CELEX: 62016CJ0164
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Pievienotās vērtības nodoklis (PVN)
Direktīva 2006/112/EK
14. panta 2. punkta b) apakšpunkts
Preču piegāde
Mehāniskie transportlīdzekļi
Līzinga līgums ar izpirkšanas iespēju

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
OV 2006, L 347, 1. lpp.
; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 14. panta 2. punkta b) apakšpunktu.
Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp
Mercedes‑Benz Financial Services UK Ltd
un
Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
(Apvienotās Karalistes Ieņēmumu un muitas dienests, turpmāk tekstā – “Ieņēmumu dienests”) par transportlīdzekļu nodošanas saskaņā ar standartlīgumu kvalificēšanu attiecībā pret darījumiem, kas ir apliekami ar pievienotās vērtības nodokli (PVN).
Atbilstošie tiesību akti
Savienības tiesības
Atbilstoši PVN direktīvas 14. pantam:
“1.   “Preču piegāde” ir tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.
2.   Papildus 1. punktā minētajam darījumam par preču piegādi uzskata šādus darījumus:
a)
īpašumtiesību nodošanu par atlīdzību, ja to dara ar valsts iestādes vai tās vārdā izdotu rīkojumu vai arī pildot kādu tiesību aktu;
b)
faktisko preču nodošanu, pildot līgumu par preču nomu/īri uz noteiktu laiku vai par preču pārdošanu uz nomaksu, kurā paredzēts, ka parastos apstākļos īpašumtiesību pāreja notiek ne vēlāk, kā veicot pēdējo iemaksu;
c)
preču nodošanu, pildot līgumu, saskaņā ar ko par preču pirkšanu vai pārdošanu maksājama komisijas maksa.
3.   Dalībvalstis var uzskatīt konkrētu būvdarbu nodošanu par preču piegādi.”
Saskaņā ar šīs direktīvas 24. panta 1. punktu “pakalpojumu sniegšana” ir jebkurš darījums, kas nav preču piegāde.
Minētās direktīvas 63. pantā ir paredzēts:
“Nodokļa iekasējamības gadījums iestājas un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad faktiski ir veikta preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana.”
Šīs pašas direktīvas 64. panta 1. punkts ir formulēts šādi:
“Ja pakalpojumu sniegšana vai preču piegāde, izņemot preču nomu/īri uz noteiktu laiku vai preču pārdošanu uz nomaksu, kā minēts 14. panta 2. punkta b) apakšpunktā, rada turpmākus rēķinu pārskatus vai turpmākus maksājumus, tad tās uzskata par pabeigtām tad, kad beidzas laiks, uz kuru attiecas šādi rēķinu pārskati vai maksājumi.”
Apvienotās Karalistes tiesības
PVN direktīvas 14. panta 2. punkta b) apakšpunkts tika transponēts
Value Added Tax Act 1994
(1994. gada PVN likums) 4. pielikuma 1. punktā.
Consumer Credit Act 1974
(1974. gada Patēriņa kredīta likums) 189. pantā līzinga līgums ir definēts kā līgums, saskaņā ar kuru persona, kura nomā preces, veic par tām periodiskus maksājumus, kā arī šī persona iegūst īpašumtiesības uz šīm precēm, ja ir ievēroti līguma nosacījumi un iestājas viens vai vairāki no īpaši atrunātajiem apstākļiem, tostarp, ja persona izmanto izvēles tiesības.
1974. gada Patēriņa kredīta likuma 99. pantā ir paredzēts, ka jebkurā brīdī, līdz tiek veiktā pēdējā iemaksa, kas parādniekam ir jāveic atbilstoši līzinga līguma noteikumiem un ievērojot šo likumu, tam ir tiesības pārtraukt līguma darbību, par to iepriekš attiecīgi brīdinot. Šādā gadījumā atbilstoši minētā likuma 100. pantam, ja vien līgumā nav noteikts mazāks maksājuma apmērs, parādniekam ir pienākums veikt kreditoram maksājumu, ja tāds vēl ir atlicis, apmērā, kurā puse “no kopējās cenas” pārsniedz veikto maksājumu un vēl veicamo maksājumu kopsummu attiecībā pret kopējo cenu, kāda tā ir tieši pirms līguma darbības pārtraukšanas.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
Mercedes‑Benz Financial Services UK
,
Daimler AG
, kura juridiskā adrese ir Apvienotajā Karalistē, meitasuzņēmums piedāvā trīs standarta automobiļu lietošanas finansēšanas līgumu veidus: standarta nomas līgums, tā sauktais “Līzings”, līzinga līgums ar nosaukumu “
Hire Purchase
” un nomas līgums ar izpirkšanas iespēju ar nosaukumu “
Agility
”, kurā ir apvienotas dažas pirmo divu minēto līgumu veidu īpašības un paredzēta klientiem iespēja atlikt izvēli starp nomu un pirkumu uz datumu pēc transportlīdzekļa nodošanas.
