μεταξύ τους όλες τις πληροφορίες που επιτρέπουν την ορθή εφαρμογή του ΦΠΑ, να ελέγχουν την ορθή εφαρμογή του ΦΠΑ, ιδίως επί των ενδοκοινοτικών συναλλαγών, και να καταπολεμούν την απάτη στον τομέα του ΦΠΑ.
Συναφώς, τα άρθρα 7 και 13 του κανονισμού 904/2010 αφορούν, όπως προκύπτει από τους τίτλους των κεφαλαίων ΙΙ και ΙΙΙ αυτού στα οποία τα άρθρα αυτά εντάσσονται αντιστοίχως, την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών είτε κατόπιν αιτήσεως που υποβάλλεται από ένα εξ αυτών είτε χωρίς προηγούμενη αίτηση. Όσο για το άρθρο 28 του κανονισμού αυτού, αυτό αφορά, όπως προκύπτει από τον τίτλο του κεφαλαίου VII του εν λόγω κανονισμού στο οποίο αυτό περιλαμβάνεται, το ζήτημα της παρουσίας υπαλλήλων εξουσιοδοτημένων από την αιτούσα αρχή στα γραφεία των διοικητικών αρχών του κράτους μέλους στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση και της συμμετοχής τους στις διοικητικές έρευνες που πραγματοποιούνται στην επικράτεια του κράτους μέλους αυτού. Επιπλέον, τα άρθρα 29 και 30 του εν λόγω κανονισμού, όπως προκύπτει από τον τίτλο του κεφαλαίου VIII στο οποίο εντάσσονται τα άρθρα αυτά, αφορούν τους ταυτόχρονους ελέγχους στους οποίους τα κράτη μέλη μπορούν να συμφωνήσουν ότι θα προβούν.
Κατά τον τρόπο αυτό, ο κανονισμός 904/2010 καθιστά δυνατή την εφαρμογή ενός κοινού συστήματος συνεργασίας μέσω του οποίου οι φορολογικές αρχές ενός κράτους μέλους μπορούν να απευθύνουν αίτηση στη φορολογική αρχή άλλου κράτους μέλους, μεταξύ άλλων όταν, λαμβανομένου υπόψη του καθήκοντος συνεργασίας για την είσπραξη του οφειλόμενου ΦΠΑ, περί του οποίου γίνεται λόγος στην αιτιολογική σκέψη 7 του κανονισμού αυτού, μια τέτοια αίτηση μπορεί να είναι σκόπιμη, ή ακόμα και αναγκαία (πρβλ. απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses,
C‑419/14
,
EU:C:2015:832
, σκέψη
).
Τούτο μπορεί να συμβαίνει, μεταξύ άλλων, όταν η φορολογική αρχή κράτους μέλους γνωρίζει ή πρέπει ευλόγως να γνωρίζει ότι η φορολογική αρχή άλλου κράτους μέλους διαθέτει πληροφορίες που είναι χρήσιμες, ή ακόμα και αναγκαίες, προκειμένου να προσδιοριστεί αν ο ΦΠΑ είναι απαιτητός εντός του πρώτου κράτους μέλους (απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses,
C‑419/14
,
EU:C:2015:832
, σκέψη
).
Εντούτοις, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ο κανονισμός 904/2010 καθιστά απλώς δυνατή τη διοικητική συνεργασία για την ανταλλαγή πληροφοριών οι οποίες ενδέχεται να είναι αναγκαίες για τις φορολογικές αρχές των κρατών μελών. Επομένως, ο κανονισμός αυτός δεν ρυθμίζει την αρμοδιότητα των εν λόγω αρχών να προβαίνουν, λαμβανομένων υπόψη των πληροφοριών αυτών, στον χαρακτηρισμό των οικείων πράξεων υπό το πρίσμα της οδηγίας 2006/112 (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 27ης Ιανουαρίου 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, σκέψεις
και
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Ως εκ τούτου, ο κανονισμός 904/2010 ούτε επιβάλλει υποχρέωση στις φορολογικές αρχές δύο κρατών μελών να συνεργαστούν προκειμένου να καταλήξουν σε κοινή λύση ως προς το πώς θα μεταχειριστούν την πράξη από απόψεως ΦΠΑ ούτε θεσπίζει απαίτηση βάσει της οποίας οι φορολογικές αρχές κράτους μέλους δεσμεύονται από τον χαρακτηρισμό που δόθηκε στην πράξη αυτή από άλλο κράτος μέλος.
Κατά τα λοιπά, διευκρινίζεται ότι η ορθή εφαρμογή της οδηγίας 2006/112 καθιστά δυνατή την αποφυγή της διπλής φορολόγησης και τη διασφάλιση της φορολογικής ουδετερότητας και, κατά συνέπεια, την επίτευξη των σκοπών που υπομνήσθηκαν στη σκέψη 42 της παρούσας αποφάσεως (πρβλ. απόφαση της 26ης Ιουλίου 2017, Toridas,
C‑386/16
,
EU:C:2017:599
, σκέψη
). Επομένως, η ύπαρξη, σε άλλο ή σε άλλα κράτη μέλη, ερμηνευτικών προσεγγίσεων που διαφέρουν από την κρατούσα στο εμπλεκόμενο κράτος μέλος προσέγγιση δεν πρέπει, εν πάση περιπτώσει, να οδηγεί σε εσφαλμένη ερμηνεία των διατάξεων της οδηγίας αυτής (πρβλ. απόφαση της 5ης Ιουλίου 2018, Marcandi,
C‑544/16
,
EU:C:2018:540
, σκέψη
).
