Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2013-01-16, Aktenzeichen 4 K 212/11

Tatbestand

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Streitig sind der Abzug von Betriebsausgaben und die Frage, ob die Voraussetzungen für eine Änderung der Bescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) erfüllt sind.

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Die Kläger sind Ehegatten, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger erzielte in den Streitjahren mit dem An- und Verkauf von Schrott und Altmetall Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die Klägerin erzielte keine Einkünfte. Nach den Aufzeichnungen des Klägers in seinen Umsatzsteuerheften hat er in jedem Jahr an etwa 100 Tagen ein An- und Verkaufsgeschäft getätigt, die Kosten des Wareneinkaufs betrugen in der Regel zwischen 2.000 Euro und 4.000 Euro, in 20 Prozent der Fälle betrugen sie zwischen 4.000 Euro und 26.000 Euro.

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Die Einkommensteuererklärung 2006 ging im Mai 2007 beim Beklagten (dem Finanzamt [FA]) ein; die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb wurden an Amtsstelle ermittelt. Der Einkommensteuerbescheid und der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 2006 standen nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Für die Jahre 2007 bis 2009 reichte der Kläger die von einem Steuerberater erstellten Gewinnermittlungen ein, in denen die Gewinne nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt waren. Das FA setzte die Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbeträge im Wesentlichen erklärungsgemäß fest und erließ die Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2007 bis 2009 nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

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Anlässlich einer Anfang des Jahres 2011 beim Kläger durchgeführten Außenprüfung stellte der Prüfer u. a. fest, dass der Kläger für die von Privatpersonen und Firmen angekauften Altmetalle bis auf wenige Ausnahmen keine Belege über die in den Umsatzsteuerheften aufgezeichneten Ausgaben für den Wareneinkauf vorlegen konnte. Trotz Aufforderung des Prüfers machte er keine Angaben zu den Zahlungsempfängern. Der Prüfer schätzte die Kosten des Wareneinkaufs von Privatleuten mit 55 Prozent der gesamten, nicht belegten Wareneingangskosten und ging bei dem verbliebenen Anteil des nichtbelegten Wareneinkaufs davon aus, dass der Ankauf bei Firmen erfolgt sei. Diese Kosten ließ er nach § 160 AO nicht zum Betriebsausgabenabzug zu. Hierdurch verminderten sich die Betriebsausgaben in den Streitjahren um Beträge zwischen 34.000 und 120.000 Euro.

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Der Beklagte folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, wobei er die Änderung für das Jahr 2006 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und für die Jahre 2007 bis 2009 nach § 164 Abs. 2 AO vornahm. Die Gewerbebesteuermessbetragsfestsetzungen änderte er für das Jahr 2006 nach § 35b Gewerbesteuergesetz (GewStG) und für die Jahre 2007 bis 2009 nach § 164 Abs. 2 AO.

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Gegen die geänderten Bescheide legten die Kläger fristgerecht Einsprüche ein, die sie damit begründeten, dass wegen der besonderen Art der Gewinnermittlung keine neuen Tatsachen und Beweismittel im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vorlägen. Dem FA seien sämtliche Tatsachen und Beweismittel bereits im Zeitpunkt der erstmaligen Steuerfestsetzung bekannt gewesen, weil der Gewinn aus Gewerbebetrieb nach den Aufzeichnungen im Umsatzsteuerheft an Amtsstelle ermittelt worden sei und der zuständigen Veranlagungsstelle bekannt gewesen sei, dass es für den Wareneinkauf keine Belege gebe. Dennoch habe das FA den Wareneinsatz stets gewinnmindernd berücksichtigt und hiermit ein Vertrauensverhältnis aufgebaut, das eine nachträgliche Änderung wegen fehlender Belege, welche bereits bei der Veranlagung nicht hätten vorgelegt werden können, verbiete. Darüber hinaus sei die Anwendung des § 160 AO ausgeschlossen, weil ihnen die Benennung der Zahlungsempfänger nicht zumutbar sei. Es sei nicht auszuschließen, dass denunzierte Schrott- und Altmetallanbieter gegen sie persönlich oder ihr Eigentum vorgehen würden.

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Das FA wies die Einsprüche als unbegründet zurück und vertrat die Auffassung, dass auch die Änderung der Bescheide, soweit sie nach § 173 AO erfolgt sei, rechtmäßig gewesen sei. Das FA dürfe regelmäßig von der Richtigkeit der Steuererklärung ausgehen und weiteren Nachforschungen bedürfe es nur in den Fällen, in denen sich aus der Steuererklärung konkrete, gegen die Richtigkeit der Steuererklärung sprechende Anhaltspunkte ergäben. Solche Anhaltspunkte habe es in Bezug auf die Einkommensteuererklärung 2006 aber nicht gegeben. Auch wenn der Bearbeiter des FA die Einkünfte aus Gewerbebetrieb anhand des Umsatzsteuerheftes ermittelt habe, sei diesem nicht bekannt gewesen, dass es für diese keine Belege gebe. In den vorliegenden Akten gebe es ebenfalls keine konkreten Anhaltspunkte, die im Rahmen der Veranlagung Anlass zur Nachfrage hätten geben müssen. Soweit die Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen seien, sei eine Änderung nach dem Gesetz ohnehin möglich, solange der Vorbehalt wirksam sei.

