Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-08-24, Aktenzeichen 12 K 6215/04 E
ECLI:DE:FGD:2007:0824.12K6215.04E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

1

Die Kläger wurden für 1997 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Ehefrau veräußerte in diesem Jahr 50.000 Aktien der "A"AG für insgesamt 6.096.000,00 DM. Das Finanzamt behandelte diesen Vorgang nach § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Verbindung mit § 21 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) und errechnete nach Abzug von Anschaffungskosten in Höhe von 1.250,00 DM einen Gewinn in Höhe von 6.094.750,00 DM; dementsprechend setzte es die Einkommensteuer der Kläger für 1997 – zuletzt mit Bescheid vom 04.11.2002 – auf 2.652.228,98 EUR (= 5.187.309,00 DM) fest.

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Die "A"AG hatte sich wie folgt entwickelt:

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Von 1948 bis 31.03.1997 bestand eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts – und zwar als "B"Verm. GbR (GbR) – an dieser GbR waren "C" und "D" zu je 50 % beteiligt. Daneben bestand die "E"GmbH; die Anteile an dieser GmbH gehörten "C" und "D" ebenfalls hälftig und waren mit den Anschaffungskosten in Höhe von 192.000,00 DM in der Bilanz der GbR aktiviert.

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Mit am 16.09.1977 notariell beurkundeter Vereinbarung gründeten "C" und "D" sowie deren Ehefrauen und Kinder "F"-GmbH ("F"GmbH) mit einem Stammkapital von 400.000,00 DM. Die Stammeinlagen wurden gemäß § 5 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags in der Weise erbracht, dass jeder als Gesellschafter seinen Vermögensanteil an der GbR zu Buchwerten sowie seinen Geschäftsanteil an der "E"GmbH im Nominalwert von 5.000.000,00 DM für eigene Rechnung und für Rechnung seiner Ehefrau und Kinder einbrachte. Die Einlagen wurden mit jeweils 200.000,00 DM bewertet und in dieser Höhe auf die Stammeinlagen angerechnet.

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Mit Verschmelzungsvertrag vom 10.06.1988 wurde die "F"GmbH, deren Stammkapital zwischenzeitlich aus Gesellschaftsmitteln auf 10.000.000,00 DM erhöht worden war, auf die bisherige Tochtergesellschaft "E"GmbH, deren Stammkapital zwischenzeitlich aus Gesellschaftsmitteln auf 40.000.000,00 DM erhöht worden war, verschmolzen; so vervierfachte sich die Nominalbeteiligung der Gesellschafter. Mit Beschluss vom 10.06.1988 erfolgte eine Formumwandlung in die "A"AG.

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Am 17.06.1994 wurde das Grundkapital der "A"AG aus Gesellschaftsmitteln auf 80.000.000,00 DM erhöht – danach wurde das Grundkapital der "A"AG um weitere 6.660.000,00 DM durch Einbringung des Vermögens der "G"OHG, das ausschließlich im Eigentum von Aktionären der "A"AG stand, gegen Ausgabe neuer Aktien erhöht. Die Einbringung des Vermögens erfolgte zu Buchwerten.

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Am 06.06.1995 beschloss die Hauptversammlung die Erhöhung des Grundkapitals um weitere 1.300.000,00 DM; die Erhöhung erfolgte durch Einbringung der "H"OHG und der "I"OHG – die Einbringungen erfolgten zu Buchwerten.

8

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Bei den von der Klägerin 1997 veräußerten Anteilen an der "A"AG handele es sich – so die Ausführungen des Finanzamts in den Gründen der Einspruchsentscheidung – um einbringungsgeborene Anteile im Sinne des § 21 UmwStG.

9

Die Klägerin habe ihre Anteile im Rahmen der Gründung der "F"GmbH erhalten. Die seinerzeitige Vertragsgestaltung bedinge, dass die Altgesellschafter ihre Angehörigen zuerst an der "B"-GbR beteiligt hätten und dass danach sämtliche Gesellschafter für die eingebrachten GbR-Anteile Anteile an der "F"GmbH erhalten hätten. Damit stellten die GmbH-Anteile sog. einbringungsgeborene Anteile dar. Dies werde durch die Schlussbilanz der GbR zum 31.03.1977 und die daraus abgeleitete Eröffnungsbilanz der "F"GmbH auf den 01.04.1977 dokumentiert.

