Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-10-22, Aktenzeichen 3 K 2172/09

Tatbestand

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Fraglich ist, ob ein von einer spezialisierten Fachfirma grundlegend umgebauter Jeep des Typs Willys Overland CJ-5 als eine ausschließlich in einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb verwendete Zugmaschine gemäß § 3 Nr. 7 Buchst. a des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) von der Kraftfahrzeugsteuer befreit ist.

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Der Kläger ist im Hauptberuf Elektriker und in Schichtarbeit beschäftigt. Nebenberuflich betätigt er sich mit einem durchschnittlichen Zeiteinsatz von ca. 20 bis 30 Stunden pro Woche als Obstbauer und Schnapsbrenner. Er bewirtschaftet eine Fläche von insgesamt ca. 1,5 Hektar mit mehrheitlich Kirsch- und Zwetschgenbäumen sowie daneben auch Apfel- und Birnbäumen. Die Obstbäume befinden sich in einem Umkreis von ca. fünf Kilometern, das Klärwerk (für die Entsorgung des Abbrands aus der Brennerei) liegt ca. sieben bis acht Kilometer vom Wohnsitz des Klägers entfernt. Holzarbeiten im Wald führt der Kläger, der keinen eigenen Wald hat, in einer Entfernung von mindestens 10 bis ca. 35 km durch. Der Kläger schätzt, dass er pro Jahr ca. 20 Ster Holz schlägt, davon ca. 10 Ster für die Schnapsbrennerei und ca. 10 Ster für die Kachelöfen in dem ansonsten mit Gas geheizten eigenen Haushalt sowie in jenem der Eltern.

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Der Kläger und seine als Finanzbeamtin berufstätige Ehefrau sind - abgesehen von dem vorliegend im Streit stehenden Jeep-Fahrzeug - Eigentümer von insgesamt vier weiteren Fahrzeugen, und zwar eines Opel Corsa, eines Opel Vectra, eines im Zusammenhang mit der früheren Jeep-Abmeldung erworbenen Nissan-Geländewagens sowie eines „normalen Schleppers“ bzw. Traktors. Ferner haben die Eheleute die Möglichkeit, einen Renault Espace der Eltern zu nutzen.

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Der vorliegend im Streit stehende Willys Overland CJ-5 (Jeep) ist - nach früherer Zulassung vom 28. Juli 2006 bis 23. Januar 2007 und nach zwischenzeitlicher Abmeldung - seit dem 6. April 2009 mit dem grünen amtlichen Kennzeichen xx-xx xxx erneut auf den Kläger zugelassen. Im Zusammenhang mit der neuerlichen Fahrzeugzulassung stellte der Kläger wiederum einen Antrag auf Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer für ein landwirtschaftliches Fahrzeug (Rechtsbehelfsakte xx-xx xxx/x, Blatt 5). Die Zulassung erfolgte auf der Grundlage eines von der TÜV xxx erstellten Gutachtens zur Erlangung der Betriebserlaubnis vom 31. März 2009 (Gerichtsakte 3 K 321/08, Blatt 136 ff.).

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Dem Gutachten folgend hat die Zulassungsbehörde ausweislich der Zulassungsbescheinigung Teil I (Fahrzeugschein) vom 6. April 2009 das Fahrzeug als Zugmaschine eingestuft. Das Fahrzeug weist nach dem Fahrzeugschein die folgenden Merkmale auf: Diesel-Motorisierung, Leergewicht 1.275 kg, zulässiges Gesamtgewicht 1.600 kg, Hubraum 2.399 cm
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, Länge 3,50 m, Breite 1,60 m, Höhe 1,85 m. Abweichend vom früheren Fahrzeugschein weist der neue Fahrzeugschein eine Höchstgeschwindigkeit (Feld T) von 100 km/h (statt bisher 115 km/h) und nur noch zwei (statt bisher drei) Sitzplätze einschließlich Fahrersitz (Feld S.1) aus. Ferner sind die Felder Q.1 und Q.2 (zulässige Anhängelast bei Anhängern mit bzw. ohne Bremse) nicht mehr ausgefüllt (frühere Angabe: 1.200 kg gebremst bzw. 600 kg ungebremst). Stattdessen wird nun im Feld 22 (Bemerkungen) ausgeführt, der Fahrzeugtyp sei als Zugmaschine bis 7.000 kg Anhängelast geprüft. Unverändert hingewiesen wird schließlich auf einen Anhängebock (TP 39353-14) und zwei Anhängerkupplungen (M 3804 und M 3041).

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Bei dem mit Allradantrieb, Hardtop und einfachem Radio ausgestatteten Jeep handelt es sich um ein Fahrzeug aus US-amerikanischer Produktion. Zunächst kam es bei den US-Streitkräften in …. zum Einsatz. Der Buchstabe C deutet - im Gegensatz zum Buchstaben M - darauf hin, dass es sich um einen für die zivile Nutzung bestimmten Jeep handelte. Nach der Ausmusterung bei den US-Streitkräften erwarb die Firma O im Jahr 1977 das etwa 1970 produzierte Fahrzeug als einen von insgesamt fünf Jeeps. Das Fahrzeug des Klägers wurde am 28. April 1977 erstmals in Deutschland zum Verkehr zugelassen. Von März 1990 an war es auf den Vater des Klägers zugelassen. Ausweislich von Fahrzeugbrief und Zulassungsbescheinigung (siehe im Einzelnen Blatt 10 ff. der Rechtsbehelfsakte xx-xx xxx) hatte die Zulassungsbehörde das Fahrzeug seit jeher verkehrsrechtlich als Zugmaschine eingestuft. Die Jahreslaufleistung des Jeeps gab der Kläger im früheren Klageverfahren 3 K 321/08 (zuvor 13 K 2/07) mit ca. 3.000 km bis 4.000 km an. Der Kläger hat mehrere Anhänger, u.a. zwei landwirtschaftliche Anhänger mit Maulkupplung.

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Wegen der näheren Einzelheiten des äußeren Erscheinungsbildes und der zum Zwecke der Verbesserung der Zugleistung von der Firma O durchgeführten Umbauten wird auf die Gerichtsakte 3 K 321/08 (Lichtbilder siehe Blatt 33, 50 ff.) und auf das von Klägerseite vorgelegte Schreiben der R Automobil GmbH vom 23. Oktober 2008 Bezug genommen (Gerichtsakte 3 K 321/08, Blatt 82 ff. sowie Beihefter).

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Das beklagte Finanzamt erließ am 28. April 2009 den Kraftfahrzeugsteuerbescheid (Gerichtsakte Blatt 8). Es setzte die jährliche Kraftfahrzeugsteuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f KraftStG in Verbindung mit § 9a KraftStG für die Zeit ab 6. April 2009 auf 930 EUR fest und qualifizierte das Fahrzeug als PKW. Es blieb bei seiner Rechtsauffassung, dass eine Anerkennung als Zugmaschine im Sinne des § 3 Nr. 7 KraftStG aufgrund der Höchstgeschwindigkeit und des äußeren Erscheinungsbildes als geländegängiger Jeep ausscheide.

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Hiergegen ließ der Kläger Sprungklage erheben, die am 12. Mai 2009 beim Gericht einging. Das Finanzamt stimmte der Sprungklage innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift mit Schreiben vom 16. Juni 2009 zu.

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Die Beteiligten nehmen im Hinblick auf die Klagebegründung bzw. Klageerwiderung in tatsächlicher wie auch in rechtlicher Hinsicht ausdrücklich Bezug auf ihr jeweiliges Vorbringen im früheren Klageverfahren 3 K 321/08. Das Gericht hat die betreffende Akte des früheren Verfahrens, auf die wegen ihres gesamten Inhalts verwiesen wird, antragsgemäß beigezogen.

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Der Kläger macht mit seiner Klage geltend, das Finanzamt habe seinen Jeep zu Unrecht entgegen der gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 KraftStG verbindlichen Feststellung der Zulassungsbehörde nicht als Zugmaschine bzw. anderes Fahrzeug, sondern als PKW behandelt. Das hiernach unzulässige Abweichen sei durch typisierende Betrachtung des Fahrzeugherstellers, jedoch unter Verstoß gegen den Untersuchungsgrundsatz des § 88 Abgabenordnung (AO) ohne individuelle Betrachtung des in Rede stehenden Fahrzeugs erfolgt.

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Für die Personenbeförderung habe das Fahrzeug mit seinen zwei Sitzen lediglich so viel Ausstattung, wie überhaupt notwendig sei, um es bedienen und fahren zu können. Vergleichbar mit einem Traktor seien die Willys-Fahrzeuge spartanisch und nur mit dem Notwendigsten ausgestattet und böten keinen Fahrkomfort. Sie seien einfach zu warten und verursachten wegen ihres geringen Gewichts weniger Flurschäden als Traktoren. Wegen der hohen Kraftfahrzeugsteuer habe der Kläger das Fahrzeug Anfang 2007 wieder abgemeldet und einen PKW Nissan gekauft, der sich indessen als für den Einsatz in der Landwirtschaft unbrauchbar erwiesen habe.

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Die Funktion des Jeeps bestehe im Gegensatz dazu - wenn nicht ausschließlich, so doch zumindest im Wesentlichen - in der Erzeugung einer Zugkraft. Er sei angesichts seiner Ausstattung mit zwei schwerlasttauglichen Anhängervorrichtungen (Anhängelast bis 7 Tonnen) besonders zum Ziehen bzw. Schieben von Anhängern oder Geräten für land- oder forstwirtschaftliche Arbeiten bestimmt und geeignet. Von der Zulassungsbehörde sei das Fahrzeug wie schon zuvor als Zugmaschine mit grünem Kennzeichen eingestuft worden. Es verfüge über eine Maulkupplung und Allradantrieb.

