Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-05-23, Aktenzeichen 2 K 2428/10
ECLI:DE:FGRLP:2012:0523.2K2428.10.0A

Tenor

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob in einem Sammeldepot gehaltene Aktien durch die ihnen zugeteilten Nummern einem konkreten Anleger bzw. dessen Verfügungen über die Aktien zuzuordnen sind.

2

Der Kläger erzielt unter anderem Einkünfte aus Kapitalvermögen. Er ist Aktionär der Firma X Holding AG (im Folgenden: AG). Diese war 1987 durch Umwandlung einer OHG im Wege der Sacheinlage entstanden. Der Kläger hielt an der AG einen Anteil von 190.000 Stück Stammaktien zum Nennbetrag von 50 DM je Stück (Anteil von 47,50 %). Es handelte sich um einbringungsgeborene Anteile im Sinne des § 21 UmwStG, die als Inhaberaktien im Streifbanddepot gehalten und mit den Aktiennummern 210.001-400.000 bezeichnet waren. Am weiteren Stammkapital waren mit 52,5 % (210.000 Aktien) Mitglieder des Familienstammes des Herrn Y beteiligt. Daneben befinden sich in gleicher Anzahl wie die Stammaktien Vorzugsaktien ohne Stimmrecht in Streubesitz.

3

Mit einem Antrag des Klägers vom 23. November 1994 wurden 10.000 Stück seiner Inhaberaktien (bezeichnet mit den Aktiennummern 210.001 bis 220.000) nach § 21 Abs. 2 Nummer 1 UmwStG mit einem Kurswert von 1.370 DM je Aktie der Einkommenbesteuerung unterworfen (entstrickt). Auf den Antrag wird verwiesen (Blatt 86 der Außenprüfungsakten Bd. 2). Bis Mitte 1995 befanden sich die Aktien in einem Streifbanddepot in Verwahrung.

4

Gemäß einem Beschluss der Hauptversammlung der AG vom 11. Oktober 1995 wurden die Aktien im Verhältnis 1:10 gesplittet. Dadurch entstanden für den Kläger 1.900.000 Stück Inhaberaktien mit einem Nennbetrag von 5 DM/Aktie. Diese wurden auf die Verwahrung im Sammeldepot unter Ausstellung einer Globalurkunde umgestellt (§§ 5 Absatz 1, 9a Depotgesetz). Für die Aktien des Klägers wurden die Aktiennummern 2.100.001 bis 4.000.000 vergeben, insoweit wurden die ursprünglichen Aktiennummer um den Faktor 10 erweitert fortgeführt. Kurz danach wurden hiervon 100.000 Stück von der B Bank in ein Sonderdepot des Klägers bei der B Bank Schweiz überführt. Bestimmte Aktienummern sollen diesen Stücken nicht zugeordnet gewesen sein. Das gesonderte Depot mit der Endnummer "3516.1" trug bis zum 31. Dezember 2001 die interne Bezeichnung "Ver.G II/Entstrickte St." und bis zum 31. Dezember 2002 die Bezeichnung "Sperrkonto". Diese 100.000 Stück Aktien der AG wurden ab dem 18. August 2004 in einem Depot auf den Namen der Ehefrau des Klägers mit der Endnummer " 3519-5" geführt, da der Kläger ihr den Nießbrauch an den Aktienrechten übertragen hatte.

5

Mit einem Aktienkauf- und Übertragungsvertrag vom 1. August 2008 veräußerte der Kläger 475.000 Stück Stammaktien der AG an drei Mitglieder des Familienstammes nach Y zum Preis von 112,48 €/Stück (insgesamt 53.404.250 €). Im Vertrag wurden die veräußerten Aktien mit den Aktien Nrn. 3.525.001-4.000.000 bezeichnet. Auf den Vertrag wird verwiesen (Blatt 72-74 der Außenprüfungsakten Bd. 2).

6

Außerdem wurden nach einer Sachkapitalerhöhung für die Firma Y Familientreuhand GmbH (Blatt 66-68 der Außenprüfungsakten Bd. 2) am 1. August 2002 mit einem weiteren Vertrag vom gleichen Tage weitere 995.237 Stück Stammaktien nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG seitens des Klägers zum Buchwert in die Y Familientreuhand GmbH eingebracht (Blatt 69-71 der Außenprüfungsakten Bd. 2). Hierzu wurden die Aktien mit den Nummern 2.100.001-3.095.237 angegeben. Die restlichen 429.763 Aktien verblieben beim Kläger.

7

Mit der Einkommensteuererklärung 2002 gab der Kläger in der Anlage SO einen Veräußerungsgewinn aus Aktienverkauf als privates Veräußerungsgeschäft in Höhe von 45.143.687,60 € an. Dabei ging er von einem Veräußerungspreis von 53.404.250 € aus. Zum Abzug kam der Buchwert der Aktien, nämlich 1.214.318,22 € für 375.000 Stück zu je 5 DM (2,56 €) und 7.004.698,78 € für 100.000 Stück zu je 137 DM (70,04 €). Nach Abzug von Veräußerungskosten von 41.545,40 € ermittelte er einen Veräußerungsgewinn von 45.143.687,60 €.

8

Mit einem nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden und nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO vorläufigen Einkommensteuerbescheid 2002 vom 29. Juni 2004 berücksichtigte das Finanzamt nach dem Halbeinkünfteverfahren den Veräußerungsgewinn mit 22.771.882 € bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb und setzte die Einkommensteuer auf 11.341.245 € fest.

9

Aufgrund der Feststellungen einer 2007 und 2008 durchgeführten Außenprüfung ging der Beklagte von einer Erhöhung des Veräußerungsgewinnes für die Aktien um 7.741.449 € aus. Ein Teilbetrag von 6.740.053 € beruhte auf einer Minderung der geltend gemachten Anschaffungskosten. Für 100.000 Aktien berücksichtigte er nicht den den erklärten Buchwert von 137 DM sondern 5 DM/Aktie. Er ging davon aus, dass nicht die bereits 1994 entstrickten Aktien sondern ausschließlich als einbringungsgeboren steuerverhaftete Aktien an die anderen Familienmitglieder verkauft worden seien. Im Betriebsprüfungsbericht vom 24. Juli 2008, auf dessen Inhalt im übrigen Bezug genommen wird (Blatt 12-22 der Bp.-Berichtsakten unter Teil 1.02, 1.06) wurde diesbezüglich auf die genaue numerische Bezeichnung der jeweiligen Aktien in dem Antrag auf Entstrickung von 1994 und in den Verträgen vom 1. August 2002 verwiesen.

