Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-03-11, Aktenzeichen 8 K 3756/08 AO
ECLI:DE:FGD:2010:0311.8K3756.08AO.00

Tenor

Die Prüfungsanordnung vom 17.01.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.08.2008 wird aufgehoben.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

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T a t b e s t a n d :

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Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer auf § 193 Abs. 2 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) gestützten Anordnung einer steuerlichen Außenprüfung.

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Der Kläger und seine Ehefrau wurden für die Veranlagungszeiträume 2003 bis 2005 vom Finanzamt A zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war in diesen Jahren Mitglied des Vorstandes der Fa. X AG. Er erklärte in den Einkommensteuererklärungen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. 978.986 EURO für 2003, 549.264 EURO für 2004 und 1.165.330 EURO für 2005 sowie gemäß den vorgelegten Jahresbescheinigungen der Banken Einkünfte aus Kapitalvermögen i. H. v. 4.641 EURO für 2003, 8.546 EURO für 2004 und 11.981 EURO für 2005. Darin enthalten waren dem Halbeinkünfteverfahren unterliegende Dividenden i.H.v. 11.160 EURO in 2003, 18.972 EURO in 2004 und 26.650 EURO in 2005. Ferner erzielte der Kläger in den Jahren 2003 bis 2005 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus zwei Objekten. Im Jahr 2005 hatte er eine Vergütung für eine Beiratstätigkeit von der Y AG erhalten und entsprechend der Bescheinigung der Z AG vom 27.01.2006 vereinbarungsgemäß an diese Gesellschaft weitergeleitet.

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Am 13.09.2007 ordnete der Beklagte gegenüber dem Kläger eine steuerliche Außenprüfung unter Hinweis auf § 193 Abs. 1 AO bezüglich Einkommensteuer für 2002 bis 2005 an. Außerdem forderte er mit Verfügung vom 20.12.2007 den Kläger auf, für die Jahre 2002 bis 2005 im Einzelnen bezeichnete Unterlagen einzureichen. Im Rahmen des gegen die Prüfungsanordnung gerichteten Einspruchsverfahrens hob der Beklagte diese mit Verfügung vom 16.01.2008 auf.

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Am 17.01.2008 erließ der Beklagte gegenüber dem Kläger eine auf § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO gestützte Anordnung einer steuerlichen Außenprüfung betreffend Einkommensteuer 2003 bis 2005. Zur Begründung führte der Beklagte an, dass für die Besteuerung erhebliche Verhältnisse der Aufklärung bedürften und eine Prüfung an Amtsstelle im Hinblick auf den Umfang und die Komplexität des zu prüfenden Sachverhaltes nicht zweckmäßig sei. Dem Kläger stünden erhebliche Beträge zu Anlagezwecken zur Verfügung, so dass eine Überprüfung der Verwendung der verfügbaren Mittel und ein Abgleich mit den erklärten Einkünften aus Kapitalvermögen geboten sei. Beabsichtigt sei, die Außenprüfung beim Steuerpflichtigen zu Hause durchzuführen. Außerdem wurde der Kläger gebeten, die mit Schreiben vom 20.12.2007 angeforderten Unterlagen und Belege zu Beginn der Prüfung bereit zu halten.

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Den gegen die Prüfungsanordnung vom 17.01.2008 eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit der Begründung ab, dass für die Zulässigkeit einer Außenprüfung abstrakte Anhaltspunkte für das Vorliegen eines Besteuerungstatbestands ausreichten. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhof (BFH) (Urteil vom 18.10.1994 IX R 128/92, Bundessteuerblatt (BStBl) II 1995, 291) genüge es, wenn die zuständige Finanzbehörde unter Berücksichtigung ihrer Erfahrungen bei den gegebenen Umständen den Fall für aufklärungsbedürftig durch eine Außenprüfung halte. Vorliegend ergebe sich das Aufklärungsbedürfnis daraus, dass mangels substantiierter und nachprüfbarer Angaben des Klägers über die Verwendung seiner hohen Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit nicht beurteilt werden könne, ob das Verhältnis dieser Einnahmen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen ausgewogen sei. So habe der Kläger steigende Einnahmen aus Kapitalvermögen in Form von Dividenden erklärt, die Höhe der ausgeschütteten Dividende richte sich aber nur bedingt nach der Höhe der Beteiligung. Auch müsse die Herkunft eines im Jahr 2006 an eine Privatbank zur Verwaltung übergebenen Vermögens i.H.v. 1 Mio. EURO geklärt werden. Bisher habe nicht ermittelt werden können, ob dieses Vermögen auf den bisher deklarierten Einkünften beruhe. Erforderlich sei eine Betrachtung der gesamten Vermögenssituation. Eine solch umfangreiche Aufgabe sei im Rahmen von Einzelermittlungen nicht durchführbar.