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Das Fahrzeug komme auch ausschließlich für die land- und forstwirtschaftlichen Zwecke des Klägers zum Einsatz. Bis zur Ummeldung im Juli 2006 sei es zwar noch auf den Vater des Klägers angemeldet gewesen, allerdings habe der Kläger den landwirtschaftlichen Betrieb des Vaters bereits Jahre vorher als Nebenerwerbslandwirt übernommen. Die Einsatzgebiete des Klägers lägen darin, im Wald Brennholz für die eigene Brennerei zu machen, das geschlagene Holz zu transportieren, die Obstbäume zu pflegen und landwirtschaftliche Geräte, Früchte, Maische, Reisig und Fässer zu transportieren. Der vorhandene Beifahrersitz sei bisher nicht ausgebaut worden, da beim Brennholzmachen aus Sicherheitsgründen stets zwei Personen anwesend sein müssten.

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Die in den bisherigen finanzgerichtlichen Entscheidungen beurteilten Fahrzeuge seien mit dem Fahrzeug des Klägers in keinster Weise vergleichbar. Dasselbe gelte auch für handelsübliche, serienmäßige Geländewagen. Infolge der umfassenden und dauerhaften Umbauten durch die Firma O sei die ursprüngliche Herstellerkonzeption grundlegend verändert worden. Anders als das der Entscheidung des FG München in EFG 2003, 266 zu Grunde liegende, nicht durch die Firma O umgebaute Fahrzeug sei das Fahrzeug des Klägers wegen der durchgeführten Umbauten nach Bauart und Ausstattung eine Zugmaschine (auch) im Sinne der steuerrechtlichen Vorschriften. Ergänzend verweist der Kläger auf die von den Finanzämtern anerkannte Steuerbefreiung für Fahrzeuge des Typs Unimog.

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Abzustellen sei auf die objektive Beschaffenheit des Fahrzeugs nach Durchführung der Umbaumaßnahmen unter Berücksichtigung aller Merkmale in ihrer Gesamtheit. Das Fahrzeug des Klägers sei von der Firma O vollkommen zerlegt und mit zweckspezifischen Bauteilen wieder aufgebaut worden, ausschließlich deshalb, um die Zugleistung zu erhöhen und in der Land- und Forstwirtschaft eingesetzt zu werden. Es handle sich daher nicht um ein Serienfahrzeug, sondern um eine für den bestimmungsgemäßen Einsatz in der Land- und Forstwirtschaft umgebaute Einzelanfertigung.

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Die Firma O habe den vom Hersteller eingebauten Benzinmotor durch einen zugkräftigen Daimler-Benz-Dieselmotor ersetzt, der mit Biodiesel betrieben werden könne und auch in Unimogs verwendet werde. Das Dreiganggetriebe sei durch ein Daimler-Benz LKW-Getriebe 408 DB mit Untersetzung ersetzt worden, so dass das Fahrzeug acht Gänge habe und dadurch in der Lage sei, mehr als das Vierfache seines zulässigen Gesamtgewichts zu ziehen, d.h. weit mehr als das erforderliche 1,4-fache. Der „Natohaken“ (einfache Öse) sei entfernt und zwei Anhänger-Kupplungen, eine drehbare Maulkupplung und eine Kugelkopfkupplung, angebracht worden. Ferner sei das Fahrzeug mit einer stärkeren Bremsanlage ausgestattet worden.

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Die Firma O habe in den 80er Jahren ca. 100 individuell auf den Nutzer zugeschnittene Einzelanfertigungen verkauft, insbesondere in Baden. Der Bestand der US-Streitkräfte sei Anfang der 90er Jahre aufgebraucht gewesen, so dass sich die Tätigkeit heute auf die Wartung beschränke. Die robusten Fahrzeuge seien wegen ihrer Beschaffenheit für die Nutzung im land- und forstwirtschaftlichen Bereich geradezu prädestiniert. Aufgrund ihrer hohen Bodenfreiheit, ihres sehr kleinen Wendekreises und ihrer geringen Außenmaße seien sie bestens geeignet, in beengten Verhältnissen wie z.B. im Weinberg, Wald, Obstplantagen oder engen Gehöften eingesetzt zu werden.

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Hinsichtlich der von der Firma O durchgeführten Umbaumaßnahmen beruft sich der Kläger auf die vom früheren Zeugen Z angefertigte R-Stellungnahme vom 23. Oktober 2008, zum Nachweis und zur Veranschaulichung der Zugleistung auf eine CD der Firma O mit dem Titel „Der Jeep als Zugmaschine“ (Gerichtsakte 3 K 321/08, Blatt 102, Abspielanleitung für die Filme siehe Blatt 103 f.).

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Wegen der weiteren Einzelheiten der Klagebegründung wird auf die Schriftsätze vom 11. Mai 2009 und 3. Juni 2009 (Gerichtsakte Blatt 5 ff., 21 ff.) sowie aus dem früheren Klageverfahren 3 K 321/08 auf die Schriftsätze vom 11. Januar 2007, 14. März 2007, 24. September 2008, 11. November 2008 und 12. Februar 2009 verwiesen (Gerichtsakte 3 K 321/08, Blatt 3, 12 ff., 32 f., 63 ff., 78 ff.).

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Der Kläger beantragt, den Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 28. April 2009 ersatzlos aufzuheben und das Fahrzeug des Klägers mit dem amtlichen Kennzeichen xx-xx xxx für den Zeitraum ab 6. April 2009 nach § 3 Nr. 7 KraftStG kraftfahrzeugsteuerfrei zu belassen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Die Voraussetzungen der allein in Betracht kommenden Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG lägen nicht vor. Bei dem Fahrzeug des Klägers handle es sich weder um eine Zugmaschine noch werde das Fahrzeug ausschließlich in einem land- oder forstwirtschaftlichem Betrieb verwendet.

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Nach Bauart und Einrichtung sei das Fahrzeug nicht nahezu ausschließlich zur Fortbewegung von Lasten durch Zug bestimmt und geeignet. Zwar sei durch die Umbaumaßnahmen der Firma O die Zugleistung erhöht worden. Sie sei jedoch nur eines von vielen objektiven Beschaffenheitskriterien. Entgegen der Rechtsauffassung der Kläger komme es auch sehr wohl auf die ursprüngliche Konzeption des ursprünglichen Herstellers des konkreten Jeeps an. Das Fahrzeug sei von Anfang an auch zur Beförderung von Personen und Gegenständen geeignet und bestimmt gewesen. Hieran habe sich durch die Umbaumaßnahmen nichts geändert. Diese hätten im Übrigen nicht nur Bedeutung für die Zugleistung, sondern gleichzeitig auch für die anderen Beschaffenheitskriterien. Aufgrund des eingebauten neuen Motors erreiche das Fahrzeug z.B. eine Höchstgeschwindigkeit, die weit über derjenigen eines Traktors, der klassischen landwirtschaftlichen Zugmaschine, liege. Nichts anderes ergebe sich, wenn man von der Legaldefinition des § 2 Nr. 14 der Verordnung über die Zulassung von Fahrzeugen zum Straßenverkehr - Fahrzeug-Zulassungsverordnung (FZV) - ausgehe, da das Fahrzeug auch nach dem Umbau gerade nicht überwiegend zum Ziehen von Anhängern bestimmt und geeignet sei.

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Darüber hinaus habe das Finanzamt auch Zweifel, ob das Fahrzeug ausschließlich im landwirtschaftlichem Betrieb des Klägers eingesetzt werde. Der Kläger selbst unterhalte keinen forstwirtschaftlichen Betrieb, sondern erwerbe jeweils das Recht, Holz in fremdem Forst aufzuarbeiten. Er benötige dieses Holz zum Heizen, und zwar etwa zur Hälfte für die Brennerei und zur anderen Hälfte für die private Sphäre (eigene Wohnräume und Wohnräume der Eltern). Infolgedessen dürfte nach Auffassung des Finanzamts keine ausschließliche landwirtschaftliche Nutzung vorliegen.

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Der wirtschaftliche Wert des Fahrzeugs liege nach wie vor im Wesentlichen nicht in der Zugleistung, sondern zumindest auch in der Beförderung von Personen und Gütern. Auch bei einer vom TÜV bestätigten hohen Zugleistung sei nicht ohne Weiteres von einer Zugmaschine im kraftfahrzeugsteuerlichen Sinne auszugehen. Die Zugleistung sei bei der Abgrenzung nur ein Merkmal unter vielen. Auch bei einem anderen vergleichbaren Fahrzeug wie z.B. einem Geländewagen führe eine - gegebenenfalls erst zusätzlich geschaffene - hohe Zugleistung nicht dazu, das Fahrzeug kraftfahrzeugsteuerlich als Zugmaschine anzuerkennen. Auch ein entsprechend umgebauter Jeep Willys Overland sei nach seinen objektiven Beschaffenheitskriterien (insbesondere Bauart, Einrichtung, äußeres Erscheinungsbild) unter Berücksichtigung aller Merkmale als PKW einzustufen. Der Höhe der Zugleistung könne dabei kein entscheidendes Gewicht beigemessen werden.

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Im Übrigen sei das Finanzamt erstaunt darüber, in welcher kurzen Zeit der amtlich anerkannte Sachverständige des TÜV-Süd für das Fahrzeug des Klägers eine Anhängelast von 7.000 kg bescheinigt habe. Das Finanzamt bitte für den Fall, dass das Gericht der Bescheinigung entscheidende Bedeutung beimesse, um Überprüfung der Anhängelast durch einen Sachverständigen, der nicht dem TÜV Süd angehöre.

