Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-09-21, Aktenzeichen 5 K 5195/02 U
ECLI:DE:FGD:2005:0921.5K5195.02U.00

Tenor

Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 06.09.2002 und Abänderung des Umsatzsteuerbescheids 1995 vom 20.04.2001 wird die Umsatzsteuer 1995 auf ./. 786.663,70 DM (402.214,76 EUR) festgesetzt.

Die bis zum 20.09.2005 entstandenen Verfahrenskosten tragen die Klägerin zu 18% und der Beklagte zu 82%; die danach entstandenen Kosten trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

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G r ü n d e:

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Streitig ist der Umfang des Vorsteuerabzugs im Zusammenhang mit der Errichtung eines Gebäudes.

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Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG mit Sitz in "E-Stadt" Ihr wurde von der Industrie- und Handelskammer "P-Stadt" (im Folgenden: IHK) mit notariellem Vertrag vom 23.12.1994 ein 60-jähriges Erbbaurecht an einem Grundstück in "P-Stadt" (Grundbuch des Amtsgerichts "P-Stadt" Band "001" Blatt "0001" Gemarkung "P-Stadt", Flur "01" Flurstück "01", Gebäude- und Freifläche, Platz des "B"; 2.963 m²) bestellt. Am 20.03.1995 schloss die Klägerin mit der IHK einen Leasingvertrag ab, welcher die entgeltliche Überlassung eines noch zu errichtenden Verwaltungsgebäudes (Kammergebäude) mit Tiefgarage zum Gegenstand hat. Es wurde eine 27-jährige Gesamtmietzeit mit Mietbeginn ab dem 01.08.1996 vereinbart. Wegen der Einzelheiten wird auf den Leasingvertrag vom 20.03.1995 verwiesen.

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Die Klägerin errichtete anschließend das vorbezeichnete Gebäude mit Tiefgarage und überließ es entsprechend der vertraglichen Vereinbarung komplett der IHK. Die IHK ihrerseits nutzte einen Teil des Gebäudes für unmittelbar eigene Zwecke und vermietete den Rest der sich über vier Etagen und eine Gesamtfläche von 1.280 m² erstreckenden Büroräumlichkeiten an umsatzsteuerpflichtige Fremdunternehmer weiter bzw. bemühte sich um eine solche Vermietung, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist (vgl. Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 21.09.2005). Nicht umsatzsteuerpflichtige Mietinteressenten wurden abgewiesen. Die 116 Stellplätze der Tiefgarage wurden zum Teil von der IHK unmittelbar selbst genutzt, zum Teil langfristig an die Mieter der Büroflächen weitervermietet und im Übrigen kurzfristig gegen Entgelt Fremdparkern zur Verfügung gestellt. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass von den Büroflächen 73,13% und von der Tiefgarage 17,93% (= 737,25 qm von insgesamt 4.111,91 qm) auf den ausschließlich von der IHK genutzten Teil entfallen und im Übrigen das Gebäude für Vermietungszwecke genutzt wird bzw. im Streitjahr eine entsprechende Nutzung beabsichtigt war.

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Im Rahmen des Leasingvertrages hat die Klägerin zum Zwecke der Eröffnung des (anteiligen) Vorsteuerabzugs in dem Umfang nach § 9 Umsatzsteuergesetz -UStG- auf die Umsatzsteuerbefreiung des § 4 Nr. 12 a UStG verzichtet, wie an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen vermietet wird und dessen Verwendungsumsätze bei ihm den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Dabei ging die Klägerin davon aus, dass entsprechende Verwendungsumsätze bei der IHK nicht nur insoweit vorliegen, wie diese Fremdparkern kurzfristig Tiefgaragenstellplätze überlässt, sondern auch insoweit, wie die IHK ihrerseits durch Option nach § 9 UStG steuerpflichtige Vermietungsumsätze im Sinne des § 4 Nr. 12 a UStG an fremde Unternehmer erbringt. Letzteres betrifft sowohl die Vermietung von Büroflächen als auch die langfristige Überlassung von Tiefgaragenstellplätzen.

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Anlässlich einer Betriebsprüfung bei der Klägerin - unter anderem für die Umsatzsteuer der Jahre 1994 bis 1997 - vertrat der Prüfer die Ansicht, dass eine Option der Klägerin nach § 9 UStG zur Umsatzsteuerpflicht für ihre Vermietungsumsätze insoweit nicht in Betracht komme, wie die IHK "P-Stadt" ihrerseits die angemieteten Büroflächen und Tiefgaragenstellplätze langfristig an Drittunternehmer weitervermiete. Zur Begründung verwies der Betriebsprüfer darauf, dass die IHK als juristische Person des öffentlichen Rechts gem. § 2 Abs. 3 UStG nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art unternehmerisch tätig sei, was hier nur die kurzfristige Stellplatzüberlassung betreffe. Auf Grund der somit der Klägerin hinsichtlich ihrer Ausgangsumsätze versagten Optionsmöglichkeit behandelte der Betriebsprüfer auch die anteilig auf die von der IHK weitervermieteten Büroflächen und Stellplätze entfallenden Vorsteuerbeträge, welche der Klägerin in 1995 (sowie auch 1996 und 1997) in Zusammenhang mit der Gebäudefertigstellung entstanden waren, als nicht abzugsfähig. Für das Jahr 1995 ergab sich dadurch eine Vorsteuerkürzung um rund DM 447.738,40. Wegen der Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 27.12.1999 verwiesen.