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Da der Kläger eine Wohnung an eine nahe Angehörige vermietet habe, sei auch eine Überprüfung der Vermietungseinkünfte erforderlich. Eine gründliche Inaugenscheinnahme des Objekts sei angezeigt. Dabei müsse die Angemessenheit der erklärten Einnahmen untersucht werden; hierzu müssten Bewertungs-, Kataster-, Grundbuch- und Bauunterlagen abschließend beurteilt werden. Bisher angeforderte Unterlagen bezüglich des Vermietungsobjekts seien nicht eingereicht worden.

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Darüber hinaus sei die Überprüfung von Einkünften aus der Tätigkeit als Beiratsmitglied der Y AG i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) durch die Prüfungsanordnung gedeckt. Für das Jahr 2003 habe der Kläger insoweit keine Einkünfte erklärt.

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Der Beginn der Prüfung sei in die Wohnräume des Klägers gelegt worden, um sich ein Bild über die örtlichen Gegebenheiten zu machen und dem Steuerpflichtigen in seinem persönlichen Umfeld zu begegnen. Nach einer erfolgten Ortsbesichtigung könne die Prüfung ggf. an einem anderen Ort durchgeführt werden.

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Der Kläger hat am 29.09.2008 die vorliegende Klage erhoben.

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Er ist der Ansicht, dass weder konkrete noch abstrakte Anhaltspunkte für ein Aufklärungsbedürfnis im Sinne des § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO vorlägen. Allein die Tatsache, dass ein Steuerpflichtiger hohe Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erziele, könne ein abstraktes Aufklärungsbedürfnis nicht begründen. Vielmehr lasse nur ein Missverhältnis zwischen hohen Einkünften des Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit einerseits und einem geringen Betrag an erklärten Kapitaleinkünften andererseits vermuten, dass der Steuerpflichtige seine Erklärung unvollständig oder mit unrichtigem Inhalt abgegeben habe, und erfordere die Aufklärung des Sachverhaltes mittels einer Außenprüfung.

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Vorliegend bestehe kein Missverhältnis zwischen hohen Einkünften einerseits und erklärten Kapitaleinkünften andererseits. Anhand der Steuererklärungen für den beabsichtigten Prüfungszeitraum sei festzustellen, dass er steigende Einnahmen aus Kapitalvermögen in beträchtlichem Umfang, insbesondere in Form von erhaltenen Dividenden erzielt, erklärt und anhand der jeweiligen Jahressteuerbescheinigungen belegt habe. Zudem sei bereits aus einer der Steuererklärung für 2006 beigefügten Bescheinigung der M Bank vom 10.02.2006 bekannt, dass er angesammeltes Vermögen im Umfang von 1 Mio. EURO im Jahr 2006 an diese Privatbank zur Vermögensverwaltung übergeben habe. Diese Vermögenswerte hätten entsprechend seiner Einkommensentwicklung angesammelt werden können. Die Höhe des Grundkapitals, Vermögensumschichtungen, Transaktionen und Depotübergänge müssten im Rahmen der Steuererklärungen nicht offen gelegt werden. Die gesamten Kapitaleinkünfte im beabsichtigten Prüfungszeitraum resultierten nahezu ausschließlich aus der Geschäftsverbindung zur L Bank. Aus den Jahresbescheinigungen dieser Bank für die Jahre 2003 bis 2005 sei erkennbar, aus welchen Aktien er die erklärten Einnahmen (Dividenden) aus Kapitalvermögen erzielt habe.