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Auch die Kürzung der Betriebsausgaben sei rechtmäßig. Die Schätzung sei nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO in Verbindung mit § 164 Abs. 2 Satz 1 AO zu Recht erfolgt, weil der Kläger bis auf wenige Ausnahmen keine nachprüfbaren Aufzeichnungen über den Wareneinkauf für Schrott und Altmetall geführt habe. Die Kürzung nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sei zu Recht erfolgt, weil der Kläger die Empfänger nicht benannt habe und gleichsam als Haftender in Anspruch genommen werde, ohne dass es auf sein Verschulden ankomme. Das FA habe von seinem Ermessensspielraum in der Weise Gebrauch gemacht, dass es zunächst darüber entschieden habe, ob ein Benennungsverlangen an den Kläger gerichtet wird und im Anschluss eine Entscheidung über den Abzug der Ausgaben, bei denen der Empfänger nicht benannt wurde, getroffen habe. Das Benennungsverlangen als erste Stufe der Ermessensausübung sei grundsätzlich rechtmäßig, wenn wie im Streitfall wegen der fehlenden Angaben über die Empfänger der Zahlung aufgrund der Lebenserfahrung die Vermutung naheliege, dass diese den Bezug zu Unrecht nicht versteuert hätten. Mit dem Ziel einer zutreffenden und gleichmäßigen Steuererhebung habe das FA in diesen Fällen ein berechtigtes Interesse an der Bekanntgabe des zutreffenden Namens und der richtigen Adresse, um ohne Schwierigkeiten und Zeitaufwand den Empfänger ermitteln und die Beträge bei diesem erfassen zu können. Das Benennungsverlangen sei auch unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit rechtmäßig. Es sei weder unverhältnismäßig noch stünden die für den Kläger zu befürchtenden Nachteile außer Verhältnis zum beabsichtigten Aufklärungserfolg. Da auf den Zeitpunkt der entsprechenden Zahlung abgestellt werde, komme es darauf an, inwieweit es für den Steuerpflichtigen zu diesem Zeitpunkt zumutbar gewesen sei, sich nach den Gepflogenheiten eines ordnungsgemäßen Geschäftsverkehrs der Identität seines jeweiligen Geschäftspartners zu vergewissern, um so in der Lage zu sein, ihn als Empfänger von Zahlungen zutreffend zu bezeichnen. Das Vorbringen des Klägers, dass ihm auch beim Ankauf des Altmetalls von Firmen so gut wie nie Belege ausgestellt worden seien und er auch nicht auf Belegen habe bestehen können, da er ansonsten nicht mehr beliefert worden wäre, führe aber nicht dazu, dass für ihn das Benennungsverlangen unzumutbar im Sinne des § 160 AO gewesen sei. Die Vorschrift gelte gleichermaßen für alle Wettbewerber und somit auch für seine Konkurrenten und sei von den Finanzbehörden einheitlich zu handhaben. Selbst im Einzelfall bestehe daher nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kein berechtigter Anspruch auf Nichtanwendung (BFH-Urteil vom 10. März 1999, XI R 10/98, BStBl II 1999, 434). Soweit er vortrage, dass aufgrund der Gepflogenheiten auf dem Schrottmarkt und der damit für ihn einhergehenden Gefahren die Zahlungsempfänger nicht benannt werden könnten, sei das Benennungsverlangen nicht ausgeschlossen, weil dieser Vortrag nicht glaubhaft gemacht worden sei und davon auszugehen sei, dass es sich hierbei um eine reine Schutzbehauptung handele. Ebenso wenig scheitere die Rechtmäßigkeit des Benennungsverlangens daran, dass er die Zahlungsempfänger tatsächlich nicht benennen könne, wobei es auch egal sei, ob er die Zahlungsempfänger tatsächlich nicht nach ihrer Identität befragt habe oder diese die Angaben abgelehnt hätten. Die Unkenntnis liege in beiden Fällen im Verantwortungsbereich des Klägers, denn er hätte sich auf solche Geschäfte nicht einlassen müssen. Die dem öffentlichen Interesse einer gleichmäßigen und gerechten Besteuerung zuwiderlaufende Folge, dass der Zahlungsempfänger steuerlich nicht überprüft und erfasst werden könne, dürfe nicht zu Lasten der Allgemeinheit gehen (BFH Urteil vom 9. April 1987 IV R 142/85, BFH/NV 1987, 689). Im vorliegenden Fall seien nicht nur geringe Steuerausfälle zu befürchten, daher sei das Benennungsverlangen rechtmäßig gewesen. Der Kläger habe während der Außenprüfung auch ausreichend Zeit gehabt, um dem Benennungsverlangen nachzukommen. Zwar sei grundsätzlich der Betriebsausgabenabzug nicht zu versagen, wenn feststehe, dass der Empfänger im Inland keiner Besteuerung unterliege oder sein zu versteuerndes Einkommen unterhalb des für die Steuerfestsetzung relevanten Betrages liege. Nachdem der Kläger während der Außenprüfung aber selbst mitgeteilt habe, dass er den Schrott vorwiegend in den östlichen Bundesländern erwerbe, habe der Prüfer davon ausgehen müssen, dass die Zahlungsempfänger grundsätzlich der Besteuerung im Inland unterlägen. Er habe nach Aktenlage auch davon ausgehen können, dass das zu versteuernde Einkommen dieser Zahlungsempfänger nicht unterhalb des für die Steuerfestsetzung relevanten Betrages liege und dass es daher bei diesen zu einem Steuerausfall kommen werde. Bei der Bemessung der Höhe des Steuerausfalls habe sich der Außenprüfer an den vom Kläger gemachten Ausführungen orientiert.