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Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Betriebsprüfers an und erließ unter dem 20.04.2001 einen entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheid 1995.

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Die Auffassung des Beklagten, wonach die IHK im Hinblick auf die langfristige Vermietung nicht als Unternehmer anzusehen sei (und insoweit eine Option der Klägerin zur Umsatzsteuer nicht in Betracht komme), wird von den für die Besteuerung der IHK zuständigen "A (Bundesland A)" Finanzbehörden nicht geteilt.

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Die Oberfinanzdirektion (OFD) "G-Stadt (Bundesland A)" hatte in der Zeit vom 13.04.1999 bis zum 26.03.2001 für den Prüfungszeitraum 1992 bis 02/1999 bei der IHK eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durchgeführt. Diese bejahte hinsichtlich der kompletten Vermietungstätigkeit die Unternehmereigenschaft der IHK und die Rechtmäßigkeit des insoweit ausgeübten Optionsrechts der IHK.

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Hinsichtlich der Vermietung von Tiefgaragenstellplätzen werde die IHK - so die Ergebnisse der Umsatzsteuer-Sonderprüfung - im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art und damit als Unternehmerin im umsatzsteuerlichen Sinne tätig. Letzteres gelte auch für die Vermietung von Büroflächen. Diese stelle zwar eine vermögensverwaltende Tätigkeit dar und werde daher nicht im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art ausgeführt. Allerdings erbringe die IHK auch insoweit unternehmerische Leistungen, da eine Behandlung der Pachtentgelte als nichtsteuerbar zu größeren Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten der IHK führen würde. Bezüglich der Wettbewerbsneutralität der Umsatzbesteuerung als eine der tragenden Säulen des Umsatzsteuerrechts sei von einer größeren Wettbewerbsverzerrung stets dann auszugehen, wenn einer der beteiligten Wirtschaftsteilnehmer durch die ungleiche Behandlung so beeinträchtigt werde, dass er am Markt mit den anderen Mitbewerbern nicht mehr erfolgreich konkurrieren könne und somit im Ergebnis aus dem Markt gedrängt werde. Dies sei bei der IHK zu bejahen, wenn ihr im Falle der Versagung der Unternehmereigenschaft und der damit fehlenden Möglichkeit der Option zur Steuerpflicht der Vorsteuerabzug nicht zustünde. Denn dann ergäben sich zusätzliche Kosten von 3,34 DM pro Quadratmeter Mietfläche (Mehrkosten von 15 %), d.h. der wirtschaftliche Nachteil für die IHK bei einer Gesamtfläche von 1.280 qm würde sich insgesamt auf monatlich rund 4.275,00 DM (51.300,00 DM jährlich) summieren. Damit wäre die IHK nicht mehr konkurrenzfähig gegenüber ihren privaten Mitbewerbern in diesem Marktsegment. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht über die Umsatzsteuer - Sonderprüfung vom 23.08.2001 verwiesen.

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Der Beklagte vertrat die Ansicht, dass die Rechtsauffassung der "A" Finanzbehörden für ihn nicht bindend sei. Vielmehr verblieb er bei seiner bisherigen Rechtsauffassung und wies den gegen den Umsatzsteuerbescheid 1995 vom 20.04.2001 eingelegten Einspruch als unbegründet zurück (vgl. Einspruchsentscheidung vom 06.09.2002). Die Klägerin hat daraufhin Klage erhoben.

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Die Klägerin trägt vor, die Versagung des Vorsteuerabzugs sei nicht gerechtfertigt, da sie wirksam zur Umsatzsteuerpflicht optiert habe. Die Klägerin habe ihre Leistung an die IHK als anderen Unternehmer für dessen Unternehmen erbracht und die IHK habe ihrerseits die vermieteten Gebäudeteile für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen würden.

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Die Unternehmereigenschaft der IHK hinsichtlich ihrer eigenen Vermietungsumsätze an Drittunternehmer ergebe sich bereits zwingend aus dem Umstand, dass die IHK auch in Bezug auf diese Leistungen von den für sie zuständigen "A" Finanzbehörden als Unternehmer behandelt werde. Der Beklagte sei an die materiell-rechtliche Beurteilung der Unternehmereigenschaft der IHK durch die "A" Finanzbehörden formell gebunden. So sei das Finanzamt "P-Stadt", das für die Besteuerung der IHK zuständige Finanzamt, der Beurteilung der bei der IHK durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung gefolgt. Eine erneute Überprüfung der Unternehmereigenschaft der IHK durch die nordrhein-westfälischen Finanzbehörden würde nicht nur die Zuständigkeitszuweisungen der §§ 18 ff. Abgabenordnung -AO- konterkarieren, sondern auch allgemeine rechtsstaatliche Grundsätze im Hinblick auf die Einheitlichkeit der Rechtsanwendung gefährden: ein- und dieselbe Ausgangstätigkeit könne letztlich von verschiedenen Finanzämtern jeweils unterschiedlich beurteilt werden und damit zu inhaltlich widersprüchlichen Besteuerungsergebnissen führen.