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Die Verschmelzung der "F"GmbH auf die bisherige Tochtergesellschaft "E"GmbH habe für alle Gesellschafter ergeben, dass sich ihre Nominalbeteiligungen vervierfacht hätten und nunmehr nach Formumwandlung in die "A"AG fortbestanden hätten. Die Anteile seien einbringungsverstrickt geblieben, weil sich die steuerliche Qaulifikation der untergehenden Anteile an den neuen Anteilen fortgesetzt habe.

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Hiergegen richtet sich die Klage.

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Die Kläger machen geltend:

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Die Voraussetzungen des § 17 EStG a.F. seien nicht gegeben; sie – die Klägerin – sei nicht wesentlich (zumindest 25 %) im Sinne dieser Norm an der "A"AG beteiligt gewesen.

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Der Verkauf der Anteile habe auch außerhalb der zu dem Zeitpunkt der Veräußerung geltenden 6-monatigen Spekulationsfrist stattgefunden; eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns nach §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 1 b EStG scheide demnach aus.

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Das Finanzamt könne sich auch nicht auf § 16 EStG berufen. Dazu müsse nicht entschieden werden, ob die Anteile an der "F"GmbH einbringungsgeboren gewesen seien. Denn: Wenn sie es gewesen seien, so seien die veräußerten Aktien an der "A"AG nicht einbringsgeboren im Sinne des § 21 UmwStG, weil die "Einbringungsgeborenheit" der Anteile an der "F"GmbH durch die Verschmelzung in 1988 verlorengegangen sei.

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Durch die Verschmelzung der (Muttergesellschaft) "F"GmbH auf die (Tochtergesellschaft) "E"GmbH habe sie – die Klägerin – ihre Anteile an der "F"GmbH verloren und dafür Anteile an der "E"GmbH erhalten. Dieser Vorgang sei einkommensteuerrechtlich als Tausch zu werten, der nach damaliger Rechtslage – wie auch heute – grundsätzlich gewinnrealisierend gewesen sei. Das gelte unabhängig davon, aufgrund welcher Vorschrift die betreffenden Anteile "steuerverhaftet" waren, also sowohl für

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Anteile in einem Betriebsvermögen

wesentliche Anteile im Sinne des § 17 EStG

einbringungsgeborene Anteile im Sinne des § 21 UmwStG 1977 und

"spekulationsverhaftete" Anteile im Sinne des § 23 EStG.

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Die Gewinnrealisierung sei auch in Ansehung der hier streitigen Verschmelzung eingetreten. Denn es gäbe keine Vorschrift, die zum einen diese Gewinnrealisierung – ausnahmsweise – außer Kraft gesetzt hätte, und auch keine Vorschrift, wonach die durch die Verschmelzung erworbenen Anteile an der "A"AG den vorherigen steuerlichen Status der Anteile an der "F"GmbH fortsetzten.

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Es habe zwar im UmwStG 1977 in den §§ 14 bis 16 Vorschriften gegeben, die die Gewinnneutralität der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften angeordnet hätten – speziell § 16 UmwStG 1977 für die Behandlung der Anteile in den Händen der Gesellschafter. Diese Norm regele aber nicht den hier vorliegenden Fall. In Abs. 1 sei für Anteile in einem Betriebsvermögen angeordnet worden, dass die durch die Verschmelzung erworbenen Anteile mit dem Buchwert der hingegebenen Anteile anzusetzen seien; Anteile eines Betriebsvermögens hätten im vorliegenden Fall unstreitig nicht vorgelegen. In Abs. 2 sei angeordnet worden, dass der Status des § 17 EStG in weggebenen Anteilen an erworbenen Anteilen fortsetze; auch wesentliche Anteile im Sinne des § 17 EStG des damals geltenden Rechts seien vorliegend unstreitig nicht gegeben.

