CELEX: 62019CJ0907
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
Direktyva 2006/112/EB
Pridėtinės vertės mokestis (PVM)
Neapmokestinimas
135 straipsnio 1 dalies a punktas
Draudimo sandoriai ir su jais susijusios paslaugos, kurias teikia draudimo brokeriai ir draudimo agentai
Draudikui teikiama paslauga, kurią sudaro įvairios paslaugos
Kvalifikavimas kaip vienos paslaugos

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, 2006, p. 1
) 135 straipsnio 1 dalies a punkto išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant
Q-GmbH
ir
Finanzamt Z
(Z mokesčių inspekcija, Vokietija) ginčą dėl pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM), kuris turi būti sumokėtas už paslaugas, kurias Q suteikė draudikui ir kurios apima draudimo produkto naudojimo licencijos suteikimą, tarpininkavimą draudiko naudai dėl šio produkto ir sudarytų draudimo sutarčių vykdymą.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
Direktyvos 2006/112 1 straipsnio 2 dalies antroje pastraipoje numatyta:
„Už kiekvieną sandorį PVM apskaičiuojamas taip – iš PVM, apskaičiuoto prekių ar paslaugų kainai taikant toms prekėms arba paslaugoms nustatytą PVM tarifą, atimama įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims tiesiogiai priskirtino PVM suma.“
Šios direktyvos IX antraštinės dalies 3 skyriaus „Kita PVM neapmokestinama veikla“ 135 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:
a)
draudimo ir perdraudimo sandoriai, įskaitant su jais susijusias paslaugas, kurias teikia draudimo brokeriai ir draudimo agentai;
<…>“
Vokietijos teisė
Pagal 2005 m. vasario 21 d.
Umsatzsteuergesetz
(Apyvartos mokesčio įstatymas, toliau –
UStG
) (
BGBl
. 2005 I, p. 386) 4 straipsnio 11 punktą neapmokestinami sandoriai, susiję su statybos kredito unijų agentų, draudimo brokerių ir draudimo agentų veikla.
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
Q kuria, parduoda draudimo produktus ir tarpininkauja dėl jų. Vykdydama savo veiklą ši bendrovė sudarė sutartį su draudiku, t. y.
F‑Versicherungs-AG
(toliau – F).
Pagal šią sutartį Q turėjo teikti trijų rūšių paslaugas. Pirma, ji leisdavo F naudoti draudimo produktą, skirtą ypatingai rizikai padengti, suteikdama neišimtinę naudojimo licenciją. Antra, Q tarpininkaudavo šiam draudikui sudarant draudimo sutartis, prireikus pritaikydama draudimo polisus ir įvertindama riziką. Šios sutartys buvo sudarytos tarp draudiko ir draudėjų. Galiausiai, trečia, Q užtikrindavo, be kita ko, šių sutarčių administravimą ir žalų reguliavimą.
Už šias paslaugas F mokėjo atlygį Q – komisinį atlyginimą.
2012 m. rugpjūčio 27 d. Q pateikė Vokietijos mokesčių institucijoms apyvartos mokesčio deklaraciją už 2011 finansinius metus. Šioje deklaracijoje ji, remdamasi
UStG
4 straipsnio 11 punktu, paprašė neapmokestinti PVM visų jos paslaugų.
2014 m. lapkričio 4 d. pranešimu apie mokėtiną mokestį Z mokesčių inspekcija nepatenkino Q prašymo. Ji konstatavo, kad egzistuoja kelios atskiros paslaugos, tarp kurių pagal
UStG
4 straipsnio 11 punktą neapmokestinama tik draudimo tarpininkavimo veikla.
Šį pranešimą apie mokėtiną mokestį Q apskundė pirmosios instancijos teismui, atsakingam už bylų mokesčių srityje nagrinėjimą, o vėliau užginčijo jo priimtą sprendimą
Bundesfinanzhof
(Federalinis finansų teismas, Vokietija). Pastarasis teismas mano, kad, taikant Teisingumo Teismo jurisprudencijoje, visų pirma 2018 m. sausio 18 d. Sprendime Stadion Amsterdam (
C‑463/16
,
EU:C:2018:22
), nustatytus kriterijus, aptariamos paslaugos iš esmės turėtų būti laikomos viena paslauga.