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Im Übrigen verstoße die Ansicht des Beklagten, die IHK sei hinsichtlich der langfristigen Vermietungen keine Unternehmerin, auch gegen § 2 Abs. 3 UStG i.V.m. § 4 Körperschaftsteuergesetz -KStG-. Eine einen Betrieb gewerblicher Art ausschließende Vermögensverwaltung durch die IHK sei bereits deswegen nicht möglich, weil die IHK keine Fruchtziehung aus eigenen Vermögenswerten betreibe.

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Darüber hinaus habe die IHK mit dem Abschluss des Leasingvertrages mit der Klägerin nicht nur die Absicht gehabt, ein Kammergebäude anzumieten. Wesentliche Teile hätten von vornherein im Rahmen eines Vermietungsunternehmens nachhaltig zur Erzielung von Mieteinnahmen genutzt werden sollen. Dies sei dadurch belegt, dass die IHK verschiedene Nebenleistungen zu ihrer Vermietungstätigkeit erbringe. Sie übernehme gegenüber den Mietern die entgeltliche Reinigung und den Hausmeisterservice für das vermietete Objekt, wodurch der gewöhnliche Rahmen der klassischen Vermögensverwaltung überschritten und wegen der wirtschaftlich herausgehobenen nachhaltigen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ein Betrieb gewerblicher Art begründet werde.

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Es sei offensichtlich, dass die IHK "P-Stadt" mit der Planung und Durchführung der Neuerrichtung ihres Kammergebäudes ein betriebswirtschaftlich durchdachtes langfristiges Investitionskonzept angestrebt habe. Vergleichbar mit einem privaten Investor hätten dabei folgende Überlegungen im Mittelpunkt gestanden:

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- Die städtebaurechtliche Auflage zur Errichtung eines größeren Gebäudes mit Tief-

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garage sei maßgebend dafür gewesen, dass das künftige Gebäude für die Aus-

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übung der gesetzlichen Pflichtaufgaben überdimensioniert gewesen sei.

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- Der Baukostenaufwand habe von der IHK nicht finanziert werden können, daher

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habe das Gebäude im Rahmen eines langfristigen Leasingmodells mit Kauf-

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option betrieben werden sollen.

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- Der nicht für eigene Zwecke nutzbare Gebäudeteil habe von vornherein erwerbs-

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wirtschaftlichen Zwecken dienen sollen, um Einnahmen zur Erwirtschaftung des

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künftigen Anschaffungsaufwands für das Gebäude zu erzielen. Hierzu seien

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- wie bei einem privat-wirtschaftlichen Vermietungsunternehmen - alle Vor-

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kehrungen für die Bewirtschaftung der Mietobjekte getroffen und diese auch

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dementsprechend umgesetzt worden.

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Für den Fall, dass ein Betrieb gewerblicher Art zu verneinen wäre, verweist die Klägerin darauf, dass auf Grund des Vorrangs des europäischen Gemeinschaftsrechts im Einzelfall eine einschränkende Auslegung des § 2 Abs. 3 UStG dahingehend erforderlich sein könne, dass auch eine vermögensverwaltende Tätigkeit als unternehmerische Tätigkeit anzusehen sei, wenn die Behandlung als Nichtsteuerpflichtiger zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Auch die IHK als juristische Person des öffentlichen Rechts dürfe sich zu ihrem eigenen Schutz vor Wettbewerbsnachteilen auf Artikel 4 Abs. 5 Unterabsatz 2 der sechsten Richtlinie (77/388/EWG) des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) berufen. Hiernach müsse die streitige Vermietungstätigkeit der IHK an andere Unternehmer im Hinblick auf Büroräume und Tiefgaragenstellplätze richtlinienkonform als eigenständige unternehmerische Tätigkeit beurteilt werden; denn durch eine Behandlung als Nicht-Unternehmer würden die in Artikel 4 Abs. 5 Unterabsatz 2 der Richtlinie 77/388/EWG genannten "größeren Wettbewerbsverzerrungen" eintreten.

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Die IHK stehe durch ihre Vermietungstätigkeit in einem Wettbewerbsverhältnis zu privaten Anbietern. Der Wettbewerb zwischen den privaten Anbietern um das Interesse potenzieller Mieter dürfe auf Grund der rezessiven Entwicklung unter anderem im Streitjahr 1995 als beträchtlich eingestuft werden; nichts anderes gelte für die IHK, wenn diese sich durch ihre eigene Vermietungstätigkeit auf dieselbe Ebene wie potenzielle private Konkurrenten begebe. Jegliche durch die fehlende umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft ausgelöste Mietpreiserhöhung habe erhebliche Wettbewerbsnachteile für die IHK zur Folge.

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Die Klägerin beantragt,

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unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 06.09.2002 den Umsatzsteuerbescheid 1995 vom 20.04.2001 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge i. H. v. 365.792,90 DM auf ./. 786.663,76 DM festgesetzt wird und - im Unterliegensfall - die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen und - hilfsweise - die Revision zuzulassen.

