Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-08-15, Aktenzeichen 3 K 1201/11
ECLI:DE:FGST:2012:0815.3K1201.11.0A

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit eines Abrechnungsbescheids.

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Der Beklagte änderte mit Bescheiden vom 30. Januar 2009 gegenüber dem Kläger die Umsatzsteuerfestsetzungen für 2004 und 2005. Hierbei berücksichtigte er erstmals eine seiner Auffassung nach zwischen dem Kläger – als Organträger – und der E... – ... Zeitarbeit – GmbH (E GmbH) – als Organgesellschaft – bestehende Organschaft. Der Beklagte setzte die Umsatzsteuer 2004 auf 163.819,80 € fest, was zu einer Nachzahlung i.H.v. 163.855,70 € führte. Die Umsatzsteuer 2005 erhöhte er auf 222.216,60 € (Nachzahlung 154.831,05 €). Die geänderten Umsatzsteuerbescheide sind Gegenstand der unter dem Aktenzeichen 3 K 777/10 anhängigen Klage, über die der Senat bislang nicht entschieden hat.

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Bereits am 11. Mai 2006 war das Insolvenzverfahren über das Vermögen der E GmbH eröffnet worden.

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Der Beklagte setzte die Rechtsfolgen der von ihm angenommenen Organschaft zwischen dem Kläger und der E GmbH gegenüber der E GmbH nicht durch eine Änderung bzw. Aufhebung der gegenüber der E GmbH ergangenen Umsatzsteuerbescheide um, sondern übersandte dem Insolvenzverwalter unter dem Datum vom 23. März 2009 Steuerberechnungen zur Umsatzsteuer für 2004 und 2005.

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Ebenfalls unter dem 23. März 2009 rechnete der Beklagte mit einem Haftungsanspruch für 2004 i.H.v. 191.709,70 € (Umsatzsteuer 2004 163.855,70 €, Zinsen hierzu 27.854,00 €) dem Insolvenzverwalter über das Vermögen der E GmbH gegenüber gegen dessen auf Erstattung von Umsatzsteuer für 2004 und Zinsen zu dieser gerichtete Forderung, die er mit 192.529,70 € bezifferte, auf. Zugleich rechnete er auch mit einem Haftungsanspruch für 2005 i.H.v. 171.859,05 € (Umsatzsteuer 2005 154.831,05 €, Zinsen hierzu 17.028,00 €) gegen dessen auf Erstattung von Umsatzsteuer für 2005 und Zinsen zu dieser gerichtete Forderung, die er mit 172.633,05 € bezifferte, auf. Er führte jeweils aus, aufgerechnet werde mit einer Forderung des Landes Sachsen-Anhalt, vertreten durch den Beklagten, gegen eine Forderung des Insolvenzverwalters gegen das Land Sachsen-Anhalt, ebenfalls vertreten durch den Beklagten. Der Kläger, der neben seiner Ehefrau B. Gesellschafter der P GmbH sei, die ihrerseits Alleingesellschafterin der E GmbH sei, schulde dem Beklagten Umsatzsteuer für 2004 i.H.v. 163.855,70 € nebst Zinsen zu jener i.H.v. 27.854,- €, in der Summe 191.709,70 € sowie für 2005 i.H.v. 154.831,05 € nebst Zinsen zu jener i.H.v. 17.028,- €. Die Inanspruchnahme der E GmbH erfolge nach § 191 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 73 Satz 1 AO. Nach § 73 Satz 1 AO hafte eine Organgesellschaft für Steuern des Organträgers, für welche die Organschaft zwischen jenen steuerlich von Bedeutung sei. Zwischen dem Kläger und der E GmbH habe vom 12. Mai 2004 bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens über deren Vermögen im Jahre 2006 eine umsatzsteuerliche Organschaft bestanden. Die Haftung für die Steuern des Klägers bestehe nach Beendigung der Organschaft und Eröffnung des Insolvenzverfahrens fort. Dessen Umsatzsteuerschulden beruhten ausschließlich auf Umsätzen der GmbH. Er, der Beklagte, habe den Kläger erfolglos zur Zahlung auf die offenen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis aufgefordert. Vollstreckungsmaßnahmen könnten wegen eines anhängigen auf Aussetzung der Vollziehung gerichteten Verfahrens nicht erfolgen. Der Haftungsanspruch sei mit Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums entstanden und fällig geworden, ohne dass es eines Haftungsbescheids bedürfe. Weder habe er einen solchen erlassen noch habe er den Haftungsanspruch durch Anmeldung zur Insolvenztabelle geltend gemacht.

6

Unter dem 10. Juni 2009 rechnete der Beklagte gegenüber dem Kläger (und B.) u.a. wie folgt ab:

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„Umsatzsteuer für 2004

festgesetzt wurden für das Jahr 2004 an

Umsatzsteuer

Zinsen zur Umsatzst.

163.819,80 €

27.854,00 €

vorausgezahlt waren

./. 35,90 €

0,00 €

somit verblieb zu entrichten

163.855,70 €

27.854,00 €“

„Umsatzsteuer für 2005

festgesetzt wurden für das Jahr 2005 an

Umsatzsteuer

Zinsen zur Umsatzst.

222.216,60 €

17.028,00 €

vorausgezahlt waren

67.385,55 €

0,00 €

somit verblieb zu entrichten

154.831,05 €

17.028,00 €“

8

Die Umsatzsteuerzinsschulden für 2004 und 2005 seien in vollem Umfang ausgeglichen worden. Die „Beträge“ seien „durch Inanspruchnahme der GmbH als Haftende nach § 73 Satz 1 AO aufgerechnet“ worden. Das Umsatzsteuerkonto für 2004 und 2005 sei ausgeglichen und erledigt. Die GmbH bezeichnete er im Bescheid nicht näher. Er fügte eine Zusammenstellung aller offenen Umsatzsteuerbeträge bei, in der ausschließlich das Jahr 2006 betreffende Forderungen ausgewiesen wurden.

9

Mit Abrechnungsbescheid vom 29. Juni 2009 rechnete der Beklagte gegenüber dem Insolvenzverwalter über das Vermögens der E GmbH wie folgt ab: An Umsatzsteuer für 2004 seien 62.414,47 €, an Zinsen zu jener ./. 28.674,- € festgesetzt, es seien jedoch 226.270,17 € an Umsatzsteuer getilgt worden, so dass sich ein Umsatzsteuerguthaben von 163.855.70 € und ein Zinsguthaben der E GmbH von 28.674,- € ergäben. Das Guthaben von insgesamt 192.529,70 € sei i.H.v. 191.709,70 € „zur Aufrechnung mit der St.-Nr. ... für Herrn A. gem. Haftungsanspruch nach § 73 AO verwendet“ worden. „Aus dem Bescheid vom 30.01.2009 für 2004 über Umsatzsteuer“ hätten „Forderungen i.H.v. 191.709,70 €“ bestanden, die sich aus Umsatzsteuer i.H.v. 163.855.70 € und Zinsen i.H.v. 27.854,- € zusammengesetzt hätten.

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Ebenfalls unter dem 29. Juni 2009 rechnete der Beklagte wiederum gegenüber dem Insolvenzverwalter wie folgt ab: Die Umsatzsteuer für 2005 sei auf 0,- € festgesetzt, getilgt worden seien jedoch 154.831,05 €, so dass ein Guthaben in selber Höhe nebst einem Zinsanspruch i.H.v. 17.802,- € entstanden sei. Das Guthaben von insgesamt 172.633,05 € sei i.H.v. 171.859,05 € „zur Aufrechnung mit der St.-Nr. ... für Herrn A. gem. Haftungsanspruch nach § 73 AO verwendet“ worden. „Aus dem Bescheid vom 30.01.2009 für 2005 über Umsatzsteuer“ hätten „Forderungen i.H.v. 171.859,05 €“ bestanden, die sich aus Umsatzsteuer i.H.v. 154.831,05 € und Zinsen i.H.v. 17.028,- € zusammengesetzt hätten.

