CELEX: 62014CJ0335
Trimitere preliminară
Fiscalitate
Taxa pe valoarea adăugată
A șasea directivă TVA
Scutiri
Articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (g)
Scutirea prestărilor de servicii direct legate de ajutorul social și de securitatea socială, furnizate de organisme de drept public sau de alte organisme recunoscute ca având un caracter social
Noțiunea de prestări de servicii și livrări de bunuri direct legate de ajutorul social și de securitatea socială
Organisme recunoscute ca având un caracter social
Reședință cu servicii

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (g) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (
JO L 145, p. 1
, denumită în continuare „A șasea directivă”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Les Jardins de Jouvence SCRL (denumită în continuare „LJJ”), pe de o parte, și État belge, pe de altă parte, în legătură cu refuzul opus acestei societăți cu privire la deducerea taxei pe valoarea adăugată (TVA) achitată în amonte în cadrul lucrărilor imobiliare pe care le‑a realizat în vederea exploatării unei reședințe cu servicii.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
A șasea directivă a fost abrogată și înlocuită, începând de la 1 ianuarie 2007, de Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
JO L 347, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7). Cu toate acestea, ținând seama de data faptelor în cauză, litigiul principal rămâne guvernat de A șasea directivă.
Articolul 13 secțiunea A din A șasea directivă prevedea:
„(1)   Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, statele membre scutesc, în conformitate cu condițiile pe care acestea le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a unor asemenea scutiri și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz, următoarele:
[…]
(g)
prestarea de servicii și livrarea de bunuri direct legate de ajutorul social și securitatea socială, inclusiv cele prestate și livrate de cămine de bătrâni, de organisme de drept public sau de alte organisme recunoscute de statul membru în cauză ca având un caracter social.
[…]
(2)   […]
(b)
Prestarea de servicii sau livrarea de bunuri nu este scutită, în temeiul alineatului (1) literele (b), (g), (h), (i), (l), (m) și (n) anterioare, dacă:
—
livrarea sau prestarea nu este esențială pentru operațiunile scutite;
[…]” [traducere neoficială]
Dreptul belgian
Codul privind taxa pe valoarea adăugată (
Moniteur belge
din 27 iulie 1969, p. 7046), în versiunea în vigoare până la 21 iulie 2015, prevedea la articolul 44 alineatul 2:
„Sunt de asemenea scutite de taxă:
[…]
2°
prestările de servicii și livrările de bunuri direct legate de ajutorul social, efectuate de organisme care au drept misiune să asigure îngrijiri persoanelor în vârstă și care sunt recunoscute ca atare de autoritatea competentă și care, atunci când este vorba despre organisme de drept privat, acționează în condiții sociale comparabile cu cele ale organismelor de drept public […]”
Legea‑program din 11 iulie 2005 (
Moniteur belge
din 12 iulie 2005, p. 32180) a modificat Codul privind taxa pe valoarea adăugată începând cu data de 22 iulie 2005. Articolul 44 alineatul 2 din acest cod, astfel cum a fost modificat (denumit în continuare „Codul privind TVA‑ul, cu modificările ulterioare”) prevede:
„Sunt de asemenea scutite de taxă:
[…]
2°
prestările de servicii și livrările de bunuri direct legate de ajutorul social, de securitatea socială și de protecția copiilor și a tinerilor, efectuate de organisme de drept public sau de alte organisme recunoscute de autoritatea competentă ca având un caracter social.
Sunt incluse mai precis:
—
organismele care au drept misiune să asigure îngrijiri persoanelor în vârstă;
[…]”
Potrivit articolului 2 punctul 1° din Decretul din 5 iunie 1997 al Consiliului Regional Valon privind casele de odihnă, reședințele cu servicii și centrele de primire de zi pentru persoane în vârstă, precum și înființarea Consiliului Valon pentru Vârsta a Treia (
Moniteur belge
din 26 iunie 1997, p. 17043), în versiunea în vigoare la data faptelor din litigiul principal (denumit în continuare „Decretul din 5 iunie 1997”), o casă de odihnă este o „unitate, indiferent de denumirea acesteia, destinată cazării persoanelor cu vârsta de minimum șaizeci de ani care au în această unitate reședința obișnuită și beneficiază de servicii colective familiale, menajere, de sprijin în viața cotidiană și, dacă este necesar, de îngrijiri de infirmerie sau paramedicale”.