10

Mit einem nach § 164 Abs. 2 AO endgültigen, aber nach § 165 AO noch teilweise vorläufigen Einkommensteuerbescheid 2002 vom 25. November 2008 setzte der Beklagte unter anderem die obigen Feststellungen zur Erhöhung des Veräußerungsgewinnes um.

11

Mit seinem Einspruch hiergegen trug der Kläger vor, die Antragsversteuerung 1994 habe der Vorbereitung der angestrebten Unternehmensnachfolgeregelung gedient, welche von den Aktionären, dem Kläger und Herrn Y betrieben worden sei. Die entstrickten/ versteuerten Aktien seien zum Weiterverkauf bestimmt gewesen, um aus dem Erlös zu erwartende Schenkungssteuern aus der Übertragung von Unternehmensanteilen auf nachfolgende Generationen zu finanzieren. Streitig sei, ob der Kläger die in 1994 antragsversteuerten Aktien am 1. August 2002 bestimmungsgemäß verkauft habe und deren Anschaffungskosten einschließlich des in 1994 versteuerten Veräußerungsgewinn den steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn im Sinne von § 17 EStG mindern oder ob diese Aktien, mit dem Einbringungsvertrag vom gleichen Tag auf die Familientreuhand übertragen worden seien. Dabei nehme die Betriebsprüfung eine Auslegung des Sachverhaltes vor anstatt einen zutreffenden Sachverhalt unter den steuerlichen Tatbestand zu subsumieren. Die behauptete Verknüpfung von bestimmten Aktiennummern aus einem Sammelbestand vor und nach dem Splitt könne nicht als logische oder zwingende Folge dieses Splitts angesehen werden. Der Kläger habe den antragsversteuerten Aktien nach dem Splitt keine Aktiennummern mehr zugeordnet, nachdem sich herausgestellt habe, dass an dem mit Globalurkunde verbrieften Sammelbestand nur eine bestimmte Aktien-Stückzahl definierbar und übertragbar gewesen sei, jedoch nicht Aktien mit bestimmten Stückenummern. Die numerische Bestimmung der 100.000 antragsversteuerten Aktien im Jahre 1994 habe sich nach dem Splitt nicht an den neuen Nummern 2.100.001-2.200.000 fortgesetzt. Dies hätte nur bei einer Streifbandverwahrung erfolgen können. Bei Sammelverwahrung und Teilansprüchen an Beständen würden von der Depotbank nur Aktienmengen als Teilansprüche am Gesamtbestand verwaltet. Dementsprechend sei nur die zusätzliche Aktienstückzahl (1.710.000) dem Depot gutgeschrieben und aufgrund des Aktienverkaufs vom 1. August 2002 jeweils nur eine bestimmte Anzahl an Aktien buchmäßig als Teilauslieferung dem Depot des Klägers belastet worden. Die in den Verträgen vom 1. August 2002 genannten Aktiennummern hätten hingegen nur statistische Funktion gehabt. Sie könnten allenfalls bei einer späteren Aufspaltung der bisherigen Globalurkunde und der Zuordnung dieser Aktiennummern zu neuen Globalurkunden Außenwirkung entfalten. Wegen der Globalurkunde werde auf die Definition des § 9a Abs. 1 Depotgesetz verwiesen. Bei solchen Aktien werde das Eigentum am Aktienbestand mit Bruchteilen am Wertpapiernennbetrag oder bei Wertpapieren ohne Nennbetrag an der Stückzahl definiert. Bei einer Verfügung über Aktien des Sammelbestandes durch den Eigentümer dürfe der Verwahrer nur den Bestand durch Auslieferung der gebührenden Menge und nicht in anderer Weise verringern (§ 6 Depotgesetz). Die Aktienummer spiele keine Rolle und sei zur Bestimmung von Anteilen am Sammelbestand ungeeignet. Nichts anderes könne steuerrechtlich gelten, wenn für einen Teil eines mit Sammelurkunde verbrieften Aktienbestandes eine Antragsversteuerung nach dem Umwandlungssteuerrecht stattgefunden habe. Der Sammelbestand bestehe danach aus zwei hinreichend bestimmbaren Teilmengen mit unterschiedlichen Anschaffungskosten. Die antragsversteuerten Aktien seien als Bruchteilsanspruch ohne Zuordnung von Aktiennummern identifizierbar. Als Bruchteilsanspruch behielten sie bei einem Aktiensplitt ihre steuerrechtliche Selbständigkeit, ebenso wie die übrigen einbringungsgeborenen, nicht antragsversteuerten Aktien des mit Globalurkunde verbrieften Sammelbestandes. Der Kläger habe bei der Veräußerung die Wahl zu entscheiden, welcher Bruchteil veräußert werden solle. Dies sei mit der Zuordnung der antragsversteuerten Aktien im Verkauf vom 1. August 2002 erfolgt und in der Einkommensteuererklärung 2002 noch einmal manifestiert worden. Die 1994 antragsversteuerten Aktien seien zum Verkauf bestimmt gewesen. Es hätte keinen Sinn gemacht, wenn der Kläger diese neutral in die Familientreuhand eingebracht hätte, obschon er zugleich Aktien gewinnwirksam veräußere. Wenn sich aufgrund der Urkunden vom 1. August 2002 nicht feststellen lasse, welche Anschaffungskosten welchen Aktien zugeordnet werden könnten, sei auf außerhalb der Urkunde liegende Umstände abzustellen, der wirkliche Übertragungswille sei maßgeblich. Hinsichtlich der 1994 antragsversteuerten Aktien sei am 1. August 2002 kein weiterer Verkauf erfolgt oder beabsichtigt gewesen. Warum sollte der Kläger den Willen gehabt haben, gerade die nicht antragsversteuerten Aktien zu verkaufen und damit einen um 7 Million € höheren Veräußerungsgewinn zu realisieren. Die Annahme, er habe diese Aktien in die Familientreuhand einbringen wollen, sei wenig plausibel. Die mit der Einbringung erworbenen neuen Gesellschaftsrechte seien nicht für einen späteren Verkauf sondern zur Schenkung an die Nachfolgegeneration bestimmt.

