Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-07-23, Aktenzeichen 1 K 2437/02 AO
ECLI:DE:FGD:2004:0723.1K2437.02AO.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

1

Tatbestand:

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Der seinerzeit in K wohnhafte Kläger war bis zum 31. August 2000 als Geschäftsführer nichtselbständig tätig. Ausweislich der Lohnsteuerkarten betrug sein Bruttoarbeitslohn in den Jahren 1998 bis 2000 1.318.129.- DM (1998), 877.286.- DM (1999) und 1.804.422.- DM (2000). Im Jahre 2001 verlegte der Kläger seinen Wohnsitz in die USA.

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Am 05. September 2001 ordnete der Beklagte bei dem Kläger eine steuerliche Betriebsprüfung an, die sich auf die Einkommensteuer 1998 bis 2000 erstrecken sollte. Als Prüfungsbeginn war der 23. Oktober 2001 und als Prüfungsort - unter Hinweis auf das Nichtvorhandensein eines inländischen Wohnsitzes - das beklagte Finanzamt vorgesehen. Die auf § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO gestützte Prüfungsanordnung begründete der Beklagte damit, dass der Kläger aufgrund der in 1998 erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als sog. "Einkunftsmillionär" einzustufen sei. In derartigen Fällen stünden dem Steuerpflichtigen so außerordentlich hohe Mittel zur freien Verfügung, dass Ermittlungen über deren Verwendung (z. B. Anlage als Kapitalvermögen, Erzielung von Spekulationseinkünften usw.) erforderlich erschienen. Eine Prüfung an Amtsstelle beim Finanzamt sei nicht zweckmäßig, da die Prüfung umfangreicher Unterlagen (z. B. Depotauszüge, Abrechnungen über Wertpapierkäufe und -verkäufe, Kontoauszüge usw.) erforderlich sei.

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Gegen die Anordnung der Betriebsprüfung sowie die Festlegungen des Prüfungsortes und des Prüfungsbeginns erhob der Kläger Einspruch und machte geltend, die Voraussetzungen des § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO lägen nicht vor. Die Bestimmung der Amtsräume des Beklagten als Prüfungsort stehe in offensichtlichem Widerspruch dazu, dass § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO die Zulässigkeit einer Außenprüfung davon abhängig mache, dass eine Prüfung an Amtsstelle unzweckmäßig sei. Zudem bedürften die steuerlichen Verhältnisse des Klägers keiner Aufklärung. Der pauschale Hinweis des Beklagten auf außerordentlich hohe, zur freien Verfügung des Steuerpflichtigen stehende Mittel treffe auf den Kläger nicht zu. Zudem könne die gewünschte Aufklärung vorliegend auch durch Einzelermittlungen erreicht werden. Den Kläger treffe auch weder eine Aufbewahrungs- noch eine Beschaffungspflicht hinsichtlich Bankunterlagen, so dass eine Außenprüfung unzweckmäßig und unverhältnismäßig sei. Die Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung ergebe sich schließlich auch aus ihrer fehlenden Durchsetzbarkeit in den USA.

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Zudem sei die Festlegung des Prüfungsortes rechtswidrig, weil die Wohnräume des Steuerpflichtigen gegenüber der Amtsstelle vorrangiger Prüfungsort seien. Insoweit könne der Beklagte die amerikanische Finanzverwaltung um Amtshilfe bitten. Die Festlegung des Prüfungsortes sei jedenfalls unverhältnismäßig, weil es dem Kläger nicht zuzumuten sei, auf seine Kosten mit seinen Unterlagen nach M zu reisen. Auch ein Versand auf eigene Kosten sei angesichts der Unzuverlässigkeit des Postverkehrs nicht zumutbar.