Šiem trim standarta līgumiem kopīgais ir tas, ka visa līguma darbības laikā
Mercedes‑Benz Financial Services UK
saglabā īpašumtiesības uz transportlīdzekli, bet tā saņēmējs veic ikmēneša maksājumus.
Turpretī standarta līgumos atšķiras transportlīdzekļa iegādes iespējas un kārtība.
Standartlīgumā “Līzings” ir izslēgta jebkāda īpašumtiesību nodošana un papildus tiek noteikts maksimālais nobraukums, kuru pārsniedzot, klientam ir jāmaksā līgumsods.
Standartlīgumos “
Hire Purchase
” un “
Agility
” savukārt ir paredzēta īpašumtiesību nodošana, tomēr ar atšķirīgiem nosacījumiem.
Pirmajā standartlīgumā ikmēneša maksājumi principā aptver visu transportlīdzekļa pārdošanas cenu, ieskaitot finansēšanas izmaksas. Līguma darbības beigās, lai kļūtu par īpašnieku, ir jāpievieno tikai neliela summa (“iespējas izdevumi”). Šī pēdējā iemaksa ir paredzēta līgumā un nav atkarīga no iespējas izmantošanas. Iespējas izdevumi tiek atskaitīti no klienta konta kopā ar pēdējo iemaksu, un tobrīd notiek īpašumtiesību nodošana. Tomēr Apvienotās Karalistes tiesību aktos patērētāju tiesību aizsardzības jomā summa, kuru pārdevējs var pieprasīt pircējam līzinga apstākļos, ir ierobežota, un tādēļ praksē klients var izvairīties no pēdējās iemaksas, laužot līgumu pirms tā darbības beigām.
Standartlīgumā “
Agility
” ikmēneša maksājumi principā ir mazāki nekā standartlīgumā “
Hire Purchase
”, un tādēļ to kopsumma veido tikai apmēram 60 % no transportlīdzekļa pārdošanas cenas, ieskaitot finansēšanas izmaksas. Ja lietotājs vēlas izmantot transportlīdzekļa pirkšanas iespēju, viņam tātad ir jāatlīdzina apmēram 40 % no pārdošanas cenas. Šī “pēdējā maksājuma” summa atbilstu aplēstai vidējai atlikušajai transportlīdzekļa vērtībai līguma darbības beigās. Klientam trīs mēnešus pirms līguma darbības beigām tiek jautāts, vai viņš vēlas izmantot šo iespēju. Atbilstoši iesniedzējtiesas konstatējumiem apmēram puse līzinga ņēmēju atbild apstiprinoši.
No PVN viedokļa nav apstrīdēts, ka standartlīgums “Līzings” pieder pie “pakalpojumu sniegšanas” kategorijas, un tātad atbilstoši PVN direktīvas 64. pantam ar nodokli tiek aplikta katra mēneša iemaksa, kur nodokļa bāze ir mēneša maksājuma summa. Tāpat nav apstrīdēts, ka standartlīgums “
Hire Purchase
” turpretī ir “preču piegāde” PVN direktīvas 14. panta 2. punkta b) apakšpunkta izpratnē. Līdz ar to atbilstoši šīs direktīvas 63. pantam nodoklis ir jāmaksā par visu transportlīdzekļa nodošanu, un nodokļa bāze ir piegādes cena.