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Wegen der näheren Einzelheiten der Klageerwiderung des Finanzamts wird auf dessen Schriftsätze aus dem jetzigen (Gerichtsakte Blatt 13 f.) und aus dem früheren Klageverfahren verwiesen (Gerichtsakte 3 K 321/08, Blatt 16 ff., 96 ff., 107 ff.). Das Finanzamt bezieht sich ergänzend auf die damalige Einspruchsentscheidung vom 11. Dezember 2006 und auf Schreiben des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 14. November 2008 und vom 9. Dezember 2008 (Gerichtsakte 3 K 321/08, Blatt 17 ff., 109 ff.).

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Der Berichterstatter führte mit den Beteiligten im früheren Klageverfahren 3 K 321/08 am 25. September 2008 einen Erörterungs- und Beweisaufnahmetermin durch. Auf die den Beteiligten nebst CD übersandte Niederschrift wird Bezug genommen (Gerichtsakte 3 K 321/08, Blatt 51 ff.). Hinsichtlich der Lichtbilder des vom Kläger auf einem Anhänger mitgeführten und in Augenschein genommenen Fahrzeugs und hinsichtlich der Tonaufnahmen der Anhörung des Klägers sowie der Vernehmungen des präsenten Zeugen Willi O und des präsenten sachverständigen Zeugen Z wird auf die betreffende CD verwiesen (Gerichtsakte 3 K 321/08, Blatt 50 ff., 59).

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Am 22. Oktober 2009 fand die mündliche Verhandlung zur vorliegenden Sprungklage statt (Protokoll siehe Gerichtsakte Blatt 48 f., Anhörung des Klägers siehe CD, Blatt 50).

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Dem Senat lagen bei seiner Entscheidung neben den Gerichtsakten die beiden Rechtsbehelfsakten xx-xx xxx/6 und xx-xx xxx/x vor.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet, da der mit ihr angefochtene Kraftfahrzeugsteuerbescheid nach Maßgabe der in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten Rechtsgrundsätze (dazu I.) rechtswidrig ist und den Kläger in seinen Rechten verletzt. Zu Unrecht hat das beklagte Finanzamt den vom Spezialunternehmen O grundlegend umgebauten Jeep des Klägers trotz der geänderten Fahrzeugmerkmale laut der aktuellen Zulassungsbescheinigung als PKW und nicht als Zugmaschine qualifiziert (dazu II.). Da der Kläger den Jeep seit dem 6. April 2009 zur Überzeugung des Senats darüber hinaus ausschließlich zu landwirtschaftlichen Zwecken genutzt hat, war die Kraftfahrzeugsteuer nicht nur auf den für ein anderes Fahrzeug im Sinne des KraftStG maßgeblichen Betrag herabzusetzen; vielmehr war der Klage angesichts der sich aus § 3 Nr. 7 KraftStG ergebenden Steuerbefreiung vollumfänglich stattzugeben (dazu III.).

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I. 1. a) Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist eine Zugmaschine im Sinne des Kraftfahrzeugsteuerrechts (vgl. nur § 3 Nr. 7 KraftStG) ein Fahrzeug, dessen wirtschaftlicher Wert im Wesentlichen in der Zugleistung liegt und das nach seiner Bauart und Ausstattung ausschließlich oder überwiegend zur Fortbewegung von Lasten durch Ziehen von Anhängern zu dienen geeignet und bestimmt ist (näher zur Begriffsbestimmung und zu den allgemeinen Rechtsgrundsätzen BFH, Urteil vom 3. April 2001 VII R 7/00, BFHE 194, 477, BStBl II 2001, 451 mit weiteren Nachweisen; vgl. auch Urteile vom 18. November 2003 VII R 42/02, BFH/NV 2004, 822 und vom 30. November 1993 VII R 49/93, BFH/NV 1994, 741). Die Einstufung als Zugmaschine kommt deshalb nicht in Betracht, wenn das Fahrzeug ebenso zur Personenbeförderung und/oder Güterbeförderung geeignet ist. Die objektive Beschaffenheit des Fahrzeuges ist unter Berücksichtigung aller Merkmale in ihrer Gesamtheit zu bewerten. Bei Serienfahrzeugen ist regelmäßig die Konzeption des Herstellers für die Bauart bestimmend, da sie die objektive Beschaffenheit eines Fahrzeuges entscheidend prägt. Für die Einstufung des Fahrzeuges als PKW oder als anderes Fahrzeug - wie z.B. auch als Zugmaschine - kommt es nicht auf dessen tatsächliche Verwendung, sondern auf dessen Eignung und Bestimmung an (vgl. insoweit auch BFH, Urteil vom 9. April 2008 II R 62/07, BFHE 221, 252, BStBl II 2008, 691).

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b) In Übereinstimmung mit der ständigen Rechtsprechung des BFH ist in der Fahrzeug-Zulassungsverordnung (FZV) seit dem 1. März 2007 eine verkehrsrechtliche Bestimmung des Zugmaschinenbegriffs normiert. Zugmaschinen sind nach der dortigen Legaldefinition (§ 2 Nr. 14 FZV) Kraftfahrzeuge, die nach ihrer Bauart überwiegend zum Ziehen von Anhängern bestimmt und geeignet sind. Sattelzugmaschinen (§ 2 Nr. 15 FZV) werden als Zugmaschinen für Sattelanhänger, land- oder forstwirtschaftliche Zugmaschinen (§ 2 Nr. 16 FZV) als Kraftfahrzeuge definiert, deren Funktion im Wesentlichen in der Erzeugung einer Zugkraft besteht und die besonders zum Ziehen, Schieben, Tragen und zum Antrieb von auswechselbaren Geräten für land- oder forstwirtschaftliche Arbeiten oder zum Ziehen von Anhängern in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben bestimmt und geeignet sind, auch wenn sie zum Transport von Lasten im Zusammenhang mit land- oder forstwirtschaftlichen Arbeiten eingerichtet oder mit Beifahrersitzen ausgestattet sind.

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c) Nach der zutreffenden Kommentierung im kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Schrifttum (Strodthoff, KraftStG, Kommentar, Stand: September 2009, § 3 Rz. 67 ff.) entsprechen die Begriffsmerkmale der nunmehr gesetzlich verankerten Legaldefinition des § 2 Nr. 14 FZV den schon in der Vergangenheit maßgebenden Kriterien für die Qualifizierung von Fahrzeugen als Zugmaschine.

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2. a) Nach der ständigen BFH-Rechtsprechung ist die - in der kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Praxis vor allem für die Abgrenzung zwischen PKW und LKW relevante - Unterscheidung zwischen PKW und anderen Fahrzeugen anhand von Bauart, Ausstattung zur Personenbeförderung und sonstiger Einrichtung des Fahrzeuges, insbesondere zur Beförderung von Gütern, vorzunehmen (BFH, Urteil vom 1. Oktober 2008 II R 63/07, BFHE 222, 100, BStBl II 2009, 20 mit weiteren Nachweisen, das Bundesverfassungsgericht - BVerfG - hat die hiergegen gerichtete Verfassungsbeschwerde durch Beschluss vom 31. August 2009 1 BvR 3227/08, BFH/NV 2009, 2124 nicht zur Entscheidung angenommen). Für die Einstufung bedarf es einer umfassenden Gesamtwürdigung aller objektiven Beschaffenheitsmerkmale des Fahrzeugs; zu berücksichtigen sind hierbei z.B. die Zahl der Sitzplätze, die verkehrsrechtlich zulässige Zuladung, die Größe der Ladefläche, die Ausstattung mit Sitzbefestigungspunkten und Sicherheitsgurten, die Verblechung der Seitenfenster, die Beschaffenheit der Karosserie und des Fahrgestells, die Motorisierung und die damit erreichbare Höchstgeschwindigkeit, das äußere Erscheinungsbild und bei Serienfahrzeugen die Konzeption des Herstellers (BFH in BFHE 222, 100, BStBl II 2009, 20 und in BFHE 221, 252, BStBl II 2008, 691). Kein Merkmal von Bauart und Einrichtung kann dabei als von vornherein alleinentscheidend angesehen werden, mag auch einzelnen Merkmalen ein besonderes Gewicht zukommen und eine Zuordnung als PKW oder LKW bzw. anderes Fahrzeug nahelegen (vgl. BFH in BFHE 221, 252, BStBl II 2008, 691 mit weiteren Nachweisen).

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b) Der für die Kraftfahrzeugbesteuerung maßgebliche PKW-Begriff ist nach der inzwischen gefestigten Rechtsprechung des BFH der Vorschrift des § 4 Abs. 4 Personenbeförderungsgesetz (PBefG) zu entnehmen (vgl. nur BFH in BFHE 222, 100, BStBl II 2009, 20). Danach sind Kraftfahrzeuge Straßenfahrzeuge, die durch eigene Maschinenkraft bewegt werden, ohne an Schienen oder eine Fahrleitung gebunden zu sein. PKW im Sinne des PBefG sind Kraftfahrzeuge, die nach ihrer Bauart und Ausstattung zur Beförderung von nicht mehr als neun Personen (einschließlich Führer) geeignet und bestimmt sind (§ 4 Abs. 4 Nr. 1 PBefG). LKW im Sinne des PBefG sind Kraftfahrzeuge, die nach ihrer Bauart und Einrichtung zur Beförderung von Gütern bestimmt sind (§ 4 Abs. 4 Nr. 3 PBefG). Mit § 2 Abs. 2a KraftStG besteht daneben eine kraftfahrzeugsteuerliche Spezialvorschrift, wonach näher bestimmte Fahrzeuge (Satz 1) unter näher bestimmten Voraussetzungen (Sätze 2 f.) „auch“ als PKW im Sinne des Kraftfahrzeugsteuerrechts „gelten“.

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c) Eine verkehrsrechtliche Legaldefinition des Begriffs der Zugmaschine besteht demgegenüber weder im KraftStG noch im PBefG, bis Anfang 2007 bestand sie auch anderweitig nicht (vgl. nun aber § 2 Nr. 14 ff. FZV, siehe dazu bereits oben Ziffer I 1 Buchst. b, c).

