Supremo Tribunal de Justiça — 3.ª Secção (Criminal)

Acordam no Supremo Tribunal de Justiça:

1.- Sob acusação do Ministério Público, respondeu perante tribunal colectivo do Tribunal Judicial de Chaves, o arguido A, casado, motorista, nascido a 15/8/1959, residente no lugar de Bóbeda, S. Pedro de Agostém, concelho de Chaves, a quem era imputada a prática de um crime de abuso de confiança fiscal, previsto no art.º 24º, n.ºs 1 e 5 do Regime das Infracções Fiscais não Aduaneiras, aprovado pelo Dec.-Lei n.º 20-A/90, de 15/1, com as alterações introduzidas pelo Dec.-Lei n.º 394/93, de 24/11, e de um crime de fraude fiscal previsto no art.º 23º, n.ºs 1 e 2, alíneas a) e b) e 3, alíneas a) e e) do mesmo diploma legal.

2.- Após audiência de julgamento, o tribunal colectivo decidiu:

2.1.- Absolver o arguido A da prática do crime de fraude fiscal;

2.2.- Condenar o arguido, pela prática, em autoria material, de um crime de abuso de confiança fiscal agravado, previsto no art.º 24º, n.ºs 1 e 5 do Dec.-Lei n.º 20-A/90 de 15/1, com a alteração do Dec.-Lei n.º 394/93, de 24/11, na pena de dois (2) anos de prisão, suspensa na sua execução pelo período de dois anos, com a condição de pagar ao Estado, também no prazo de dois anos, o montante global do imposto que se apropriou, o qual perfaz 5.088.013$00, bem como dos juros de mora legais que forem devidos sobre esse montante, devendo apresentar prova do pagamento no processo, até ao termo daquele prazo de dois anos.

3.- Recorreu o Ex.mo Magistrado do Ministério Público para este Supremo Tribunal de Justiça, concluindo na motivação:

"1- O arguido foi absolvido relativamente ao crime de fraude fiscal de que vinha acusado;

2- Porém, a matéria de facto dada por provada nos autos impõe uma conclusão diferente;

3- Não obstante não se terem provado todos os factos descritos na acusação do Ministério Público, foram dados por provados nos autos factos que integram a prática do crime de fraude fiscal;

4- Pois se provou que o arguido alterou, voluntária e conscientemente, os valores que deveriam constar das declarações periódicas que enviou ao Serviço de Administração do IVA, escrevendo falsamente nelas que não liquidara ou cobrara qualquer IVA, pretendendo conseguir para si uma vantagem patrimonial igual ao valor do IVA que havia liquidado e cobrado nesses períodos de tempo, num valor global muito superior a 1.000 contos (5.088.613$00, segundo a douta sentença ora recorrida);

5- A diferença entre os factos descritos na acusação e os provados nos autos leva apenas a uma diferente qualificação jurídica;

6- Na acusação imputava-se ao arguido um crime previsto e punível nos termos do artigo 23.º, n.º 1, n.º 2, alíneas a) e b), e n.º 3, alíneas a) e e), do Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras;

7- Os factos dados por provados na decisão ora recorrida revelam que ele cometeu efectivamente um crime de fraude fiscal previsto e punível nos termos do 23.º, n.º 1, n.º 2, alínea a), e n.º 3, alínea a), do Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras;

8- Tal crime é autónomo relativamente ao crime de abuso de confiança fiscal por que foi condenado o arguido, que não consome aquele crime de fraude fiscal;

9- Os elementos integradores dos tipos legais do crime de abuso de confiança fiscal e do crime de fraude fiscal são diferentes e não coincidentes;

10- A conduta do arguido viola efectivamente dois tipos legais de crime e, nos termos do disposto no artigo 30, n. 1, do Código Penal, ele cometeu dois crimes e não apenas um;

11- A douta decisão recorrida errou na interpretação da matéria de facto dada por provada e na aplicação do direito a essa factualidade, ao considerar que a conduta do arguido integrava apenas a prática de um crime de abuso de confiança fiscal;

12- Pelo exposto, a douta decisão recorrida violou o disposto no artigo 30.º, n.º 1, do Código Penal e no artigo 23.º, n.º 1, n.º 2, alínea a), e n.º 3, alínea a), do Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras;

13- Deverá, por isso, ser revogada na parte em que absolveu o arguido pelo crime de fraude fiscal de que vinha acusado.