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Nach Auffassung des Beklagten ist er nicht an die Beurteilung der "A" Finanzbehörden im Hinblick auf die Unternehmereigenschaft der IHK gebunden. Vielmehr habe er als für die Umsatzbesteuerung der Klägerin örtlich zuständige Behörde sämtliche materiell-rechtlichen Voraussetzungen für den streitigen Vorsteuerabzug zu prüfen. Hierunter falle auch die Überprüfung der Optionsmöglichkeit nach § 9 UStG.

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Des Weiteren sei zwar bei der Beurteilung der Betätigung der IHK die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- sowie des Europäischen Gerichtshofs -EuGH- zur Auslegung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG im Lichte von Artikel 4 der Richtlinie 77/388/EWG zu beachten. Der Begriff der "Wettbewerbsverzerrung" i.S.v. Artikel 4 Abs. 5 Unterabsatz 2 der Richtlinie 77/388/EWG könne nur in der Weise ausgelegt werden, dass eine Wettbewerbsverzerrung vorliege, soweit die Behandlung der öffentlichen Hand als Nicht-Steuerpflichtiger zu Nachteilen bei den mit ihr in Konkurrenz stehenden privaten Unternehmer führen würde. Die öffentliche Hand solle im Hinblick auf Tätigkeiten, die auch ein Privater ausüben könne, nicht besser gestellt werden.

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Weiterhin müsse zur Feststellung des Merkmals der "größeren Wettbewerbsverzerrung" im Vergleich zu anderen Unternehmen vor allen ein geeigneter Kreis von Unternehmern, die entsprechende Objekte vermieten, zu finden sein. In der Klagebegründung werde davon ausgegangen, dass die "Konkurrenz-Unternehmer" privatrechtlich organisierte Anbieter seien, die die freien Büroflächen an andere Unternehmer weitervermieteten. In dem durch die Klägerin vorgelegten " "Stadt-Bericht P-Stadt"" werde dargestellt, dass die vorherrschende Nutzung der Büroflächen in der Innenstadt durch Banken, Versicherungen und Behörden erfolge. Dies seien alles Unternehmen und Institutionen, die Umsätze tätigten, die den Vorsteuerabzug ausschließen würden. Somit sei offensichtlich, dass eine Ablehnung der Unternehmereigenschaft der IHK keine Wettbewerbsnachteile für diese hätte, da die Masse der vergleichbaren Vermieter mangels Optionsmöglichkeit ebenfalls vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sei.

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Im Übrigen sei nicht ersichtlich, wie sich die aus dem Umsatzsteuer-Sonderprüfungsbericht der OFD "G-Stadt" vom 23.08.2001 zu erwartende Mietpreiserhöhung von 3,34 DM/m² zusammensetzt und errechnet. Es bleibe auch dahingestellt, ob diese Mietpreiserhöhung zu "größeren Wettbewerbsverzerrungen" im Sinne der Rechtsprechung des BFH und EuGH führen würde.

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Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen verwiesen.

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Die Beteiligten haben sich in der mündlichen Verhandlung vom 21.09.2005 darauf verständigt, dass für die Frage einer etwaigen Vorsteueraufteilung der Büroteil und die Tiefgarage - entsprechend der Auffassung der bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung - getrennt zu beurteilen sind. Die Klägerin hat daraufhin ihren ursprünglich mit Schriftsatz vom 25.11.2002 gestellten Klageantrag entsprechend eingeschränkt.

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Mit Schreiben vom 28.09.2005 haben die Prozessvertreter der Klägerin erklärt, dass ein ursprünglich gestellter Antrag auf Beiladung der IHK nicht aufrecht gehalten werde.

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Die Klage ist im Rahmen des durch die Klägerin im Termin zur mündlichen Verhandlung am 21.09.2005 gestellten Antrags begründet.

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Der Beklagte hat zu Unrecht den Vorsteuerabzug im Hinblick auf die Herstellungskosten des Gebäudes versagt, soweit diese mit den später langfristig durch die IHK vermieteten Büro- und Parkplatzflächen im Zusammenhang stehen.

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Zwar ist der Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen, soweit der Unternehmer die bezogenen Leistungen zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. Zu den steuerfreien Umsätzen in diesem Sinne gehört grundsätzlich als gem. § 4 Nr. 12 a UStG steuerfreie Leistung auch die Gebäudevermietung seitens der Klägerin an die IHK. Trotzdem steht der Klägerin der Vorsteuerabzug zu, weil sie gem. § 9 Abs. 1 UStG wirksam auf die Steuerbefreiung verzichtet hat, soweit ihre gegenüber der IHK erbrachte bzw. im Streitjahr beabsichtigte Vermietungsleistung den Teil der Tiefgarage und der Büroflächen umfasst, den die IHK ihrerseits umsatzsteuerpflichtig an andere Unternehmer weitervermietet hat bzw. im Streitjahr weiterzuvermieten beabsichtigte.

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Nach § 9 Abs. 1 UStG kann der Unternehmer u. a. einen Umsatz, der, wie hier, nach

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§ 4 Nr. 12 a UStG steuerbefreit ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird.

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Für die im Streitfall entscheidende Frage einer wirksamen Option der Klägerin und dem damit verbundenen Recht zum Vorsteuerabzug ist somit inzident zu prüfen, ob die IHK hinsichtlich der langfristigen Vermietung von Büroflächen und Tiefgaragenplätzen selbst unternehmerisch tätig ist.