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§ 16 UmwStG 1977 enthalte aber keine Regelung für die Behandlung einbringungsgeborener Anteile im Falle einer Verschmelzung. Daraus müsse geschlossen werden, dass das Gesetz für diesen Fall – anders als für Anteile im Betriebsvermögen und wesentliche Anteile – eben keine Gewinnneutralität des durch die Verschmelzung bewirkten Anteilstausches statuieren wollte. Für diese Beschränkung der Gewinnneutralität nach § 16 UmwStG 1977 auf betriebliche und wesentliche Anteile spreche auch § 13 Abs. 3 UmwStG 1995. Diese Vorschrift enthalte explizit eine Regelung für die Behandlung einbringungsgeborener Anteile im Falle einer Verschmelzung – und zwar des Inhalts, dass die für betriebliche und wesentliche Anteile geltende Gewinnneutralität auch auf einbringungsgeborene Anteile erstreckt werde. Der Regelungsgehalt des § 13 Abs. 3 UmwStG 1995 sei nicht nur deklaratorisch, sondern konstitutiv. Wäre schon § 16 Abs. 1 und 2 UmwStG 1977 sinngemäß auch für einbringungsgeborene Anteile anzuwenden gewesen, hätte es der Aufnahme des § 13 Abs. 3 UmwStG 1995 in letzteres Gesetz nicht bedurft.

21

Die Anordnung in § 13 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995, dass sich die Einbringungsgeborenheit der durch die Verschmelzung verlorenen Anteile an den durch die Verschmelzung erworbenen Anteile fortsetze, habe der Gesetzgeber treffen müssen, weil mit der Verschmelzung die an den Anteilen haftende steuerliche Qualität einschließlich der Einbringungsgeborenheit gerade untergehe. Wenn der Gesetzgeber dies nicht wolle, müsse er das Gegenteil, nämlich die Fortsetzung des Steuerstatus ausdrücklich anordnen. Dies habe er in § 13 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 getan – habe es aber gerade in § 16 UmwStG 1977 nicht getan.

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In diesem Zusammenhang sei auch beispielsweise auf den Fall einer Verschmelzung ausländischer Gesellschaften mit deutschen Anteilseignern hinzuweisen. Hier sei das UmwStG infolge § 1 Abs. 1 UmwStG 1995 nicht anwendbar, es trete also Realisierung ein. Für den Fall, dass zwei ausländische Kapitalgesellschaften miteinander verschmolzen würden, habe die Bundesregierung eine analoge Anwendung des § 13 UmwStG 1995 auf Ebene der in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter ausdrücklich abgelehnt – der Gesetzgeber sehe § 13 UmwStG 1995 folglich nicht als Klarstellung eines allgemeinen Rechtsgedankens, sondern als Ausnahmevorschrift, die (nur) in bestimmten Fällen eine Aufdeckung der stillen Reserven vermeide.

23

Das Tauschgutachten des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16.12.1958 (Bundessteuerblatt (BStBl) III 1959, 30) führe zu keinem anderen Ergebnis. §§ 14 bis 16 UmwStG 1977 seien gegenüber dem Tauschgutachten des BFH eine abschließende Regelung – mangels Anwendbarkeit des Tauschgutachtens könne es auch nicht mehr auf § 21 Abs. 1 Satz 4 UmwStG 1977 ankommen.

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Zum anderen sei das Tauschgutachten nicht als zwingende Anordnung der Buchwertfortführung ausgestaltet gewesen, sondern als Wahlrecht. Da es an einer entsprechenden Wahlrechtsausübung durch sie – die Klägerin – im vorliegenden Fall fehle, bleibe es bei der Gewinnrealisierung 1988.