Nestes termos, deverá ser dado provimento ao presente recurso e revogada a decisão recorrida na parte impugnada e, em consequência, ser condenado o arguido como autor material do crime de fraude fiscal previsto e punível nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 1, n.º 2, alínea a), e n.º 3, alínea a), do Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras, em pena que for julgada justa, atendendo às circunstâncias também provadas nos autos e que, em nosso entender, justificam a benevolência usada pelo ilustre Tribunal «a quo»."

4.- Respondendo, o arguido concluiu:

4.1.- Não ficou provado que o arguido, por não apresentar os três blocos de fracturas atrás referidos, tivesse obtido uma vantagem patrimonial e que essa vantagem patrimonial fosse superior a 1.000 contos;

4.2.- Não foram preenchidos pelo arguido os elementos integradores do crime p. e p. pelo art.º 23º do RJIFNA;

4.3.- O arguido só poderia ser, assim, absolvido da prática de tal crime;

4.4.- Não houve violação de qualquer disposição legal, devendo ser negado provimento ao recurso.

5.- No Supremo Tribunal de Justiça, o Ex.mo Procurador-Geral Adjunto requereu alegações por escrito, concluindo:

5.1.- As declarações trimestrais com a ocultação dolosa dos valores sujeitos a IVA (transfigurados em ausência de operações), visando a alteração de vantagem patrimonial, preenche o crime de fraude fiscal do art.º 23º, 1, 2, al. a) e 3, al. a) do RJIFNA.

5.2.- O tribunal a quo não se tendo pronunciado sobre tal ocultação quanto aos três primeiros trimestres de 96, matéria essa constante da acusação e relevante para a decisão da causa, incorreu no vício a que alude o art.º 410º, 2, al. a) do Cód. Proc. Penal, do conhecimento oficioso do Supremo Tribunal.

5.3.- Deve ser declarada a verificação desse vício e, consequentemente, nos termos do art. 426, n. 1 do Cód. Proc. Penal, ordena-se o reenvio do processo para novo julgamento relativamente a esta matéria (a do n.º 2 da conclusão).

6.- Pelo contrário, nas suas alegações, sustenta o arguido que "a vantagem patrimonial referida no art.º 23º do RJIFNA tem de ser efectiva e não meramente presumida" e que, "não tendo sido possível a prova dessa vantagem patrimonial e efectiva, nunca poderia o arguido ser condenado pela prática do crime da precisão do citado preceito".

Refere ainda o arguido que não existe insuficiência da matéria de facto provada pois que a parte da acusação referida a esse respeito nas alegações do Ministério Público refere textualmente "... com o propósito de obter uma vantagem patrimonial ..." e o tribunal a quo pronunciou-se a tal respeito e deu como provada uma "presumida vantagem patrimonial", acrescentando que "Aceitar este raciocínio mais não era do que preencher um elemento típico objectivo do crime com base num facto meramente presumido, e não com base num facto efectivamente praticado, deslizado, assim, para um tipo de responsabilidade penal por culpa presumida.

7.- Com os vistos legais, cumpre decidir em conferência.

8.- A matéria de facto provada, não provada e motivação respectiva, tal como vem da 1ª instância, é, por transcrição a seguinte:

"Factos provados:

Em audiência de discussão e julgamento provaram-se os factos seguintes:

"1) O arguido é contribuinte fiscal com o n° 807371785.

2) Nos anos de 1996 e 1997 estava inscrito como sujeito passivo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), categoria C, pelo exercício, em nome individual, da actividade de extracção de saibro, areia e pedra britada, CAE 14210, actividade também sujeita a Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA).

3) Para efeitos de pagamento ao Estado do IVA por si facturado aos seus clientes, o arguido estava enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral, a que aludem os arts. 26° n° 1 e 40° n° 1 al. b) do Código do IVA.