Στην περίπτωση κατά την οποία τα δικαστήρια ορισμένου κράτους μέλους, τα οποία έχουν επιληφθεί ένδικης διαφοράς που εγείρει ζητήματα ερμηνείας διατάξεων του δικαίου της Ένωσης επί των οποίων οφείλουν να αποφανθούν, διαπιστώσουν ότι η ίδια πράξη υπόκειται σε διαφορετική φορολογική μεταχείριση σε άλλο κράτος μέλος, έχουν τη δυνατότητα, ή ακόμη και την υποχρέωση, αναλόγως του αν οι αποφάσεις τους υπόκεινται σε ένδικα μέσα του εσωτερικού δικαίου, να υποβάλουν στο Δικαστήριο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως (απόφαση της 5ης Ιουλίου 2018, Marcandi,
C‑544/16
,
EU:C:2018:540
, σκέψεις
και
).
Πάντως, αν προκύψει, ενδεχομένως κατόπιν προδικαστικής αποφάσεως του Δικαστηρίου, ότι ο ΦΠΑ έχει ήδη καταβληθεί αχρεωστήτως σε κράτος μέλος, επιβάλλεται να επισημανθεί ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το δικαίωμα προς επιστροφή ποσών που έχουν εισπραχθεί από κράτος μέλος κατά παραβίαση των κανόνων του δικαίου της Ένωσης αποτελεί τη συνέπεια και το συμπλήρωμα των δικαιωμάτων που έχουν απονεμηθεί στους ιδιώτες με τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης, όπως αυτές έχουν ερμηνευθεί από το Δικαστήριο. Ως εκ τούτου, το κράτος μέλος υποχρεούται, κατ’ αρχήν, να επιστρέψει τους φόρους που εισπράχθηκαν κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης. Το αίτημα περί επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ απορρέει από το δικαίωμα επιστροφής των μη οφειλομένων, σκοπός του οποίου, κατά πάγια νομολογία, είναι να θεραπευθούν οι συνέπειες του ασυμβιβάστου του φόρου προς το δίκαιο της Ένωσης, με την εξουδετέρωση της οικονομικής επιβαρύνσεως που αδικαιολογήτως έπληξε τον επιχειρηματία ο οποίος, τελικώς, τον επωμίστηκε στην πράξη (απόφαση της 14ης Ιουνίου 2017, Compass Contract Services,
C‑38/16
,
EU:C:2017:454
, σκέψεις
και
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, στο πρώτο, στο δεύτερο και στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία 2006/112 καθώς και τα άρθρα 7, 13 και 28 έως 30, του κανονισμού 904/2010 έχουν την έννοια ότι δεν αντιβαίνει σε αυτά το να έχουν οι φορολογικές αρχές κράτους μέλους τη δυνατότητα να προβαίνουν μονομερώς στη φορολογική μεταχείριση πράξεων, ως προς τον ΦΠΑ, με διαφορετικό τρόπο από εκείνον βάσει του οποίου οι πράξεις αυτές φορολογήθηκαν ήδη σε άλλο κράτος μέλος.
Επί του τέταρτου ερωτήματος
Με το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 33 της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι, όταν τα αγαθά τα οποία πωλεί προμηθευτής εγκατεστημένος σε ένα κράτος μέλος σε αποκτώντες οι οποίοι είναι κάτοικοι άλλου κράτους μέλους μεταφέρονται σε αυτούς από εταιρία την οποία έχει προτείνει ο προμηθευτής αυτός, αλλά με την οποία οι αποκτώντες είναι ελεύθεροι να συμβληθούν για τους σκοπούς της μεταφοράς των εν λόγω αγαθών, πρέπει να θεωρηθεί ότι τα αγαθά αυτά αποστέλλονται ή μεταφέρονται «από τον προμηθευτή ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του».
Προκαταρκτικώς, επισημαίνεται ότι το άρθρο 2 της οδηγίας 2017/2455 προβλέπει ότι τα αγαθά αποστέλλονται ή μεταφέρονται από τον προμηθευτή ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του, περιλαμβανομένης της περίπτωσης όπου ο προμηθευτής παρεμβαίνει έμμεσα στην αποστολή ή τη μεταφορά των αγαθών.
Εντούτοις, όπως προκύπτει τόσο από τον τίτλο όσο και από το γράμμα της διάταξης αυτής, η προβλεπόμενη από αυτήν τροποποίηση της οδηγίας 2006/112 θα τεθεί σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2021.