25

Außerdem liefere das Tauschgutachten des BFH keine Rechtsgrundlage für ein Überspringen der steuerlichen Qualifikation der hingetauschten Anteile für die hierfür erhaltenen Anteile. Seine Anwendung setze vielmehr voraus, dass sich durch den Tausch die steuerlichen Rahmenbedingungen hinsichtlich der Anteile nicht änderten; beispielsweise müssten bei der Hingabe einer Beteiligung im Sinne des § 17 EStG auch die erhaltenen Anteile unter diese Vorschrift fallen. Da vorliegend die Anteile an dem übertragenden Rechtsträger untergingen und somit keine einbringungsgeborenen Anteile mehr vorlägen, könne diese Qualifikation nicht auf die neuen Anteile "überspringen". Eine Fortsetzung der Einbringungsgeborenheit an den neu erworbenen Anteilen gäbe es also erstmals aufgrund der Fiktion des § 13 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995.

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Da es bis zur Einführung dieser Norm für den vorliegenden Fall sowohl an einer Rechtsgrundlage für eine steuerneutrale Übertragungsmöglichkeit auf Gesellschafterebene als auch an einer Rechtsgrundlage für eine Verlagerung der Eigenschaft der Einbringungsgeborenheit von den bisherigen Anteilen auf die neu erhaltenen Anteile fehle, sei die Veräußerung ihrer – der Klägerin – Anteile an der "A"AG 1997 nicht einkommensteuerpflichtig.

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Die Kläger beantragen,

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unter Änderung des Bescheids vom 04.11.2002 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 12.10.2004 ihre Einkommensteuer für 1997 ohne Berücksichtigung eines Gewinns anlässlich der Veräußerung ihrer – der Klägerin – Anteile an der "A"AG in Höhe von 6.094.750,00 DM festzusetzen.

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Das Finanzamt beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

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Die zulässige Klage ist unbegründet.

33

Die Einkommensteuerfestsetzung der Kläger für 1997 ist rechtmäßig. Der aus der Veräußerung von 50.000 Aktien der "A"AG 1997 erzielte Erlös stellt in Höhe von 6.094.750,00 DM einen gemäß § 21 Abs. 1 UmwStG in Verbindung mit § 16 EStG einkommensteuerpflichtigen Gewinn dar.

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Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert, die der Veräußerer oder - bei unentgeltlichem Erwerb der Anteile - der Rechtsvorgänger durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG) erworben hat, so gilt gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten (§ 20 Abs. 4 UmwStG) übersteigt, als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG.

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Der erkennende Senat kann offen lassen, ob die Vertragsgestaltung vom 16.9.1977 es tatsächlich - wie das Finanzamt in den Gründen der Einspruchsentscheidung meint - bedingt, dass die Altgesellschafter ihre Angehörigen zunächst an der GbR beteiligt haben und dass danach sämtliche Gesellschafter für die eingebrachten GbR-Anteile Anteile an der GmbH erhalten haben. Diese Rechtsfrage ist für § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG unerheblich - denn hiernach ist es eben gleichgültig, ob der Veräußerer selbst die Anteile an der Kapitalgesellschaft durch eine Sacheinlage erworben hat, oder - bei unentgeltlichem Erwerb - der Rechtsvorgänger; beide Sachverhaltsalternativen werden von der Norm erfasst. Sollte die Klägerin also zunächst selbst an der GbR beteiligt gewesen sein, dann hat sie selbst die Anteile an der "F"GmbH durch eine Sacheinlage erworben, nämlich gegen ihre Anteile an der GbR; sollte sie nicht an der GbR beteiligt gewesen sein, hat sie ihre Anteile an der "F"GmbH unentgeltlich erworben - indessen haben die Rechtsvorgänger ihrerseits die Anteile an der "F"GmbH jeweils durch Sacheinlage erworben, nämlich dann gegen ihre Anteile an der GbR.