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Mit Verfügung vom 17. Oktober 2001 hob der Beklagte die Festlegung des voraussichtlichen Prüfungsbeginns auf. Den Einspruch gegen die Prüfungsanordnung wies er mit einer am 02. April 2002 zur Post gegebenen Einspruchsentscheidung als unbegründet zurück. Darin führte er aus, die Voraussetzungen des § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO seien im Streitfall erfüllt. Eine auf diese Vorschrift gestützte Außenprüfung komme insbesondere bei Steuerpflichtigen mit umfangreichen und vielgestaltigen Überschusseinkünften in Betracht. Angesichts der außerordentlich hohen Mittel, die dem Kläger zur freien Verfügung gestanden hätten, und den im Vergleich hierzu relativ geringen Kapitaleinkünften seien Ermittlungen über die Mittelverwendung erforderlich. Unter diesem Gesichtpunkt sei auch die Ende 2000 erfolgte Einlage in die "Gemeinsame Beteiligungsgesellschaft für Wertpapierhandel bR" zu überprüfen. Ob eine Prüfung an Amtsstelle oder eine Außenprüfung angezeigt sei, entscheide die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen. Im Streitfall sei eine Außenprüfung zweckmäßig, weil eine Vielzahl von Belegen (Konten, Sparbücher, Depotauszüge) zu überprüfen seien und insoweit mit der Notwendigkeit wiederholter Rückfragen zu rechnen sei.

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Der Einwand des Klägers, die Prüfungsanordnung sei angesichts der Bestimmung der Amtsräume des Beklagten offenkundig widersprüchlich, sei unzutreffend. Im Rahmen des § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO sei die Notwendigkeit einer Außenprüfung anstelle von Einzelaufklärungsmaßnahmen maßgebend. Es gehe somit nicht um die Frage "wo", sondern "wie" geprüft werde. Im Übrigen sei in der Prüfungsanordnung vom 05. September 2001 zwar das beklagte Finanzamt als Prüfungsort vorgesehen gewesen. Dem Kläger sei jedoch mit Schreiben vom 23. November 2001 mitgeteilt worden, dass ggf. auch eine Prüfung in den Büroräumen des Bevollmächtigten in Betracht komme. Die abschließende Entscheidung über den Prüfungsort werde daher zunächst bis zum Prüfungsbeginn zurückgestellt. Ob die Prüfung zweckmäßigerweise in den Büroräumen des Bevollmächtigten durchgeführt werde, könne derzeit nicht beurteilt werden, zumal bisher kein entsprechender Antrag gestellt worden sei. Die Auffassung des Klägers, richtiger Prüfungsort sei seine Wohnung in den USA, sei jedoch nicht zutreffend. Eine Prüfung in den USA komme völkerrechtlich nicht in Betracht; es existiere auch keine Rechtsgrundlage für eine diesbezügliche Amtshilfe durch die amerikanische Steuerverwaltung. Die Übersendung der mit der Prüfungsanordnung angeforderten Unterlagen sei zumutbar. Einer befürchteten Verlustgefahr könne durch Anfertigung von Kopien begegnet werden.

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Mit der hiergegen gerichteten Klage wiederholt und vertieft der Kläger sein Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und trägt ergänzend vor: Seine steuerlichen Verhältnisse seien nicht aufklärungsbedürftig i. S. v. § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO. Dem Kläger hätten keine außerordentlich hohen Mittel zur freien Verfügung gestanden. Dass seine Einkünfte in 1998 die Millionengrenze überstiegen hätten, beruhe im Wesentlichen darauf, dass darin zwei vom Arbeitgeber gezahlte Lebensversicherungsprämien mit ihrem Bruttobetrag erfasst worden seien. Im Jahre 2000 habe der Kläger anlässlich seines Ausscheidens bei seinem Arbeitgeber eine Bruttozahlung von 1.100.000.- DM erhalten, welche ihm Ende September mit einem Nettobetrag von ca. 467.000.- DM zugeflossen sei und somit erst danach zur Kapitalanlage zur Verfügung gestanden habe. Die hieraus erzielten Zinseinnahmen habe der Kläger vollständig erklärt. Der Betrag sei sodann mit einem weiteren Restbetrag in die "Gemeinsame Beteiligungsgesellschaft für Wertpapierhandel bR" eingelegt worden. Es sei somit keine nennenswerte Liquidität erkennbar, mit der der Kläger bisher nicht versteuerte Einkünfte hätte erzielen können. Der Kläger habe zudem im Jahre 1997 68.000.- DM in die D KG investiert und bei seiner Hausfinanzierung eine Sondertilgung von 117.000.- DM vorgenommen. Im Jahre 1998 habe er mit seiner Ehefrau Planungskosten von 35.000.- DM für ein dann nicht realisiertes Bauvorhaben aufgewendet.