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Gegen die Einspruchsbescheide haben die Kläger fristgerecht Klage erhoben, mit der sie unter Wiederholung ihres Vorbringens aus dem Vorverfahren den vollständigen Abzug der Betriebsausgaben begehren. Der Kläger hat im Klageverfahren anhand von Auflistungen und Angabe der Firmenanschriften mitgeteilt, dass er bei der Firma X GmbH Metallschrott gegen Zahlungen in Höhe von insgesamt 42.000 € (2006), 42.000 € (2007) und 10.100 € (2008), bei der Firma Y GmbH insbesondere Kupfer und VA Platten gegen Zahlungen in Höhe von insgesamt 39.900 € (2006) und 54.600 (2007) sowie bei der Firma Z KG Schrott gegen Zahlungen in Höhe von 2.800 € (2006) und 8.000 € (2007) erworben habe. Er habe in der Regel am Tag nicht mehr als einen Umsatz getätigt und die Einnahmen wie auch die mit dem Wareneinkauf in Zusammenhang stehenden Aufwendungen lückenlos in seinem Umsatzsteuerheft aufgezeichnet, deshalb habe er das Datum des Ankaufs und danach teilweise auch die Lieferanten rekonstruieren können. Die Eintragungen im Umsatzsteuerheft habe die Klägerin vorgenommen, die im Gegensatz zu ihm lesen und schreiben könne. Da er des Lebens- und Schreibens nicht bzw. nur sehr eingeschränkt mächtig sei, könne er keine weiteren Nachweise erbringen. Sein Abnehmer sei die Firma A gewesen, die in diesen Jahren in seinem Auftrag die Container bei den betreffenden Firmen aufgestellt und gemäß seiner Weisung abgeholt habe. Von dieser Firma habe er das Entgelt immer in bar und eine Abrechnung über die dort abgelieferte Ware erhalten und dann seinerseits seine Lieferanten bezahlt Diese hätten vor Abholung des Altmetalls den Ankaufspreis festgelegt. Die Abrechnungen der Firma A hätten die Zuordnung zu den jeweiligen Firmen ermöglicht.

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Soweit er darüber hinaus keine weiteren Zulieferer benennen könne, sei die Anwendung des § 160 AO auch deshalb ausgeschlossen, weil er die Waren von ausländischen Firmen, insbesondere Russen, Polen und Engländern angekauft habe, diese nach seinen Informationen nicht über Betriebsstätten im Inland verfügten und somit nicht der inländischen Besteuerung unterlägen. Die Warenankäufe seien in der Regel auf deutschen Autobahnen bzw. Autobahnraststätten oder Parkplätzen erfolgt. Die Ware sei vom Fahrzeug des ausländischen Verkäufers in sein Fahrzeug umgeladen worden, ohne dass für den Verkauf Belege ausgestellt worden seien. Für diesen Lieferantenkreis sei eine Haftung für fremde Steuerschuld ausgeschlossen, so dass die entsprechenden Ausgaben zum Abzug zuzulassen seien.

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Die Einkommensteuererklärungen habe er blanko an Amtsstelle ohne eigene Eintragungen unterzeichnet. Schon die in den Umsatzsteuerheften aufgezeichneten runden Beträge hätten für den Veranlagungsbearbeiter ein Hinweis darauf sein müssen, dass es für diese Einkäufe keine ordnungsgemäßen Rechnungen gegeben habe.

