Finanzgericht Köln (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-06-05, Aktenzeichen 9 K 4279/07
ECLI:DE:FGK:2009:0605.9K4279.07.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Kläger.

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TATBESTAND

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Streitig ist, ob und inwieweit die vom Kläger als Beschenktem übernommene Verpflichtung, ihm von seiner Mutter - der Schenkerin - übertragene Grundstücke aufschiebend bedingt durch seinen Tod auf seine Kinder unentgeltlich weiter zu übertragen, als (zusätzliche) Gegenleistung im Rahmen einer gemischten Schenkung oder in anderer Weise erwerbsmindernd zu berücksichtigen ist mit der Folge, dass die Steuer herabzusetzen oder ggf. sogar ein voll entgeltliches Rechtsgeschäft anzunehmen ist.

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Unter dem 27. Oktober 2005 schlossen der seinerzeit 54jährige Kläger und seine Mutter einen notariellen "Kauf- und Übertragungsvertrag" (Urkunde Nr. der in ... amtsansässigen Notarin ....). Darin "verkaufte" die Mutter des Klägers diesem ihren in A belegenen Grundbesitz xxx gegen Zahlung eines bar zu entrichtenden Kaufpreises i.H. von 270.000 EURO. Als "weitere Gegenleistung" verpflichtete sich der Kläger gegenüber seiner Mutter - wie es in Teil B Ziffer II.7. des Vertrags wörtlich heißt - "... den heute erworbenen Grundbesitz aufschiebend bedingt durch seinen Tod an seine Kinder aus erster Ehe, B und C, unentgeltlich zu übertragen". Unter Gliederungsziffer VI. 1. des Kaufvertrags erklärten die Parteien die Auflassung (§§ 873, 925 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB) und beantragten die Eintragung des Eigentumswechsels in das Grundbuch. Im nachfolgenden, mit "Schenkungsvertrag" überschriebenen Teil C derselben notariellen Urkunde vereinbarten die Parteien auszugsweise Folgendes:

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I.

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Übertragung

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Herr K (Anm.: Kläger) - nachstehend auch "Veräußerer" genannt - überträgt in Erfüllung der Verpflichtung aus dem Kaufvertrag hiermit im Wege des echten Vertrags zugunsten Dritter an seine Kinder aus erster Ehe, B ..... und C .... - nachstehend auch Erwerber genannt - den vorstehend in Abschnitt A bezeichneten Grundbesitz (Anm.: in A) zu je ½ .... zu Eigentum.

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Die Übertragung erfolgt unter der aufschiebenden Bedingung des Todes des Herrn K.

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Frau P (Anm.: Mutter des Klägers) nimmt hiermit die vorstehende Übertragung des Herrn K an. Es handelt sich hierbei um eine Schenkung der Frau P an ihre Enkel B und C.

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Die Vertragspartner sind sich einig, dass Frau P ihren Enkeln C und B lediglich für den Fall des Todes ihres Sohnes K die Möglichkeit zum Erwerb des Eigentums an dem Grundbesitz einräumen will. Zu seinen Lebzeiten soll Herr K daher bezüglich der Verwaltung, Bewirtschaftung und Verfügung über das Objekt lediglich sinngemäß den Beschränkungen unterliegen, die das Gesetz dem Vorerben auferlegt.

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Der vorstehende Anspruch der Erwerber ist vererblich. Die Schenkung erfolgt unbedingt, d.h. insbesondere ohne die Bedingung, dass der Beschenkte den Schenker überlebt.

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.....

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III.

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Auflassung, Grundbuchanträge

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Die Erfüllung der Schenkung durch Auflassung und Grundbucheintragung soll erst nach dem Tod von Herrn K erfolgen.

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Die Beteiligten bewilligen, dass zugunsten der Erwerber im angegebenen Beteiligungsverhältnis eine Eigentumsvormerkung zur Sicherung des vorstehenden Übertragungsanspruchs in das Grundbuch eingetragen wird....

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Am selben Tag (27. Oktober 2005) schlossen der Kläger und seine Mutter unter Urk.-Nr. xxx einen weiteren notariellen Vertrag, in dem diese ihm ihren in D belegenen Grundbesitz mit der Auflage übertrug,

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den Grundbesitz auf seine Kosten baldmöglichst in Wohnungs- und Teileigentum aufzuteilen

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die im Aufteilungsplan des Bauordnungsamts der Stadt D bezeichneten Wohnungen Nrn. 1, 8, 9 und 3 wie folgt mit sofortiger Wirkung zu übertragen bzw. zurück zu übertragen:

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Wohnung Nr. 8 an C zu Alleineigentum,

Wohnung Nr. 9 an B zu Alleineigentum,

Wohnung Nr. 1 an M (Anm.: Tochter des Klägers aus seiner derzeitigen Ehe) zu Alleineigentum und

Wohnung Nr. 3 an P (Anm.: Mutter des Klägers) zu Alleineigentum

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sowie aufschiebend bedingt durch seinen Tod die übrigen Wohnungen (Nrn. 2 und 4-7) an seine Kinder B und C teils zu Allein- teils zu hälftigem Miteigentum zu übertragen.