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3. a) Die im Kraftfahrzeugsteuergesetz verwendeten Begriffe des Verkehrsrechts richten sich, wenn nichts anderes bestimmt ist, nach den jeweils geltenden verkehrsrechtlichen Vorschriften (§ 2 Abs. 2 Satz 1 KraftStG). Bei PKW sind für die Beurteilung der Schadstoffemissionen und der Kohlendioxidemissionen, für die Beurteilung als schadstoffarm und für die Beurteilung anderer Besteuerungsgrundlagen technischer Art die Feststellungen der Zulassungsbehörden verbindlich, soweit das KraftStG nichts anderes bestimmt (§ 2 Abs. 2 Satz 2 KraftStG). Die Zulassungsbehörden entscheiden auch über die Einstufung eines Fahrzeugs in Emissionsklassen (§ 2 Abs. 2 Satz 3 KraftStG).

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b) Die verkehrsrechtliche Einstufung eines Kraftfahrzeugs durch die Verkehrsbehörde - z.B. als Zugmaschine - hat keine kraftfahrzeugsteuerrechtliche Bindungswirkung (BFH in BFHE 221, 252, BStBl II 2008, 691 mit weiteren Nachweisen, konkret zur Einstufung als Zugmaschine BFH in BFHE 194, 477, BStBl II 2001, 451 und Beschluss vom 3. Februar 2003 VII B 266/02, BFH/NV 2003, 658). Das Kraftfahrzeugsteuerrecht folgt zwar grundsätzlich der Begriffsbestimmung der verkehrsrechtlichen Vorschriften (§ 2 Abs. 2 Satz 1 KraftStG), nicht aber - abgesehen von den in § 2 Abs. 2 Sätze 2 und 3 KraftStG ausdrücklich bestimmten Ausnahmen - denjenigen Festlegungen verkehrsrechtlicher Art, die im Verwaltungswege erfolgen. Soweit es kraftfahrzeugsteuerrechtlich auf die Bauart (das „Gesamtbild“) des Fahrzeuges als Zugmaschine ankommt, darf dieses Merkmal nicht schon deshalb für gegeben erachtet werden, weil die Verkehrsbehörde unter Beachtung einschlägiger Verwaltungsanweisungen eine entsprechende Einstufung vorgenommen hat. Der Zulassungsbescheid der Verkehrsbehörde ist hinsichtlich der Einstufung eines Fahrzeuges als Zugmaschine kein die Finanzbehörden bindender Grundlagenbescheid für die Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung. Dies folgt aus einem Umkehrschluss aus den Sätzen 2 und 3 der Vorschrift.

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c) Kraftfahrzeugsteuerliche Bindungswirkung haben demgegenüber die eben dort genannten Besteuerungsgrundlagen technischer Art. Um verbindliche Feststellungen der Zulassungsbehörden in diesem Sinne handelt es sich z.B. beim zulässigen Gesamtgewicht (BFH, Urteil vom 31. März 1998 VII R 116/97, BFHE 185, 511, BStBl II 1998, 487) und bei der Sitzplatzzahl (BFH, Urteil vom 18. März 2008 II B 94/07, BFH/NV 2008, 1204). Derartige Besteuerungsgrundlagen sind steuerrechtlich ohne Belang, solange sie nicht von der Zulassungsbehörde festgestellt sind. Dem liegt der gesetzgeberische Gedanke zu Grunde, dass die Finanzbehörden im Hinblick auf technische Fahrzeugmerkmale selbst regelmäßig nicht in der Lage sind zu beurteilen, ob ein Fahrzeug den jeweils maßgebenden technischen und verkehrsrechtlichen Anforderungen entspricht.

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II. 1. Nach Maßgabe dieser - in allen vorliegend fraglichen Punkten ständigen bzw. inhaltlich jedenfalls nach wie vor unverändert gültigen - höchstrichterlichen Rechtsprechung und der seit dem 1. März 2007 neu hinzu gekommenen, aber keine inhaltliche Änderung mit sich bringenden Zugmaschinendefinition in § 2 Nr. 14 FZV hat das Finanzamt das Fahrzeug des Klägers im Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 28. April 2009 zu Unrecht als PKW qualifiziert. Aufgrund der die Herstellerkonzeption erheblich beeinflussenden und in starkem Maße mitprägenden Umbauten durch das hierauf spezialisierte Unternehmen O ist das Fahrzeug auf der Grundlage der Zulassungsbescheinigung vom 6. April 2009 nunmehr als Zugmaschine zu qualifizieren. Der wesentliche wirtschaftliche Wert des Fahrzeugs liegt nach der einzelfallbezogenen Gesamtwürdigung des erkennenden Senats in seiner Zugleistung. Nach Bauart und Ausstattung ist das Fahrzeug zwar nicht ausschließlich, wohl aber überwiegend zur Fortbewegung von Lasten durch Ziehen von Anhängern zu dienen geeignet und bestimmt. Die nach wie vor fortbestehende Qualität des Fahrzeugs als Personentransportmittel tritt hinter seinem - das Fahrzeug in überwiegendem Maße prägenden - Zugmaschinencharakter zurück und ist diesem nunmehr nicht mehr wenigstens gleich zu achten.

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2. a) Der erkennende Senat stützt die Qualifizierung des Fahrzeugs als Zugmaschine auf die Gesamtwürdigung des Fahrzeugs unter Berücksichtigung seiner tiefgreifenden Umbauten. Die einzelfallbezogene Würdigung beruht insbesondere auf der Zulassungsbescheinigung, der Inaugenscheinnahme des Fahrzeugs durch den Berichterstatter, den hierbei entstandenen zahlreichen Fotos, den auf CD zur Verfügung gestellten Videofilmen, auf den Aussagen der Zeugen O und Z dem R-Gutachten des Zeugen Z und der Anhörung des Klägers.

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b) Aus den vom Gericht zusammengetragenen Informationen ist zunächst festzuhalten, dass die Aggregateinheit Motor und Getriebe beim Fahrzeug des Klägers im Vergleich zum Originalzustand verändert wurde, um die Zugleistung zu verbessern (nun Daimler-Benz-Motor mit 8-Gang-Getriebe). An die Stelle des ursprünglichen Benzinmotors ist ein verbrauchsärmerer und gerade mit Blick auf die stark erhöhte Zugleistung deutlich leistungsstärkerer Dieselmotor getreten, an die Stelle des früheren Getriebes mit lediglich drei Gängen ein solches mit einerseits mehr und andererseits für die Nutzung als Zugmaschine deutlich besser geeigneten Gängen. Der Senat entnimmt dem R-Gutachten zudem die Information, dass entsprechend dem Übersetzungs- und Untersetzungsverhältnis nunmehr ein Vielfaches des ursprünglichen Antriebsmoments am Rad zur Verfügung steht und dass der Momentenverlauf über der Motordrehzahl zum Ziehen hoher Lasten besser als beim ursprünglichen Fahrzeug geeignet ist. Hinzu kommt die Verstärkung des Leiterrahmens durch damit verschraubte Diagonalstreben und weiterer Maßnahmen unter Verwendung bauartgeprüfter Teile. Insgesamt betrachtet bestätigen das R-Gutachten und die erläuternden Angaben des R-Sachverständigen Z die im TÜV-Gutachten vom 31. März 2009 und in der Zulassungsbescheinigung vom 6. April 2009 zum Ausdruck kommende technische Anerkennung der am Fahrzeug vorgenommenen Umbaumaßnahmen. Der Klarstellung halber sei darauf hingewiesen, dass der Senat bei der Würdigung sowohl des R-Gutachtens als auch der Videofilme nicht verkennt, dass beide nur zum Teil das Fahrzeug des Klägers bzw. die konkret bei diesem Fahrzeug vorgenommenen Umrüstungsmaßnahmen wiedergeben (siehe Filme 1 bis 9).

45

c) Aus der Zulassungsbescheinigung des vorliegend zu beurteilenden Fahrzeugs geht hervor, dass der Fahrzeugtyp als Zugmaschine bis 7.000 kg Anhängelast geprüft wurde. Die Anhängelast ist als Besteuerungsgrundlage technischer Art gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 KraftStG verbindlich festgestellt. Mit dem amtlich anerkannten Wert von bis zu 7 Tonnen weist das Fahrzeug eine Anhängelast auf, die bei weitem über der üblichen Anhängelast eines mit Anhängerkupplung versehenen PKW liegt. In der mit gesetzlicher Bindungswirkung festgestellten Anhängelast findet der grundlegende, der Verbesserung der Zugleistung dienende Umbau des Fahrzeugs durch das Spezialunternehmen O seinen Niederschlag. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auch auf § 42 Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung (StVZO). Nach § 42 Abs. 1 Satz 2 StVZO darf bei einem PKW im Sinne der Nummern 1 und 2 des Satzes 1 der Vorschrift (d.h. bei Geländefahrzeugen und anderen PKW) das tatsächliche Gesamtgewicht des Anhängers (Achslast zuzüglich Stützlast) nicht mehr als 3.500 kg betragen, eine Ausnahme stellt lediglich das Abschleppen von betriebsunfähigen Fahrzeugen dar (§ 42 Abs. 2a StVZO). Das Fahrzeug des Klägers weist mit seiner TÜV-geprüften, für das Gericht bindenden Anhängelast von bis zu 7.000 kg das Doppelte der nach der StVZO maximal zulässigen PKW-Anhängelast auf.