Ieņēmumu dienests uzskata, ka standartlīgums “
Agility
”, tāpat kā standartlīgums “
Hire Purchase
” ir “preču piegāde” PVN direktīvas 14. panta 2. punkta b) apakšpunkta izpratnē. Līdz ar to tā no
Mercedes‑Benz Financial Services UK
ir pieprasījusi pilnas nodokļa summas samaksu transportlīdzekļa nodošanas brīdī, kas notikusi, pamatojoties uz šo līgumu.
Mercedes‑Benz Financial Services UK
ir apstrīdējusi šo kvalifikāciju
First‑tier Tribunal
(
Tax Chamber
) (Pirmās instances tribunāls (Nodokļu palāta), Apvienotā Karaliste), apgalvojot, ka standartlīgums “
Agility
”, kurā nav noteikti paredzēta īpašumtiesību nodošana, būtu jāuzskata par “pakalpojumu sniegšanu” un tātad PVN būtu jāpieprasa tikai par katru mēneša iemaksu.
First‑tier Tribunal
(
Tax Chamber
) (Pirmās instances tribunāls (Nodokļu palāta)) noraidīja tās prasību, un
Mercedes‑Benz Financial Services UK
iesniedza apelācijas sūdzību, kura tika apmierināta
Upper Tribunal
(
Tax and Chancery Chamber
) (Apelācijas tribunāls (Nodokļu un Kanclera palāta), Apvienotā Karaliste).
Ieņēmumu dienests vērsās iesniedzējtiesā, pārsūdzot šo pēdējo minēto nolēmumu. Šī tiesa uzskata, ka tai iesniegtā strīda risinājumam ir vajadzīga Savienības tiesību, konkrētāk, PVN direktīvas 14. panta 2. punkta b) apakšpunkta interpretācija.
Šādos apstākļos
Court of Appeal
(England & Wales) (Civil Division)
(Apelācijas tiesa (Anglija un Velsa) (Civillietu palāta), Apvienotā Karaliste) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Ko [PVN] direktīvas 14. panta 2. punkta b) apakšpunktā nozīmē formulējums: “līgums [..], kurā paredzēts, ka parastos apstākļos īpašumtiesību pāreja notiek ne vēlāk, kā veicot pēdējo iemaksu”?
2)
Konkrētāk, vai šajā lietā formulējums “parastos apstākļos” nozīmē to, ka nodokļu iestādei ir tikai jāpārbauda, vai pastāv izpirkuma iespēja, kas var tikt izmantota ne vēlāk, kā veicot pēdējo iemaksu?
3)
Pakārtoti – vai formulējums “parastos apstākļos” nozīmē to, ka valsts iestādei ir jāvērtē detalizētāk un jānosaka līguma ekonomiskais mērķis?
4)
Ja atbilde uz trešo jautājumu ir apstiprinoša:
a)
Vai [PVN] direktīvas 14. panta 2. punkta interpretācijai būtu jābūt atkarīgai no vērtējuma par to, vai ir ticams, ka klients izmantos šo izpirkuma iespēju?
b)
Vai, nosakot līguma ekonomisko mērķi, nozīme ir cenas, kas būtu jāmaksā, lai izmantotu izpirkuma iespēju, apmēram?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Ar jautājumiem, kas ir jāizvērtē kopā, iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai un kādā mērā jēdziens “līgums par nomu, kurā paredzēts, ka parastos apstākļos īpašumtiesību pāreja notiek ne vēlāk, kā veicot pēdējo iemaksu”, kurš izmantots PVN direktīvas 14. panta 2. punkta b) apakšpunktā, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas attiecas uz tādu nomas līgumu ar izpirkšanas iespēju kā attiecīgais standartlīgums pamatlietā.
Ievadā ir jānorāda, ka tāds mehānisko transportlīdzekļu nomas līgums ar izpirkšanas iespēju kā
Mercedes‑Benz Financial Services UK
piedāvātais standartlīgums “
Agility
” ir viens no tiem, ko ir pieņemts saukt par nomas un finansēšanas vai līzinga līgumiem.
Kā secinājumu 22. un 23. punktā izklāstīja ģenerāladvokāts, šo līgumu raksturiezīme ir tā, ka tie ir līzinga priekšmeta tūlītējas iegūšanas pilnā īpašumā aizstājēji, kur līzinga ņēmējs lieto mantu, nesamaksājot pilnu tā pirkuma cenu nodošanas brīdī.