4) Relativamente aos serviços prestados aos seus clientes, no exercício da sua actividade mencionada em 2) e referente ao 4° trimestre do ano de 1996, o arguido emitiu as facturas que estão relacionadas a fls. 36 a 39, com datas compreendidas entre 10/10/96 e 30/12/96, em que o montante global do preço dos serviços nelas discriminados perfaz 13.243.950$00.

5) Nesse conjunto de facturas, o arguido também liquidou o IVA que incidia sobre os preços dos serviços facturados, à taxa de 17%, no montante global de 2.248.557$00.

6) No 1º trimestre do ano de 1997, no âmbito do exercício da mesma actividade, o arguido emitiu as facturas que estão relacionadas a fls. 40, com datas compreendidas entre 3/01/97 e 27/03/97, relativas a serviços prestados a clientes, cujo montante global perfaz 1.963.900$00.

7) Nesse conjunto de facturas, o arguido também liquidou o IVA que era devido sobre os preços dos serviços facturados, à taxa de 17%, no montante global de 331.263$00.

8) No 2° trimestre do ano de 1997, também no âmbito do exercício da mesma actividade, o arguido emitiu as facturas que estão relacionadas a fls. 41 e 42, com datas compreendidas entre 2/04/97 e 18/06/97, relativas a serviços prestados a clientes, no montante global de 6.129.068$00.

9) Nesse conjunto de facturas, o arguido liquidou o IVA que era devido sobre os preços dos serviços facturados, à taxa de 17%, no montante global de 1.042.131$00.

10) No 3° trimestre do ano de 1997, ainda no âmbito do exercício da mesma actividade, o arguido emitiu as facturas que estão relacionadas a fls. 43, com datas compreendidas entre dia não legível do mês de Julho de 1997 e 15/09/97, relativas a serviços prestados a clientes, no montante global de 2.111.000$00.

11) Também nesse conjunto de facturas, o arguido liquidou o IVA que era devido sobre os preços dos serviços facturados, à taxa de 17%, no montante global de 358.870$00.

12) Finalmente, no 4° trimestre do ano de 1997, e ainda no âmbito do exercício da mesma actividade, o arguido emitiu as facturas que estão relacionadas a fls. 44, com datas compreendidas entre 1/10/97 e 5/12/97, relativas a serviços prestados a clientes, no montante global de 6.516.412$00.

13) Nesse conjunto de facturas, o arguido liquidou o IVA que era devido sobre os preços dos serviços facturados, à taxa de 17%, no montante global de 1.107.792$00.

14) O arguido cobrou e recebeu dos seus clientes as importâncias facturadas a que se alude supra sob as als. 4) a 13), incluindo as quantias de 2.248.557$00, 331.263$00, 1.042.131$00, 358.870$00 e 1.107.792$00, relativas ao IVA liquidado no 4° trimestre de 1996 e nos quatro trimestres do ano de 1997, mas não as entregou nos cofres do Estado, nem até ao dia 15 do segundo mês seguinte a cada um dos respectivos trimestres (que era o prazo legal em que o arguido devia fazer a sua entrega), nem em qualquer momento posterior, tendo-as usado em proveito próprio, mormente no pagamento de dívidas contraídas junto de sociedades de leasing e instituições bancárias.

15) Não obstante, relativamente a cada um dos mesmos trimestres anteriormente referidos, o arguido enviou ao Serviço de Administração do IVA a declaração a que alude o art. 40° n° 1 do Código do IVA, dentro do prazo aí referido, fazendo constar em todas essas declarações que nos períodos de tempo a que respeitavam não tinha realizado quaisquer operações sujeitas a IVA.

16) O arguido sabia que as importâncias facturadas e cobradas aos seus clientes a título de IVA pertenciam ao Estado e também sabia que devia entregá-las nos cofres do Estado até ao dia 15 do segundo mês seguinte ao termo do trimestre a que respeitavam as facturas, através de cheque, vale de correio ou transferência bancária, conjuntamente com o envio da declaração anteriormente referida na al. 15).

17) Ao fazer constar nas declarações referidas em 15) que não tinha realizado operações sujeitas a IVA, o arguido visou ocultar aos Serviços de Administração do IVA os valores deste imposto referidos sob as als. 5), 7), 9), 11) e 13 ), que tinha facturado e cobrado aos seus clientes, de modo a poder apropriar-se e utilizar em proveito próprio todas essas importâncias.

