Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-02-01, Aktenzeichen 3 K 64/10
ECLI:DE:FGSH:2011:0201.3K64.10.0A

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten über die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes.

2

Die Klägerin ist eine 2002 gegründete GmbH mit einem im Handelsregister eingetragenen Gesellschaftssitz in X (im Norden Schleswig-Holsteins). Mit Prüfungsanordnung vom 09. Juni 2009 ordnete der Beklagte eine Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 2005 bis 2007 unter anderem zur Körperschaftsteuer, zur Umsatzsteuer und zur Gewerbesteuer an und forderte die Beklagte auf, sämtliche prüfungsrelevanten Unterlagen vorzulegen. Die Beklagte legte am 26. Juni 2009 Einspruch gegen die Prüfungsanordnung ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung des Verwaltungsaktes. Zur Begründung trug sie im Wesentlichen vor, dass sich der Ort der Geschäftsleitung in Hamburg befinde. Die Zuständigkeit des Beklagten sei somit nicht gegeben.

3

Der Beklagte wandte sich dann an das Finanzamt Hamburg und erhielt von dort mit Schreiben vom 09. Juli 2009 die Mitteilung, diesem Finanzamt sei bislang nicht bekannt gewesen, dass die Antragstellerin den Sitz der Geschäftsleitung in seinen Zuständigkeitsbereich verlegt habe. Eine Gewerbeanmeldung liege nicht vor. Für den Fall, dass die örtliche Zuständigkeit tatsächlich auf das Finanzamt Hamburg übergegangen sein solle, werde gemäß § 26 der Abgabenordnung (AO) aus Gründen der Zweckmäßigkeit zugestimmt, dass der Beklagte die begonnene Prüfung fortsetze und abschließe.

4

Mit Bescheid vom 30. Juni 2009 lehnte der Beklagte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab und teilte zur Begründung im Wesentlichen mit, dass nach § 26 AO der Wechsel der Zuständigkeit erst in dem Zeitpunkt eintrete, in dem eine der beiden Finanzbehörden hiervon tatsächlich erfahre. Dies sei erst mit dem Einspruchschreiben der Fall gewesen. Die Prüfungsanordnung sei deshalb vom zuständigen Finanzamt erlassen worden.

5

Mit Schreiben vom 11. August 2009 teilte der Beklagte mit, dass die Betriebsprüfung mit Zustimmung des Finanzamtes Hamburg von ihm durchgeführt werde. Dies sei zweckmäßig, weil der Fall bereits mit nicht unerheblichem Aufwand bearbeitet worden sei. Die Prüfung solle im Finanzamt durchgeführt werden, so dass die Unterlagen in jedem Fall zu einem Finanzamt transportiert werden müssten. Um die Durchführung zu ermöglichen wurde gebeten, die für die Betriebsprüfung erforderlichen Unterlagen einschließlich der in der Prüfungsanordnung genannten Verträge und Protokolle sowie einen Datenträger mit den Buchführungsdaten bis zum 31. August 2009 an den Beklagten zu übersenden.

6

Mit Schreiben vom 04. September 2009 wandte die Klägerin ein, dass es aus ihrer Sicht zweckmäßig sei, wenn die Betriebsprüfung vom Finanzamt Hamburg durchgeführt werde. Ferner stelle sie erneut einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Prüfungsanordnung.

7

Mit Bescheid vom 11. September 2009 lehnte der Beklagte den zweiten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab. Es bestünden keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit der erlassenen Prüfungsanordnung. Ferner forderte der Beklagte die Klägerin mit dem Hinweis auf die Möglichkeit des Erlasses eines Verzögerungsgeldes nach § 146 Abs. 2b AO auf, bis zum 02. Oktober 2009 im Einzelnen bezeichnete Unterlagen vorzulegen.

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Mit Schreiben vom 01. Oktober 2009 teilte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin dem Beklagten mit, dass er nunmehr die Unterlagen vorliegen habe, diese bestünden aus 17 großen Leitzordnern, diversen Kassenblöcken für drei Jahre sowie aus Aufstellungen und Unterlagen, soweit sie vorhanden seien. Wegen des erheblichen Arbeitsaufwandes, den eine Überführung von Hamburg nach X verursache, werde gebeten, zu gestatten, die Unterlagen dem Finanzamt Hamburg zuzuführen, so dass dieses sie intern weiterleiten könne. Bis zur Klärung dieses Sachverhaltes wurde erneut um Aussetzung der Vollziehung gebeten.

