Supremo Tribunal de Justiça — 3.ª Secção (Criminal)

Acordam no Pleno das Secções Criminais do Supremo Tribunal de Justiça:

I

O Ex.mo Representante do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal de Justiça, interpôs o presente recurso extraordinário para fixação de jurisprudência - artigo 437º e ss. do CPPenal -, do acórdão proferido por este Supremo Tribunal em 28 de Abril de 1999, no P.º n.º 302/97, da 3.ª Secção invocando, como fundamento, a oposição com o decidido no acórdão, também deste Supremo Tribunal, de 11 de Outubro de 1995, no P.º n.º 47.938, da 3.ª Secção, oposição esta que se verificaria no domínio da mesma legislação e relativamente à mesma questão de direito, pedindo se fixe jurisprudência no sentido do acórdão fundamento, isto é, que existe concurso real entre os crimes de fraude fiscal, pp. pelo artigo 23º do Decreto-Lei n.º 20-A/90, de 15 de Janeiro, que aprovou o Regime Jurídico das Infracções Fiscais Não Aduaneiras (doravante designado pela sigla RJIFNA), na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 394/93, de 24 de Novembro, e os crimes de burla e de falsificação, pps. pelos artigos 313.º e 228.º, respectivamente, do CPenal.

Respondendo, defenderam os arguidos "A", B, C e Da rejeição do recurso "por não existir oposição de julgados"; assim não se entendendo, que a jurisprudência a fixar seja no sentido de que "o artigo 13.º do Regime Jurídico anexo ao Decreto-Lei n.º 20-A/90 de 15 de Janeiro, consagra uma regra de especialidade, em relação ao Direito Penal, sempre que as condutas imputadas ao arguido, apesar de poderem ser subsumidas a mais de um tipo legal, ofendem, exclusivamente, interesses do Estado."

O Ministério Público teve vista dos autos - artigo 440.º, n.º 1 do CPP -, manifestando-se pela oposição de julgados.

Após peripécias várias de saneamento da instância, por acórdão de 15 de Abril de 2001, foi constatada a invocada oposição de julgados no domínio da mesma legislação e relativamente à mesma questão de direito, mas apenas no tocante ao arguido E (do acórdão recorrido).

Uma vez que a decisão emanada da conferência da Secção, nos termos do artigo 441.º, n.º 1, do CPP, carece de força de caso julgado formal, atenta a diferente composição do órgão competente para a decisão final, impõe-se a reapreciação dos indispensáveis pressupostos legais da oposição de julgados - decisão da mesma questão de direito, no domínio da mesma legislação.

No acórdão fundamento, estamos perante um quadro de factos que se entendeu configurar como concurso real entre os crimes de fraude fiscal, burla e falsificação, no que se refere aos três arguidos do processo em que foi proferido (F, G e H), com a sua consequente punição autónoma.

No acórdão recorrido, essa situação só vem a ocorrer em relação ao arguido E, único relativamente ao qual se questionavam crimes de burla qualificada, falsificação de documentos e fraude fiscal - além de crimes de abuso de confiança fiscal que ora não relevam - e que acabou por ser absolvido dos crimes de burla e falsificação por se ter entendido que estes crimes se não encontravam em concurso real com o de fraude fiscal.

Nesse aresto, no que concerne aos restantes arguidos - sem considerar as sociedades, a quem não haviam sido imputados crimes de burla e de falsificação - apenas estavam em causa dois crimes, até porque, salvo o caso de um deles, foi reposta a verdade fiscal, o que arredou a punibilidade do crime de fraude fiscal e alterou o conjunto de factos a valorar jurídico-penalmente.

Ponderando o que acaba de ser reavivado, deve manter-se a anterior conclusão, obtida em conferência, de que existe oposição de julgados, no domínio da mesma legislação, com o âmbito descrito, sobre a mesma referida questão de direito, qual seja a de saber se a conduta do agente que inscreve na contabilidade de uma empresa uma factura emitida por outra empresa, que não corresponda a qualquer transacção real, integrando assim o imposto que lhe foi supostamente facturado na declaração periódica de IVA, com o objectivo de obter da parte do Estado um reembolso a que não tinha direito, constitui apenas um crime de fraude fiscal, ou se deve ser também punido, em concurso real, como tendo praticado um crime de burla e outro de falsificação.

