Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-10-21, Aktenzeichen 5 K 2894/12

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob eine Grundstücksschenkung unter Zurückbehaltung eines lebenslangen Wohnungsrechts hinsichtlich des Wertes dieser Auflage der Grunderwerbsteuer (GrESt) unterliegt, obwohl die Schenkung insgesamt von der Schenkungsteuer befreit ist.

2

Bei dem Kläger handelt es sich um einen eingetragenen Verein, der vom Finanzamt X als gemeinnützig anerkannt und daher nach § 13 Nr. 16 b) Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) von der Schenkungsteuer befreit ist. Mit notariellem Vertrag vom...2012 erwarb der Kläger als Treuhänder der nicht rechtsfähigen Stiftung „Y..“ das Grundstück A-Straße 1, Z (Grundbuchamtsbezirk Z, Kreis X; Grundbuch von F, Blatt 1..; Markung F, Flurstück 2..) schenkungsweise zu 50 %. Die andere Hälfte erhielt die Q gemeinnützige GmbH geschenkt. Die1922 geborene Schenkerin behielt sich dabei ein Wohnungsrecht zu ihren Gunsten zurück. Dieses umfasst das Recht zur alleinigen und ausschließlichen Nutzung der Wohnung im Obergeschoss des Hauses sowie das Recht zur Mitbenutzung aller dem gemeinschaftlichen Gebrauch der Hausbewohner dienenden Räume und Einrichtungen einschließlich des Hofs und des Gartens. Bezüglich der Details wird auf den Schenkungsvertrag verwiesen (Bl. 2 ff. der GrESt-Akte).

3

Der Beklagte setzte mit Bescheid vom 05.04.2012 die GrESt auf 428 EUR fest. Als Bemessungsgrundlage diente das kapitalisierte Wohnungsrecht in Höhe von 17.128 EUR (Jahresmietwert 4.200 EUR x Vervielfältiger 4,078). Dem Kläger wurde davon die Hälfte zugeordnet.

4

Hiergegen legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein, welchen der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 23.07.2012 als unbegründet zurückwies.

5

Mit der fristgerecht erhobenen Klage trägt der Kläger vor, diese Entscheidung stehe in einem eklatanten Widerspruch zum Sinn des Gesetzes, denn § 3 Nr. 2 GrEStG diene allein der Vermeidung einer Doppelbesteuerung desselben Lebenssachverhalts. Er solle keinen eigenständigen grunderwerbsteuerlichen Besteuerungstatbestand schaffen. Der Beklagte habe nicht berücksichtigt, dass aus systematischen Gründen die Schenkungsteuer der GrESt im Rang vorgehe. Die Befreiung von der GrESt gelte daher für alle Erwerbe im Sinne des ErbStG, auch wenn diese - nach dem ErbStG - von der Besteuerung ausgenommen seien. Eine tatsächlich eintretende Doppelbesteuerung sei nicht notwendig. Auch mit Blick auf die Entstehungsgeschichte könne eine Besteuerung der Auflage nicht richtig sein. Bis einschließlich 2008 sei nach dem damaligen ErbStG eine vergleichbare Auflage bei der Schenkungsteuer nicht abziehbar gewesen, die darauf entfallende Steuer sei lediglich bis zum Wegfall der Auflage gestundet worden. GrESt sei infolgedessen nicht angefallen. Hätte die Schenkung daher im Jahr 2008 stattgefunden, so wäre sie sowohl bei der Schenkungsteuer als auch bei der GrESt steuerfrei gewesen. Es könne doch nicht sein, dass eine Verbesserung bei der Schenkungsteuer zu einer Schlechterstellung bei der GrESt führe.

6

Der Kläger beantragt:

1.

den Grunderwerbsteuerbescheid vom 05.04.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.07.2012 aufzuheben,

2.

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

7

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
und nimmt hierzu Bezug auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Im Übrigen sei die Schenkung nach der Befreiungsvorschrift des § 13 ErbStG nicht schenkungsteuerpflichtig gewesen. Eine Doppelbesteuerung könne daher überhaupt nicht vorliegen. Aufgrund des Wegfalls des § 25 ErbStG sei es nunmehr grunderwerbsteuerrechtlich nicht mehr erforderlich, bei Schenkungen unter einer Duldungsauflage danach zu differenzieren, ob eine Last (Auflage) nach § 25 Abs. 1 ErbStG abzugsfähig sei oder nicht. Ebenso wie bei Schenkungen unter einer Leistungsauflage, gehöre jetzt auch bei Schenkungen unter einer Duldungsauflage der Wert der Auflage stets zur grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung.

