Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2002-02-28, Aktenzeichen 6 K 914/99

Tatbestand

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(Überlassen von Datev)

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Die Beteiligten streiten um die Frage, ob Hinzurechnungen von Dauerschuldzinsen wegen der Anwendung des § 19 Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) nicht zu erfolgen haben.

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Die Klägerin ist eine durch notariellen Gesellschaftsvertrag vom 9. August 1985 gegründete GmbH deren Unternehmensgegenstand der An- und Verkauf von Wertpapieren sowie alle damit im Zusammenhang stehenden Tätigkeiten und die Beteiligung an Handelsunternehmen sowie die Übernahme der Geschäftsführung und Verwaltung eines Gewerbebetriebes ist. Das Stammkapital i.H.v. 50.000 DM hielt in den Streitjahren zunächst die X-Gesellschaft für Vermögensverwaltung mbH. Durch notariellen Vertrag vom 2. Mai 1994 trat sie das gesamte Stammkapital zu jeweils 1/2 an die Kaufleute JM und PS unter gleichzeitiger Vereinbarung eines Treuhandvertrages mit Wirkung zum 1. April 1994 ab.

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Bis Ende 1993 beschränkte sich die Tätigkeit der Klägerin auf die Verwaltung einer Forderung von ca. 41.000 DM. Nach dem Gesellschafterwechsel bei der Klägerin wurden von verschiedenen Darlehensgebern umfangreiche Geldmittel zur Verfügung gestellt. Darlehensgeber waren unter anderem DM mit einem Darlehen i.H.v. 6.235.431 DM, JM mit einem Darlehen i.H.v. 12.865.000 DM und HM mit einem Darlehen i.H.v. 14.800.000 DM. In der Bilanz zum 31.12.1994 sind Verbindlichkeiten gegenüber 18 Darlehensgebern von insgesamt 32.694.590 DM passiviert. Zum 31.12.1995 belief sich die Summe dieser Verbindlichkeiten auf 58.323.382 DM und zum 31.12.1996 auf 39.535.084 DM. Diese Geldmittel werden von der Klägerin an verschiedene andere Firmen, zumeist der Firmengruppe S/M wieder ausgeliehen. Die Forderungsbestände für derartige Darlehen beliefen sich auf den 31.12.1994 auf 31.185.472 DM auf den 31.12.1995 auf 43.393.774 DM und zum 31.12.1996 auf 31.855.592 DM. Nicht benötigte Geldmittel legte die Klägerin in Form von Festgeldern bei Kreditinstituten an.

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Für jeden einzelnen Darlehensgeber führt die Klägerin ein Sachkonto. Es wird eine vierteljährliche Zinsabrechnung für jeden Darlehensgeber gesondert nach der Zinsstaffelmethode vorgenommen. Die Darlehen werden von den einzelnen Darlehensgebern durch die Zahlung von Teilbeträgen zurückgeführt bzw. durch die Gewährung von weiteren Teilbeträgen aufgestockt. Schriftliche Darlehensverträge liegen im Regelfall nicht vor. Sicherheiten werden nicht gestellt. Eine Zuordnung der aufgenommenen zu den gewährten Darlehen insbesondere bei der Rückführung bzw. Gewährung von weiteren Teilbeträgen ist nicht möglich.

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Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung ging der Beklagte im Einklang mit der Auffassung des Betriebsprüfers davon aus, dass die länger als zwölf Monate andauernden Schuldstände nicht nur zur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals und damit als Dauerschulden anzusehen seien. Demzufolge rechnete der Beklagte für die Streitjahre die Hälfte der Dauerschuldzinsen dem Gewerbebetrag hinzu, und zwar für 1994 i.H.v. 478.929 DM 1995 i.H.v. 1.139.394 DM und 1996 i.H.v. 1.044.083 DM. Als Dauerschulden rechnete der Beklagte für 1995 und 1996 jeweils 12.330.303 DM dem Gewerbekapital hinzu. Entsprechend diesen Feststellungen erließ der Beklagte am 5. Mai 1999 geänderte Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1994, 1995 und 1996 sowie einen geänderten Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1996. Ferner erließ er am 3. Mai 1999 einen geänderten Bescheid über den geänderten Gewerbesteuermessbetrag für Zwecke der Vorauszahlung ab 1998. Die Ansprüche gegen die geänderten Bescheide wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 1999 als unbegründet zurück.

