Supremo Tribunal de Justiça — 3.ª Secção (Criminal)

Acordam no Supremo Tribunal de Justiça

O arguido AA veio interpor recurso extraordinário para fixação de jurisprudência do acórdão da Relação de Lisboa de 15 de Maio de 2014, proferido nos autos de recurso penal supra identificado, nos termos do artigo 437.º Cód. Proc. Penal. Alega que a solução nele adoptada se encontra em oposição com a constante do acórdão da mesma Relação, proferido a 21 de Novembro de 2013, no Processo n.º 22/10.3IDFUN.L1.

Em abono da sua tese refere que o litígio jurisprudencial se concretiza no facto de o acórdão fundamento considerar que, para efeitos do preenchimento do crime de abuso de confiança fiscal do artigo 105.º do RGIT, «o recebimento da prestação tributária é… pressuposto essencial do crime…, sendo que o dever fiscal de entrega de IVA não recebido não goza de protecção penal, por atipicidade do facto», enquanto o recorrido, adoptou solução contrária, decidindo que «o elemento típico “recebimento” não consta do tipo incriminador», e sendo «um crime de omissão pura, em que não se exige qualquer elemento de apropriação», «o pagamento do IVA liquidado e declarado à Administração Fiscal, é exigível assim que decorra o prazo para o efeito, tenha ou não o sujeito tributário recebido a quantia do cliente/devedor».

Na sequência processual adequada o Supremo Tribunal de Justiça, por acórdão proferido a 8 de Janeiro de 2015, decidiu-se pela oposição de julgados, determinando o prosseguimento do recurso.

Sinteticamente a questão que se coloca é definir se o agente que não entrega à administração tributária prestação tributária de IVA de valor superior a (euro) € 7.500 relativo a quantias que tenha liquidado, mas que não tenha efectivamente recebido, comete o crime de abuso de confiança fiscal, previsto e punido pelo artigo 105.º, n.º 1 do RGIT.

No que concerne o acórdão fundamento entendeu que, como o recebimento faz parte do tipo legal, só comete o crime de abuso de confiança fiscal do artigo 105.º, n.º 1 e 2 do RGIT, quem não entregar ao Estado, no prazo legalmente fixado, o montante de imposto que efectivamente recebeu no concreto período em causa.

Por seu turno, o acórdão recorrido entendeu que comete o crime de abuso de confiança fiscal o arguido que não entregar à administração tributária prestação tributária deduzida nos termos da lei e a que estava legalmente obrigado, mesmo que não tenha efectivamente recebido tais valores, porquanto o recebimento não faz parte do tipo.

Em abono da posição que defende refere, em termos de argumentário, o acórdão fundamento:

1) O sujeito passivo tributário que liquida na factura e recebe o IVA é um fiel depositário da prestação tributária podendo, em cada declaração, apurar um saldo nulo de imposto a entregar, ou um saldo positivo que lhe seja favorável. O que o agente económico tem de entregar é o eventual saldo que, nessa contabilidade, exista a favor do Estado.

2) Não se encontra, no quadro do IVA, uma prestação tributária deduzida, cuja retenção (omissão de entrega), tal como se encontra prevista no artigo 105.º, n.º 1 do RGIT, seja merecedora de tutela criminal.

3) No âmbito do IVA, trata-se de dedução de imposto relativamente ao imposto que o sujeito passivo tem a receber nos termos dos artigos 19º a 25º do CIVA, mas não em qualquer situação em que o sujeito passivo tenha de entregar imposto que tenha sido deduzido. Na concretização do direito à dedução, os sujeitos passivos não têm de entregar à administração tributária a prestação tributária que deduziram, mas, pelo contrário, apenas têm de fazer a entrega do imposto na medida em que excede o IVA a cuja dedução têm direito.

4) A norma a aplicar é o artigo 105.º, n.º 2, do RGIT, que estabelece uma extensão do tipo previsto no n.º 1 aos casos de não entrega de IVA que tenha sido recebido.