Notificados os intervenientes processuais para os efeitos do artigo 442.º, n.ºs 1 e 2, do CPPenal, defendem os arguidos a posição do acórdão recorrido, enquanto o Ministério Público propõe seja fixada jurisprudência no seguinte sentido:

«Constitui o crime de burla dos arts. 217.º e 218.º do Código Penal, na versão de 1995, ou dos arts. 313.º e 314.º, na versão originária, bem como o crime de falsificação do artigo 228.º, n.º 1 do Código Penal (actualmente, artigo 256.º) a conduta do agente que consiste em inscrever na contabilidade de uma empresa uma factura emitida por outra empresa que não corresponda a qualquer transacção real, integrando assim o imposto que lhe foi supostamente facturado na declaração periódica de IVA, com o objectivo de obter da parte do Estado um reembolso a que não tinha direito».

É de notar que a proposta de solução ora apresentada pelo Ministério Público, que não a do requerimento inicial, consistirá num tertium genus relativamente à alternativa que parecia estar em discussão: fraude fiscal apenas ou em concurso real com os crimes comuns de burla e falsificação.

Por jubilação do primeiro Relator, Conselheiro Hugo Lopes, foi o presente recurso extraordinário redistribuído; foi-o de novo por não ter feito vencimento o projecto apresentado pelo segundo Relator (1).

Repetidos os vistos legais, em simultâneo, procedeu-se a julgamento (artigo 443.º do CPPenal) em conferência do Pleno das Secções Criminais.

Cumpre apreciar e decidir.

II

Saliente-se, desde já, que o âmbito e força da fixação de jurisprudência a proferir se circunscrevem à vigência do RJIFNA, uma vez que se encontra revogado este regime, nos termos do artigo 2.º, alínea b), da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho. De qualquer modo, a sua utilidade mantém-se para situações temporalmente delimitadas.

1. Prossigamos, de pronto, com a indicação da legislação a examinar.

1.1. As principais normas em foco estão (estavam) insertas no RJIFNA, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 20-A/90, de 15 de Janeiro, na redacção do Decreto-Lei n.º 394/93, de 24 de Novembro. Assim:

Artigo 13.º ("Concurso de crimes")

«Se o mesmo facto constituir simultaneamente crime previsto neste Regime Jurídico e crime comum, as penas previstas para ambos os crimes são cumuláveis desde que tenham sido violados interesses jurídicos distintos».

Artigo 23.º ("Fraude Fiscal")

«1 - Constituem fraude fiscal as condutas ilegítimas tipificadas no presente artigo que visem a não liquidação, entrega ou pagamento do imposto ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias.

2 - A fraude fiscal pode ter lugar por:

a) Ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar das declarações apresentadas ou prestadas a fim de que a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria colectável;

b) Ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser revelados à administração fiscal;

c) Celebração de negócio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza, quer por interposição, omissão, ou substituição de pessoas.

3 - Para efeitos do número anterior considera-se que tem lugar a ocultação ou alteração de factos ou valores quando se verifique qualquer das seguintes circunstâncias:

a) A vantagem patrimonial ilegítima pretendida for superior a 1000 contos para as pessoas singulares e 2000 contos para as pessoas colectivas ou entes fiscalmente equiparados;

b) O agente se tiver conluiado com terceiros que estejam sujeitos a obrigações acessórias para efeitos de fiscalização tributária;

c) O agente for funcionário público e tiver abusado gravemente das suas funções;

d) O agente se tiver socorrido do auxílio do funcionário público com grave abuso das suas funções;

e) O agente falsificar ou viciar, ocultar, destruir, inutilizar ou recusar entregar, exibir ou apresentar livros e quaisquer outros documentos ou elementos probatórios exigidos pela lei fiscal;

f) O agente usar os livros ou, quaisquer outros elementos referidos no número anterior sabendo-os falsificados ou viciados por terceiros.