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Mit Abrechnungsbescheid vom 18. Februar 2011 rechnete der Beklagte gegenüber dem Insolvenzverwalter über das Vermögen der E GmbH über Umsatzsteuer für 2004 und 2005 sowie Zinsen zu beiden unter ausdrücklicher Änderung eines Abrechnungsbescheids vom 28. Juni 2010, mit dem er bei unveränderten Zahlen ausdrücklich auch über die Zinsen zur Umsatzsteuer abgerechnet hatte, erneut ab. Er führte aus, das Geltendmachen der Haftung nach § 73 AO sei im Rahmen der Aufrechnungserklärung vom 23. März 2009 nicht ermessensgerecht gewesen, da zu jenem Zeitpunkt noch keine Vollstreckungsmaßnahmen gegen den Kläger ergriffen gewesen seien. Für den Fall einer erfolglosen Vollziehung des Umsatzsteuerbescheids für 2004 gegenüber dem Kläger behielt er sich eine neuerliche Haftungsinanspruchnahme vor. Hinsichtlich der Umsatzsteuer für 2005 brachte er einen solchen Vorbehalt nicht an. Für 2004 wies er an den Insolvenzverwalter zu erstattende 163.885,70 € und für 2005 154.831,05 € aus, wobei er von Festsetzungen „lt. Berechnung vom 23.03.2009“ für 2004 i.H.v. 62.414,74 € und für 2005 i.H.v. 0,- € ausging. Die Erstattungen der Steuern wie auch der auf diese entfallenden Zinsen an den Insolvenzverwalter erfolgte spätestens Anfang März 2011, wie sich aus einem Aktenvermerk des Beklagten vom 04. März 2011 ergibt.

12

Unter dem 08. April 2011 erließ der Beklagte gegenüber dem Kläger einen geänderten Abrechnungsbescheid über Umsatzsteuer für 2004 und 2005, in dem er als Änderungsvorschrift § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO angab. Er rechnete folgendermaßen ab:

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Umsatzsteuer 2004

Umsatzsteuer 2005

Festgesetzt wurden

163.819,80 €

222.216,60 €

Bereits getilgt

21,15 €

67.385,55 €

Tilgung durch Haftungsinanspruchnahme

0,- €

0,- €

Noch zu entrichten

163.798,65 €

154.831,05 €

14

Zur Begründung führte er aus, die Haftungsinanspruchnahme der E GmbH i.L. nach § 73 AO sei mit Bescheiden vom 18. Februar 2011 aufgehoben worden.

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Der hiergegen gerichtete Einspruch ging beim Beklagten am 26. April 2011 ein.

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Unter dem 23. September 2011 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er führte u.a. aus, wegen des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der E GmbH habe er gegen deren Steuererstattungsansprüche nur beim Erlass von Steuerberechnungen am 23. März 2009 aufrechnen können. Jede spätere Geltendmachung von Haftungsansprüchen gegen die E GmbH sei nur im Wege der Anmeldung zur Insolvenztabelle möglich. Er habe die Haftungsansprüche zur Insolvenztabelle angemeldet. Der Insolvenzverwalter habe sie am 29. März 2011 anerkannt. Erst im Rahmen eines Antrags des Klägers vom 10. Mai 2011 habe er von dessen derzeitigen Vermögensverhältnissen erfahren, womit ihm erstmals greifbare Anhaltspunkte dafür vorgelegen hätten, dass eine Vollstreckung in das Vermögen des Klägers nicht zur vollständigen Befriedigung der gegen jenen gerichteten Umsatzsteuerforderungen führen werde. Erstmals zu jenem Zeitpunkt sei es ermessensgerecht gewesen, die E GmbH nach § 73 AO in Haftung zu nehmen. Zu jenem Zeitpunkt sei nur noch eine Anmeldung der Haftungsforderung zur Tabelle in Betracht gekommen. Werde ein Haftungsschuldner außerhalb eines Insolvenzverfahrens in Anspruch genommen, so mache eine Berichtigung von Ermessenserwägungen im Einspruchsverfahren im Ergebnis keinen Unterschied. Im Streitfall hingegen sei zu beachten, dass die ermessensfehlerhafte Haftunginanspruchnahme gegenüber einer späteren Anmeldung zur Tabelle zu einer erheblichen Minderung der Insolvenzmasse geführt habe. Im Rahmen der Korrektur der Haftungsinanspruchnahme habe er die E GmbH so stellen müssen, als hätte er sie erst nach Erlass der Steuerberechnungen in Haftung genommen, was nur durch Änderung eines ihr gegenüber erlassenen Abrechnungsbescheids und anschließende Anmeldung des Haftungsanspruchs zur Tabelle möglich sei.

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Die hiergegen gerichtete Klage ist ging am 13. Oktober 2011 beim Gericht eingegangen.

18

Unter dem 08. Februar 2012 erließ der Beklagte einen geänderten Bescheid, den er der Prozessbevollmächtigten bekannt gab. Er rechnete erneut folgendermaßen ab:

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Umsatzsteuer 2004

Umsatzsteuer 2005

Festgesetzt wurden

163.819,80 €

222.216,60 €

Bereits getilgt

21,15 €

67.385,55 €

Tilgung durch Haftungsinanspruchnahme

0,- €

0,- €

Noch zu entrichten

163.798,65 €

154.831,05 €

20

Zur Begründung verwies er auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 23. September 2011 und führte aus, die noch zu entrichtenden Beträge seien zum 21. Februar 2011 fällig gewesen, da die Inanspruchnahme der E GmbH nach § 73 Satz 1 AO mit Bescheiden vom 18. Februar 2011 aufgehoben worden sei, womit die Grundlage der Anrechnung jener Tilgungsleistung entfallen sei. Der Abrechnungsbescheid vom 08. April 2011 habe ergehen dürfen, obwohl dem Kläger bereits mit Abrechnungsbescheid vom 10. Juni 2009 der Ausgleich und die Erledigung der Ansprüche hinsichtlich der Umsatzsteuer für 2004 und 2005 mitgeteilt worden seien. Aus letzterem Bescheid sei für den Kläger klar zu ersehen, dass die Feststellung des vollständigen Ausgleichs und der Erledigung der aufgeführten Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis hinsichtlich der Nachforderungen aus den Umsatzsteuerbescheiden vom 30. Januar 2009 allein durch die Aufrechnung der Steuerguthaben der E GmbH aufgrund deren Haftungsinanspruchnahme nach § 73 Satz 1 AO erfolgt sei und die festgestellte Verwirklichung der Nachforderungsbeträge aus den Umsatzsteuerbescheiden vom 30. Januar 2009 nicht auf Leistungen des Klägers beruhe. Während sich der im Abrechnungsbescheid vom 10. Juni 2009 festgestellte Erlöschensgrund auf die Inanspruchnahme der E GmbH beziehe, gehe es nach der Aufhebung der Haftungsinanspruchnahme im Abrechnungsbescheid vom 08. April 2011 um die Feststellung, inwieweit der Kläger allein die betreffenden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis verwirklicht habe, womit zwar beide Abrechnungsbescheide über dieselben Abgaben und Zeiträume abrechneten, Gegenstand der Abrechnungen jedoch unterschiedliche Erlöschensgründe und unterschiedliche Abrechnungszeitpunkte seien.

21

Dem stehe nicht entgegen, dass der Abrechnungsbescheid vom 10. Juni 2009 einen Ausgleich der Umsatzsteuernachzahlungen aus den Bescheiden vom 30. Januar 2009 durch eine rechtwidrige Aufrechnung auf Seiten der E GmbH festgestellt habe. Entscheidend sei nur, dass die Aufrechnung wirksam gewesen sei. Nach § 73 Satz 1 AO hafte eine Organgesellschaft für diejenigen Steuern des Organträgers, für die die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung sei. Das treffe auf die Umsatzsteuerfestsetzungen des Klägers zu, da deren Änderung allein aufgrund der Erfassung der von der E GmbH verwirklichten umsatzsteuerlichen Besteuerungsgrundlagen erfolgt sei. Bei Erlass der Steuerberechnungen im Insolvenzverfahren hätten sich die Steuererstattungsansprüche der für die Jahre 2004 und 2005 an das Finanzamt geleisteten Umsatzsteuerzahlungen der E GmbH mit den ihr gegenüber aus § 73 Satz 1 AO resultierenden Haftungsansprüchen gleich hoch gegenüber gestanden. Die Aufrechnungslage habe zum Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung am 23. März 2009 bestanden. In einem Insolvenzverfahren könne das Finanzamt mit Haftungsforderungen aufrechnen, die vor Eröffnung des Verfahrens entstanden sein, ohne dass es des vorherigen Erlasses eines Haftungsbescheids, der Feststellung einer Haftungsforderung oder ihrer Anmeldung zur Tabelle bedürfe.

