Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-11-19, Aktenzeichen 1 K 3220/12

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob und in welcher Höhe sich Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Abs. 1 Einkommensteuergesetz -EStG- und Hinzurechnungsbeträge i.S.d. § 7g Abs. 2 S. 1 EStG auf die Verluste bei beschränkter Haftung nach § 15a EStG auswirken.

2

b B -b B- (Beigeladener zu 1.) und c C-B -c C-B- (Beigeladene zu 2.) sind Gesellschafter / Kommanditisten der zum 1. Januar 2009 durch die Einbringung von zwei Einzelunternehmen gegründeten Klägerin, einer Kommanditgesellschaft -KG-. bB hat eine Einlage in Höhe von 37.500 EUR und c C-B von 12.500 EUR zu leisten. Komplementärin ist die am 19. Dezember 2008 errichtete A Beteiligungs GmbH -A-GmbH-, deren Gesellschafter und Geschäftsführer sind bB und c C-B. Die A-GmbH erhält für die Übernahme der Haftung vorab eine Vergütung von drei Prozent ihres Stammkapitals - auch im Falle eines Verlusts. Wegen der Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag der Klägerin vom 16. März 2009 Bezug genommen (Vertragsakten, S. 20 ff.).

3

Die Klägerin erklärte in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2010 Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 106.165,93 EUR. Sie berücksichtigte, dass der im Veranlagungszeitraum -VZ- 2009 gebildete Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 100.000 EUR gemäß § 7g Abs. 2 EStG hinzuzurechnen und der im Streitjahr neu gebildete Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 20.260 EStG gemäß § 7g Abs. 1 EStG zu kürzen ist. Hierbei ging sie vom Jahresfehlbetrag lt. Steuerbilanz zum 31. Oktober 2010 von -282.318,34 EUR aus, addierte zu diesem Beträge für Geschenke, nicht abzugsfähige Bewirtungskosten, Gewerbesteuer, Zinsabschlagsteuer, Solidaritätszuschlag zur Zinsabschlagsteuer und den Investitionsabzugsbetrag von 100.000 EUR hinzu und zog dann den Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 20.260 EUR ab. Das Ergebnis bezeichnete die Klägerin als Zwischensumme in Höhe von -191.361,45 EUR. Sie addierte sodann die Tätigkeitsvergütung von bB und c C-B, Zinsen Kapitalkonto II c C-B, Haftungsentschädigung A-GmbH, Zinsertrag Verrechnungskonto GmbH, Gewinn Ergänzungsbilanz b B, Gewinn Ergänzungsbilanz c C-B und den Gewinn Sonderbilanz bB hinzu und zog Zinsen Kapitalkonto II bB ab. Sodann rechnete sie Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG hinzu. Den Gewinn von 106.165,93 EUR verteilte sie sodann auf die Gesellschafter. Der Komplementärin, der A-GmbH, rechnete sie einen Anteil in Höhe von 1.464,84 EUR, dem Gesellschafter bB in Höhe von 102.503,14 EUR und der Gesellschafterin c C-B in Höhe von 2.197,95 EUR zu.

4

Die Klägerin hat im Streitjahr das Wirtschaftsgut, für das der Investitionsabzugsbetrag im VZ 2009 in Höhe von 100.000 EUR gebildet worden war, angeschafft. In ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2010 nahm sie nach ihrem Kontennachweis zur Gewinn- und Verlustrechnung beim Konto 6243 in EUR eine „Kürzung AHK § 7g Abs. 2 EStG n.F. 100.000,00“ vor. Im Verzeichnis „Entwicklung des Anlagevermögens“ Konto 0440 „Maschinen“ wies sie die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, die Abschreibung und die „100.000,00“ EUR aus. Wegen der Einzelheiten wird auf den in den Bilanzakten befindlichen Jahresabschluss zum 31. Dezember 2010 Bezug genommen.

5

Der Beklagte -Bekl- wich von der eingereichten Erklärung mit Bescheid vom 16. Februar 2012 ab. Er rechnete dem Gesellschafter bB einen Gewinnanteil von 144.974,85 EUR und der Gesellschafterin c C-B einen solchen von 34.426,61 EUR zu. Ferner stellte er einen verrechenbaren Verlust nach § 15a EStG für die Gesellschafter fest und zwar für bB in Höhe von 42.471,71 EUR und einen für c C-B in Höhe von 32.228,66 EUR. Seiner Ansicht nach haben der außerbilanziell zu berücksichtigende Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG sowie der Hinzurechnungsbetrag nach § 7g Abs. 2 EStG keine Auswirkung auf § 15a EStG.

6

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Der Bekl zog die Gesellschafter / Kommanditisten zum Einspruchsverfahren hinzu.