46

d) Andere Fahrzeugmerkmale wie z.B. Beifahrersitz und Höchstgeschwindigkeit von 100 km/h stehen der Qualifizierung als Zugmaschine im Streitfall nicht entgegen. Der erkennende Senat setzt sich mit der vorliegenden Einzelfallentscheidung auch nicht in Widerspruch zu den bisher veröffentlichten Urteilen zur kraftfahrzeugsteuerlichen Qualifizierung von Willys-Jeep-Fahrzeugen (siehe FG München, Urteil vom 28. August 2002 4 K 2716/02 und FG des Saarlandes, Urteil vom 12. Juni 2001 2 K 12/01, juris; vgl. auch die frühe Entscheidung des BFH, Urteil vom 18. Mai 1955 II 185/54 U, BFHE 61, 34, BStBl III 1955, 211). Diese Urteile enthalten keine tatsächlichen Feststellungen zu grundlegenden Umbaumaßnahmen im Interesse einer verbesserten Zugleistung, wie sie am Fahrzeug des Klägers unstreitig vorgenommen wurden. So schildert das FG München (a.a.O.) die Herstellerkonzeption zwar dahin, dass mit dem „Urvater" des Jeep ein besonders vielseitiges Fahrzeug konzipiert worden sei, weist aber zugleich darauf hin, dass diese Herstellerkonzeption nur dann nicht relevant sei, wenn das tatsächliche Erscheinungsbild durch dauerhafte Umbauten ein wesentlich anderes sei. Im Gegensatz zum dortigen Verfahren sind im vorliegenden Streitfall indessen solche dauerhaften Umbauten im Hinblick nicht nur auf die Anhängerkupplungen, sondern darüber hinaus auch im Hinblick auf Motor, Getriebe und Diagonalverstärkungen zu verzeichnen und daher der vorzunehmenden Einzelfallwürdigung zu Grunde zu legen. Die ineinandergreifenden, sorgfältig aufeinander abgestimmten - wenn auch in ihrer Gesamtheit nicht allesamt auf den ersten entfernten Blick sichtbaren - und jahrzehntelang praxiserprobten Umbaumaßnahmen haben eine tiefgreifende konstruktive Verbesserung der Zugleistung des Fahrzeugs bewirkt und zugleich dessen äußeres Erscheinungsbild im Rechtssinne entscheidend im Sinne seines nunmehr anzuerkennenden überwiegenden Zugmaschinen-Charakters verändert. Seit der Durchführung der beschriebenen umfassenden Umbaumaßnahmen ist das Fahrzeug des Klägers nach seiner Bauart und Ausstattung überwiegend zum Ziehen von Anhängern bestimmt und geeignet. Es erfüllt ausweislich des jetzigen Fahrzeugscheins die Definitionskriterien des für die kraftfahrzeugsteuerliche Einordnung maßgeblichen Begriffs der Zugmaschine.

47

3. Im Hinblick auf das in finanzgerichtlichen Verfahren zum Kraftfahrzeugsteuerrecht (bzw. konkret zur Zugmaschinen-Eigenschaft eines Fahrzeugs) häufig wiederkehrende Argument, die Finanzverwaltung erkenne Fahrzeuge des Typs Unimog in wertungswidersprüchlicher Weise generell als Zugmaschine an, weist der Senat lediglich darauf hin, dass hieraus kein rechtliches Argument für die notwendigerweise einzelfallbezogene Qualifizierung eines konkreten anderen Fahrzeugs ableitbar ist (vgl. z.B. auch das zur Veröffentlichung bestimmte klagabweisende Einzelrichter-Urteil vom 31.07.2009 3 K 114/06, Nichtzulassungsbeschwerde anhängig unter BFH-Aktenzeichen II B 110/09). Ob die - durchaus nicht unumstrittene - generelle Anerkennung der Unimog-Fahrzeuge als Zugmaschine rechtlich zutreffend ist oder ob sie vielmehr als lobbygeleiteter „Sündenfall“ der Finanzverwaltung zu betrachten ist, kann und muss im vorliegenden Streitfall dahinstehen. Dass ein von einem Finanzamt als Zugmaschine anerkanntes Unimog-Fahrzeug einer finanzgerichtlichen Überprüfung entzogen ist, erklärt sich durch die begünstigende Verwaltungsauffassung selbst, vermag über die inhaltliche Korrektheit der Verwaltungspraxis gemessen an den erläuterten Rechtsgrundsätzen zum Zugmaschinenbegriff jedoch keinerlei zuverlässige Auskunft zu geben. Gleiches gilt im Übrigen auch für etwaige in der Praxis festzustellende Anerkennungen angeblich vergleichbarer Willys-Fahrzeuge als Zugmaschine. Selbst im Fall ihres Bestehens trägt die abweichende kraftfahrzeugsteuerliche Fahrzeugbehandlung (Anerkennung als Zugmaschine) gleichfalls keine Richtigkeitsgewähr in sich; erforderlich ist stets eine Einzelfallprüfung.

48

III. Neben dem Überwiegen des Zugmaschinencharakters steht zur Überzeugung des Senats auch fest, dass der Kläger im Zulassungszeitraum seit dem 6. April 2009 seinen Jeep ausschließlich im Zusammenhang mit der von ihm betriebenen Nebenerwerbslandwirtschaft als Obstbauer benutzt hat.

49

1. § 3 KraftStG regelt Ausnahmen von der Besteuerung. Nach § 3 Nr. 7 KraftStG (vgl. BFH, Beschluss vom 5. November 2008 II B 96/08, BFH/NV 2009, 420) ist u.a. das Halten von Zugmaschinen (ausgenommen Sattelzugmaschinen) von der Steuer befreit, solange diese Fahrzeuge ausschließlich a) in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben, b) zur Durchführung von Lohnarbeiten für land- oder forstwirtschaftliche Betriebe, c) zu Beförderungen für land- oder forstwirtschaftliche Betriebe, wenn diese Beförderungen in einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb beginnen oder enden, d) zur Beförderung von Milch, Magermilch, Molke oder Rahm oder e) von Land- oder Forstwirten zur Pflege von öffentlichen Grünflächen oder zur Straßenreinigung im Auftrag von Gemeinden oder Gemeindeverbänden verwendet werden (Satz 1). Die Steuerbefreiung nach Buchst. a wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass ein Land- oder Forstwirt land- oder forstwirtschaftliche Erzeugnisse von einer örtlichen Sammelstelle zu einem Verwertungs- oder Verarbeitungsbetrieb, land- oder forstwirtschaftliche Bedarfsgüter vom Bahnhof zur örtlichen Lagereinrichtung oder Holz vom forstwirtschaftlichen Betrieb aus befördert (Satz 2).

50

2. Der Senat hat keinerlei Veranlassung, an den Angaben des Klägers zu seiner ausschließlich landwirtschaftlichen Nutzung des Jeeps zu zweifeln. Die Aussage des Klägers (Hinweis auf die CD zur mündlichen Verhandlung vom 22. Oktober 2009) ist zum einen deshalb überzeugend, weil dem Kläger und seiner Ehefrau in hinreichender Zahl andere Fahrzeuge als Personentransportmittel zur Verfügung standen und stehen (nämlich die eigenen Opel Corsa, Opel Vectra und Nissan sowie der Renault Espace der Eltern). Zum anderen ist bei der Beurteilung der Glaubhaftigkeit nicht zuletzt auch zu bedenken, dass dem Kläger im Erörterungstermin des früheren Klageverfahrens im November 2008 und noch einmal in der mündlichen Verhandlung am 2. April 2009 (d.h. unmittelbar vor der erneuten Fahrzeugzulassung) anschaulich vor Augen geführt worden war, dass eine Jeep-Nutzung außerhalb des land- oder forstwirtschaftlichen Bereichs die im Streit stehende Steuerbefreiung gefährden würde. Nicht zuletzt ist zu bedenken, dass die Ehefrau des Klägers aufgrund ihrer beruflichen Tätigkeit als Finanzbeamtin und ihrer damit verbundenen Vertrautheit mit steuerrechtlichen Fragen ein besonderes Augenmerk darauf gehabt haben dürfte, dass der Kläger im Alltag die Tatbestandsvoraussetzungen des § 3 Nr. 7 KraftStG im Hinblick auf die ausschließlich land- und forstwirtschaftliche Fahrzeugnutzung tatsächlich einhält.

51

3. Aufgrund des allein zu beurteilenden Zeitraums ab dem 6. April 2009 kann sich der Senat mit der Feststellung begnügen, dass nach seiner Überzeugung seit diesem Zeitpunkt die Befreiungsvoraussetzungen des § 3 Nr. 7 Buchst. a und c KraftStG ausnahmslos und uneingeschränkt vorgelegen haben. Ob dies auch in der Zukunft gilt, kann naturgemäß erst zukünftig beurteilt werden und ist von der Bindungswirkung des vorliegenden Urteils auch im Fall seiner Rechtskraft nicht umfasst. Der Senat weist, ohne dass es für die vorliegende Entscheidung darauf ankäme, lediglich darauf hin, dass er den im neuen Zulassungszeitraum bisher noch nicht relevanten Holzeinschlag auch mit Blick auf die etwa hälftige Nutzung zu privaten Heizzwecken (Entnahmecharakter) - im Gegensatz zur Position des Finanzamts - nicht als schädlich für die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 7 KraftStG ansieht (vgl. in diesem Zusammenhang nur Strodthoff, KraftStG, § 3 Rz 86).

52

IV. 1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

53

2. Die Revisionszulassung beruht allein auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, nicht dagegen auch auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.

54

a) Der Senat setzt sich mit der vorliegenden stattgebenden Entscheidung nicht in Widerspruch zur bisherigen finanzgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. dazu bereits oben Ziff. II 2 Buchst. d). Die Revisionszulassung beruht deshalb nicht auf einer Divergenz zu finanzgerichtlichen Entscheidungen, in denen Willys-Fahrzeuge nach den dortigen Sachverhaltsfeststellungen - anders als hier - nicht grundlegend umgebaut waren und deshalb nach Maßgabe der anerkannten Rechtsgrundsätze als PKW zu qualifizieren waren.