Επομένως, δεδομένου ότι η τροποποίηση αυτή δεν έχει εφαρμογή ratione temporis στη διαφορά της κύριας δίκης, το κριτήριο περί έμμεσης παρεμβάσεως του προμηθευτή δεν λαμβάνεται υπόψη για τον καθορισμό των προϋποθέσεων υπό τις οποίες θεωρείται ότι τα αγαθά αποστέλλονται ή μεταφέρονται «από τον προμηθευτή ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του», κατά την έννοια του άρθρου 33 της οδηγίας αυτής.
Κατόπιν της ως άνω διευκρινίσεως, επισημαίνεται ότι, κατά το άρθρο 32 της εν λόγω οδηγίας, στην περίπτωση αποστολής ή μεταφοράς των αγαθών από τον προμηθευτή ή τον αποκτώντα ή από τρίτο πρόσωπο, ο τόπος παράδοσης θεωρείται ότι βρίσκεται στον τόπο όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς με προορισμό τον αποκτώντα.
Εντούτοις, το άρθρο 33 της ίδιας οδηγίας προβλέπει, κατά παρέκκλιση, ότι τόπος παράδοσης αγαθών που αποστέλλονται ή μεταφέρονται, από τον προμηθευτή ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του, από κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς, θεωρείται, υπό την επιφύλαξη της τηρήσεως ορισμένων προϋποθέσεων τις οποίες απαριθμεί η εν λόγω διάταξη, ο τόπος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς προς τον αποκτώντα.
Συναφώς, το άρθρο 33, μολονότι συνιστά παρέκκλιση από το άρθρο 32 της οδηγίας 2006/112, σκοπό έχει εντούτοις να διασφαλίσει ότι, σύμφωνα με τη λογική των διατάξεων της οδηγίας όσον αφορά τον τόπο παράδοσης των αγαθών, η φορολόγηση πραγματοποιείται, κατά το μέτρο του δυνατού, στον τόπο καταναλώσεως των αγαθών (πρβλ. απόφαση της 13ης Μαρτίου 2019, Srf konsulterna,
C‑647/17
,
EU:C:2019:195
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Προκειμένου να προσδιοριστεί σε τι συνίσταται μια αποστολή ή παράδοση «από τον προμηθευτή ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του» κατά την έννοια του άρθρου 33 της οδηγίας αυτής, υπενθυμίζεται ότι η συνεκτίμηση της οικονομικής και εμπορικής πραγματικότητας συνιστά θεμελιώδες κριτήριο για την εφαρμογή του κοινού συστήματος ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 2ας Μαΐου 2019, Budimex,
C‑224/18
,
EU:C:2019:347
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Λαμβανομένης υπόψη της οικονομικής και εμπορικής πραγματικότητας αυτής, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 102 των προτάσεών της, τα αγαθά αποστέλλονται ή μεταφέρονται «από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του προμηθευτή» αν ο προμηθευτής, και όχι ο πελάτης, λαμβάνει πράγματι την απόφαση σύμφωνα με την οποία θα γίνει η αποστολή ή η μεταφορά των εν λόγω αγαθών.
Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι μια παράδοση αγαθών εμπίπτει στο άρθρο 33 της οδηγίας 2006/112 όταν ο προμηθευτής διαδραματίζει πρωτεύοντα ρόλο όσον αφορά την πρωτοβουλία και την οργάνωση των βασικών σταδίων της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών.
Μολονότι εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να κρίνει, αφού λάβει υπόψη το σύνολο των επίμαχων στην κύρια δίκη στοιχείων, αν συντρέχει τέτοια περίπτωση στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιόν του, το Δικαστήριο κρίνει σκόπιμο να προβεί συναφώς στις ακόλουθες επισημάνσεις.
Όπως προκύπτει από τις πληροφορίες που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, η προσφεύγουσα στην υπόθεση της κύριας δίκης υποστηρίζει, ειδικότερα, ότι δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι τα επίμαχα αγαθά απεστάλησαν ή μεταφέρθηκαν από πρόσωπο το οποίο ενεργούσε για λογαριασμό της, δεδομένου ότι, μολονότι πρότεινε συγκεκριμένη μεταφορική εταιρία στους αποκτώντες πελάτες που αγόραζαν αγαθά από αυτήν, οι αποκτώντες ήταν εντούτοις εκείνοι που ανέθεταν τη μεταφορά στην εν λόγω μεταφορική εταιρία μέσω συμβάσεως στην οποία η ίδια δεν ήταν συμβαλλόμενο μέρος.
Όσον αφορά ειδικότερα την επίδραση των συμβατικών όρων επί του χαρακτηρισμού ορισμένης πράξης ως φορολογητέας, υπενθυμίζεται ότι, στο μέτρο που ο συμβατικός δεσμός αντικατοπτρίζει κατά κανόνα την οικονομική και εμπορική πραγματικότητα των σχετικών πράξεων, οι κρίσιμοι συμβατικοί όροι αποτελούν στοιχείο που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη (πρβλ. απόφαση της 20ής Ιουνίου 2013, Newey,
C‑653/11
,
EU:C:2013:409
, σκέψη
).
Δεν αποκλείεται ωστόσο ορισμένοι συμβατικοί όροι ενίοτε να μην αντικατοπτρίζουν πλήρως την οικονομική και εμπορική πραγματικότητα των σχετικών πράξεων (απόφαση της 20ής Ιουνίου 2013, Newey,
C‑653/11
,
EU:C:2013:409
, σκέψη
).