22

Die auf Seiten der E GmbH vorgenommene Aufrechnung sei wirksam gewesen und habe gemäß § 47 AO nicht nur zum Erlöschen der gegen die E GmbH gerichteten Haftungsforderung, sondern im Rahmen der Gesamtschuldnerschaft des Klägers als Steuerschuldner und der E GmbH als Haftungsschuldner gemäß § 44 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO auch zum Erlöschen der betreffenden Steuerschulden beim Kläger geführt, woran der Umstand, dass die Aufrechnungslage nicht gegeben gewesen sei, nichts ändere. Die Aufrechnung der Steuererstattungsansprüche mit den Haftungsansprüchen sei zum Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung rechtswidrig gewesen, weil der Beklagte Vollstreckungsversuche zur Beitreibung der Umsatzsteuerzahlungen aus den Änderungsbescheiden vom 30. Januar 2009 beim Kläger vor der Geltendmachung des Haftungsanspruchs im Rahmen der Aufrechnungserklärung am 23. März 2009 noch nicht vorgenommen gehabt habe. Zu jenem Zeitpunkt hätten sich den Akten keine Anhaltspunkte dafür entnehmen lassen können, dass eine Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Klägers zumindest teilweise erfolglos sein werde. Er verwies in diesem Zusammenhang auf § 219 Satz 1 AO. Könne aber ein Haftungsanspruch bei sachgerechter Ermessensausübung nur verfolgt werden, wenn die Steuerschuld nicht beim Steuerschuldner realisiert werden könne, so sei notwendigerweise auch der Haftungsanspruch selbst subsidiär, wenn feststehe, dass der Steuerschuldner zur Zahlung in der Lage sei.

23

Ginge man davon aus, dass die im Abrechnungsbescheid vom 10. Juni 2009 aufgeführte Haftungsinanspruchnahme wegen der ungenauen Bezeichnung des Haftenden oder wegen der Rechtswidrigkeit der Aufrechnung auf Seiten der E GmbH für den Ausspruch jenes Bescheids unbeachtlich sei, so stünden sich die in der Abrechnung mit unter „somit verblieb zu entrichten“ gegenüber dem Kläger ausgewiesenen Forderungen des Beklagten dem zu Gunsten des Klägers festgestellten Ausgleich des Umsatzsteuerkontos derart widersprüchlich entgegen, das die Nichtigkeit des Abrechnungsbescheids nicht ohne Weiteres verneint werden könne.

24

Es könne allerdings dahinstehen, ob der Abrechnungsbescheid vom 10. Juni 2009 wirksam und bestandskräftig ein Erlöschen der Umsatzsteuernachzahlungen aus den Änderungsbescheiden vom 30. Januar 2009 gegenüber dem Kläger festgestellt habe, denn der Abrechnungsbescheid habe im Hinblick auf die gegenüber der E GmbH aufgehobene Haftungsinanspruchnahme nach § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO geändert werden dürfen. Dabei komme es nicht darauf an, ob der Abrechnungsbescheid vom 10. Juni 2009 als rechtmäßiger oder rechtswidriger Verwaltungsakt zu betrachten sei. § 131 AO sei erst recht auf rechtswidrige Verwaltungsakte anzuwenden. Die Änderung habe nach § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO erfolgen können, da die Haftungsinanspruchnahme der E GmbH nach Erlass eben jenes Abrechnungsbescheids aufgehoben worden sei und somit die in ihm beschiedenen Tilgungsleistungen der E GmbH nachträglich nicht mehr vorgelegen hätten.

25

Es liege eine Gefährdung des öffentlichen Interesses vor. Es sei ohne den Widerruf dann gefährdet, wenn durch die Aufrechterhaltung des begünstigenden Verwaltungsakts wichtige Grundsätze in schwerer Weise beeinträchtigt würden. Der Grundsatz der Folgerichtigkeit wäre verletzt, wenn die erfolgreiche Anfechtung einer bereits vollzogenen Haftungsinanspruchnahme durch die E GmbH nicht zur Änderung des bestandskräftigen Abrechnungsbescheids auf Seiten des Klägers berechtige, in dem die vollzogene Haftungsinanspruchnahme angerechnet worden sei. Im Übrigen laufe es dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zuwider, wenn nach der erfolgreichen Anfechtung des Haftungsanspruchs durch die E GmbH der Einzug der Umsatzsteuer, die von der Organgesellschaft des Klägers verwirklich worden sei, von ihm nicht mehr realisiert werden könne.

26

Der Änderung des Abrechnungsbescheids vom 10. Juni 2009 stehe nicht entgegen, dass die darin festgestellten Tilgungsleistungen der E GmbH lediglich auf der Aufrechnungserklärung vom 23. März 2009 basierten. Freilich seien Umbuchungen des Finanzamts als reine verwaltungsinterne Maßnahmen nicht zu berücksichtigen. Es könne aber dahinstehen, ob die Umbuchungen der Steuererstattungen der E GmbH auf das Steuerkonto des Klägers bereits am 11. März 2009 und damit als verwaltungsinterne Maßnahmen stattgefunden hätten. Letztlich sei die Umbuchung jener Steuererstattungen auf das Steuerkonto des Klägers auf der Grundlage der Aufrechnungserklärung gegenüber der E GmbH vom 23. März 2009 gerechtfertigt gewesen. Die bekannt gegebene Aufrechnungserklärung stelle eine Willenserklärung des Finanzamts mit Außenwirkung dar, in deren Folge die betreffende Umbuchung ihre Grundlage gefunden habe. Dass der Zeitpunkt der Umbuchung um wenige Tage vom Zeitpunkt der Wirksamkeit der Aufrechnungserklärung abweiche, sei unerheblich, weil spätestens mit der Wirksamkeit der Aufrechnungserklärung jene Umbuchung habe vollzogen werden müssen. Aus einer verwaltungsinternen Maßnahme ohne Außenwirkung (Umbuchung) könne sich nicht die Unwirksamkeit der damit im Zusammenhang stehenden Willenserklärung (Aufrechnung) ergeben.

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Auf Seiten des Klägers dürfe es für die Änderung des Abrechnungsbescheids vom 10. Juni 2009 keinen Unterschied machen, dass der Haftungsanspruch auf Grund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der E GmbH nur im Rahmen der Aufrechnungserklärung in vollem Umfang zu realisieren gewesen sei. Für das Erhebungsverfahren sei allein die formelle Bescheidslage entscheidend. Eine überhöhte Steuerfestsetzung lasse zwar nicht einen materiell-rechtlichen Steueranspruch, wohl aber eine Zahlungsanspruch entstehen, der eingefordert werden könne und behalten werden dürfe, solange die Festsetzung bestehe.

28

Eine Aufrechnungserklärung bilde grundsätzlich keinen Verwaltungsakt, so dass es an einer formellen Bescheidslage im Hinblick auf die Haftungsinanspruchnahme der E GmbH gefehlt habe. Bei den Umsatzsteuern handele es sich um vorinsolvenzliche Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis dürften nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr per Verwaltungsakt festgesetzt werden. Die Finanzbehörde könne jedoch in einem Insolvenzverfahren mit Haftungsansprüchen aufrechnen, die vor Eröffnung des Verfahrens entstanden seien, ohne dass es des vorherigen Erlasses eines Haftungsbescheids oder einer Anmeldung zur Tabelle bedürfe, weswegen die wirksame Aufrechnungserklärung bei der E GmbH mit einer Inanspruchnahme durch einen Haftungsbescheid gleichzusetzen sei. Die Aufhebung eines rechtswidrigen Haftungsbescheids hätte das Aufleben der Steuerforderungen gegenüber dem Kläger nach sich gezogen, was als nachträglich eingetretene Tatsache zur Änderung des bestandskräftigen Abrechnungsbescheids vom 10. Juni 2009 nach § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO berechtigt hätte.

29

Im laufenden Insolvenzverfahren müssten Einwendungen gegen Aufrechnungen durch das Finanzamt durch Antrag auf Erlass eines Abrechnungsbescheids geltend gemacht werden. Daher müsse im Erlass des geänderten Abrechnungsbescheids vom 18. Februar 2011 gegenüber dem Insolvenzverwalter die Aufhebung der mit der Aufrechnungserklärung vom 23. März 2009 geschaffenen formellen Bescheidslage gesehen werden. Mit dem geänderten Abrechnungsbescheid sei die Grundlage für die Tilgung der Steuerschulden des Klägers durch die E GmbH entzogen worden. Die neuerliche Umbuchung der Beträge vom Steuerkonto des Klägers auf dasjenige der E GmbH basiere damit auf einer Entscheidung des Finanzamts mit Außenwirkung. Die Abbuchung vom Steuerkonto des Klägers bilde eine nachträglich eingetretene Tatsache i.S.d. § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO.