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Die Kläger beantragen,

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…

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte hält unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung an seiner im Vorverfahren vertretenen Auffassung fest. Er meint, dass es sich bei den an Amtsstelle vorgenommenen Gewinnermittlungen letztlich nur um eine Schätzung des Gewinns gehandelt habe, so dass die später gewonnenen Erkenntnisse als neue Tatsachen im Sinne des § 173 zu qualifizieren seien. Ergänzend trägt er vor, dass weder die Behauptung des Klägers, ein Teil seiner nicht von Privatpersonen stammenden Wareneinkäufe sei bei ausländischen Firmen getätigt worden, noch die von ihm vorgelegte Auflistung mit Wareneinkäufen bei den Firmen geeignet seien, die Feststellungen des Außenprüfers in Frage zu stellen. Über das Vermögen von zwei der vom Kläger genannten Firmen sei im Mai 2007 bzw. Juli 2011 das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Auch wenn die Daten und Beträge mit den Aufzeichnungen in den Umsatzsteuerheften übereinstimmten, stelle sich immer noch die Frage, anhand welcher Unterlagen der Kläger die Zuordnung der Wareneinkäufe zu den einzelnen Betriebsstätten vorgenommen habe. Dass er die mehrere Jahre zurückliegenden Vorgänge aus dem Gedächtnis rekapituliert habe, sei nicht glaubhaft. Allerdings habe das FA die vom Kläger benannten Empfänger bislang auch noch nicht überprüft, auch weil es wegen der Insolvenzen davon ausgehe, dass Steuernachforderungen ohnehin nicht beglichen würden. Weiterhin fehlten jegliche Nachweise für die vom Kläger behaupteten Autobahn-Geschäfte.

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Das Gericht hat Beweis erhoben durch Vernehmung Inhabers der Firma A als Zeugen. Wegen des Beweisthemas wird auf den Beweisbeschluss vom … und wegen des Inhalts der Aussage des Zeugen auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom … verwiesen.

Entscheidungsgründe

I.

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Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet und im Übrigen unbegründet.

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1. Das FA war berechtigt, die Betriebsausgaben zu schätzen. Gemäß § 162 Abs. 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Zu schätzen ist u. a. insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichende Aufklärung zu geben vermag, oder wenn er Bücher und Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, oder wenn diese der Besteuerung nicht nach § 158 AO zu Grunde gelegt werden können (§ 162 Abs. 2 AO). Hat ein Steuerpflichtiger Veranlassung zur Schätzung gegeben, geht die einer jeden Schätzung anhaftende Unsicherheit zu seinen Lasten. Die Besteuerungsgrundlagen müssen in derartigen Fällen nach dem für den Steuerpflichtigen ungünstigsten, aber noch möglichen Sachverhalt festgestellt werden, um eine Besserstellung gegenüber denjenigen auszuschließen, die ihre steuerlichen Pflichten ordnungsgemäß erfüllen. Der Steuerpflichtige muss dabei in Kauf nehmen, dass er evtl. über das Maß seiner eigentlichen Steuerschuld hinaus bis zur oberen Grenze des Schätzungsrahmens belastet wird (vgl. BFH-Urteil vom 1. Oktober 1992 IV R 34/90, BFHE 169, 503, BStBl II 1993, 259). Es kommt nicht darauf an, aus welchen Gründen der Steuerpflichtige keine nachprüfbaren Aufzeichnungen vorlegen kann, weil die Rechtsfolge, die sich aus der Nichtvorlage ergibt, nicht von seinem Verschulden abhängig ist und somit auch das unverschuldete Unterlassen der Vorlage von Unterlagen zur Durchführung einer Schätzung berechtigt, weshalb auch fehlende Lese- und Schreibkenntnisse der Steuerpflichtigen kein Grund sind, in diesen Fällen von einer Schätzung abzusehen.

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2. Unter Beachtung der oben dargestellten Grundsätze ist die vom Beklagten im Anschluss an die Außenprüfung vorgenommene Schätzung der Betriebsausgaben dem Grunde und der Höhe nach berechtigt.

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a) Der Kläger hat die Veranlassung zur Schätzung gegeben, da er über die mit den Wareneinkäufen in Zusammenhang stehenden Aufwendungen keine nachvollziehbaren Aufzeichnungen vorgelegt hat, obwohl er als gewerblicher Unternehmer nach § 143 AO zur Aufzeichnung des Wareneingangs verpflichtet ist. Seinen Aufzeichnungen über seine Betriebsausgaben liegen keine Belege zugrunde und da er lediglich den bei Abholung ausgezahlten Betrag erfasst hat, kann anhand der Aufzeichnungen im Umsatzsteuerheft weder die konkret erworbene Ware noch der Lieferant und der Empfänger des Geldes ermittelt und überprüft werden. Diese Mängel rechtfertigen Zweifel an der sachlichen Richtigkeit der aufgezeichneten Betriebsausgaben und rechtfertigen deren Schätzung.

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b) Die Schätzung ist in Bezug auf ihre Höhe nicht zu beanstanden. Die Annahme des FA, dass insgesamt 55 Prozent der vom Kläger aufgezeichneten Ausgaben auf den Ankauf des Altmetalls von Privatpersonen entfallen und die von diesen Personen erzielten Einnahmen nicht der inländischen Besteuerung unterliegen, ist möglich und angesichts der sich aus den Rechnungen der Firma A ergebenden Zusammensetzung des Altmetalls zu seinen Gunsten erfolgt. Die Annahme eines darüber hinausgehenden höheren Anteils ist schon wegen der fehlenden Aufzeichnungen zur Art der angekauften Ware, nicht gerechtfertigt. Seine Behauptung, dass er den Schrott vielfach von im Inland nicht steuerpflichtigen ausländischen Personen angekauft habe, hat er bis zum Ende der mündlichen Verhandlung nicht weiter substantiiert. Er hat weder dargelegt, wie diese Kontakte zustande gekommen sind und wie die Verabredungen zur Warenübergabe getroffen worden sind noch hat er dargelegt, wo die Warenübergaben in den Streitjahren konkret stattgefunden haben. Seine Behauptung ist daher nicht geeignet, den Anteil der nicht steuerbehafteten, abzugsfähigen Wareneinkaufskosten zu erhöhen. Ungewissheiten, die sich daraus ergeben, dass die einzelnen Zahlungsempfänger und deren Einkommensverhältnisse nicht bekannt sind, gehen zu Lasten des Steuerpflichtigen (BFH-Urteile in BFHE 138, 317, BStBl II 1983, 654; in BFHE 158, 7, BStBl II 1989, 995), in diesem Fall zu Lasten des Klägers.