Εν προκειμένω, δεν μπορεί να κριθεί ότι συμβατικοί όροι όπως οι επίμαχοι στην υπόθεση της κύριας δίκης αντικατοπτρίζουν την οικονομική και εμπορική πραγματικότητα των επίμαχων πράξεων, αν, μέσω αυτών, οι αποκτώντες απλώς επικυρώνουν τις επιλογές τις οποίες έχει πραγματοποιήσει ο προμηθευτής, πράγμα το οποίο εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να ελέγξει προβαίνοντας σε συνολική ανάλυση των περιστάσεων της διαφοράς της κύριας δίκης.
Συναφώς, προκειμένου να διαπιστωθεί αν τα οικεία αγαθά απεστάλησαν ή μεταφέρθηκαν από πρόσωπο που ενεργούσε για λογαριασμό του προμηθευτή, πρέπει να ληφθεί υπόψη, πρώτον, η σημασία που έχει το ζήτημα της μεταφοράς των αγαθών αυτών προς τους αποκτώντες σε σχέση με τις εμπορικές πρακτικές που χαρακτηρίζουν τη δραστηριότητα που ασκεί ο οικείος προμηθευτής. Ειδικότερα, είναι δυνατόν να γίνει δεκτό ότι, αν η δραστηριότητα αυτή συνίσταται στην ενεργή προσφορά αγαθών, έναντι αντιτίμου, σε αποκτώντες που κατοικούν σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο εν λόγω προμηθευτής και στου οποίου την επικράτεια ο προμηθευτής αυτός δεν διαθέτει εγκατάσταση ή αποθήκη, η εκ μέρους του προμηθευτή αυτού οργάνωση των μέσων για τη μεταφορά των οικείων αγαθών προς τους αποκτώντες αυτών συνιστά, κατ’ αρχήν, ουσιώδες μέρος της εν λόγω δραστηριότητας.
Το αιτούν δικαστήριο, προκειμένου να κρίνει αν ο προμηθευτής προσφέρει ενεργώς αγαθά σε αποκτώντες που κατοικούν σε κράτος μέλος, μπορεί, μεταξύ άλλων, να λάβει υπόψη την κατάληξη της διεύθυνσης του ιστοτόπου στον οποίο προτείνονται τα οικεία αγαθά καθώς και τη γλώσσα στην οποία είναι προσβάσιμος ο ιστότοπος αυτός.
Δεύτερον, πρέπει να εξεταστεί σε ποιον, στον προμηθευτή ή στον αποκτώντα, μπορούν πράγματι να αποδοθούν οι επιλογές που αφορούν τον τρόπο αποστολής ή μεταφοράς των οικείων αγαθών.
Συναφώς, από το γεγονός και μόνον ότι η σύμβαση που συνήψαν οι αποκτώντες για τη μεταφορά των αγαθών αυτών καταρτίστηκε με εταιρία η οποία συνεργάζεται με τον εν λόγω προμηθευτή για δραστηριότητες άλλες από την πώληση των προϊόντων του τελευταίου, δεν μπορεί να συναχθεί ότι γίνεται αποστολή ή μεταφορά των οικείων αγαθών για λογαριασμό του προμηθευτή τους.
Αντιθέτως, δεν θα ίσχυε το ίδιο αν, με τη σύμβαση αυτή, οι αποκτώντες απλώς αποδέχονται τις επιλογές στις οποίες έχει προβεί ο προμηθευτής, είτε αυτές αφορούν τον καθορισμό της εταιρίας που θα αναλάβει τη μεταφορά των οικείων αγαθών είτε τον τρόπο αποστολής ή μεταφοράς των αγαθών αυτών.
Μια τέτοια κρίση θα μπορούσε, μεταξύ άλλων, να συναχθεί από στοιχεία όπως η περιορισμένη επιλογή εταιριών τις οποίες προτείνει ο προμηθευτής, πολλώ δε μάλλον αν περιορίζεται σε μία μόνον εταιρία, για τη μεταφορά των οικείων αγαθών, ή το γεγονός ότι οι συμβάσεις που αφορούν την αποστολή ή τη μεταφορά των αγαθών αυτών μπορούν να συναφθούν απευθείας από τον ιστότοπο του εν λόγω προμηθευτή, χωρίς οι αποκτώντες να πρέπει να προβούν σε περαιτέρω ενέργειες οι ίδιοι προκειμένου να έλθουν σε επαφή με τις εταιρίες στις οποίες έχει ανατεθεί η εκτέλεση της εν λόγω μεταφοράς.
Τρίτον, πρέπει να εξεταστεί το ζήτημα ποιος οικονομικός φορέας φέρει τον κίνδυνο που συνδέεται με την αποστολή και την παράδοση των επίμαχων αγαθών.