30

Am 26. Mai 2009 habe lediglich ein Antrag des Insolvenzverwalters über das Vermögen der E GmbH auf Erlass eines Abrechnungsbescheids vorgelegen, ohne dass jener konkrete Einwendungen gegen die Aufrechnungen vorgetragen hätte. Der Insolvenzverwalter könne zur Aufnahme eines Rechtsstreits gegen die Aufrechnungserklärungen bis zum Eintritt der Verjährung den Erlass eines Abrechnungsbescheids beantragen. Er habe den dem Insolvenzverwalter erteilten Abrechnungsbescheid nicht etwa mit einem Widerrufsvorbehalt versehen dürfen, da jener auf den begünstigenden Verwaltungsakt einen Rechtsanspruch gehabt habe.

31

Eine Hinzuziehung des Klägers zum Einspruchsverfahren wegen des Einspruchs des Insolvenzverwalters gegen den Abrechnungsbescheid sei nicht notwendig gewesen. Denn eine Entscheidung gegenüber Gesamtschuldnern müsse nicht einheitlich ergehen. Eine Hinzuziehung sei im Übrigen nicht in Betracht gekommen, da die §§ 129 bis 131 AO keine § 174 Abs. 4 und 5 AO vergleichbare Regelung enthielten.

32

Das Finanzamt könne eine fehlerhafte Betätigung seines Ermessens bis zum Abschluss des einen Haftungsbescheid betreffenden Einspruchsverfahrens berichtigen. Der Beklagte habe jedoch bis zum 10. Mai 2011 keine konkreten Anhaltspunkte hinsichtlich der tatsächlichen Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Klägers gehabt. Weil Vollziehungsmaßnahmen wegen der Bestandskraft des Abrechnungsbescheids vom 10. Juni 2009 nicht hätten vorgenommen werden können, wäre jede andere Ermessensausübung zur Haftungsinanspruchnahme der E GmbH erneut ermessensfehlerhaft gewesen. Wegen des Insolvenzverfahrens sei eine anderweitige Ermessensausübung zur Haftungsinanspruchnahme im Rahmen einer geänderten Aufrechnungserklärung nur bis zur Auszahlung der Steuererstattungen, die auf der Grundlage der geänderten Abrechnungsbescheide vom 18. Februar 2011 erfolgt sei, möglich gewesen. Nach der Auszahlung sei die Geltendmachung der Haftungsansprüche nur durch Anmeldung zur Insolvenztabelle möglich gewesen.

33

Von den derzeitigen Einkommens- und Vermögensverhältnissen des Klägers habe der Beklagte erst durch einen Antrag nach § 69 Abs. 3 FGO vom 10. Mai 2011 erfahren. Erst zu jenem Zeitpunkt hätten ihm greifbare Anhaltspunkte dafür vorgelegen, dass eine Vollstreckung in das Vermögen des Klägers nicht zur vollständigen Beitreibung der Umsatzsteuernachzahlungen führen werde. Erst zu jenem Zeitpunkt sei es möglich gewesen, den Haftungsanspruch nach § 73 Satz 1 AO gegen die E GmbH geltend zu machen.

34

Mit der Aufhebung der Haftungsinanspruchnahme sei der Grund für die Anrechnung gegenüber dem Kläger nachträglich am 21. Februar 2011 entfallen. Ein Beibehalten der Anrechnung der Haftungsinanspruchnahme würde nicht durch den Ausfall entsprechend dem Gesetz festgesetzter Abgaben bedeuten, sondern den Kläger unberechtigt gegenüber anderen Steuerpflichtigen bevorteilen.

35

Der Änderung des bestandskräftigen Abrechnungsbescheids vom 10. Juni 2009 stehe nicht entgegen, dass der Beklagte bis zur Auszahlung des bei der E GmbH aufgerechneten Umsatzsteuerguthabens eine erneute Aufrechnung mit dem Haftungsanspruch nach
§ 73 AO hätte vornehmen können. Denn diese wäre bis zum 10. Mai 2011 rechtswidrig gewesen. Der Tatbestand des § 73 AO gebe die Voraussetzungen einer Inanspruchnahme des Haftungsschuldner unvollständig wieder. Er werde durch die §§ 191 Abs. 1 Satz 1 und 5 AO ergänzt. Es sei ein Ermessen zu betätigen. Könne in Anwendung des § 219 Satz 1 AO ein Haftungsanspruch bei sachgerechter Ermessensausübung nur verfolgt werden, wenn die Steuerschuld nicht realisiert werden könne, so sei notwendigerweise der Haftungsanspruch selbst subsidiär, wenn feststehe, dass der Steuerschuldner zur Zahlung in der Lage sei. Auf die Frage, ob eine Aufrechnung im eröffneten Insolvenzverfahren auch dann zulässig gewesen wäre, wenn die Voraussetzungen des § 219 Satz 1 AO nicht erfüllt gewesen wären, komme es damit nicht an. Konkrete Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger bis zur Auszahlung des Umsatzsteuererstattungen der E GmbH an den Insolvenzverwalter nicht in der Lage sein werde, die von ihm geforderten Umsatzsteuernachzahlungen leisten zu können, hätten nicht vorgelegen.

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Bis zur Änderung der Bescheide vom 10. Juni 2009 durch diejenigen vom 08. April 2011 hätten keine Vollstreckungsversuche gegenüber dem Kläger erfolgen können, weil solchen die Bestandskraft der Abrechnungsbescheide hätte entgegen gehalten werden können.

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Auch Vollstreckungsmaßnahmen aus der Änderung des Abrechnungsbescheids vom 10. Juni 2009 hinsichtlich der Zinsen zur Umsatzsteuer für 2004 und 2005 hätten nicht durchgeführt werden können, weil einer Vollziehung des geänderten Bescheids dessen Aussetzung durch den Senatsbeschluss vom 07. Dezember 2010 im Verfahren 3 V 1642/10 entgegen gestanden habe.

38

Damit habe der Auszahlung der Umsatzsteuerguthaben an den Insolvenzverwalter über das Vermögen der E GmbH die grundsätzliche Möglichkeit einer neuerlichen Aufrechnung nicht entgegen gestanden.

39

Obwohl der Beklagte sich eine neuerliche Haftungsinanspruchnahme im Rahmen des geänderten Abrechnungsbescheids vom 18. Februar 2011 vorbehalten habe, sie die Änderung des Abrechnungsbescheids vom 10. Juni 2009 ermessensgerecht. Ohne den Widerrufsvorbehalt sei die Anmeldung zur Insolvenztabelle nicht möglich gewesen, weshalb er ihn zur Wahrung seiner gesetzlichen Verpflichtung, Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nach Möglichkeit vollständig und ohne Verzug einzuziehen, haben aufnehmen müssen. Dass ein solcher Widerrufsvorbehalt nicht hinsichtlich der Abrechnung über die Umsatzsteuer für 2005 angebracht worden sei, bilde einen Schreibfehler, der nach § 129 AO berichtigt werden könne.

40

Der Beklagte habe von den Widerrufsvorbehalten Gebrauch gemacht und die Haftungsansprüche zur Tabelle angemeldet. Die Anmeldung diene der Sicherung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Aus ihr könne nicht geschlossen werden, dass der Beklagte bei ihr auch nur von einem teilweisen Ausfall der Steuerforderungen gegenüber dem Kläger ausgegangen sei. Die Anmeldung zur Tabelle wirke zugunsten des Klägers. Sollte sich aus dem Insolvenzverfahren eine Quote oder gar eine vollständige Erfüllung der angemeldeten Forderungen ergeben, so gingen die Insolvenzforderungen des Beklagten auf den Kläger über. Sofern die angemeldeten Forderungen bei Abschluss des Insolvenzverfahrens in irgendeiner Weise bedient würden, wären die betreffenden Zahlungen des Insolvenzverwalters an den Kläger ganz oder teilweise auszuzahlen, soweit der Kläger die Umsatzsteuernachzahlungen zwischenzeitlich an den Beklagten entrichtet habe, oder aber den dazu offenen Rückständen des Klägers gutzuschreiben.

