Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-06-15, Aktenzeichen 3 K 1568/15
ECLI:DE:FGRLP:2018:0615.3K1568.15.00

Tenor

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die diese selber trägt.

III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Zwischen den Beteiligten steht in Streit, ob in den Streitjahren (2011 und 2012) ein Feststellungsverfahren durchzuführen ist, wenn bereits im Vorjahr über das Vermögen einer KG und sämtlicher Gesellschafter zu demselben Zeitpunkt Insolvenzverfahren eröffnet wurden.

2

An der Beigeladenen, einer GmbH & Co. KG, waren als einzige Komplementärin die G Verwaltungs GmbH (GmbH) ohne Kapitalanteil sowie als einziger Kommanditist Herr M. A. (A) mit einer Einlage von 15.000 € beteiligt. Unternehmensgegenstand der Beigeladenen war u.a. die An- und Vermietung von Räumlichkeiten, Gerätschaften, Pkws und Arztpraxen.

3

§ 7 Ziffer 2 des Gesellschaftsvertrags der Beigeladenen bestimmte:

Wird über das Vermögen eines Gesellschafters das Insolvenzverfahren eröffnet oder mangels Masse abgelehnt, so scheidet der Gesellschafter mit Wirkung auf die Eröffnung des Insolvenzverfahrens bzw. dessen Ablehnung aus der Gesellschaft aus.

Kündigt ein Privatgläubiger eines Gesellschafters das Gesellschaftsverhältnis gemäß § 135 HGB, so scheidet der betroffene Gesellschafter mit Wirksamwerden der Kündigung ebenfalls aus der Gesellschaft aus.

Die Gesellschaft wird mit den verbliebenen Gesellschaftern unter der bisherigen Firma fortgeführt.

Im Falle des Ausscheidens ist ein Entgelt zu zahlen, dessen Höhe und Zahlungsweise sich nach § 9 dieser Satzung richtet.

4

Mit Schreiben vom 31. August 2010 widerrief die Beigeladene die für eine Steuerberatungsgesellschaft bestellte Empfangsbevollmächtigung. Durch Beschluss des Amtsgerichts vom 1. Dezember 2010 wurde an diesem Tag um 9:00 Uhr das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Beigeladenen eröffnet. Ebenfalls am 1. Dezember 2010, 9:00 Uhr, wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH sowie des A eröffnet. Der Kläger wurde sowohl für die Beigeladene als auch für die GmbH und A als Insolvenzverwalter bestellt. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Beschlüsse des Amtsgerichts vom 1. Dezember 2010 - 21 IN …5/10, 21 IN …6/10, 21 IN …7/10. Sämtliche Insolvenzverfahren dauern noch an.

5

Am 28. Dezember 2010 wurde zwischen der Beigeladenen und A – beide vertreten durch den Kläger – eine Vereinbarung geschlossen, nach der das Inventar der beiden von A betriebenen ärztlichen Praxen von A gegen eine Zahlung von monatlich 2.000 € zuzüglich Umsatzsteuer weiterhin genutzt werden konnte. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf die „Nutzungsvereinbarung“ vom 28. Dezember 2010. A leistete die vereinbarten Zahlungen bis zur am 25. Januar 2012 erfolgten Freigabe seiner selbständigen ärztlichen Tätigkeit aus dem Insolvenzverfahren. Mit Kaufvertrag vom 5. März 2012 wurde das Inventar für einen Kaufpreis von 90.000 € veräußert.

6

Der Beklagte ging davon aus, dass die Einkünfte aus der Nutzungsüberlassung und der Veräußerung des Inventars bei der Beigeladenen festzustellen seien. Mit Bescheiden vom 11. Dezember 2014 und vom 25. Februar 2015 stellte der Beklagte für die Beigeladene Einkünfte in Höhe von 21.939,74 € (Streitjahr 2011), wovon 1.250 € auf die GmbH und 20.689,74 € auf A entfielen, sowie 5.396 € (Streitjahr 2012), wovon 3.256,99 € auf die GmbH und 2.139,01 € auf A entfielen, fest.