Συναφώς, η προσφεύγουσα στην υπόθεση της κύριας δίκης υποστηρίζει ότι από τους συμβατικούς όρους που συνδέουν τον αποκτώντα και τη μεταφορική εταιρία προκύπτει ότι τον κίνδυνο αυτόν τον φέρει η μεταφορική εταιρία και εξ αυτού συνάγει ότι τα επίμαχα στην υπόθεση της κύριας δίκης αγαθά δεν απεστάλησαν ή μεταφέρθηκαν από πρόσωπο που ενεργούσε για λογαριασμό του. Επισημαίνεται, όμως, ότι το γεγονός ότι η μεταφορική εταιρία φέρει τον κίνδυνο που συνδέεται με τη μεταφορά των οικείων αγαθών δεν ασκεί, καθαυτό, επιρροή επί του ζητήματος αν η μεταφορά των εν λόγω αγαθών πραγματοποιείται από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του προμηθευτή ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του αποκτώντος.
Τούτου λεχθέντος, παρά τους συμβατικούς όρους βάσει των οποίων τον κίνδυνο φέρει η εταιρία στην οποία έχει ανατεθεί η μεταφορά των εν λόγω αγαθών, θα μπορούσε να γίνει δεκτό ότι η αποστολή ή η μεταφορά τους πραγματοποιείται από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του προμηθευτή, αν αυτός, εν τέλει, βαρύνεται πράγματι με το κόστος που συνδέεται με την αποκατάσταση των ζημιών που επέρχονται κατά την εν λόγω αποστολή ή μεταφορά.
Τέταρτον, πρέπει να ληφθούν υπόψη οι σχετικές με την πληρωμή ρυθμίσεις που διέπουν τόσο την παράδοση των οικείων αγαθών όσο και την αποστολή ή τη μεταφορά τους. Σε περίπτωση που, καίτοι οι αποκτώντες συνδέονται τυπικώς με τον προμηθευτή και με τη μεταφορική εταιρία με χωριστές συμβάσεις, η αγορά εντούτοις των αγαθών αυτών καθώς και η αποστολή ή η μεταφορά τους αποτελούν αντικείμενο ενιαίας οικονομικής συναλλαγής, το γεγονός αυτό πρέπει να εκληφθεί ως ένδειξη σημαντικής εμπλοκής του προμηθευτή στη μεταφορά των εν λόγω αγαθών.
Συναφώς, όπως αναγνώρισε η προσφεύγουσα στην υπόθεση της κύριας δίκης κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου, το ότι οι αποκτώντες καταβάλλουν στον μεταφορέα, κατά την παραλαβή των οικείων αγαθών, το αντίτιμο τόσο για τα αγαθά όσο και για τη μεταφορά τους συνιστά συνήθη πρακτική.
Αντίστοιχη εμπλοκή του προμηθευτή θα διαπιστωνόταν επίσης αν, λαμβανομένης υπόψη της οικονομικής και εμπορικής πραγματικότητας που αφορά τις επίμαχες πράξεις, αποδεικνυόταν ότι, είτε κατ’ αρχήν είτε εφόσον πληρούνται ορισμένες προϋποθέσεις, όπως ότι οι αγορές πρέπει να είναι συγκεκριμένου ελάχιστου ποσού, το οφειλόμενο για τα έξοδα αποστολής ή μεταφοράς ποσό έχει συμβολικό μόνο χαρακτήρα ή ότι ο προμηθευτής χορηγεί έκπτωση επί της τιμής των προϊόντων η οποία καταλήγει στο ίδιο αποτέλεσμα.
Επομένως, σύμφωνα με τις πληροφορίες που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο και υπό την επιφύλαξη σχετικού ελέγχου από το αιτούν δικαστήριο, μπορεί να γίνει δεκτό ότι η προσφεύγουσα στην υπόθεση της κύριας δίκης διαδραμάτισε πρωτεύοντα ρόλο τόσο λόγω της πρωτοβουλίας όσο και λόγω της οργάνωσης των βασικών σταδίων της αποστολής ή της μεταφοράς των επίμαχων στην υπόθεση της κύριας δίκης αγαθών, οπότε θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι τα αγαθά αυτά μεταφέρθηκαν από πρόσωπο που ενεργούσε για λογαριασμό του προμηθευτή, κατά την έννοια του άρθρου 33 της οδηγίας 2006/112.
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 33 της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι, όταν τα αγαθά τα οποία πωλεί προμηθευτής εγκατεστημένος σε ένα κράτος μέλος σε αποκτώντες οι οποίοι είναι κάτοικοι άλλου κράτους μέλους μεταφέρονται σε αυτούς από εταιρία την οποία έχει προτείνει ο προμηθευτής αυτός, αλλά με την οποία οι αποκτώντες είναι ελεύθεροι να συμβληθούν για τους σκοπούς της μεταφοράς των εν λόγω αγαθών, πρέπει να θεωρηθεί ότι τα αγαθά αυτά αποστέλλονται ή μεταφέρονται «από τον προμηθευτή ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του», σε περίπτωση που ο προμηθευτής διαδραματίζει πρωτεύοντα ρόλο, όσον αφορά την πρωτοβουλία και την οργάνωση των βασικών σταδίων της αποστολής ή της μεταφοράς των οικείων αγαθών, πράγμα που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να ελέγξει, αφού λάβει υπόψη το σύνολο των στοιχείων της υπόθεσης της κύριας δίκης.