12

Mit Einspruchsentscheidung vom 23. September 2010 wurde der Einspruch hinsichtlich des hier noch streitigen Punktes als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung trug der Beklagte vor, die an die Familienmitglieder veräußerten Aktien seien durch den Kaufvertrag detailliert bestimmt worden. Zwar gelte für sie das Depotgesetz, jede Aktie behalte aber zivil- und steuerrechtlich ihre Selbständigkeit. Sie unterschieden sich bezüglich Anschaffungskosten, Besitzdauer oder Steuerverhaftung. Dies sei für die Besteuerung von Bedeutung und löse unterschiedliche steuerliche Folgen aus, daher könne der Aktionär bestimmen, welche Aktien aus dem Bestand veräußert werden sollen. Individualisiert würden Aktien durch zu diesem Zweck vergebene Nummern. Wertpapiere wie die Aktien der AG würden als einzelne Stücke mit jeweils eigener Stückenummer emittiert. Auch der Kläger habe seinen ursprünglichen Bestand an Aktien mittels Aktiennummern identifizierbar gemacht. Dies sei nach dem Aktiensplitt beibehalten worden. Aktien könnten auch über eine unterschiedliche Depotzugehörigkeit individualisiert werden. Der Kläger habe 1995 eine Trennung des Bestandes vorgenommen, genau die den Streitfall betreffende Menge von 100.000 Aktien sei in ein separates Sonderdepot überführt worden, dem die Zusatzbezeichnung " ... entstrickte Stücke" hinzugefügt worden sei. Damit habe der Kläger sein Wahlrecht ausgeübt und Aktien zweifelsfrei auch ohne Stückenummern vom übrigen Bestand abgetrennt. Die Nummern 210.001-220.000 seien den entstrickten Aktien im Jahre 1994 zugeordnet worden, so dass im Rückschluss auch ohne Nennung in den Depotunterlagen die betreffenden Aktiennummern eindeutig dem Sonderdepot zuzuordnen seien. Für die anderen 1,8 Millionen Stück (nach Splitt) sei die Nummerierung in den Verträgen vom 1. August 2002 konsequent fortgeführt worden. Die angepassten Nummern für die entstrickten Aktien seien wohl kaum entfallen, sie seien in den Urkunden vom 1. August 2002 schließlich wieder aufgeführt. Hinsichtlich der entstrickten Aktien und der folgenden Abtrennung des Aktienbestandes könne es zur Vermeidung von nachträglichen Manipulationen nur ein einmaliges verbindliches Wahlrecht geben. Ein Splitt ergebe keine Ausweitung des Nummernkreises, wie zum Beispiel bei der Ausgabe junger Aktien mit zusätzlichen Nummern. Der Nummernkreis bleibe, lediglich durch den Splitt potenziert in sich geschlossen. Die Nummer 1 spalte sich in 1-10, die Nummer 2 in 21-30 usw.. Der Nummernkreis 210.001-220.000 sei mit dem Nummernkreis 2.100.001-2.200.000 nach dem Splitt identisch. Dies sei keine zufällige Ähnlichkeit bei der Zuordnung sondern ein bewusster Bezug zur früheren Nummerierung. Andernfalls seien die entstrickten Aktien nicht mehr exakt identifizierbar. Der Aktienbestand in dem Sonderdepot sei am 1. August 2002 nicht an die Familienmitglieder veräußert sondern im Übertragungsvertrag vom 1. August 2002 als Teil der an die Familientreuhand übertragenen, d.h. eingebrachten Aktien benannt worden. Das Sonderdepot habe zumindest bis 2004 bestanden, um sodann auf die Ehefrau des Klägers wegen des ihr eingeräumten Nießbrauchs übertragen zu werden. Sollten die entstrickten Aktien nicht Gegenstand des Kaufvertrages vom 1. August 2002 gewesen sein, so hätten sie sich in der Folgezeit weiterhin in dem genannten Sonderdepot befunden. Daran ändere auch die geänderte Bezeichnung zum 31. Dezember 2002 nichts. Der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt sei zu besteuern, auch wenn die Übertragung der 100.000 entstrickten Aktien an die Familienmitglieder sinnvoll gewesen wäre. Einer Bestimmung des mutmaßlichen Übertragungswillens bedürfe es nicht, da in der Urkunde die veräußerten Stücke gekennzeichnet worden seien.

13

Mit seiner Klage hiergegen trägt der Kläger vor, die nicht gehandelten Stammaktien würden in Globalurkunden, jeweils auf den Inhaber mit einer bestimmten Stückzahl und Stückenummer verbrieft bei der Emissionsbank (F Bank) verwahrt. Einen Anspruch auf Verbriefung des Anteils habe der Aktionär nicht, auch nicht auf eine gesonderte Globalurkunde, mithin habe er keinen Anspruch auf Zuteilung bestimmter Stückenummern. Die in der Antragsversteuerung 1994 vorgenommene Bezeichnung der zu versteuernden Aktien mit bestimmten Nummern sei davon geleitet gewesen, dass eine hinreichend genaue Abgrenzung von den weiterhin einbringungsgeborenen, verstrickten Aktien ermöglicht werden sollte. Der Beteiligung an der AG habe aber unverändert eine Globalurkunde über zivilrechtlich gleichartige Anteile in einer Stückzahl von 190.000 zu Grunde gelegen. Stückenummern hätten bei einer Globalurkunde nur statistische Kontrollfunktion und dienten der Identifizierung der Urkunde und nicht der Aktien. Den für die Antragsversteuerung genannten Aktiennummern sei keine steuerrechtlich eigene Wirkung zugekommen. Sie seien als Teilmenge der insgesamt verbrieften Aktien für steuerliche Zwecke ausreichend bestimmt und dokumentiert gewesen. Auch bei einer GmbH diene allein eine Teilmenge (Nennbetrag) des Gesamtnennbetrags zum Definieren von Geschäftsanteilen. Insgesamt habe der Kläger 1995 seine Wertpapiere in Verwahrung der B Bank (Schweiz) AG gegeben. Die B Bank (Deutschland) habe auftragsgemäß die Globalurkunde über 190.000 X AG Stammaktien in Drittverwahrung für die B Bank (Schweiz) übernommen. Diese habe den Depotzugang mit Titeleinlieferung bestätigt. Die bisherige Sonderverwahrung im Streifbanddepot habe geendet. Für den Kläger habe es kein Stückeverzeichnis mit einer Angabe von Aktiennummern mehr gegeben. Der bei der Schweizer Bank geführte Depotbestand bestehe nur noch in einem durch die Aktienstückzahl definierten Teilanspruch an einem Aktiensammelbestand. Hierzu werde auf das Stückeverzeichnis vom 12. Mai 1995 und die Titeleinlieferung vom 8. Mai 1995 verwiesen (Blatt 41 und 49 der Prozessakten). Trotz des Splitts mit nunmehr 1,9 Millionen Aktien handele es sich um einen Anspruch an einem Sammelbestand, für den es keine Stückenummern gebe. Der Kläger habe keine Erkenntnisse gehabt, wie überhaupt die erhöhte Aktienstückzahl verbrieft worden sei. So könne auch nicht auf Nummernkreise diverser Globalurkunden nach dem Splitt geschlossen werden. Deshalb habe er am 10. Juli 1996 die Depotbank veranlasst, aus dem Gesamtbestand von 1,9 Million Stammaktien ein gesondertes Depot mit der Kennzeichnung "entstrickte Stücke" zu separieren.