4 - A pena aplicável à fraude fiscal é de prisão até três anos ou multa não inferior ao valor da vantagem patrimonial pretendida, nem superior ao dobro, sem que esta possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido, salvo se, tratando-se de pessoas singulares, na ocultação ou alteração dos factos ou valores ou na simulação se verificar a acumulação de mais de uma das circunstâncias referidas nas alíneas c) a f) do número anterior, caso em que é exclusivamente aplicável a pena de prisão de um até cinco anos.

5 - Se a vantagem patrimonial pretendida não for superior a 100 000$, a pena será de multa ...».

1.1.1. Na redacção original (anterior ao Decreto-Lei n.º 394/93, de 24 de Novembro), dispunha-se neste mesmo artigo 23.º:

«1 - Quem, com intenção de obter para si ou para outrem vantagem patrimonial indevida:

a) Ocultar ou alterar factos ou valores que devam constar das declarações que para efeitos fiscais apresente ou preste a fim de que a administração fiscal, especificamente, determine, avalie ou controle a matéria colectável; ou

b) Celebrar negócio jurídico simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza, quer por interposição, omissão, ou substituição de pessoas,

dirigidos a uma diminuição das receitas fiscais ou à obtenção de um benefício fiscal injustificado, será punido....

2 - Se nos casos previstos no número anterior:

a) A vantagem patrimonial indevida for superior a 1000 contos;

b) O agente for funcionário público e tiver abusado gravemente das suas funções;

c) O agente se tiver socorrido, para a prática do crime, do auxílio de funcionário público com grave abuso das suas funções;

d) O agente manipular indevidamente livros ou documentos fiscalmente relevantes;

a pena não será inferior a ...

3 - Para os efeitos da alínea d) do número anterior, verifica-se manipulação indevida quando o agente:

a)	falsificar ou viciar, ocultar, destruir, danificar, inutilizar ou recusar entregar, exibir ou apresentar documentos fiscalmente relevantes;

b) usar tais livros ou documentos sabendo-os falsificados ou viciados por terceiros».

1.1.2. Ainda do Decreto-Lei n.º 20-A/90, diploma preambular que aprovou o RJIFNA:

Artigo 5.º (Âmbito da revogação)

«1 - O presente diploma revoga toda a legislação em contrário, sem prejuízo da subsistência dos crimes previstos no Código Penal e legislação complementar.»

1.2. Do Código Penal:

Artigo 30º, n.º 1 ("Concurso de crimes ...")

«O número de crimes determina-se pelo número de tipos de crime efectivamente cometidos, ou pelo número de vezes que o mesmo tipo de crime for preenchido pela conduta do agente».

Artigo 313.º (Burla), na redacção originária (2):

«1 - Quem, com a intenção de obter para si ou para terceiro um enriquecimento ilegítimo, através de erro ou engano sobre factos, que astuciosamente provocou, determinar outrem à prática de actos que lhe causem, ou causem a outra pessoa, prejuízos patrimoniais, será punido com prisão até 3 anos».

Artigo 228.º (Falsificação de documentos), também na redacção originária(3):

«1 - Quem, com intenção de causar prejuízo a outrem ou ao Estado, ou de alcançar para si ou para terceiro um benefício ilegítimo:

a) Fabricar documento falso, falsificar ou alterar documento ou abusar da assinatura de outrem para elaborar um documento falso;

b) Fizer constar falsamente de documento facto juridicamente relevante;

c) Usar um documento a que se referem as alíneas anteriores, falsificado ou fabricado por terceiros;

d) Intercalar documento em protocolo, registo ou livro oficial sem cumprir as formalidades legais;

será punido com prisão até 2 anos e multa até 60 dias».

1.3. Há ainda que ter em atenção a jurisprudência fixada mediante o Assento n.º 8/2000(4) do Plenário das Secções Criminais deste Supremo Tribunal, do seguinte teor:

«No caso de a conduta do agente preencher as previsões de falsificação e de burla do artigo 256.°, n.° 1, alínea a), e do artigo 217.º, n.º 1, respectivamente, do Código Penal, revisto pelo Decreto-Lei n.° 48/95, de 15 de Março, verifica-se concurso real ou efectivo de crimes».