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3. Die Versagung des Betriebsausgabenabzugs nach § 160 AO in Höhe des danach auf den Ankauf bei Firmen entfallenden Betrages ist allerdings nur in dem Umfang gerechtfertigt, in dem der Kläger die Empfänger nicht benannt hat. Mit den Angaben zu den Firmen X GmbH, Y GmbH und Z KG hat er dem Erfordernis des § 160 AO nach Benennung der Empfänger aber genügt.

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a) Gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind Betriebsausgaben regelmäßig nicht zu berück-sichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Empfänger zu benennen. Die Regelung des § 160 AO ist auch anwendbar, wenn die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO geschätzt hat; in diesem Fall hat sie nach Schätzung der Betriebsausgaben zu prüfen, ob und inwieweit die fehlende Benennung der Zahlungsempfänger dem Abzug der Ausgaben entgegensteht (Cöster in Pahlke/Koenig, AO Kommentar 2. Aufl. (P/K), § 160 Rz 10; BFH-Urteil vom 24. Juni 1997 VIII R 9/96, BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51). Der Finanzbehörde kommt dabei ein Ermessen zu, von dem sie in doppelter Weise Gebrauch macht, in dem sie erstens über die Zumutbarkeit des Benennungsverlangens an sich und zweitens über die Hinzurechnung bzw. die steuerliche Nichtberücksichtigung dem Grund und der Höhe nach entscheidet (Klein/Rüsken, AO Kommentar 11. Auflage, § 160 Rz. 2; BFH-Urteile vom 30. März 1983 I R 228/78, BFHE 138, 317, BStBl II 1983, 654; vom 12. September 1985 VIII R 371/83, BFHE 146, 99, BStBl II 1986, 537; vom 15. Mai 1996 X R 99/92, BFH/NV 1996, 891 und vom 24. Juni 1997 VIII R 9/96, BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51).

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b) Die Entscheidung des FA, vom Kläger die Benennung der Zahlungsempfänger zu verlangen, ist angesichts der Tatsache, dass die Betriebsausgaben mehrheitlich aus Ankäufen mit einem Warenwert von mehr als 2.000 € resultieren und nicht ausgeschlossen werden kann, dass der Ankauf von im Inland steuerpflichtigen Personen erfolgt ist, nicht unverhältnismäßig. Die Grenzen des pflichtgemäßen Ermessens sind hierdurch nicht überschritten. Ein Benennungsverlangen ist grundsätzlich rechtmäßig, wenn aufgrund der Lebenserfahrung die Vermutung nahe liegt, dass der Empfänger einer Zahlung den Bezug zu Unrecht nicht versteuert hat, wobei hiervon regelmäßig ausgegangen werden kann, wenn feststeht, dass die Angaben über den Empfänger einer Zahlung in der Buchung unzutreffend oder unvollständig sind (BFH-Urteil vom 10. März 1999 XI R 10/98, BFHE 1988, 280 , BStBl II 1999, 434). Im Streitfall hat es in den Unterlagen des Klägers so gut wie überhaupt keine Angaben zu den Zahlungsempfängern gegeben und die sich aus den vorhandenen Unterlagen ergebenden Hinweise auf die Zusammensetzung des angekauften Altmetalls haben zu Recht die Vermutung des FA begründet, dass die Empfänger dieser Zahlungen die Bezüge zu Unrecht nicht versteuert haben. Legt bereits die Unvollständigkeit der Angaben zum Empfänger die Vermutung der unzutreffenden steuerlichen Erfassung dieser Einnahmen nahe, ist diese erst recht begründet, wenn wie im Streitfall jegliche Angaben zum Empfänger gefehlt haben.