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Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage begehrt die Klägerin vom Ansatz von Dauerschulden beim Gewerbekapital und der Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen beim Gewerbeertrag abzusehen. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, der Klägerin stünde die Vergünstigung des § 19 GewStDV zu. Gemäß § 35c Nr. 2 Buchstabe e Gewerbesteuergesetz (GewStG) sei die Bundesregierung ermächtigt, durch Rechtsverordnung Vorschriften zu erlassen über die Beschränkung der Hinzurechnung von Dauerschulden bei Kreditinstituten. Aufgrund dieser Ermächtigungsnorm sei § 19 GewStDV erlassen worden. Der Begünstigung liege der Gedanke zugrunde, dass Kreditinstitute wirtschaftlich nur Durchlaufstellen des Geld- und Kreditverkehrs seien und dass deshalb das Passiv- und Aktivgeschäft artmäßig in etwa übereinstimmten. Der Verordnungsgeber habe der wirtschafts-, kredit- und währungspolitischen Funktionen des Bankgewerbes angemessen Rechnung tragen wollen und dabei den Umstand berücksichtigt, dass bei Banken der Fremdmitteleinsatz typischerweise besonders groß sei. Voraussetzung für die Annahme eines Kreditinstitutes i.S.d. § 19 GewStDV sei deshalb, dass es sich um ein im Wesentlichen am Geld- und Kreditverkehr und damit an den eigentlichen Bankgeschäften ausgerichtetes Unternehmen handele.

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Diese Voraussetzung sei bei der Klägerin erfüllt. § 1 des Gesetzes über das Kreditwesen (KWG) definiere die Begriffe Kreditinstitute und Bankgeschäfte. Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 KWG seien Kreditinstitute Unternehmen, die Bankgeschäfte gewerbsmäßig oder in einem Umfang betreiben, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordere. Bankgeschäfte seien die in Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 12 KWG katalogmäßig aufgeführten Geschäftsarten. Hierunter fielen beispielsweise die Annahme fremder Gelder als Einlage oder anderer zahlbarer Gelder des Publikums. Gleichfalls sei die Gewährung von Gelddarlehen ein Bankgeschäft. Da die Klägerin ab März 1994 neben der Verwaltung einer Forderung i.H.v. 41.000 DM von verschiedenen Darlehensgebern umfangreiche Geldmittel im Nennbetrag von ca. 34 Mio. DM erhalten habe und diese an verschiedene andere Darlehensnehmer ausgeliehen habe sowie Festgeldanlagen bei anderen Kreditinstituten gezeichnet habe, seien die Voraussetzungen erfüllt.

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Nicht erforderlich sei, dass das Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen das Unternehmen als Kreditinstitut nach § 32 KWG anerkannt habe. Dem stünde auch § 4 KWG nicht entgegen, wonach das Bundesaufsichtsamt in Zweifelsfällen darüber entscheide, ob ein Unternehmen den Vorschriften des KWG unterliege. § 19 GewStDV stelle allein auf die Kreditinstituteigenschaft des § 1 KWG ab. Diese Eigenschaft werde allein durch das Betreiben von Bankgeschäften, also auch ohne Erlaubnis begründet.

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Die Klägerin beantragt,

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die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1994, 1995 und 1996 sowie den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1996 jeweils vom 5. Mai 1999 und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag zum Zwecke der Vorauszahlung ab 1988 vom 3. Mai 1999 jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 1999 dahingehend zu ändern, dass von der Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen zum Gewerbeertrag und Dauerschulden zum Gewerbekapital abgesehen wird.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte ist der Auffassung, der Klägerin stünde die Vergünstigung des § 19 GewStDV nicht zu. Die Klägerin sei kein Kreditinstitut i.S.d. § 1 KWG. Nach § 32 KWG bedürfe derjenige, der im Inland gewerbsmäßig oder in einem Umfang, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordere, Bankgeschäfte betreiben wolle, der schriftlichen Erlaubnis des Bundesaufsichtsamtes. Selbst in Zweifelsfällen entscheide ausschließlich das Bundesaufsichtsamt, ob ein Unternehmen den Vorschriften des Gesetzes über das Kreditwesen unterliege. Diese Entscheidung binde gem. § 4 KWG die Verwaltungsbehörden und zwar auch hinsichtlich der gewerbesteuerlichen Vergünstigung des § 19 GewStG. Da der Klägerin eine derartige Erlaubnis nicht erteilt worden sei, könne sie auch nicht als Kreditinstitut i.S.d. § 1 KWG Geschäfte abwickeln. Dementsprechend seien die Dauerschuldzinsen zu Recht hinzugerechnet worden.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat die Dauerschuldzinsen und Dauerschulden in der zwischen den Beteiligten unstreitigen Höhe zu Recht hinzugerechnet.