55

b) Der Senat hält es jedoch für eine im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO rechtsgrundsätzlich bedeutsame Frage, ob und gegebenenfalls unter welchen genauen Umständen Fahrzeuge dann, wenn sie im Interesse einer verbesserten Zugleistung grundlegend umgebaut werden, als Zugmaschine im Sinne des Kraftfahrzeugsteuerrechts anzuerkennen sind. Entgegen der Rechtsauffassung des erkennenden Senats hält die baden-württembergische Finanzverwaltung (Finanzministerium und OFD) Umbauten der vorliegenden Art nicht nur im vorliegenden Einzelfall, sondern generell für nicht hinreichend, um ein Fahrzeug als Zugmaschine zu qualifizieren.

Gründe

32

Die Klage ist begründet, da der mit ihr angefochtene Kraftfahrzeugsteuerbescheid nach Maßgabe der in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten Rechtsgrundsätze (dazu I.) rechtswidrig ist und den Kläger in seinen Rechten verletzt. Zu Unrecht hat das beklagte Finanzamt den vom Spezialunternehmen O grundlegend umgebauten Jeep des Klägers trotz der geänderten Fahrzeugmerkmale laut der aktuellen Zulassungsbescheinigung als PKW und nicht als Zugmaschine qualifiziert (dazu II.). Da der Kläger den Jeep seit dem 6. April 2009 zur Überzeugung des Senats darüber hinaus ausschließlich zu landwirtschaftlichen Zwecken genutzt hat, war die Kraftfahrzeugsteuer nicht nur auf den für ein anderes Fahrzeug im Sinne des KraftStG maßgeblichen Betrag herabzusetzen; vielmehr war der Klage angesichts der sich aus § 3 Nr. 7 KraftStG ergebenden Steuerbefreiung vollumfänglich stattzugeben (dazu III.).

33

I. 1. a) Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist eine Zugmaschine im Sinne des Kraftfahrzeugsteuerrechts (vgl. nur § 3 Nr. 7 KraftStG) ein Fahrzeug, dessen wirtschaftlicher Wert im Wesentlichen in der Zugleistung liegt und das nach seiner Bauart und Ausstattung ausschließlich oder überwiegend zur Fortbewegung von Lasten durch Ziehen von Anhängern zu dienen geeignet und bestimmt ist (näher zur Begriffsbestimmung und zu den allgemeinen Rechtsgrundsätzen BFH, Urteil vom 3. April 2001 VII R 7/00, BFHE 194, 477, BStBl II 2001, 451 mit weiteren Nachweisen; vgl. auch Urteile vom 18. November 2003 VII R 42/02, BFH/NV 2004, 822 und vom 30. November 1993 VII R 49/93, BFH/NV 1994, 741). Die Einstufung als Zugmaschine kommt deshalb nicht in Betracht, wenn das Fahrzeug ebenso zur Personenbeförderung und/oder Güterbeförderung geeignet ist. Die objektive Beschaffenheit des Fahrzeuges ist unter Berücksichtigung aller Merkmale in ihrer Gesamtheit zu bewerten. Bei Serienfahrzeugen ist regelmäßig die Konzeption des Herstellers für die Bauart bestimmend, da sie die objektive Beschaffenheit eines Fahrzeuges entscheidend prägt. Für die Einstufung des Fahrzeuges als PKW oder als anderes Fahrzeug - wie z.B. auch als Zugmaschine - kommt es nicht auf dessen tatsächliche Verwendung, sondern auf dessen Eignung und Bestimmung an (vgl. insoweit auch BFH, Urteil vom 9. April 2008 II R 62/07, BFHE 221, 252, BStBl II 2008, 691).

34

b) In Übereinstimmung mit der ständigen Rechtsprechung des BFH ist in der Fahrzeug-Zulassungsverordnung (FZV) seit dem 1. März 2007 eine verkehrsrechtliche Bestimmung des Zugmaschinenbegriffs normiert. Zugmaschinen sind nach der dortigen Legaldefinition (§ 2 Nr. 14 FZV) Kraftfahrzeuge, die nach ihrer Bauart überwiegend zum Ziehen von Anhängern bestimmt und geeignet sind. Sattelzugmaschinen (§ 2 Nr. 15 FZV) werden als Zugmaschinen für Sattelanhänger, land- oder forstwirtschaftliche Zugmaschinen (§ 2 Nr. 16 FZV) als Kraftfahrzeuge definiert, deren Funktion im Wesentlichen in der Erzeugung einer Zugkraft besteht und die besonders zum Ziehen, Schieben, Tragen und zum Antrieb von auswechselbaren Geräten für land- oder forstwirtschaftliche Arbeiten oder zum Ziehen von Anhängern in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben bestimmt und geeignet sind, auch wenn sie zum Transport von Lasten im Zusammenhang mit land- oder forstwirtschaftlichen Arbeiten eingerichtet oder mit Beifahrersitzen ausgestattet sind.

35

c) Nach der zutreffenden Kommentierung im kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Schrifttum (Strodthoff, KraftStG, Kommentar, Stand: September 2009, § 3 Rz. 67 ff.) entsprechen die Begriffsmerkmale der nunmehr gesetzlich verankerten Legaldefinition des § 2 Nr. 14 FZV den schon in der Vergangenheit maßgebenden Kriterien für die Qualifizierung von Fahrzeugen als Zugmaschine.

36

2. a) Nach der ständigen BFH-Rechtsprechung ist die - in der kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Praxis vor allem für die Abgrenzung zwischen PKW und LKW relevante - Unterscheidung zwischen PKW und anderen Fahrzeugen anhand von Bauart, Ausstattung zur Personenbeförderung und sonstiger Einrichtung des Fahrzeuges, insbesondere zur Beförderung von Gütern, vorzunehmen (BFH, Urteil vom 1. Oktober 2008 II R 63/07, BFHE 222, 100, BStBl II 2009, 20 mit weiteren Nachweisen, das Bundesverfassungsgericht - BVerfG - hat die hiergegen gerichtete Verfassungsbeschwerde durch Beschluss vom 31. August 2009 1 BvR 3227/08, BFH/NV 2009, 2124 nicht zur Entscheidung angenommen). Für die Einstufung bedarf es einer umfassenden Gesamtwürdigung aller objektiven Beschaffenheitsmerkmale des Fahrzeugs; zu berücksichtigen sind hierbei z.B. die Zahl der Sitzplätze, die verkehrsrechtlich zulässige Zuladung, die Größe der Ladefläche, die Ausstattung mit Sitzbefestigungspunkten und Sicherheitsgurten, die Verblechung der Seitenfenster, die Beschaffenheit der Karosserie und des Fahrgestells, die Motorisierung und die damit erreichbare Höchstgeschwindigkeit, das äußere Erscheinungsbild und bei Serienfahrzeugen die Konzeption des Herstellers (BFH in BFHE 222, 100, BStBl II 2009, 20 und in BFHE 221, 252, BStBl II 2008, 691). Kein Merkmal von Bauart und Einrichtung kann dabei als von vornherein alleinentscheidend angesehen werden, mag auch einzelnen Merkmalen ein besonderes Gewicht zukommen und eine Zuordnung als PKW oder LKW bzw. anderes Fahrzeug nahelegen (vgl. BFH in BFHE 221, 252, BStBl II 2008, 691 mit weiteren Nachweisen).

37

b) Der für die Kraftfahrzeugbesteuerung maßgebliche PKW-Begriff ist nach der inzwischen gefestigten Rechtsprechung des BFH der Vorschrift des § 4 Abs. 4 Personenbeförderungsgesetz (PBefG) zu entnehmen (vgl. nur BFH in BFHE 222, 100, BStBl II 2009, 20). Danach sind Kraftfahrzeuge Straßenfahrzeuge, die durch eigene Maschinenkraft bewegt werden, ohne an Schienen oder eine Fahrleitung gebunden zu sein. PKW im Sinne des PBefG sind Kraftfahrzeuge, die nach ihrer Bauart und Ausstattung zur Beförderung von nicht mehr als neun Personen (einschließlich Führer) geeignet und bestimmt sind (§ 4 Abs. 4 Nr. 1 PBefG). LKW im Sinne des PBefG sind Kraftfahrzeuge, die nach ihrer Bauart und Einrichtung zur Beförderung von Gütern bestimmt sind (§ 4 Abs. 4 Nr. 3 PBefG). Mit § 2 Abs. 2a KraftStG besteht daneben eine kraftfahrzeugsteuerliche Spezialvorschrift, wonach näher bestimmte Fahrzeuge (Satz 1) unter näher bestimmten Voraussetzungen (Sätze 2 f.) „auch“ als PKW im Sinne des Kraftfahrzeugsteuerrechts „gelten“.

38

c) Eine verkehrsrechtliche Legaldefinition des Begriffs der Zugmaschine besteht demgegenüber weder im KraftStG noch im PBefG, bis Anfang 2007 bestand sie auch anderweitig nicht (vgl. nun aber § 2 Nr. 14 ff. FZV, siehe dazu bereits oben Ziffer I 1 Buchst. b, c).

39

3. a) Die im Kraftfahrzeugsteuergesetz verwendeten Begriffe des Verkehrsrechts richten sich, wenn nichts anderes bestimmt ist, nach den jeweils geltenden verkehrsrechtlichen Vorschriften (§ 2 Abs. 2 Satz 1 KraftStG). Bei PKW sind für die Beurteilung der Schadstoffemissionen und der Kohlendioxidemissionen, für die Beurteilung als schadstoffarm und für die Beurteilung anderer Besteuerungsgrundlagen technischer Art die Feststellungen der Zulassungsbehörden verbindlich, soweit das KraftStG nichts anderes bestimmt (§ 2 Abs. 2 Satz 2 KraftStG). Die Zulassungsbehörden entscheiden auch über die Einstufung eines Fahrzeugs in Emissionsklassen (§ 2 Abs. 2 Satz 3 KraftStG).