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Im Gegenzug zu der Übertragung der Wohnungen Nrn. 1, 8 und 9 sollten die Bedachten dem Kläger das lebenslängliche unentgeltliche Nießbrauchsrecht an diesen Wohnungen einräumen. Darüber hinaus vereinbarten der Kläger und seine Mutter unter Teil B Ziffer III. des Vertrags, dass der Kläger neben den vorerwähnten Auflagen als Gegenleistung für die Grundstücksübertragung und Einräumung des Nießbrauchsrechts mit Wirkung zum 1. November 2005 die auf dem Grundbesitz lastenden Grundpfandrechte und die hierdurch besicherten Darlehensschulden übernehmen sollte, die zum 27. Oktober 2005 noch i.H. von 547.316 EURO valutierten. Schließlich wurde den Kindern des Klägers aus erster Ehe, B und C, als Gesamtberechtigten gemäß § 428 BGB aufschiebend bedingt durch den Tod ihrer Großmutter das Recht eingeräumt, unter bestimmten, in Ziffer III.3.a) genannten Voraussetzungen die Übertragung des vom Kläger erworbenen Grundbesitzes auf sich zu verlangen. Im Anschluss daran erklärten die Parteien die Auflassung (§§ 873, 925 BGB) und beantragten die Eintragung des Eigentumswechsels in das Grundbuch. Mit gleicher Urkunde (Teil C "Schenkungs- und Rückübertragungsvertrag") übertrug der Kläger seinen Kindern aus erster Ehe, B und C, sowie seiner Tochter aus zweiter Ehe - M - in Erfüllung der vorbezeichneten Auflagen im Wege des echten Vertrags zugunsten Dritter den genannten Grundbesitz zu Allein- bzw. Miteigentum. Dabei sollte die Übertragung der Wohnungen Nrn. 1, 8 und 9 mit sofortiger Wirkung, die der Wohnungen Nrn. 2, 4, 5, 6 und 7 unter der aufschiebenden Bedingung des Todes des Klägers erfolgen. Klarstellend hielten die Parteien außerdem fest, dass es sich hierbei um eine Schenkung der Großmutter an ihre Enkel B, C und M handele und dass den Enkeln B und C bezüglich der Wohnungen Nrn. 2, 4, 5, 6 und 7 lediglich für den Fall des Todes ihres Vaters (des Klägers) die Möglichkeit zum Eigentumserwerb eingeräumt werden solle. Dieser sollte zu seinen Lebzeiten bezüglich der Verwaltung, Bewirtschaftung und Verfügung über das Objekt lediglich sinngemäß den gesetzlichen Beschränkungen eines Vorerben unterliegen. Der Anspruch seiner Kinder sollte vererblich sein und die Schenkung an sie ohne die Bedingung erfolgen, dass "der Beschenkte den Schenker überlebt".

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Wegen der Einzelheiten der weiteren am 27. Oktober 2005 getroffenen Vereinbarungen wird auf den Inhalt der notariellen Urkunden Nr. xxx und xxx ergänzend Bezug genommen.

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In seiner am 30. August 2006 beim Beklagten eingereichten Schenkungsteuererklärung errechnete der Kläger für alle ihm mit notariellen Verträgen Nr. xxx und xxx zugewandten, (noch) nicht weiter übertragenen Grundstücke, namentlich die Wohnungen Nrn. 2 sowie 4-7 des D und den Grundbesitz A, einen Gesamtsteuerwert i.H. von 1.055.500 EURO (davon A: 425.000 EURO). Den nur bei gemischten Schenkungen bzw. Schenkungen unter Leistungsauflage abgefragten Verkehrswert des erworbenen Grundvermögens bezifferte der Kläger mit insgesamt 1.299.400 EURO (davon A: 425.000 EURO). Wegen der Aufteilung dieser Werte auf die einzelnen Grundstücke/ Wohnungseigentumseinheiten wird auf die der Steuererklärung als Anlage beigefügte Ergänzungsliste zu den Zeilen 36-40 des amtlichen Erklärungsvordrucks Bezug genommen. Den Kapitalwert der ihm mit notarieller Urkunde Nr. xxx außerdem eingeräumten Nießbrauchsrechte an den sofort weiter übertragenen Wohnungen Nrn. 1, 8 und 9 des Objekts D gab der Kläger mit insgesamt 222.833 EURO an, den nur bei gemischten Schenkungen und Schenkungen unter Leistungsauflage relevanten Verkehrswert dieser Nutzungsrechte deklarierte er mit insgesamt 341.854 EURO. Unter der Rubrik "Gegenleistungen, Auflagen" führte er zum einen die von ihm durch Vertrag Nr. xxx übernommenen Darlehensverbindlichkeiten i.H. von 547.316 EURO und zum anderen den für die Übertragung des Grundstücks A gezahlten Kaufpreis von 270.000 EURO an. Im Nachgang zu seiner Schenkungsteuererklärung vertrat der Steuerberater des Klägers mit Schreiben vom 13. Oktober 2006 die Auffassung, der Kauf- und Übertragungsvertrag bezüglich des Grundstücks A stelle mangels eines krassen Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung keine gemischte Schenkung dar.

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Mit Bescheid vom 28. November 2006 setzte der Beklagte wegen des Erwerbs des Klägers aus der Schenkung seiner Mutter vom 27. Oktober 2005 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO) Schenkungsteuer i.H. von 89.950 EURO gegen den Kläger fest. Den zugrunde liegenden Erwerbswert von 743.309 EURO ermittelte er dabei ausgehend von einer einheitlichen Zuwendung nach den Grundsätzen der gemischten Schenkung, d.h. indem er jeweils die Leistungen und Gegenleistungen beider Verträge zusammenfasste und zu dem entsprechenden Gesamtverkehrswert der übertragenen Grundstücke ins Verhältnis setzte. Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf die Anlagen 1 und 2 zum Schenkungsteuerbescheid verwiesen.

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Dem Einspruch des Klägers, mit dem dieser u.a. die Höhe der für die Wohnungseinheiten 2, 4, 5, 6 und 7 des Mehrfamilienhauses D angesetzten Verkehrswerte gerügt hatte, half der Beklagte insoweit ab (Gesamtverkehrswert nunmehr: 1.703.854 EURO) und verminderte die Schenkungsteuer mit gemäß § 164 Abs. 1 AO geändertem Bescheid vom 7. März 2007 auf 66.045 EURO. Die weiterhin geltend gemachten Einwände wies er mit Rechtsbehelfsentscheidung vom 24. Oktober 2007 unter Beibehaltung des Nachprüfungsvorbehalts als unbegründet zurück.

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Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, zu deren Begründung der Prozessbevollmächtigte des Klägers im Wesentlichen vorträgt:

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Streitig sei vorliegend, ob die Verpflichtung des Klägers zur Übertragung des Grundbesitzes auf seine Kinder B und C im Rahmen der Schenkungsteuerveranlagung erwerbsmindernd zu berücksichtigen sei oder nicht.