Articolul 2 punctul 2° din Decretul din 5 iunie 1997 definește reședința cu servicii ca fiind „una sau mai multe clădiri, indiferent de denumirea acestora, care constituie un ansamblu funcțional, administrat de o autoritate organizatoare care oferă, cu titlu oneros, persoanelor cu vârsta de minimum șaizeci de ani locuințe particulare care le permit să aibă o viață independentă, precum și servicii la care acestea pot recurge liber”. În această din urmă dispoziție se prevede că guvernul precizează noțiunea de ansamblu funcțional și că spațiile, echipamentele și serviciile colective ale unei reședințe cu servicii pot fi, de asemenea, accesibile altor persoane cu vârsta de minimum 60 de ani.
În conformitate cu articolul 5 alineatul 1 primul paragraf din Decretul din 5 iunie 1997, exploatarea unei case de odihnă sau a unei reședințe cu servicii este condiționată de obținerea unei autorizații și, în temeiul articolului 5 alineatele 2 și 5 din decretul menționat, aceste unități trebuie să corespundă anumitor norme.
Astfel, potrivit articolului 5 alineatul 2 din Decretul din 5 iunie 1997, casele de odihnă trebuie să corespundă anumitor norme care privesc:
„1°
serviciile incluse în prețul de cazare sau de primire;
[…]
6°
hrana, igiena și îngrijirile de sănătate;
[…]
9°
regulamentul de ordine interioară care respectă următoarele principii:
[…]
(c)
accesul liber al familiei și al prietenilor în casa de odihnă […]”
Din cuprinsul celui de doilea paragraf al articolului 5 alineatul 5 din Decretul din 5 iunie 1997 reiese că reședințele cu servicii trebuie să corespundă unor norme definite de guvernul valon și care privesc materiile menționate la punctul 10 din prezenta hotărâre.
Potrivit articolului 5 alineatul 5 primul paragraf din Decretul din 5 iunie 1997, locuințele individuale pe care reședințele cu servicii le pun la dispoziția locatarilor trebuie să conțină cel puțin o cameră de zi, un spațiu de bucătărie, un dormitor, o baie și toaletă private. În plus, în temeiul articolului 5 alineatul 5 al doilea paragraf punctul 4° din acest decret, reședințele cu servicii trebuie, de asemenea, să corespundă anumitor norme în ceea ce privește „serviciile facultative pe care administratorul, la cererea locatarilor, trebuie în mod obligatoriu să le organizeze sau să le pună la dispoziția acestora și condițiile de acces la acestea” (denumite în continuare „serviciile facultative impuse”), servicii „al căror conținut minim este definit de guvernul [valon]”.
Din cuprinsul punctului 2.2 din capitolul III din anexa III, intitulată „Norme aplicabile reședințelor cu servicii”, la Decretul guvernului valon din 3 decembrie 1998 privind punerea în aplicare a Decretului din 5 iunie 1997 (
Moniteur belge
din 27 ianuarie 1999, p. 2221), în versiunea în vigoare la data faptelor din litigiul principal (denumit în continuare „Decretul din 3 decembrie 1998”), reiese că reședințele cu servicii trebuie să asigure în mod obligatoriu întreținerea spațiilor comune, a amenajărilor exterioare și a materialului pus la dispoziția locatarilor, întreținerea ferestrelor la interior și la exterior, o informare cu privire la activitățile de recreere organizate în municipalitate, precum și vizita unui delegat al autorității organizatoare cel puțin de două ori pe an. În plus, în temeiul punctului 2.3 din acest capitol din anexa III la Decretul din 3 decembrie 1998, reședințele cu servicii trebuie în mod obligatoriu să pună la dispoziția locatarilor următoarele servicii facultative, servicii la care aceștia pot recurge în mod liber:
—
posibilitatea de a lua trei mese pe zi, dintre care obligatoriu o masă caldă completă, fie în sala comună a reședințelor cu servicii prevăzută pentru luarea mesei și pentru animație, fie la restaurantul casei de odihnă sau al casei de odihnă și de îngrijiri conectată funcțional cu reședința cu servicii, fie în locuința privată a locatarului. Pentru fiecare zi, se consemnează într‑un registru mesele servite locatarilor, menționându‑se numele beneficiarului și indicațiile necesare pentru facturarea acestora;
—
posibilitatea unor servicii de curățenie în locuințele private cel puțin o dată pe săptămână;
—
posibilitatea de întreținere a rufelor personale ale locatarului.