40

b) Die verkehrsrechtliche Einstufung eines Kraftfahrzeugs durch die Verkehrsbehörde - z.B. als Zugmaschine - hat keine kraftfahrzeugsteuerrechtliche Bindungswirkung (BFH in BFHE 221, 252, BStBl II 2008, 691 mit weiteren Nachweisen, konkret zur Einstufung als Zugmaschine BFH in BFHE 194, 477, BStBl II 2001, 451 und Beschluss vom 3. Februar 2003 VII B 266/02, BFH/NV 2003, 658). Das Kraftfahrzeugsteuerrecht folgt zwar grundsätzlich der Begriffsbestimmung der verkehrsrechtlichen Vorschriften (§ 2 Abs. 2 Satz 1 KraftStG), nicht aber - abgesehen von den in § 2 Abs. 2 Sätze 2 und 3 KraftStG ausdrücklich bestimmten Ausnahmen - denjenigen Festlegungen verkehrsrechtlicher Art, die im Verwaltungswege erfolgen. Soweit es kraftfahrzeugsteuerrechtlich auf die Bauart (das „Gesamtbild“) des Fahrzeuges als Zugmaschine ankommt, darf dieses Merkmal nicht schon deshalb für gegeben erachtet werden, weil die Verkehrsbehörde unter Beachtung einschlägiger Verwaltungsanweisungen eine entsprechende Einstufung vorgenommen hat. Der Zulassungsbescheid der Verkehrsbehörde ist hinsichtlich der Einstufung eines Fahrzeuges als Zugmaschine kein die Finanzbehörden bindender Grundlagenbescheid für die Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung. Dies folgt aus einem Umkehrschluss aus den Sätzen 2 und 3 der Vorschrift.

41

c) Kraftfahrzeugsteuerliche Bindungswirkung haben demgegenüber die eben dort genannten Besteuerungsgrundlagen technischer Art. Um verbindliche Feststellungen der Zulassungsbehörden in diesem Sinne handelt es sich z.B. beim zulässigen Gesamtgewicht (BFH, Urteil vom 31. März 1998 VII R 116/97, BFHE 185, 511, BStBl II 1998, 487) und bei der Sitzplatzzahl (BFH, Urteil vom 18. März 2008 II B 94/07, BFH/NV 2008, 1204). Derartige Besteuerungsgrundlagen sind steuerrechtlich ohne Belang, solange sie nicht von der Zulassungsbehörde festgestellt sind. Dem liegt der gesetzgeberische Gedanke zu Grunde, dass die Finanzbehörden im Hinblick auf technische Fahrzeugmerkmale selbst regelmäßig nicht in der Lage sind zu beurteilen, ob ein Fahrzeug den jeweils maßgebenden technischen und verkehrsrechtlichen Anforderungen entspricht.

42

II. 1. Nach Maßgabe dieser - in allen vorliegend fraglichen Punkten ständigen bzw. inhaltlich jedenfalls nach wie vor unverändert gültigen - höchstrichterlichen Rechtsprechung und der seit dem 1. März 2007 neu hinzu gekommenen, aber keine inhaltliche Änderung mit sich bringenden Zugmaschinendefinition in § 2 Nr. 14 FZV hat das Finanzamt das Fahrzeug des Klägers im Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 28. April 2009 zu Unrecht als PKW qualifiziert. Aufgrund der die Herstellerkonzeption erheblich beeinflussenden und in starkem Maße mitprägenden Umbauten durch das hierauf spezialisierte Unternehmen O ist das Fahrzeug auf der Grundlage der Zulassungsbescheinigung vom 6. April 2009 nunmehr als Zugmaschine zu qualifizieren. Der wesentliche wirtschaftliche Wert des Fahrzeugs liegt nach der einzelfallbezogenen Gesamtwürdigung des erkennenden Senats in seiner Zugleistung. Nach Bauart und Ausstattung ist das Fahrzeug zwar nicht ausschließlich, wohl aber überwiegend zur Fortbewegung von Lasten durch Ziehen von Anhängern zu dienen geeignet und bestimmt. Die nach wie vor fortbestehende Qualität des Fahrzeugs als Personentransportmittel tritt hinter seinem - das Fahrzeug in überwiegendem Maße prägenden - Zugmaschinencharakter zurück und ist diesem nunmehr nicht mehr wenigstens gleich zu achten.

43

2. a) Der erkennende Senat stützt die Qualifizierung des Fahrzeugs als Zugmaschine auf die Gesamtwürdigung des Fahrzeugs unter Berücksichtigung seiner tiefgreifenden Umbauten. Die einzelfallbezogene Würdigung beruht insbesondere auf der Zulassungsbescheinigung, der Inaugenscheinnahme des Fahrzeugs durch den Berichterstatter, den hierbei entstandenen zahlreichen Fotos, den auf CD zur Verfügung gestellten Videofilmen, auf den Aussagen der Zeugen O und Z dem R-Gutachten des Zeugen Z und der Anhörung des Klägers.

44

b) Aus den vom Gericht zusammengetragenen Informationen ist zunächst festzuhalten, dass die Aggregateinheit Motor und Getriebe beim Fahrzeug des Klägers im Vergleich zum Originalzustand verändert wurde, um die Zugleistung zu verbessern (nun Daimler-Benz-Motor mit 8-Gang-Getriebe). An die Stelle des ursprünglichen Benzinmotors ist ein verbrauchsärmerer und gerade mit Blick auf die stark erhöhte Zugleistung deutlich leistungsstärkerer Dieselmotor getreten, an die Stelle des früheren Getriebes mit lediglich drei Gängen ein solches mit einerseits mehr und andererseits für die Nutzung als Zugmaschine deutlich besser geeigneten Gängen. Der Senat entnimmt dem R-Gutachten zudem die Information, dass entsprechend dem Übersetzungs- und Untersetzungsverhältnis nunmehr ein Vielfaches des ursprünglichen Antriebsmoments am Rad zur Verfügung steht und dass der Momentenverlauf über der Motordrehzahl zum Ziehen hoher Lasten besser als beim ursprünglichen Fahrzeug geeignet ist. Hinzu kommt die Verstärkung des Leiterrahmens durch damit verschraubte Diagonalstreben und weiterer Maßnahmen unter Verwendung bauartgeprüfter Teile. Insgesamt betrachtet bestätigen das R-Gutachten und die erläuternden Angaben des R-Sachverständigen Z die im TÜV-Gutachten vom 31. März 2009 und in der Zulassungsbescheinigung vom 6. April 2009 zum Ausdruck kommende technische Anerkennung der am Fahrzeug vorgenommenen Umbaumaßnahmen. Der Klarstellung halber sei darauf hingewiesen, dass der Senat bei der Würdigung sowohl des R-Gutachtens als auch der Videofilme nicht verkennt, dass beide nur zum Teil das Fahrzeug des Klägers bzw. die konkret bei diesem Fahrzeug vorgenommenen Umrüstungsmaßnahmen wiedergeben (siehe Filme 1 bis 9).

45

c) Aus der Zulassungsbescheinigung des vorliegend zu beurteilenden Fahrzeugs geht hervor, dass der Fahrzeugtyp als Zugmaschine bis 7.000 kg Anhängelast geprüft wurde. Die Anhängelast ist als Besteuerungsgrundlage technischer Art gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 KraftStG verbindlich festgestellt. Mit dem amtlich anerkannten Wert von bis zu 7 Tonnen weist das Fahrzeug eine Anhängelast auf, die bei weitem über der üblichen Anhängelast eines mit Anhängerkupplung versehenen PKW liegt. In der mit gesetzlicher Bindungswirkung festgestellten Anhängelast findet der grundlegende, der Verbesserung der Zugleistung dienende Umbau des Fahrzeugs durch das Spezialunternehmen O seinen Niederschlag. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auch auf § 42 Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung (StVZO). Nach § 42 Abs. 1 Satz 2 StVZO darf bei einem PKW im Sinne der Nummern 1 und 2 des Satzes 1 der Vorschrift (d.h. bei Geländefahrzeugen und anderen PKW) das tatsächliche Gesamtgewicht des Anhängers (Achslast zuzüglich Stützlast) nicht mehr als 3.500 kg betragen, eine Ausnahme stellt lediglich das Abschleppen von betriebsunfähigen Fahrzeugen dar (§ 42 Abs. 2a StVZO). Das Fahrzeug des Klägers weist mit seiner TÜV-geprüften, für das Gericht bindenden Anhängelast von bis zu 7.000 kg das Doppelte der nach der StVZO maximal zulässigen PKW-Anhängelast auf.