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c) Das Benennungsverlangen hat auch nicht die Grenzen des Zumutbaren überschritten. Im Rahmen der Prüfung der Zumutbarkeit ist die Verhältnismäßigkeit der Maßnahme im Hinblick auf den jeweiligen Geschäftsvorfall zu beurteilen. Grundsätzlich ist es dem Steuerpflichtigen zuzumuten, dass er den Empfänger benennt (Klein/Rüsken, Kommentar AO 11. Aufl. § 160 Rz. 13a). Identitätsangaben und -prüfungen sind nicht bereits wegen der Vielzahl der zu erfassenden Geschäftsvorfälle unzumutbar, sondern nur dann, wenn wegen kaum zu bewältigender tatsächlicher oder rechtlicher Schwierigkeiten eine Ermittlung dem Steuerpflichtigen billigerweise nicht zugemutet werden könne (BFH-Urteil vom 10. März 1999 XI R 10/98, BFHE 1988, 280, BStBl II 1999, 434 m.w.N.). Im Streitfall sind derartige Schwierigkeiten nicht ersichtlich. Schon die Gesamtzahl der Geschäftsvorfälle hat keinen Umfang, der eine Aufzeichnung unzumutbar macht. Der Kläger hat in der Regel einen Ankauf und einen Verkauf pro Tag aufgezeichnet. Bei einer zahlenmäßig so geringen Geschäftstätigkeit ist für den Kläger die Anfertigung von Aufzeichnungen, zum Beispiel auch in Form vorgefertigter Listen, vergleichbar denen seines Abnehmers, der Firma A, zumutbar. Wenn er selbst des Schreibens und Lesens nicht oder nur eingeschränkt mächtig sein sollte, hätte er sich diese Angaben von seinen Geschäftspartnern geben lassen können. Ebenso hätte er einen Mitarbeiter der Firma A bitten können, für ihn auf der Abrechnung, die er selbst von der Firma A erhalten hat, nach seinen Angaben den Lieferanten des Schrotts zu vermerken.

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Soweit der Kläger vorträgt, die Maßnahme sei wegen der Gefahr möglicher Wettbewerbsnachteile und Umsatzeinbußen unverhältnismäßig, begründen diese Einwendungen nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, keinen Anspruch auf eine von diesem Grundsatz abweichende Ausnahmeregelung (BFH-Urteil vom 10. März 1999 XI R 10/98, BFHE 1988, 280, BStBl II 1999, 434 m.w.N.). Da der Kläger nach den gesetzlichen Vorschriften zur Aufzeichnung des Wareneingangs einschließlich des Lieferanten verpflichtet war, hat das FA mit der Aufforderung zur Benennung der Empfänger zunächst nur eine den Kläger ohnehin nach den gesetzlichen Vorschriften treffende Verpflichtung wiederholt. Die Anforderung der Mitteilung der Lieferanten liegt immer im Rahmen der pflichtgemäßen Ermessensausübung, weil es lediglich die gesetzlichen Anforderungen wiedergibt. Wenn er die Ware tatsächlich von im Inland nicht steuerpflichtigen Ausländern erworben haben sollte, besteht erst recht kein Grund, die Angabe der Empfänger zu verweigern, weil diese dann ohnehin keine Maßnahmen der deutschen Finanzbehörden zu befürchten hätten und somit nicht erkennbar ist, aus welchem Grund der Kläger in diesem Fall durch die Angabe der Namen einen Nachteil erleiden sollte. Der Kläger kann sich auch nicht darauf berufen, dass entsprechende Betriebsausgaben in früheren Veranlagungszeiträumen berücksichtigt worden sind. Die Berücksichtigung begründet nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung keinen Vertrauensschutz und keinen Anspruch des Steuerpflichtigen auf eine vergleichbare Behandlung in nachfolgenden Besteuerungsjahren. Dies gilt umso mehr, als der BFH im Urteil von 10. März 1999 (XI R 10/98, BFHE 1988, 280, BStBl II 1999, 434) außerdem die Verpflichtung zur Überprüfung der Identität eines Lieferanten zumindest dann für sachgerecht gehalten hat, wenn die Summe der von dem jeweiligen Lieferanten bezogenen Lieferungen den Betrag von ca. 800 € übersteigt. Für die Annahme, dass der Kläger im Falle der Benennung der Zahlungsempfänger um Leib und Leben und Eigentum fürchten müsse, gibt es keine Anhaltspunkte.

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d) Soweit der Kläger dem Benennungsverlangen nicht nachgekommen ist, ist daher nach § 160 Abs. 1 S. 1 AO der Betriebsausgabenabzug zu versagen. Die Höhe der vom FA unter Berücksichtigung des mutmaßlichen Steuerausfalls im Streitjahr vorgenommenen Kürzung begegnet keinen Bedenken, weil auch nicht ausgeschlossen werden kann, dass die angeblichen Empfänger der Zahlungen zwar die mit den Lieferungen zusammenhängenden Aufwendungen als Betriebsausgaben abgesetzt, die Einnahmen aber nicht verbucht haben, so dass bei diesen ebenfalls der volle gezahlte Betrag erfasst werden müsste, um zu einer zutreffenden Besteuerung zu gelangen.

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e) Mit den Angaben zu den Firmen X GmbH, Y GmbH und Z KG und der Zuordnung der von ihm aufgezeichneten Ausgaben zu den einzelnen Firmen ist der Kläger seiner Verpflichtung zur Benennung der Empfänger im Sinne des § 160 AO nachgekommen.