Reiese, de altfel, din decizia de trimitere că reședințele cu servicii practică prețuri definite sub controlul Ministerului Afacerilor Economice.
Litigiul principal și întrebările preliminare
LJJ, constituită în cursul anului 2004, este o societate cooperativă de drept belgian al cărei obiect social, la data faptelor din litigiul principal, consta în exploatarea și administrarea instituțiilor de sănătate, precum și în desfășurarea tuturor activităților care au direct sau indirect legătură cu îngrijirile medicale și cu asistența acordată bolnavilor, persoanelor în vârstă și celor handicapate sau altor persoane.
În luna octombrie 2004, LJJ a informat administrația fiscală belgiană în legătură cu începerea activității sale de închiriere de garsoniere destinate unor persoane fără handicap. Această administrație a înregistrat, prin urmare, LJJ în scopuri de TVA.
La 27 octombrie 2006, LJJ a primit autorizația provizorie de exploatare a reședinței cu servicii „Les jardins de Jouvence”.
Această reședință cu servicii pune la dispoziția locatarilor săi locuințe concepute pentru una sau două persoane, care includ o bucătărie utilată, un living, o cameră și o baie utilată. În plus, aceasta le furnizează diferite servicii cu titlu oneros, care sunt oferite și altor persoane, și anume: accesul la un restaurant‑bar, la un salon de coafură și de estetică, la o sală de kinetoterapie, la activități de ergoterapie, la o spălătorie, la un dispensar în care se poate efectua recoltarea de sânge, precum și la un cabinet medical.
În perioada august 2004-septembrie 2006, LJJ a efectuat lucrări imobiliare importante și a instalat echipamente care corespundeau obiectului său social, în vederea începerii exploatării unei reședințe cu servicii.
La 5 octombrie și la 14 noiembrie 2006, administrația fiscală a efectuat un control al documentelor contabile ale LJJ pentru a verifica aplicarea legislației în materie de TVA pentru perioada 30 august 2004-30 septembrie 2006. La finalul acestui control, administrația menționată a concluzionat că LJJ nu era îndreptățită să deducă TVA‑ul aferent construirii de bunuri imobile în perioada 2004-2006, având în vedere că această societate era o persoană impozabilă ale cărei operațiuni realizate în cadrul exploatării reședinței sale cu servicii erau, toate, scutite de TVA în temeiul articolului 44 alineatul 2 din Codul privind TVA, cu modificările ulterioare. În consecință, administrația menționată a pretins de la LJJ plata cuantumului taxei deduse în mod greșit.
La data de 25 ianuarie 2007, administrația fiscală a informat LJJ cu privire la radierea contului său curent de TVA, începând de la 30 septembrie 2006.
La data de 13 februarie 2007, LJJ i s‑a notificat o decizie de plată, împotriva căreia aceasta a formulat, printr‑o cerere introductivă, opoziție la tribunal de première instance de Mons (Tribunalul de Primă Instanță din Mons) la data de 20 februarie 2007.
Prin hotărârea din 19 iunie 2012, instanța menționată a respins cererea introductivă formulată de LJJ ca nefondată, considerând că organismele care au ca misiune îngrijirea persoanelor în vârstă sunt scutite de TVA, în conformitate cu articolul 44 alineatul 2 din Codul privind TVA, cu modificările ulterioare, fără a fi nevoie să se verifice dacă prestațiile în cauză aveau legătură, printre altele, cu ajutorul social și cu securitatea socială și dacă acestea erau furnizate de organisme de drept public sau de organisme recunoscute de autoritatea competentă ca având un caracter social.
La data de 19 decembrie 2012, LJJ a formulat apel împotriva acestei hotărâri la cour d’appel de Mons (Curtea de Apel din Mons).
LJJ a susținut în fața acestei instanțe că autorizația formală de exploatare a unei reședințe cu servicii nu implica în mod necesar recunoașterea caracterului social al acesteia, întrucât condițiile de autorizare a reședințelor cu servicii erau fundamental diferite de cele ale caselor de odihnă. De asemenea, această societate a subliniat că o intervenție materială a colectivității, element constitutiv al noțiunii de asigurări sociale sau de securitate socială, lipsea în privința reședințelor cu servicii. În speță, LJJ nu primea nicio finanțare publică, iar locatarii săi nu beneficiau de niciun ajutor sau intervenție publică pentru a acoperi cheltuielile cu serviciile furnizate.