14

Mit der Herabsetzung der Beteiligungsgrenze nach § 17 EStG 1999 auf 10 % sei der Aktienbestand des Klägers wieder steuerverstrickt. Für die unverändert einbringungsgeborenen Aktien betrage der Anschaffungspreis nach wie vor 5 DM je Aktie, für die 100.000 antragsversteuerten Aktien 137 DM je Aktie. Mit der Änderung des § 17 EStG würden vor der Gesetzesänderung entstandene Wertsteigerungen rückwirkend in die Versteuerung des Veräußerungsgewinns einbezogen. Dies verstoße gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes, die Regelung sei nichtig. Zur Ermittlung des im Einzelfall nicht steuerbaren Veräußerungsgewinns habe die Verwaltung Stellung genommen. Der hiernach aus der Bemessungsgrundlage des nach § 17 EStG steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns zu eliminierende Betrag für die 100.000 antragsversteuerten Aktien belaufe sich auf 2.418.466 € (Blatt 50 der Prozessakten).

15

Gemäß dem Plan zur Nachfolgeregelung habe der Kläger die antragsversteuerten Aktien, die ohnehin zur Weiterveräußerung bestimmt worden seien, dem Verkauf vom 1. August 2002 zugeordnet. Auf die Familientreuhand sollten nur einbringungsgeborene Anteile übertragen werden. Dem Kläger seien Stückenummern nicht bekannt gewesen, sie seien erst zum Vertragsabschluss von den Erwerbern und der übernehmenden Familientreuhand bei der X Holding AG und der Emissionsbank erhoben und als Klammervermerk in die Urkunden eingefügt worden, um die anschließende Ausfertigung neuer Globalurkunden vorzubereiten. Die vom Beklagten behauptete Verknüpfung der alten Stückenummern mit den neuen nach Durchführung des Splitts sei eine Zufälligkeit des Dezimalsystems, es bestehe kein Bezug zur früheren Nummerierung aus den Verträgen vom 1. August 2002. Bei einer sachgerechten Auslegung dürften die dort aufgeführten Stückenummern nach dem Grundsatz der falsa demonstratio non nocet nicht gegen den Übertragungswillen des Klägers sprechen. Die Gesamtumstände ließen nur die Auslegung zu, dass der Aktienkauf- und Übertragungsvertrag die antragsversteuerten Aktien betroffen habe.

16

Der Veräußerungsgewinn sei um zusätzliche Anschaffungskosten aus der Antragsversteuerung 1994 in Höhe von 6.749.053 € (13,2 Millionen DM) sowie einem nicht steuerbaren Anteil eines Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG von 2.418.466 € zu mindern. Von den sich ergebenden 9.167.519 € sei nach dem Halbeinkünfteverfahren die Hälfte (4.583.760 €) gewinnmindernd zu berücksichtigen.

17

Der Kläger beantragt, den geänderten Einkommensteuerbescheid 2002 vom 25. November 2008 in der Fassung der hierzu ergangen Einspruchsentscheidung vom 23. September 2010 dahin zu ändern, dass der vom Beklagten nach dem Halbeinkünfteverfahren angesetzte Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf von 475.000 Aktien aufgrund des Vertrags vom 1. August 2008 um 4.583.760 € gemindert wird.

18

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

19

Hierzu trägt er vor, es stehe außer Frage, dass ungeachtet gegebenenfalls anderer zivilrechtlicher Regelungen zur Sammelverwahrung jeder einzelnen Aktie jeweils auch eine eigenständige Bedeutung zukomme. Deshalb sei die Möglichkeit des Aktionärs erforderlich, selbst einzelne Aktien über Aktiennummern aus dem Sammelbestand bestimmen zu können. Hiervon habe der Kläger Gebrauch gemacht. Bereits der Entstrickungsantrag vom 23. November 1994 bezeichne Stücknummern, ebenso die Depotentnahmemitteilung der B-Bank vom 12. Mai 1995 und die notarielle Urkunde über die Kapitalerhöhung vom 1. August 2002 zusammen mit dem Beschluss der Gesellschafterversammlung der Familientreuhand über die Einbringung der Stammaktien. Ebenso werde in dem Einbringungsvertrag und dem Aktien- und Übertragungsvertrag vom 1. August 2002 auf bestimmte Aktiennummer Bezug genommen. Dass diese für die Depotverwahrung keine Rolle spielten, sei unbeachtlich. Es sei nicht widersprüchlich, wenn gegenüber der Bank für einen Depotwechsel lediglich eine Stückzahl anzuweisen sei, andererseits darüber hinaus eine Benennung bestimmter Stücke erfolgen müsse. Aktiennummern seien Bestandteil rechtsgeschäftlicher Urkunden, aus denen sich nicht nur für die unmittelbaren Vertragspartner Auswirkungen ergäben. Diese Urkunden seien Grundlage für die Beurteilung steuerrechtlicher Folgen der Aktienübertragungen. Stammaktien der X Holding AG in Sammelverwahrung seien nur aktienrechtlich unbegrenzt als gleichwertige Stücke austauschbar. Steuerrechtlich unterschieden sie sich aber in Bezug auf das Anschaffungsdatum, die Anschaffungskosten und die Steuerverstrickung. Aktiennummern komme daher nicht nur eine interne Bedeutung zu. Die Nummern böten nicht nur eine Kontrollfunktion über die Anzahl der ausgegebenen Aktien und dienten nicht allein der Identifizierung der Globalurkunde. Ihre Anzahl stehe mit 4 Millionen Stück fest und bedürfe keiner weiteren Kontrolle. Zur Kontrolle von Teilmengen seien die Aktienummern bedingt durch die wenig überschaubaren Zahlenreihen kaum geeignet. Eine mathematische Berechnung der Anzahl durch Subtraktion der Stückenummern führe zu einem falschen Ergebnis (jeweils eine Aktie weniger). Für eine Antragsbesteuerung oder eine Übertragung würden die benötigten Aktien allein durch die entsprechende Teilmenge nicht ausreichend bestimmt. Wegen der Möglichkeit steuerlicher Wahlrechte sei eine weitergehende Dokumentation und Eindeutigkeit gefordert. Der Verweis auf § 17 Abs. 6 GmbH-Gesetz, der nur für die Äußerung und Vererbung die Möglichkeit der Aufteilung eines GmbH-Anteils vorsehe gehe ins leere, da der Aktienbestand bereits gestückelt sei.