41

Der im Rahmen einer Ermessensentscheidung zu berücksichtigende Vertrauensschutz sei bereits in den gesetzlichen Regelungen enthalten. Darüber hinausgehende Gesichtspunkte seien nur zu beachten, wenn der kraft Gesetzes zustehende Vertrauensschutz nicht ausreichend erscheine. Es sei die Besonderheit zu berücksichtigen, dass sich die Möglichkeit der Änderung des Abrechnungsbescheids nach § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO nicht wie im Normalfall durch den Erlass und die spätere Aufhebung eines Haftungsbescheids gegenüber dem potentiellen Haftungsschuldner ergeben habe. Gründe für einen demgegenüber höheren Vertrauensschutz seien jedoch nicht ersichtlich.

42

Der Widerruf des Abrechnungsbescheids sei durch das öffentliche Interesse an einer zutreffenden Besteuerung des Klägers geboten. Um jenes Interesse zu bejahen, bedürfe es keiner schwerwiegenden Belange der Allgemeinheit. Der Abrechnungsbescheid ziehe erkennbar für das Erhebungsverfahren rechtliche Folgerungen aus einer bestimmten ihm zugrunde liegenden Steuerfestsetzung. Der Begünstigte müsse damit rechnen, dass ein solcher Verwaltungsakt geänderten Entscheidungen angepasst werde, so dass sein Vertrauen in den Bestand des ursprünglichen Abrechnungsbescheids grundsätzlich das öffentliche Änderungsinteresse, das wie im Streitfall auch ein lediglich fiskalisches sein könne, nicht überwiege.

43

Es sei ermessensgerecht, dass der Bescheid vom 08. April 2011 vollständig die im vorangegangenen Bescheid ausgewiesene Aufrechnung mit dem Haftungsanspruch der E GmbH unberücksichtigt gelassen habe. Es bestehe keine Notwendigkeit, mit der Änderung des Abrechnungsbescheids vom 10. Juni 2009 zu warten, bis die Ergebnisse des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der E GmbH feststünden. Das gelte selbst für den Fall, dass noch eine Quote oder gar vollständige Erfüllung der Haftungsforderung zu erwarten sei.

44

Beim angefochtenen Abrechnungsbescheid handele es sich um einen zum Erhebungsverfahren gehörenden Verwaltungsakt, weshalb Gründe, die das Finanzamt im Erhebungsverfahren zu Billigkeitsmaßnahmen (z.B. Vollstreckungsaufschub, Stundung oder Erlass) berechtigten, im Rahmen der Ermessensentscheidung zur Änderung eines Abrechnungsbescheids nicht unberücksichtigt bleiben könnten.

45

Sachliche Unbilligkeitsgründe seien nicht ersichtlich.

46

Der Kläger habe im Verfahren vor dem Senat mit dem Aktenzeichen 3 V 562/11 vorgetragen, ihm stehe zum Lebensunterhalt lediglich ein monatlicher Betrag von 78,68 € zur Verfügung, eine Vollstreckung in sein weiteres Vermögen werde zu keiner Beitreibung der Nachzahlungsbeträge führen. Angesichts dessen könne eine Insolvenz des Klägers nur durch einen Steuererlass in entsprechender Höhe abgewendet werden. Der Kläger habe angegeben, dass die sonstigen Kosten seines Lebensunterhalts von seiner Frau abgedeckt würden. Ein Erlass von Steuerschulden sei nicht zu gewähren, wenn die Bestreitung des notwendigen Lebensunterhalts des Steuerpflichtigen unter Berücksichtigung der Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Ehegatten nicht gefährdet sei.

47

Auch hinsichtlich der Frage, ob der Widerruf des Abrechnungsbescheids womöglich dazu führe, dass der Kläger seine Erwerbstätigkeit nicht fortsetzen könne, komme ein Absehen vom Widerruf aus Billigkeitsgründen nicht in Betracht. Der Betrag, der dem Kläger zum Bestreiten seines Lebensunterhalts zur Verfügung stehe, liege weit unterhalb der Pfändungsgrenze. Selbst ein vollständiges Absehen vom Widerruf des Abrechnungsbescheids vom 10. Juni 2009 verbessere die wirtschaftliche Lage des Klägers nicht.

48

Der Kläger trägt vor, bei Erlass von Abrechnungsbescheiden treffe die Finanzbehörde eine besondere Sorgfaltspflicht, da sie nur bei Streitigkeiten über Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ergingen. Jene Sorgfaltspflicht sei durch den Umstand, dass auch die E GmbH (so der Vortrag) einen Abrechnungsbescheid beantragt habe. die Aufrechnung gegenüber der E GmbH (so der Vortrag) habe genau geprüft werden müssen.

49

Da die Umbuchung der Umsatzsteuer auf das Steuerkonto des Klägers bereits am 11. März 2009, die Haftungsinanspruchnahme der E GmbH hingegen erst am 23. März 2009 erfolgt sei, habe die Schuld des Klägers bereits bei der Aufrechnungserklärung gegenüber der E GmbH nicht mehr bestanden. Daher hätten sich durch die Rücknahme der Haftungsinanspruchnahme keine geänderten Verhältnisse ergeben.

50

Es sei nicht etwa ein Haftungsbescheid gegenüber der E GmbH geändert worden. Vielmehr seien die „Aufrechnungen der Erstattungen rückgängig gemacht“ worden. Es stelle sich die Frage, ob die Rücknahme der Haftungsinanspruchnahme auch deswegen notwendig gewesen sei, weil formelle Fehler seitens des Finanzamts vorgelegen hätten.

51

Nach Erlass des ursprünglichen Abrechnungsbescheids seien keinerlei Verwaltungsmaßnahmen mit Außenwirkung gegenüber dem Kläger getroffen worden.

52

Der ursprüngliche Abrechnungsbescheid sei bindend. Umbuchungen vom Steuerkonto der E GmbH auf dasjenige des Klägers bildeten verwaltungsinterne Maßnahmen, die im „Steuerrechtsverhältnis“ keine Wirkung zeigten. Die Aufhebung der Haftungsinanspruchnahme wirke gegenüber dem Kläger nicht.

53

Die Rechtswidrigkeit des ursprünglichen Abrechnungsbescheids sei dem Kläger nicht bekannt gewesen.

54

Der Beklagte habe weder einen Haftungsbescheid noch einen Bescheid nach § 251 Abs. 3 AO aufgehoben, solche Bescheide seien nicht ergangen.

55

Der Kläger beantragt, den Abrechnungsbescheid über Umsatzsteuer für 2004 und 2005 vom 08. April 2011, die zu diesem ergangene Einspruchsentscheidung vom 23. September 2011 sowie den Abrechnungsbescheid über Umsatzsteuer für 2004 und 2005 vom 08. Februar 2011 aufzuheben.

56

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

57

Er verweist auf die Einspruchsentscheidung und führt aus, sollte die Klage Erfolg haben, ergebe sich eine gewissermaßen paradoxe Rechtslage. Dann nämlich könne der Fiskus allein auf Grund des Umstands, dass durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der E GmbH ein Erlass eines Haftungsbescheids jener oder dem Insolvenzverwalter gegenüber ausgeschlossen sei, weder seine Hauptforderung noch die im Rahmen der unechten Gesamtschuldnerschaft bestehende Haftungsforderung realisieren.

Entscheidungsgründe

58

A Das Verfahren ist nicht bis zum Abschluss des unter dem Aktenzeichen 3 K 777/10 geführten anhängigen Klageverfahrens gegen die dem Abrechnungsbescheid zu Grunde liegenden Steuerbescheide auszusetzen.

59

I. Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sind die dem Steuerschuldner bekannt gegebenen Steuerbescheide, mit denen die Steuer wirksam festgesetzt worden ist (§ 155 Abs. 1 Satz 1und § 218 Abs. 1 Satz 1 AO). Für die Frage im Rahmen eines Abrechnungsbescheids (§ 218 Abs. 2 Satz 1 AO), ob und in welcher Höhe eine Steuerschuld besteht, kommt es nicht darauf an, ob der zu Grunde liegende Steuerbescheid unanfechtbar ist, weshalb das Klageverfahren, das ihn zum Gegenstand hat, gegenüber dem Klageverfahren, das den Abrechnungsbescheid zum Gegenstand hat nicht vorgreiflich i.S.d. § 74 FGO ist (BFH-Beschluss vom 04. November 2008 VII B 20/08, nachgewiesen bei juris).

60

II. Zudem steht der Abrechnungsbescheid insofern (gleichsam stillschweigend) unter einer clausula rebus sic stantibus (Gersch in Klein, AO, 11. Aufl. 2012, § 218, Rz 2), die in den im Streitfall zu erörternden Änderungsvorschriften der AO ihre spezielle Ausprägung gefunden hat.