7

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage. Sie wendet sich gegen die Anwendung des § 15a EStG und macht im Wesentlichen geltend, Hintergrund für die abweichende Veranlagung sei die unterschiedliche Behandlung des außerbilanziell zu berücksichtigenden Investitionsabzugsbetrags des § 7g EStG im Rahmen der Verlustverrechnung des § 15a EStG. Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb sei der im VZ 2009 gebildete Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 100.000 EUR gemäß § 7g Abs. 2 EStG außerbilanziell hinzurechnen und der im VZ 2010 neu gebildete Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 20.260 EUR außerbilanziell zu kürzen. Die Bildung und Auflösung des im Rahmen des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 neu geregelten Investitionsabzugsbetrags gemäß § 7g EStG sei nicht innerhalb der Steuerbilanz, sondern außerbilanziell vorzunehmen. Dies ergebe sich aus dem Kontext der Norm. Damit könnten trotz negativem Kapitalkonto nach § 15a EStG Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Abs. 1 EStG steuerlich geltend gemacht werden. Die steuerlichen Kapitalkonten blieben unberührt. Im VZ 2010 seien die geplanten Investitionen durchgeführt worden, so dass innerhalb der Steuerbilanz die Anschaffungskosten des entsprechenden Wirtschaftsguts nach § 7g Abs. 2 S. 2 EStG gemindert worden seien. Somit habe sich der Bilanzgewinn gemindert. Die betragsmäßig korrespondierende Hinzurechnung des Abzugsbetrags sei in Höhe von 100.000 EUR im Streitjahr 2010 außerbilanziell erfolgt. Der Abzugsbetrag habe somit keine Auswirkung auf die Kapitalkonten der Gesellschafter. Die außerbilanzielle Korrektur habe einen Bezug zur Steuerbilanz und damit zur Kapitalkontenentwicklung, so dass eine Korrektur der Kapitalkonten entgegen der Auffassung des Bekl nicht erforderlich sei. Bezüglich des Kommanditisten bB komme infolgedessen § 15a EStG nicht zur Anwendung.

8

Der Anteil am Verlust einer KG i.S.v. § 15a Abs. 1 Nr. 1 EStG sei nur der in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG genannte Gewinn- und Verlustanteil. Dieser ergebe sich zum einen aus der Steuerbilanz der KG und dem maßgeblichen handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel sowie dem Anteil an der jeweiligen Ergänzungsbilanz. Der Gewinn sei 2010 wie folgt zu berechnen:

9

Jahresfehlbetrag lt. Handelsbilanz

-213.066,34 EUR

./. Überleitungsrechnung § 60 EStDV

-79.875,00 EUR

+ passiv latente Steuern

10.623,00 EUR

Jahresfehlbetrag lt. Steuerbilanz 31.12.2010

-282.318,34 EUR

+ nichtabzugsfähige Betriebsausgaben

11.216,89 EUR

+ Hinzurechnung Investitionsabzugsbetrag 2009

100.000,00 EUR

+ Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG

5.408,08 EUR

Gewinn/Verlust Gesamthandsbereich

-165.693,37 EUR

+ Gewinn Ergänzungsbilanz b B

156.721,00 EUR

+ Gewinn Ergänzungsbilanz c C-B

34.272,00 EUR

= Steuerlicher Gewinn

25.299,63 EUR

10

Die Bildung des § 7g-EStG-Abzugsbetrags von 20.260 EUR erfolge außerhalb der Bilanz und ohne Einfluss auf § 15a EStG und sei daher bei der Berechnung nicht einbezogen worden. Der steuerliche Gewinn sei auf die Gesellschafter zu verteilen. Entnahmen und Einlagen seien 2010 nicht anzusetzen.

11

Sie räume ein, dass sich dadurch ein Widerspruch ergeben könne, dass die Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrags in Höhe von 100.000 EUR gemäß § 7g Abs. 2 EStG bei der Ermittlung des Ergebnisses des Gesamthandsbereichs erfolgt sei, der Abzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG in Höhe von 20.260 EUR hingegen nicht. Dies sei dem Sinn und Zweck der Norm des § 15a EStG geschuldet. Der Verlust 2010 sei wirtschaftlich gesehen durch Einlagen der Gesellschafter gedeckt gewesen. Die Wirtschaftsgüter seien mit ihren gemeinen Werten in der Gesamthandsbilanz ausgewiesen und in den Ergänzungsbilanzen korrigiert worden, um eine Buchwertfortführung zu erreichen. Zumindest in Höhe der Haftsumme von 37.500 EUR und 12.500 EUR müssten ausgleichsfähige Verluste berücksichtigt werden.

12

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG vom 16. Februar 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. September 2012 dahin gehend zu ändern, dass

a.) die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für den Feststellungsbeteiligten bB auf 87.878,64 EUR und der verrechenbare Verlust nach § 15a EStG auf 0 EUR festgesetzt werden,

b.) die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Feststellungsbeteiligte c C-B auf 9.426,61 EUR und der verrechenbare Verlust nach § 15a EStG auf 7.288,66 EUR festgesetzt werden;

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

13

Der Bekl beantragt,
die Klage abzuweisen.

14

Er macht im Wesentlichen unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung geltend, nach § 15a EStG dürfe der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Gesellschaft weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit anderen Einkünften ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entstehe. Ein Abzug gemäß § 10d EStG scheide aus. Maßgebend seien die Steuerbilanz der Gesellschaft und die Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter. § 7g EStG sei nunmehr außerbilanziell zu berücksichtigen. Infolgedessen blieben die Steuerbilanz der Gesellschaft und die steuerlichen Kapitalkonten der Kommanditisten unberührt. Auch die spätere Hinzurechnung im Jahr der Investitionsvornahme sei außerbilanziell vorzunehmen und wirke sich damit nicht auf die Steuerbilanz der Gesellschaft und die steuerlichen Kapitalkonten der Gesellschafter aus.