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Insoweit ist zwar - entsprechend der Auffassung des Beklagten - die Einschätzung der durch die OFD "G-Stadt" durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung und dieser folgend die des Finanzamts "P-Stadt" nicht bindend. Denn für die Umsatzbesteuerung der Klägerin, um die es im Streitfall geht, ist nach § 21 AO das Finanzamt "E-Stadt", der Beklagte, zuständig. Als das für die Besteuerung der Klägerin zuständige Finanzamt kann der Beklagte alle Entscheidungen im Hinblick auf die steuerlich relevanten Fragen der Klägerin treffen; hierzu gehört auch die im Hinblick auf die Option der Klägerin inzident zu prüfende Vorfrage, ob die IHK selbst Unternehmerin ist.

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Dem Beklagten ist auch insoweit zuzustimmen, dass die IHK mit der langfristigen Vermietung von Büroflächen und Tiefgaragenstellplätzen nach deutschem Umsatzsteuerrecht (§ 2 Abs. 3 UStG) grundsätzlich nicht unternehmerisch tätig wird. Auf der Grundlage von Art. 4 Abs. 5 Unterabs 2 der Richtlinie 77/388/EWG ist die IHK für die hier im Streitfall in Frage stehenden Vermietungsumsätze entgegen § 2 Abs. 3 UStG - aber richtlinienkonform - als Steuerpflichtiger und damit als Unternehmer zu behandeln; die IHK hat damit auch ihrerseits zu Recht zur Umsatzsteuerpflicht optiert.

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Mit der langfristigen Vermietung von Büroflächen und Tiefgaragenstellplätzen erbringt die IHK Leistungen, die nach deutschem Umsatzsteuerrecht zunächst dem nicht unternehmerischen Tätigkeitsbereich zuzuordnen sind. Maßgebend ist hierfür § 2 Abs. 3 UStG. Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG sind juristische Personen des öffentlichen Rechts - zu diesen gehört auch die IHK - nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG) und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich und damit unternehmerisch tätig.

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Die Vermietungsleistungen der IHK sind als vermögensverwaltende Tätigkeit zu qualifizieren, die nach absolut herrschender Meinung nicht als Betrieb gewerblicher Art i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG eingestuft werden kann (vgl. hierzu z. B. Seer/Wendt, Deutsches Steuerrecht -DStR-2001, S. 825, 831; Stadie in: Rau/Dürrwächter, Kommentar zum UStG, § 2 Rz. 861).

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Gegen die Annahme einer einen Betrieb gewerblicher Art ausschließenden vermögensverwaltenden Tätigkeit durch die IHK kann nicht angeführt werden, die IHK habe keine Fruchtziehung aus eigenen Vermögenswerten betrieben. Nach § 14 Satz 3 AO liegt Vermögensverwaltung in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt, z.B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird. Nach dieser Definition ist nicht ausgeschlossen, dass auch die Vermietung von fremdem Vermögen als vermögensverwaltende Tätigkeit zu qualifizieren ist. Könnte nur die Fruchtziehung aus eigenen Vermögenswerten zu einer Vermögensverwaltung führen, so wäre diese bei jeglicher Untervermietung ausgeschlossen. Eine Untervermietung schließt aber Vermögensverwaltung nicht aus (vgl. z. B. BFH, Urteil vom 06.10.1982, I R 7/79, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1983, 80). Vielmehr kommt es auf die Eigentümerstellung nicht an; die Ausnutzung von unmittelbarem Besitz als vermögenswerte Position, die der IHK durch den Leasingvertrag vermittelt wird, ist für die Annahme von Vermögensverwaltung ausreichend.

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Auch das Argument, die IHK erbringe erhebliche Sonderleistungen, durch die der Rahmen klassischer Vermögensverwaltung überschritten werde, greift im Streitfall nicht. Zwar ist eine Vermietungstätigkeit ausnahmsweise gewerblich und begründet dann auch bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts einen Betrieb gewerblicher Art, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Tätigkeit einen gewerblichen Charakter geben. Solche Umstände sind von der Rechtsprechung z. B. angenommen worden, wenn wegen bestimmter ins Gewicht fallender und bei der Vermietung von Räumen nicht üblicher Sonderleistungen des Vermieters oder wegen besonders häufigen Mieterwechsels eine Unternehmensorganisation erforderlich ist (vgl. z. B. BFH, Urteil vom 13.11.1996, XI R 31/95, BStBl II 1997, 247 m. w. N.). Jedoch nimmt nicht jede Sonderleistung über die eigentliche Vermietung hinaus der Betätigung den Charakter als Vermietungsleistung und führt zu gewerblicher Tätigkeit (BFH, Urteil vom 09.04.2003, X R 21/00, BStBl II 2003, 520). Im Streitfall erbringt die IHK Sonderleistungen in Form der Reinigung des Gebäudes und der Bestellung eines Hausmeisters; dies sind keine Leistungen, die zu einer Umqualifizierung von einer vermögensverwaltenden zu einer gewerblichen Tätigkeit führen können. Denn gerade derartige Sonderleistungen werden typischerweise im Zusammenhang mit Vermietungsumsätzen erbracht.