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1. Nach § 8 Nr. 1 GewStG sind Zinsen für Schulden, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb eines Betriebs oder Teilbetriebs oder Anteils am Betrieb oder mit der Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen (sog. Dauerschulden), zur Hälfte dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzuzurechnen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Dem Einheitswert des gewerblichen Betriebs sind diese Dauerschulden nach Maßgabe des § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG wieder hinzuzurechnen, soweit sie bei der Feststellung des Einheitswerts abgezogen worden sind.

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Eine Hinzurechnung hat nach § 19 GewStDV nur beschränkt zu erfolgen, soweit die Klägerin als Kreditinstitut überwiegend Bankgeschäfte betreibt. Gemäß § 35c Nr. 2 Buchst. e GewStG wird die Bundesregierung ermächtigt, durch Rechtsverordnung Vorschriften zu erlassen über die Beschränkung der Hinzurechnung von Dauerschulden bei Kreditinstituten (§§ 8 Nr. 1, 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG). Der aufgrund dieser Ermächtigungsnorm erlassene § 19 GewStDV in der für die Streitjahre 1994 bis 1996 geltenden Fassung erfasst nach seinem Wortlaut u.a. "Unternehmen, für die die Vorschriften des Gesetzes über das Kreditwesen ... gelten". Bei solchen Unternehmen sind Dauerschulden i. S. der §§ 8 Nr. 1 und 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG nur insoweit anzunehmen, als der Ansatz der zum Anlagevermögen gehörigen Betriebsgrundstücke und dauernden Beteiligungen das Eigenkapital überschreitet. § 19 GewStDV 1986 ist nach Auffassung des Senats jedoch auf den Geschäftsbetrieb der Klägerin nicht anzuwenden.

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2. Die Klägerin ist kein Kreditinstitut im Sinne des § 19 GewStDV i.V.m. § 1 KWG.

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a) Der Begünstigung des § 35c Nr. 2 Buchst. e GewStG liegt der Gedanke zugrunde, dass Kreditinstitute wirtschaftlich nur Durchlaufstellen des Geld- und Kreditverkehrs sind und dass deshalb das Passiv- und Aktivgeschäft artmäßig in etwa übereinstimmen (vgl. Reichsfinanzhof - RFH -, Urteil vom 31. Mai 1938 I 153/38, RFHE 44, 133, RStBl 1938, 787, sowie Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 2. August 1960 I 231/59 S, BFHE 71, 375, BStBl III 1960, 390). Der Verordnungsgeber wollte der wirtschafts-, kredit- und währungspolitischen Funktion des Bankgewerbes angemessen Rechnung tragen und den Umstand berücksichtigen, dass bei Banken der Fremdmitteleinsatz typischerweise besonders groß ist (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 42, 374, 385). Grundvoraussetzung für die Annahme eines "Kreditinstituts" i.S. des § 35c Nr. 2 Buchst. e GewStG muß deshalb sein, dass es sich um ein im wesentlichen am Geld- und Kreditverkehr und damit an den eigentlichen Bankgeschäften ausgerichtetes Unternehmen handelt.