18) O arguido sabia ainda que, ao agir do modo anteriormente descrito, estava a apropriar-se de valores que não lhe pertenciam e que causava prejuízo ao Estado, tal como sabia que esta sua conduta violava a lei e constituía crime.

19) Em 30/01/1998, B, funcionário do quadro da Direcção Geral dos Impostos, com a categoria de técnico verificador tributário de 1ª classe, deslocou-se às instalações do arguido, sitas na localidade de Bóbeda, desta comarca de Chaves, para fiscalizar o cumprimento pelo arguido das obrigações fiscais relativas ao IRS e ao IVA, pelo exercício da actividade referida na al. 2), fiscalização ordenada pela Divisão de Inspecção Tributária do Distrito de Vila Real e de que o arguido foi previamente informado, por comunicação de 19/01/1998 (cfr. fls. 25).

20) No âmbito dessa acção de fiscalização, o referido funcionário notificou pessoalmente o arguido para lhe apresentar, no dia 6 de Fevereiro seguinte, pelas 14 horas, os livros da escrita e todos os documentos a ela inerentes, relativamente aos anos de 1995 e 1996 (cfr. fls. 26).

21) No dia 6/02/1998, o mesmo funcionário, ao examinar os elementos da escrita que o arguido lhe apresentou, constatou a falta de três blocos de facturas, com 50 facturas cada bloco, com os n.ºs 501 a 550, 601 a 650 e 801 a 850.

22) Em face da falta de tais facturas, a Inspecção Tributária presumiu que o arguido teria emitido tais facturas e as teria ocultado para sonegar ao Estado o valor do IVA nelas facturado e, através dos métodos indiciários a que alude o art. 38° do Código do IRS e partindo do valor da base tributável do 4° trimestre de 1996, calculou, presuntivamente, que em cada um dos 1º, 2° e 3° trimestres de 1996, o arguido realizou transacções no montante global de 4.764.000$00 e facturou IVA sobre essas transacções, à taxa de 17%, no montante global de 809.880$00.

23) O arguido foi notificado da fixação daqueles valores, de que resultava o montante total de IVA em dívida ao Estado de 2.429.640$00 (809.880$00 x 3), e não reclamou nem impugnou qualquer desses valores.

24) Também relativamente aos 1º, 2° e 3° trimestres de 1996, o arguido enviou ao Serviço de Administração do IVA a declaração a que alude o art. 40° n° 1 do Código do IVA, dentro do prazo aí referido, fazendo constar dessas declarações que nos trimestres a que respeitavam não tinha realizado quaisquer operações sujeitas a IVA.

26) O arguido ainda não pagou ao Estado quaisquer das importâncias, relativas ao IVA, supra referidas nas als. 5), 7), 9), 11) e 13), bem como a quantia referida na al. 23).

27) Nos anos de 1996 e 1997, o arguido foi confrontado com vários problemas na sua actividade, resultantes, uns, de erros de gestão por si cometidos, outros, de avarias prolongadas das máquinas e de acidentes com cargas e descargas, sem que os prejuízos estivessem cobertos por seguro, outros ainda, de orçamentos desajustados aos custos das obras que se propôs executar e de incumprimentos contratuais por parte de clientes, que não lhe pagaram os trabalhos por si prestados, e também outros, da concorrência no sector da sua actividade.

28) Em face da acumulação desse conjunto de problemas profissionais, o arguido viu ficarem muito diminuídos os rendimentos que obtinha da sua actividade e passou a ter dificuldades em pagar os elevados encargos financeiros que tinha contraído, quer junto de bancos, quer junto de sociedades de leasing, para a aquisição de máquinas e camiões.

29) Foi para fazer face a esses encargos financeiros que o arguido utilizou as importâncias facturadas e cobradas a título de IVA, mencionadas sob as als. 5), 7), 9), 11) e 13).

30) Presentemente, o arguido já não exerce a actividade referida sob a al. 2), por ter ficado sem máquinas e outros meios.