15

Am 8. Juli 2014 erörterte die Berichterstatterin mit den Beteiligten die Sach- und Rechtslage. Wegen der Einzelheiten wird auf die Niederschrift Bezug genommen (Klageakte, S. 44-47).

16

Mit Beschluss vom 8. Juli 2014 wurden die Kommanditisten bB und c C-B zum Verfahren beigeladen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Beschluss Bezug genommen (Klageakte3, S. 48-51). Der Bekl hatte die Beiladung der Kommanditisten beantragt.

17

Der Bekl ergänzte in Bezug auf die Berechnung der Berichterstatterin im Erörterungstermin, hinsichtlich der Gewinnverteilung ergebe sich eine geringfügige Abweichung, da die nichtabzugsfähigen Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG nicht nach Quote, sondern entsprechend der Berechnung auf Seite 5 der „F-Akte“ 2010 hinzugerechnet worden seien. Dadurch entfielen von dem aus der Handelsbilanz der Klägerin abgeleiteten steuerlichen Ergebnis von ./.185.953,37 EUR auf b B ./.139.387,71 EUR und auf c C-B ./.46.565,66 EUR. Bei der Kapitalentwicklung 2010 sei von den Anfangsbeständen laut den Angaben der Klägerin ausgegangen worden. Nach dem Gesellschaftsvertrag werde für jeden Kommanditisten ein Kapitalkonto, ein Verlustvortragskonto und ein Darlehenskonto sowie für alle Gesellschafter gemeinsam ein Rücklagenkonto geführt. Das Darlehenskonto, auf dem u.a. Entnahmen verbucht worden seien, stelle kein Kapitalkonto i.S.d. § 15a EStG dar. Einlagen seien nicht ersichtlich. Bei der Kapitalkontenentwicklung zum 31. Dezember 2010 seien auch die nichtabziehbaren Betriebsausgaben kapitalmindernd zu berücksichtigen. Diese könnten Teil der Kapitalkontenentwicklung i.S.d. § 15a EStG sein.

18

Der Vertreter der Klägerin ergänzte, Entnahmen und Einlagen seien 2010 nicht anzusetzen. Wegen der Einzelheiten wird auf sein Schreiben vom 30. September 2014 nebst Anlagen Bezug genommen (Klageakte, S. 71-76).

19

Am 19. November 2014 fand die mündliche Verhandlung statt. Wegen der Einzelheiten wird auf die in der Klageakte befindliche Niederschrift Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

20

Die Klage ist zulässig (1.), aber unbegründet (2.).

21

1. Ist die Klage auf die Herabsetzung des für eine Personengesellschaft festgestellten Gewinns gerichtet, so ist grundsätzlich die Gesellschaft selbst, vertreten durch die Geschäftsführer, dazu befugt, Klage zu erheben. Die Klägerin hat sowohl die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung als auch die Feststellung des verrechenbaren Verlusts, einen selbständigen Verwaltungsakt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 11. Juli 2006 VIII R 10/05, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2007, 96 und vom 13. Oktober 1998 VIII R 78/97, BStBl II 1999, 163), angefochten.

22

2. Die Klägerin ist nicht durch den angefochtenen Bescheid für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG vom 16. Februar 2012, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. September 2012, in ihren Rechten verletzt. Der Bekl ist zu Recht von der Erklärung der Klägerin abgewichen. Werden -wie im Streitfall- die gesonderten Feststellungen nach § 15a Abs. 1 EStG mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte verbunden (§ 15a Abs. 4 S. 5 EStG), so sind die gesonderten Feststellungen des verrechenbaren Verlusts einheitlich durchzuführen (§ 15a Abs. 4 S. 5 EStG).

23

a. Die Besteuerungsgrundlagen sind gemäß §§ 179 Abs. 1, Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Abgabenordnung -AO- gesondert und einheitlich festzustellen, da an den Einkünften der Klägerin mehrere Personen, die A-GmbH, bB und c C-B, beteiligt sind.

24

Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind der Gewinn (§ 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG). Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind bei einer Mitunternehmerschaft gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zweistufig zu ermitteln. In der 1. Stufe umfasst er den in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG an erster Stelle genannten Anteil am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft. Maßgebend ist die aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz der Klägerin (§§ 5 Abs. 1 S. 1, 4 Abs. 1 EStG), erhöht um den Wert der Entnahmen, gemindert um den Wert der Einlagen (BFH-Urteil vom 9. September 2010 IV R 12/08, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2011, 768). Im Streitfall sind keine Entnahmen oder Einlagen zu berücksichtigen. Der Gewinn beträgt in EUR:

25

Jahresfehlbetrag lt. Gewinn- und Verlustrechnung

-282.318,34

+ Hinzurechnung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben

(89,00 + 242,02 + 10.667 + 207,46 + 11,41 =)

+ 11.216,89

+ Hinzurechnung Schuldzinsen gem. § 4 Abs. 4a EStG

+ 5.408,08

-265.693,37

26

Der Gewinn ist auf die Gesellschafter grundsätzlich entsprechend ihrem Beteiligungsverhältnis zu verteilen. Die A-GmbH ist nicht am Gewinn oder Verlust beteiligt. Die Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG von 5.408,08 EUR sind indes bB in Höhe von 4.133,38 EUR und c C-B in Höhe von 1.274,70 EUR zuzurechnen. Hinzu kommt das Ergebnis einer etwaigen Ergänzungsbilanz für den einzelnen Mitunternehmer (Schmidt/Wacker, EStG, 33. Aufl. 2014, § 15 Rn. 401). Infolgedessen ergeben sich folgende Einkünfte aus Gewerbebetrieb:

27

Gewinnverteilung

A-GmbH

b B

c C-B

-265.693,37

0,-

- 199.192,71

- 66.500,66

+ Ergänzungsbilanzen

+156.721,00

+ 34.272,00

5.039,63

- 42.471,71

- 32.228,66

28

Nach § 7g Abs. 2 EStG ist sodann außerbilanziell der Hinzurechnungsbetrag in Höhe von 100.000 EUR zu addieren und der Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 EStG in Höhe von 20.260 EUR abzuziehen (vgl. Grützner, Überlegungen zur Inanspruchnahme der Vergünstigungen nach § 7g EStG n.F., Steuer und Bilanzen -StuB- 2008, S. 332, 333, 335). § 7g EStG darf zur Entstehung oder Erhöhung eines Verlusts führen. Den Abzug bzw. die Hinzurechnung hat die Klägerin vorzunehmen. Bei einer im Gesamthandsvermögen geplanten Investition erfolgt der Abzug beim Gesamthandsgewinn (Schmidt/Kulosa, EStG, § 7g Rn. 8) und ist gesellschaftsbezogen anzuwenden. Mithin mindert sich der Verlust um den § 7g-Betrag von (100.000 EUR - 20.260 EUR = ) 79.740,00. Hiervon entfallen auf b B 59.805 EUR (75 %) und c C-B 19.935 EUR (25 %). Entsprechend erhöht sich der jeweilige Gewinnanteil 1. Stufe in EUR auf:

29

Gewinnverteilung

A-GmbH

b B

c C-B

5.039,63

0,-

17.333,29

- 12.293,66

30

Hinzu kommt der Gewinnanteil der 2. Stufe. Der Gewinn umfasst in der 2. Stufe das Ergebnis etwaiger Sonderbilanzen und gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG die an zweiter Stelle genannten Sondervergütungen (z.B. BFH-Urteil vom 2. Dezember 1997 VIII R 15/96, BFH/NV 1998, 781) mit folgendem Ergebnis:

31

Klägerin

A-GmbH

b B

c C-B

+ 750,00

+ 78.336,00

+ 12.000,00

+ 714,84

- 2.133,66

+ 2.491,61

+ 8.967,51

106.165,93

1.464,84

+ 102.503,14

2.197,95

32

Der Bekl hat Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 106.165,93 EUR festgestellt und diese entsprechend dem o.g. Ergebnis auf die Gesellschafter -vor Anwendung des § 15a EStG- verteilt. Mithin ist der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung rechtmäßig. Diese Beträge stimmen mit den Berechnungen der Klägerin überein. Differenzen zwischen dem Gericht, der Klägerin und dem Bekl ergeben sich betragsmäßig nicht. Die unterschiedliche Ermittlung des Gewinns durch die Klägerin und den Bekl wirkt sich erst nach Anwendung des § 15a EStG aus.

33

b. Der Bekl hat zu Recht nicht ausgleichs-/abzugsfähige Verluste und damit steuerpflichtige verrechenbare Verluste am Ende des Wirtschaftsjahres für bB in Höhe von 42.471,71 EUR und für c C-B in Höhe von 32.228,66 EUR festgestellt. Die Frage, ob und in welcher Höhe ausgleichsfähige oder verrechenbare Verluste vorliegen, ist im Verfahren zur Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG zu klären (BFH-Urteil vom 23. Februar 2000 VIII R 66/98, BFH/NV 2000, 977). Der nach § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichs- und abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten ist jährlich festzustellen (§ 15a Abs. 4 S. 1 EStG).

34

§ 15a EStG bezweckt, dass sich Verluste steuerlich erst dann auswirken, wenn der beschränkt haftende Gesellschafter diese auch wirtschaftlich zu tragen hat. Bei der Prüfung, ob das Kapitalkonto eines Kommanditisten negativ ist, ist auf sein Kapitalkonto in der Steuerbilanz der KG, im Streitfall der Klägerin, und seiner Ergänzungsbilanzen abzustellen (Grützner in: Lange, Personengesellschaft im Steuerrecht, Rn. 1051, 1434). Einbezogen wird das steuerrechtliche Jahresergebnis. Infolgedessen kann durch die Anwendung des § 7g Abs. 1 EStG im Gegensatz zu § 7g EStG a.F. ein negatives Kapitalkonto i.S.d. § 15a Abs. 1 EStG weder entstehen noch sich erhöhen. Damit kommt ein Abzug nach § 7g Abs. 1 EStG auch bei Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto in Betracht. Im Streitfall kann im Streitjahr 2010 der Betrag von 20.206 EUR abgezogen werden und einen Verlust erhöhen. Ein durch § 7g Abs. 1 EStG entstehender Verlust ist nach § 15a EStG in jedem Fall ausgleichsfähig (Schmidt/Kulosa, EStG, § 7g Rn. 8). Erscheint der Abzugsbetrag nicht in der Gewinn- und Verlustrechnung der Gesamthand, bleibt er bei § 15a EStG unberücksichtigt (Meyer in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 7g EStG Rn. 5 Stichwort Verhältnis zu § 15a und Stichwort Verhältnis zur Handelsbilanz). Ein die Gesamthand betreffender, außerbilanziell zu bildender Investitionsabzug wird für Zwecke des § 15a EStG wie Sonderbetriebsvermögen behandelt. Die Ausgleichs- und Abzugsbeschränkungen des § 15a EStG greifen insoweit nicht ein. Der außerbilanzielle Charakter des § 7g EStG n.F. stellt sicher, dass sich der Investitionsabzugsbetrag stets und unabhängig vom Stand des Kapitalkontos i.S.d. § 15a EStG auswirkt. Dies entspricht der Zielsetzung des Gesetzgebers (Schmelter/Suck, Die Wirkungen des Investitionsabzugsbetrages nach § 7g EStG auf die Verluste bei beschränkter Haftung nach § 15a EStG, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2011, 1637). Ist -wie im Streitfall- der Investitionsabzugsbetrag wegen Anschaffung des Wirtschaftsguts aufzulösen und gemäß § 7g Abs. 2 S. 1 EStG hinzurechnen -im Streitfall 100.000 EUR-, ist dieser bei § 15a EStG ebenfalls nicht zu berücksichtigen.