7

Mit seinem Einspruch machte der Kläger geltend, die im Feststellungsbescheid ausgewiesenen Beteiligten seien im Feststellungszeitraum nicht mehr Gesellschafter der Beigeladenen gewesen. Vielmehr seien diese im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach dem Gesellschaftsvertrag i.V.m. § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) aus der Beigeladenen ausgeschieden. Die Beigeladene bestünde zwar weiter, jedoch ohne Gesellschafter. Die Gläubiger der Gesellschaft seien andere Gläubiger als die der Gesellschafter. Durch die Mietzahlungen könne die Beigeladene an ihre Gläubiger leisten. Dadurch, dass aber den Gesellschaftern die Einkünfte zugerechnet würden und diese darauf Einkommen- und Körperschaftsteuer zahlen müssten, hätten diese weniger zur Verfügung, um an deren Gläubiger zu zahlen. Die Einkünfte müssten daher der Beigeladenen zugerechnet werden. Es käme zu einer „Null-Festsetzung“.

8

Mit Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2015 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Würden gleichzeitig Insolvenzverfahren über die Vermögen der Beigeladenen und sämtlicher Gesellschafter eröffnet, könne eine Vollbeendigung der Beigeladenen nicht angenommen werden. Es gäbe keinen Rechtsträger des noch vorhandenen Gesamthandsvermögens als Sondervermögen mehr, denn es sei kein Gesellschafter verblieben, auf den das Vermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergehen könne. Die Regelung des § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB bestehe insbesondere wegen des Interessengegensatzes zwischen dem Insolvenzverwalter eines Gesellschafters und eines sich nicht in Insolvenz befindlichen Mitgesellschafters. Befänden sich aber sämtliche Gesellschafter in Insolvenz, gebe es kein schützenswertes Interesse. Die Regelung sei daher teleologisch zu reduzieren. Die während der Abwicklungsphase durchgeführte entgeltliche Überlassung von Betriebsvermögen der Beigeladenen führe steuerlich bei den Gesellschaftern zu laufenden Einkünften aus der fortbestehenden Mitunternehmerschaft.

9

Das Insolvenzverfahren ändere die Zuordnung und Erfassung der Einkünfte nicht. Auch wenn sich das Vermögen der Beigeladenen erhöhe und damit den Gläubigern der Beigeladenen eine größere Masse als den Gläubigern der Gesellschafter zur Verfügung stehe, sei eine etwaige zusätzliche Belastung der Gesellschafter mit Einkommensteuer der Systematik des Einkommensteuerrechts geschuldet.

10

Nachdem der Kläger zunächst getrennt als Insolvenzverwalter über das Vermögen der GmbH (3 K 1568/15) und als Insolvenzverwalter über das Vermögen des A (3 K 1567/15) Klage erhoben hat, hat der Senat beide Verfahren mit Beschluss vom 16. Juli 2015 verbunden.

11

Der Kläger vertieft sein Vorbringen im Einspruchsverfahren und trägt ergänzend vor, nach der Eröffnung der Insolvenzverfahren seien die GmbH und A nicht mehr Gesellschafter der Beigeladenen. Gegen eine teleologische Reduktion des § 131 Abs. 3 Satz 1 HGB spreche der Umstand, dass der Gesetzgeber das gesamthänderisch gebundene Vermögen der Personenhandelsgesellschaft gemäß § 11 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO) als insolvenzfähig erachte. Darüber hinaus gingen mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens sämtliche Rechte, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, nach § 80 Abs. 1 InsO auf den Insolvenzverwalter über, so dass ein geordnetes gesetzliches Liquidationsverfahren trotz Vollbeendigung der Gesellschaft sichergestellt sei. Auch ergäbe die Zurechnung einer fiktiven Haftungsvergütung für die Komplementärstellung für Veranlagungszeiträume nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Beigeladenen keinen Sinn. Zudem würde die Erfassung von Einkünften bei den früheren Gesellschaftern zu einer Besteuerung entgegen dem Grundsatz der finanziellen Leistungsfähigkeit führen, da der Insolvenzverwalter der Beigeladenen hiernach im Rahmen seiner Möglichkeiten mit der ihm zur Verfügung stehenden Insolvenzmasse „steuerfrei“ Einnahmen erwirtschaften könnte, welche aufgrund der insolvenzrechtlichen Vorschriften jedoch ausschließlich den Gläubigern in dem Insolvenzverfahren über das Vermögen der Beigeladenen zufließen würden. Demgegenüber wäre die Steuerlast für vorstehend erwirtschaftete Gewinne als Masseverbindlichkeit zumindest anteilig durch ihn, den Kläger, als Insolvenzverwalter über das Vermögen der GmbH und damit letztendlich von den Gläubigern der GmbH zu tragen, obgleich dieser Insolvenzmasse aus den wirtschaftlichen Aktivitäten des Insolvenzverwalters der Beigeladenen keinerlei Erlöse zuflössen.