46

d) Andere Fahrzeugmerkmale wie z.B. Beifahrersitz und Höchstgeschwindigkeit von 100 km/h stehen der Qualifizierung als Zugmaschine im Streitfall nicht entgegen. Der erkennende Senat setzt sich mit der vorliegenden Einzelfallentscheidung auch nicht in Widerspruch zu den bisher veröffentlichten Urteilen zur kraftfahrzeugsteuerlichen Qualifizierung von Willys-Jeep-Fahrzeugen (siehe FG München, Urteil vom 28. August 2002 4 K 2716/02 und FG des Saarlandes, Urteil vom 12. Juni 2001 2 K 12/01, juris; vgl. auch die frühe Entscheidung des BFH, Urteil vom 18. Mai 1955 II 185/54 U, BFHE 61, 34, BStBl III 1955, 211). Diese Urteile enthalten keine tatsächlichen Feststellungen zu grundlegenden Umbaumaßnahmen im Interesse einer verbesserten Zugleistung, wie sie am Fahrzeug des Klägers unstreitig vorgenommen wurden. So schildert das FG München (a.a.O.) die Herstellerkonzeption zwar dahin, dass mit dem „Urvater" des Jeep ein besonders vielseitiges Fahrzeug konzipiert worden sei, weist aber zugleich darauf hin, dass diese Herstellerkonzeption nur dann nicht relevant sei, wenn das tatsächliche Erscheinungsbild durch dauerhafte Umbauten ein wesentlich anderes sei. Im Gegensatz zum dortigen Verfahren sind im vorliegenden Streitfall indessen solche dauerhaften Umbauten im Hinblick nicht nur auf die Anhängerkupplungen, sondern darüber hinaus auch im Hinblick auf Motor, Getriebe und Diagonalverstärkungen zu verzeichnen und daher der vorzunehmenden Einzelfallwürdigung zu Grunde zu legen. Die ineinandergreifenden, sorgfältig aufeinander abgestimmten - wenn auch in ihrer Gesamtheit nicht allesamt auf den ersten entfernten Blick sichtbaren - und jahrzehntelang praxiserprobten Umbaumaßnahmen haben eine tiefgreifende konstruktive Verbesserung der Zugleistung des Fahrzeugs bewirkt und zugleich dessen äußeres Erscheinungsbild im Rechtssinne entscheidend im Sinne seines nunmehr anzuerkennenden überwiegenden Zugmaschinen-Charakters verändert. Seit der Durchführung der beschriebenen umfassenden Umbaumaßnahmen ist das Fahrzeug des Klägers nach seiner Bauart und Ausstattung überwiegend zum Ziehen von Anhängern bestimmt und geeignet. Es erfüllt ausweislich des jetzigen Fahrzeugscheins die Definitionskriterien des für die kraftfahrzeugsteuerliche Einordnung maßgeblichen Begriffs der Zugmaschine.

47

3. Im Hinblick auf das in finanzgerichtlichen Verfahren zum Kraftfahrzeugsteuerrecht (bzw. konkret zur Zugmaschinen-Eigenschaft eines Fahrzeugs) häufig wiederkehrende Argument, die Finanzverwaltung erkenne Fahrzeuge des Typs Unimog in wertungswidersprüchlicher Weise generell als Zugmaschine an, weist der Senat lediglich darauf hin, dass hieraus kein rechtliches Argument für die notwendigerweise einzelfallbezogene Qualifizierung eines konkreten anderen Fahrzeugs ableitbar ist (vgl. z.B. auch das zur Veröffentlichung bestimmte klagabweisende Einzelrichter-Urteil vom 31.07.2009 3 K 114/06, Nichtzulassungsbeschwerde anhängig unter BFH-Aktenzeichen II B 110/09). Ob die - durchaus nicht unumstrittene - generelle Anerkennung der Unimog-Fahrzeuge als Zugmaschine rechtlich zutreffend ist oder ob sie vielmehr als lobbygeleiteter „Sündenfall“ der Finanzverwaltung zu betrachten ist, kann und muss im vorliegenden Streitfall dahinstehen. Dass ein von einem Finanzamt als Zugmaschine anerkanntes Unimog-Fahrzeug einer finanzgerichtlichen Überprüfung entzogen ist, erklärt sich durch die begünstigende Verwaltungsauffassung selbst, vermag über die inhaltliche Korrektheit der Verwaltungspraxis gemessen an den erläuterten Rechtsgrundsätzen zum Zugmaschinenbegriff jedoch keinerlei zuverlässige Auskunft zu geben. Gleiches gilt im Übrigen auch für etwaige in der Praxis festzustellende Anerkennungen angeblich vergleichbarer Willys-Fahrzeuge als Zugmaschine. Selbst im Fall ihres Bestehens trägt die abweichende kraftfahrzeugsteuerliche Fahrzeugbehandlung (Anerkennung als Zugmaschine) gleichfalls keine Richtigkeitsgewähr in sich; erforderlich ist stets eine Einzelfallprüfung.

48

III. Neben dem Überwiegen des Zugmaschinencharakters steht zur Überzeugung des Senats auch fest, dass der Kläger im Zulassungszeitraum seit dem 6. April 2009 seinen Jeep ausschließlich im Zusammenhang mit der von ihm betriebenen Nebenerwerbslandwirtschaft als Obstbauer benutzt hat.

49

1. § 3 KraftStG regelt Ausnahmen von der Besteuerung. Nach § 3 Nr. 7 KraftStG (vgl. BFH, Beschluss vom 5. November 2008 II B 96/08, BFH/NV 2009, 420) ist u.a. das Halten von Zugmaschinen (ausgenommen Sattelzugmaschinen) von der Steuer befreit, solange diese Fahrzeuge ausschließlich a) in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben, b) zur Durchführung von Lohnarbeiten für land- oder forstwirtschaftliche Betriebe, c) zu Beförderungen für land- oder forstwirtschaftliche Betriebe, wenn diese Beförderungen in einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb beginnen oder enden, d) zur Beförderung von Milch, Magermilch, Molke oder Rahm oder e) von Land- oder Forstwirten zur Pflege von öffentlichen Grünflächen oder zur Straßenreinigung im Auftrag von Gemeinden oder Gemeindeverbänden verwendet werden (Satz 1). Die Steuerbefreiung nach Buchst. a wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass ein Land- oder Forstwirt land- oder forstwirtschaftliche Erzeugnisse von einer örtlichen Sammelstelle zu einem Verwertungs- oder Verarbeitungsbetrieb, land- oder forstwirtschaftliche Bedarfsgüter vom Bahnhof zur örtlichen Lagereinrichtung oder Holz vom forstwirtschaftlichen Betrieb aus befördert (Satz 2).

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2. Der Senat hat keinerlei Veranlassung, an den Angaben des Klägers zu seiner ausschließlich landwirtschaftlichen Nutzung des Jeeps zu zweifeln. Die Aussage des Klägers (Hinweis auf die CD zur mündlichen Verhandlung vom 22. Oktober 2009) ist zum einen deshalb überzeugend, weil dem Kläger und seiner Ehefrau in hinreichender Zahl andere Fahrzeuge als Personentransportmittel zur Verfügung standen und stehen (nämlich die eigenen Opel Corsa, Opel Vectra und Nissan sowie der Renault Espace der Eltern). Zum anderen ist bei der Beurteilung der Glaubhaftigkeit nicht zuletzt auch zu bedenken, dass dem Kläger im Erörterungstermin des früheren Klageverfahrens im November 2008 und noch einmal in der mündlichen Verhandlung am 2. April 2009 (d.h. unmittelbar vor der erneuten Fahrzeugzulassung) anschaulich vor Augen geführt worden war, dass eine Jeep-Nutzung außerhalb des land- oder forstwirtschaftlichen Bereichs die im Streit stehende Steuerbefreiung gefährden würde. Nicht zuletzt ist zu bedenken, dass die Ehefrau des Klägers aufgrund ihrer beruflichen Tätigkeit als Finanzbeamtin und ihrer damit verbundenen Vertrautheit mit steuerrechtlichen Fragen ein besonderes Augenmerk darauf gehabt haben dürfte, dass der Kläger im Alltag die Tatbestandsvoraussetzungen des § 3 Nr. 7 KraftStG im Hinblick auf die ausschließlich land- und forstwirtschaftliche Fahrzeugnutzung tatsächlich einhält.

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3. Aufgrund des allein zu beurteilenden Zeitraums ab dem 6. April 2009 kann sich der Senat mit der Feststellung begnügen, dass nach seiner Überzeugung seit diesem Zeitpunkt die Befreiungsvoraussetzungen des § 3 Nr. 7 Buchst. a und c KraftStG ausnahmslos und uneingeschränkt vorgelegen haben. Ob dies auch in der Zukunft gilt, kann naturgemäß erst zukünftig beurteilt werden und ist von der Bindungswirkung des vorliegenden Urteils auch im Fall seiner Rechtskraft nicht umfasst. Der Senat weist, ohne dass es für die vorliegende Entscheidung darauf ankäme, lediglich darauf hin, dass er den im neuen Zulassungszeitraum bisher noch nicht relevanten Holzeinschlag auch mit Blick auf die etwa hälftige Nutzung zu privaten Heizzwecken (Entnahmecharakter) - im Gegensatz zur Position des Finanzamts - nicht als schädlich für die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 7 KraftStG ansieht (vgl. in diesem Zusammenhang nur Strodthoff, KraftStG, § 3 Rz 86).

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IV. 1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

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2. Die Revisionszulassung beruht allein auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, nicht dagegen auch auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.

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a) Der Senat setzt sich mit der vorliegenden stattgebenden Entscheidung nicht in Widerspruch zur bisherigen finanzgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. dazu bereits oben Ziff. II 2 Buchst. d). Die Revisionszulassung beruht deshalb nicht auf einer Divergenz zu finanzgerichtlichen Entscheidungen, in denen Willys-Fahrzeuge nach den dortigen Sachverhaltsfeststellungen - anders als hier - nicht grundlegend umgebaut waren und deshalb nach Maßgabe der anerkannten Rechtsgrundsätze als PKW zu qualifizieren waren.

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b) Der Senat hält es jedoch für eine im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO rechtsgrundsätzlich bedeutsame Frage, ob und gegebenenfalls unter welchen genauen Umständen Fahrzeuge dann, wenn sie im Interesse einer verbesserten Zugleistung grundlegend umgebaut werden, als Zugmaschine im Sinne des Kraftfahrzeugsteuerrechts anzuerkennen sind. Entgegen der Rechtsauffassung des erkennenden Senats hält die baden-württembergische Finanzverwaltung (Finanzministerium und OFD) Umbauten der vorliegenden Art nicht nur im vorliegenden Einzelfall, sondern generell für nicht hinreichend, um ein Fahrzeug als Zugmaschine zu qualifizieren.