Επί του πέμπτου ερωτήματος
Με το πέμπτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το δίκαιο της Ένωσης και, ειδικότερα, η οδηγία 2006/112 έχουν την έννοια ότι συνιστούν καταχρηστική άσκηση δικαιώματος οι πράξεις με τις οποίες τα πωλούμενα από έναν προμηθευτή αγαθά μεταφέρονται προς τους αποκτώντες από εταιρία προτεινόμενη από τον προμηθευτή, ενώ, αφενός, ο προμηθευτής και η εταιρία συνδέονται, υπό την έννοια ότι, πέραν της μεταφοράς αυτής, η συγκεκριμένη εταιρία αναλαμβάνει να καλύψει ορισμένες εφοδιαστικές ανάγκες του προμηθευτή, και, αφετέρου, οι αποκτώντες είναι, εντούτοις, ελεύθεροι να απευθυνθούν σε άλλη εταιρία ή να παραλάβουν προσωπικώς τα αγαθά.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι η πάταξη της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρήσεων αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και ενθαρρύνει η εν λόγω οδηγία και ότι η αρχή της απαγορεύσεως των καταχρηστικών πρακτικών, που έχει εφαρμογή στον τομέα του ΦΠΑ, συνεπάγεται την απαγόρευση των αμιγώς επίπλαστων σχημάτων, τα οποία δεν έχουν πραγματική οικονομική υπόσταση και μεθοδεύονται με μόνο σκοπό τη χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος (απόφαση της17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses,
C‑419/14
,
EU:C:2015:832
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, στον τομέα του ΦΠΑ, για τη διαπίστωση της ύπαρξης καταχρηστικής πρακτικής απαιτείται η συνδρομή δύο προϋποθέσεων, ήτοι, αφενός, ότι οι επίμαχες πράξεις, παρά την τυπική εφαρμογή των προϋποθέσεων που προβλέπουν οι σχετικές διατάξεις της εν λόγω οδηγίας και της εθνικής νομοθεσίας που μεταφέρει την οδηγία αυτή στο εσωτερικό δίκαιο, έχουν ως αποτέλεσμα την αποκόμιση φορολογικού πλεονεκτήματος, του οποίου η παροχή θα ήταν αντίθετη προς τον σκοπό που επιδιώκουν οι διατάξεις αυτές, και, αφετέρου, ότι προκύπτει από σύνολο αντικειμενικών στοιχείων ότι ο κύριος σκοπός των επίμαχων πράξεων περιορίζεται στην αποκόμιση του φορολογικού αυτού πλεονεκτήματος (απόφαση της 10ης Ιουλίου 2019, Kuršu zeme,
C-273/18
,
EU:C:2019:588
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Προκαταρκτικώς, πρέπει, επομένως, να διευκρινιστεί ότι, καθόσον η ύπαρξη καταχρηστικής πρακτικής προϋποθέτει την τυπική εφαρμογή των προϋποθέσεων που προβλέπουν οι σχετικές διατάξεις της οδηγίας 2006/112, το αιτούν δικαστήριο δεν μπορεί να διερωτάται ως προς τυχόν καταχρηστικό χαρακτήρα των ενεργειών της προσφεύγουσας στην υπόθεση της κύριας δίκης, αν αυτό κρίνει, λαμβανομένων υπόψη των επισημάνσεων στις οποίες προέβη το Δικαστήριο στο πλαίσιο της απάντησης που δόθηκε στο τέταρτο ερώτημα, ότι η προσφεύγουσα παρέβη το άρθρο 33 της εν λόγω οδηγίας, δεδομένου ότι πρέπει να γίνει δεκτό ότι τα επίμαχα στην υπόθεση της κύριας δίκης αγαθά μεταφέρθηκαν από πρόσωπο που ενεργούσε για λογαριασμό του προμηθευτή, κατά την έννοια της διάταξης αυτής.
Κατόπιν της διευκρινίσεως αυτής, επισημαίνεται ότι το εν λόγω δικαστήριο εκτιμά ότι, εφόσον στην περίπτωση του προμηθευτή στην υπόθεση της κύριας δίκης προμηθευτή δεν εφαρμόστηκαν τα διαλαμβανόμενα στο άρθρο 33 της εν λόγω οδηγίας σχετικά με τις παραδόσεις αγαθών που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από τον προμηθευτή ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του, ο προμηθευτής αυτός επωφελήθηκε από τον χαμηλότερο συντελεστή ΦΠΑ του κράτους μέλους όπου είναι εγκατεστημένος.