Šāda veida līgumiem var būt preces iegādei pielīdzināmas raksturīpašības vai arī to var nebūt, jo līgumslēdzējas puses tajos var paredzēt, ka līzinga ņēmējs var izvēlēties iegādāties vai neiegādāties minēto preci, beidzoties nomas laikposmam (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2012. gada 16. februāris, Eon Aset Menidjmunt,
C‑118/11
,
EU:C:2012:97
,
34.
un
37.
punkts).
Tas, ka, līgumam beidzoties, ir paredzēta īpašumtiesību pāreja vai ka aktuālā iemaksu summa ir praktiski identiska preces tirgus vērtībai, atsevišķi un kopā ir kritēriji, kas ļauj noteikt, vai līgums var tikt kvalificēts kā “nomas un finansēšanas līgums” (šajā ziņā skat. spriedumus, 2012. gada 16. februāris, Eon Aset Menidjmunt,
C‑118/11
,
EU:C:2012:97
,
38.
punkts, un 2015. gada 2. jūlijs, NLB Leasing,
C‑209/14
,
EU:C:2015:440
,
30.
punkts).
Lai gan tā ir, līguma kvalifikācija par “nomas un finansēšanas līgumu” pati par sevi nesaista preces materiālo nodošanu, kas veikta atbilstoši šim līgumam, ar kādu darījumu, kas apliekami ar PVN, kategoriju. Lai tas būtu uzskatāms par “preču piegādi” PVN direktīvas izpratnē, vēl ir jānosaka, vai šāds līgums ir “līgums par nomu, kurā paredzēts, ka parastos apstākļos īpašumtiesību pāreja notiek ne vēlāk, kā veicot pēdējo iemaksu” šīs direktīvas 14. panta 2. punkta b) apakšpunkta izpratnē.
Šī juridiskā kvalifikācija ir sniedzama, ja ir izpildīti divi nosacījumi.
Pirmkārt, šī tiesību norma ir jālasa tādējādi, ka līgumā, atbilstoši kuram notiek preces nodošana, ir iekļauts skaidrs noteikums par īpašumtiesību uz šo preci nodošanu no iznomātāja nomniekam.
Proti, kā izriet no paša teksta, PVN direktīvas 14. panta 2. punkta b) apakšpunktā ir atsauce nevis uz tiesību nodošanu rīkoties ar preci kā īpašniekam, kā tas ir šā paša panta 1. punkta gadījumā, bet skaidrāk – uz “īpašumtiesību pāreju” attiecībā uz šo preci.
Turklāt ir jānorāda, ka šajā tiesību normā tiek izmantots termins “iemaksa”, kas ir atrodams kredīta līgumos, bet ir neierasts tīras nomas līgumos, kuros parasti tiek minēta “nomas maksa”.
Kā secinājumu 50. punktā ir norādījis ģenerāladvokāts, var tikt uzskatīts, ka līgumā ir paredzēts skaidrs noteikums par īpašumtiesību nodošanu tad, ja tajā ir paredzēta līzinga priekšmeta izpirkšanas iespēja.
Otrkārt, no līguma noteikumiem, tos objektīvi ņemot un līguma parakstīšanas brīdī, ir skaidri jāizriet, ka līzinga ņēmējs var automātiski iegūt īpašumtiesības uz preci, ja līguma izpilde līdz tā darbības beigām notiek parastos apstākļos.
Proti, no vārdu salikuma “parastos apstākļos īpašumtiesību pāreja notiek ne vēlāk, kā veicot pēdējo iemaksu” nevar secināt neko citu kā vien domu, ka līdz ar pašas pēdējās iemaksas veikšanu, kas līzinga ņēmējam ir jāveic atbilstoši līgumam, viņam pilntiesīgi tiek nodotas īpašumtiesības uz līguma priekšmetu.
Runājot it īpaši par to, ka līgumā ir paredzēts – kā tas ir attiecīgā standartlīguma pamatlietā gadījumā – noteikums, saskaņā ar kuru līzinga ņēmējs var izmantot izpirkšanas iespēju, ir jāprecizē, ka īpašības vārds “parastos” ir jāuzskata par tādu, kas vienkārši atsaucas uz vienošanās izpildes, ko labticīgi veic tās puses, paredzamu norisi līdz tās darbības beigām atbilstoši principam
pacta sunt servanda
.