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Hinsichtlich des Objekts D seien die Wohnungen 2, 4, 5, 6 und 7 aufschiebend bedingt durch den Tod des Klägers auf seine Kinder B und C übertragen worden. Die schuldrechtliche Übertragung sei bereits mit Abschluss des Vertrags zugunsten Dritter erfolgt, lediglich der Vollzug im Grundbuch sei aufgeschoben worden. Wirtschaftlich bedeute diese Regelung, dass der Kläger zwar das Eigentum an dem Grundstück erhalten habe, gleichzeitig habe er indes die Wohnungen Nrn. 1, 3, 8 und 9 sofort abgegeben und eine Belastung von 540.000 EURO übernommen. Ausgehend von einem auf die Wohnungen Nrn. 2, 4, 5, 6 und 7 entfallenden Verkehrswert von unstreitig insgesamt 937.000 EURO seien die übernommenen Verbindlichkeiten i.H. von insgesamt 540.000 EURO anteilig sowie die Verpflichtung des Klägers zur Übertragung der Wohnungen Nrn. 2, 4, 5, 6 und 7, evtl. auch der Wohnung Nr. 3, erwerbsmindernd zu berücksichtigen. Deshalb sei als Erwerb des Klägers bei wirtschaftlicher Betrachtung lediglich das Nießbrauchsrecht anzusetzen; mehr habe der Kläger, der wirtschaftlich die Stellung eines Vorerben haben solle, letztlich nicht erhalten. Denn mit Abschluss des Vertrags zugunsten Dritter sei den Kindern des Klägers bereits eine Forderung zugewandt und die Auflage erfüllt worden. Diese bürgerlich-rechtliche Konstruktion - der Abschluss eines Vertrags zugunsten Dritter - sei auf Anraten der beurkundenden Notarin gewählt worden, um keine vormundschaftliche Genehmigung einholen zu müssen.

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In Bezug auf das Grundstück A sei ein Steuerwert i.H. von 425.000 EURO zugrunde gelegt worden. Da der Kaufpreis 270.000 EURO betragen habe, verbleibe eine Differenz von 155.000 EURO. Der Kläger sei auch insoweit verpflichtet, aufschiebend bedingt durch seinen Tod das Grundstück auf seine Kinder B und C zu übertragen, was durch den Vertrag zugunsten Dritter bereits geschehen sei. Auch in diesem Fall habe der Kläger im Ergebnis lediglich ein Nutzungsrecht erhalten. Nur dieses sei folgerichtig bei seiner Schenkungsteuerveranlagung zu erfassen. Der Erwerb seiner Kinder unterliege sodann der Besteuerung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 2 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG).

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Der Vertrag über das Objekt A sei zwar am selben Tag abgeschlossen worden wie der Vertrag über das Grundstück D. Den beiden Verträgen lägen jedoch unterschiedliche Konzepte zugrunde. So solle das Objekt A nach dem ausdrücklichen Wunsch der Mutter des Klägers ausschließlich dessen Kindern aus erster Ehe, B und C, zugute kommen. Der Kläger habe das Risiko der Mängelbeseitigung tragen und seiner Mutter einen Liquiditätszufluss im Alter sichern sollen. Demgegenüber solle das Objekt D der Tochter des Klägers M aus zweiter Ehe wirtschaftliche Sicherheit bieten. Außerdem habe durch das dem Kläger eingeräumte Nießbrauchsrecht an den seinen Kindern übertragenen Wohnungen sein eigener Lebensunterhalt und der seiner Familie gesichert werden sollen. Die Mutter des Klägers haben diesen unterstützen wollen, nachdem er mit seinen vier Firmen Insolvenz habe anmelden müssen, da Ende 2005 noch nicht ansehbar gewesen sei, ob er als Abbruchunternehmer wieder würde Fuß fassen können.

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Vor diesem Hintergrund sei bei der rechtlichen Würdigung die Kombination verschiedener Regelungen zu beachten, die

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die Übertragung des Eigentums auf den Kläger unter Auflagen,

seine unmittelbare Verpflichtung zur Übertragung auf Erben unter Ausschluss seines eigenen Testierrechts,

die Beschränkung seiner Eigentumsmacht auf die wirtschaftlichen Rechte eines Vorerben

Verfügungsbeschränkungen mit der Belastung der Rückübertragung oder des Rechts, sofort Übertragungen auf die berechtigten Dritten zu verlangen

Verträge zugunsten Dritter und

den Ausschluss von Belastungen

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vorsähen. Dieses Regelungskonstrukt habe zur Folge, dass der freigebige Teil der jeweiligen Zuwendung nicht erst mit dem Tod des Klägers eintrete, sondern schon jetzt den Wert seines Erwerbs mindere. Der Kläger sei daher bereits zu Lebzeiten belastet, was schon daraus ersichtlich werde, dass er nicht in der Lage sei, wie ein "normaler" Erblasser frei über sein Eigentum zu verfügen.

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Die abweichende Auffassung des Beklagten übersehe, dass der Vertrag zugunsten Dritter den Kindern des Klägers bereits eine Rechtsposition einräume und diese daher korrespondierend beim Kläger als Schuld zu berücksichtigen sei. Bei Verträgen zugunsten Dritter sei eine Konstellation denkbar, nach der im Deckungsverhältnis eine Zuwendung des Versprechensempfängers an den Versprechenden vereinbart sei, die zumindest teilweise dadurch ausgeglichen werde, dass der Versprechende - hier der Kläger - seinerseits Leistungen an einen Dritten - hier seine Kinder B und C - erbringen müsse. Diese Leistungen an den Dritten seien dann Gegenleistungen des Versprechenden, die im Deckungsverhältnis - hier zwischen dem Kläger und seiner Mutter - zur Annahme einer gemischt freigebigen Zuwendung führten (Hinweis auf Troll / Gebel / Jülicher, ErbStG, Kommentar, § 7 Rz. 228). Entscheidend sei dabei, ob der Dritte - die Kinder des Klägers - ein eigenes Forderungsrecht erhalten hätten. Sei dies wie hier der Fall, sei Gegenstand der schenkungsteuerrechtlichen Beurteilung nicht die Immobilie, sondern das Forderungsrecht (Hinweis auf Troll / Gebel / Jülicher, ErbStG, Kommentar, § 7 Rz. 129). Im Unterschied zum Streitfall, in dem durch den Vertrag zugunsten Dritter die Forderung der Kinder und die dieser entsprechende Verpflichtung des Klägers bereits begründet gewesen seien, habe in dem der BFH-Entscheidung vom 17. Februar 1993 II R 72/90 (BStBl II 1993, 523) zugrunde liegenden Sachverhalt die Schenkung noch vollzogen werden müssen. Ein Anwendungsfall des § 6 des Bewertungsgesetzes (BewG) liege entgegen der Ansicht des Beklagten nicht vor. Insbesondere könne der Sachverhalt nicht als Inhalt einer Bedingung gewertet werden.