31) Trabalha, agora, como motorista, por conta de um familiar, auferindo o salário de 110.000$00 por mês.

32) A sua esposa trabalha como auxiliar administrativa na Escola B+S dos Aregos e auferindo cerca de 70.000$00, mas parte deste salário está penhorado por conta das dívidas contraídas pelo arguido.

33) O casal tem dois filhos, com as idades de 16 e 14 anos, que estão a estudar e que se revelam excelentes alunos, não obstante estarem a sofrer a falta de condições decorrente da situação de endividamento dos pais.

34) O arguido é considerado, no meio, como excelente trabalhador, como bom marido e pai, como pessoa séria, a quem é, apenas, atribuído ter cometido muitos erros de gestão no âmbito da actividade industrial que exercia, fruto da inexperiência e também da falta de conhecimentos técnicos daquela actividade.

35) Em audiência declarou que é seu desejo pagar ao Estado a dívida resultante dos impostos em falta, na medida das suas possibilidades económicas, que dependem, sobretudo, do seu trabalho e do trabalho da sua esposa.*

Factos não provados

De essencial, apenas não se provou:

- qual o motivo porque o arguido não apresentou, ao funcionário da Inspecção Tributária, os três blocos de facturas a que se alude na al. 21) do número anterior: se as tinha em seu poder e se recusou a exibi-las; se não as tinha em seu poder por tê-las destruído, ou ocultado, ou perdido; se estavam em poder do seu contabilista e este não as entregou, por tê-las perdido ou por outro motivo; ou ainda por qualquer outro motivo que não se conseguiu vislumbrar;

- se essas facturas estavam totalmente em branco ou se tinham sido preenchidas e, neste caso, por que valores;

- que o arguido tivesse ocultado intencionalmente essas facturas, para fugir ao pagamento do IVA e apropriar-se das quantias deste imposto nelas facturado;

- que essas facturas tivessem sido utilizadas pelo arguido para facturar serviços por si prestados no decurso dos 1º, 2° e 3° trimestres de 1996.

Os meios de prova

As provas que serviram de base ao conjunto dos factos provados e não provados foram as seguintes:

a) Quanto aos factos provados:

1°- As declarações que o arguido prestou em audiência de julgamento, tendo confessado a globalidade dos factos provados, apenas com esta divergência: aceitando que as importâncias do IVA por si facturadas e não entregues ao Estado, no 4° trimestre de 1996 e nos quatro trimestres de 1997, seriam as mencionadas na acusação, declarou que as importâncias de algumas dessas facturas, quer as relativas aos serviços por si prestados, quer as relativas ao IVA liquidado, não lhe foram pagas nesses trimestres, mas apenas em datas posteriores, e que uma ou outra das referidas importâncias facturadas nunca as terá chegado a receber dos clientes. Todavia, não soube concretizar uma única dessas facturas, nem indicar, mesmo que genericamente, qual o valor global das facturas que não terá chegado a receber.

Foi ainda o arguido quem esclareceu que os valores do IVA não entregues ao Estado foram por si utilizados para pagar outras dívidas a bancos e sociedades de leasing.

2°- As declarações do arguido foram, no essencial, confirmadas pelas declarações das testemunhas B e C, ambos funcionários da Direcção Geral dos Impostos. O primeiro foi o funcionário que se deslocou às instalações do arguido para examinar os elementos da sua escrita, quem contactou pessoalmente com o arguido e quem participou as irregularidades e omissões detectadas. A segunda procedeu à análise interna desses elementos e os confrontou com outros elementos que já constavam do processo individual do arguido, designadamente as declarações que o arguido tinha apresentado.

3°- Em complemento das declarações do arguido e das testemunhas, tiveram-se em conta o conjunto de facturas que constam de fls. 45 a 295, que são, precisamente, todas as facturas em que o arguido liquidou o IVA relativo ao 4° trimestre de 1996 e aos quatro trimestres de 1997, a que se alude supra sob as als. 5), 7) , 9) 11) e 13) do n° 4 - factos provados, bem como os documentos de fls. 322 a 381, que foram recolhidos juntos dos clientes do arguido como prova de que lhe pagaram os serviços facturados, devendo, no entanto, acrescentar-se que nesse conjunto de documentos não estão representados todos os clientes do arguido, no período de tempo aqui em causa.

b) Quanto aos factos não provados:

Os factos não provados respeitam apenas aos motivos porque o arguido não apresentou ao funcionário da Inspecção Tributária os três blocos de facturas em falta, já que o facto relativo à não apresentação foi confirmado pelo próprio arguido.