20

Da die 1994 antragsversteuerten und 1995 gesplitteten Aktien nicht dem Aktienverkauf vom 1. August 2002 zugeordnet werden könnten, könne dem Antrag, den anteiligen Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG für die Zeit vom 23. November 1994 bis zum 31. März 1999 in Höhe von 2.418.760 € nicht der Besteuerung zu unterwerfen, nicht stattgegeben werden.

21

Bei den veräußerten Aktien handele es sich ausschließlich um einbringungsgeborene Anteile, die bei der Veräußerung vorrangig nach § 21 UmwStG der Besteuerung unterlägen. Die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 7. Juli 2010 (2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04 und 2 BvL 13/05) fänden keine Anwendung.

22

Hierauf erwidert der Kläger, unbestritten komme jeder Aktie im Zivil- und Steuerrecht eine eigenständige Bedeutung zu. Steuerliche Wahlrechte könnten nur im Rahmen des zivilrechtlich zulässigen und möglichen ausgeübt werden. Das Zuordnungswahlrecht könne für "… Aktien an einer deutschen AG… hinsichtlich jeder einzelnen Aktie unterschiedlich ausgeübt werden". Entgegen der Meinung des Beklagten gebe es aber keine "gegebenenfalls anders lautende zivilrechtliche Regelung zur Sammelverwahrung". Beide Verwahrarten seien gleichwertig und die Rechte des Wertpapiereigentümers (wie hier aus jeder einzelnen Aktie) seien hinreichend gewahrt. Bei der Sammelverwahrung sei es nicht möglich, bestimmte Stückenummern einem Aktienbestand zuzuordnen. Werde dies ohne gesetzliche Vorgaben für steuerliche Zwecke gefordert, sei dies rechtswidrig und beraube den Kläger seiner Handlungsfreiheit.

Entscheidungsgründe

23

Die Klage ist unbegründet.

24

Der Beklagte hat zutreffend gemäß den von dem Kläger vorgegebenen steuerlichen und vertraglichen Gestaltungen ausschließlich die 1988 nach § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG in der Fassung des Streitjahrs einbringungsgeborenen Anteile an der AG als an die Familienmitglieder veräußert behandelt, die durch die Antragsversteuerung gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 Nummer 1 UmwStG entstrickten Aktien waren hiervon nicht betroffen und allenfalls Gegenstand der Einbringung in die H Familientreuhand GmbH.

25

Losgelöst von den Regelungen des Depotgesetzes zu der von der X AG ab 1995 bevorzugten Girosammelverwahrung bestand eine für steuerliche Zwecke ausreichende Identifizierbarkeit der 1994 noch zu Zeiten der Verwahrung im Streifbanddepot auf Antrag versteuerten Aktien mit den Aktiennummern 210.000-220.000, welche sich auch nach dem Wechsel zur Verwahrung in ein Girosammeldepot mittels einer Globalurkunde auf die nach dem Aktiensplitt fortgeschriebenen Aktiennummern erstreckte. Hiervon sind der Kläger und die sonstigen Beteiligten der Verträge vom 1. August 2002 auch ausgegangen. Dies zeigt sich an der eindeutigen Bezeichnung der verschiedenen Verfügungen unterlegenen Aktien des Klägers.

26

Auch im Klageverfahren geht der Kläger noch hiervon aus, wenn er das nunmehr steuerlich für ihn günstigere Ergebnis mit der Argumentation verfolgt, die antragsversteuerten Aktien seien ohne Zuordnung von Aktiennummern identifizierbar. Als Bruchteilsanspruch behielten sie bei einem Aktiensplitt ihre steuerrechtliche Selbständigkeit, ebenso wie die übrigen einbringungsgeborenen und nicht antragversteuerten Aktien des mit Globalurkunde verbrieften Sammelbestandes. Der Steuerpflichtige habe bei der Veräußerung die Wahl zu entscheiden, welcher Bruchteil veräußert werden solle.

27

Gemäß dieser Auffassung hat der Kläger in den Verträgen vom 1. August 2002 seine Zuordnung getroffen, wenn auch mit der nunmehr angegriffenen Rechtsfolge. An diesem verwirklichten Sachverhalt hat sich die Besteuerung zu orientieren, die Ausübung eines vermeintlichen Wahlrechts, welches auf eine Besteuerung eines anderen hypothetischen Sachverhaltes hinausliefe, ist dem Kläger im Rahmen der Abgabe seiner Einkommensteuererklärung 2002 nicht möglich. Insofern ist auch keine Auslegung des eindeutigen vertraglichen Inhaltes der Urkunden vom 1. August 2002 möglich.

28

Die Sammelverwahrung nach § 5 Absatz 1 Depotgesetz ist die Verwahrung vertretbarer Wertpapiere derselben Art für mehrere Hinterleger/Eigentümer in einem einheitlichen Bestand (Sammelbestand). Sie ist die Regelverwahrung. Im Gegensatz dazu steht die Streifbandverwahrung nach § 2 Depotgesetz, wonach die Aktien unmittelbar durch die Depotbank getrennt von deren Beständen und denjenigen anderer Anleger verwahrt werden. Die für die Sammeldepotfähigkeit vorausgesetzte Vertretbarkeit des Wertpapiers (§ 5 Abs. 1 Nummer 1 Depotgesetz) liegt vor, wenn es im Verkehr nach Stückzahl bestimmt werden kann und daher mit anderen Wertpapieren derselben Art untereinander austauschbar ist. Die Vertretbarkeit der Wertpapiere ist unabdingbare Voraussetzung, weil sich nur vertretbare Wertpapiere zu einem Sammelbestand dergestalt vereinigen lassen, dass die Aktionäre Miteigentum zu Bruchteilen an dem zum Sammelbestand des Verwahrers gehörenden Wertpapieren derselben Art begründen können (§ 6 Abs. 1 Depotgesetz).

29

Ausgehend von diesen Grundsätzen ist im Streitfall nicht erkennbar, wie der Kläger durch die verschiedenen vertraglichen Regelungen vom 1. August 2002 bewirken wollte, dass aus seinem gesamten Aktienbestand eine konkrete Zuordnung derart erfolgen sollte, dass alle entstrickten Aktien zur Veräußerung an die Familienmitglieder gedient haben und ausnahmslos nur einbringungsgeborene Anteile in die Familientreuhand GmbH eingebracht worden sein sollen.