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Der Kläger beantragt,

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den Schenkungsteuerbescheid vom 28. November 2006 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 24. Oktober 2007 abzuändern und die Schenkungsteuer auf 0 EURO festzusetzen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Seiner Auffassung zufolge ist eine wirtschaftliche Betrachtungsweise - wie der Kläger sie anstelle - wegen der ausschließlich zivilrechtlichen Prägung des Schenkungsteuerrechts ausgeschlossen. Der Kläger sei daher im maßgeblichen Zeitpunkt der Steuerentstehung um den ihm übertragenen Grundbesitz bereichert worden, da er die Volleigentümerstellung erhalten habe und die ihm auferlegte Weitergabeverpflichtung an seine Kinder eine durch seinen Tod aufschiebend bedingte Last darstelle, die gemäß § 6 i.V.m. § 5 Abs. 2 BewG erst beim Eintritt der Bedingung steuerlich berücksichtigt werden könne.

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Dieser rechtlichen Beurteilung stünden auch die Verträge zugunsten Dritter nicht entgegen. Die Kinder des Klägers hätten im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Verträge noch kein frei verfügbares Forderungsrecht gegenüber ihrem Vater - dem Kläger - als Zwischenbedachtem erworben, da die Schenkung an sie erst mit der Übertragung des Grundbesitzes, also bei Eintritt der Bedingung mit dem Tod des Klägers ausgeführt werde. Insoweit werde auf das BFH-Urteil vom 17. Februar 1993 II R 72/90 (BStBl II 1993, 523 ff) verwiesen.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Rechtsstands wird auf den Inhalt der Prozessakte sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten ergänzend Bezug genommen.

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ENTSCHEIDUNGSGRÜNDE

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I. Die Klage ist unbegründet.

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Der Senat legt den Klageantrag dahin aus, dass der dem Einspruch des Klägers teilweise abhelfende, gemäß § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens gewordene Schenkungsteuerbescheid vom 7. März 2007 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 24. Oktober 2007 angefochten wird.

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Dieser Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO). Der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass es sich trotz des Abschlusses zweier separater Notarverträge und der Zuwendung mehrerer Gegenstände um einen einheitlichen Erwerb des Klägers von seiner Mutter handelt, der als gemischt freigebige Zuwendung unter (Leistungs-) Auflage (§ 525 BGB) gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Schenkungsteuer unterliegt (dazu unten 1). Darüber hinaus hat der Beklagte es zu Recht abgelehnt, die in den notariellen Urkunden vom 27. Oktober 2005 gegenüber der Schenkerin eingegangene Verpflichtung des Klägers, das Eigentum an dem Objekt A sowie an den in der D belegenen Wohnungen Nrn. 2, 4, 5, 6 und 7 aufschiebend bedingt durch seinen Tod auf seine Kinder B und C zu übertragen, als weitere Gegenleistung oder bereicherungsmindernde Leistungsauflage in die Ermittlung des Erwerbswerts einzubeziehen (s. nachfolgend unter 2).

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1. Der Senat geht im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung aller Umstände des zu beurteilenden Sachverhalts davon aus, dass die zeitgleiche Beurkundung der notariellen Verträge Nr. 1451/2005 und Nr. 1453/2005 auf einem einheitlichen Zuwendungswillen der Mutter des Klägers beruht. Dies hat zur Folge, dass bei der nach den Grundsätzen der gemischten Schenkung zu ermittelnden Bereicherung des Beschenkten die steuerlichen Einzelwerte aller am 27. Oktober 2005 übertragenen Vermögensgegenstände einerseits und die Einzelwerte aller vereinbarten Gegenleistungspflichten, d.h. der Kaufpreiszahlung und der Übernahme von Darlehensverbindlichkeiten, andererseits jeweils zu einem einheitlichen Gesamt- Steuerwert zusammenzufassen und zu der Summe der Einzelverkehrswerte aller dem Kläger übertragenen Vermögensgegenstände ins Verhältnis zu setzen sind (vgl. hierzu auch R 17 Abs. 9 Satz 1 der Erbschaftsteuerrichtlinien - ErbStR - 2003).

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a) Ob die (gemischte) Schenkung mehrerer selbständiger Gegenstände in einem notariellen Vertrag oder in mehreren zeitgleich abgeschlossenen Verträgen eine einheitliche Schenkung darstellt, bestimmt sich nach dem Parteiwillen, dessen Feststellung Tatfrage ist (vgl. hierzu Koch in Münchner Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 516 Rz. 14 ff, und Kapp / Ebeling, ErbStG, Kommentar, § 7 Rz. 9.2). Dabei kann von einer einheitlichen Zuwendung grundsätzlich nur ausgegangen werden, wenn der Übergang sämtlicher Teile auf denselben Zeitpunkt vorgesehen ist. Daran fehlt es, wenn die Entstehung der Steuerschuld (§ 9 ErbStG) für die einzelnen Teile des Erwerbs zeitlich auseinander fällt (Kapp / Ebeling, ErbStG, Kommentar, § 14 Rz. 35). Allerdings kann eine einheitliche Schenkung auch in zwei oder mehreren Akten vollzogen werden (BFH-Urteile vom 10. Februar 1982 II R 3/80, BStBl II 1982, 351, 352, und vom 10. März 1970 II 83/62, BStBl II 1970, 562, 563).