35

Im Streitfall führen diese Grundsätze zu folgendem Ergebnis:

36

Der „Anteil am Verlust der KG“ i.S.v. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG ergibt sich aus der Steuerbilanz der Klägerin i.V.m. mit dem einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Gewinnverteilungsschlüssel und einer Ergänzungsbilanz des Kommanditisten (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1998 VIII R 78/97, BStBl II 1999, 163; Schmidt/Wacker, EStG, § 15a Rn. 71, 83). Nicht abziehbare Betriebsausgaben sind infolgedessen einzubeziehen, jedoch nicht der außerbilanzielle Abzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG (Schmidt/Wacker, EStG, § 15a Rn. 86) und auch nicht der Hinzurechnungsbetrag nach § 7g Abs. 2 EStG (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, § 15a Rn. 100). Denn die außerbilanziellen Korrekturen nach § 7g EStG haben sich -im Gegensatz zur Hinzurechnung gemäß § 4 Abs. 5 EStG- nicht innerhalb der Steuerbilanz durch eine Aufwands- oder Ertragsbuchung ausgewirkt. Maßgebend ist der Stand des Kapitalkontos des einzelnen Kommanditisten am Bilanzstichtag, also am Ende des Wirtschaftsjahres, für das dem Kommanditisten ein Verlustanteil zuzurechnen ist (BFH-Urteil vom 18. April 2000 VIII R 11/98, BStBl II 2001, 166). Das Kapital am Ende des Wirtschaftsjahres beträgt (Kapitalkonto zum 1. Januar 2010 lt. Angaben der Klägerin 103.140,19 + laufender steuerlicher Gewinn/Verlust von -265.693,37 =) -162.553,18 EUR, da weder Entnahmen noch Einlagen zu berücksichtigen sind. Von diesem Kapital in Höhe von -162.553,18 EUR entfallen auf

37

b B

c C-B

103.140,19 (Beginn)

77.355,14

25.785,05

-162.553,18 (Ende)

-121.837,57

-40.715,61

38

Sodann sind bei jedem Kommanditisten die Ergebnisse der Ergänzungsbilanzen einzubeziehen. Für jeden Kommanditisten ist ein Anteil am Verlust der KG zu berechnen (vgl. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG). Für bB ergibt sich folgender zuzurechnender Anteil am Verlust der Klägerin:

39

Kapital zu Beginn des Wirtschaftsjahres 2010 in der Ergänzungsbilanz b B

lt. Angaben der Klägerin

-229.082,00

+ Ergebnis Ergänzungsbilanz 2010

+156.721,00

= Kapital zum Ende des Wirtschaftsjahres in Ergänzungsbilanz

- 72.361,00

40

Betrug das Kapital von bB zu Beginn des Wirtschaftsjahres (77.355,14 EUR Anteil am Kapital der Klägerin + (-229.082,00 EUR) Kapital Ergänzungsbilanz =) -151.726,86 EUR und am Ende des Wirtschaftsjahres (-121.837,57 EUR Anteil am Kapital der Klägerin + (-72.361,00 EUR) Kapital Ergänzungsbilanz =) -194.198,57 EUR, so änderte sich das Kapitalkonto von bB im Streitjahr 2010 in Höhe von -42.471,71 EUR. Sein negatives Kapitalkonto erhöhte sich um 42.471,71 EUR. Infolgedessen entfällt ein Verlustanteil i.S.d. § 15a Abs. 1 EStG in Höhe von 42.471,71 EUR auf ihn. Denn die Rechtsfolgen des § 15a treten ein, soweit zum Ende des Wirtschaftsjahres, für das dem Kommanditisten ein Verlustanteil zuzurechnen ist, durch diesen ein negatives Kapitalkonto sich erhöht (Schmidt/Wacker, EStG, § 15a Rn. 82). Erhöht sich ein negatives Kapitalkonto, scheidet insoweit ein Ausgleich mit anderen Einkünften aus (§ 15a Abs. 1 EStG; Schmidt/Wacker EStG, § 15a Rn. 100). Der Betrag von -42.471,71 EUR ist mithin nicht ausgleichs-/abzugsfähig. Es entsteht ein (erst in den Folgejahren) verrechenbarer Verlust in Höhe von 42.471,71 EUR (§ 15a Abs. 2 S. 1 EStG). Abweichungen zu den Feststellungen des Bekl ergeben sich somit nicht.