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Die Begründung des Beklagten zur Unzweckmäßigkeit einer Prüfung an Amtsstelle lasse eine gebotene Abwägung zwischen einer Prüfung an Amtsstelle und einer Außenprüfung nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhaltes vermissen. Eine Außenprüfung solle für die in § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO genannten Steuerpflichtigen die Ausnahme bleiben. Vorliegend bringe die Außenprüfung keinerlei Vorteile gegenüber Einzelermittlungsmaßnahmen. Die Mitwirkungspflicht nach § 200 Abs. 1 AO laufe leer, weil der Kläger allenfalls telefonisch erreichbar sei. Die vorgenommene Anforderung von Bankunterlagen sei denn auch eher charakteristisch für Einzelermittlungsmaßnahmen als für eine Außenprüfung. Nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit müsse die Finanzverwaltung von einer Außenprüfung absehen, wenn die erforderliche Aufklärung auch mit weniger belastenden Maßnahmen erreichbar sei.

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Die Klage gegen die Festlegung des Prüfungsortes sei nach § 46 Abs. 1 FGO zulässig. Insbesondere könne der Beklagte sich nicht darauf berufen, er habe den Prüfungsort noch nicht festgelegt. Richtiger Prüfungsort sei gem. § 200 Abs. 2 AO die Wohnung des Klägers. Dabei könne der Beklagte die amerikanische Finanzverwaltung um Amtshilfe bitten, etwa dergestalt, dass diese beglaubigte Kopien der in der Prüfungsanordnung angeforderten Unterlagen erstelle. Eine entsprechende Rechtsgrundlage enthalte Art. 26 Abs. 3 DBA-USA. Dem Kläger sei es weder zumutbar, die angeforderten Unterlagen persönlich nach M zu bringen, noch, diese auf seine Kosten nach dorthin zu versenden. Als Prüfungsort komme schließlich auch keine Steuerberaterkanzlei in Deutschland in Betracht. Der Kläger habe seine steuerlichen Angelegenheiten in der Vergangenheit ohne Hilfe eines steuerlichen Beraters wahrgenommen. Eine Prüfung in den Räumen seines Prozessbevollmächtigten mache keinen Sinn, da der Kläger seine Unterlagen dann dorthin schaffen und in gleicher Weise für Rückfragen verfügbar sein müsse wie bei einer Prüfung in den Amtsräumen des Beklagten.

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Der Kläger beantragt,

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die Prüfungsanordnung und den Bescheid über die Festlegung des Prüfungsortes vom 05. September 2001 sowie die Einspruchsentscheidung vom 02. April 2002 aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er verweist auf die Einspruchsentscheidung vom 02. April 2002 und trägt ergänzend vor: Die in der Klagebegründung enthaltenen Angaben zu den Einkünften und der Mittelverwendung seien dem Beklagten zum großen Teil nicht bekannt und auch nicht durch entsprechende Unterlagen nachgewiesen. Die Einkommensteuerakte des Klägers beinhalte zwar die zwischen dem Kläger und seinem damaligen Arbeitgeber geschlossene Aufhebungsvereinbarung vom 19. September 2000. Diese enthalte jedoch keine Angaben zur Höhe der Versicherungssumme und der angerechneten Beiträge. Auch die Mitteilungen des Betriebstättenfinanzamtes über die Beteiligung an der D KG enthielten keine Angaben über die Finanzierung dieser Beteiligung.