Όσον αφορά, πρώτον, το ζήτημα περί του αν οι πράξεις στο πλαίσιο των οποίων ένας προμηθευτής εγκατεστημένος σε κράτος μέλος παραδίδει εξ επαχθούς αιτίας αγαθά σε αποκτώντες που κατοικούν στο έδαφος άλλου κράτους μέλους, προτείνοντάς τους συγχρόνως μεταφορική εταιρία για τη μεταφορά των αγαθών αυτών, έχουν ως αποτέλεσμα να επιτυγχάνεται φορολογικό πλεονέκτημα αντίθετο προς τους σκοπούς της οδηγίας 2006/112, επισημαίνεται, αφενός, ότι, στην περίπτωση που η προβλεπόμενη στο άρθρο 33 της οδηγίας αυτής παρέκκλιση δεν έχει εφαρμογή επί των εν λόγω πράξεων, οι πράξεις αυτές εμπίπτουν στο άρθρο 32 της ίδιας οδηγίας, το οποίο προβλέπει ότι τόπος παράδοσης θεωρείται ότι είναι ο τόπος όπου βρίσκεται το αγαθό κατά τον χρόνο της αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς προς τον αποκτώντα.
Αφετέρου, οι διαφορές μεταξύ των συνήθων συντελεστών ΦΠΑ τους οποίους προβλέπουν τα κράτη μέλη απορρέουν από το γεγονός ότι η οδηγία 2006/112 δεν έχει επιφέρει πλήρη εναρμόνιση, καθόσον καθορίζει μόνον ένα ελάχιστο όριο του σχετικού συντελεστή. Υπό τις συνθήκες αυτές, η υπαγωγή εντός κράτους μέλους σε συνήθη συντελεστή ΦΠΑ χαμηλότερο από εκείνον που ισχύει εντός άλλου κράτους μέλους δεν μπορεί να λογίζεται καθαυτή ως φορολογικό πλεονέκτημα του οποίου η χορήγηση είναι αντίθετη προς τους σκοπούς της οδηγίας αυτής (απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses,
C‑419/14
,
EU:C:2015:832
, σκέψεις
και
).
Όσον αφορά, δεύτερον, το ζήτημα περί του αν ο ουσιώδης σκοπός μιας πράξης περιορίζεται στην αποκόμιση ενός τέτοιου φορολογικού πλεονεκτήματος, υπενθυμίζεται ότι, στον τομέα του ΦΠΑ, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, όταν ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να επιλέξει μεταξύ δύο πράξεων, δεν είναι υποχρεωμένος να επιλέξει εκείνη που συνεπάγεται την καταβολή του μεγαλύτερου ποσού ΦΠΑ, αλλά έχει, αντιθέτως, το δικαίωμα να επιλέξει τη δομή της δραστηριότητάς του κατά τρόπον ώστε να περιορίσει τη φορολογική οφειλή του. Οι υποκείμενοι στον φόρο είναι εν γένει ελεύθεροι να επιλέγουν τις οργανωτικές δομές και τους τρόπους άσκησης της επιχειρηματικής τους δράσης που κρίνουν ως πλέον κατάλληλους για τις οικονομικές τους δραστηριότητες και με σκοπό τον περιορισμό της φορολογικής επιβαρύνσεώς τους (απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses,
C‑419/14
,
EU:C:2015:832
, σκέψη
).
Επομένως, για να διαπιστωθεί ότι οι περιστάσεις που χαρακτηρίζουν την υπόθεση της κύριας δίκης συνιστούν καταχρηστική πρακτική, πρέπει να αποδειχθεί ότι ο διαχωρισμός του προμηθευτή από τον προτεινόμενο από αυτόν μεταφορέα αποτελεί ένα αμιγώς επίπλαστο σχήμα με το οποίο αποκρύπτεται ότι οι δύο αυτές εταιρίες αποτελούν, στην πραγματικότητα, ενιαία οικονομική οντότητα.
Αναφορικά με μία τέτοια κρίση, επισημαίνεται, αφενός, ότι είναι άνευ σημασίας αν οι αποκτώντες τα αγαθά έχουν τη δυνατότητα να αναθέσουν τη μεταφορά τους σε μεταφορέα διαφορετικό από αυτόν που προτείνει ο προμηθευτής.
Αφετέρου, το γεγονός ότι ο προμηθευτής και η μεταφορική εταιρία συνδέονται μεταξύ τους, υπό την έννοια ότι η εταιρία αυτή παρέχει στον εν λόγω προμηθευτή και άλλες εφοδιαστικές υπηρεσίες, πέραν της μεταφοράς των αγαθών που αυτός πωλεί, δεν είναι, καθαυτό, καθοριστικής σημασίας.
Εντούτοις, θα μπορούσε να συναχθεί ότι πρόκειται για αμιγώς τεχνητό σχήμα αν οι υπηρεσίες αποστολής ή μεταφοράς των οικείων αγαθών από την προτεινόμενη από τον προμηθευτή εταιρία δεν παρέχονται στο πλαίσιο πραγματικής οικονομικής δραστηριότητας.
Πλην όμως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι κανένα από τα στοιχεία που προσκομίστηκαν στο Δικαστήριο δεν αποδεικνύει ότι η προτεινόμενη από τον προμηθευτή στην υπόθεση της κύριας δίκης μεταφορική εταιρία δεν ασκούσε πραγματική οικονομική δραστηριότητα, η οποία περιοριζόταν στην κάλυψη ορισμένων εφοδιαστικών αναγκών του εν λόγω προμηθευτή και στην παράδοση των αγαθών που αυτός πωλεί. Επομένως, φαίνεται ότι η εν λόγω μεταφορική εταιρία ασκούσε οικονομική δραστηριότητα στο όνομά της και για δικό της λογαριασμό, ιδία ευθύνη και ιδίω κινδύνω (πρβλ. απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses,
C‑419/14
,
EU:C:2015:832
, σκέψη
).