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Auch der Umstand, dass die IHK nach dem Vortrag der Klägerin mit der Errichtung des Kammergebäudes ein betriebswirtschaftlich durchdachtes langfristiges Investitionskonzept angestrebt habe, hat keinen Einfluss auf die Qualifizierung der Vermietungstätigkeit als Vermögensverwaltung. Der erhebliche Umfang der Vermietungsleistung kann ebenfalls nicht zu einer Qualifizierung als gewerbliche Tätigkeit der Vermietungsumsätze führen (vgl. hierzu z. B. BFH, Urteil vom 06.10.1982, I R 7/79, a. a. O.).

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Die Versagung der Unternehmereigenschaft der Klägerin führt auch nicht ohne weiteres zur Unvereinbarkeit des § 2 Abs. 3 UStG mit Art. 4 Abs. 1,2 und 5 der Richtlinie 77/380/EWG. Denn nach dem Urteil des EuGH vom 06.02.1997, Rs. C-247/95, Umsatzsteuerrundschau -UR- 1997, 261, erlaubt Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG den Mitgliedstaaten, eine nationale Regelung zu treffen, nach der die in Art. 13 dieser Richtlinie aufgezählten Tätigkeiten bei Einrichtungen des öffentlichen Rechts als Tätigkeiten zu behandeln sind, die diesen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie sie in gleicher Weise ausüben wie private Wirtschaftsteilnehmer. Welche Rechtsetzungstechnik die Mitgliedstaaten dafür wählen, steht in ihrem Ermessen.

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Eine dementsprechende allgemeine Regelung hat der deutsche Gesetzgeber im UStG 1980 nicht getroffen. Auch § 2 Abs. 3 UStG enthält seinem Wortlaut nach eine solche Regelung nicht unmittelbar; mittelbar beinhaltet § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG aber eine derartige Regelung für die in Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG aufgezählte Tätigkeit der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, da ihre Anwendung - wie oben ausgeführt - zu der Rechtsfolge führt, dass die IHK mit der langfristigen Vermietung von Büroflächen und Tiefgaragenstellplätzen nicht unternehmerisch tätig wird.

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Wenn auch Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG die gesetzliche Zuordnung der Vermietungstätigkeit zum nichtunternehmerischen Bereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts - hier der IHK - erlaubt, so kann im Einzelfall dennoch ein Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht gegeben sein. Denn nach Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG gelten Einrichtungen des öffentlichen Rechts auch hinsichtlich solcher Tätigkeiten als Steuerpflichtiger (also als Unternehmer), die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen (bzw. im Streitfall: vom nationalen Gesetzgeber dem nichtunternehmerischen Bereich der Einrichtung des öffentlichen Rechts zugeordnet worden ist), "sofern eine Behandlung als Nicht-Steuerpflichtiger zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde". Dabei sei es - so der EuGH - Sache des nationalen Gerichts, ggf. zu beurteilen, ob die Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG vorliegen.

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Dies bedeutet, dass die Regelung des § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG, die im Ergebnis die Vermietungstätigkeit der IHK deren nichtunternehmerischem Bereich zuordnet, dann gegen Gemeinschaftsrecht verstoßen würde, wenn die Behandlung der Mieten als nichtsteuerbar zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Sollte das der Fall sein, dürfte aufgrund des Anwendungsvorrangs der gemeinschaftsrechtlichen Regelung in Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG die dieser entgegenstehende Bestimmung des § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG 1980 nicht angewendet werden.

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Hinsichtlich der Frage, ob erhebliche Wettbewerbsverzerrungen zu bejahen sind, hat der BFH mit Urteil vom 11.06.1997, XI R 33/94, BStBl II 1999, 418, in einem Fall, in dem eine Gemeinde Räume für den Betrieb einer Gaststätte ohne Inventar verpachtet hat, entschieden, es komme darauf an, ob im Tätigkeitsbereich der Klägerin private Wirtschaftsteilnehmer in gleicher Weise wie die Klägerin Gebäude ohne Inventar zum Betrieb von Gaststätten verpachten und ob eine unterschiedliche (umsatz-)steuerliche Belastung intensive und nachhaltige negative Auswirkungen in dieser Branche zur Folge haben könnte.

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Bei entsprechender Anwendung dieser Grundsätze müssen im Streitfall erhebliche Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten der IHK bejaht werden, wenn sie als Nichtunternehmer behandelt wird.

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Der BFH stellt für die Frage der Wettbewerbsverzerrung auf den Tätigkeitsbereich der juristischen Person des öffentlichen Rechts ab. Hieraus folgt, dass es auf die Wettbewerbssituation im Einzugsbereich dieser Person, also auf die Situation vor Ort, ankommt (vgl. hierzu auch BFH, Urteil vom 12.10.2000, V R 74/99, BFH/NV 2001, 653 und dort der Hinweis auf BFH, Urteil vom 30.03.2000, V R 30/99, BStBl II 2000, 705). Einzugsbereich in diesem Sinne ist die Stadt "P-Stadt". Nach Ansicht des Senats kann für die Frage der Wettbewerbssituation im Streitjahr auf den seitens der Klägerin zu den Akten gereichten " "Stadt-Bericht P-Stadt"" 1996 der "C" "C-Immobilien GmbH" (Blatt 82 ff der Gerichtsakte) abgestellt werden.