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b) Ausgehend von diesen Grundsätzen spricht für die Annahme einer einzigen (gemischten) Schenkung der Mutter des Klägers an diesen neben dem im Kern identischen Grundkonzept beider Vertragsurkunden und ihrem in den wesentlichen Punkten übereinstimmenden Regelungsinhalt insbesondere der Umstand, dass beide Verträge am 27. Oktober 2005 beurkundet, die Zuwendungen also zum selben Zeitpunkt gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ausgeführt worden sind. Beide notariellen Urkunden entsprechen sich darüber hinaus strukturell insofern, als sie sich u.a. in einen das Austauschverhältnis zwischen dem Kläger und seiner Mutter betreffenden, mit "Kauf- und Übertragungsvertrag" (Urk.-Nr. xxx) bzw. mit "Übertragungsvertrag" (Urk.-Nr. xxx) überschriebenen Teil und einen als "Schenkungsvertrag" (Urk.-Nr. xxx) bzw. "Schenkungs- und Rückübertragungsvertrag" (Urk.-Nr. xxx) bezeichneten Abschnitt untergliedern, in dem weitgehend gleichlautend die aufschiebend bedingte Weiterübertragung des Grundvermögens vom Kläger auf seine Kinder "im Wege des echten Vertrags zugunsten Dritter" und mithin die Schenkung seiner Mutter an ihre Enkel, die Kinder des Klägers, geregelt ist. Soweit sich unterschiedliche Regelungsinhalte daraus ergeben, dass der Vertrag Nr. xxx auch die Tochter des Klägers aus seiner derzeitigen Ehe in den Kreis der Begünstigten einbezieht und außerdem für einige der im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch zu bildenden Wohnungseigentumseinheiten eine Verpflichtung des Klägers zur sofortigen Weiter- bzw. Rückübertragung auf seine Kinder bzw. seine Mutter vorsieht, steht dies der Annahme nur eines einzigen Erwerbs des Klägers aus einer einheitlichen Schenkung seiner Mutter ebenso wenig entgegen wie der Umstand, dass der Kläger sich an den bereits zu Lebzeiten auf seine Kinder (weiter-) übertragenen Wohnungseigentumseinheiten ein lebenslanges unentgeltliches Nießbrauchsrecht vorbehalten hat. Denn diese u.a. mit der Eigenart des jeweiligen Zuwendungsobjekts zusammenhängenden Besonderheiten lassen die beiden Verträgen gleichermaßen im Kern zugrunde liegende Zielvorstellung der Schenkerin unberührt, ihrem Sohn, dem Kläger, auf Lebenszeit die Nutzung und Fruchtziehung aus der ihm übertragenen Vermögenssubstanz zu ermöglichen und gleichzeitig sicher zu stellen, dass diese mit seinem Tod ungeschmälert ihren (drittbegünstigten) Enkeln anfällt.

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2. Der Beklagte hat den somit einheitlichen Erwerb des Klägers aus der Zuwendung seiner Mutter zu Recht als gemischte Schenkung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Besteuerung unterworfen und dabei seine als Leistungsauflage zu beurteilende Verpflichtung zur aufschiebend bedingten Weiterübertragung der von ihm erworbenen Grundstücke am Stichtag unberücksichtigt gelassen (§ 12 Abs. 1 BewG i.V.m. § 6 Abs. 1 BewG).

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a) Eine gemischte Schenkung liegt vor, wenn bei einem Vertrag Leistung und Gegenleistung in einem offenbaren Missverhältnis stehen und der Sachverhalt genügend Anhaltspunkte für den Nachweis enthält, dass der eine Vertragsteil sich des Mehrwerts seiner Leistung bewusst ist und insoweit dem anderen Teil eine unentgeltliche Zuwendung machen will (Kapp / Ebeling, ErbStG, Kommentar, § 7 Rz. 51). Ob eine Gegenleistung vorliegt, ist nicht allein nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden. Vielmehr muss die ausbedungene Gegenleistung - wie beim Abzug von Nachlassverbindlichkeiten (§ 10 Abs. 5 ErbStG) - für den Verpflichteten tatsächlich und wirtschaftlich eine Last darstellen (Moench, ErbStG, Kommentar, § 7 Rz. 61a, m.w.N.). Soweit die Gegenleistung in der Übernahme von Verbindlichkeiten des Zuwendenden besteht, ist dabei nicht maßgebend, ob der Beschenkte die Verbindlichkeiten im Außenverhältnis zu den Gläubigern übernimmt, sondern es ist darauf abzustellen, ob der Beschenkte im Innenverhältnis zum Schenker diesen von seinen Verbindlichkeiten zu befreien hat (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 II R 60/99, BStBl II 2002, 165, BFH-Beschluss vom 19. Oktober 2007 II B 107/06, BFH/NV 2008, 573, und Kapp / Ebeling, ErbStG, Kommentar, § 7 Rz. 51).

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Ein offenbares oder erhebliches Missverhältnis wird in der Praxis regelmäßig angenommen, wenn die tatsächliche Gegenleistung die sonst übliche angemessene Gegenleistung um 20 bis 25 v.H. unterschreitet (Kapp / Ebeling, ErbStG, Kommentar, § 7 Rz. 51.1, m.w.N.). Jedenfalls bei einem Auseinanderklaffen zwischen Verkehrswert von Leistung und Gegenleistung über 51. v.H. ist nach zutreffender Auffassung des FG München (Beschluss vom 5. Februar 2001 4 V 3339/00, EFG 2001, 701) davon auszugehen, dass die Zuwendung im Umfang der Bereicherung unentgeltlich ist (Kapp / Ebeling, ErbStG, Kommentar, § 7 Rz. 51.1). Allerdings ist der Schluss von einem Missverhältnis zwischen Wert und Gegenwert auf den Beweggrund der Freigebigkeit nur zulässig, wenn der Wertunterschied dem Zuwendenden bewusst ist. Stehen indes bei einer Vermögensübertragung Leistung und Gegenleistung in einem auffallenden Missverhältnis und liegt nach den Umständen des zu beurteilenden Falles die Annahme nahe, den Vertragsschließenden, insbesondere dem Zuwendenden, sei dies bekannt gewesen, so muss derjenige, der das Gegenteil behauptet, diese Behauptung durch konkreten Sachvortrag unterlegen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. September 1986 II R 81/84, BStBl II 1987, 80, Moench, ErbStG, Kommentar, § 7 Rz. 68, m.w.N., sowie Kapp / Ebeling, ErbStG, Kommentar, § 7 Rz. 56 und 57).

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b) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat der Beklagte zu Recht angenommen, dass die Mutter des Klägers diesem das Eigentum an den in Rede stehenden Grundstücken im Wege der gemischten (Auflagen-) Schenkung, d.h. teilweise unentgeltlich zugewandt hat.

53

aa) Denn den von ihr erbrachten Leistungen, deren Verkehrswerte der Beklagte ausweislich der Anlage 2 zum geänderten Schenkungsteuerbescheid vom 7. März 2007 mit insgesamt 1.703.854 EURO erfasst hat, stehen zum Stichtag (27. Oktober 2005) berücksichtigungsfähige Gegenleistungen im Gesamtwert von (nur) 817.316 EURO, nämlich der für das Objekt A vereinbarte Kaufpreis i.H. von 270.000 EURO sowie die im Zusammenhang mit der Übertragung des Objekts D übernommenen Darlehensschulden i.H. von 547.316 EURO gegenüber. Da diese Gegenleistungen in ihrer Summe um immerhin 52 v.H. hinter dem unstreitigen Gesamtverkehrswert der übertragenen Immobilien zurückbleiben, dieser also mehr als doppelt so hoch ist, ist im vorliegenden Fall ungeachtet der in Literatur und Rechtsprechung umstrittenen Frage, ob und wenn ja in welcher Höhe ein fixer Grenzprozentsatz zugrunde zu legen ist, nach allen hierzu vertretenen Auffassungen von einer krassen Wertdiskrepanz auszugehen.