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b) Diese Voraussetzungen sind bei einem Unternehmen, das die Bankgeschäfte ausschließlich mit ihrem Mutterunternehmen oder ihren Tochter- oder Schwesterunternehmen betreibt, nicht erfüllt. § 2 Abs. 1 Nr. 7 KWG grenzt diese Unternehmen bereits aus der allgemeinen Begriffsbestimmung aus. Denn die Kreditgewährung im Unternehmensverbund bedarf nicht der Aufsicht einer staatlichen Behörde, da die am Kreditgeschäft Beteiligten wirtschaftlich verbunden sind. Eine besondere Schutzbedürftigkeit besteht bei diesen Unternehmen untereinander nicht. Bereits aufgrund dieser Einschränkung des KWG bestehen erhebliche Zweifel, ob die Klägerin als Kreditinstitut angesehen werden kann. Darlehensgeber und Darlehensnehmer sind nach den Feststellungen der Außenprüfung, die die Klägerin nicht bestritten hat, in irgendeiner Weise mit der Klägerin wirtschaftlich verbunden. Letztlich kann jedoch offen bleiben, ob die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Nr. 7 KWG erfüllt sind. Denn die Klägerin ist mangels Erlaubnis nicht befugt, Bankgeschäfte im Sinne des KWG zu tätigen.

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c) § 19 GewStDV bezieht sich für die Definition des Kreditinstituts seinem Wortlaut nach zunächst ohne Einschränkungen auf § 1 KWG. Diese Vorschrift definiert die Begriffe Kreditinstitute und Bankgeschäfte. Nach Abs. 1 Satz 1 der Vorschrift sind Kreditinstitute privatrechtliche und öffentlich-rechtliche Unternehmen, die Bankgeschäfte betreiben, wenn diese den in Abs. 1 Satz 1 bestimmten Umfang haben. Die Klägerin mag diese Voraussetzungen - soweit § 2 Abs. 1 Nr. 7 KWG nicht eingreift - zwar erfüllen. Ihr ist es jedoch mangels Erlaubnis des Bundesaufsichtsamtes im Sinne des § 32 KWG nicht gestattet, derartige Geschäfte zu betreiben. § 19 GewStDV gilt nach Auffassung des Senats jedoch nur für Kreditinstitute, denen das Betreiben eines Kreditinstitutes durch das Bundesaufsichtsamt gestattet ist. Aus der Bezugnahme des § 19 GewStDV lässt sich - entgegen der Auffassung der Klägerin - nicht entnehmen, dass es ausschließlich auf die Definitionsmerkmale des § 1 KWG für die Gewährung der eingeschränkten Dauerschuldhinzurechnung ankommt. Diese Ansicht würde letztlich dazu führen, dass auch Unternehmen, die nach § 2 KWG keine Kreditinstitute sind, in den Anwendungsbereich einbezogen werden müssten. Insbesondere für Unternehmen, die ausschließlich Kredite im eigenen Unternehmensverbund gewähren, würde der Zweck der Verordnung verfehlt. Durch die Auslagerung des Finanzierungsbedarfs eines oder mehrerer verbundener Unternehmen auf eine verbundene Gesellschaft ließe sich so die Hinzurechnung des § 8 Nr. 1 GewStG vollständig unterlaufen. Demgemäß geht auch die Literatur davon aus, dass Unternehmen, die Spareinlagen ihrer Kundschaft oder verbundener Unternehmen annehmen und ihnen Darlehen gewähren, nicht zu den begünstigten Kreditinstituten zählen (Glanegger / Güroff, GewStG, § 8 Nr. 1, Rz. 68).

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Die Verweisung des § 19 GewStG stellt sich damit als eine allgemeine Bezugnahme auf die Vorschriften des KWG dar. Ein Unternehmen, welches die Voraussetzungen des § 1 KWG erfüllt, bedarf nach § 32 KWG der Erlaubnis des Bundesaufsichtsamtes. Das Bundesaufsichtsamt entscheidet in Zweifelsfällen, ob ein Unternehmen den Vorschriften des KWG unterliegt. Seine Entscheidungen binden nach § 4 KWG die Verwaltungsbehörden. Diese Bindung gilt auch für die Finanzbehörde (vgl. Blümich / Hofmeister, GewStG, § 8 Rz. 71). Da der Klägerin keine Erlaubnis zum Betreiben eines Kreditinstitutes erteilt wurde, ist die lediglich beschränkte Hinzurechnung nach § 19 GewStDV zu Recht unterblieben.

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3. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Frage, ob § 19 GewStDV lediglich Kreditinstitute erfasst, denen der Betrieb vom Bundesaufsichtsamt nach § 32 KWG erlaubt wurde, hat grundsätzliche Bedeutung. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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