9

Nach einem Aktenvermerk des Beklagten vom 02. Oktober 2009 ist der Prozessbevollmächtigte der Klägerin telefonisch gebeten worden, die Unterlagen bis zum 05. Oktober 2009, 9.00 Uhr, beim Beklagten vorzulegen. Eine gewünschte Fristverlängerung bis zum 09. Oktober 2009 wurde zurückgewiesen. Mit Schriftsatz vom 02. Oktober 2009 wandte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin unter Bezugnahme auf das am selben Morgen geführte Telefonat ein, dass über seinen Einspruch gegen die Prüfungsanordnung noch nicht entschieden worden sei. Zudem werde Einspruch gegen die erneute Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung erhoben. Zur Begründung wies der Prozessbevollmächtigte der Klägerin darauf hin, dass der Ort der Geschäftsleitung der Klägerin sich in Hamburg befinde. Als Nachweis werde ein Gesellschafterbeschluss vom 25. November 2008 als Kopie vorgelegt. Daher sei die örtliche Zuständigkeit beim Finanzamt Hamburg gegeben. Aus diesem Grunde bestehe keine Notwendigkeit der Vorlage der Unterlagen bis zum 05. Oktober 2009 beim Beklagten.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 08. Januar 2010 wies der Beklagte den Einspruch gegen die Prüfungsanordnung als unbegründet zurück. Die Prüfungsanordnung wurde bestandskräftig.

11

Mit Bescheid vom 20. Oktober 2009 setzte der Beklagte ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500 € gegenüber der Klägerin fest. Zur Begründung wurde im Wesentlichen angeführt, dass die Klägerin der Aufforderung vom 11. September 2009 zur Vorlage der dort genannten Unterlagen nicht nachgekommen sei. Die Vorlage der Unterlagen sei mit Schreiben vom 04. September 2009 und vom 02. Oktober 2009 verweigert worden. Um eine Außenprüfung zeitnah durchführen zu können, sei ein Verzögerungsgeld festzusetzen, weil durch die Verletzung der Mitwirkungspflichten eine nicht hinnehmbare Verzögerung der Fallbearbeitung gegeben sei. Die Höhe des Verzögerungsgeldes sei nach dem gesetzlich vorgeschriebenen Mindestbetrag bemessen worden.

12

Die Klägerin legte am 29. Oktober 2009 dem Beklagten die von ihm angeforderten Unterlagen vor.

13

Sie erhob am 23. November 2009 Einspruch gegen die Festsetzung des Verzögerungsgeldes ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung. Sie habe die Vorlage der Unterlagen zu keinem Zeitpunkt verweigert. Vielmehr sei sie immer bereit gewesen, die Unterlagen dem örtlich zuständigen Finanzamt vorzulegen. Die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes sei deshalb ermessensfehlerhaft und folglich rechtswidrig. Zudem sei über den Einspruch gegen die Prüfungsanordnung noch nicht abschließend entschieden worden. Auch aus diesem Grunde lägen die Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes nach § 146 Abs. 2b AO nicht vor.

14

Mit Bescheid vom 23. November 2009 lehnte der Beklagte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab. Die Klägerin hat daraufhin bei dem Gericht um vorläufigen Rechtsschutz nachgesucht. Ihr Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wurde durch Beschluss vom 3. Februar 2010 (3 V 243/09) abgelehnt.

15

Die Klägerin ergänzte daraufhin ihren Einspruch mit Schreiben vom 29. April 2010. § 146 Abs. 2b AO sei dahingehend auszulegen, dass ein Verzögerungsgeld nur bei Verletzung der Pflichten aus § 146 Abs. 2a AO festgesetzt werden könne. Dies ergebe sich aus systematischen Überlegungen. Ferner sei eine Interpretation, dass jede Verletzung einer Mitwirkungspflicht im Rahmen einer Außenprüfung mit einem Verzögerungsgeld sanktioniert werden könne, aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht haltbar. Aus dem Normtext sei die Reichweite des Verzögerungsgeldes nicht hinreichend erkennbar. Ferner fehlten gesetzlich festgelegte Ermessensleitlinien, unter anderem eine Klarstellung des Verhältnisses zur Androhung und Festsetzung von Zwangsmitteln.