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Aus dem Bericht geht hervor, dass in sämtlichen "P-Stadt" Stadtbezirken erhebliche Büroflächen vermietet werden. Dabei ist auch davon auszugehen, dass in einer Großstadt wie "P-Stadt" umfangreiche Mietflächen an Unternehmer vermietet werden, die ihrerseits umsatzsteuerpflichtige Umsätze erbringen. Hiergegen kann nicht angeführt werden, dass in der "P-Stadt" Innenstadt Immobilien größtenteils an Behörden etc. vermietet werden, und insoweit nicht die Möglichkeit der Option besteht. In dem "Bericht" wird herausgestellt, dass es sich dabei um bereits lange existierende Mietverträge handelt. Gerade aber neu abgeschlossene Mietverhältnisse werden daher - in Konkurrenz zur IHK - insbesondere mit privaten Unternehmern abgeschlossen; hier ist nach Überzeugung des Senats davon auszugehen, dass der jeweilige Vermietungsunternehmer nach Möglichkeit zur Umsatzsteuer optiert hat, also die Mietfläche in gleicher Weise vermietet hat wie die IHK dies beabsichtigt. Denn eine derartige Handhabung liegt nach Überzeugung des Senats aus wirtschaftlichen Gründen nahe. So geht aus dem Bericht hervor, dass im Laufe der 90er Jahre die Mieten von 31,05 DM/qm auf teilweise unter 23,00 DM/qm gesunken sind. Für das "X-Gebiet", dort wo das Gebäude der IHK liegt, besagt der "Stadtbericht", dass die Leerstände in diesem Bezirk zwar relativ gering seien, dies jedoch keine positive Auswirkung auf die erzielbaren Mietzinsen habe. Neubauten stünden teilweise bereits seit über einem Jahr leer, trotz erheblicher Zugeständnisse der Eigentümer. Auf Grund der angespannten Nachfragesituation wird ein potentieller Vermieter also alles tun, die Kosten so niedrig wie möglich zu halten und damit auch nach Möglichkeit zur Umsatzsteuer optieren.

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Wettbewerbsverzerrungen können hiernach entstehen, weil bei privaten Wirtschaftsteilnehmern bei Verzicht auf die Steuerbefreiung die Vorsteuern (z. B. aus Investitionen) abziehbar sind und nicht in den Mietzins einkalkuliert werden müssen. Dies hätte auch i. S. d. BFH-Urteils vom 11.06.1997, XI R 33/94 (a. a. O.), intensive und nachhaltige negative Auswirkungen (im Bereich der Stadt "P-Stadt") in der Branche "Vermietung von Büroflächen etc." zur Folge. Denn juristische Personen des öffentlichen Rechts, die - wie die IHK - vielfach als Vermieter auftreten, hätten auf Grund der fehlenden Optionsmöglichkeit und der hieraus resultierenden Kostenbelastung in Höhe der ihnen in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbeträge erheblich schlechtere Wettbewerbsvoraussetzungen als ihre privaten Mitbewerber. Bei der IHK würden neben der fehlenden Vorsteuerabzugsberechtigung im Verhältnis zur Klägerin die (wegen der fehlenden Optionsmöglichkeit der Klägerin) nicht abzugsfähigen Vorsteuerbeträge der Klägerin nach dem Leasingvertrag vom 20.03.1995 voll auf die IHK in Form von erhöhten Leasinggebühren abgewälzt werden. Die Höhe der zusätzlichen Belastung der IHK und damit der Umfang der negativen Auswirkungen bei Behandlung der IHK als Nicht-Unternehmer ergeben sich nachvollziehbar aus dem Bericht der bei der IHK durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 23.08.2001. Hiernach ist bei fehlender Optionsmöglichkeit alleine für die Büroflächen von zusätzlichen Kosten pro Quadratmeter von 3,34 DM und damit einem jährlichen Nachteil der IHK in Höhe von 51.300,00 DM auszugehen. Dies sind - entsprechend dem im Streitjahr geltenden Regelsteuersatz - Mehrkosten von 15%. Dieser Nachteil ist auch als äußerst erheblich anzusehen.

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Zwar hat das Finanzgericht München mit Urteil vom 16.07.1998, 14 K 3310/97, DStRE 1998, 890, entschieden, dass bei der Verpachtung einer Gaststätte neben dem Vorsteuerabzug für die Höhe des Mietzinses noch weitere Faktoren wie Tourismus, Lage, Tradition etc. zu berücksichtigen sind. Für den Senat sind aber derartige Faktoren für eine reine Büroflächenvermietung (im Einzugsbereich der Klägerin/Stadt "P-Stadt") nicht ersichtlich. Vielmehr ist davon auszugehen, dass jede Erhöhung der Eingangskosten des Vermieters unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten auf die Miete durchschlägt.

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Gegen das hier gefundene Ergebnis, wonach die IHK richtlinienkonform entgegen § 2 Abs. 3 UStG umsatzsteuerlich als Unternehmer zu behandeln ist, weil eine Behandlung als Nichtunternehmer erhebliche Wettbewerbsverzerrungen zur Folge hätte, kann nicht angeführt werden, Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/380/EWG ziele darauf ab, die Privatwirtschaft gegen eine unbesteuerte öffentliche Hand zu schützen und sei zu Gunsten der öffentlichen Hand nicht anwendbar (so z. B. Klenk, Umsatzsteuer- und Verkehrssteuerrecht -UVR- 1999, 236).