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Daneben bestehe auch in Bezug auf die Einkünfte nach § 21 EStG kein Aufklärungsbedürfnis i.S.d. § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO. Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen sei er seinen Mitwirkungspflichten ausreichend nachgekommen. Auf die Nachfrage zur Wohnung K Straße ... in den Erläuterungen des Einkommensteuerbescheides 2004 habe er mit Schreiben vom 07.11.2005 geantwortet. Als Anlage zu diesem Schreiben sei u. a. eine Kostenabrechnung des für dieses Objekt zuständigen Immobilienbüros übersandt worden. Der danach aus anderen Gründen geänderte Einkommensteuerbescheid 2004 habe in den Erläuterungen keine entsprechende Nachfrage mehr enthalten. Er habe also ohne Weiteres davon ausgehen können, dass sich diese Nachfrage erledigt habe. Soweit in einem Schreiben mit Nachfragen zur Einkommensteuererklärung 2005 zusätzlich auf eine Anfrage in den Erläuterungen zum Einkommensteuerbescheid 2004 verwiesen worden sei, habe dieser Bitte auf Grund des geänderten Einkommensteuerbescheids 2004 der Bezug gefehlt. Im Übrigen sei der später ergangene Einkommensteuerbescheid für 2005 auf Grund seines Einspruchs in Bezug auf die Einkünfte nach § 21 EStG noch einmal geändert worden, ohne dass der Beklagte die vermeintlich unbeantwortete Frage im Zusammenhang mit den Vermietungseinkünften noch einmal aufgegriffen habe.

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Im beabsichtigten Prüfungszeitraum habe er auch keine Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Arbeit bezogen. Die von der Y AG zu zahlende Beiratsvergütung stehe seinem Arbeitgeber zu.

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Außerdem sei die Entscheidung des Beklagten ermessensfehlerhaft. Die Anordnung einer Außenprüfung verletze das aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleitete Übermaßverbot in eklatanter Weise. Für die als Kapitaleinkünfte erklärten Dividenden seien jeweils nur ein bis zwei Bankbescheinigungen pro Jahr vorzulegen. Er habe darüber hinaus lediglich aus zwei Objekten Mieteinnahmen i.H.v. nicht einmal 15.000 EURO jährlich erzielt. Eine Hausverwaltung sei beauftragt worden; diese habe auch die entstandenen Nebenkosten bescheinigt.

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Darüber hinaus müsse er gegen seinen Willen weder eine Außenprüfung in seiner Wohnung noch eine Besichtigung des Inneren seiner Wohnung dulden. Nach § 200 Abs. 2 AO sei, soweit ein zur Durchführung der Außenprüfung geeigneter Geschäftsraum nicht vorhanden sei, die Prüfung entweder in den Wohnräumen des Steuerpflichtigen oder an Amtsstelle vorgesehen. Ein diesbezüglich bestehendes Wahlrecht des Steuerpflichtigen ergebe sich mit Blick auf die grundrechtlich gesicherte Unverletzlichkeit der Wohnung und aus der Entstehungsgeschichte des Gesetzes. Er habe die Prüfung in seinen Wohnräumen mit Schreiben vom 13.02.2008 ausdrücklich abgelehnt.

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Er beantragt,

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die Prüfungsanordnung vom 17.01.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.08.2008 aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er hält an seiner Auffassung fest, dass die Voraussetzungen des § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO erfüllt seien. Er ist der Ansicht, dass es zu einer erheblichen Ungleichbehandlung zwischen den Steuerpflichtigen, die einer Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO, und denen, die einer Außenprüfung nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO unterliegen, führen würde, wollte man konkrete Anhaltspunkte verlangen. Ein abstraktes Aufklärungsbedürfnis ergebe sich schon daraus, dass dem Kläger auf Grund seiner außerordentlich hohen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit auch unter Zugrundelegung eines gehobenen Lebensstandards erhebliche Beträge zu Anlagezwecken zur Verfügung gestanden hätten und noch stehen würden. Nicht auszuschließen sei die Notwendigkeit einer Geldverkehrsrechnung. Anhand der vom Kläger vorgelegten Jahresbescheinigungen sei nicht nachvollziehbar, woraus sich die Steigerung der Dividenden ergeben würde. Hierzu sei ein Einblick in Depotauszüge erforderlich, die trotz Aufforderung des Prüfers nicht vorgelegt worden seien. Einzelne Vermögensumschichtungen, Transaktionen und Depotüberträge könnten allein im Rahmen einer Außenprüfung untersucht werden.