16

Mit Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2010 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

17

Die Klägerin hat am 21. Mai 2010 Klage erhoben. Zur Begründung bezieht sie sich auf ihre Einspruchsbegründung vom 29. April 2010 und trägt ergänzend vor, dass das Verzögerungsgeld ein Zwangsgeld im Sinne von § 329 AO darstelle, weil es auf die Vornahme einer Handlung oder Duldung des Steuerpflichtigen gerichtet sei. Es bestünden keine Unterschiede zu § 5b des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder § 138 Abs. 2 und 3 AO. Die dort normierten Pflichten könnten mit Zwangsmitteln nach § 328 AO durchgesetzt werden.

18

Die Klägerin beantragt, das mit Verwaltungsakt vom 20. Oktober 2009 festgesetzte Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500 € in Form der Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2010 zurückzunehmen.

19

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

20

Er verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er im Wesentlichen vor, dass das Verzögerungsgeld eine eigenständige steuerliche Nebenleistung sei. § 5b EStG und § 138 Abs. 2 und 3 AO beträfen anderen Anwendungsbereiche und seien mit Zwangsmitteln durchsetzbar. Daraus könne aber nicht auf die Einordnung des Verzögerungsgeldes geschlossen werden.

21

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte, den der beigezogenen Gerichtsakte zum Verfahren 3 V 243/09 und den der beigezogenen Steuerakten des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

23

Der Bescheid vom 20. Oktober 2009 über die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes in Höhe von 2.500 € in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2010 ist rechtmäßig.

24

Er beruht auf § 146 Abs. 2b AO. Danach kann ein Verzögerungsgeld von 2.500 € bis 250.000 € festgesetzt werden, wenn ein Steuerpflichtiger der Aufforderung der Rückverlagerung seiner elektronischen Buchführung oder seinen Pflichten nach § 146 Abs. 2a Satz 4 AO, zur Einräumung des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO, zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen im Sinne des § 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zuständige Finanzbehörde nicht nachkommt oder er seine elektronische Buchführung ohne Bewilligung der zuständigen Finanzbehörde ins Ausland verlagert.

25

Das Verzögerungsgeld wurde durch Art. 10 Nr. 8 des Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009) vom 19. Dezember 2008 (BGBl I S. 2794) mit Wirkung vom 25. Dezember 2008 (Art. 39 Abs. 1, 8 JStG 2009) als neue steuerliche Nebenleistung (§ 3 Abs. 4 AO) eingeführt. Es kann nach dem Wortlaut von § 146 Abs. 2b AO aufgrund der dort vorgenommenen Aufzählung auch dann verhängt werden, wenn ein Steuerpflichtiger einer Aufforderung des Finanzamtes zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen im Sinne von § 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer angemessenen Frist nicht nachkommt. Zwar spricht die systematische Verortung dieser neuen Sanktionsmöglichkeit in § 146 AO nach dessen Abs. 2a dafür, das Verzögerungsgeld nur im Zusammenhang einer ohne Bewilligung der Finanzbehörde erfolgten Verlagerung der Buchführung ins Ausland zu sehen (so Drüen, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung, § 146 AO Rn. 51, Stand: Mai 2009). Auch die Überschrift des § 146 AO „Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für Aufzeichnungen“ deutet nicht darauf hin, dass in dieser Norm Sanktionsvorschriften für eine Verletzung von Mitwirkungspflichten im Rahmen einer Außenprüfung enthalten sind. Die Wortlautauslegung lässt solche systematischen Bedenken aber in den Hintergrund treten. Sie wird zudem durch die Gesetzesbegründung gestützt, wonach das Verzögerungsgeld im Falle der Verletzung von (sonstigen) Mitwirkungspflichten gleichermaßen gelte, um eine Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen, die ihre Bücher und sonstigen Aufzeichnungen im Ausland führten, gegenüber solchen Steuerpflichtigen, die dies im Inland täten, zu vermeiden (vgl. BT-Drucks. 16/10189, S. 81). Dadurch wird deutlich, dass der Gesetzgeber die Sanktionsmöglichkeit des Verzögerungsgeldes zwar systematisch unglücklich angesiedelt, aber inhaltlich unabhängig von einer Verlagerung der Buchführung ins Ausland für die in der Vorschrift genannten Fälle vorsehen wollte (vgl. Geißler, NWB 52/53, S. 4076; Rätke, in: Klein, Abgabenordnung, 10. Aufl. 2009, § 146 Rn. 5 b; Gebbers, Die steuerliche Betriebsprüfung 2009, S. 130; a. A. Drüen, a.a.O.).