Aliás, na vigência da redacção original do CPenal de 1982, também através de semelhante Acórdão do Plenário das Secções Criminais (5), já havia sido fixada jurisprudência em iguais termos:

«No caso de a conduta do agente preencher as previsões da falsificação e de burla do artigo 228, n.º 1, al. a), e do artigo 313, n.º 1, respectivamente, do Código Penal, verifica-se concurso real ou efectivo de crimes».

2. Na visão de conjunto da evolução legislativa, a que o intérprete não deve escusar-se, importa ainda atentar na redacção posterior que o legislador deu a preceitos equivalentes aos que serão objecto de atenção. Assim, do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pelo artigo 1º da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, cumpre destacar alguns deles.

2.1. Do RGIT, o n.º 1 do artigo 2.º ("Conceito e espécies de infracções tributárias") diz:

"Constitui infracção tributária todo o facto típico, ilícito e culposo declarado punível por lei tributária anterior".

Artigo 3.º ( Direito subsidiário):

São aplicáveis subsidiariamente:

a) Quanto aos crimes e seu processamento, as disposições do Código Penal, do Código de Processo Penal e respectiva legislação complementar; (...)".

O artigo 10.º (Especialidade das normas tributárias e concurso de infracções):

Aos responsáveis pelas infracções previstas nesta lei são somente aplicáveis as sanções cominadas nas respectivas normas, desde que não tenham sido efectivamente cometidas infracções de outra natureza (6).

Artigo 12.º (Penas aplicáveis aos crimes tributários):

1 - As penas principais aplicáveis aos crimes tributários cometidos por pessoas singulares são a prisão até oito anos ou a multa de 10 até 600 dias.

2 - Aos crimes tributários cometidos por pessoas colectivas, sociedades, ainda que irregularmente constituídas, e outras entidades fiscalmente equiparadas é aplicável a pena de multa de 20 até 1920 dias.

Na Parte III do diploma trata-se das "infracções tributárias em especial", classificando-se como "crime tributário comum" a burla tributária, prevista no artigo 87.º:

"1 - Quem, por meio de falsas declarações, falsificação ou viciação de documento fiscalmente relevante ou outros meios fraudulentos, determinar a administração tributária ou a administração da segurança social a efectuar atribuições patrimoniais das quais resulte enriquecimento do agente ou de terceiro é punido com prisão até três anos ou multa até 360 dias.

2 - Se a atribuição patrimonial for de valor elevado, a pena é a de prisão até cinco anos ou multa até 600 dias.

3 - Se a atribuição patrimonial for de valor consideravelmente elevado, a pena é a de prisão de dois a oito anos para as pessoas singulares e a de multa de 480 a 1920 dias para as pessoas colectivas. 4 - As falsas declarações, a falsificação ou viciação de documento fiscalmente relevante ou a utilização de outros meios fraudulentos com o fim previsto no n.º 1 não são puníveis autonomamente, salvo se pena mais grave lhes couber.

5 - A tentativa é punível.

E no Capítulo III, relativo aos crimes fiscais, o artigo 103.º (Fraude):

1 - Constituem fraude fiscal, punível com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias, as condutas ilegítimas tipificadas no presente artigo que visem a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias. A fraude fiscal pode ter lugar por:

a) Ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar dos livros de contabilidade ou escrituração, ou das declarações apresentadas ou prestadas a fim de que a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria colectável;

b) Ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser revelados à administração tributária;

c) Celebração de negócio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza, quer por interposição, omissão ou substituição de pessoas.

2 - Os factos previstos nos números anteriores não são puníveis se a vantagem patrimonial ilegítima for inferior a (euro) 7500.

3 - Para efeitos do disposto nos números anteriores, os valores a considerar são os que, nos termos da legislação aplicável, devam constar de cada declaração a apresentar à administração tributária.