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Die Klage gegen die Festlegung des Prüfungsortes sei unzulässig. Die Prüfungsanordnung enthalte keine Festlegung des Prüfungsortes, sondern lediglich die Mitteilung, dass die Amtsräume des Beklagten als Prüfungsort vorgesehen seien. In der Einspruchsentscheidung sei die abschließende Entscheidung über den Prüfungsort dann bis zum Prüfungsbeginn zurückgestellt worden. Eine Prüfung in den Wohnräumen des Klägers komme jedoch nicht in Betracht. Soweit der Kläger einer Prüfung in den Büroräumen eines Bevollmächtigten nicht zustimme, komme nach derzeitiger Sachlage lediglich das beklagte Finanzamt als Prüfungsort in Betracht.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage hat keinen Erfolg. Soweit die Klage sich gegen den Bescheid über die Festlegung des Prüfungsortes richtet, ist sie unzulässig; soweit die Klage sich gegen die Prüfungsanordnung richtet, ist sie unbegründet.

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I. Die Klage gegen den Bescheid über die Festlegung des Prüfungsortes vom 05. September 2001 ist gemäß § 44 Abs. 1 FGO unzulässig, weil der Beklagte über den hiergegen am 08. Oktober 2001 eingelegten Einspruch noch nicht entschieden hat. Die Zulässigkeit der Klage gegen die Festlegung des Prüfungsortes ergibt sich auch nicht aus § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO. Danach ist die Klage abweichend von § 44 FGO ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig, wenn über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden wurde. In der Einspruchsentscheidung hat der Beklagte ausgeführt, die abschließende Entscheidung über den Prüfungsort werde zunächst bis zum Beginn der Prüfung zurückgestellt. Es könne zur Zeit nicht abschließend beurteilt werden, ob die Prüfung ggf. zweckmäßigerweise in den Büroräumen eines Bevollmächtigten durchgeführt werde. Nach Auffassung des Senats stellt dies einen zureichenden Grund dar, über den Einspruch gegen die Festlegung des Prüfungsortes noch nicht zu entscheiden. Auch wenn es sich um selbständige Regelungen handelt, ist es jedenfalls sachgerecht, über den Prüfungsbeginn und den Prüfungsort in zeitlichem Zusammenhang zu entscheiden, um bei der Festlegung des Prüfungsortes den dann gegebenen Verhältnissen Rechnung tragen zu können (vgl. auch - weitergehend - FG Köln, Urteil vom 28. Juni 1990 5 K 800/90, EFG 1991, 110).

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II. Die Klage gegen die Prüfungsanordnung vom 05. September 2001 ist unbegründet. Die Prüfungsanordnung in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02. April 2002 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).

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Rechtsgrundlage für die angefochtene Prüfungsanordnung ist § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO. Nach dieser Vorschrift ist eine Außenprüfung bei anderen als den in § 193 Abs. 1 AO bezeichneten Steuerpflichtigen nur zulässig, wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhaltes nicht zweckmäßig ist. Beide Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

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1. Ob für die Finanzverwaltung ein Bedürfnis besteht, die Verhältnisse des Steuerpflichtigen aufzuklären, kann vom Gericht in vollem Umfang überprüft werden. Ein solches Bedürfnis ist anzunehmen, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, dass der Steuerpflichtige seine Erklärung nicht, nicht vollständig oder mit unrichtigem Inhalt abgegeben hat. Hierfür genügt bereits, dass es sich um Anhaltspunkte handelt, die es nach den Erfahrungen der Finanzverwaltung als möglich erscheinen lassen, dass die Steuererklärungen den genannten Anforderungen nicht entsprechen. Konkrete Anhaltspunkte, die sich aus den besonderen Umständen des jeweiligen Einzelfalles ergeben, sind nicht erforderlich. Ausreichend für die Durchführung einer Außenprüfung nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO ist die Aufklärungsbedürftigkeit der für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse. In dieser Voraussetzung unterscheidet sich die Außenprüfung als besonderes Verfahren im Rahmen der Durchführung der Besteuerung nicht von den Einzelermittlungsmaßnahmen, die das Finanzamt aufgrund des Untersuchungsgrundsatzes zu ergreifen hat.