26

Die dagegen von der Klägerin geltend gemachten verfassungsrechtlichen Bedenken teilt das Gericht nicht. Der Anwendungsbereich des § 146 Abs. 2b AO kann, wie aufgezeigt, mit den anerkannten Auslegungsmethoden ohne Weiteres erschlossen werden. Auch für betroffene Steuerpflichtige zeigt der Wortlaut der Vorschrift den Anwendungsbereich des Verzögerungsgeldes mit der dort erfolgten Aufzählung hinreichend deutlich auf. Bedenken gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze der Normenbestimmtheit und -klarheit (vgl. dazu BVerfG-Urteil vom 24. November 2010 1 BvF 2/05, BGBl I 2010, 1862) hat das Gericht deshalb nicht (a.A. Drüen, a.a.O.). Der Gesetzgeber war auch nicht verfassungsrechtlich gehalten, den Finanzbehörden Ermessensgesichtspunkte oder –leitlinien vorzugeben, die sie bei der Ausübung des Ermessens zu berücksichtigen haben. § 5 AO gibt vor, dass die Finanzbehörde ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten hat. Aus dieser Norm in Verbindung mit der dazu ergangenen Rechtsprechung lassen sich die gesetzlichen Grenzen der Ermessensausübung bei der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes hinreichend klar ableiten, wie sich auch aus den nachfolgenden Ausführungen ergibt (vgl. auch FG Sachsen-Anhalt, Beschluss vom 15. Oktober 2010 3 V 1296/10, Juris).

27

Der Tatbestand des § 146 Abs. 2b AO ist vorliegend erfüllt. Gegenüber der Klägerin ist mit Bescheid vom 09. Juni 2009 eine Außenprüfung angeordnet worden. Diese Prüfungsanordnung war vollziehbar. Die Anträge auf Aussetzung der Vollziehung wurden durch Bescheide des Beklagten vom 30. Juni 2009 und vom 11. September 2009 abgelehnt. Der Beklagte ist auch zutreffend davon ausgegangen, dass er nach Erlass der Prüfungsanordnung weiter für die Durchführung der Außenprüfung zuständig war.

28

Außenprüfungen werden gemäß § 195 Satz 1 AO von den für die Besteuerung zuständigen Finanzämtern durchgeführt. Für die Besteuerung der Klägerin als Körperschaft nach dem Einkommen ist das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung befindet (§ 20 Abs. 1 AO). Vorliegend hat die Klägerin zwar vorgetragen, dass sich der Sitz ihrer Geschäftsleitung aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom 25. November 2008 in Hamburg, und damit im Zuständigkeitsbereich des Finanzamtes HAMBURG befinde. Ursprünglich war der Sitz der Geschäftsleitung aber im Zuständigkeitsbereich des Antragsgegners. Ein Wechsel der örtlichen Zuständigkeit durch eine Veränderung der sie begründenden Umstände tritt gemäß § 26 Satz 1 AO erst in dem Zeitpunkt ein, in dem eine der beiden Finanzbehörden hiervon erfährt. Dies ist vorliegend erst mit der Einspruchseinlegung gegen die Prüfungsanordnung am 26. Juni 2009 erfolgt. Der Beklagte war somit für den Erlass der Prüfungsanordnung örtlich zuständig. Sollte sich der Sitz der Geschäftsleitung der Klägerin nunmehr tatsächlich in Hamburg befinden, was indes von der Klägerin nicht glaubhaft gemacht worden ist und vorliegend offenbleiben kann, so wäre der Beklagte jedenfalls aufgrund der vorsorglich erteilten Zustimmung des dann zuständigen Finanzamtes HAMBURG nach § 26 Satz 2 AO für die weitere Durchführung der Außenprüfung zuständig. Danach kann die bisher zuständige Finanzbehörde ein Verwaltungsverfahren fortführen, wenn dies unter Wahrung der Interessen der Beteiligten der einfachen und zweckmäßigen Durchführung des Verfahrens dient und die nunmehr zuständige Finanzbehörde zustimmt. Die mit Schreiben vom 11. August 2009 der Klägerin erläuterte Ermessensentscheidung des Beklagten, die Betriebsprüfung mit Zustimmung des Finanzamtes Hamburg durchzuführen, ist rechtlich nicht zu beanstanden. Ermessensfehler im Sinne von § 102 FGO sind insoweit nicht erkennbar.