O arguido apresentou a versão de que entregava ao seu contabilista toda a documentação relativa ao exercício da sua actividade, incluindo os blocos de facturas, logo que esses blocos ficavam preenchidos, para que os lançasse nos livros da escrita e que era sua convicção de que esses blocos de facturas continuavam em poder do contabilista, porquanto era também em poder dele que se encontrava toda a restante documentação que foi exibida ao funcionário da Inspecção Tributária.

Negou que alguma vez tivesse destruído qualquer factura ou bloco de facturas e também negou que tivesse ocultado ou se tivesse recusado a apresentar tais elementos, porque não os tinha nem tem em seu poder.

Sobre estes factos, a testemunha B declarou que apenas deu pela falta desses três blocos de facturas, através da sequência da numeração das demais facturas apresentadas, mas desconhecia quais os motivos porque o arguido não as apresentou. Confirmou ser verdade que a globalidade dos demais elementos da escrita do arguido que lhe foram exibidos estavam em poder do seu contabilista e que o arguido já então lhe apresentara a justificação de que não tinha consigo os três blocos de facturas em falta e que deveriam estar com o seu contabilista.

Chamado a depor o contabilista do arguido, D, para esclarecer estes factos, confirmou que tinha consigo, aquando da fiscalização, vários elementos da escrita do arguido, mas que entregara ao arguido todos os elementos que tinha consigo e, presentemente, não tem em seu poder qualquer elemento relativo à escrita do arguido, ao qual deixou de prestar serviços.

Perante estes elementos de prova, não foi possível esclarecer a dúvida sobre os motivos da não apresentação dos três blocos de facturas, ficando, no entanto, a subsistir a ideia de que o arguido não terá destruído ou ocultado intencionalmente esses blocos de facturas.

Por isso, consideraram-se não provados estes factos.

c) Os factos relativos às circunstâncias pessoais do arguido, ou seja, relativos à sua personalidade, situação profissional, familiar e social e ao seu modo de vida actual, tiveram por base as declarações prestadas pelo próprio arguido, complementadas pelos depoimentos das cinco testemunhas de defesa inquiridas em audiência, e identificadas na respectiva acta, algumas das quais foram clientes do arguido e a última é seu cunhado, bem como o teor do relatório social, que consta de fls. 438 e ss., com o qual o arguido foi confrontado e de que prestou esclarecimentos."

9- A questão suscitada pelo Exmº sr. Procurador-Geral Adjunto do Supremo Tribunal de Justiça, prende-se com os três primeiros trimestres de 1996, pois que, sendo "relevante para a decisão da causa a pronúncia sobre se o arguido dolosamente fez constar das declarações relativas aos três primeiros trimestres de 1996 que não tinha realizado operações sujeitas a IVA visando a obtenção de vantagens patrimoniais", o tribunal não se teria pronunciado sobre tal matéria na decisão de facto e "a dar-se como provada tal matéria, verifica-se o preenchimento efectivo do crime de fraude fiscal ( cujo segmento relativo ao ano de 1997 e último trimestre de 1996 já se encontra verificado ) que concorre com o provado crime de abuso de confiança fiscal" .

Para esclarecer essa questão e para compreende o sentido da discordância do recorrente sobre a não condenação pelo crime de fraude fiscal, impõe-se uma análise da acusação, do acórdão, dos termos do recurso e do seu objecto.

9.1 - A acusação acompanhou de perto o parecer dos Serviços de Administração Fiscal, parecer esse que concluia por uma qualificação jurídico-penal dos factos em dois crimes: o de fraude fiscal do artº 23 do dec.- Lei nº 20-A/90, de 15 de Janeiro com as alterações do Dec-Lei 394/93, de 24 de Novembro referido à quantia de 2.429.640$00 ( IVA aos três primeiros trimestres de 1996); de abuso de confiança fiscal do artº24º do mesmo diploma referido à quantia de 5.088.613$00 (IVA do quarto trimestre de 1996 e anos de 1997 ).