État belge a solicitat, în fața cour d’appel de Mons (Curtea de Apel din Mons), respingerea acțiunii LJJ, arătând că această societate, care furniza prestări de servicii vizate la articolul 44 alineatul 2 din Codul privind TVA, cu modificările ulterioare, era o persoană impozabilă scutită de TVA care, în consecință, nu beneficia de un drept de deducere a acestei taxe. État belge a susținut că reședința cu servicii exploatată de LJJ, care dispunea de o autorizație din partea Regiunii Valone, beneficia de o recunoaștere formală a caracterului său social pentru că furnizează prestări de servicii direct legate de ajutorul social. De asemenea, prestațiile furnizate de LJJ, care ar avea legătură directă cu cazarea, cu îngrijirile și cu tratamentele oferite locatarilor în vederea ameliorării bunăstării lor fizice și/sau mentale, ar prezenta un caracter social.
Întrucât are anumite îndoieli cu privire la interpretarea care trebuie dată articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (g) din A șasea directivă, cour d’appel de Mons (Curtea de Apel din Mons) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
O reședință cu servicii, în sensul Decretului din 5 iunie 1997 [care exploatează] în scop lucrativ locuințe speciale proiectate pentru una sau două persoane, care includ o bucătărie utilată, un living, o cameră și o baie utilată, care să le permită astfel să aibă o viață independentă, precum și diferite servicii facultative furnizate cu titlu oneros, în scop lucrativ, care nu sunt limitate numai la pensionarii din reședința cu servicii (exploatarea unui restaurant‑bar, a unui salon de coafură și de estetică, a unei săli de kinetoterapie, activități de ergoterapie, o spălătorie, un dispensar și activități de recoltare de sânge, un cabinet medical), este un organism care are, în esență, caracter social și care furnizează «prestări de servicii și livrări de bunuri direct legate de ajutorul social și de securitatea socială» în sensul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (g) din A șasea directivă?
2)
Răspunsul la această întrebare este diferit în cazul în care reședința cu servicii în discuție obține, pentru prestarea serviciilor în cauză, subvenții sau orice altă formă de avantaj sau de intervenție financiară din partea autorităților publice?
Cu privire la întrebările preliminare
Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (g) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că prestațiile furnizate de o reședință cu servicii precum cea din litigiul principal, care nu beneficiază de nicio subvenție sau de o altă formă de avantaj sau de participare financiară din partea autorităților publice, care sunt efectuate în scop lucrativ și care constau în punerea la dispoziția persoanelor cu vârsta de cel puțin 60 de ani a unor locuințe private care le permit să trăiască în deplină independență, precum și în furnizarea de servicii facultative cu titlu oneros, accesibile și altor persoane decât locatarilor, intră sub incidența scutirii menționate în această dispoziție.
Din modul de redactare a articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (g) din A șasea directivă reiese că această dispoziție se aplică prestărilor de servicii și livrărilor de bunuri care sunt, pe de o parte, „efectuate de organisme de drept public sau de alte organisme recunoscute de statul membru în cauză ca având un caracter social” și, pe de altă parte, „direct legate de ajutorul social și de securitatea socială” (Hotărârea Kingscrest Associates și Montecello,
C‑498/03
,
EU:C:2005:322
, punctul
, precum și Hotărârea Zimmermann,
C‑174/11
,
EU:C:2012:716
, punctul
).
Întrucât este cert, în speță, că LJJ nu este un organism de drept public, în sensul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (g) din A șasea directivă, operațiunile sale nu pot fi scutite de TVA în temeiul acestei dispoziții decât în măsura în care ea intră sub incidența noțiunii „alte organisme recunoscute de statul membru în cauză ca având un caracter social” în sensul aceleiași dispoziții.
Prin urmare, trebuie să se examineze, în primul rând, dacă LJJ intră sub incidența noțiunii „alte organisme recunoscute de statul membru în cauză ca având un caracter social” în sensul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (g) din A șasea directivă și, în al doilea rând, dacă prestațiile furnizate de o reședință cu servicii precum cea din speță sunt „direct legate de ajutorul social și de securitatea socială” în sensul acestei dispoziții.