61

B Der Bescheid vom 08. Februar 2012 ist gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden.

62

I. Dass in ihm andere Ermessenserwägungen enthalten sind als im Bescheid vom 08. April 2011 und er ausdrücklich den früheren Bescheid ändert, macht ihn zu einem Verwaltungsakt.

63

II. Abgerechnet wird auch im neuerlichen Verwaltungsakt auf denselben Stichtag, nämlich den 08. April 2011.

64

C Die zulässige Klage ist begründet.

65

Der Abrechnungsbescheid über Umsatzsteuer für 2004 und 2005 vom 08. April 2011, die zu diesem ergangene Einspruchsentscheidung vom 23. September 2011 sowie der Abrechnungsbescheid über Umsatzsteuer für 2004 und 2005 vom 08. Februar 2011 sind aufzuheben, weil der Kläger durch sie in seinen Rechten verletzt ist. Denn der Beklagte hat jedenfalls sein Ermessen beim Widerruf des Abrechnungsbescheids vom 10. Juni 2009 fehlerhaft ausgeübt.

66

I. Wird ein Abrechnungsbescheid wie derjenige vom 10. Juni 2009 nach Rücknahme des Einspruchs formell bestandskräftig, so ist er hinsichtlich der in ihm getroffenen Feststellungen für das künftige Steuerschuldverhältnis verbindlich (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 1987 VII B 137/87, BStBl II 1988, 43).

67

II. Seine Änderung richtet sich ausschließlich nach §§ 129 bis 131 AO (Alber in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 206. Lfg. März 2010, § 218, Rz 123, Intemann in Pahlke/König, AO, 2. Aufl. 2009, § 218, Rz 45, Kruse in Tipke/Kruse, AO, 116. Lfg. Juli 2008, § 218, Rz 31; vgl. Gersch in Klein, AO, 11. Aufl. 2012, § 218, Rz 10a).

68

1. Der Abrechnungsbescheid vom 10. Juni 2009 ist weder offensichtlich unrichtig i.S.d. § 129 AO noch nichtig, mag er auch rechtswidrig sein. Aus der Sicht des Adressaten enthält er die Feststellung, dass die festgesetzten Steueransprüche erloschen seien.

69

2. Einer etwaigen Rücknahme dieses Abrechnungsbescheids steht § 130 Abs. 2 AO entgegen, denn durch die Feststellung, seine festgesetzten Steuerschulden seien erloschen, wurde ein rechtlich erheblicher Vorteil des Klägers begründet. Dieser begünstigende Verwaltungsakt dürfte nur unter den Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 AO zurückgenommen werden. Dafür, dass dem Kläger die Rechtswidrigkeit des Abrechnungsbescheids bekannt oder aber infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war (§ 130 Abs. 2 Nr. 4 AO), gibt es im Streitfall keine Anhaltspunkte.

70

3. Es kann dahin stehen, ob, wenn die Voraussetzungen des Widerrufs eines rechtmäßigen Verwaltungsakts vorliegen, ein rechtswidriger Verwaltungsakt erst recht zurückgenommen werden kann (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 197. Lfg. März 2008, § 131, Rz 8; a.A. Schmieszek in Beermann/Gosch, AO, 38. Erg.-Lfg. Oktober 2002, § 218, Rz 24.3, Änderung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen nur nach § 130 Abs. 2 AO).

71

a) § 131 Abs. 1 AO kommt nicht zur (entsprechenden) Anwendung, weil die Feststellung des Erlöschens einer gegen den Abgabeschuldner gerichteten Forderung stets begünstigend wirkt.

72

b) Es kann dahinstehen, ob einer der Tatbestände des analog angewendeten § 131 Abs. 2 Satz 1 AO erfüllt war.

73

c) Denn der Beklagte hat sein ggf. in entsprechender Anwendung von § 131 Abs. 2 Satz 1 AO eingeräumtes Ermessen fehlerhaft betätigt, wodurch der Kläger in seinen Rechten verletzt ist. (Das Finanzgericht prüft gemäß § 102 Satz 1 FGO u.a. auch, ob die Finanzbehörde vom ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat.)

74

aa) Der Widerruf eines begünstigenden Verwaltungsakts bildet eine Ermessensentscheidung (von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, 84. Erg.-Lfg. August 2010, § 131, Rz 23; Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 197. Lfg. März 2008, § 131, Rz 47, 49 und 61; Kruse in Tipke/Kruse, AO, 113. Lfg. Juli 2007, § 131, Rz 28; Frotscher in Schwarz, AO, 126. Lfg. November 2007, § 131, Rz 10).

75

bb) Die Finanzbehörde muss Ermessenserwägungen anstellen und die für und gegen den Widerruf sprechenden einzelnen Aspekte umfassend berücksichtigen und gegeneinander abwägen (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 197. Lfg. März 2008, § 131, Rz 61).

76

(1) Gemäß § 126 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 2 AO kann die die Ausübung des Ermessens umfassende erforderliche Begründung eines Verwaltungsakts bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz im finanzgerichtlichen Verfahren nachgeholt werden. Gemäß § 102 Satz 2 FGO hingegen kann die Finanzbehörde ihre Ermessenserwägungen lediglich bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz im finanzgerichtlichen Verfahren ergänzen. Im Streitfall hat der Beklagte die Ermessenserwägungen jedoch ohnehin bereits im Verwaltungsverfahren in der Form des Einspruchsverfahrens vorgenommen und seinen Ermessensfehler auch im finanzgerichtlichen Verfahren nicht behoben.

77

(2) Im Streitfall ist der Kläger in seinem subjektiven Recht auf fehlerfreie Ermessensausübung verletzt. Denn der Beklagte hat seinen Ermessenserwägungen einen, wenn nicht teilweise unzutreffenden, so zumindest unvollständigen Sachverhalt zugrunde gelegt.

78

(a) Der Beklagte hat sich nicht mit der Frage auseinandergesetzt, ob die (seiner Ansicht nach rechtswidrige) Aufrechnungserklärung gegenüber dem Insolvenzverwalter über das Vermögen der E GmbH zu einem Erlöschen der Gesamtschuld von Kläger und E GmbH geführt habe.

79

(b) Der Beklagte hat sich auch nicht mit der anschließenden Frage befasst, welche Wirkung der an den Insolvenzverwalter über das Vermögen der E GmbH gerichtete Abrechnungsbescheid auf die Wirksamkeit der Aufrechnungserklärung und damit das etwaige bereits zuvor eingetretene Erlöschen der Umsatzsteuerschulden des Klägers habe.

80

(c) Der Beklagte hat seiner Einspruchsentscheidung die unzutreffende Annahme zugrunde gelegt, er habe mit Haftungsansprüchen gegen Steuererstattungsansprüche der E GmbH nur im Zeitpunkt des Erlasses der Steuerberechnungen vom 23. März 2009 aufrechnen können (so in der Einspruchsentscheidung vom 23. September 2011 ausgeführt auf Seite 10 unten / Seite 11 oben).

81

(d) Bei Erlass der Einspruchsentscheidung, dem für die Beurteilung der Ermessensentscheidung maßgeblichen Zeitpunkt, bestand freilich keine Aufrechnungslage mehr, weil der Beklagte die (etwaigen) Steuererstattungsansprüche nebst den Zinsansprüchen bereits durch Zahlung befriedigt hatte. Dennoch hätte der Beklagte im Rahmen der Betätigung seines Ermessens zumindest berücksichtigen müssen, dass er sich die Möglichkeit aufzurechnen selbst erstmals durch die Auszahlung des von ihm angenommenen Steuerguthabens, mithin nach Erlass der ursprünglichen den Kläger begünstigenden Abrechnungsbescheide genommen hatte.

82

(e) Wollte man im Erlass des jüngeren Abrechnungsbescheids gegenüber dem Insolvenzverwalter eine Entsprechung zur Aufhebung eines Haftungsbescheids gegenüber der Insolvenzschuldnerin sehe und diese als nachträglich eingetretene Tatsache i.S.d. § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO würdigen, so hätte der Beklagte berücksichtigen müssen, dass er diese Tatsache selbst gesetzt hatte, zumindest hätte er bei der Betätigung seines Ermessens berücksichtigen müssen, dass er, anstatt einen Abrechnungsbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter zu erlassen (und an diesen zu leisten), auch zunächst einmal die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Klägers hätte betreiben oder sich der Aussichtlosigkeit der Vollstreckung hätte vergewissern können.