Vienos paslaugos apmokestinimo tvarka nustatoma atsižvelgiant į jos pagrindinį elementą, t. y. nagrinėjamu atveju, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, draudimo produkto naudojimo licencijų suteikimą. Kiti elementai, t. y. draudimo tarpininkavimas ir paslaugos draudimo sutartims vykdyti, įskaitant žalų reguliavimą, yra tik papildomos paslaugos. Q vykdoma draudimo tarpininkavimo veikla susijusi su jos draudimo produkto tiekimu draudikui. Būtent jo naudai ši bendrovė tarpininkavo dėl šio produkto santykiuose su draudėjais. Be to, Q atlygis taip pat buvo mokėtinas, kai kiti tarpininkai tarpininkaudavo dėl jo draudimo produkto draudėjo naudai.
Kaip matyti iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos, Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies a punkte numatytas neapmokestinimas netaikomas veiklai, kurią sudaro draudimo produkto naudojimo licencijų suteikimas.
Tuo atveju, kai draudikas draudimo produktų teikimo paslaugas perduoda teikti trečiajam asmeniui, šioms paslaugoms neapmokestinimas netaikomas – tai matyti iš 2005 m. kovo 3 d. Sprendimo Arthur Andersen (
C‑472/03
,
EU:C:2005:135
). Be to, atsižvelgiant į 2016 m. kovo 17 d. Sprendimą Aspiro (
C‑40/15
,
EU:C:2016:172
), verslininko atliekamas žalų reguliavimas draudiko naudai negali būti laikomas draudimo tarpininko teikiama paslauga, nes nėra ryšio su esminiais draudimo tarpininko veiklos aspektais, t. y. klientų paieška ir jų santykių su draudiku užmezgimu.
Bundesfinanzhof
(Federalinis finansų teismas) teigimu, negalima atmesti to, kad 2016 m. kovo 17 d. Sprendimas Aspiro (
C‑40/15
,
EU:C:2016:172
) gali būti aiškinamas kitaip, todėl viena paslauga taip pat turėtų būti neapmokestinama, jeigu vien papildoma paslauga atitinka Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies a punkte nustatytus reikalavimus. Pagrindinėje byloje neginčijama, kad Q papildomai vykdė draudimo tarpininkavimo veiklą, kuri, būdama tokia, pagal šią nuostatą turėtų būti neapmokestinama.
Todėl, siekiant išspręsti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamą ginčą, reikėtų nustatyti tikslią 2016 m. kovo 17 d. Sprendimo Aspiro (
C‑40/15
,
EU:C:2016:172
) taikymo apimtį, kad būtų nustatyta, ar bendrovės Q teikiama viena paslauga turi būti neapmokestinama PVM.
Tokiomis aplinkybėmis
Bundesfinanzhof
(Federalinis finansų teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar apmokestinamojo asmens vykdoma draudimo bendrovės tarpininko veikla, kai draudimo bendrovei papildomai pateikiamas ir draudimo produktas, dėl kurio tarpininkaujama, laikoma draudimo ir perdraudimo sandoriams priskiriama paslauga, kurią teikia draudimo brokeriai ir draudimo agentai ir kuri yra neapmokestinama pagal [Direktyvos 2006/112] 135 straipsnio 1 dalies a punktą?“
Dėl prejudicinio klausimo
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies a punktas turi būti aiškinamas taip, kad jame numatytas neapmokestinimas PVM taikomas apmokestinamojo asmens teikiamoms paslaugoms, kurios apima draudimo produkto tiekimą draudimo bendrovei ir papildomai – tarpininkavimą dėl šio produkto šios bendrovės naudai ir sudarytų draudimo sutarčių administravimą, jeigu šios paslaugos PVM atžvilgiu turi būti kvalifikuojamos kaip viena paslauga.
Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti: kai sandorį sudaro jo sudedamųjų dalių ir veiksmų daugetas, reikia atsižvelgti į visas aplinkybes, kuriomis aptariamas sandoris vyksta, siekiant nustatyti, ar jis PVM tikslais apima dvi ar daugiau atskirų paslaugų, ar vieną paslaugą (2018 m. sausio 18 d. Sprendimo Stadion Amsterdam,
C‑463/16
,
EU:C:2018:22
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Nors pagal Direktyvos 2006/112 1 straipsnio 2 dalies antrą pastraipą kiekvienas sandoris PVM tikslais paprastai turi būti laikomas atskiru ir savarankišku, sandoris, kurį ekonominiu požiūriu sudaro tik viena paslauga, neturi būti dirbtinai išskaidomas, kad nebūtų pakeistas PVM sistemos veikimas. Būtent todėl viena paslauga egzistuoja tais atvejais, kai du ar daugiau elementų arba veiksmų, kuriuos apmokestinamasis asmuo pateikia arba atlieka klientui, yra taip glaudžiai susiję, kad objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą, kurią išskaidyti būtų dirbtina (2020 m. liepos 2 d. Sprendimo Blackrock Investment Management (UK),
C‑231/19
,
EU:C:2020:513
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Taip yra, be kita ko, tuomet, kai vienas ar keli elementai turi būti laikomi sudarančiais pagrindinę paslaugą, ir, atvirkščiai, kiti elementai turi būti laikomi viena ar keliomis papildomomis paslaugomis, kurioms taikoma pagrindinės paslaugos apmokestinimo tvarka. Konkrečiai kalbant, paslauga turi būti laikoma papildančia pagrindinę paslaugą, kai klientams ji yra ne tikslas savaime, o priemonė geriausiomis sąlygomis pasinaudoti pagrindine teikėjo paslauga (2010 m. gruodžio 2 d. Sprendimo Everything Everywhere,
C‑276/09
,
EU:C:2010:730
,
ir
punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).
Nagrinėjamu atveju iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad būtent aptariama draudimo produkto naudojimo licencija leidžia draudikui siūlyti šį produktą potencialiems klientams. Šiuo tikslu jis gali naudotis bendrovės Q teikiamomis tarpininkavimo paslaugomis, tačiau neprivalo to daryti. Taigi atrodo, kad šios bendrovės teikiamos tarpininkavimo paslaugos nėra būtinos tam, kad minėtas draudimo produktas būtų platinamas būsimiems apdraustiesiems; veikiau jos yra atskira ir savarankiška veikla, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Be to, prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateikta informacija neleidžia nustatyti, ar bendrovės Q užtikrinamos tarpininkavimo paslaugos skiriasi nuo kitų tarpininkų teikiamų tų pačių paslaugų. Konkrečiai kalbant, neatrodo, kad tarpininkavimas, kuriuo užsiima Q, leistų draudikui geriau pasinaudoti šios bendrovės suteikta licencija ar kad vien ji, teikdama tarpininkavimo paslaugas, galėtų užtikrinti, kad šis draudikas galėtų šia licencija naudotis kuo geresnėmis sąlygomis, tačiau tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Šiomis aplinkybėmis neatrodo, kad aptariamos draudimo produkto naudojimo licencijos suteikimas draudikui ir bendrovės Q teikiamos tarpininkavimo paslaugos PVM tikslais turi būti laikomi viena paslauga.
Be to, būtent atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta šio sprendimo 22 ir 23 punktuose, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar draudimo sutarčių administravimo paslaugos, kurias taip pat teikia Q, ir aptariamos draudimo produkto naudojimo licencijos suteikimas yra viena paslauga.
Vis dėlto Teisingumo Teismas, į kurį kreiptasi pagal SESV 267 straipsnį, neturi kvalifikuoti pagrindinės bylos faktinių aplinkybių, nes toks kvalifikavimas priklauso tik nacionalinio teismo kompetencijai. Teisingumo Teismo vaidmuo yra tik pateikti šiam teismui Sąjungos teisės išaiškinimą, kuris jam būtų naudingas priimant sprendimą jo nagrinėjamoje byloje (2020 m. liepos 2 d. Sprendimo Blackrock Investment Management (UK),
C‑231/19
,
EU:C:2020:513
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Todėl, kadangi negalima visiškai atmesti to, kad atlikęs šio sprendimo 22–25 punktuose nurodytus patikrinimus prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prieis prie išvados, jog įvairios paslaugos, kurias teikia Q, yra viena paslauga, reikia išnagrinėti, ar tokiai paslaugai gali būti taikomas Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies a punkte numatytas neapmokestinimas PVM.