8

Im Übrigen wird auf den weiteren Inhalt der Schriftsätze der Beteiligten und auf die GrESt-Akte Bezug genommen.

9

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

10

Die Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

11

1) Der Beklagte hat zurecht GrESt festgesetzt. Die Grundstücksschenkung ist zwar grundsätzlich nach § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG von der Besteuerung ausgenommen, allerdings greift hinsichtlich des Wertes der Auflage die Ausnahme des § 3 Nr. 2 S. 2 GrEStG.

12

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks begründet, der GrESt. Von der Besteuerung ausgenommen sind gemäß § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des ErbStG.

13

Im Streitfall liegt unstreitig eine Grundstücksschenkung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor. Dass die Schenkung nach § 13 Nr. 16 b) ErbStG von der Schenkungsteuer befreit ist, spielt dabei keine Rolle. Der Grunderwerbsteuertatbestand sollte nach dem Willen des Gesetzgebers selbst in solchen Erwerbsfällen ausgeschaltet bleiben, in denen ein Erbschaft- oder Schenkungsteueranspruch nicht zur Entstehung gelangte oder ein darauf gegründeter Steueranspruch nicht geltend gemacht wurde; die Ausschlusswirkung sollte eine absolute sein (Beschluss des BVerfG vom 15.05.1984 1 BvR 605/81; BStBl II 1984, 608).

14

Soweit die Schenkung allerdings unter einer Auflage erfolgt, die bei der Schenkungsteuer abziehbar ist, unterliegt der Vorgang nach § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG jedoch hinsichtlich des Werts der Auflage der GrESt. Bei dem von der Schenkerin zurückbehaltenen Wohnungsrecht handelt es sich um eine solche Auflage (BFH-Urteil vom 13.04.2011 II R 27/09, BStBl II 2011, 730).

15

Grundsätzlich mindern solche Nutzungs- oder Duldungsauflagen nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG die schenkungsteuerliche Bereicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG (BFH-Urteil vom 17.10.2001 II R 72/99, BStBl II 2002, 25). Dies gilt für Besteuerungszeitpunkte nach dem 31.12.2008 auch dann, wenn die Grundstücksnutzung dem Schenker selbst zusteht; denn das insoweit früher in § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG vorgesehene Abzugsverbot wurde durch Art. 1 Nr. 20 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 des Erbschaftsteuerreformgesetzes (ErbStRG) vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018) mit Wirkung ab 01.01.2009 aufgehoben und gilt daher gemäß § 37 Abs. 1 ErbStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 29 Buchst. a ErbStRG nicht mehr für Erwerbe, für die die Steuer, wie im vorliegenden Fall, nach dem 31.12.2008 entsteht.

16

Die Ausnahme von der Steuerbefreiung bei der GrESt nach § 3 Nr. 2 S. 2 GrEStG greift auch dann, wenn die Grundstückschenkung nach dem ErbStG insgesamt von der Schenkungssteuer befreit ist. Die vom Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 15.05.1984 (a.a.O.) bekräftigte Prävalenz der Erbschaft- und Schenkungsteuer geht nicht so weit, dass man die umfassende Steuerbefreiung bei der Schenkungsteuer auch bei der Ausnahmevorschrift des § 3 Nr. 2 S. 2 GrEStG beachten müsste. Solange eine Doppelerfassung der Auflage bei der Schenkungsteuer und der GrESt definitiv ausgeschlossen ist, kann daher nach § 3 Nr. 2 S. 2 GrEStG der Wert der Auflage der GrESt unterworfen werden.

17

Um eine solche Doppelbesteuerung auszuschließen, verlangt § 3 Nr. 2 S. 2 GrEStG, dass die Auflage bei der Schenkungssteuer abziehbar sein muss. Die Abziehbarkeit bezieht sich aber, im Gegensatz zur Rechtsauffassung des Klägers, nicht auf den konkreten Einzelfall, sondern auf den Grundsatz im ErbStG. Wie sich aus dem Wortlaut des § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG ergibt, der den Nebensatz "die bei der Schenkungsteuer abziehbar sind", grammatikalisch an "Auflagen" anknüpft, kommt es für die GrESt nur darauf an, dass die Auflage bei der Schenkungsteuer dem Grunde nach abziehbar ist. Hätte der Gesetzgeber etwas anderes regeln wollen, hätte er dies durch eine entsprechende Formulierung zum Ausdruck bringen können und müssen, etwa durch die Anordnung, dass eine Schenkung unter einer Auflage der GrESt unterliegt, soweit der Wert der Auflage bei der Schenkungsteuer abgezogen wurde oder abziehbar ist (BFH-Urteil vom 20.11.2013 II R 38/12, BStBl II 2014, 479).