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aa) Die von der Finanzbehörde verlangte Angabe des Empfängers kann noch im finanzgerichtlichen Verfahren nachgeholt werden, wobei das Finanzgericht dann eine eigene Ermessensentscheidung über die Rechtsfolgen zu treffen hat (Klein/Rüsken AO Kommentar, 11. Auflage § 160 Rz. 31). Ein Empfänger ist benannt im Sinne des § 160 AO, wenn er so ausreichend genau bezeichnet ist, dass die Finanzbehörde in die Lage versetzt wird, ohne besondere Schwierigkeiten und Zeitaufwand oder eigene Ermittlungen die Beträge beim Empfänger zu erfassen (Klein/Rüsken AO Kommentar, 11. Auflage § 160 Rz. 9). Dem Erfordernis ist dann nicht genügt, wenn Personen genannt werden, von deren Empfängereigenschaft sich das FA und das Gericht trotz Erfüllung der Amtsermittlungspflicht nicht überzeugen können. Zur Benennung gehören zunächst Angaben, die bei ordnungsgemäßer Verbuchung erforderlich gewesen wären, vor allem der Name und die Anschrift, ggfs. die Art der Lieferung.

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bb) Mit Angabe des Firmennamens und der Firmenanschriften und der Zuordnung der in seinem Umsatzsteuerheft aufgezeichneten Ausgabenbeträge zu jeweils einer dieser Firmen hat der Kläger seinen Ausgaben die Empfänger der Zahlungen zugeordnet und diese dadurch konkret benannt. Das Gericht hat keine Zweifel an den Angaben des Klägers, weil der Zeuge A die Darstellung des Klägers in Bezug auf den Transport der Container bestätigt hat und seine Aussage besonders im Hinblick darauf, dass für den Transport zum Teil Spezialcontainer erforderlich waren, glaubhaft ist. Es ist in Anbetracht der Höhe der vom Kläger geleisteten Zahlungen auch glaubhaft, dass der Kläger seine Lieferanten vielfach erst bezahlt hat, nachdem er selbst von der Firma A das Geld erhalten hatte und daher anhand der Abrechnungen der Firma A die Zuordnung zu den Empfängern vornehmen konnte.

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(1) Die vom Kläger der Firma X GmbH zugeordneten Ausgaben sind daher als Betriebsausgaben abzuziehen. Die Firma ist wirtschaftlich noch aktiv, so dass deren Existenz zweifelsfrei und dem Beklagten eine Überprüfung der Zahlungsvorgänge ohne Schwierigkeiten möglich ist. Da der Kläger in der Regel nur einen Geschäftsvorfall am Tag aufgezeichnet und der Empfängerin bestimmte Liefertage zugeordnet hat, kann das FA ohne weitere Ermittlungen die vom Kläger für diese Firma aufgelisteten Betriebsausgaben im Rahmen einer Kontrollmitteilung dem für die Besteuerung der Firma zuständigen Finanzamt mitteilen.

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(2) Gleiches gilt für die gemäß der Aufstellung des Klägers den Firmen Y GmbH und Z KG zugeordneten Beträgen. Beide Firmen haben in den Streitjahren unstreitig existiert und auch in diesen beiden Fällen sind die Container von der Firma A geliefert und abgeholt worden. Die Tatsache, dass die Firmen inzwischen insolvent sind, ist nach Auffassung des Senats ohne Einfluss auf die Erfüllung der Benennungsverlangens, weil dem FA eine steuerliche Überprüfung auch im Zeitpunkt der Benennung ohne große Schwierigkeiten durch Übersendung einer Kontrollmitteilung an das für die Besteuerung der Firmen zuständige Finanzamt oder durch Kontaktaufnahme mit dem Insolvenzverwalter möglich gewesen ist. Dass wegen des Eintritts der Insolvenz bei diesen Firmen eine unter Umständen erforderliche Änderung der Steuerfestsetzung unterbleibt, ist für die Frage der Abzugsfähigkeit der Ausgaben beim Kläger unerheblich. Somit sind auch die vom Kläger diesen beiden Empfängern im Einzelnen zugeordneten Zahlungen als Betriebsausgaben abzugsfähig. Soweit der Beklagte darauf abstellt, dass eine vom Kläger ebenfalls genannte Firma steuerlich nicht existent sei, führt dies zu keinem anderen Ergebnis, weil der Kläger dieser Firma keine Zahlung zugeordnet hat.

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cc) Die teilweise Erfüllung des Benennungsverlangens hat zur Folge, dass in diesem Umfang weitere Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind. In Höhe der danach vom Benennungsverlangen erfassten verbleibenden Beträge, für die der Kläger die Empfänger auch im Klageverfahren nicht benannt hat, ist der Betriebsausgabenabzug weiterhin ausgeschlossen.

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4. Die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine Änderung der Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide der Jahre 2007 bis 2009 liegen vor, weil die Bescheide sämtlich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden haben und deshalb innerhalb der Festsetzungsfrist nach § 164 Abs. 2 AO geändert werden konnten. Die Festsetzungsfrist für diese Veranlagungszeiträume bei Erlass der geänderten Bescheide im Jahr 2011 noch nicht abgelaufen gewesen.