12

Während des Klageverfahrens änderte der Beklagte – unter Berufung auf § 129 der Abgabenordnung (AO) – mit Bescheid vom 28. September 2015 die gesonderte und einheitliche Feststellung für das Streitjahr 2012 dahingehend, dass von den Einkünften ein Betrag von 208 € auf die GmbH sowie ein Betrag von 5.188 € auf A entfielen.

13

Der Kläger beantragt,
die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2011 vom 11. Dezember 2014 und für 2012 vom 28. September 2015 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2015 dahingehend abzuändern, dass der G Verwaltungs-GmbH und M. A. jeweils Einkünfte in Höhe von 0 € zugerechnet werden.

14

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

15

Er trägt vor, die Beigeladene sei nicht vollbeendet. Die steuerliche Zurechnung von Einkünften werde durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht tangiert. Die Zurechnung der Haftungsvergütung erfolge, da diese der GmbH nach § 10 Ziff. 5 des Gesellschaftsvertrags zustehe.

16

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

17

1.
Der Kläger war berechtigt, in eigenem Namen Klage gegen die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zu erheben.

18

a)
Zwar würde dem Kläger in seiner Funktion als Insolvenzverwalter über das Vermögen der Beigeladenen die Klagebefugnis fehlen. Im Verfahren wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung wird eine durch Insolvenz aufgelöste KG durch ihre Liquidatoren vertreten. Der Insolvenzverwalter über das Vermögen der Gesellschaft ist insoweit nicht prozessführungsbefugt, da das Feststellungsverfahren nicht den Vermögensbereich der KG, sondern den ihrer Gesellschafter berührt; es gehört zu ihren insolvenzfreien Angelegenheiten (Beschluss des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 30. September 1987 VIII B 60/87, BFH/NV 1989, 441; BFH-Urteile vom 5. Juni 2003 IV R 36/02, BFHE 202, 395, BStBl II 2003, 871; vom 4. Oktober 2006 VIII R 7/03, BFHE 215, 183, BStBl II 2009, 772).

19

b)
Jedoch konnte der Kläger, ungeachtet der Frage, ob aus dem Umstand, dass sowohl über das Vermögen der GmbH als auch über das Vermögen des A zeitgleich mit dem die Beigeladene betreffenden Eröffnungsbeschluss das Insolvenzverfahren eröffnet wurde, folgt, dass sowohl die GmbH als auch A nach § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB aus der Beigeladenen ausgeschieden sind und damit nicht – auch nicht als Liquidatoren i.S. des § 146 Abs. 1 Satz 1 HGB – zur Vertretung der Beigeladenen berechtigt waren, nach § 48 Abs. 1 Nr. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als Insolvenzverwalter über das Vermögen der GmbH und des A Klage gegen die streitgegenständlichen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung erheben.