Seguindo o parecer citado, a acusação começa por descrever os factos pertinentes ao 4º trimestre de 1996 e depois os relativos ao ano de 1997, imputando ao arguido a emissão de facturas e liquidação do IVA do valor global de 5.088.613$00, referindo que o "arguido ao liquidar o IVA nas facturas supra aludidas e nos apontados períodos mas não o entregasse ao Estado nos prazos legais agiu voluntária e conscientemente, sabedor que aqueles dinheiros que utilizou e gastou em proveito próprio pertenciam ao Estado e a este os devia fazer chegar juntamente com as respectivas declarações(...)".

Depois a acusação ocupa-se dos três primeiros trimestres de 1996, dando conta que o arguido não apresentava aos Serviços de Inspecção Tributária os blocos de facturas (emitidas) ns. 501 a 550, 601 a 650 e 801 a 850, por isso, "tendo em conta os valores reais respeitantes ao 4º trimestre de 1996, por ausência dos documentos emitidos, a Inspecção Tributária preveniu proveitos, utilizando como critério o valor da base tributável do referido trimestre, dividindo-se o mesmo pelo número de facturas em falta e presumivelmente emitidas, determinando-se assim o valor de cada factura não encontrada , "por tal processo se encontrando um montante de IVA , por cada um desses três trimestres de 1996, de 809.880$00 .

Dizia-se também na acusação: "Quer as facturas apresentadas á Inspecção Tributária, quer aquelas que não apresentou, nunca o arguido incluiu aqueles valores nas declarações periódicas. Ou seja, para não despertar atenção, enviava sempre declarações periódicas, mas enviava-as a zeros, ou seja, sem movimentos, bem sabendo, no entanto, o montante do imposto a entregar, em função dos serviços prestados e facturados. Intencionalmente ocultou, pois, valores que deviam ser apresentados à Administração Fiscal("). O arguido, que agiu de forma livre, deliberada e consciente, com o propósito de obter uma vantagem patrimonial indevida, bem sabia que com a sua conduta provocava uma diminuição das receitas fiscais, concretamente, nos valores de IVA em dívida supra referidos".

Em consequência, sem fazer distinção da matéria de facto pertinente a cada crime, imputava ao arguido um crime de abuso de confiança fiscal previsto no art. 24, n. 1 e 5 e um crime de fraude fiscal p. e p. pelo artº 23º 1, 2, a) e b) e 3, a) e e), ambos do diploma citado.

9.2. - Na fundamentação de direito do acórdão distingue-se o crime de abuso de confiança fiscal e o crime de fraude fiscal.

9.2.1. - A propósito do primeiro, pondera-se:

"Sucede que, relativamente ao 4º trimestre de 1996 e os 4 trimestres de 1997, o arguido facturou e cobrou dos seus clientes várias importâncias que totalizaram 2.248.557$00, 331.263$00, 1.042.131$00, 358.870$00 e 1.107.792$00, respectivamente. Porém, em vez de as entregar aos cofres do Estado (...), o arguido apropriou-se dessas importâncias e utilizou-as em pagamento de dívidas pessoais. Para ocultar ao Estado a sua apropriação ilícita dessas importâncias, o arguido mencionava falsamente nas declarações relativas aqueles trimestres que não tinha realizado quaisquer operações ou serviços, de modo a levar os serviços de Administração do IVA a supor que o arguido não tinha a entregar ao Estado quaisquer importâncias de IVA . Está , assim, plenamente provada a apropriação ilícita e dolosa pelo arguido de prestações tributárias que tinha deduzido nos termos da lei a título do IVA que estava legalmente obrigado a entregar ao Estado, o valor tributário dessas prestações (...) . Conclui-se pois que o arguido cometeu, em autoria material, um crime de abuso de confiança fiscal da previsão do art. 24, ns. 1 e 5 (...)" .