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bb) Angesichts dieses erheblichen und mithin für die Mutter des Klägers offenkundigen Missverhältnisses zwischen dem Gesamtverkehrswert der übertragenen Vermögensgegenstände und dem Wert der vertraglich vereinbarten Gegenleistungen kann unter Zugrundelegung der insoweit maßgeblichen Verkehrsauffassung unterstellt werden, dass der Zuwendenden der Mehrwert der von ihr erbrachten Leistungen auch bewusst war. Anhaltspunkte dafür, dass sie hierüber in rechtserheblicher Weise geirrt, insbesondere die Wertdifferenz geringer eingeschätzt haben könnte, sind weder vorgetragen worden noch aus dem Inhalt der Akten ersichtlich.

55

c) Soweit der Kläger das Vorliegen eines krassen Missverhältnisses und mithin die Annahme einer gemischt freigebigen Zuwendung mit der Begründung verneint, als weitere Gegenleistung sei die ihm vertraglich auferlegte Verpflichtung zu berücksichtigen, den erworbenen Grundbesitz aufschiebend bedingt durch seinen Tod unentgeltlich auf seine Kinder B und C (weiter) zu übertragen, vermag der erkennende Senat dieser Auffassung nicht zu folgen. Zwar handelt es sich bei der gewählten Vertragsgestaltung im Zuwendungsverhältnis der Mutter des Klägers zu diesem um eine (gemischte) Schenkung mit Weiterschenk- bzw. Vererbungsklausel, die nach der Rechtsprechung des BFH wie eine Schenkung unter Leistungsauflage (§ 525 BGB) zu behandeln ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 17. Februar 1993 II R 72/90, BStBl II 1993, 523, sowie Meincke, ErbStG, Kommentar, § 7 Rz. 67 und 69) mit der Folge, dass der Bedachte - wie bei einer gemischten Schenkung - im Umfang der ihm auferlegten Leistungspflichten nicht i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auf Kosten des Zuwendenden bereichert ist (BFH-Urteil vom 12. April 1989 II R 37/87, BStBl II 1989, 524, 526). Aus der Anwendung der Grundsätze zur gemischten Schenkung folgt jedoch zugleich, dass die dem Kläger auferlegte Verpflichtung, das Eigentum an den von ihm erworbenen Grundstücken im Zeitpunkt seines Todes auf seine Kinder (weiter) zu übertragen, als aufschiebend bedingte Leistungsauflage gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 6 Abs. 1 BewG nur und erst dann erwerbsmindernd zu berücksichtigen ist, wenn diese Bedingung eingetreten ist (BFH-Urteil vom 8. Februar 2006 II R 38/04, BStBl II 2006, 475, 476, sowie Kapp / Ebeling, ErbStG, Kommentar, § 7 Rz. 60) und die Auflage zudem für den Beschwerten tatsächlich und wirtschaftlich eine Last darstellt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 8. Oktober 2003 II R 46/01, BStBl. II 2004, 234, 236, Meincke, ErbStG, Kommentar, § 1 Rz. 27 und § 10 Rz. 31, und Moench, ErbStG, Kommentar, § 7 Rz. 61a, m.w.N.).

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aa) Die in beiden Notarverträgen vom 27. Oktober 2005 vereinbarte, in Urkunde Nr. xxx als "weitere Gegenleistung" (B.II.7), in Urkunde Nr. xxx als "Auflage" (C.2.) bezeichnete Verpflichtung des Klägers, den ihm übertragenen Grundbesitz unentgeltlich auf seine Kinder weiter zu übertragen, stellt eine Weiterschenk- bzw. Vererbklausel dar, aufgrund derer die Zuwendung seiner Mutter an ihn unabhängig von ihrer zivilrechtlichen Qualifikation im Einzelnen wie eine Schenkung unter (Leistungs-) Auflage zu behandeln ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 17. Februar 1993 II R 72/90, BStBl II 1993, 523, und Meincke, ErbStG, Kommentar, § 7 Rz. 69).

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(1) Die Schenkung unter Auflage ist nach ihrer bürgerlich-rechtlichen Konzeption eine unentgeltliche Zuwendung mit der Nebenbestimmung, dass der Beschenkte eine ihm von der Zuwendung gesondert obliegende Leistung zu bewirken hat, die in der Regel aus dem Zuwendungsgegenstand zu entnehmen ist und auf die der Begünstigte keinen oder zumindest keinen frei verfügbaren Anspruch hat (OLG Bamberg, Urteil vom 3. November 1948 1 U 113/48, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1949, 788, BFH-Urteil vom 22. Oktober 1980 II R 73/77, BStBl II 1981, 78, und Kapp / Ebeling, ErbStG, Kommentar, § 7 Rz. 76). Die Auflage kann sowohl im Interesse des Schenkers als auch des Beschenkten oder eines Dritten liegen (BGH-Urteil vom 23. September 1983 VII ZR 212/82, NJW 1984, 233). Dabei kann die Erfüllung der Auflage durchaus das Hauptmotiv für die Schenkung sein, sofern im Übrigen die Tatbestandsmerkmale für eine Schenkung vorliegen (Koch in Münchner Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 525 Rz. 1, und Kapp / Ebeling, ErbStG, § 7 Rz. 76). Aus der Rechtsnatur der Auflage als einer der Schenkung beigefügten Beschwerung ergibt sich, dass die Auflagenschenkung zivilrechtlich eine nicht aufteilbare Vollschenkung ist (vgl. hierzu Kapp / Ebeling, ErbStG, Kommentar, § 7 Rz. 80.11).

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(2) Ungeachtet dieser bürgerlich-rechtlichen Einordnung der Auflagenschenkung als Vollschenkung vertritt der BFH seit seiner Grundsatzentscheidung vom 12. April 1989 (II R 37/87, BStBl II 1989, 524) eine differenzierende Auffassung insofern, als er zwischen Duldungs- und Nutzungsauflagen einerseits sowie Leistungsauflagen andererseits unterscheidet und denjenigen, dem Aufwendungen auferlegt sind, die ihn zu einer Leistung verpflichten (Leistungsauflage), insoweit - wie bei einer gemischten Schenkung - nicht als bereichert i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ansieht (vgl. auch R. 17 Abs. 1 ErbStR 2003, und Moench, ErbStG, Kommentar, § 7 Rz. 61).