83

Hierbei ist zu beachten, dass, das Insolvenzverfahren hinweg gedacht, im Falle der Anfechtung eines Haftungsbescheids durch die E GmbH, dieser, selbst wenn er rechtswidrig gewesen wäre, nicht nichtig und damit wirksam gewesen wäre, so dass die Aufrechnungslage bestanden hätte und der Beklagte ohne Änderung des Haftungsbescheid im Abrechnungsbescheid gegenüber der E GmbH das Erlöschen ihres Anspruchs hätte feststellen müssen.

84

(f) Desweiteren hätte es – womöglich – Ausführungen dazu bedurft, welche Quote im Insolvenzverfahren zu erwarten sei und ob und ggf. in welchem Umfang aufgrund dieser Quote von einem Widerruf des begünstigenden Abrechnungsbescheids gegenüber dem Kläger abgesehen werden könne.

85

II. Folgende Gesichtspunkte können aus o.g. Gründen dahinstehen:

86

1. Es kann dahinstehen, ob der Beklagte fälschlicherweise Steuerberechnungen gewählt hat oder er nicht konsequenterweise dem Insolvenzverwalter über das Vermögen der E GmbH die Umsatzsteuer für 2004 per Steuerbescheid herabsetzen und 2005 auf 0,- € hätte festsetzen, richtigerweise jedoch aufgrund der Annahme, die Insolvenzschuldnerin sei in 2005 durchweg Organgesellschaft gewesen, den Umsatzsteuerbescheid für 2005 dem Insolvenzverwalter gegenüber hätte aufheben müssen.

87

2. Es kann auch dahinstehen, ob der Beklagte noch bis zur Begleichung der von ihm angenommenen Erstattungsansprüche gegenüber dem Insolvenzverwalter die Möglichkeit hatte, mit seinen Haftungsansprüchen gegen die Ansprüche der E GmbH aufzurechnen.

88

a) Der Beklagte konnte i.S.v. § 226 Abs. 1 AO i.V.m. § 387 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) fordern, dass der Insolvenzverwalter auf die Haftungsansprüche nach § 73 Satz 1 AO, sollten sie bestanden haben, leistete und die ihm seiner Auffassung nach obliegende Leistung auf die Umsatzsteuererstattungsansprüche bewirken. Dass diese Erstattungsansprüche bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufschiebend bedingt waren, berührte die Aufrechnungslage nicht.

89

b) Auch die Insolvenzordnung (InsO) stand einer Aufrechnung nicht entgegen. Gemäß § 94 Alt 1 InsO bestand die Berechtigung des Beklagten zur Aufrechnung fort. Zwar ist nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger wie der Beklagte erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Masse schuldig geworden ist wie im Streitfall ggf. die Steuererstattungsansprüche; nach § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO ist dies jedoch unschädlich, wenn die Schuld wie im Streitfall bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufschiebend bedingt war.

90

aa) Es ist unerheblich, dass die Umsatzsteuerfestsetzungen gegenüber der E GmbH womöglich von den Steuerberechnungen, die der Beklagte in der Einspruchsentscheidung erwähnt, unberührt geblieben sind. Denn das Finanzamt kann die auf einen wirksamen Steuerbescheid gezahlte Steuer dem Steuerpflichtigen erstatten, auch wenn die Steuerfestsetzung noch nicht aufgehoben oder durch eine neuerliche reduziert worden ist, obwohl der Anspruch des Steuerpflichtigen auf eine solche Zahlung erst mit der Aufhebung rsp. Herabsetzung der Festsetzung entsteht. Grund hierfür ist, dass das insolvenzrechtliche Entstehen des Steuererstattungsanspruchs unabhängig von seiner Festsetzung in einem Erstattungsbescheid ist. Er ist sogar dann erfüllbar, wenn seinem steuerrechtlichen Entstehen eine als Rechtsgrund der zu erstattenden Leistung wirkende (materiell rechtswidrige) Steuerfestsetzung entgegensteht. Denn ein solcher Erstattungsanspruch ist einer die Anwendung des § 387 BGB rechtfertigenden Weise existent und erfüllbar, wenn er i.S.d. § 38 AO entstanden ist, d.h. der Tatbestand verwirklich ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, was auch für einen Steuererstattungsanspruch i.S.d. § 37 Abs. 2 AO gilt. Es reicht daher aus, wenn der Sachverhalt erfüllt ist, der zur Entstehung des Steuererstattungsanspruchs führt (BFH-Urteil vom 10. Mai 2007 VII R 18/05, BStBl II 2007, 914), wofür im Streitfall die Organschaft in Betracht kommt, die die Unternehmer und damit Steuerschuldnereigenschaft der Organgesellschaft entfallen lässt.

91

bb) Es trifft nicht zu, dass, wie vom Beklagte in der Einspruchsentscheidung dargelegt, er angesichts des bereits eröffneten Insolvenzverfahrens seine ihm (nach seiner Auffassung) aus § 73 Satz 1 AO erwachsenden Haftungsansprüche nur noch durch Anmeldung zur Insolvenztabelle hätte geltend machen können. Bis zu seiner Leistung auf die Steuererstattungsansprüche der E GmbH hätte der Beklagte mit seinen Forderungen aus § 73 Satz 1 AO gegen diese aufrechnen können.

92

(1) Ist ein Insolvenzgläubiger zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens kraft Gesetzes zur Aufrechnung berechtigt, so wird dieses Recht durch das Verfahren nicht berührt (§ 94 Alt. 1 InsO). Das Finanzamt kann in einem Insolvenzverfahren mit Haftungsforderungen aufrechnen, die vor der Eröffnung des Verfahrens entstanden sind, ohne dass es des vorherigen Erlasses eines Haftungsbescheides, der Feststellung der Haftungsforderung oder ihrer Anmeldung zur Tabelle bedürfte (BFH-Urteil vom 10. Mai 2007 VII R 18/05, BStBl II 2007, 914 – Fortführung des Urteils vom 04. Mai 2004 VII R 45/03, BFHE 205, 409, BStBl II 2004, 815). Denn die Haftungsforderungen nach § 73 Satz 1 AO werden mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens fällig, so dass das Finanzamt deren Befriedigung fordern kann, ohne weitere Maßnahmen treffen zu müssen. Die Fälligkeit tritt freilich, soweit sie für die Aufrechnung erheblich ist, nicht nach dem durch § 95 Abs. 1 Satz 2 InsO ausgeschlossenen § 41 Abs. 1 InsO ein. Nicht anders als bei Steueransprüchen ist das Finanzamt bei Haftungsansprüchen von der Verfahrenseröffnung an gehindert, seinen Anspruch gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Verwaltungsakt (Bescheid) festzusetzen. Das hat Folgen (auch) für die Fälligkeit eines solchen Anspruches im Insolvenzverfahren. Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, zu denen nach § 37 Abs. 1 AO auch ein Haftungsanspruch gehört, werden nämlich nach § 220 Abs. 2 Satz 2 AO zwar erst mit der Bekanntgabe ihrer Festsetzung fällig, wenn sich der Anspruch aus der Festsetzung ergibt, d.h. wenn er einer Festsetzung i.S.d. § 218 Abs. 1 AO bedarf, wie es bei Haftungsansprüchen gemäß § 191 Abs. 1 AO an sich der Fall ist. Aus denselben Gründen wie bei Steuern kann diese Vorschrift jedoch bei Haftungsansprüchen von dem Zeitpunkt an nicht angewandt werden, in dem das Insolvenzrecht den Erlass eines solchen Bescheides ausschließt; es greift dann die Grundregel des § 220 Abs. 2 Satz 1 AO ein, wonach Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis mit ihrer Entstehung fällig werden. § 220 Abs. 2 Satz 2 AO ist nicht etwa sinngemäß dahin gehend auszulegen, dass die Fälligkeit generell erst mit Titulierung der Forderung des Finanzamts (durch widerspruchslose Feststellung zur Tabelle § 178 Abs. 1 InsO oder durch Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO) einträte. Die Vorschrift anders als oben beschrieben zu verstehen, besteht um so weniger Anlass, als auch die anderen Insolvenzgläubiger selbstredend nicht nur oder erst dann aufrechnen können, wenn ihre Forderungen gegen den Gemeinschuldner tituliert sind, und kein Grund ersichtlich ist, das Finanzamt schlechter zu stellen: Die Insolvenzordnung will die Rechtsstellung eines Gläubigers des Gemeinschuldners in Ansehung einer dem Gläubiger vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens möglichen Aufrechnung erhalten und nicht verschlechtern. Der aufrechnungswillige Gläubiger muss den Eintritt der Fälligkeit seiner Forderung abwarten. Soweit er die Fälligkeit durch eine Rechtshandlung begründen muss, wird er daran nach bürgerlichem Recht nicht durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens gehindert. Das wäre bei öffentlich-rechtlichen Forderungen anders, wenn ihre Fälligkeit ihre Festsetzung in einem Verwaltungsakt voraussetzen würde, zumal die Insolvenzordnung die Finanzbehörde am Erlass eines solchen Verwaltungsakts hindert (BFH-Urteil vom 04. Mai 2004 VII R 45/03, BStBl II 2004, 815). Dass eine Haftungsinanspruchnahme nach § 191 Abs. 1 AO eine Ermessensentscheidung erfordert, ändert hier nichts. Denn die Ermessensausübung einer Behörde setzt nicht notwendigerweise den Erlass eines Verwaltungsaktes voraus; Ermessen kann auch anderweit zum Ausdruck gebracht werden, z.B. durch schlichtes Verwaltungshandeln wie das Geltendmachen einer Haftungsforderung in einem Insolvenzverfahren. Keine Vorschrift verlangt auch, dass sich die für eine Haftungsinanspruchnahme erforderliche Ermessensausübung sich in der (rechtzeitigen) Anmeldung der Haftungsforderung zur Tabelle niederschlägt, so dass auch nicht angenommen werden kann, eine Haftungsforderung werde erst mit der Anmeldung zur Tabelle fällig. Sie wird es vielmehr bereits mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, sofern in diesem Zeitpunkt der Haftungsanspruch besteht (BFH-Urteil vom 10. Mai 2007 VII R 18/05, BStBl II 2007, 914).