9.2.2. - Sobre o crime de fraude fiscal, considerou o acórdão:

"(...) No caso aqui em apreciação, a imputação ao arguido do crime de fraude fiscal baseia-se nos seguintes factos descritos na acusação: - que o arguido, não obstante ter sido previamente notificado, não apresentou três blocos de facturas (...); que por esse motivo, a administração fiscal, utilizando métodos indiciários fixou ao arguido, relativamente a cada um dos 1º, 2º e 3º trimestres desse ano (1996) o valor tributável de 4.764.000$00, sobre o qual liquidou IVA no montante de 809.880$00, para cada um desses três trimestres, perfazendo o montante global de IVA de 2.429.640$00; - que o arguido foi notificado desta liquidação e não reclamou dela nem a impugnou pelo que tais valores se tornaram definitivos; - que o arguido intencionalmente ocultou estes valores à administração fiscal, de tal modo que nas declarações periódicas que enviava, declarava que não tinha realizado movimentos .

Assim, tendo por base a descrição destes factos e integrando-os nas alíneas a) e b) do n. 2 e a) e e) do n. 3 do artº 23 do RJIFNA, a acusação só pode ser interpretada no sentido de que considerou, por um lado que o arguido ocultou intencionalmente os três blocos de facturas referidas - n. 3, alínea e) - e, por outro lado, que nelas tinha facturado valores que prefaziam os montantes fixados pela administração fiscal e de que tinha resultado uma vantagem patrimonial para o arguido de 2.429.640$00, ou seja superior a 1.000 contos.

Parece-nos, porém (...) que a vantagem patrimonial a que se refere a alínea a) do n. 3 do art. 23 do RJIFNA, tem que ser efectiva e não meramente presumida. Para além de que sugere a letra do preceito em causa, não nos parece penalmente aceitável que se presuma a ocultação a que alude a alínea a) do nº 2 do mesmo artigo partindo de uma presumida vantagem patrimonial (...) .

Ora, sucede que não se provou que o arguido tivesse em seu poder os blocos de facturas não apresentadas e também não se conseguia provar quais os motivos por que não os apresentou ao funcionário da Inspecção Tributária: se as tinha consigo e não quis apresentá-las, se não as tinha consigo e por isso, não pôde apresentá-las, se as tinha destruído ou as tinha perdido, se estavam com o seu contabilista ou se ocorreu qualquer outro motivo. Portanto, o elemento da ocultação intencional (dolo) não ficou provado.

Acresce que nenhuma prova foi feita de que as facturas em falta tivessem sido utilizadas pelo arguido nos. 1º, 2º e 3º trimestres de 1996(...) .

A ser assim, a falta dessas facturas não podia ter servido de fundamento indiciário para a liquidação do IVA por presença respeitada aos 1º, 2º e 3º trimestres de 1996...) .

Assim, por falta de prova quanto ao elemento de ocultação dolosa e com base no princípio in dubio pro reo, o arguido deve ser absolvido deste crime".

9.3. - No recurso que interpôs, o Ministério Público não põe em causa a matéria relativa aos três primeiros trimestres de 1996, antes reconhece a ausência da pertinente prova conducente a integrar essa conduta a qualquer ilícito típico . O que o Exmº Magistrado recorrente traz á discussão é apenas a questão da não relevância penal dada à apresentação das declarações a "zeros" relativamente aos factos que se prendem com o abuso de confiança fiscal.

A propósito refere na motivação que "A douta decisão recorrida, ao qualificar juridicamente os factos relativos ao crime de abuso de confiança fiscal, inclui neste o envio das declarações periódicas a "zeros", não lhes dando relevância jurídica autónoma", quando o não deveria ter feito "porquanto esses factos não integram qualquer dos elementos do tipo legal de crime de abuso de confiança fiscal e outros integram o de fraude fiscal".

Acrescenta: "Diversamente, o crime de fraude fiscal consuma-se com o envio das declarações falsas, não sendo necessário para tanto que o arguido se aproprie de quaisquer quantias (...). Pois o arguido alterou, voluntária e conscientemente, os valores que deviam constar das declarações periódicas que enviou aos Serviços de Administração do IVA, escrevendo falsamente nelas que não liquidara ou cobrara qualquer IVA , pretendendo conseguir par