30

Deshalb ist unabhängig von den dargestellten wertpapierrechtlichen und sonstigen zivilrechtlichen Regelungen davon auszugehen, dass die steuerlich unterschiedlichen Rechtsfolgen unterliegenden Aktien für den Kläger ihre steuerrechtliche Selbständigkeit behalten haben.

31

So ist auch die vom Kläger in anderer Weise ausgelegte Auffassung der Finanzverwaltung zu verstehen (OFD Magdeburg, Verfügung vom 15. Mai 2006, S 2244-63-St 214). Für diese Auffassung wird darauf hingewiesen, dass in den meisten Fällen die Anteile an einer Kapitalgesellschaft nicht nur zivilrechtlich, sondern auch steuerrechtlich ihre Selbständigkeit behalten. Dies hat zur Folge, dass der Steuerpflichtige bei der Veräußerung von geteilten Anteilen die Wahl hat zu entscheiden, welcher Anteil veräußert werden soll. Voraussetzung hierfür ist, dass die Identität der Anteile gegeben ist. Bei GmbH-Anteilen kann die Identität der Anteile durch Bezugnahme auf den notariellen Erwerbsvorgang nachgewiesen werden. Bei Aktien ist dies zum Beispiel durch Zuordnung von Stückenummern bzw. durch Verwahrung in einem gesonderten Depot (Streifbanddepot) möglich. Durch die Auswahl des zu veräußernden Anteils sind dem Steuerpflichtigen bei der Ermittlung des Veräußerungsergebnisses auch nur seine speziellen Anschaffungskosten zuzuordnen.

32

In gleicher Weise äußert sich hierzu die Literatur. So sollen nach einer Meinung (Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 30. Auflage, § 17 Randnummer 162) bei zu unterschiedlichen Zeiten und Anschaffungskosten angeschafften Anteilen diese grundsätzlich ihre Selbständigkeit behalten. Bei einer Teilveräußerung sind deshalb dem Veräußerungspreis die Anschaffungskosten der veräußerten Anteile gegenüberzustellen, soweit eine Identifizierung der Anteile möglich ist. Dies kann zum Beispiel durch die Bezugnahme auf den notariellen Erwerbsakt, aber auch auf andere Weise geschehen. Erst wenn eine Identifizierung nicht möglich ist, sollen die durchschnittlichen Anschaffungskosten maßgeblich sein.

33

Nach einer weiteren Kommentierung (Widmann-Mayer, Kommentar zum Umwandlungssteuergesetz (alte Fassung), 38. Lieferung August 1997, § 21 Randnummer 172ff) ist im Falle des Hinweises auf eine Aktienummer eine Identifizierbarkeit gegeben. Diese soll jedoch nicht ausreichen, wenn dem Anteilsinhaber Anteile zustehen, die zum Teil einbringungsgeboren und zum Teil nicht einbringungsgeboren sind. Dies ist insbesondere der Fall, wenn im Zuge der Sacheinlage oder einer Kapitalerhöhung Anteile zum Teil zu einbringungsgeborenen Anteilen werden.

34

Damit ist aber nicht der Sachverhalt des Streitfalles angesprochen. Denn in diesem wurde insbesondere im Hinblick auf die Antragsversteuerung mit der Folge einer erneuten "Anschaffung" der nunmehr entstrickten Aktien nummernmäßig genau bestimmt, welche Aktien vor der Errichtung des Girosammeldepots von dem Antrag auf Versteuerung betroffen gewesen sein sollen.

35

Dass gemäß den vom Beklagten vertretenen Grundsätzen zu verfahren gewesen ist, ergibt sich auch aus dem Urteil des BFH vom 20. April 2004 (VIII R 52, Bundessteuerblatt II 2004, 556). Hierin wird ausgeführt, dass Geschäftsanteile, die der Gesellschafter zu verschiedenen Zeitpunkten erworben hat, ihre rechtliche Selbständigkeit behalten. Es wird auf § 15 Absatz 2 GmbH-Gesetz sowie das Urteil des BFH vom 29. Juli 1997 (VIII R 80/94, Bundessteuerblatt II 1997, 727) verwiesen, wonach gemäß dem GmbH-Gesetz bzw. nach § 17 Absatz 1 EStG jeder einzelne Anteil an einer Kapitalgesellschaft steuerrechtlich selbständig bleibe.

36

Demgemäß ist trotz der Verwahrung in einem Sammeldepot im Streitfall zumindest für die steuerrechtliche Beurteilung verschiedener Anteile am Stammkapital eine Aktiengesellschaft, vermittelt durch die Anzahl der auf den Anteil entfallenden und nummerierten Aktien auf die Selbständigkeit eines derartigen Anteils abzustellen.

37

Dies haben der Kläger wie die übrigen Anteilseigner der AG sowie auch die Erwerber der einbringungsgeborenen Aktien mit ihren diesbezüglichen Verträgen vom 1. August 2002 nicht anders gesehen. Ausdrücklich bezog sich der Gegenstand der Veräußerung gemäß dem Aktienkauf- und Übertragungsvertrag vom 1. August 2002 auf die Veräußerung der Stammaktien 3.525.001-4.000.000. Davon nicht betroffen waren die Aktiennummern 2.100.001-3.095.237, welche gemäß dem Einbringungsvertrag vom 1. August 2002 zum Nennwert in die Familientreuhand GmbH eingebracht wurden. Dieser Anteil umfasste die gemäß Antragsversteuerung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nummer 1 UmwStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung mit einem Anschaffungswert von 137 DM je Stück zu berücksichtigenden Aktien mit den Nummern 2.100.001-2.200.000. Erst bei einer teilweisen Veräußerung dieses Anteils (2.100.001-3.095.237) des Stammkapitals könnte sich die vom Kläger aufgeworfene Problematik stellen, dass eine genaue Ermittlung der dann maßgeblichen Anschaffungskosten problematisch würde, soweit nicht auch dann die Fortführung von Aktiennummern die Identifizierung der veräußerten Aktien ermöglichte.

38

Unklar bleibt, wie bereits erläutert, nach der Argumentation des Klägers, aus einem durch eine Globalurkunde bestimmten Sammeldepot könne keine genaue Identifizierung einzelner Aktien oder Aktienpakete erfolgen, wie eine genaue Bestimmung der antragsversteuerten Aktien möglich sein sollte, die nach seinem angeblichen Willen ausschließlich der Veräußerung vom 1. August 2002 zugerechnet werden sollten. Wenn der Kläger im Rahmen der Verwahrung von Aktien in einem Sammeldepot zutreffend von seinem Bruchteilseigentum an der Globalurkunde ausgeht, kann er nicht erklären, wie er von der Gattung Aktie spezielle Stücke gesondert behandelt wissen möchte.