41

Nach diesen Grundsätzen hat der Bekl auch für die Kommanditistin c C-B zu Recht einen steuerpflichtigen verrechenbaren Verlust am Ende des Wirtschaftsjahres in Höhe von 32.228,66 EUR festgestellt.

42

c. Nach Anwendung von § 15a EStG hat der Bekl zu Recht Einkünfte aus Gewerbebetrieb für b B (102.503,14 EUR + 42.471,71 EUR nicht abzugsfähigen Verlust =) 144.974,85 EUR und für c C-B (2.197,95 EUR + 32.228,66 EUR nicht abzugsfähigen Verlust =) 34.426 EUR angesetzt. Der Feststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 EStG ist Grundlagenbescheid für den Feststellungsbescheid nach §§ 179 Abs. 1 und 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO.

43

3. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens gemäß § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.

44

4. Die Revision wird zugelassen, da das Verhältnis von § 7g Abs. 1 und 2 EStG zu § 15a EStG noch nicht höchstrichterlich geklärt ist.

Gründe

20

Die Klage ist zulässig (1.), aber unbegründet (2.).

21

1. Ist die Klage auf die Herabsetzung des für eine Personengesellschaft festgestellten Gewinns gerichtet, so ist grundsätzlich die Gesellschaft selbst, vertreten durch die Geschäftsführer, dazu befugt, Klage zu erheben. Die Klägerin hat sowohl die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung als auch die Feststellung des verrechenbaren Verlusts, einen selbständigen Verwaltungsakt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 11. Juli 2006 VIII R 10/05, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2007, 96 und vom 13. Oktober 1998 VIII R 78/97, BStBl II 1999, 163), angefochten.

22

2. Die Klägerin ist nicht durch den angefochtenen Bescheid für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG vom 16. Februar 2012, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. September 2012, in ihren Rechten verletzt. Der Bekl ist zu Recht von der Erklärung der Klägerin abgewichen. Werden -wie im Streitfall- die gesonderten Feststellungen nach § 15a Abs. 1 EStG mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte verbunden (§ 15a Abs. 4 S. 5 EStG), so sind die gesonderten Feststellungen des verrechenbaren Verlusts einheitlich durchzuführen (§ 15a Abs. 4 S. 5 EStG).

23

a. Die Besteuerungsgrundlagen sind gemäß §§ 179 Abs. 1, Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Abgabenordnung -AO- gesondert und einheitlich festzustellen, da an den Einkünften der Klägerin mehrere Personen, die A-GmbH, bB und c C-B, beteiligt sind.

24

Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind der Gewinn (§ 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG). Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind bei einer Mitunternehmerschaft gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zweistufig zu ermitteln. In der 1. Stufe umfasst er den in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG an erster Stelle genannten Anteil am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft. Maßgebend ist die aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz der Klägerin (§§ 5 Abs. 1 S. 1, 4 Abs. 1 EStG), erhöht um den Wert der Entnahmen, gemindert um den Wert der Einlagen (BFH-Urteil vom 9. September 2010 IV R 12/08, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2011, 768). Im Streitfall sind keine Entnahmen oder Einlagen zu berücksichtigen. Der Gewinn beträgt in EUR:

25

Jahresfehlbetrag lt. Gewinn- und Verlustrechnung

-282.318,34

+ Hinzurechnung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben

(89,00 + 242,02 + 10.667 + 207,46 + 11,41 =)

+ 11.216,89

+ Hinzurechnung Schuldzinsen gem. § 4 Abs. 4a EStG

+ 5.408,08

-265.693,37

26

Der Gewinn ist auf die Gesellschafter grundsätzlich entsprechend ihrem Beteiligungsverhältnis zu verteilen. Die A-GmbH ist nicht am Gewinn oder Verlust beteiligt. Die Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG von 5.408,08 EUR sind indes bB in Höhe von 4.133,38 EUR und c C-B in Höhe von 1.274,70 EUR zuzurechnen. Hinzu kommt das Ergebnis einer etwaigen Ergänzungsbilanz für den einzelnen Mitunternehmer (Schmidt/Wacker, EStG, 33. Aufl. 2014, § 15 Rn. 401). Infolgedessen ergeben sich folgende Einkünfte aus Gewerbebetrieb:

27

Gewinnverteilung

A-GmbH

b B

c C-B

-265.693,37

0,-

- 199.192,71

- 66.500,66

+ Ergänzungsbilanzen

+156.721,00

+ 34.272,00

5.039,63

- 42.471,71

- 32.228,66

28

Nach § 7g Abs. 2 EStG ist sodann außerbilanziell der Hinzurechnungsbetrag in Höhe von 100.000 EUR zu addieren und der Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 EStG in Höhe von 20.260 EUR abzuziehen (vgl. Grützner, Überlegungen zur Inanspruchnahme der Vergünstigungen nach § 7g EStG n.F., Steuer und Bilanzen -StuB- 2008, S. 332, 333, 335). § 7g EStG darf zur Entstehung oder Erhöhung eines Verlusts führen. Den Abzug bzw. die Hinzurechnung hat die Klägerin vorzunehmen. Bei einer im Gesamthandsvermögen geplanten Investition erfolgt der Abzug beim Gesamthandsgewinn (Schmidt/Kulosa, EStG, § 7g Rn. 8) und ist gesellschaftsbezogen anzuwenden. Mithin mindert sich der Verlust um den § 7g-Betrag von (100.000 EUR - 20.260 EUR = ) 79.740,00. Hiervon entfallen auf b B 59.805 EUR (75 %) und c C-B 19.935 EUR (25 %). Entsprechend erhöht sich der jeweilige Gewinnanteil 1. Stufe in EUR auf:

29

Gewinnverteilung

A-GmbH

b B

c C-B

5.039,63

0,-

17.333,29

- 12.293,66

30

Hinzu kommt der Gewinnanteil der 2. Stufe. Der Gewinn umfasst in der 2. Stufe das Ergebnis etwaiger Sonderbilanzen und gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG die an zweiter Stelle genannten Sondervergütungen (z.B. BFH-Urteil vom 2. Dezember 1997 VIII R 15/96, BFH/NV 1998, 781) mit folgendem Ergebnis:

31

Klägerin

A-GmbH

b B

c C-B

+ 750,00

+ 78.336,00

+ 12.000,00

+ 714,84

- 2.133,66

+ 2.491,61

+ 8.967,51

106.165,93

1.464,84

+ 102.503,14

2.197,95

32

Der Bekl hat Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 106.165,93 EUR festgestellt und diese entsprechend dem o.g. Ergebnis auf die Gesellschafter -vor Anwendung des § 15a EStG- verteilt. Mithin ist der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung rechtmäßig. Diese Beträge stimmen mit den Berechnungen der Klägerin überein. Differenzen zwischen dem Gericht, der Klägerin und dem Bekl ergeben sich betragsmäßig nicht. Die unterschiedliche Ermittlung des Gewinns durch die Klägerin und den Bekl wirkt sich erst nach Anwendung des § 15a EStG aus.

33

b. Der Bekl hat zu Recht nicht ausgleichs-/abzugsfähige Verluste und damit steuerpflichtige verrechenbare Verluste am Ende des Wirtschaftsjahres für bB in Höhe von 42.471,71 EUR und für c C-B in Höhe von 32.228,66 EUR festgestellt. Die Frage, ob und in welcher Höhe ausgleichsfähige oder verrechenbare Verluste vorliegen, ist im Verfahren zur Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG zu klären (BFH-Urteil vom 23. Februar 2000 VIII R 66/98, BFH/NV 2000, 977). Der nach § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichs- und abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten ist jährlich festzustellen (§ 15a Abs. 4 S. 1 EStG).

34

§ 15a EStG bezweckt, dass sich Verluste steuerlich erst dann auswirken, wenn der beschränkt haftende Gesellschafter diese auch wirtschaftlich zu tragen hat. Bei der Prüfung, ob das Kapitalkonto eines Kommanditisten negativ ist, ist auf sein Kapitalkonto in der Steuerbilanz der KG, im Streitfall der Klägerin, und seiner Ergänzungsbilanzen abzustellen (Grützner in: Lange, Personengesellschaft im Steuerrecht, Rn. 1051, 1434). Einbezogen wird das steuerrechtliche Jahresergebnis. Infolgedessen kann durch die Anwendung des § 7g Abs. 1 EStG im Gegensatz zu § 7g EStG a.F. ein negatives Kapitalkonto i.S.d. § 15a Abs. 1 EStG weder entstehen noch sich erhöhen. Damit kommt ein Abzug nach § 7g Abs. 1 EStG auch bei Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto in Betracht. Im Streitfall kann im Streitjahr 2010 der Betrag von 20.206 EUR abgezogen werden und einen Verlust erhöhen. Ein durch § 7g Abs. 1 EStG entstehender Verlust ist nach § 15a EStG in jedem Fall ausgleichsfähig (Schmidt/Kulosa, EStG, § 7g Rn. 8). Erscheint der Abzugsbetrag nicht in der Gewinn- und Verlustrechnung der Gesamthand, bleibt er bei § 15a EStG unberücksichtigt (Meyer in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 7g EStG Rn. 5 Stichwort Verhältnis zu § 15a und Stichwort Verhältnis zur Handelsbilanz). Ein die Gesamthand betreffender, außerbilanziell zu bildender Investitionsabzug wird für Zwecke des § 15a EStG wie Sonderbetriebsvermögen behandelt. Die Ausgleichs- und Abzugsbeschränkungen des § 15a EStG greifen insoweit nicht ein. Der außerbilanzielle Charakter des § 7g EStG n.F. stellt sicher, dass sich der Investitionsabzugsbetrag stets und unabhängig vom Stand des Kapitalkontos i.S.d. § 15a EStG auswirkt. Dies entspricht der Zielsetzung des Gesetzgebers (Schmelter/Suck, Die Wirkungen des Investitionsabzugsbetrages nach § 7g EStG auf die Verluste bei beschränkter Haftung nach § 15a EStG, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2011, 1637). Ist -wie im Streitfall- der Investitionsabzugsbetrag wegen Anschaffung des Wirtschaftsguts aufzulösen und gemäß § 7g Abs. 2 S. 1 EStG hinzurechnen -im Streitfall 100.000 EUR-, ist dieser bei § 15a EStG ebenfalls nicht zu berücksichtigen.