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Hier wie dort hat die Finanzverwaltung die für die Besteuerung bedeutsamen Verhältnisse zu ermitteln, wenn und soweit vorhandene Lücken im Sachverhalt zu schließen sind, darf aber nicht "ins Blaue hinein" tätig werden (BFH-Urteil vom 17. November 1992 VIII R 25/89, BFHE 169, 305, BStBl II 1993, 146 m. w. N.). Bei Anwendung dieser Grundsätze hat der Beklagte ein Aufklärungsbedürfnis zu Recht bejaht. Das Aufklärungsbedürfnis ergibt sich daraus, dass der Kläger in den zur Prüfung vorgesehen Veranlagungszeiträumen über außerordentlich hohe Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit verfügte, so dass auch bei Zugrundelegung eines gehobenen Lebensstandes des Klägers und seiner Familie und nach Abzug von Steuern und Sonderausgaben erfahrungsgemäß noch erhebliche Beträge verblieben sind, die ihm zu Anlagezwecken zur Verfügung standen. Da die von dem Kläger und seiner Ehefrau erklärten Kapitaleinkünfte in den Veranlagungszeiträumen 1998 und 1999 unter bzw. im Veranlagungszeitraum 2000 um lediglich 6.802.- DM über den jeweils geltenden Freibeträgen lagen, bestand für die Finanzverwaltung aufgrund ihrer Erfahrungen ein hinreichender Anlass, der Frage nachzugehen, ob der Kläger in der fraglichen Zeit weitere einkommensteuerlich relevante Geldanlagen getätigt hat. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass der Kläger weder im Verwaltungs- noch im Klageverfahren substantiierte und nachprüfbare Angaben zur Verwendung der ihm seinerzeit zur Verfügung gestandenen Geldmittel gemacht hat. Im Einspruchsverfahren hat der Kläger sich auf die pauschale Behauptung beschränkt, ihm hätten keine außerordentlich hohen Mittel zur freien Kapitalanlage zur Verfügung gestanden. Soweit der Kläger sich im Klageverfahren darauf berufen hat, sein in 1998 erzielter Bruttolohn beinhalte zwei von seinem Arbeitgeber für ihn gezahlte Lebensversicherungsprämien, fehlt es bereits an konkreten Angaben über deren Höhe. Die darüber hinaus erstmals im Klageverfahren angeführten Geldabflüsse für Investitionen in die Demeter KG (68.000.- DM in 1997), für Sondertilgungen der Hausfinanzierung (117.000.- DM in 1997) und für vergebliche Planungskosten (35.000.- DM in 1998) sind ebenfalls in keiner Weise belegt. Schließlich besteht ein Aufklärungsbedürfnis auch im Hinblick auf den im Veranlagungszeitraum 2000 erklärten gewerblichen Verlust von ./. 482.707.- DM aus der Beteiligung an der "Gemeinsamen Beteiligungsgesellschaft für Wertpapierhandel bR".