93

(2) Allerdings bestimmt § 219 Satz 1 AO, dass ein Haftungsschuldner, wenn nichts anderes bestimmt ist, nur auf Zahlung in Anspruch genommen werden darf, soweit die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Der Haftungsbescheid selbst hingegen kann anders als ein mit ihm verbundenes (§ 254 Abs. 1 Satz 2 AO) Leistungsgebot (§ 254 Abs. 1 Satz 1 AO) ergehen, ohne dass diese Voraussetzungen erfüllt sein müssten (Kruse in Tipke/Kruse, AO, 106. Lfg. Juli 2008, § 219, Rz 1). Die Aufrechnung bildet freilich keine „Inanspruchnahme auf Zahlung“ i.S.d. § 219 Satz 1 AO, denn mit letzterer wird der Haftungsschuldner verpflichtet, einen genau bezeichneten Geldbetrag zu zahlen, während mit der Aufrechnung die Inhaftungnahme durch den Haftungsbescheid unmittelbar vollzogen wird. Die Aufrechnung ist somit auch dann zulässig, wenn der Tatbestand des § 219 Satz 1 AO nicht erfüllt ist (vgl. Alber in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 214. Lfg. August 2011, § 219, Rz 11).

94

(3) § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO stand der Aufrechnung nicht entgegen. Denn der Beklagte ist steuerrechtlich zwar, wenn überhaupt, erst mit der Bekanntgabe der Steuerberechnungen und somit erst nach Verfahrenseröffnung etwas "schuldig" geworden; der Steuererstattungsanspruch ist jedoch bereits zuvor aufschiebend bedingt durch die Aufhebung ihm entgegenstehender Umsatzsteuerfestsetzungen im insolvenzrechtlichen Sinne entstanden, so dass zugunsten der Finanzbehörde § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO eingreift (BFH-Urteil vom 10. Mai 2007 VII R 18/05, BStBl II 2007, 914), der die Aufrechnung bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch aufschiebend bedingter Forderungen nach Bedingungseintritt erlaubt.

95

Auch eine im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch aufschiebend bedingte (hier: durch die Aufhebung rsp. Herabsetzung der nach Auffassung des Beklagten rechtswidrigen Umsatzsteuerfestsetzungen) Forderung ist in dem hier maßgeblichen, eine Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ausschließenden (insolvenzrechtlichen) Sinne entstanden (BFH-Urteil vom 20. Juli 2004 VII R 28/03, BStBl II 2005, 10). Ein Vermögensanspruch ist dem Rechtsgedanken des § 38 InsO entsprechend begründet, wenn die Forderung „ihrem Kern nach“ bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist, wenn nämlich der zur Entstehung des Anspruchs führende zivilrechtliche Sachverhalt wie im Streitfall bereits verwirklich ist (BFH-Urteil vom 23. Februar 2011 I R 20/10, BStBl II 2011, 822).

96

(4) Die Aufrechnung war dem Beklagten schließlich auch nicht durch § 95 Abs. 1 Satz 3 InsO verboten. Nach dieser Vorschrift darf zwar nicht aufgerechnet werden, wenn die Forderung, gegen die aufgerechnet werden soll, unbedingt und fällig wird, bevor die Aufrechnung erfolgen kann, d.h. wenn die Hauptforderung des Gemeinschuldners vor der Gegenforderung des Insolvenzgläubigers fällig wird (BFH-Urteil vom 20. Juli 2004 VII R 28/03, BStBl II 2005, 10). Die Erstattungsforderung der Gemeinschuldnerin, ist indes nicht vor diesem Zeitpunkt fällig geworden. Denn die Erstattungsansprüche der Gemeinschuldnerin wären erst mit der Aufhebung der gegen sie ergangenen Umsatzsteuerfestsetzung für 2005 (BFH-Urteil vom 10. Mai 2007 VII R 18/05, BStBl II 2007, 914; vgl. BFH-Urteil vom 23. August 2001 VII R 94/99, BFHE 196, 18, BStBl II 2002, 330) rsp. der Herabsetzung der Umsatzsteuer für 2004 in einem geänderten Umsatzsteuerbescheid entstanden. Sie könnten somit allenfalls erst mit der Bekanntgabe der Steuerberechnungen (nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens) entstanden sein. Bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens hatten die Steuerzahlungen der Gemeinschuldnerin einen Rechtsgrund in deren Steueranmeldungen bzw. in gegen sie erlassenen Umsatzsteuerbescheiden und so lange, also auch im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, bestand ein Erstattungsanspruch der Gemeinschuldnerin gemäß § 37 Abs. 2 AO noch nicht. Soweit sich der Erstattungsanspruch, wie es der Fall zu sein scheint, angesichts fortbestehender – durch bloße Steuerberechnungen nicht modifizierter – Umsatzsteuerfestsetzungen allein aus dem wohl formell bestandskräftigen Abrechnungsbescheid vom 18. Februar 2011 ergibt, ist er ebenfalls nicht vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden und folglich auch nicht früher fällig geworden, als mit der Haftungsforderung aufgerechnet werden konnte. Die Aufrechnung konnte, obwohl kein Haftungsbescheid ergangen war, erfolgen, seit es eines solchen Bescheides nicht mehr bedurfte, weil ein Insolvenzverfahren eröffnet worden war; die Erstattungsansprüche aber sind, wenn überhaupt, dann erst während dieses Verfahrens entstanden.

97

(5) Die dem Insolvenzverwalter über das Vermögen der E GmbH gegenüber ergangenen Abrechnungsbescheide standen einer Aufrechnung mit den Haftungsansprüchen auch deshalb nicht entgegen, weil sie eine Regelung lediglich hinsichtlich der Umsatzsteuererstattungsansprüche der Gemeinschuldnerin, nicht jedoch hinsichtlich der Haftungsschulden trafen.

98

C Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

99

D Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 150 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709 Satz 1 , 711 Satz 1 ZPO.

100

E Die Revision ist zuzulassen. Die Frage, ob die Finanzbehörde, will sie einen begünstigenden Abrechnungsbescheid nach § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO widerrufen, im Rahmen der Betätigung ihres Ermessens zumindest berücksichtigen muss, dass sie sich die Möglichkeit, mit derjenigen Forderung aufzurechnen, über die sie in begünstigender Wiese gegenüber dem Schuldner abgerechnet hat, selbst nach Erlass des begünstigenden Abrechnungsbescheids selbst genommen hat, ist von grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und bislang nicht höchstrichterlich geklärt. Eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs ist zur Fortbildung des Rechts erforderlich (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).