Kā secinājumu 51. un 53. punktā ir norādījis ģenerāladvokāts, šī līgumiskā īpašumtiesību nodošana nav savietojama ar situācijām, kurās līzinga ņēmējam no ekonomiskā viedokļa faktiski ir izvēle, kas attiecīgajā brīdī tam ļauj vai nu iegādāties preci, vai to atdot līzinga devējam, vai arī pagarināt tās nomu – atbilstoši savām interesēm dienā, kad viņam ir jāizdara izvēle.
Citādi būtu tikai tad, ja izpirkšanas iespējas izmantošana, lai arī formāli tā ir fakultatīva, praksē, ņemot vērā līguma finanšu nosacījumus, ir vienīgā saimnieciski racionālā izvēle, ko var izdarīt līzinga ņēmējs. Tā tas tostarp var būt gadījumā, ja no līguma izriet, ka, tiklīdz kļūs iespējams izmantot iespēju, līgumisko iemaksu summa atbildīs preces tirgus vērtībai, ieskaitot finansēšanas izmaksas, un ka iespējas izmantošanas dēļ līzinga ņēmējam nebūs jāsamaksā būtiska papildu summa.
Šāda PVN direktīvas 14. panta 2. punkta b) apakšpunkta teksta interpretācija ir apstiprināta, ņemot vērā šīs direktīvas vispārīgo sistēmu attiecībā uz darījumu klasifikāciju, kas apliekamas ar nodokli.
Jebkādas citas interpretācijas rezultātā valsts nodokļu iestādes, saskaroties ar grūtībām, kuras – kā šajā gadījumā – nav objektīvi saistītas ar darījumiem, kas ir apliekami ar nodokli, šo darījumu izpildes uzsākšanas brīdī, būtu spiestas veikt izmeklēšanu, lai noteiktu līgumslēdzēja nodomu iespējas izmantošanas brīdī un – vajadzības gadījumā – jāveic pielāgošanas darbības.
Šāda vajadzība būtu pretrunā PVN sistēmas mērķiem – nodrošināt tiesisko noteiktību un atvieglot darbības, kas saistītas ar nodokļa piemērošanu, ņemot vērā attiecīgās darbības objektīvo būtību, ja vien nav izņēmuma gadījums (pēc analoģijas skat. spriedumu, 1995. gada 6. aprīlis, BLP Group,
C‑4/94
,
EU:C:1995:107
,
24.
punkts).
Tieši valsts tiesas, kuras vienīgās kompetencē ir izvērtēt faktus, uzdevums ir, ņemot vērā katra atsevišķā gadījuma apstākļus, noteikt, vai līgums, saskaņā ar kuru transportlīdzeklis ir ticis nodots lietotājam, atbilst šajā spriedumā atgādinātajiem nosacījumiem.
No iepriekš izklāstītā izriet, ka jēdziens “līgums par nomu, kurā paredzēts, ka parastos apstākļos īpašumtiesību pāreja notiek ne vēlāk, kā veicot pēdējo iemaksu”, kurš izmantots PVN direktīvas 14. panta 2. punkta b) apakšpunktā, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas attiecas uz nomas standartlīgumu ar izpirkšanas iespēju, ja no līguma finanšu nosacījumiem izriet, ka iespējas izmantošana ir vienīgā saimnieciski racionālā izvēle, ko var izdarīt līzinga ņēmējs attiecīgajā brīdī, ja līgums tiek pildīts līdz tā darbības beigām, kas ir jāpārbauda valsts tiesai.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:

Jēdziens “līgums par nomu, kurā paredzēts, ka parastos apstākļos īpašumtiesību pāreja notiek ne vēlāk, kā veicot pēdējo iemaksu”, kurš izmantots Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 14. panta 2. punkta b) apakšpunktā, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas attiecas uz nomas standartlīgumu ar izpirkšanas iespēju, ja no līguma finanšu nosacījumiem izriet, ka iespējas izmantošana ir vienīgā saimnieciski racionālā izvēle, ko var izdarīt līzinga ņēmējs attiecīgajā brīdī, ja līgums tiek pildīts līdz tā darbības beigām, kas ir jāpārbauda valsts tiesai.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – angļu.