Šiuo klausimu reikia priminti: kadangi papildomos paslaugos apmokestinamos PVM taip pat kaip ir pagrindinė paslauga, tuo atveju, jeigu šiai pagrindinei paslaugai būtų taikomas Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies a punktas, pagal šią nuostatą visas sandoris turėtų būti neapmokestinamas PVM (šiuo klausimu žr. 2016 m. gruodžio 8 d. Sprendimo Stock’94,
C‑208/15
,
EU:C:2016:936
,
punktą).
Nagrinėjamu atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad draudimo produkto naudojimo licencijos suteikimas yra bendrovės Q teikiama pagrindinė paslauga. Todėl reikia išnagrinėti, ar ši paslauga atitinka Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies a punkte numatytus neapmokestinimo PVM kriterijus.
Šiuo klausimu reikia priminti, kad sąvokos, vartojamos PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalyje numatytiems neapmokestinimo atvejams apibrėžti, turi būti aiškinamos siaurai, nes šie atvejai yra bendrojo principo, pagal kurį PVM apmokestinamas kiekvienas apmokestinamojo asmens paslaugų teikimas už atlygį, išimtys (2020 m. spalio 8 d. Sprendimo United Biscuits (Pensions Trustees) ir United Biscuits Pension Investments,
C‑235/19
,
EU:C:2020:801
,
punktas).
Pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktą valstybės narės neapmokestina PVM „draudimo ir perdraudimo sandorių“, taip pat „su jais susijusių paslaugų, kurias teikia draudimo brokeriai ir draudimo agentai“.
Pirma, draudimo sandoriams paprastai būdinga tai, kad draudikas, iš anksto gavęs draudimo įmoką, įsipareigoja įvykus draudžiamajam įvykiui išmokėti draudėjui išmoką, sutartą sudarant sutartį. Dėl jų pobūdžio egzistuoja sutartinis ryšys tarp draudimo paslaugos teikėjo ir asmens, kurio riziką draudimas dengia, t. y. apdraustojo (2016 m. kovo 17 d. Sprendimo Aspiro,
C‑40/15
,
EU:C:2016:172
,
ir
punktai).
Taigi reikia konstatuoti, kad bendrovės Q teikiama paslauga, kurią sudaro draudimo produkto naudojimo licencijos suteikimas, negali būti laikoma draudimo sandoriu, nes licenciaras sutartiniais santykiais yra susijęs tik su draudiku, kuris pagal licencinę sutartį naudoja atitinkamą produktą. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, Q taip pat neįsipareigoja padengti rizikos, kuri yra apdrausta remiantis šiuo produktu.
Antra, kaip matyti iš pačios Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies a punkto formuluotės, „su [draudimo sandoriais] susijusi[ų] paslaug[ų], kurias teikia draudimo brokeriai ir draudimo agentai“, neapmokestinimas PVM siejamas su dviejų kumuliacinių sąlygų laikymusi. Šios paslaugos turi būti „susijusios“ su draudimo sandoriais ir jas turi „teik[ti] draudimo brokeriai ir draudimo agentai“.
Dėl pirmosios iš šių sąlygų Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad žodis „susijusios“ yra pakankamai platus, kad apimtų įvairias paslaugas, kurios prisideda prie draudimo sandorių vykdymo ir visų pirma žalų reguliavimo, kuris yra viena iš esminių šių sandorių dalių (2016 m. kovo 17 d. Sprendimo Aspiro,
C‑40/15
,
EU:C:2016:172
,
punktas). Todėl neatmestina, kad licencijos, leidžiančios draudikui naudoti trečiojo asmens sukurtą draudimo produktą ir tuo remiantis sudaryti draudimo sutartis, suteikimas gali būti su draudimo sandoriu susijusi paslauga.