Cu privire la condiția referitoare la recunoașterea de către statul membru în cauză a calității de alte organisme având un caracter social
De la bun început, trebuie amintit că articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (g) din A șasea directivă nu precizează nici condițiile, nici modalitățile pentru recunoașterea caracterului social al altor organisme decât cele de drept public. Prin urmare, este în principiu de competența dreptului național al fiecărui stat membru să stabilească normele potrivit cărora o asemenea recunoaștere poate fi acordată unor astfel de organisme (a se vedea Hotărârea Zimmermann,
C‑174/11
,
EU:C:2012:716
, punctul
și jurisprudența citată).
În acest context, articolul 13 secțiunea A alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă conferă statelor membre posibilitatea de a acorda altor organisme decât cele de drept public scutirea prevăzută la alineatul (1) litera (g) al aceluiași articol sub rezerva respectării uneia sau a mai multe dintre condițiile prevăzute la alineatul (2) litera (a) sus‑menționat. Aceste condiții facultative pot fi impuse în mod liber și suplimentar de statele membre pentru acordarea scutirii în discuție (a se vedea Hotărârea Zimmermann,
C‑174/11
,
EU:C:2012:716
, punctul
și jurisprudența citată).
Rezultă de aici că articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (g) din A șasea directivă acordă statelor membre o putere de apreciere pentru a recunoaște un caracter social anumitor organisme care nu sunt organisme de drept public (a se vedea în acest sens Hotărârea Kingscrest Associates și Montecello,
C‑498/03
,
EU:C:2005:322
, punctul
și jurisprudența citată).
În această privință, din jurisprudența Curții decurge că, cu ocazia recunoașterii caracterului social al altor organisme decât cele de drept public, revine autorităților naționale, în conformitate cu dreptul Uniunii și sub controlul instanțelor naționale, obligația de a lua în considerare mai multe elemente. Printre acestea pot figura existența unor dispoziții specifice, fie că sunt naționale sau regionale, legislative sau administrative, fiscale sau de securitate socială, caracterul de interes general al activităților efectuate de persoana impozabilă în cauză, faptul că alte persoane impozabile care desfășoară aceleași activități beneficiază deja de o recunoaștere similară, precum și faptul că costurile prestațiilor în discuție sunt eventual suportate în mare parte de case de asigurări de sănătate sau de alte organisme de securitate socială (Hotărârea Zimmermann,
C‑174/11
,
EU:C:2012:716
, punctul
și jurisprudența citată).
În acest context, se va putea ține seama, de asemenea, de faptul că, în Regiunea Valonă, reședințele cu servicii împreună cu căminele de bătrâni și cu centrele de primire de zi fac obiectul unei singure reglementări, care urmărește să legifereze diferitele forme instituționalizate de asistență și de îngrijiri pentru persoanele în vârstă.
În această privință, sub rezerva verificării de către instanța de trimitere, pare să reiasă din înscrisurile dosarului că, pe lângă faptul că reglementarea menționată definește ceea ce cuprinde noțiunea „reședință cu servicii”, ea condiționează exploatarea unei reședințe cu servicii de obținerea unei autorizații eliberate de guvernul valon, care este subordonată respectării unui anumit număr de condiții și de norme. Din înscrisurile dosarului pare să rezulte, sub rezerva confirmării de către instanța de trimitere, că, printre aceste condiții și norme, unele au ca obiect materii comune reședințelor cu servicii și caselor de odihnă.
Trebuie, de asemenea, să se ia în considerare, în scopul evaluării caracterului social al organismului în discuție, faptul că reședințele cu servicii practică, astfel cum reiese din decizia de trimitere, prețuri definite sub controlul Ministrului Afacerilor Economice.