39

Gleiches gilt hinsichtlich der Aussage, der Kläger habe keine Kenntnis davon gehabt, wie die erhöhte Aktienstückzahl verbrieft worden sei, so dass auch nicht auf Nummernkreise der diversen Globalurkunden nach dem Aktiensplit geschlossen werden konnte. Deshalb habe er am 10. Juli 1996 seine Depotbank in der Schweiz angewiesen, 100.000 Stück aus dem Gesamtbestand von 1,9 Million Stammaktien, und zwar die antragsversteuerten Aktien, in ein gesondertes Depot mit der Kennzeichnung "entstrickte St" zu separieren (so in der Klagebegründung vom 27. Januar 2011: 2. Absatz auf Blatt 13 der Prozessakten und mit ähnlicher Argumentation im Schriftsatz an die Betriebsprüfung des Finanzamts vom 28. November 2007: 2. und 3. Absatz auf Blatt 35 der Prozessakten). Tatsächlich hat der Kläger mit der Vergabe von Aktiennummern die von ihm gewünschte jeweils gesonderte steuerliche Behandlung einzelner Aktienpakete mit jeweils unterschiedlichen Anschaffungskosten ermöglicht, entgegen seinem mit der Klage nunmehr verfolgten Ziel allerdings aufgrund der vertraglichen Unterlagen mit den vom Beklagten angenommenen Rechtsfolgen.

40

Aufgrund dieser eindeutigen vertraglichen Regelungen ist kein Raum, durch Auslegung einen mutmaßlichen Willen des Klägers zu ermitteln. Die Grundsätze des Urteils des Finanzgerichts Hamburg vom 13. Dezember 1991 (I 351/87, EFG 1992, 667), wonach die Bestimmung des wirklichen Übertragungswillens anhand von außerhalb des Veräußerungsvertrages liegenden Umständen zu ermitteln ist, sind im Streitfalle nicht heranzuziehen. Der Wille zur Übertragung der Aktien an der AG in der erfolgten Form beruht auf den Verträgen vom 1. Dezember 2002. Dass der damit verwirklichte und der Besteuerung zu Grunde zu legende Sachverhalt nicht den mutmaßlichen Motiven des Klägers entsprach kann daher offen bleiben. Dass der Kläger tatsächlich sämtliche 1994 entstrickten Aktien allein der Veräußerung an die Mitglieder des Familienstammes seines Vetters Y zuordnen wollte, ist überdies nicht zwingend. Im Rahmen der Regelungen zur Unternehmensnachfolge ist durchaus denkbar, dass der Familienstamm Y ein Interesse daran hatte, dass der Kläger steuerlich "weniger belastete" Aktien in die Familientreuhand einbringt.

41

Der Senat erkennt aufgrund der klaren Identifizierbarkeit der Aktien im Streitfall keinen Widerspruch zur Rechtsprechung des BFH zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns aufgrund durchschnittlicher Anschaffungskosten bei Ermittlung eines Veräußerungsgewinns (so in jüngerer Vergangenheit nochmals die Entscheidung des BFH vom 26. August 2010 I B 85/10, BFH/NV 2011, 220). In dieser Entscheidung wird zur Sammelverwahrung von Wertpapieren nach § 5 Depotgesetz ausgeführt, dass es bis zur Einführung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 EStG 2002 ab dem Veranlagungszeitraum 2005 keinen allgemeinen Erfahrungssatz gegeben habe, dass zuerst angeschaffte Wertpapiere auch zuerst veräußert oder dass zuletzt angeschaffte Papiere als erste veräußert werden.

42

Hierzu hat der BFH ausgeführt, dass in Fällen, in denen ein Teil der zu verschiedenen Zeiten angeschafften Aktien derselben Art veräußert würden, und nicht feststellbar sei, welche Aktien tatsächlich veräußert worden seien, die durchschnittlichen Anschaffungskosten aller Aktien im Bestand des Aktionärs zu Grunde zu legen seien. Der Steuerpflichtige könne dann nicht bestimmen, welche Aktien als veräußert gelten sollen.

43

Zu dieser Rechtsfolge kam der BFH in Anbetracht des komplexen Sachverhaltes, aufgrund dessen das Finanzgericht eine genaue Zuordnung der veräußerten Aktien zu bestimmten Aktien des aufgrund verschiedenster Anschaffungsvorgänge aufgebauten Aktienbestandes des dortigen Steuerpflichtigen nicht mehr vornehmen konnte.