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2. Ob eine Prüfung an Amtsstelle nicht zweckmäßig, sondern stattdessen eine Außenprüfung angezeigt ist, entscheidet die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen; sie muss hierbei Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts berücksichtigen und zusätzlich beachten, dass die Außenprüfung für den Steuerpflichtigen eine erhebliche Belastung bedeutet. Nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss die Behörde von einer Außenprüfung Abstand nehmen, wenn die erforderliche Aufklärung auch mit Maßnahmen erreicht werden kann, die den Steuerpflichtigen weniger belasten. Die Finanzgerichte können die Entscheidung der Finanzbehörde gemäß § 102 FGO nur darauf überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (BFH-Urteile in BFHE 169, 305, BStBl II 1993, 146 und vom 9. November 1994 XI R 16/94, BFH/NV 1995, 578). Ein solcher Ermessensfehlgebrauch liegt im Streitfall nicht vor.

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a) Ein Ermessensfehler ergibt sich nicht bereits daraus, dass der Beklagte die Prüfungsanordnung vom 5. September 2001 mit der Entscheidung verbunden hat, die Amtsräume des Beklagten als Prüfungsort vorzusehen. Der Einwand des Klägers, die Bestimmung der Amtsräume als Prüfungsort stehe in Widerspruch zu der von § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO geforderten Unzweckmäßigkeit einer Prüfung an Amtsstelle, greift nicht durch. Die im Rahmen des § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO zu treffende Entscheidung, ob eine Prüfung an Amtsstelle unzweckmäßig und stattdessen eine Außenprüfung angezeigt ist, betrifft nicht den Prüfungsort. Vielmehr ist im Rahmen dieser Entscheidung abzuwägen, ob die erforderlichen Aufklärungsmaßnahmen nach Art und Umfang und unter Berücksichtigung der Belange des Steuerpflichtigen zweckmäßigerweise im Rahmen der üblichen Veranlagungsarbeiten durch den dafür zuständigen Veranlagungssachbearbeiter durchgeführt werden oder ob hiermit die zuständigen Außenprüfungsstellen betraut werden. Dass eine "Außenprüfung an Amtsstelle" kein Widerspruch in sich ist, ergibt sich bereits aus § 200 Abs. 2 Satz 1 AO sowie § 6 BpO, die die Möglichkeit einer an Amtsstelle durchgeführten Außenprüfung ausdrücklich vorsehen (vgl. auch FG Hamburg, Urteil vom 12 Dezember 2003 VII 83/03, Fundstelle: juris-Datenbanken).

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b) Die Anordnung einer Außenprüfung ist insbesondere dann zweckmäßig, wenn zu erwarten ist, dass eine größere Anzahl von Lebensvorgängen mit einem größeren Zeitaufwand zu prüfen ist (BFH-Urteil in BFHE 169, 305, BStBl II 1993, 146). Der Beklagte hat die Zweckmäßigkeit der Außenprüfung gegenüber einer Prüfung an Amtsstelle in der Einspruchsentscheidung damit begründet, dass in verschiedene Konten, Sparbücher und Depotauszüge Einblick zu nehmen sei, ggf. weitere Belege anzufordern seien und Rücksprachen erforderlich werden könnten. Er hat ferner darauf abgestellt, dass die Prüfung des im Veranlagungszeitraum 2000 geltend gemachten Verlustes aus der "Gemeinsamen Beteiligungsgesellschaft für Wertpapierhandel bR" voraussichtlich einen nicht unerheblichen Aufwand erfordere. Diese Erwägungen lassen einen Ermessensfehler nicht erkennen. Unter Berücksichtigung der mit der Prüfungsanordnung angeforderten Bankbelege von verschiedenen Sparkassen und Banken hat der Beklagte nachvollziehbar dargelegt, dass die Aufklärung der Frage, ob der Kläger in der fraglichen Zeit bisher nicht berücksichtigte Einkünfte erzielt hat, erfahrungsgemäß einen solchen Zeitaufwand erfordern werde, der eine Prüfung an Amtsstelle unzweckmäßig erscheinen lasse. Auch die Ausführungen des Beklagten, die Außenprüfung sei nicht deshalb unverhältnismäßig, weil sich der Wohnsitz des Klägers und die zu prüfenden Unterlagen in den USA befänden, lassen einen Ermessensfehler nicht erkennen.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.