5) Se o tipo legal do abuso de confiança fiscal pressupõe necessariamente a existência de uma relação fiduciária que se estabelece entre o Estado e os agentes económicos, só existe desvalor da acção (omissão) quando o agente que, tendo efectivamente recebido o IVA, o liquidou, recebeu e detém omitida a sua entrega ao Estado.

6) Se a prestação tributária não chegou a ser recebida e retida não há possibilidade de cumprimento da obrigação de entrega, nem existe depositário legal, pelo que não pode haver quebra de confiança, nem conduta censurável.

7) A atribuição de dignidade penal à omissão de entrega de quantia não recebida significaria uma insustentável violação da proibição de punição de uma conduta sem culpa.

8) O crime de abuso de confiança fiscal tem como um dos seus elementos objectivos a dedução ou o recebimento da prestação tributária.

9) Assim, só comete o crime de abuso de confiança fiscal, p. e p. pelo artigo 105.º n.º 1 e 2 do RGIT, quem não proceder à entrega ao Estado, no prazo legalmente fixado, do montante de imposto que efectivamente recebeu no concreto período em causa.

Em suporte da sua tese chama à colação na área da jurisprudência:- Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, de 22.01.2014, procº 49/08.5 IDAVR.C2, www.dgsi.pt; Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães, de 22.04.2013, procº 520/11.1 IDBRG.G1, www.dgsi.pt,- Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães, de 18.03.2013, procº 412/11.4 IDGRG.G1, www.dgsi.pt;- Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, de 28.03.2012, procº 1133/10.0 IDLRA.C1, www.dgsi.pt;- Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, de 29.02.2012, procº 1638/09.6 ID;LRA.C1, www.dgsi.pt;- Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães, de 09.06.2005, procº 203/04-1, www.dgsi.pt;- Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 13.12.2001, 01P3749, sumário disponível em www.dgsi.pt:- Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 20.05.1999, procº 276/99; Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 02.07.1998, CJ, acórdãos do STJ, ano VI, tomo II, 1998, pág. 230. e da doutrina:- Susana Aires de Sousa, Os Crimes Fiscais, Análise Dogmática e Reflexão Sobre a Legitimidade do Discurso Criminalizador, Coimbra Editora, 2006;- Alfredo José de Sousa, Infracções Fiscais Não Aduaneiras, 3ª edição, Anotada, Livraria Almedina Coimbra, 1998; Isabel Marques Silva, Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Paulo de Pitta e Cunha, Vol. II, Economia, Finanças Públicas e Direito Fiscal, Almedina, Nullum Crimen, Nulla Poena, Sine Lege Praevia.;- Augusto Silva Dias, ainda no domínio do RIFNA, Os Crimes de Fraude Fiscal e de Abuso de Confiança Fiscal: Alguns Aspectos Dogmáticos e Político-Criminais.;- Américo Taipa de Carvalho, O Crime de Abuso de Confiança Fiscal, Coimbra Editora.;- Jorge Lopes de Sousa e Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias, Anotado, 2008, Áreas Editora.;- Nuno Lumbrales, O abuso de confiança Fiscal no Regime Geral das Infracções Tributárias, Fiscalidade, nº 13/14.

Por seu turno o acórdão recorrido suporta-se nas seguintes premissas:

1) No IVA o arguido actua como substituto do devedor originário (adquirente dos bens ou serviços) sendo ele a pessoa a quem a lei impõe o dever de praticar actos tributários em nome do credor estatal.

2) Ao nível da interpretação literal do preceito incriminador em causa, o “recebimento” não consta do tipo incriminador como seu elemento típico.

3) Na lógica do sistema fiscal a dívida de IVA de um determinado período não tem de ser necessariamente paga pelas “forças financeiras” da empresa angariadas no período a que a dívida diz respeito, podendo sê-lo com o dinheiro recebido noutros períodos, anteriores ou posteriores, com crédito bancário, com venda de bens da empresa, com suprimentos dos sócios, etc.