În ceea ce privește, mai precis, împrejurarea potrivit căreia reședințele cu servicii care urmăresc un scop lucrativ precum cea exploatată de LJJ nu percep niciun ajutor public și nicio participare financiară publică, trebuie să se sublinieze, pe de o parte, că, întrucât termenul „organism” este în principiu suficient de cuprinzător pentru a include entități private care urmăresc un scop lucrativ (Hotărârea Zimmermann,
C‑174/11
,
EU:C:2012:716
, punctul
), faptul că LJJ își desfășoară activitățile cu un astfel de scop nu exclude nicidecum calificarea acestei societăți drept „alt organism recunoscut de statul membru în cauză ca având un caracter social” în sensul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (g) din A șasea directivă. Pe de altă parte, deși reiese din jurisprudența amintită la punctul 35 din prezenta hotărâre că faptul că costul prestațiilor furnizate este eventual suportat în mare parte de case de asigurări de sănătate sau de organisme de asigurări sociale poate figura printre elementele care trebuie luate în considerare pentru a stabili dacă organismul în cauză prezintă un caracter social, această împrejurare, după cum a subliniat avocatul general la punctul 30 din concluzii, este doar unul dintre respectivele elemente, printre altele. Prin urmare, lipsa participării financiare publice nu exclude, în sine, o astfel de recunoaștere, întrucât aceasta trebuie să fie apreciată ținând seama de ansamblul elementelor pertinente ale speței.
În aceste condiții, va reveni instanței de trimitere sarcina de a stabili, luând în considerare toate elementele pertinente, în special pe cele menționate la punctele 35-39 din prezenta hotărâre, dacă autoritățile naționale au respectat, cu ocazia recunoașterii LJJ ca organism având un caracter social, limitele puterii de apreciere care le este acordată la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (g) din A șasea directivă.
Cu privire la condiția potrivit căreia prestările de servicii trebuie să fie direct legate de ajutorul social și de securitatea socială
În ceea ce privește obiectivul urmărit prin scutirea prevăzută la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (g) din A șasea directivă, reiese din jurisprudența Curții că această dispoziție nu exclude de la aplicarea TVA‑ului toate activitățile de interes general, ci numai pe acelea care sunt enumerate și descrise în aceasta într‑un mod foarte detaliat (a se vedea în acest sens printre altele Hotărârea Stichting Uitvoering Financiële Acties,
348/87
,
EU:C:1989:246
, punctul
, precum și Hotărârea Ygeia,
C‑394/04 și C‑395/04
,
EU:C:2005:734
, punctul
). Asigurând un tratament mai favorabil în materie de TVA pentru anumite prestări de servicii de interes general efectuate în sectorul social, această scutire urmărește să reducă costul respectivelor servicii și să le facă, astfel, mai accesibile particularilor care pot beneficia de ele (Hotărârea Kingscrest Associates și Montecello,
C‑498/03
,
EU:C:2005:322
, punctul
).
Or, se impune constatarea că textul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (g) din A șasea directivă menționează expres prestațiile efectuate de căminele de bătrâni printre prestările de servicii și livrările de bunuri direct legate de ajutorul social și de securitatea socială, care intră, astfel, sub incidența scutirii prevăzute la această dispoziție.
Trebuie să se arate în această privință că, în cazul căminelor de bătrâni, ca și în cel al reședințelor cu servicii, se furnizează persoanelor în vârstă de cel puțin 60 de ani o locuință însoțită de diferite prestații de asistență și de îngrijiri. Pe de o parte, trebuie să se rezerve același tratament în ceea ce privește TVA‑ul prestației care constă în punerea la dispoziție a unor locuințe, indiferent că aceste locuințe sunt furnizate de un cămin de bătrâni sau de o reședință cu servicii. Pe de altă parte, în măsura în care respectivele prestații de asistență și de îngrijiri pe care reședințele cu servicii sunt obligate să le ofere, în aplicarea reglementării naționale pertinente, corespund celor pe care trebuie să le furnizeze căminele de bătrâni în conformitate cu reglementarea menționată, trebuie să li se rezerve același tratament în privința TVA‑ului.
În consecință, printre prestațiile furnizate de o reședință cu servicii precum cea din litigiul principal, cele care constau în punerea la dispoziție a unor locuințe adaptate persoanelor în vârstă pot beneficia de scutirea prevăzută la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (g) din A șasea directivă. Celelalte prestații beneficiază, în principiu, deopotrivă de scutirea prevăzută la această dispoziție, cu condiția, printre altele, ca aceste prestații, pe care reședința cu servicii menționată este obligată să le ofere, în aplicarea reglementării naționale, să urmărească să asigure asistență persoanelor în vârstă, precum și să le ofere îngrijire și să corespundă celor pe care și căminele de bătrâni sunt obligate să le ofere, în conformitate cu această reglementare.
Pe de altă parte, contrar celor susținute de LJJ și de Axa Belgium SA (denumită în continuare „Axa”), această concluzie nu este infirmată de faptul că organismul care exploatează reședința cu servicii nu beneficiază de niciun ajutor financiar public și că prestațiile pe care le furnizează nu conferă dreptul la nicio participare financiară din partea securității sociale.