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Bezüglich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung trägt er ergänzend vor, dass ungeklärt sei, ob und an wen der zu dem Objekt K Straße .... gehörende Tiefgaragen-Stellplatz vermietet sei. Aus den Akten sei nicht zu entnehmen, dass im Zusammenhang mit dem Objekt Unterlagen und Nachweise vorgelegt worden seien.

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Ferner liege kein Eingriff in den Schutzbereich des Art. 13 Grundgesetz (GG) im Hinblick auf die Regelung des § 200 Abs. 2 AO vor. Eine Prüfung an Amtsstelle sei nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts und des bisherigen Ablaufes nicht zweckmäßig. Die Prüfung des Dienstverhältnisses des Klägers sei nicht vergleichbar mit einer an Amtsstelle ohne Weiteres durchzuführenden Prüfung eines durchschnittlichen Arbeitnehmers. Da auch eine Inaugenscheinnahme des an die Mutter vermieteten Objektes zur Prüfung der Angemessenheit der Miete zweckmäßig sei, würden isolierte Einzelermittlungen und –anfragen nicht in Betracht kommen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

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Die Klage ist begründet.

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Die Prüfungsanordnung vom 17.01.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und verletzt den Klägern in seinen Rechten.

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Nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO ist eine Außenprüfung bei anderen als den in § 193 Abs. 1 AO bezeichneten Steuerpflichtigen zulässig, wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhaltes nicht zweckmäßig ist.

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Ob für die Finanzverwaltung ein Bedürfnis besteht, die Verhältnisse des Steuerpflichtigen aufzuklären, kann vom Gericht überprüft werden (Urteile des BFH vom 05.11.1981 IV R 179/79, BStBl II 1982, 208; vom 18.10.1994, a.a.O.). Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein Aufklärungsbedürfnis gegeben, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, dass der Steuerpflichtige seine Erklärung unvollständig oder mit unrichtigem Inhalt abgegeben hat (Urteile des BFH vom 07.11.1985 IV R 6/85, BStBl II 1986, 435; vom 26.07.2007 VI R 68/04, BStBl II 2009, 338). Das Finanzamt darf die Außenprüfung jedoch nicht "ins Blaue hinein” anordnen (Urteile des BFH vom 17.11.1992 VIII R 25/89, BStBl II 1993, 146; vom 26.07.2007, a.a.O.).

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Der Beklagte hat zu Unrecht angenommen, dass die steuerlichen Verhältnisse des Klägers der Aufklärung im Rahmen einer Außenprüfung bedürfen.

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In Bezug auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen des Klägers bedürfen keine erheblichen steuerlichen Verhältnisse i.S.v. § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO der Aufklärung.

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In dem Urteil vom 26.07.2007 (a.a.O.) hat der BFH das Vorliegen konkreter Anhaltspunkte für ein Aufklärungsbedürfnis im Sinne von § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO für den Fall angenommen, dass dem Steuerpflichtigen im Prüfungszeitraum aufgrund außerordentliche hoher Einkünfte ("Einkunftsmillionär") erhebliche Beträge zu Anlagezwecken zur Verfügung standen und der Steuerpflichtige andererseits nur Kapitaleinkünfte in geringer Höhe erklärt sowie keine substantiierten und nachprüfbaren Angaben zur Verwendung der verfügbaren Geldmittel gemacht hat.