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Die Qualifikation als einbringungsgeborene Anteile ist auch auf die Anteile der Klägerin an der "A"AG übergegangen. Zwar galt § 13 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 für die 1988 erfolgte Verschmelzung der "F"GmbH mit der "E"GmbH und die anschließende Formumwandlung in die "A"AG noch nicht. Gleichwohl wurde schon seinerzeit einhellig vertreten, dass - wenn ein beteiligter Gesellschafter die Anteile an der Übertragerin durch Sacheinlage erworben habe, ohne bei Einbringung alle stillen Reserven aufzulösen - eine Verschmelzung/verschmelzende Umwandlung als solche nicht zu einem Veräußerungsgewinn im Sinne des § 21 Abs. 1 UmwStG führe, dann jedoch die Qualifikation als einbringungsgeborene Anteile auf die erworbenen Anteile der Übernehmerin übergehe; dies wurde aus einer entsprechenden Anwendung der §§ 21 Abs. 1 Satz 4, 16 Abs. 2 Satz 1 UmwStG abgeleitet. Würden die Anteile an der Übernehmerin nach Verschmelzung/verschmelzender Umwandlung weiterveräußert, könne dann ein Veräußerungsgewinn im Sinne des § 21 Abs. 1 UmwStG entstehen (Dehmer, Umwandlungsgesetz und Umwandlungssteuergesetz, Kommentar,

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1. Auflage 1994, § 16 UmwStG 3 d) mit umfangreichen weiteren Nachweisen). Entsprechendes wurde auch bereits zum UmwStG 1969 vertreten (Loos, Umwandlungssteuergesetz, Kommentar, 1976, Rdnr. 1020 b).

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Aus den Beratungen des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zu § 16 UmwStG 1969 lässt sich nichts anderes entnehmen. Dieser hat sich von folgenden Erwägungen leiten lassen (BT-Drucksache V/4245):

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Zu § 16

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Im Fall der Verschmelzung (§ 15) erhalten die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft als Gegenleistung Aktien der übernehmenden Gesellschaft. Es ergibt sich hier deshalb ein ähnliches steuerliches Problem wie in den Fällen der Umwandlung, wenn die ausscheidenden Minderheitsgesellschafter durch Aktien des übernehmenden Hauptgesellschafters abgefunden werden (vgl. zu § 13).

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Der Finanzausschuss ist der Auffassung, dass auch dieser bei der Verschmelzung sich vollziehende Austausch von Anteilen beim Gesellschafter nicht zu einer Gewinnrealisierung führen sollte. Er schlägt deshalb vor, in einem neuen § 16 zu bestimmen, dass die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft als zu ihrem Buchwert bzw. zu ihren Anschaffungskosten veräußert und die erhaltenen Anteile als mit diesen Werten angeschafft gelten. Erfüllten die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft die Voraussetzungen des § 17 EStG, so gelten auch die erhaltenen Anteile in jedem Fall als wesentliche Beteiligung im Sinne dieser Vorschrift.

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Daraus folgt entgegen der Ansicht der Klägerin nicht, dass die Situation - ein Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft habe einbringungsgeborene Anteile - ausgeklammert werden sollte. Die Erwägungen des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages sind vielmehr so zu verstehen, dass er sich von einem Grundprinzip leiten ließ - nämlich eben dem, dass "auch dieser bei der Verschmelzung sich vollziehende Austausch von Anteilen beim Gesellschafter nicht zu einer Gewinnrealisierung führen sollte”. Diese Erwägungen gelten gleichermaßen für einbringungsgeborene Anteile; im Übrigen gäbe es angesichts Art. 3 Abs. 1 GG keinen sachlich gerechtfertigten Grund, dass für diese eine Ausnahme gelten sollte oder gar könnte - auch nicht mit Blick auf die von den Klägern angesprochene Fallgestaltung, dass zwei ausländische Kapitalgesellschaften miteinander verschmolzen werden und insoweit von der Bundesregierung eine analoge Anwendung des § 13 UmwStG 1995 auf Ebene der in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter abgelehnt hat: Es geht nicht um die Frage einer analogen Anwendung dieser Norm auf andere Fallgestaltungen, sondern allein darum, ob der in dieser Norm enthaltene Rechtsgedanke schon vorher aus allgemeinen Rechtsgrundsätzen des UmwStG galt - die Norm also rein deklaratorisch ist oder konstitutiv.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).