Artigo 104.º (Fraude qualificada):

1 - Os factos previstos no artigo anterior são puníveis com prisão de um a cinco anos para as pessoas singulares e multa de 240 a 1200 dias para as pessoas colectivas quando se verificar a acumulação de mais de uma das seguintes circunstâncias:

a) O agente se tiver conluiado com terceiros que estejam sujeitos a obrigações acessórias para efeitos de fiscalização tributária;

b) O agente for funcionário público e tiver abusado gravemente das suas funções;

c) O agente se tiver socorrido do auxílio do funcionário público com grave abuso das suas funções;

d) O agente falsificar ou viciar, ocultar, destruir, inutilizar ou recusar entregar, exibir ou apresentar livros, programas ou ficheiros informáticos e quaisquer outros documentos ou elementos probatórios exigidos pela lei tributária;

e) O agente usar os livros ou quaisquer outros elementos referidos no número anterior sabendo-os falsificados ou viciados por terceiro;

f) Tiver sido utilizada a interposição de pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável;

g) O agente se tiver conluiado com terceiros com os quais esteja em situação de relações especiais.

2 - A mesma pena é aplicável quando a fraude tiver lugar mediante a utilização de facturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente.

3 - Os factos previstos nas alíneas d) e e) do n.º 1 do presente preceito com o fim definido no n.º 1 do artigo 103.º não são puníveis autonomamente, salvo se pena mais grave lhes couber.

No artigo 105º tipifica-se o abuso de confiança (fiscal).

Já na Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, alterada e republicada em anexo à Lei n.º 15/2001, a que vimos aludindo, o artigo 11º ("Normas tributárias"), sob a epígrafe "Interpretação", dispõe:

"1 - Na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e os princípios gerais de interpretação e aplicação das leis.

2 - Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei.

3 - Persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários.(...)".

A noção de benefícios fiscais, em princípio limitados ao período de cinco anos, consta do artigo 14.º, sendo a sua criação dependente de uma "clara definição dos seus objectivos e da prévia quantificação da despesa fiscal".

Nos termos do artigo 30º, integram a relação jurídica tributária, o crédito e a dívida tributários; o direito a prestações acessórias de qualquer natureza e o correspondente dever ou sujeição; o direito à dedução, reembolso ou restituição do imposto; o direito a juros compensatórios e a juros indemnizatórios.

A propósito da simulação dos negócios jurídicos - artigo 39.º - "a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado".

Referindo-se ao "Acesso a informações e documentos bancários" - artigo 63.º-B - é permitido "quando existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, designadamente nos casos de utilização de facturas falsas..."

Antecipando uma primeira observação dir-se-á que se alguma conclusão resulta com evidência da nova legislação é a de que a discussão doutrinária e jurisprudencial que teve lugar sobre o tema ora em debate influenciou matérias como as da definição da "burla tributária" e da articulação das infracções tributárias fiscais com as leis gerais, merecendo registo autónomo a realidade da emissão de facturas falsas com vista ao enriquecimento do agente.

III

1. Centradas sobre o objecto do recurso, as posições que têm sido assumidas quer na doutrina, quer na jurisprudência, podem sintetizar-se assim:

- a factualidade referida integra apenas o crime de fraude fiscal do artigo 23° do RJIFNA;

- existe concurso real e efectivo entre as infracções comuns - os crimes de burla e falsificação dos artigos, 313° e 228° do C. Penal de 1982 - e a infracção fiscal - crime de - fraude fiscal;

- os factos integram apenas o crime de burla agravada dos artigos 313.° e 314.°, c), e o crime de falsificação de documento do artigo 228.°, n.º 1, b), do CPenal de 1982, não se verificando qualquer concurso aparente ou efectivo entre a infracção fiscal - fraude fiscal - e a infracção comum - crime de burla.

2. O acórdão recorrido, enfileirando na primeira daquelas posições, considerou que a situação de facto nele evidenciada não configurava um concurso real de crimes por a incriminação pelo crime de fraude fiscal excluir a punição pelos outros delitos (burla e falsificação), optando pela verificação de um concurso aparente.