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Im vorliegenden Fall ergeben sich keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger über die erklärten und von den Banken bescheinigten Einkünfte hinaus weitere Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt und unvollständige oder unrichtige Steuererklärungen eingereicht hat. Aufgrund der Höhe der von ihm erklärten Kapitaleinkünfte ist ein Missverhältnis zwischen hohen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit einerseits und den erklärten Kapitaleinkünften andererseits nicht erkennbar. Selbst von dem Beklagten wird ein unstimmiges Verhältnis zwischen den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und den Kapitaleinkünften zur Begründung des Aufklärungsbedürfnisses nicht angeführt. Vielmehr soll nach seinem Vorbringen die angestrebte Außenprüfung erst Erkenntnisse dazu bringen, wie der Kläger die ihm zu Verfügung stehenden Mittel verwendet hat und ob das Verhältnis ausgewogen ist.

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Allein aus dem Vorliegen außerordentlich hoher Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, ohne das Bestehen von weiteren Unstimmigkeiten - beispielsweise wegen des Missverhältnisses zwischen den hohen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit einerseits und den erklärten Kapitaleinkünften in geringer Höhe andererseits -, kann auch ein abstraktes Aufklärungsbedürfnis i.S.v. § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht abgeleitet werden. Ein solches abstraktes Aufklärungsbedürfnis hat der BFH (z.B. in den Urteilen vom 05.11.1981, a.a.O.; 16.12.1986 VIII R 123/86, BStBl II 1987, 248; vom 17.11.1992, a.a.O.) ausreichen lassen. Aus Sicht der Finanzbehörde besteht kein Erfahrungssatz, dass sich aus dem Umstand, dass ein Steuerpflichtiger hohe Einkünfte hat, Anhaltspunkte dafür ergeben, dass er unrichtige oder unvollständige Steuererklärungen abgibt. Selbst das Bundesministerium der Finanzen sah nach dem zum Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung geltenden Anwendungserlass zur AO zu § 193 AO unter 5. ein (abstraktes) Aufklärungsbedürfnis im Sinne von § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht allein als gegeben an, wenn ein Steuerpflichtiger umfangreiche, sondern erst dann, wenn er auch vielgestaltige Überschusseinkünfte erzielt hat (vgl. auch Urteil des BFH vom 05.11.1981, a.a.O.) Das Vorliegen einer derartigen "Vielgestaltigkeit" ergibt sich auch nicht aus dem Vorbringen des Beklagten.

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Darüber hinaus folgt aus der gesetzlichen Neuregelung durch das sog. Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz vom 29.07.2009 (Bundesgesetzblatt I 2009, 2302, 2303), das den Kreis der Prüfungssubjekte im Sinne des § 193 Abs. 1 AO durch eine Verweisung auf den ebenfalls neu eingeführten § 147a AO auf bestimmte Stpfl. ausgedehnt hat, dass nach der bisherigen Rechtslage nicht ohne Weiteres bei "Einkunftsmillionären" eine Außenprüfung durchgeführt werden konnte. Der Gesetzgeber hielt augenscheinlich die Regelung des § 193 Abs. 1 Alt. 2 AO für erforderlich, durch den Steuerpflichtige, deren Summe der positiven Einkünfte aus Einkunftsarten im Sinne der § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG einen Betrag i.H.v. 500.000 Euro p.a. übersteigt, nunmehr ohne weitere Voraussetzung der Außenprüfung unterliegen.

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Ein Aufklärungsbedürfnis ist ferner nicht aus dem Umstand abzuleiten, dass der Kläger entsprechend der Bescheinigung vom 10.02.2006 der M Bank Vermögen im Umfang von 1 Mio. EURO im Jahr 2006 an die Privatbank zur Verwaltung übergeben hat. Hiergegen spricht bereits, dass die Vermögensübertragung außerhalb des beabsichtigten Prüfungszeitraums erfolgt war und die vorgesehene Außenprüfung insoweit nicht der Aufklärung dienen kann. Zum anderen ergeben sich auch hieraus keine Unstimmigkeiten zwischen der Höhe der Einkünfte und dem übertragenen Vermögen. Es ist nachvollziehbar, dass der Kläger das Vermögen mit Hilfe der bereits erklärten umfangreichen Einkünfte hat ansammeln können.