29

Der Beklagte durfte deshalb auch die Aufforderung an die Klägerin vom 11. September 2009 zur Vorlage der dort näher genannten Unterlagen bis zum 02. Oktober 2009 erlassen.

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Unabhängig von der Frage, ob es sich bei dieser Aufforderung um einen Verwaltungsakt im Sinne von § 118 AO handelt, wofür der Hinweis auf die Möglichkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes spricht, war die Aufforderung von der Klägerin zu befolgen. Im – unterstellten – Falle der Verwaltungsaktqualität der Aufforderung ist eine Aussetzung der Vollziehung nicht angeordnet worden. Die Aufforderung zur Vorlage der näher bezeichneten Unterlagen stellt eine Konkretisierung der Mitwirkungspflichten der Klägerin im Außenprüfungsverfahren nach § 200 Abs. 1 AO dar.

31

Die Fristsetzung, die aufgrund eines Telefongespräches am 02. Oktober 2009 vom Beklagten noch bis zum 05. Oktober 2009 verlängert wurde, war angemessen. Dabei war hier insbesondere zu berücksichtigen, dass die Klägerin bereits mit der Prüfungsanordnung vom 09. Juni 2009 und nochmals mit Schreiben vom 11. August 2009 zur Vorlage der für die Prüfung relevanten Unterlagen aufgefordert worden war. Sie hatte somit mehrere Monate Zeit, die prüfungsrelevanten Unterlagen herauszusuchen. Dies war ihr offenbar auch möglich, wie sich aus ihrem Schreiben vom 01. Oktober 2009 ergibt, wonach ihr Prozessbevollmächtigter die Unterlagen vorliegen gehabt habe. Die Fristverlängerung um drei Tage bis zum 05. Oktober 2009 verschaffte der Klägerin hinreichend Zeit, die Unterlagen von ihrem Prozessbevollmächtigten mit Sitz in Hamburg zum Beklagten nach X zu übermitteln. Die Klägerin hat die Unterlagen indes nicht fristgemäß, sondern erst am 29. Oktober 2009 dem Beklagten vorgelegt.

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Nach § 146 Abs. 2b AO „kann“ ein Verzögerungsgeld von 2.500 € bis 250.000 € festgesetzt werden. Es handelt sich somit um eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde, die zunächst entscheiden muss, ob sie ein Verzögerungsgeld festsetzt („Entschließungsermessen“) und auf der nächsten Stufe in welcher Höhe („Auswahlermessen“). Die Ermessensentscheidung der Finanzbehörde ist gemäß § 102 FGO gerichtlich nur eingeschränkt dahingehend überprüfbar, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist.

33

Daran gemessen, ist die Ermessensentscheidung des Beklagten rechtlich nicht zu beanstanden.