18

Dies wird auch durch den Sinn und Zweck des § 8 Nr. 1 S. 2 GrEStG 1919/1927, der Vorgängervorschrift des § 3 Nr. 2 S. 2 GrEStG bestätigt, denn durch diese sollte die gleiche Behandlung von gemischten Schenkungen und Schenkungen unter einer Auflage bei der GrESt erreicht werden (Ott, GrEStG in Handkommentar der Reichssteuergesetze, Band VIII, Stuttgart 1927, S. 47).

19

Bei einer gemischten Schenkung an einen gemeinnützigen Verein wäre nur der unentgeltliche Teil nach § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG von der GrESt und nach § 13 Nr. 16 b) ErbStG von der Schenkungsteuer befreit. Für den entgeltlichen Teil würde dagegen GrESt anfallen (BFH-Urteil vom 20.04.1977 II R 48/76, BStBl II 1977, 676) und zwar unabhängig davon, dass der unentgeltliche Teil von der Schenkungsteuer befreit ist.

20

Es kommt also für die Besteuerung der Auflage gem. § 3 Nr. 2 S. 2 GrEStG nicht darauf an, dass sich diese im vorliegenden Fall nicht nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG vom schenkungsteuerpflichtigen Erwerb abziehen lässt, weil man diesen aufgrund der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 16 b) ErbStG überhaupt nicht ermitteln muss. Zu einer Doppelbesteuerung kann es zudem in Fällen, in denen die Auflage nach dem ErbStG dem Grunde nach abgezogen werden kann, nie kommen. Entweder ist die Schenkung, wie hier, insgesamt von der Schenkungsteuer befreit oder aber die Auflage wird bei der Berechnung des steuerpflichtigen Erwerbs nach § 10 Abs. 5 ErbStG abgezogen und ist deshalb nicht mit Schenkungsteuer belastet.

21

2) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

22

3) Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Die Rechtsfrage, ob bei einer Schenkung unter Auflage der Wert der Auflage nach § 3 Nr. 2 S. 2 GrEStG der GrESt unterliegt, wenn im konkreten Fall die Auflage bei der Schenkungsteuer wegen einer Steuerbefreiung nicht abgezogen werden kann bzw. der Abzug schon gar nicht notwendig ist, wurde bislang höchstrichterlich noch nicht entschieden. Die Klärung dieser Rechtsfrage ist über den entschiedenen Einzelfall hinaus von Bedeutung.

Gründe

10

Die Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

11

1) Der Beklagte hat zurecht GrESt festgesetzt. Die Grundstücksschenkung ist zwar grundsätzlich nach § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG von der Besteuerung ausgenommen, allerdings greift hinsichtlich des Wertes der Auflage die Ausnahme des § 3 Nr. 2 S. 2 GrEStG.

12

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks begründet, der GrESt. Von der Besteuerung ausgenommen sind gemäß § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des ErbStG.

13

Im Streitfall liegt unstreitig eine Grundstücksschenkung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor. Dass die Schenkung nach § 13 Nr. 16 b) ErbStG von der Schenkungsteuer befreit ist, spielt dabei keine Rolle. Der Grunderwerbsteuertatbestand sollte nach dem Willen des Gesetzgebers selbst in solchen Erwerbsfällen ausgeschaltet bleiben, in denen ein Erbschaft- oder Schenkungsteueranspruch nicht zur Entstehung gelangte oder ein darauf gegründeter Steueranspruch nicht geltend gemacht wurde; die Ausschlusswirkung sollte eine absolute sein (Beschluss des BVerfG vom 15.05.1984 1 BvR 605/81; BStBl II 1984, 608).

14

Soweit die Schenkung allerdings unter einer Auflage erfolgt, die bei der Schenkungsteuer abziehbar ist, unterliegt der Vorgang nach § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG jedoch hinsichtlich des Werts der Auflage der GrESt. Bei dem von der Schenkerin zurückbehaltenen Wohnungsrecht handelt es sich um eine solche Auflage (BFH-Urteil vom 13.04.2011 II R 27/09, BStBl II 2011, 730).

15

Grundsätzlich mindern solche Nutzungs- oder Duldungsauflagen nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG die schenkungsteuerliche Bereicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG (BFH-Urteil vom 17.10.2001 II R 72/99, BStBl II 2002, 25). Dies gilt für Besteuerungszeitpunkte nach dem 31.12.2008 auch dann, wenn die Grundstücksnutzung dem Schenker selbst zusteht; denn das insoweit früher in § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG vorgesehene Abzugsverbot wurde durch Art. 1 Nr. 20 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 des Erbschaftsteuerreformgesetzes (ErbStRG) vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018) mit Wirkung ab 01.01.2009 aufgehoben und gilt daher gemäß § 37 Abs. 1 ErbStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 29 Buchst. a ErbStRG nicht mehr für Erwerbe, für die die Steuer, wie im vorliegenden Fall, nach dem 31.12.2008 entsteht.