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, στο πέμπτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το δίκαιο της Ένωσης και, ειδικότερα, η οδηγία 2006/112 έχουν την έννοια ότι δεν συνιστούν καταχρηστική άσκηση δικαιώματος οι πράξεις στο πλαίσιο των οποίων τα πωλούμενα από έναν προμηθευτή αγαθά μεταφέρονται προς τους αποκτώντες από προτεινόμενη από τον προμηθευτή εταιρία, ενώ, αφενός, ο προμηθευτής και η εταιρία συνδέονται, υπό την έννοια ότι, πέραν της μεταφοράς αυτής, η συγκεκριμένη εταιρία αναλαμβάνει να καλύψει και ορισμένες εφοδιαστικές ανάγκες του προμηθευτή, και, αφετέρου, οι αποκτώντες είναι, εντούτοις, ελεύθεροι να απευθυνθούν σε άλλη εταιρία ή να παραλάβουν προσωπικώς τα αγαθά, εφόσον οι περιστάσεις αυτές δεν ασκούν επιρροή στη διαπίστωση ότι ο προμηθευτής και η προτεινόμενη από αυτόν εταιρία είναι ανεξάρτητες μεταξύ τους εταιρίες οι οποίες ασκούν, καθεμία για δικό της λογαριασμό, πραγματική οικονομική δραστηριότητα και ότι, ως εκ τούτου, οι πράξεις αυτές δεν μπορούν να χαρακτηριστούν καταχρηστικές.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει, ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης, τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πέμπτο τμήμα) αποφαίνεται:

1)
Η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, καθώς και τα άρθρα 7, 13 και 28 έως 30 του κανονισμού (ΕΕ) 904/2010 του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2010, για τη διοικητική συνεργασία και την καταπολέμηση της απάτης στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας, έχουν την έννοια ότι δεν αντιβαίνει σε αυτά το να έχουν οι φορολογικές αρχές κράτους μέλους τη δυνατότητα να προβαίνουν μονομερώς στη φορολογική μεταχείριση πράξεων, ως προς τον ΦΠΑ, με διαφορετικό τρόπο από εκείνον βάσει του οποίου οι πράξεις αυτές φορολογήθηκαν ήδη σε άλλο κράτος μέλος.

2)
Το άρθρο 33 της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι, όταν τα αγαθά τα οποία πωλεί προμηθευτής εγκατεστημένος σε ένα κράτος μέλος σε αποκτώντες οι οποίοι είναι κάτοικοι άλλου κράτους μέλους μεταφέρονται σε αυτούς από εταιρία την οποία έχει προτείνει ο προμηθευτής αυτός, αλλά με την οποία οι αποκτώντες είναι ελεύθεροι να συμβληθούν για τους σκοπούς της μεταφοράς των εν λόγω αγαθών, πρέπει να θεωρηθεί ότι τα αγαθά αυτά αποστέλλονται ή μεταφέρονται «από τον προμηθευτή ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του», σε περίπτωση που ο προμηθευτής διαδραματίζει πρωτεύοντα ρόλο, όσον αφορά την πρωτοβουλία και την οργάνωση των βασικών σταδίων της αποστολής ή της μεταφοράς των οικείων αγαθών, πράγμα που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να ελέγξει, αφού λάβει υπόψη το σύνολο των στοιχείων της υπόθεσης της κύριας δίκης.

3)
Το δίκαιο της Ένωσης και, ειδικότερα, η οδηγία 2006/112 έχουν την έννοια ότι δεν συνιστούν καταχρηστική άσκηση δικαιώματος οι πράξεις στο πλαίσιο των οποίων τα πωλούμενα από έναν προμηθευτή αγαθά μεταφέρονται προς τους αποκτώντες από προτεινόμενη από τον προμηθευτή εταιρία, ενώ, αφενός, ο προμηθευτής και η εταιρία συνδέονται, υπό την έννοια ότι, πέραν της μεταφοράς αυτής, η συγκεκριμένη εταιρία αναλαμβάνει να καλύψει και ορισμένες εφοδιαστικές ανάγκες του προμηθευτή, και, αφετέρου, οι αποκτώντες είναι, εντούτοις, ελεύθεροι να απευθυνθούν σε άλλη εταιρία ή να παραλάβουν προσωπικώς τα αγαθά, εφόσον οι περιστάσεις αυτές δεν ασκούν επιρροή στη διαπίστωση ότι ο προμηθευτής και η προτεινόμενη από αυτόν εταιρία είναι ανεξάρτητες μεταξύ τους εταιρίες οι οποίες ασκούν, καθεμία για δικό της λογαριασμό, πραγματική οικονομική δραστηριότητα και ότι, ως εκ τούτου, οι πράξεις αυτές δεν μπορούν να χαρακτηριστούν καταχρηστικές.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ουγγρική.