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Der Kläger war im Hinblick auf den Beschluss des Senats vom 24.06.2008, mit dem die Vollziehung der Prüfungsanordnung ausgesetzt worden war, darüber hinaus nicht verpflichtet, der mit der gerade im Streit stehenden Prüfungsanordnung verbundenen Aufforderung, Unterlagen einzureichen, nachzukommen.

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Auch in Bezug auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Klägers ist die Durchführung einer Außenprüfung durch den Beklagten nicht gerechtfertigt. Dem Beklagten kann eingeräumt werden, dass hinsichtlich des Verhältnisses der ortsüblichen Miete zu der tatsächlich erzielten Miete für die an die Mutter des Klägers vermietete Wohnung ein Aufklärungsbedürfnis besteht. Die Ermittlung der ortsüblichen Miete richtet sich nach dem örtlichen Mietspiegel, insoweit ist die Ausstattung der Wohnung, ebenso die Überlassung eines Tiefgaragenplatzes von Bedeutung. Ein vorhandenes Aufklärungsbedürfnis rechtfertigt jedoch noch nicht ohne weiteres die Abhaltung einer Außenprüfung. Nach dem Gesetz ist auch bei Vorliegen eines Aufklärungsbedürfnisses eine Außenprüfung nur dann zulässig, wenn eine Prüfung an Amts Stelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig ist (vgl. Urteil des BFH vom 07.11.1985, a.a.O.). Den Beklagten trifft insoweit eine Ermessensentscheidung, die vom Gericht nach § 102 Finanzgerichtsordnung (FGO) darauf überprüft werden kann, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder vom Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde. Die Finanzbehörde muss bei ihrer Entscheidung berücksichtigen, dass die Außenprüfung für den Steuerpflichtigen eine erhebliche Belastung bedeutet; nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss sie deshalb von der Außenprüfung Abstand nehmen, wenn die gewünschte Aufklärung auch durch Maßnahmen der Einzelermittlung erreicht werden kann (Urteile des BFH vom 07.11.1985 a.a.O.; vom 09.11.1994 XI R 16/94, BFH/NV 1995, 578; Beschluss vom 25.10.2007 VIII B 41/07, BFH/NV 2008, 189).

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In der Anordnung der Außenprüfung, um das Verhältnis der tatsächlich vereinnahmten Miete zur ortsüblichen Miete zu ermitteln, liegt ein Ermessensfehlgebrauch, da der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nicht gewahrt ist. Aus dem Vortrag des Beklagten ergibt sich nicht, dass die erforderliche Aufklärung nicht wie in vergleichbaren Fällen durch Maßnahmen der Einzelermittlung im Sinne der §§ 88 ff. AO erreicht werden kann. Ggfs. hätte der Bausachverständige des für den Kläger zuständigen Finanzamts mit der Ermittlung der Ausstattungsmerkmale der vermieteten Wohnung beauftragt werden können. Unverhältnismäßig ist die Durchführung der Außenprüfung ferner zur Klärung der Höhe der vereinnahmten Umlagen, die bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten geltend gemachten wurden; der Beklagte hat im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen keine eindeutigen Aufklärungsmaßnahmen betrieben. Die Zulässigkeit der Außenprüfung gem. § 193 Abs. 2 Nr. 3 AO wegen Verletzung der Mitwirkungspflichten hat der Beklagte schon nicht angeführt.

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Hinsichtlich der Einkünfte aus § 18 Nr. 3 EStG ist ebenfalls die Abhaltung einer Außenprüfung nicht gerechtfertigt. Selbst wenn trotz des von dem Kläger vorgetragenen und belegten Sachverhalts ein Aufklärungsbedürfnis bestehen sollte, ist die Anordnung einer Prüfungsanordnung im Hinblick auf den einfachen und überschaubaren Sachverhalt unverhältnismäßig.

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Da die Anordnung der Prüfung rechtswidrig ist, braucht darüber, ob die Außenprüfung in der Wohnung des Klägers durchgeführt werden kann, nicht entschieden zu werden.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.