20

Nach dieser Vorschrift kann, soweit es sich darum handelt, wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist und wie dieser sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt, jeder, der durch die Feststellungen hierzu berührt wird, Klage gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erheben. Dies erfasst insbesondere Fälle, in denen – wie im Streitfall – das Klagebegehren darauf gerichtet ist, festzustellen, dass eine Beteiligung an den Einkünften einer Personengesellschaft nicht besteht (BFH-Beschluss vom 6. Mai 1998 IV B 141/96, BFH/NV 1999, 45).

21

2.
Die Klage, über die der Senat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheiden konnte, ist unbegründet.

22

a)
Der Beklagte hat der GmbH und A in den angefochtenen Bescheiden zu Recht die durch die Beigeladene erzielten gewerblichen Einkünfte zugerechnet.

23

aa)
Nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO i.V.m. § 179 Abs. 2 Satz 2 AO werden die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Diese Voraussetzungen sind insbesondere bei Bestehen einer Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt. Nach dieser Vorschrift sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb auch die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

24

bb)
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die GmbH und A sind weiterhin Gesellschafter – und damit Mitunternehmer – der beigeladenen KG. Die – im Streitfall erfolgte – zeitgleiche Eröffnung der Insolvenzverfahren über das Vermögen des einzigen persönlich haftenden Gesellschafters und des einzigen Kommanditisten einer KG führt weder zum Ausscheiden der Gesellschafter aus der KG noch zu dem liquidationslosen Erlöschen der Gesellschaft.

25

§ 7 Ziffer 2 des Gesellschaftsvertrags der Beigeladenen bestimmt, dass, wird über das Vermögen eines Gesellschafters das Insolvenzverfahren eröffnet oder mangels Masse abgelehnt, der Gesellschafter mit Wirkung auf die Eröffnung des Insolvenzverfahrens bzw. dessen Ablehnung aus der Gesellschaft ausscheidet. Dies entspricht der gesetzlichen Regelung des § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB i.V.m. § 162 Abs. 2 HGB, wonach – mangels abweichender vertraglicher Bestimmung – die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Gesellschafters einer KG zu dessen Ausscheiden aus der Gesellschaft führt. Nach dem Wortlaut des Gesellschaftsvertrags und der damit nachgebildeten gesetzlichen Regelung sind demnach sowohl die GmbH als auch A aus der Beigeladenen ausgeschieden.

26

Im Streitfall liegt nicht lediglich eine sog. vertikale Simultaninsolvenz, d.h. die gleichzeitige Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Kommanditgesellschaft und ihres persönlich haftenden Gesellschafters vor, bei der letzterer – sofern keine abweichende gesellschaftsvertragliche Regelung getroffen wurde – aus der Gesellschaft ausscheidet, das Gesellschaftsvermögen dem verbleibenden Gesellschafter anwächst und die Gesellschaft liquidationslos erlischt (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 8. Mai 2014 I ZR 217/12, BGHZ 201, 129; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts – BVerwG – vom 13. Juli 2011 8 C 10/10, BVerwGE 140, 142), sondern die gleichzeitige Insolvenz sowohl der Kommanditgesellschaft als auch sämtlicher Gesellschafter (horizontale Simultaninsolvenz).

27

Da in diesem Fall – mangels verbleibender Gesellschafter – die Möglichkeit des Anwachsens nicht besteht und gleichzeitig das Bestehen einer rechtlich verselbständigten Vermögensmasse ohne staatlichen Hoheitsakt (vgl. § 80 Abs. 1 BGB) nicht möglich ist, kann die Vorschrift des § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB – ebenso wie entsprechende gesellschaftsvertragliche Regelungen – keine Anwendung finden (ebenso Schmidt, GmbH-Rundschau 2003, 1404, 1406; Werner, Neue Zeitschrift für Insolvenzrecht 2014, 895, 899; für ein Ausscheiden sämtlicher Gesellschafter Oberlandesgericht Hamm, Beschluss vom 3. Juli 2003 15 W 375/02, Der Betrieb – DB – 2003, 2381; offen gelassen in BVerwG-Urteil in BVerwGE 140, 142); die Gesellschafter scheiden nicht aus der Gesellschaft aus.