4) O direito penal tributário não é “direito penal de justiça” no sentido de direito penal clássico em que está em causa a protecção das principais referências éticas e axiológicas da comunidade, mas direito penal secundário no sentido de que pretende sobretudo o reforço da garantia de execução das finalidades dos Estados modernos, sem particulares fundamentos axiológicos, como é o caso da cobrança de impostos.

5) A perspectiva de que o recebimento é elemento típico deste tipo legal de crime abre uma autêntica “caixa de pandora” relativamente à garantia daquelas finalidades.

6) E tal perspectiva não pondera que o IVA devido às finanças é uma relação dinâmica entre IVA cobrado aos clientes do contribuinte e o IVA pago pelo contribuinte aos seus fornecedores. Se existem situações em que o IVA liquidado não é recebido até à data do seu pagamento, elas coexistem com situações em que o contribuinte também não pagou IVA aos seus fornecedores. E tal como declara IVA liquidado aos seus clientes, mas não recebido, também abate nesse “deve” o “haver” dos montantes de IVA que os seus fornecedores lhe liquidaram e que ainda não pagou.

7) Uma vez que o recebimento não faz parte do tipo, ainda que não tenha recebido os valores deduzidos, comete o crime de abuso de confiança fiscal, p. e p. no artigo 105.º, n.º 1, do RGIT, o arguido que não entregar à administração tributária prestação tributária deduzida nos termos da lei e a que estava legalmente obrigado.

Fundamenta-se, em termos jurisprudenciais nas seguintes decisões; Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, de 24.10.2012, procº 314/09.4 IDAVR.C1, www.dgsi.pt;- Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, de 21.09.2011, procº 142/09.7 IDCBR.C1, www.dgsi.pt;- Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, de 04.02.2009, procº 11036/2008 – 3, www.dgsi.pt;- Acórdão do Tribunal da Relação do Porto, de 01.10.2008, procº 0842659, www.dgsi.pt;- Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, de 19.12.2006, procº 3360/2006-5, www.dgsi.pt;- Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães, de 20.11.2006, procº 1796/06-2, www.dgsi.pt

O Exº Mº Sr. Procurador-Geral Adjunto apresentou alegações concluindo que:

1- O IVA, como os demais impostos, constitui um dever fundamental do cidadão, sendo o contributo indispensável que possibilita concretizar a ideia redistribuição de riqueza e de solidariedade social acolhidas na Constituição.

2- O IVA visa tributar todo o consumo de bens materiais e serviços, abrangendo, na sua incidência, todas as fases do circuito económico, com a base tributável limitada ao valor acrescentado em cada uma.

3- A divida tributária de cada operador económico é calculada pelo método de crédito de imposto segundo o qual, aplicada a taxa ao valor global das transacções da empresa em determinado período, deduz-se ao montante assim obtido o imposto por ela suportado nas compras desse mesmo período, revelado nas respectivas facturas de aquisição. O resultado corresponde ao montante a pagar ao Estado.

4- Sendo o IVA um imposto sobre o consumo final em que os agentes económicos têm o dever de o fazer repercutir sobre os adquirentes de bens ou serviços, são estes últimos os verdadeiros contribuintes de facto ou devedores originários do imposto de que aqueles são substitutos tributários.

5- No IVA, a prestação tributária deduzida é a suportada pelo sujeito passivo e entra, como elemento a subtrair, no cálculo da prestação tributária a entregar. Daí que o IVA a entregar, nos casos em que existe e foi exercido o direito à dedução, é, não a prestação tributária deduzida nos termos da lei, mas a diferença positiva entre o IVA liquidado pelo sujeito passivo aos adquirentes dos seus bens ou serviços e o IVA que suportou.