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5. Für die nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuer- und Messbetragsbescheide des Jahres 2006 sind in Bezug auf die Kürzung der Betriebsausgaben wegen Nichtbenennung der Empfänger die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine Änderung jedoch nicht erfüllt, so dass die Kürzung des Betriebsausgabenabzugs für das Jahr 2006 insoweit zu Unrecht vorgenommen worden ist.

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a) Die Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide können nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO (i.V.m. §§ 184 Abs.1 Satz 3 AO) geändert werden.

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aa) Nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO ist ein Steuerbescheid oder ein Gewerbesteuermessbescheid zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntgeworden sind, die zu einer höheren Steuer oder zu einer höheren Festsetzung von Steuermessbeträgen führen. Unter einer Tatsache im Sinne des § 173 AO ist alles zu verstehen, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (PK/Koenig AO § 173 Rz. 7 m.w.N.). Eine Tatsache kann sowohl in einem positiven Zustand, beispielsweise dem Abfluss von Zahlungsmitteln, als auch im Fehlen einer Eigenschaft oder im Nichteintritt eines Vorgangs, wie etwa einer fehlenden Vereinbarung, bestehen (PK/ Koenig AO § 173 Rz. 7). Beweismittel sind alle Erkenntnismittel, die geeignet sind, das Vorliegen oder Nichtvorliegen von Tatsachen zu beweisen, wie beispielsweise Urkunden und Auskünfte (PK/Koenig § 173 Rz. 34). Die Tatsachen und Beweismittel müssen nachträglich bekannt geworden und nicht erst nachträglich entstanden oder erstellt worden sein, weil nachträglich entstandene Tatsachen und Beweismittel keine Änderung nach § 173 AO rechtfertigen (PK/Koenig AO § 173 Rz. 42f m.w.N.). Tatsachen oder Beweismittel werden nachträglich bekannt im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, wenn sie nach dem Zeitpunkt, in dem die Willensbildung über die Steuerfestsetzung abgeschlossen ist, bekannt werden (st. Rspr., vgl. BFH-Urteil vom 28. April 1998, IX R 49/96, BFHE 185, 370, BStBl II 1998, 458).

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bb) Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die Tatsache im Sinne dieser Vorschrift der Umstand, dass der Kläger dem Benennungsverlangen des FA nicht nachgekommen ist. Allerdings hat das FA das Verlangen nach Benennung der Empfänger erst zu einem Zeitpunkt an den Kläger gerichtet, als die Bescheide des Jahres 2006 bereits bestandskräftig gewesen sind. Ob und inwieweit ein nach Eintritt der Bestandskraft eines Bescheides an den Steuerpflichtigen gerichtetes Benennungsverlangen im Fall seiner Nichterfüllung die Änderung des Bescheides nach § 173 AO rechtfertigen kann, ist höchstrichterlich nicht entschieden. Der Senat ist der Auffassung, dass die Verweigerung der Auskunft auf ein nach Eintritt der Bestandskraft eines Bescheides an den Steuerpflichtigen gerichtetes Benennungsverlangen keine neue Tatsache im Sinne des § 173 AO darstellt, weil sie ebenso wie das zugrunde liegende Benennungsverlangen erst nach Erlass des zu ändernden Bescheides eingetreten ist.

40

b) Die Änderung der Steuer(mess)bescheide für das Jahr 2006 wegen Nichterfüllung des Benennungsverlangens kann auch nicht auf § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO gestützt werden. Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Nach der Rechtsprechung des BFH muss ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO in der Weise in die Vergangenheit wirken, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist (BFH-Urteil vom 23. November 2006, V R 28/05, BFH/NV 2007, 872 m.w.N.). Das Benennungsverlangen nach § 160 AO ist eine unselbständige Vorbereitungshandlung zum Erlass eines Steuerbescheides (P/K Cöster, § 160, Rz. 51) und hat als vorbereitende Maßnahme für die endgültige Entscheidung über die Steuerfestsetzung keine materiell-rechtliche Rückwirkung auf den bis dahin der Besteuerung zugrunde gelegten Sachverhalt.

41

6. Im Ergebnis sind die Einkommensteuer und die Gewerbesteuermessbeträge der Streitjahre auf die Beträge herabzusetzten, die sich ergeben, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb weitere Betriebsausgaben in Höhe von 84.700 € (2006), 104.600 € (2007) und 10.100 € (2008) abgezogen werden. Die Berechnung der geänderten Steuerbeträge kann gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen werden. Im Übrigen ist die Klage abzuweisen.

II.

42

Die Entscheidung über die Kosten folgt aus 136 Abs. 1. Die Kläger und der Beklagte haben die Kosten des Verfahrens im Umfang ihres Unterliegens zu tragen. Die Anordnungen über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruhen auf § 708 Nr. 10 und § 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 Abs. 1 und 3 FGO.

III.

43

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 zur Klärung der Frage, ob die Verweigerung der Empfängerbenennung aufgrund eines nach Eintritt der Bestandskraft eines Bescheides an den Steuerpflichtigen gerichteten Benennungsverlangens die Änderung des Bescheides nach § 173 AO rechtfertigen kann, zugelassen.

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