35

Im Streitfall führen diese Grundsätze zu folgendem Ergebnis:

36

Der „Anteil am Verlust der KG“ i.S.v. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG ergibt sich aus der Steuerbilanz der Klägerin i.V.m. mit dem einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Gewinnverteilungsschlüssel und einer Ergänzungsbilanz des Kommanditisten (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1998 VIII R 78/97, BStBl II 1999, 163; Schmidt/Wacker, EStG, § 15a Rn. 71, 83). Nicht abziehbare Betriebsausgaben sind infolgedessen einzubeziehen, jedoch nicht der außerbilanzielle Abzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG (Schmidt/Wacker, EStG, § 15a Rn. 86) und auch nicht der Hinzurechnungsbetrag nach § 7g Abs. 2 EStG (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, § 15a Rn. 100). Denn die außerbilanziellen Korrekturen nach § 7g EStG haben sich -im Gegensatz zur Hinzurechnung gemäß § 4 Abs. 5 EStG- nicht innerhalb der Steuerbilanz durch eine Aufwands- oder Ertragsbuchung ausgewirkt. Maßgebend ist der Stand des Kapitalkontos des einzelnen Kommanditisten am Bilanzstichtag, also am Ende des Wirtschaftsjahres, für das dem Kommanditisten ein Verlustanteil zuzurechnen ist (BFH-Urteil vom 18. April 2000 VIII R 11/98, BStBl II 2001, 166). Das Kapital am Ende des Wirtschaftsjahres beträgt (Kapitalkonto zum 1. Januar 2010 lt. Angaben der Klägerin 103.140,19 + laufender steuerlicher Gewinn/Verlust von -265.693,37 =) -162.553,18 EUR, da weder Entnahmen noch Einlagen zu berücksichtigen sind. Von diesem Kapital in Höhe von -162.553,18 EUR entfallen auf

37

b B

c C-B

103.140,19 (Beginn)

77.355,14

25.785,05

-162.553,18 (Ende)

-121.837,57

-40.715,61

38

Sodann sind bei jedem Kommanditisten die Ergebnisse der Ergänzungsbilanzen einzubeziehen. Für jeden Kommanditisten ist ein Anteil am Verlust der KG zu berechnen (vgl. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG). Für bB ergibt sich folgender zuzurechnender Anteil am Verlust der Klägerin:

39

Kapital zu Beginn des Wirtschaftsjahres 2010 in der Ergänzungsbilanz b B

lt. Angaben der Klägerin

-229.082,00

+ Ergebnis Ergänzungsbilanz 2010

+156.721,00

= Kapital zum Ende des Wirtschaftsjahres in Ergänzungsbilanz

- 72.361,00

40

Betrug das Kapital von bB zu Beginn des Wirtschaftsjahres (77.355,14 EUR Anteil am Kapital der Klägerin + (-229.082,00 EUR) Kapital Ergänzungsbilanz =) -151.726,86 EUR und am Ende des Wirtschaftsjahres (-121.837,57 EUR Anteil am Kapital der Klägerin + (-72.361,00 EUR) Kapital Ergänzungsbilanz =) -194.198,57 EUR, so änderte sich das Kapitalkonto von bB im Streitjahr 2010 in Höhe von -42.471,71 EUR. Sein negatives Kapitalkonto erhöhte sich um 42.471,71 EUR. Infolgedessen entfällt ein Verlustanteil i.S.d. § 15a Abs. 1 EStG in Höhe von 42.471,71 EUR auf ihn. Denn die Rechtsfolgen des § 15a treten ein, soweit zum Ende des Wirtschaftsjahres, für das dem Kommanditisten ein Verlustanteil zuzurechnen ist, durch diesen ein negatives Kapitalkonto sich erhöht (Schmidt/Wacker, EStG, § 15a Rn. 82). Erhöht sich ein negatives Kapitalkonto, scheidet insoweit ein Ausgleich mit anderen Einkünften aus (§ 15a Abs. 1 EStG; Schmidt/Wacker EStG, § 15a Rn. 100). Der Betrag von -42.471,71 EUR ist mithin nicht ausgleichs-/abzugsfähig. Es entsteht ein (erst in den Folgejahren) verrechenbarer Verlust in Höhe von 42.471,71 EUR (§ 15a Abs. 2 S. 1 EStG). Abweichungen zu den Feststellungen des Bekl ergeben sich somit nicht.

41

Nach diesen Grundsätzen hat der Bekl auch für die Kommanditistin c C-B zu Recht einen steuerpflichtigen verrechenbaren Verlust am Ende des Wirtschaftsjahres in Höhe von 32.228,66 EUR festgestellt.

42

c. Nach Anwendung von § 15a EStG hat der Bekl zu Recht Einkünfte aus Gewerbebetrieb für b B (102.503,14 EUR + 42.471,71 EUR nicht abzugsfähigen Verlust =) 144.974,85 EUR und für c C-B (2.197,95 EUR + 32.228,66 EUR nicht abzugsfähigen Verlust =) 34.426 EUR angesetzt. Der Feststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 EStG ist Grundlagenbescheid für den Feststellungsbescheid nach §§ 179 Abs. 1 und 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO.

43

3. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens gemäß § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.

44

4. Die Revision wird zugelassen, da das Verhältnis von § 7g Abs. 1 und 2 EStG zu § 15a EStG noch nicht höchstrichterlich geklärt ist.