6- Deste modo, não correspondendo o IVA a entregar “à prestação deduzida nos termos da lei”, a conduta do agente que não entregar prestação tributária de IVA não se inscreve, face ao princípio da tipicidade e da legalidade, no nº 1 do artigo 105.º do RGIT.

7- Verificando-se que no IVA existe a obrigação legal de liquidar e de entregar ao Estado, a omissão de entrega preenche a previsão do nº 1 e 2 do artigo 105.º, do referido diploma legal.

8- E, de harmonia com o n.º 2, o “recebimento” é elemento típico do crime.

9- Quando o legislador considera dotado de dignidade penal certo bem jurídico, a permanência da norma incriminatória na ordem jurídica será determinada pela absoluta indispensabilidade de tutela penal: a necessidade da pena e as inerentes razões de prevenção geral e especial com vista à protecção do bem jurídico.

10- No direito penal económico terá sempre de haver uma essencial correspondência de sentido entre a ordem legal dos bens jurídicos-económicos e a ordem axiológica constitucional, sob pena de inconstitucionalidade.

11- Tal como no direito penal comum, o ponto de partida da fundamentação da pena é sempre a ideia de prevenção geral positiva ou de integração, não podendo a intervenção do direito penal ocorrer por motivos estranhos a razões de política criminal.

12- A razão da tipificação do crime de abuso de confiança fiscal reside no facto de o agente ficar investido na posição de fiel depositário e não entregar (no cumprimento dos deveres de cooperação e de colaboração com a administração) as quantias recebidas, o que gera uma quebra de confiança, na qual radica o desvalor da acção que justifica a intervenção do direito penal.

13- Não pode ser imputada responsabilidade criminal, ao sujeito passivo, por não conseguir, por motivos alheios à sua vontade, concretizar a cobrança efectiva do imposto ao adquirente do bem ou do serviço, nem tal responsabilidade se pode fundamentar no facto de este não assumir o pagamento do imposto com o seu próprio património.

Consequentemente, acompanhando a solução do acórdão fundamento, propõe que o Conflito de Jurisprudência existente entre os acórdãos da Relação de Lisboa, de 15 de Maio de 2014 (recorrido) e de 21 de Novembro de 2013 (fundamento), seja resolvido nos seguintes termos:

«A omissão de entrega, total ou parcial, à administração tributária, de prestação tributária de valor superior a (euro) € 7.500, relativa a quantias provenientes de IVA, em relação às quais haja obrigação de liquidação e que tenham sido liquidadas, só preenche o crime de abuso de confiança fiscal, do artigo 105.º, n.º s 1 e 2 do RGIT, se o agente as tiver, efectivamente, recebido.»

Igualmente o recorrente apresentou alegações concluindo que:

1.	O presente recurso tem como objecto a fixação de Jurisprudência, proveniente da existência de dois Acórdãos em oposição entre si, porque com soluções opostas, proferidos ambos pelo Tribunal da Relação de Lisboa, relativamente à mesma questão de Direito.

2.	A questão de Direito com soluções opostas resume-se à (in)existência do critério de apropriação do Tributo no Crime de Abuso de Confiança Fiscal, no regime estabelecido no artigo 105º do R.G.I.T.;

3.	Este artigo determina o abuso de confiança, como um crime de resultado, praticado na forma omissiva, contendo uma presunção legal (juris et de jure) que impede a exclusão do elemento subjectivo do tipo legal e respectiva ilicitude;

4.	Contudo, e por via do disposto no art. 73º da LGT, as normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário;

5.	Constando provado em juízo sobre a inexistência do efectivo recebimento do imposto, deverá concluir-se que não se encontra preenchida a moldura penal prevista no artigo 105º do RGIT, por inexistência de constituição da relação tributária enquanto fiéis depositários da prestação tributária;

6.	O Acórdão Recorrido consignou que “Por conseguinte, tratando-se o crime de abuso de confiança fiscal de um crime omissivo, o pagamento do IVA liquidado e declarado à Administração Fiscal, é exigível assim que decorra o prazo para o efeito, tenha ou não o sujeito tributário recebido a quantia do cliente/devedor; contrariamente ao que defende o recorrente.”