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bb) Sind danach, wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen, im Streitfall die Grundsätze der gemischten Schenkung auch in Bezug auf die dem Kläger obliegende Weiterleitungspflicht anzuwenden, wäre diese zwar grundsätzlich als bzw. wie eine Gegenleistung erwerbsmindernd zu berücksichtigen. Ihre Berücksichtigung bereits zum hier maßgeblichen Stichtag am 27. Oktober 2005 scheitert jedoch daran, dass der Vollzug der Auflage, also die dingliche Übertragung des Grundeigentums auf die Kinder des Klägers, unter der aufschiebenden Bedingung (§ 158 BGB) seines Todes steht und dieses Ereignis weder am Stichtag noch zu einem späteren Zeitpunkt bislang eingetreten ist (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 6 Abs. 1 BewG).

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(1) Unter einer aufschiebenden Bedingung i.S. des § 158 BGB stehende Gegenleistungspflichten bzw. wie diese zu behandelnde Leistungsauflagen des Bedachten sind bei der Ermittlung seiner Bereicherung nur zu berücksichtigen, soweit sie bei der Steuerfestsetzung oder während eines dagegen gerichteten Rechtsbehelfsverfahrens bereits infolge Bedingungseintritts entstanden sind (BFH-Urteil vom 8. Februar 2006 II R 38/04, BStBl. II 2006, 475, 476). Dies folgt aus § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, wonach als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden gilt, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird, sowie aus § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 6 Abs. 1 und 2 sowie § 5 Abs. 2 BewG.

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(2) Soweit der Kläger hierzu die Auffassung vertritt, die "schuldrechtliche Übertragung" der Immobilien auf seine Kinder sei bereits mit Abschluss der Verträge zugunsten Dritter am 27. Oktober 2005 erfolgt, lediglich der Vollzug im Grundbuch sei aufgeschoben worden, ändert dies - wie der Kläger in seinen weiteren Ausführungen selbst einräumt - nichts daran, dass er zivilrechtlicher Alleineigentümer der ihm übertragenen Grundstücke geworden ist und seine mit dieser Rechtsposition einhergehende Sachherrschaftsbefugnis (§§ 903 ff BGB) durch die aufschiebend bedingte Weiterübertragung auf seine Kinder auch nicht verloren hat. Auch die Überlegung des Klägers, dass ihm wegen der zahlreichen vertraglichen Einschränkungen seiner Verfügungsmacht "wirtschaftlich lediglich das Nießbrauchsrecht" an den erworbenen Objekten verbleibe, er also - wie es in den Gliederungsziffern C.I.4 (Urk.-Nr.1451/2005) und C.I.8. (Urk.-Nr.1453/2005) heißt - bezüglich der Verwaltung, Bewirtschaftung und Verfügung eine ähnliche Rechtsstellung haben soll wie ein Vorerbe, rechtfertigt keine anderweitige Sachbehandlung. Für die schenkungsteuerrechtliche Beurteilung maßgebend ist die tatsächlich gewählte zivilrechtliche Gestaltung. Sie ist der Besteuerung selbst dann zugrunde zu legen, wenn sie vermeidbar und durch eine andere Gestaltung zu ersetzen gewesen wäre, die zu einer erheblich niedrigeren Steuerlast geführt hätte (FG München vom 24. November 1999 IV K 1952/96, EFG 2000, 280, und Kapp / Ebeling, ErbStG, Kommentar, § 6 Rz. 11 a.E.). Tatsächlich sehen die vertraglichen Regelungen hier jedoch eindeutig vor, dass zunächst der Kläger auf Lebenszeit das Alleineigentum an den Grundstücken seiner Mutter erwirbt und dieses erst nach seinem Tod auf die Kinder B und C übergeht. Dass es schenkungsteuerrechtlich für den Kläger möglicherweise günstiger gewesen wäre, wenn seine Mutter das Eigentum an den streitigen Objekten sogleich auf ihre Enkel übertragen und ihrem Sohn lediglich einen Zuwendungsnießbrauch hieran bestellt hätte, spielt danach ebenso wenig eine Rolle wie schenkungsteuerrechtlich grundsätzlich unbeachtliche Überlegungen zur wirtschaftlichen Vergleichbarkeit. Nicht entscheidungserheblich ist vor dem Hintergrund der zitierten Rechtsprechung ferner, weshalb die Vertragsparteien diese und keine andere Gestaltungsalternative gewählt haben. Der Hinweis des Klägers auf unerwünschte Verzögerungen, die sich durch die bei anderen Gestaltungen erforderliche Bestellung eines Ergänzungspflegers ergeben hätten, vermag daher zwar das Handlungsmotiv zu erklären, rechtfertigt aber im Ergebnis keine abweichende Sachentscheidung.

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(3) Im Übrigen spricht gerade die ausdrücklich in den Vertragstext aufgenommene gedankliche Anlehnung an die Rechtsfigur der Vorerbschaft (§§ 2100 ff BGB, § 6 ErbStG) für die Richtigkeit der hier vertretenen Auffassung. Denn der Vorerbe gilt gemäß § 6 Abs. 1 ErbStG als Erbe. Er wird als Vollerbe, d.h. als unbeschränkt eingesetzter Erbe, besteuert. Die ihm auferlegten Verfügungsbeschränkungen werden nicht berücksichtigt (Kapp / Ebeling, ErbStG, Kommentar, § 6 Rz. 18, und Meincke, ErbStG, Kommentar, § 6 Rz. 4). Wie bereits der Reichsfinanzhof (RFH) in seiner Entscheidung vom 17. Februar 1931 (RStBl 1931, 241) ausgeführt hat, kann ein Vorerbe selbst dann nicht als Nießbraucher besteuert werden, wenn im Einzelfall seine Stellung wirtschaftlich mehr der eines Nießbrauchers als der eines gewöhnlichen Erben gleicht (vgl. auch Kapp / Ebeling, ErbStG, § 6 Rz. 19). Dabei ist die Frage, ob Vorerbschaft oder Nießbrauch vorliegt, nicht nach wirtschaftlichen, sondern nach rechtlichen Gesichtspunkten zu entscheiden (FG München vom 24. November 1999 IV K 72/97, EFG 2000, 279, Kapp / Ebeling, ErbStG, Kommentar, § 6 Rz. 11, m.w.N.). Wirken sich jedoch beim Vorerben sogar weitgehende Einschränkungen seiner Verfügungsmacht nicht auf den Wert seines Erwerbs von Todes wegen aus, erscheint es nicht zuletzt im Hinblick auf das Gleichstellungsgebot des § 1 Abs. 2 ErbStG dogmatisch folgerichtig, bei einem durch Schenkung unter Lebenden (§ 7 Abs. 1 ErbStG) Bedachten, dessen Eigentumserwerb vergleichbaren Beschränkungen unterliegt, genauso zu verfahren.