Kalbant apie antrąją iš minėtų sąlygų, pažymėtina: siekiant nustatyti, ar paslaugas, kurias prašoma neapmokestinti PVM pagal Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies a punktą, teikia draudimo brokeris ar draudimo agentas, reikia ne remtis formaliu paslaugų teikėjo statusu, o nagrinėti patį šių paslaugų turinį (šiuo klausimu žr. 2016 m. kovo 17 d. Sprendimo Aspiro,
C‑40/15
,
EU:C:2016:172
,
ir
punktus).
Atliekant šį nagrinėjimą reikia patikrinti, ar įvykdyti abu kriterijai. Pirma, paslaugų teikėjas turi palaikyti santykius su draudiku ir apdraustuoju, o šie santykiai gali būti tik netiesioginiai, jeigu paslaugų teikėjas yra brokerio ar tarpininko subrangovas. Antra, jo veikla turi apimti esminius draudimo tarpininko veiklos aspektus, kaip antai klientų paiešką ir santykių tarp jų ir draudiko užmezgimą siekiant sudaryti draudimo sutartis (šiuo klausimu žr. 2016 m. kovo 17 d. Sprendimo Aspiro,
C‑40/15
,
EU:C:2016:172
,
ir
punktus).
Dėl Q draudimo produkto naudojimo licencijos suteikimo reikia konstatuoti (su sąlyga, kad tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas), kad neįvykdytas nei vienas, nei kitas iš šių kriterijų.
Kadangi reikia išnagrinėti šios konkrečios paslaugos turinį siekiant nustatyti, ar jai taikomas Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies a punktas, aplinkybė, kad Q taip pat teikia tarpininkavimo paslaugas, yra nesvarbi.
Kaip pažymėta šio sprendimo 22 punkte, iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad aptariama draudimo produkto naudojimo licencija leidžia draudikui siūlyti šį produktą potencialiems klientams, siekiant sudaryti draudimo sutartis. Tačiau neatrodo, kad tokios licencijos suteikimo etape būtų reikalaujama, jog dalyvautų potencialūs būsimi klientai. Tik tuomet, kai draudikas nusprendžia pasinaudoti tarpininkavimo paslaugomis ir šiuo tikslu pasirenka bendrovės Q siūlomas paslaugas, ši gali susisiekti su apdraustaisiais.
Dėl tų pačių priežasčių draudimo produkto naudojimo licencijos suteikimas nėra veikla, kuri apima esminius draudimo tarpininko veiklos aspektus. Darant prielaidą, kad aptariamas produktas buvo specialiai sukurtas siauram asmenų ratui atsižvelgiant į jų specifinius poreikius, draudikas vis dėlto turi imtis būtinų veiksmų, kad juos aptartų tarpininkavimo dėl šio produkto tikslais, be kita ko, pasitelkdamas draudimo tarpininką.
Darytina išvada, kad bendrovės Q vykdoma veikla, kurią sudaro draudimo produkto naudojimo licencijų suteikimas, negali būti laikoma draudimo brokerių ir draudimo agentų teikiama paslauga, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies a punktą.
Todėl jeigu bendrovės Q teikiamos paslaugos būtų viena paslauga, pagal šią nuostatą ji negalėtų būti neapmokestinta PVM, nes pagrindinė paslauga nepatenka į jos taikymo sritį.
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti: Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies a punktas turi būti aiškinamas taip, kad jame numatytas neapmokestinimas PVM netaikomas apmokestinamojo asmens teikiamoms paslaugoms, kurios apima draudimo produkto tiekimą draudimo bendrovei ir papildomai – tarpininkavimą dėl šio produkto šios bendrovės naudai ir sudarytų draudimo sutarčių administravimą, jeigu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas šias paslaugas PVM atžvilgiu kvalifikuotų kaip vieną paslaugą.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 135 straipsnio 1 dalies a punktas turi būti aiškinamas taip, kad jame numatytas neapmokestinimas pridėtinės vertės mokesčiu (PVM) netaikomas apmokestinamojo asmens teikiamoms paslaugoms, kurios apima draudimo produkto tiekimą draudimo bendrovei ir papildomai – tarpininkavimą dėl šio produkto šios bendrovės naudai ir sudarytų draudimo sutarčių administravimą, jeigu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas šias paslaugas PVM atžvilgiu kvalifikuotų kaip vieną paslaugą.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: vokiečių.