7.	No entanto e respeitosamente não perfilha o Recorrente do mesmo entendimento que o Acórdão Recorrido, perfilhando, pelo contrário, os fundamentos defendidos na defesa que apresentou nos articulados, bem como diversa doutrina e jurisprudência que sufraga no sentido de que, “(…)., no caso do IVA, só comete o crime de abuso de confiança fiscal, previsto e punido pelo artigo 105º do RGIT, aquele sujeito passivo que tendo efectivamente recebido o montante devido pela cobrança do imposto e esteja por isso obrigado à sua entrega ao Estado, o não faça no prazo legalmente fixado para tal”;

8.	E é neste sentido que o Acórdão Fundamento se expressa, perante a mesma questão de Direito aplicada em situações deveras equitativas e com soluções completamente antagónicas – a condenação e a absolvição;

9.	Há igualmente expressão Doutrinária no sentido de que o tipo legal do art. 105º do RGIT não se encontra preenchido quando a omissão da entrega da diferença do IVA liquidado ao Estado/Administração se deve à não recepção do mesmo, pelo que não opera a retenção na fonte nem se constitui fiel depositário.

10.	A Jurisprudência que acompanha este entendimento é próspera: Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 13-12-2011, processo n.º 01P3749, rel. Cons.º Hugo Lopes, os Acórdãos do Tribunal da Relação de Coimbra de 27-6-2001, proc.º n.º 127/2001, rel. Ferreira Diniz, de 15-12-2010, proc.º n.º 24/06.4IDGRD, rel. Mouraz Lopes (cfr.Colectânea Jurisprudência, Ano XXXV, V, 2010 p. 61) e de 29-2-2012, proc.º n.º 1638/09.6IDLRA.C1, rel. Paulo Guerra, o acórdão do Tribunal da Relação de Évora de 3-12- 2009, proc.º n.º 1358/06.3TDLSB.E1, rel. Fernando Ribeiro Cardoso, os acórdãos deste Tribunal da Relação de Guimarães de 9-6-2005, proc.º n.º 203/04-1, rel. Ricardo Silva, de 13-6-2011, proc. nº 137/09.0IDBRG, rel. Fernando Ventura (cfr. Colectânea de Jurisprudência Ano XXXVI, 2011, III, p. 299), de 3-12-2012 proc.º n.º 103/11.6IDBRG.G1, rel. Fernando Monterroso e de 18-3-2013, proc.º n.º 412/11.4IDGRG.G1, rel. João Lee Ferreira, todos in www.dgsi.pt; Ac. Rel. Évora, de 2013-11-19 (Rec. nº 95/08.9IDFAR.E2, rel. António João Latas, in www.dgsi.pt); Ac. Rel. Évora, de 2013-09-17 (Rec. nº 152/10.1IDSTR.E1, rel. José Maria Martins Simão, in www.dgsi.pt); Ac. Rel. Évora, de 2013-09-10 (Rec. nº 346/09.2IDSTB.E1, rel. António João Latas, in www.dgsi.pt);

11.	É fundamental distinguir na presente questão de oposição de julgados a obrigação fiscal de um crime fiscal;

12.	O dever fiscal existe. Prevalecerá sempre sobre o recebimento ou não recebimento do tributo pelos adquirentes dos serviços;

13.	Contudo, questão diversa é se tal incumprimento do dever fiscal é necessariamente um crime, quando não há efectivo pagamento desse dinheiro (e IVA) pelos seus clientes devedores da factura;

14.	Não goza de protecção penal o dever fiscal de entrega de IVA não recebido, pois o recebimento da prestação tributária é pressuposto necessário e obrigatório para aferir a ilicitude e o dolo e consequentemente, a tipicidade do crime de abuso de confiança fiscal.