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cc) Ungeachtet dessen kann die Verpflichtung des Klägers, das ihm zugewandte Grundeigentum auf seine Kinder weiter zu übertragen, auch deswegen (noch) nicht erwerbsmindernd berücksichtigt werden, weil sie den Kläger im maßgeblichen Beurteilungszeitpunkt weder tatsächlich noch wirtschaftlich belastet.

64

(1) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH setzt der Abzug einer dem Erben obliegenden Verpflichtung als Nachlassverbindlichkeit i.S. des § 10 Abs. 5 ErbStG voraus, dass sie für den Verpflichteten im Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 9 i.V.m. § 11 ErbStG) tatsächlich und wirtschaftlich eine Last darstellt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27. Juni 2007 II R 30/05, BFH/NV 2007, 1773, 1774, Kapp / Ebeling, ErbStG, Kommentar, § 10 Rz. 71 ff, m.w.N., und Meincke, ErbStG, Kommentar, § 10 Rz. 31). An einer wirtschaftlichen Belastung fehlt es nach höchstrichterlicher Auffassung, wenn der Schuldner davon ausgehen kann, die Verpflichtung unter normalen Umständen nicht selbst erfüllen zu müssen (BFH-Urteil vom 27. Juni 2007 II R 30/05, BFH/NV 1773, 1774, m.w.N.). Diese zu § 10 Abs. 5 ErbStG und mithin zu den Erwerben von Todes (§ 3 ErbStG) wegen ergangene Rechtsprechung hat der BFH mit Urteil vom 8. Oktober 2003 II R 46/01 (BStBl II 2004, 234, 236) auch auf Erwerbe durch Schenkungen unter Lebenden (§ 7 ErbStG) ausgedehnt. Hierzu hat er unter Hinweis auf § 1 Abs. 2 ErbStG den Standpunkt vertreten, dass auch bei lebzeitigen Zuwendungen mit dem Erwerb verbundene Verpflichtungslagen im Rahmen der Wertermittlung abgezogen werden können und dass insoweit die Vorschriften des § 10 Abs. 5 ErbStG trotz ihres auf Erwerbe von Todes wegen zugeschnittenen Wortlauts ("Nachlassverbindlichkeiten") auch für Erwerbsschmälerungen im Schenkungsfall gelten (vgl. hierzu auch Meincke, ErbStG, Kommentar, § 1 Rz. 26, und Moench, ErbStG, Kommentar, § 7 Rz. 61a, m.w.N.).

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(2) Unter Zugrundelegung dieser Beurteilungskriterien fehlt es im Streitfall an der erforderlichen tatsächlichen und wirtschaftlichen Belastung des Klägers. Denn dieser muss das Eigentum an den ihm zugewandten Objekten unter normalen Umständen zu seinen Lebzeiten nicht auf seine Kinder B und C weiter übertragen. Dass die notarielle Urkunde Nr. 1453/2005 in Gliederungsziffer B.III.3 für bestimmte - in der Vertragspraxis übliche - Fälle einen vorzeitigen Übereignungsanspruch der Kinder vorsieht, rechtfertigt keine abweichende Entscheidung, zumal weder vorgetragen worden noch aus dem Akteninhalt ersichtlich ist, dass eines der dort genannten Ereignisse inzwischen eingetreten und die vorzeitige Weiterübertragung infolgedessen beansprucht worden ist. Auch soweit der Kläger meint, er sei bereits jetzt tatsächlich und wirtschaftlich belastet, weil seine Sachherrschaftsmacht über das Grundeigentum zahlreichen Einschränkungen unterliegt, vermag der Senat seiner Argumentation nicht zu folgen. Derartige - schuldrechtliche vereinbarte - Beschränkungen seiner Eigentümerbefugnisse mag der Kläger als Einengung seiner Dispositionsfreiheit empfinden; sie schmälern jedoch ebenso wie bei der Vorerbschaft nicht den schenkungsteuerrechtlich maßgebenden Wert des erworbenen Eigentums.

66

dd) Die Nichtberücksichtigung der dem Kläger auferlegten Weiterleitungspflicht erweist sich nicht zuletzt auch bei der gebotenen ganzheitlichen Betrachtung des Sachverhalts als systematisch folgerichtig insofern, als der Beklagte trotz des den Kindern des Klägers bereits zustehenden eigenen Forderungsrechts eine Steuerentstehung hinsichtlich ihres Forderungserwerbs verneint. Wird aber ein schenkungsteuerrechtlich relevanter Erwerb der Kinder gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG erst in dem Zeitpunkt erfasst, in dem der Kläger seine ihm auferlegte Weiterübertragungspflicht erfüllt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 17. Februar 1993 II R 72/90, BStBl II 1993, 523), ist es dogmatisch zwingend und konsequent, auch die dem Forderungsrecht der Kinder entsprechende spiegelbildliche Verpflichtung ihres Vaters bei der Besteuerung seines Erwerbs (noch) außer Acht zu lassen. Nur durch eine in dieser Weise aufeinander abgestimmte Handhabung bei allen Beteiligten wird eine lückenlose Besteuerung bei gleichzeitiger Vermeidung ungerechtfertigter Steuerüberhänge gewährleistet.

67

II. Da Anhaltspunkte für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheids im Übrigen weder vorgetragen noch nach Aktenlage erkennbar sind, war die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

68

III. Es besteht kein Grund, die Revision nach § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen. Im Streitfall geht es um die Rechtsanwendung in einem durch individuelle Besonderheiten geprüften Einzelfall, aber nicht um eine grundsätzliche Rechtsfrage, die im Revisionsverfahren geklärt werden könnte.