44

Im Sachverhalt der BFH Entscheidung wurde dem dortigen Antragsteller nach Umwandlung einer GmbH in eine Aktiengesellschaft ein Aktienbestand (240.000 Stück Aktien) mit Wirkung der Eintragung der AG ins Handelsregister am 5. Oktober 1998 zugeteilt. Gleichfalls erhielten weitere Anteilseigner, unter anderem der Y, Aktien zugeteilt. Unmittelbar darauf verkaufte u.a. der Antragsteller am 6. Oktober 1998 10.000 Stück an einen Dritten. Am 16. Oktober 1998 beschloss der Vorstand der Aktiengesellschaft, die Aktien der Gesellschaft in einer Globalaktie zu verbriefen. Mit Beschluss vom 19. Oktober 1998 ordnete der Vorstand an, im Wege einer Aktiennummerierung den am 5. Oktober 1998 zugeteilten Aktienbestand (unter anderem des Antragstellers) sowie die Aktienverkäufe vom 6. Oktober 1998 den Aktionären zuzuordnen. Zudem bestimmte der Vorstand, dass bei Aktienverkäufen jeweils die Aktien mit der niedrigsten Aktiennummer aus dem Bestand des jeweiligen Verkäufers veräußert sein sollen. Mit einem Vertrag vom Dezember 1998 veräußerte der Y an den Antragsteller 60.000 seiner Stückaktien. Der Kaufvertrag regelte zum Übergang der Aktien, dass diese in einer einzigen Globalurkunde mit Globalanteilsschein verbrieft sind. Ein Aufsichtsratsmitglied verwahrte diese Globalurkunde treuhänderisch. Er wurde durch Übersendung einer Vertragskopie von der erfolgten "Abtretung der Miteigentümeranteile an den Urkunden" in Kenntnis gesetzt. Eine Bezeichnung der veräußerten Stückaktien durch Angabe von Aktiennummern enthielt der Vertrag nicht. Unter anderem erfolgte sodann im Mai 1999 eine Erhöhung des Grundkapitals der AG. Jeweils zehn bisherige Stückaktien wurden in 26 neue Stückaktien umgewandelt. Der Bestand des Klägers erhöhte sich von 286.000 auf 743.600 Stückaktien. Ferner wurde gegen Bareinlage eine weitere Erhöhung des Grundkapitals beschlossen. Neben dem Altbestand von 743.600 Stückaktien erhielt der Antragsteller 2.974.400 neue Aktien. Kurz danach beschloss der Vorstand eine neue Nummerierung der Stückaktien vorzunehmen. Der Antragsteller erhielt für die alten Aktien die Nummern 1-741.600 und für die neuen Aktien die Nummern 1.040.001-4.014.400. Die von Y erworbenen Aktien erhielten laut Beschluss die Nummern 1-156.000. Im Vorgriff auf eine nochmalige geplante Kapitalerhöhung wies der Vorstand den neu entstehenden Stückaktien bereits Aktiennummern zu. Diese wurden fremden Anlegern als Streubesitz angeboten. Aus Anlass der Kapitalerhöhung verpflichtete sich der Antragsteller aus seinem Bestand eine bestimmte Anzahl seiner Aktien zum Emissionspreis zu verkaufen. Nach Börsengang wurde eine neue Globalaktie ausgefertigt und einer Bank in Verwahrung ins Girosammeldepot übergeben. Die Bank übte die Option aus, die vom Antragsteller zum Emissionspreis angebotenen Aktien zu erwerben. Die dabei an sie übertragenen Aktien wurden numerisch bezeichnet (Nummer 156.001-295.425). Der Antragsteller verkaufte daneben weitere 975.000 Stück Aktien mit den Nummern 1-156.000, 295.426-743.600 und 1.040.001-1.410.825. Alle Veräußerungsvorgänge betrafen das Streitjahr 1999.

45

Entsprechende Veräußerungsgewinne berechnete das Finanzamt nach den durchschnittlichen Anschaffungskosten der Aktien. Nach den Feststellungen des erstinstanzlichen Gerichtes hielt der Kläger in 1999 vor der Veräußerung insgesamt 3.118.000 Aktien, wovon 2.938.000 einbringungsgeborene und 780.000 zugekaufte Aktien waren. Da im Streitjahr 1.114.185 Aktien verkauft wurden, mussten hiervon rein rechnerisch mindestens 334.425 der verkauften Aktien einbringungsgeborene sein.

46

Der BFH bestätigte das Finanzgericht in seiner Annahme, das nach der Aktenlage nicht feststellbar sei, welche vom Antragsteller gehaltenen Aktien der AG im Streitjahr veräußert worden seien. Er habe zwar die verkauften Aktien nach Nummern benannt, es lasse sich aber anhand dieser Nummerierung nicht erkennen, ob es sich hierbei um einbringungsgeborene oder um zugekaufte Aktien handele. Zwar sei bei der erstmaligen Zuteilung und Nummerierung der Aktien zwischen einbringungsgeborenen und zugekauften Aktien unterschieden worden, diese Unterscheidung sei aber bei den nachfolgenden Kapitalerhöhungen nicht beibehalten worden, so dass nicht mehr aufzuklären sei, welche nunmehr veräußerten Aktien mit welcher Nummer einbringungsgeboren seien.

47

Erst unter dieser Voraussetzung sah sich der BFH in Anbetracht des komplexen Sachverhaltes veranlasst, an seiner Rechtsprechung festzuhalten, dass bei einer Veräußerung von Aktien einer AG aus einem Sammeldepot die Anschaffungskosten nach Durchschnittswerten zu ermitteln sind, wenn ein Teil der Aktien einbringungsgeborene ist, sämtliche Aktien des Sammeldepots aber sowohl nach § 17 Abs. 1 EStG 1997 als auch nach § 22 Nummer 2 in Verbindung mit § 23 Abs. 1 Satz 1 Nummer 2 EStG 1997 steuerverstrickt sind.

48

Im Umkehrschluss zieht der entscheidende Senat aus der BFH-Entscheidung die Schlussfolgerung, dass bei einer genauen Zuordnung durch die mögliche Beantwortung der Frage, welche Anteile an einbringungsgeborenen und/oder zugekauften Aktien im Jahre 1999 durch den dortigen Antragsteller verkauft worden sind, seitens des BFH nicht die durchschnittlichen Anschaffungskosten zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns der Besteuerung zu Grunde gelegt worden wären.

49

Im Streitfall liegen die Verhältnisse ähnlich, nur dass hier nach Auffassung des Senates eine durchgängige Identifizierbarkeit der einbringungsgeborenen Aktien auch am 1. August 2002 möglich gewesen ist. So ist auch nach einer Aufsplittung (im Falle des BFH um das 2,6-fache, im Streitfall um das 10-fache) hinsichtlich der Anknüpfung der neuen Aktiennummern an die ursprünglich vergebenen alten Nummern von einer Kontinuität auszugehen. Das heißt im Streitfall ist ohne weiteres und so von den Anteilseignern an der AG gewünscht, von der Identität einer Aktie mit der Nummer 1 und den entsprechenden neuen Aktien mit den Nummern 1-10 auszugehen.

50

Des Weiteren ist im Streitfall ebenfalls von einer Steuerverstrickung sowohl hinsichtlich der in 2002 noch immer einbringungsgeborenen Anteile sowie der nach Antragsversteuerung mit neuen Anschaffungskosten zu berücksichtigenden Anteile des Klägers auszugehen.

51

Im Gegensatz zu dem Sachverhalt der BFH-Entscheidung ist im Streitfall auch nach Durchführung des Aktiensplitts ebenso erkennbar, welche weiteren Verfügungen hinsichtlich der antragsversteuerten, mit eigenen Aktiennummern versehenen und in einem gesonderten Depot der B-Bank (Schweiz) geführten Aktien getroffen wurden.

52

Nachdem Gegenstand der mit der Klage angegriffenen Versteuerung allein die noch einbringungsgeborenen Aktien des Klägers gewesen sind, richtete sich die Versteuerung ihrer Veräußerung nach § 21 UmwStG. Daher war die Frage der Versteuerung entstandener stiller Reserven vor der Reduzierung der Grenze einer wesentlichen Beteiligung nach § 17 EStG gemäß dem BMF Schreiben IV C-S 2244/10/10001 vom 20. Dezember 2010 nicht zu entscheiden.

53

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.