28

Dem widerspricht der Zweck des § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB nicht. Die Vorschrift soll die Personenhandelsgesellschaft und die verbleibenden Gesellschafter davor schützen, sich in Angelegenheiten der Gesellschaft statt mit dem insolventen Mitgesellschafter mit dessen Privatinsolvenzverwalter auseinandersetzen zu müssen (BVerwG-Urteil in BVerwGE 140, 142). Dieses Schutzes bedürfen die Gesellschaft und die Gesellschafter dann nicht, wenn – wie im Streitfall – Insolvenzverfahren zugleich sowohl über das Vermögen der Gesellschaft als auch über das Vermögen sämtlicher Gesellschafter eröffnet worden sind. Im Rahmen des gemäß § 145 Abs. 1 HGB aus der Auflösung der Gesellschaft folgenden Liquidationsverfahrens sind Interessengegensätze zwischen den daran beteiligten Insolvenzverwaltern nicht zu gewärtigen. Anders als bei Fortführung des Geschäftsbetriebs führt die Aufgabe des Insolvenzverwalters, die gemeinschaftliche Gläubigerbefriedigung sicherzustellen, indem insbesondere das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt wird (vgl. § 1 Satz 1 InsO), nicht zu einem Konflikt mit dem Interesse der übrigen Gesellschafter, das von der Personengesellschaft geführte Unternehmen fortzuführen. Vielmehr richtet sich das Interesse der Insolvenzverwalter über das Vermögen der übrigen – auch in Insolvenz gefallenen – Gesellschafter ebenfalls auf die Verwertung des Gesellschaftsanteils als Vermögen des Schuldners. Im Rahmen des auf die Beendigung der laufenden Geschäfte (§ 149 Satz 1 Halbs. 1 HGB) und die Auskehrung des nach Berichtigung der Schulden verbleibenden Vermögens an die Gesellschafter (§ 155 Abs. 1 HGB) gerichteten Liquidationsverfahrens besteht somit vielmehr ein Interessengleichlauf sämtlicher beteiligter Insolvenzverwalter.

29

b)
Der Beklagte durfte den angefochtenen Feststellungsbescheid während der laufenden Insolvenzverfahren über die Vermögen der GmbH und des A erlassen.

30

aa)
Grundsätzlich kann während des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Gesellschafters diesem gegenüber kein gesonderter und einheitlicher Feststellungsbescheid erlassen werden. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens unterbricht in entsprechender Anwendung des § 240 Satz 1 der Zivilprozessordnung das Steuerfestsetzungsverfahren. Die Finanzbehörde hat die bereits festgesetzten sowie die noch nicht festgesetzten, aber vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis wie jeder andere Gläubiger beim Insolvenzverwalter zur Eintragung in die Insolvenztabelle anzumelden (§§ 174, 175 InsO).

31

Dies gilt auch für Bescheide, in denen Besteuerungsgrundlagen festgestellt oder festgesetzt werden, die die Höhe der zur Insolvenztabelle anzumeldenden Steuerforderungen beeinflussen können. Wie Feststellungen in anderen Bescheiden bilden auch die in einem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung ermittelten Einkünfte die Grundlage für die Einkommen- oder Körperschaftsteueransprüche des Finanzamts und damit eine der Grundlagen für die Anmeldung dieser Ansprüche als Insolvenzforderungen zur Insolvenztabelle. Die Unterbrechung des Besteuerungsverfahrens dient auch dem Zweck, die Insolvenzmasse vor einer bestandskräftigen Feststellung dieser Grundlagen im steuerrechtlichen Feststellungsverfahren zu schützen. Denn ein zwischen Insolvenzeröffnung und Prüfungstermin bestandskräftig gewordener Steuer- oder Feststellungsbescheid ist von den in diesem Termin widersprechenden Gläubigern oder dem Insolvenzverwalter hinzunehmen, soweit er nicht nach §§ 164, 165, 172 f. AO geändert werden kann oder ein Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand Erfolg hat (BFH-Urteil vom 24. August 2004 VIII R 14/02, BFHE 207, 10, BStBl II 2005, 246).