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Eine derartige Interpretation ist aus dem Wortlaut von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 nicht abzuleiten. Auch aus dem Zweck der Regelung - die Gewährleistung der Steuerneutralität (vgl. hierzu Lange, UR 1999, 385, 386 m. w. N.) - ergibt sich nicht, dass die Vorschrift nicht auch zu Gunsten der öffentlichen Hand angewendet werden kann. Zu beachten ist vielmehr, dass juristische Personen des öffentlichen Rechts vielfach - wie die IHK - wie privatwirtschaftliche Unternehmen auf dem Markt auftreten. Häufig werden derartige Aktivitäten im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erbracht und sind wegen § 2 Abs. 3 UStG bereits nach nationalem Umsatzsteuerrecht als unternehmerische Tätigkeit zu qualifizieren. Ein Vorsteuerabzug, ggfs. auch im Wege der Option, wäre dann in der Regel problemlos möglich. Eine Schlechterbehandlung von vermögensverwaltender Tätigkeit einer juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die in Konkurrenz zu privaten Wettbewerbern erbracht wird, ist nicht nachvollziehbar. Zwar ist nach Ansicht des Senats eine erweiternde Auslegung des Begriffs "Betrieb gewerblicher Art" i. S. v. § 2 Abs. 3 UStG wegen der konkreten Anknüpfung der Vorschrift an das KStG nicht möglich. Aber gerade der Grundsatz der Steuerneutralität gebietet Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/380/EWG in derartigen Konstellationen auch zu Gunsten juristischer Personen des öffentlichen Rechts - gewissermaßen als Korrektiv - anzuwenden. Ansonsten wäre eine juristische Person des öffentlichen Rechts stets gezwungen, in ihre Vermietungsaktivitäten eine GmbH einzuschalten, die problemlos durch Option in den Genuss des Vorsteuerabzugs gelangen könnte.

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Im Übrigen zeigen auch die Entscheidungen des EuGH vom 06.02.1997, Rs. C-247/95 (a. a. O.), und des BFH vom 11.06.1997, XI R 33/94 (a. a. O.), dass diese beiden Gerichte ebenfalls von einer Anwendbarkeit des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 auch zu Gunsten von juristischen Personen des öffentlichen Rechts ausgehen. Ansonsten würde nämlich der Hinweis auf die Notwendigkeit der Überprüfung der Voraussetzungen dieser Vorschrift in Fällen, in denen juristische Personen - wie im Streitfall - den Vorsteuerabzug mit Hilfe der Option begehren, überhaupt keinen Sinn machen.

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Schließlich lässt sich gegen die Annahme größerer Wettbewerbsverzerrungen nicht anführen, dass die Richtlinie in den Fällen des Art. 13 Teil C sogar grenzüberschreitende Wettbewerbsverzerrungen hinnehme, indem sie es den einzelnen Mitgliedstaaten z. B. in den Fällen der Vermietung und Verpachtung überlasse, ein Optionsrecht einzuräumen oder nicht. Zwar nimmt diese Regelung in Kauf, dass ggfs. Konkurrenten in Nachbarstaaten, die die Option nicht eingeführt haben, benachteiligt werden. Hieraus lässt sich aber nicht ableiten, dass derartige Fälle unbedeutend sind und - als "Erst-Recht-Schluss" - im Falle des Wettbewerbs auf rein nationaler Ebene nicht zu größeren Wettbewerbsverzerrungen i. S. v. Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/380/EWG führen können (so aber Stadie in: Rau/Dürrwächter, Kommentar zum UStG, § 2 Rz. 819). Denn der BFH hat mit seiner Entscheidung vom 11.06.1997, XI R 33/94 (a. a. O.), klar gestellt, dass es für die Frage der Wettbewerbsverzerrungen auf die Wettbewerbssituation im Tätigkeitsbereich, d. h. im Einzugsbereich, der juristischen Person des öffentlichen Rechts ankomme. Auf eine Betrachtung der Wettbewerbssituation im gesamten Binnenmarkt zielt Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/380/EWG nicht ab (vgl. hierzu auch Lange, UR 1999, S. 385, 387 f).

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Die Höhe der wegen wirksamer Option der Klägerin abzugsfähigen Vorsteuerbeträge ermittelt sich wie folgt:

70

I. Vorsteuerbeträge Gebäude insgesamt 1.354.046,53 DM

71

x (100% - 73,13% für Kammerzwecke genutzte Fläche =) 26,87%

72

= 363.832,29 DM (	363.832,29 DM

73

II. Vorsteuerbeträge Tiefgarage insgesamt 515.874,39 DM

74

x (100% - 17,93% für Kammerzwecke genutzte Fläche =) 82,07 %

75

= 423.380,02 DM (

423.380,02 DM

76

III. Vorsteuer insgesamt:	787.212,31 DM

77

- bereits berücksichtigte Vorsteuer

421.419,41 DM

78

= noch zusätzlich anzusetzende Vorsteuer	365.792,90 DM

79

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen,

80

§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-.

81

Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 FGO.