34

Das Entschließungsermessen ist entgegen der Auffassung von Geißler (a.a.O.) nicht dergestalt vorgeprägt, dass eine Verletzung der Mitwirkungspflicht im Rahmen der Außenprüfung zur Festsetzung eines Verzögerungsgeldes regelmäßig ausreicht und insbesondere Verschuldensaspekte beim Entschließungsermessen nicht zu berücksichtigen sind. In das Entschließungsermessens sind vielmehr alle entscheidungserheblichen Umstände einzubeziehen, insbesondere Verschuldensaspekte, auch wenn diese, anders als etwa beim Verspätungszuschlag nach § 152 AO, im Tatbestand des § 146 Abs. 2b AO nicht genannt werden. Eine Beschränkung der Ermessensgesichtspunkte ist § 146 Abs. 2b AO nicht zu entnehmen. Allerdings sind an die nach § 121 AO erforderliche Begründung des Entschließungsermessens keine zu strengen Anforderungen zu stellen. Insbesondere braucht in der Ermessensentscheidung dann nicht auf den Steuerpflichtigen entlastende Umstände eingegangen zu werden, wenn die dementsprechende Bewertung der Finanzbehörde dem Steuerpflichtigen bereits vorher bekannt gemacht wurde.

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Hier war vom Beklagten als ein die Klägerin entlastender Umstand zu prüfen, ob diese ohne Verschulden von einer fehlenden örtlichen Zuständigkeit des Beklagten ausgegangen ist. Der Beklagte hat diesen Umstand aber gewürdigt und seine nach den obigen Darlegungen zutreffende Rechtsauffassung dazu dem Steuerberater und Prozessbevollmächtigten der Klägerin vorher schriftlich mitgeteilt. Dieser hätte somit als Rechtskundiger erkennen können, dass er sich nach der vorsorglichen Zustimmung des Finanzamtes HAMBURG nicht mehr mit Erfolg auf die fehlende Zuständigkeit des Beklagten berufen konnte. Der Beklagte ist somit zutreffend davon ausgegangen, dass die Nichtvorlage der Unterlagen unter Berufung auf eine fehlende örtliche Zuständigkeit nicht entschuldbar erschien. Da weitere, das Absehen von der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes rechtfertigende Umstände weder von der Klägerin hervorgebracht wurden noch im Übrigen erkennbar sind, konnte sich die Begründung der Ausübung des Entschließungsermessens im Bescheid vom 20. Oktober 2009 - wie geschehen - auf die durch die Verzögerung eintretenden Nachteile für die Durchführung der Außenprüfung beschränken. Da das Verzögerungsgeld als eigenständige und selbständige Sanktion neben der Möglichkeit besteht, die Erfüllung von Mitwirkungspflichten im Rahmen der Außenprüfung durch das gestufte Vollstreckungsverfahren der § 328 ff. AO durchzusetzen, braucht im Rahmen der Ermessensentscheidung nicht auf das Verhältnis zum Vollstreckungsverfahren eingegangen zu werden, zumal das Verzögerungsgeld im Regelfall schneller festgesetzt werden kann als ein Zwangsmittel und deshalb das effektivere Druckmittel darstellt.

36

Bei der Ausübung des Auswahlermessens hat sich der Beklagte am Mindestbetrag für die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes von 2.500 € orientiert, der von ihm nicht überschritten wurde. Deshalb war keine Begründung der Ausübung des Auswahlermessens erforderlich.

37

Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass Verzögerungsgeld sei als Zwangsgeld im Sinn von § 329 AO einzuordnen. Ihre Begründung zielt insoweit auf die Anwendung des § 335 AO, weil sie die Verpflichtung zur Vorlage der Unterlagen nach der Festsetzung des Zwangsmittels am 29. Oktober 2010 erfüllt habe. Nach § 335 AO ist der Vollzug einzustellen, wenn die Verpflichtung nach Festsetzung des Zwangsmittels erfüllt wird. Diese Vorschrift ordnet indes nur die Einstellung des weiteren Vollzuges an und nicht die Aufhebung bereits getroffener Vollstreckungsmaßnahmen (vgl. BFH-Beschluss vom 07. Oktober 2009 VII B 28/09, BFH/NV 2010, 385; Brockmeyer, in: Klein, AO, 10. Aufl. 2009, § 335 Rdn. 1). Zudem ist sie vorliegend weder direkt noch entsprechend anwendbar (vgl. auch Hessisches FG, Beschluss vom 19. März 2010 12 V 396/10, Juris; FG Sachsen-Anhalt, Beschluss vom 15. Oktober 2010 3 V 1296/10, Juris).