În această privință, trebuie subliniat că textul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (g) din A șasea directivă nu stabilește o condiție care ar fi legată de un ajutor financiar public în favoarea operatorului în cauză sau de o participare financiară a autorităților publice sau a organismelor de securitate socială în favoarea beneficiarilor serviciilor prestate. Astfel, după cum a subliniat guvernul belgian în ședință, această dispoziție acordă importanță naturii intrinseci a operațiunilor efectuate, precum și calității operatorului care furnizează serviciile sau bunurile în cauză, iar nu modului de finanțare specific a operatorului menționat sau contraprestației plătite acestuia.
Mai mult, trebuie amintit că scutirile prevăzute la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) din A șasea directivă constituie noțiuni autonome ale dreptului Uniunii și că trebuie, prin urmare, să primească o definiție la nivelul Uniunii Europene (Hotărârea Kingscrest Associates și Montecello,
C‑498/03
,
EU:C:2005:322
, punctul
). Or, definirea prestațiilor vizate la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (g) din A șasea directivă în funcție de existența unei participări financiare publice în favoarea operatorului sau a suportării costurilor prestațiilor de către organisme de securitate socială ar face ca această noțiune să depindă de particularitățile reglementărilor statelor membre în materie, fapt care ar risca să compromită interpretarea autonomă care trebuie dată acestei noțiuni și să creeze disparități în aplicarea sa în cadrul Uniunii.
În plus, trebuie să se înlăture obiecțiunea invocată de LJJ și de Axa, potrivit căreia operatorii neeligibili pentru finanțare publică s‑ar afla într‑o poziție concurențială dezavantajoasă în raport cu operatorii care beneficiază de o astfel de finanțare, întrucât, din moment ce nu pot deduce TVA‑ul, primii dintre acești operatori ar trebui să repercuteze integral costurile lucrărilor de construcții pe care le‑au efectuat în amonte asupra beneficiarilor prestațiilor lor, inclusiv TVA‑ul aferent, această situație fiind, în consecință, potrivit societăților menționate, contrară principiului neutralității fiscale.
Astfel, potrivit unei jurisprudențe consacrate, principiul neutralității fiscale se opune în special posibilității ca mărfuri sau prestări de servicii similare, care sunt, așadar, în concurență unele cu altele, să fie tratate în mod diferit din punctul de vedere al TVA‑lui (a se vedea Hotărârea Zimmermann,
C‑174/11
,
EU:C:2012:716
, punctul
și jurisprudența citată).
Or, în speță, lipsa unui ajutor financiar al autorităților publice în favoarea LJJ și lipsa suportării de către organisme de securitate socială a prețului prestațiilor efectuate de această societate nu au efect asupra caracterului prestațiilor furnizate de aceasta din urmă, întrucât prestațiile menționate sunt comparabile cu cele furnizate de alți operatori care beneficiază de un ajutor public sau de o participare financiară a autorităților publice. Prin urmare, principiul neutralității fiscale nu se opune ca același tratament, în ceea ce privește TVA‑ul, să fie rezervat respectivelor prestații.
Pe de altă parte, trebuie subliniat că, din modul de redactare a primei întrebări rezultă că, printre prestările de servicii oferite de LJJ în cadrul activităților sale de exploatant al unor reședințe cu servicii, anumite servicii cu plată sunt furnizate cu titlu facultativ atât locatarilor din reședința cu servicii, cât și altor persoane care nu sunt locatari. Este vorba, în special, de accesul la un restaurant‑bar, la un salon de coafură și de estetică, la o sală de kinetoterapie, la activități de ergoterapie, la o spălătorie, la un dispensar în care se poate efectua recoltarea de sânge, precum și la un cabinet medical.
În această privință, trebuie amintit că, potrivit articolului 13 secțiunea A alineatul (2) litera (b) prima liniuță din A șasea directivă, statele membre trebuie să excludă de la beneficiul scutirii prestările de servicii prevăzute printre altele la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (g) din directiva menționată, în cazul în care acestea nu sunt esențiale pentru operațiunile scutite. Astfel, după cum reiese din jurisprudența Curții, această dispoziție, care are un caracter obligatoriu pentru statele membre, prevede condiții care trebuie luate în considerare pentru interpretarea diferitor cazuri de exonerare care sunt menționate în cuprinsul acesteia, care, asemenea celui prevăzut la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (g) din directiva menționată, privesc prestări sau livrări care sunt „direct legate” sau care au o „legătură strânsă” cu o activitate de interes general (a se vedea în acest sens Hotărârea Ygeia,
C‑394/04 și C‑395/04
,
EU:C:2005:734
, punctul
).