15.	Os fins do Estado têm de ser escrupulosamente cumpridos, mas não se consigna igualdade quando os fins dos Cidadãos são marginalizados em detrimento da salvaguarda da Administração;

16.	O não recebimento efectivo do IVA determina a atipicidade do crime de abuso de confiança fiscal nos termos do artigo 105º do RGIT.

17.	Torna-se fundamental uniformizar a jurisprudência para uma justa e correcta aplicação da lei no que concerne ao pressuposto de recebimento efectivo do tributo para a concretização do tipo legal do crime de abuso de confiança fiscal previsto no artigo 105º do RGIT.

18.	Face ao exposto, a Recorrente acompanha a solução do Acórdão Fundamento, propondo que o conflito de Jurisprudência entre os acórdãos da Relação de Lisboa, de 15/05/2014, no âmbito do processo n.º 169/09.9IDFUN.L2 (acórdão recorrido) e de 21/11/2013, no âmbito do processo nº 22/10.3IDFUN.L1 (acórdão fundamento) seja resolvido nos seguintes termos:

“No caso do IVA, só comete o crime de abuso de confiança fiscal, previsto e punido pelo artigo 105º do RGIT, aquele sujeito passivo que tendo efectivamente recebido o montante devido pela cobrança do imposto e esteja por isso obrigado à sua entrega ao Estado, o não faça no prazo legalmente fixado para tal.”

Os autos tiveram os vistos legais.

*

Cumpre decidir

I

Este Supremo Tribunal de Justiça é novamente convocado para se pronunciar sobre questão suscitada pela interpretação de um dos segmentos em que se decompõe o tipo legal previsto, e punido, nos termos do artigo 105 do RGIT. Equaciona-se agora uma das diferentes questões que têm sido suscitadas pela diversa, e sucessiva, conformação com que o legislador modelou os diferentes tipos legais inscritos no direito penal fiscal e articulou o seu relacionamento recíproco, originando a qualificativa da “irrequietude” atribuída por alguns autores. Andrade, Manuel da Costa; Aires de Sousa, Susana – As Metamorfoses e desventuras de um crime (Abuso de Confiança Fiscal) irrequieto reflexões críticas a propósito da alteração introduzida pela Lei N.º53ª/2006, de 29 de Dezembro Revista Portuguesa de Ciência Criminal. ISSN 0871-8563. 17:1 (2007) 53-72

Em termos concretos somos agora interpelados para o tema da necessidade, ou não, do prévio recebimento do imposto sobre o valor acrescentado deduzido como elemento constitutivo do tipo legal do crime de abuso de confiança fiscal previsto, e punido, nos referidos termos.

Neste tipo legal de crime o objecto da omissão de entrega, total ou parcial, é a prestação tributária, conceito constante do artigo 1.º n.º 1, alínea a) e definido no artigo 11.º alínea a), do Regime Geral das Infracções Tributárias o qual inclui os impostos e outros tributos cuja cobrança caiba à administração tributária, abrangendo o artigo 105.º três tipos de prestações pecuniárias cuja não entrega faz recair sobre o agente a responsabilidade penal por tal crime – para além da prestação tributária deduzida nos termos da lei, prevista no n.º 1, o objecto é “alargado” pela definição extensiva do n.º 2 e do n.º 3 (aqui abrangendo prestações com natureza parafiscal) do citado preceito legal.

No normativo sancionador estão em causa créditos de impostos ou de tributos fiscais, ou parafiscais devidos ao Estado, estabelecendo-se uma relação entre o Estado representado pela Administração Fiscal, enquanto sujeito activo da relação jurídica tributária e titular do direito de exigir o cumprimento das obrigações tributárias, ou seja, do crédito do imposto e o sujeito passivo que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, como substituto ou como responsável (cfr. artigos 18.º (sujeitos da relação jurídica tributária), 20.º (substituição tributária), 28.º (responsabilidade em caso de substituição tributária) e 34.º (retenção na fonte) da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17-12, republicado em anexo à Lei n.º 15/2001.