38

§ 335 AO ist sowohl vom Wortlaut als auch seiner systematischen Stellung im Sechsten Teil, Dritter Abschnitt, 1. Unterabschnitt der Abgabenordnung (Vollstreckung wegen Handlungen, Duldungen oder Unterlassungen) direkt nur auf die Zwangsmittel des § 328 AO anwendbar (Zwangsgeld, Ersatzvornahme, unmittelbarer Zwang). Das Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO als eigenständige steuerliche Nebenleistung wird dort nicht als Zwangsmittel aufgeführt.

39

Eine entsprechende Anwendung des § 335 AO auf die vorliegende Fallkonstellation kommt auch nicht in Betracht. Sie würde voraussetzen, dass eine unbewusste Regelungslücke im Gesetz besteht und die gesetzlichen Wertungen des § 335 AO auf die Erfüllungen der Mitwirkungspflichten nach Festsetzung des Verzögerungsgeldes übertragbar sind. Jedenfalls an Letzterem fehlt es. § 335 AO berücksichtigt den (alleinigen) Charakter der Zwangsmittel als Beugemittel. Wenn die Verpflichtung nach deren Festsetzung erfüllt wird, soll der Vollzug eingestellt werden. Das Verzögerungsgeld im Sinne von § 146 Abs. 2b AO hat zwar – wie ein Zwangsgeld im Sinne von § 329 AO – auch einen Beugecharakter. Es ist in den meisten Fallgestaltungen auf die Vornahme einer Handlung oder Duldung durch den Steuerpflichtigen gerichtet (vgl. auch Rätke, a.a.O., § 146 AO Rn. 5b). Aus der Gesetzesbegründung erschließt sich diese Zielrichtung ebenfalls, weil dort davon die Rede ist, dass das Verzögerungsgeld den Steuerpflichtigen zur zeitnahen Mitwirkung anhalten soll (vgl. BT-Drucks. 16/10189, S. 81). Daneben ist es aber Sanktion für die Verlagerung der Buchführung ohne Bewilligung ins Ausland (§ 146 Abs. 2b AO letzter Fall). Hier ist allein die Missachtung des Bewilligungserfordernisses Rechtsgrund der Nebenleistung (vgl. Drüen, a.a.O., § 146 AO Rn. 48). Insoweit hat das Verzögerungsgeld repressiven Charakter. Aber auch im Übrigen hat es eine repressive Wirkung, weil der Nachteil an ein in der Vergangenheit liegendes Verhalten anknüpft und durch den vom Zwangsgeld abweichenden Rahmen für die Höhe (2.500 € bis 250.000 € beim Verzögerungsgeld - maximal 25.000 € beim Zwangsgeld) zum Ausdruck kommt, dass es auch darum geht, Vorteile abzuschöpfen, die sich möglicherweise aus dem verzögerten Mitwirkungsverhalten ergeben können (vgl. auch Geißler, a.a.O. S. 4077; Gebbers, a.a.O., S. 131). Das Verzögerungsgeld ist damit wie der Verspätungszuschlag nach § 152 AO (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28. März 2007 IX R 22/05, BFH/NV 2007, 1450) ein Druckmittel eigener Art, das auf die Bedürfnisse des Steuerrechts zugeschnitten ist und zugleich einen repressiven und präventiven Charakter hat (vgl. Geißler, a.a.O., S. 4077). Aufgrund seines zugleich repressiven Charakters ist sein Zweck nicht erfüllt, wenn der Steuerpflichtige seiner Verpflichtung nach der Festsetzung nachkommt. Es liegt somit eine über die gesetzliche Wertung des § 335 AO hinausgehende „überschießende Tendenz“ des Verzögerungsgeldes vor, die eine entsprechende Anwendung dieser Norm nicht zulässt.

40

Aus dem Umstand, dass die Pflichten aus § 5b EStG und § 138 Abs. 2 und 3 AO im Vollstreckungsverfahren nach den § 328 ff. AO durchsetzbar sind, folgt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht, dass das Verzögerungsgeld als Zwangsmittel im Sinne von § 328 AO einzuordnen ist. Dies folgt schon daraus, dass das Verzögerungsgeld gemäß § 146 Abs. 2b EStG einen ganz anderen Anwendungsbereich hat, als die von der Klägerin genannten Vorschriften.

41

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

42

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).