A sua fundamentação, abonando-se em copiosa doutrina, é, em síntese, a seguinte:

Sendo o direito fiscal votado à defesa de interesses específicos, que não se confundem, atenta a sua particularidade, com os tutelados no Código Penal, quando as normas de direito penal fiscal assumem o aspecto dissuasor - e intimidativo - de certos comportamentos dos sujeitos naquela área fiscal, estabelece-se uma compartimentação entre normas penais gerais reunidas no Código Penal e normas penais fiscais.

A incriminação pela fraude fiscal "exclui a punição pelos outros delitos visto que o crime de fraude fiscal, precisamente porque se coloca dentro de um ramo especial de direito ambiciona, com aspecto de exclusividade, a punição dele sempre que os interesses em jogo não digam respeito a terceiros e os comportamentos possam coincidir com outros descritos em normas penais gerais ou ainda que coincidam". Mas, "se através de uma infracção fiscal se violam também interesses de terceiros, deverão aplicar-se as penas comuns para além das sanções tributárias. Os bens jurídicos cuja violação estas procuram evitar - os interesses da Fazenda Nacional - não contêm e, por isso, não absorvem, nesse caso, a protecção de terceiros, a um tempo ofendidos por essa mesma infracção".

Quando o Estado aplica às infracções fiscais reacções diferentes das aplicadas às infracções comuns, deve ter-se presente a regra da especialidade ou da alternatividade: a uma conduta subsumível ao domínio da lei criminal geral e ao das disposições penais tributárias só estas teriam aplicação, uma vez que o preceito especial revoga o geral - disse-se citando a doutrina.

Daí que o disposto no artigo 13.º do DL n.º 20-A/90 (versão original) não comporte uma interpretação que atente contra a ratio legis. Este artigo, diversamente do artigo 30.º do CPenal, que define o concurso de crimes sem fazer apelo aos interesses jurídicos violados como critério distintivo do concurso de infracções, expressamente estabeleça que só há lugar a cúmulo - de penas - quando os interesses jurídicos violados nas infracções penais do RIJFNA e ali previstos sejam distintos, diferentes, numa e noutra infracção.

Constituindo o Decreto-Lei n.º 20-A/90 como que um Código Tributário, «seria absurdo pensar e admitir que, tendo o poder legislativo estudado e analisado os vários comportamentos possíveis que se traduzem em violação de interesses da Fazenda Nacional, de modo directo ou indirecto, e escolhendo a penalidade que julgou adequada à prevenção e sanção, elaborando um código específico, se consentisse que o mecanismo dissuasor e punitivo desses comportamentos afinal saísse (acabasse por sair) do direito penal comum se não sempre pelo menos na maior parte dos casos» (1.º e 2.º §§ do relatório). A intervenção do Direito Penal comum só se justifica a título subsidiário «o que veda uma aplicação de princípios e normas alheias aos bens jurídicos que se desejaram proteger com a elaboração daquele diploma» (art. 4.º do DL 20-A/90).

A factualidade típica da fraude fiscal é apenas o atentado à verdade ou transparência corporizado nas diferentes modalidades da falsificação previstas no n.º 1 do artigo 23.º do diploma em causa, crime que se consuma mesmo que nenhum dano/enriquecimento indevido venha a ter lugar, sendo a segurança e a fiabilidade do tráfico jurídico com documentos no domínio específico da prática fiscal - e não património fiscal como tal - que configura o bem jurídico directa e primacialmente protegido pela incriminação da fraude fiscal, que aparece relativamente à falsificação de documentos como um caso de especialidade pois que a sua incriminação só se propõe fazer face aos atentados à verdade, segurança e fiabilidade no âmbito circunscrito da relação jurídico-tributária enquanto a infracção do CPenal visa prevenir atentados à segurança e fiabilidade do tráfico jurídico em geral.

Consequentemente, nada no campo do direito penal relativo à falsificação de documentos fica a descoberto com a aplicação da norma que tipifica a fraude fiscal, pelo menos nos casos em que a falsificação de documentos é levada a cabo com o único objectivo de realizar a fraude fiscal e esgota a sua danosidade social no âmbito desta infracção, como prescreve o artigo 13º daquele diploma.