O delito em causa pressupõe assim, na maior parte das situações relevantes, uma relação em que convergem três entidades: o Estado-Administração Fiscal, titular do crédito do imposto; o contribuinte originário propriamente dito, que é o sujeito substituído, e, por último, um terceiro, o substituto, o único sujeito em posição de cometer o crime.

Aprofundando a natureza do crime em apreço dir-se-á que a conduta omissiva é o elemento central do abuso de confiança fiscal» pois que “ao não se exigir como elemento típico do crime de abuso de confiança fiscal a apropriação, mas a mera falta de entrega, não deixa dúvidas para que se considere que se trata da incriminação de uma omissão pura”.

A omissão verifica-se em relação à prestação tributária deduzida que o infractor estava obrigado a entregar ou em relação à qual, tendo sido recebida, existia igualmente a obrigação de entrega nos termos da lei. Nomeadamente são três as prestações tributárias cuja omissão de entrega releva no crime de abuso de confiança fiscal, fazendo incidir sobre o agente a respectiva responsabilidade penal:

• Prestação tributária deduzida nos termos da lei e que estava legalmente obrigado a entregar;

• Prestação tributária que foi deduzida por conta daquele (exemplo: retenção na fonte em sede de IRS), bem como a que, tendo sido recebida, haja obrigação legal de liquidar (exemplo: IVA)

• Prestação deduzida que tenha natureza parafiscal e desde que possa ser entregue autonomamente.2 Anabela Fernandes Bernardo-Dissertação submetida ao Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Lisboa: “Crime Fiscal: «Abuso de Confiança Fiscal–artigo 105 do RGIT2 in disserta%C3%A7%C3%A3o%20Abuso%20de%20Confian%C3%A7a%20Fiscal_vers%C3%A3o%20final.pdf

A perspectiva analítica destas três situações imprime a conclusão de que o artigo 105º do RGIT pretende salvaguardar, essencialmente, situações de substituição tributária.

Precisando o conceito de substituição tributária refere Ferreira dos Reis que «devedor substituto» é aquele sujeito a quem a lei comina o dever de praticar, em nome do Estado ou outro ente público, actos tributários em nome do credor estatal. (…) a partir do momento em que a pratica os actos tributários, cuja prática o Estado lhe comina, o devedor substituto é que passa a figurar como devedor perante o Estado, e “ipso facto”, o devedor directo fica eximido dessa obrigação. Ferreira dos Reis, Alcindo – Abuso de Confiança Fiscal Crime ou contra-ordenação? Jan. 2012. Disponível em: http://www.regisconsultorum.pt/abuso.html

A substituição tributária verifica-se quando, por imposição da lei, a prestação tributária é exigida a pessoa diferente do contribuinte. Na legislação portuguesa está prevista no artigo 20º, nº 1 da LGT, relativamente à qual se pronuncia Susana Aires de Sousa afirmando que o «n.º 2 daquele artigo reconduz a substituição tributária aos casos em que é usada a técnica de retenção na fonte do imposto devido.» Aires de Sousa, Susana – Os Crimes Fiscais Análise Dogmática e Reflexão sobre a Legitimidade do Discurso Criminalizador. Coimbra: Coimbra Editora, 2006.. A substituição surge sempre que se determine a obrigação do imposto, não em relação ao sujeito no qual se verifica o pressuposto de tributação (o contribuinte), mas a um terceiro que ocupará na relação jurídica a posição de sujeito passivo.