16

Die Ausnahme von der Steuerbefreiung bei der GrESt nach § 3 Nr. 2 S. 2 GrEStG greift auch dann, wenn die Grundstückschenkung nach dem ErbStG insgesamt von der Schenkungssteuer befreit ist. Die vom Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 15.05.1984 (a.a.O.) bekräftigte Prävalenz der Erbschaft- und Schenkungsteuer geht nicht so weit, dass man die umfassende Steuerbefreiung bei der Schenkungsteuer auch bei der Ausnahmevorschrift des § 3 Nr. 2 S. 2 GrEStG beachten müsste. Solange eine Doppelerfassung der Auflage bei der Schenkungsteuer und der GrESt definitiv ausgeschlossen ist, kann daher nach § 3 Nr. 2 S. 2 GrEStG der Wert der Auflage der GrESt unterworfen werden.

17

Um eine solche Doppelbesteuerung auszuschließen, verlangt § 3 Nr. 2 S. 2 GrEStG, dass die Auflage bei der Schenkungssteuer abziehbar sein muss. Die Abziehbarkeit bezieht sich aber, im Gegensatz zur Rechtsauffassung des Klägers, nicht auf den konkreten Einzelfall, sondern auf den Grundsatz im ErbStG. Wie sich aus dem Wortlaut des § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG ergibt, der den Nebensatz "die bei der Schenkungsteuer abziehbar sind", grammatikalisch an "Auflagen" anknüpft, kommt es für die GrESt nur darauf an, dass die Auflage bei der Schenkungsteuer dem Grunde nach abziehbar ist. Hätte der Gesetzgeber etwas anderes regeln wollen, hätte er dies durch eine entsprechende Formulierung zum Ausdruck bringen können und müssen, etwa durch die Anordnung, dass eine Schenkung unter einer Auflage der GrESt unterliegt, soweit der Wert der Auflage bei der Schenkungsteuer abgezogen wurde oder abziehbar ist (BFH-Urteil vom 20.11.2013 II R 38/12, BStBl II 2014, 479).

18

Dies wird auch durch den Sinn und Zweck des § 8 Nr. 1 S. 2 GrEStG 1919/1927, der Vorgängervorschrift des § 3 Nr. 2 S. 2 GrEStG bestätigt, denn durch diese sollte die gleiche Behandlung von gemischten Schenkungen und Schenkungen unter einer Auflage bei der GrESt erreicht werden (Ott, GrEStG in Handkommentar der Reichssteuergesetze, Band VIII, Stuttgart 1927, S. 47).

19

Bei einer gemischten Schenkung an einen gemeinnützigen Verein wäre nur der unentgeltliche Teil nach § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG von der GrESt und nach § 13 Nr. 16 b) ErbStG von der Schenkungsteuer befreit. Für den entgeltlichen Teil würde dagegen GrESt anfallen (BFH-Urteil vom 20.04.1977 II R 48/76, BStBl II 1977, 676) und zwar unabhängig davon, dass der unentgeltliche Teil von der Schenkungsteuer befreit ist.

20

Es kommt also für die Besteuerung der Auflage gem. § 3 Nr. 2 S. 2 GrEStG nicht darauf an, dass sich diese im vorliegenden Fall nicht nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG vom schenkungsteuerpflichtigen Erwerb abziehen lässt, weil man diesen aufgrund der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 16 b) ErbStG überhaupt nicht ermitteln muss. Zu einer Doppelbesteuerung kann es zudem in Fällen, in denen die Auflage nach dem ErbStG dem Grunde nach abgezogen werden kann, nie kommen. Entweder ist die Schenkung, wie hier, insgesamt von der Schenkungsteuer befreit oder aber die Auflage wird bei der Berechnung des steuerpflichtigen Erwerbs nach § 10 Abs. 5 ErbStG abgezogen und ist deshalb nicht mit Schenkungsteuer belastet.

21

2) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

22

3) Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Die Rechtsfrage, ob bei einer Schenkung unter Auflage der Wert der Auflage nach § 3 Nr. 2 S. 2 GrEStG der GrESt unterliegt, wenn im konkreten Fall die Auflage bei der Schenkungsteuer wegen einer Steuerbefreiung nicht abgezogen werden kann bzw. der Abzug schon gar nicht notwendig ist, wurde bislang höchstrichterlich noch nicht entschieden. Die Klärung dieser Rechtsfrage ist über den entschiedenen Einzelfall hinaus von Bedeutung.