În ceea ce privește serviciile furnizate cu titlu facultativ, menționate la punctul 51 din prezenta hotărâre, revine instanței naționale sarcina de a le determina pe cele care sunt impuse în temeiul reglementării naționale aplicabile. Astfel de servicii, cu condiția să corespundă celor oferite de căminele de bătrâni, pot fi considerate ca fiind direct legate, printre altele, de ajutorul social și ca având un caracter esențial pentru îndeplinirea prestațiilor scutite.
În acest context, trebuie subliniat că reiese din observațiile LJJ și ale Axa că Decretul din 3 decembrie 1998 enumeră, ca servicii facultative impuse, serviciile de restaurant, de curățenie a locuințelor private cel puțin o dată pe săptămână, precum și de întreținere a rufelor personale ale locatarilor. Prin urmare, serviciile facultative impuse, cu condiția să corespundă celor oferite de căminele de bătrâni, au un caracter esențial pentru efectuarea, de către o reședință cu servicii, a operațiunilor scutite. În schimb, în ceea ce privește furnizarea altor servicii facultative în împrejurările din litigiul principal precum servicii de coafură și de estetică, nu rezultă că reglementarea națională în discuție impune reședințelor cu servicii ca acestea din urmă să propună serviciile respective și nu impune acest lucru nici căminelor de bătrâni, astfel de servicii facultative neputând fi considerate esențiale pentru efectuarea, de către o reședință cu servicii, a operațiunilor scutite. Cu toate acestea, revine instanței naționale sarcina de a verifica acest aspect.
Având în vedere toate considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate după cum urmează:
—
articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (g) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că, printre prestațiile furnizate de o reședință cu servicii precum cea din litigiul principal, al cărei caracter social trebuie apreciat de instanța de trimitere având în vedere, printre altele, elementele menționate în prezenta hotărâre, cele care constau în punerea la dispoziție a unor locuințe adaptate unor persoane în vârstă pot beneficia de scutirea prevăzută la această dispoziție. Celelalte prestații furnizate de această reședință cu servicii pot de asemenea să beneficieze de respectiva scutire, cu condiția, printre altele, ca prestațiile pe care reședințele cu servicii sunt obligate să le ofere, în aplicarea reglementării naționale pertinente, să urmărească să asigure asistență persoanelor în vârstă, precum și să le ofere îngrijire și să corespundă celor pe care și căminele de bătrâni sunt obligate să le ofere, în conformitate cu reglementarea națională în cauză;
—
este irelevant, în această privință, că exploatarea unei reședințe cu servicii precum cea din litigiul principal beneficiază sau nu beneficiază de subvenții sau de orice altă formă de avantaj sau de participare financiară din partea autorităților publice.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declară:

Articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (g) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare trebuie interpretat în sensul că, printre prestațiile furnizate de o reședință cu servicii precum cea din litigiul principal, al cărei caracter social trebuie apreciat de instanța de trimitere având în vedere, printre altele, elementele menționate în prezenta hotărâre, cele care constau în punerea la dispoziție a unor locuințe adaptate unor persoane în vârstă pot beneficia de scutirea prevăzută la această dispoziție. Celelalte prestații furnizate de această reședință cu servicii pot de asemenea să beneficieze de respectiva scutire, cu condiția, printre altele, ca prestațiile pe care reședințele cu servicii sunt obligate să le ofere, în aplicarea reglementării naționale pertinente, să urmărească să asigure asistență persoanelor în vârstă, precum și să le ofere îngrijire și să corespundă celor pe care și căminele de bătrâni sunt obligate să le ofere, în conformitate cu reglementarea națională în cauză.

Este irelevant, în această privință, că exploatarea unei reședințe cu servicii precum cea din litigiul principal beneficiază sau nu beneficiază de subvenții sau de orice altă formă de avantaj sau de participare financiară din partea autorităților publice.

Semnături
(
*1
)   Limba de procedură: franceza.