A nova redacção do artigo 26º, através do DL 394/93, constituiria uma interpretação autêntica do artigo 13º do Decreto-Lei n.º 20º-A/90, afastando a ideia de que com o enriquecimento do agente haveria sempre burla. Existe um concurso aparente de normas - lex specialis derogat legi generali.

Em conformidade, no acórdão recorrido, a condenação foi apenas pelo crime de fraude fiscal.

3. A diferente conclusão chegou o acórdão fundamento - a existência de concurso real de crimes - apoiando-se nos seguintes argumentos:

«...o crime de burla dirige-se no sentido da defesa de interesses de natureza patrimonial, o que, aliás, o elemento sistemático bem evidencia.

Mas sendo assim, o que importa averiguar é a natureza dos interesses tutelados pelo aludido ilícito fiscal, a fim de se poder afirmar a existência, ou a inexistência, de coincidência entre os interesses protegidos por um e outro dos tipos em confronto.»

«O que mais avulta no desenho da incriminação (do crime de fraude fiscal) - como dizem os mestres de Coimbra - é o facto de ela assegurar uma "tutela avançada" ao património público fiscal. Para maximizar e reforçar a protecção deste património, a lei portuguesa antecipa a intervenção preventiva e repressiva do direito penal para um momento em que apenas se efectiva a lesão da verdade e transparência exigidas nas relações Fisco-contribuinte».

«À semelhança do que em geral acontece com os chamados "crimes de resultado cortado", também aqui (na fraude fiscal) a produção do resultado lesivo (não pagamento ou pagamento arbitrariamente reduzido de um imposto, obtenção de um beneficio ou reembolso indevidos) não determina uma mudança a nível do ilícito típico. Trata-se apenas de uma forma de realização do crime fundamental, que só determinará, por isso, uma agravação da pena aplicável».

Esta configuração do crime de fraude fiscal resulta do simples exame do artigo 23.° do citado Decreto-Lei n° 20-A/90, especialmente quando confrontado com o art. 313.° do Código Penal.

Efectivamente, enquanto neste normativo se exige, da parte do sujeito passivo, a prática de actos causadores de prejuízos patrimoniais para si ou para terceiros (desvalor do resultado), aquele dispositivo fiscal satisfaz-se com a prática dos actos que enumera, independentemente da verificação de lesão patrimonial (desvalor da acção).

Com efeito, o artigo 313.° do CPenal exige uma conduta ardilosa ou enganosa que determine "outrem à pratica de actos que lhe causem, ou causem a outra pessoa, prejuízos patrimoniais" enquanto o artigo 23.° do Decreto-Lei n.° 20-A/90 se satisfaz com a ocultação ou alteração de "factos ou valores que devam constar das declarações que, para efeitos fiscais, (o agente) apresente ou preste a fim de que a administração fiscal, especificamente, determine, avalie ou controle a matéria colectável".

O que equivale a afirmar que o delito de fraude fiscal se consuma no momento da prática dos actos que enumera, independentemente e antes da lesão efectiva do património público.

Visando o crime de fraude fiscal a verdade e a transparência nas relações tributárias, a lesão do património público não constitui um seu elemento constitutivo, mas apenas circunstância a atender na graduação da respectiva pena, não existindo coincidência entre os interesses protegidos pelo crime de burla e os tutelados pelo delito fiscal.

Daí o concurso puro de infracções, a punir nos termos dos artigos 30º n° 1º e 78°, ambos do C. Penal.

Para salvaguarda do princípio ne bis in idem, a lesão efectiva do património público não pode ser punida duas vezes, pelo que o crime de fraude fiscal deve ser punido, como se essa lesão não se tivesse verificado, sempre que essa lesão efectiva do património público esteja coberta pela punição correspondente ao crime de burla.

Com o crime de falsificação pretende-se salvaguardar a fé pública dos documentos necessária à normalização das relações sociais e, com o crime de fraude fiscal, proteger a verdade e a transparência nas relações tributárias, não constituindo a lesão efectiva do património público elemento típico, mas apenas circunstância a atender na graduação da respectiva pena, pelo que inexiste qualquer coincidência entre estes dois tipos legais de crime.