32

Dies betrifft jedoch lediglich bereits bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Steuerforderungen. Werden aus Handlungen des Insolvenzverwalters – wie die im Streitfall durch den Kläger geschlossene Nutzungsvereinbarung und die vorgenommene Veräußerung – Einkünfte erzielt, handelt es sich bei der daraus folgenden Steuer um eine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, die durch Bescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter festzusetzen ist (vgl. BFH-Urteile vom 20. Juli 1978 V R 2/75, BFHE 126, 84, BStBl II 1978, 684; vom 5. März 2008 X R 60/04, BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787). Entsprechendes gilt für der Feststellung unterliegende Einkünfte.

33

Die steuerliche Zuordnung und Erfassung von Einkünften wird durch die Vorschriften der InsO nicht verändert (BFH-Urteil vom 25. Juli 1995 VIII R 61/94, BFH/NV 1996, 117). Diese steuerrechtliche Zurechnung hat zur Folge, dass von der in Insolvenz befindlichen Personengesellschaft erwirtschaftete Gewinne den Masse- und Insolvenzgläubigern zur Verfügung stehen, während diese Gewinne – anders als der Kläger meint – steuerrechtlich den – nach den oben aufgestellten Grundsätzen trotz der Eröffnung des Insolvenzverfahrens weiterhin beteiligten – Gesellschaftern zugerechnet werden (BFH-Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787).

34

bb)
Vor diesem Hintergrund begegnet die von dem Beklagten in den angefochtenen Bescheiden vorgenommene Aufteilung der Einkünfte auf die GmbH und den A keinen durchgreifenden Bedenken. Es ist weder ersichtlich noch dargetan, dass die Höhe der Einkünfte von dem Beklagten unzutreffend festgestellt wurde. Zudem kann der Kläger nicht damit gehört werden, dass die Zurechnung einer fiktiven Haftungsvergütung für die Stellung als Komplementärin für Veranlagungszeiträume nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Beigeladenen keinen Sinn ergebe. Zwar mag der Übernahme der zivilrechtlichen Haftung durch die ebenfalls in Insolvenz befindliche GmbH nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Beigeladenen kein wirtschaftlicher Wert mehr zukommen. Nach § 10 Ziffer 5 des Gesellschaftsvertrags erhält die GmbH jedoch „eine jährlich zum Ende eines jeden Geschäftsjahres zu zahlende Vergütung in Höhe von 5% ihres Stammkapitals“, mithin eine feste, von einer tatsächlichen Inanspruchnahme durch Gesellschaftsgläubiger unabhängige Zahlung. Auch wenn durch die Inbezugnahme des Stammkapitals der GmbH eine rechnerische Verknüpfung zu ihrer Stellung als unbeschränkt persönlich haftende Gesellschafterin hergestellt wird, ist die Vertragsbestimmung – auch angesichts der Überschrift des § 10 des Gesellschaftsvertrags („Geschäftsführung und Vertretung“) – dahingehend eindeutig, dass die Vergütung nicht davon abhängig ist, dass der von der GmbH übernommenen zivilrechtlichen Haftung ein wirtschaftlicher Wert beizumessen ist. Demnach unterlag auch die der GmbH zustehende Vergütung – unabhängig davon, ob sie der GmbH zugeflossen ist (BFH-Urteil vom 23. Mai 1979 I R 56/77, BFHE 128, 505, BStBl II 1979, 763) – als Sondervergütung i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Feststellung.

35

3.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Auferlegung außergerichtlicher Kosten der Beigeladenen nach § 139 Abs. 4 FGO kam von vornherein nicht in Betracht; die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

36

4.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen. Die aufgrund der insoweit offensichtlich bestehenden Beschlusspraxis der Insolvenzgerichte praktisch bedeutsame Frage der Auswirkungen der gleichzeitigen Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sämtliche Gesellschafter einer KG ist bisher – soweit ersichtlich – nicht höchstrichterlich geklärt.