Existe nestes casos, a deslocação da responsabilidade de entrega do tributo do contribuinte (substituído) para um terceiro (substituto). O nº 2 da mesma disposição legal acrescenta que a substituição tributária "é efectivada através do mecanismo da retenção na fonte", limitando, assim, aquela figura jurídica aos casos em que a cobrança de imposto opera dessa forma. Sérgio Vasques destaca que "nos casos de substituição tributária é o comprador quem concretiza o facto gerador apresentando-se por isso como sujeito passivo, ao passo que nos casos de repercussão tributária é o vendedor quem concretiza o facto gerador e prefigura o sujeito passivo" (in Manual de Direito Fiscal, Almedina, Coimbra, 2011, p. 341).

Tal fisionomia substitutiva enquadra-se perfeitamente no funcionamento do IVA, objecto específico da presente decisão, cujo funcionamento opera pelo método do crédito de imposto, assumindo o sujeito passivo a qualidade de devedor ao Estado pelo valor do tributo que factura aos seus clientes, nas vendas efectuadas ou nos serviços prestados em determinado período (imposto liquidado ou imposto a favor do Estado) e, em contrapartida, é credor do Estado pelo imposto suportado nos seus inputs, no mesmo período (imposto suportado ou imposto a favor do sujeito passivo). Assim, o sujeito passivo é devedor do montante do tributo facturado (contribuinte de direito) mas assume igualmente as vestes de credor do imposto nas aquisições realizadas. A entrega nos cofres do Estado resume-se ao diferencial, sendo o consumidor final quem suporta o tributo (contribuinte de facto) embora o mesmo seja entregue ao Estado pelo sujeito passivo de IVA Joaquim Miranda Sarmento e Paulo Marques IVA Problemas Actuais pag 80 e seg..

Como referem Jonatas Machado e Paulo Nogueira da Costa “o IVA assenta na distinção entre IVA repercutido, IVA suportado e IVA a pagar. O IVA repercutido é adicionado na factura emitida ao cliente; o IVA suportado corresponde ao IVA que pagamos quando adquirimos um bem ou serviço e o IVA a pagar consiste na diferença entre o IVA repercutido e o IVA suportado.

Por outras palavras, cada empresa paga o IVA relativo ao valor por ela acrescentado ao produto na cadeia produtiva, ao passo que o consumidor paga um imposto que reflecte o valor total do bem. Assim, o funcionamento do IVA é relativamente simples, o que se traduz em custos administrativos e económicos aceitáveis. Todas as empresas são sujeitos passivos de imposto, mas podem deduzir os impostos pagos nas compras de bens e serviços directamente relacionados com a respectiva actividade nos impostos devidos pelas vendas" Curso de Direito Tributário, Coimbra Editora, Coimbra, 2009, pp. 258-259).

O imposto devido é apurado através da dedução do IVA pago nas aquisições (necessárias ao processo de produção e distribuição) ao IVA cobrado nas operações activas realizadas (transmissões ou prestações de serviços). O resultado final é a imputação a cada sujeito passivo da responsabilidade de entregar ao Estado o imposto sobre o valor que acrescentou ao processo de produção e distribuição. Joaquim Miranda Sarmento e Paulo Marques IVA Problemas Actuais pag 80 e seg.

Em síntese, pode-se afirmar que o citado artigo 105º visa situações de substituição tributária configurando um crime omissivo, de mera inactividade, em que a omissão integradora do ilícito tem a seu montante uma acção consubstanciada numa conduta legal de prévia dedução que conduz a que o substituto se converta num depositário das quantias deduzidas, assumindo-se como um intermediário no processo de arrecadação da receita e constituindo-se na obrigação de dar o devido destino, traduzindo-se a omissão subsequente na violação da obrigação de entrega do retido.

O mesmo aplica-se a todos os tributos e impostos, com excepção das contribuições devidas à segurança social, aplicando-se a estas o artigo 107º do RGIT.

II

O ilícito penal configura-se como a relação de desconformidade do facto com a ordem jurídica, como a sua contrariedade com os tipos legais de crime ou como “a negação de valores, interes