Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2006-01-26, Aktenzeichen 5 K 322/05

Tatbestand

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Der Kläger ist als Konstrukteur selbständig tätig. Daneben betreibt er seit 1992 eine Segelbootvercharterung. Die beiden Segelyachten ("M" und "C") erwarb der Kläger im Streitjahr (Kaufpreis jeweils ca. 210.000 DM).

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Die aus der Chartertätigkeit entstandenen Verluste erkannte der Beklagte nicht an mit der Begründung, dass es an einer Einkunftserzielungsabsicht fehle (Liebhaberei). Umsatzsteuerlich unterwarf das Finanzamt die Aufwendungen für die Segelyacht bis zum 31. März 1999 der Eigenverbrauchsbesteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG (1980) i.V.m. § 4 Abs. 5 Ziff. 4 EStG.

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Ab dem 1. April 1999 versagte das Finanzamt den Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen für die Segelyacht nach § 15 Abs. 1 a Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Ziff. 4 EStG.

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Als Begründung führte der Beklagte an, dass der Kläger über einen Zeitraum von 8 Jahren (1992 bis 1999) einen Gesamtverlust von 343.167 DM erwirtschaftet habe. Dabei sei insbesondere darauf hinzuweisen, dass - bis auf das Jahr 1998 - die tatsächlich erzielten Einnahmen nicht einmal ausgereicht hätte, um die jährlichen festen Kosten (ohne AfA) abzudecken. Wegen der genauen Höhe der jährlichen Einnahmen und Ausgaben wird auf die vom Beklagten erstellte Übersicht (Anlage zum Einspruchsbescheid vom 18. Mai 2001) Bezug genommen.

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Der Kläger wendet sich gegen die Festsetzung des Repräsentationseigenverbrauchs bzw. die Versagung des Vorsteuerabzugs. Er trägt vor, dass es sich bei der Vermietung der Segelyachten um einen Gewerbebetrieb handele, der den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreite und auch mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben werde.

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Der Liegeplatz der Yachten müsse überwacht werden. Die Charterkunden müssten in die Handhabung der Yacht eingewiesen werden. Nach Rückgabe der Yacht müsse diese gereinigt und auf eventuelle Schäden hin untersucht werden. Zum Schluss einer jeden Saison müssten die Yachten ins Winterlager verbracht und zu Saisonbeginn wieder seetauglich gemacht werden. Die umfangreichen Arbeiten einschließlich der Vertragsabwicklung seien von ihm persönlich vorgenommen worden.

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Um eine hohe Vercharterung der Yachten sicherzustellen, habe er sich zunächst der Firma Yacht- und Charterzentrum Y als Chartervermittler bedient und mit dieser für jede Yacht einen befristeten Vermittlungsvertrag geschlossen (für die Yacht "M" vom 1. April 1992 bis 30. September 1994 und für die Yacht "C" vom 1. April 1992 bis zum 30. September 1993).

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Die Y habe ihm seinerzeit Renditeberechnung vorgelegt. Danach sei eine Vercharterung der Yachten von durchschnittlich 20 Wochen pro Kalenderjahr und Yacht bei einem Wochenpreis von 3.000 DM als realistisch zugrunde gelegt worden (s. Anlage 26 zum Klageschriftsatz vom 29. November 2001 im ertragsteuerlichen Verfahren 8 K 401/01).

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Zur Absicherung habe er zusätzlich eine eigene Wirtschaftlichkeitsberechnung unter Einschaltung seines damaligen Steuerberaters mit einer Ertragsvorschau für die Jahre 1992 bis 2020 erstellt. Für 1992 hätten sich danach für beide Yachten Nettobetriebseinnahmen in Höhe von 78.000 DM ergeben, denen Nettofixkosten in Höhe von 42.000 DM gegenübergestanden hätten (s. Anlage 28 zum Klageschriftsatz vom 29. November 2001 im Verfahren 8 K 401/01).

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Nachdem sich die Chartervermittlung durch die Y nicht wie von dieser prognostiziert entwickelt habe, habe er sich im Frühjahr 1994 von der Y getrennt und sich der Eignergemeinschaft G/W angeschossen, die in Eigenregie einen eigenen Büroraum und eine eigenen Organisation am Stützpunkt unterhalte. Die Eigentümergemeinschaft habe Werbeanzeigen geschaltet, Kontakt mit Charteragenturen aufgenommen und sei auf Messen und Bootsausstelllungen in Hamburg und Düsseldorf vertreten gewesen.

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Der tatsächlich negative Verlauf der Geschäftstätigkeit könne die Feststellung nicht beseitigen, dass er die Chartertätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht verfolgt habe und noch heute verfolge. Bei den aufgelaufenen Verlusten handele es sich um Anfangsverluste aufgrund nicht vorhersehbarer Umstände. So habe insbesondere der Jugoslawienkrieg dazu geführt, dass viele Eigner ihre Yachten von Jugoslawien nach Deutschland verlegt hätten. Dieses Überangebot habe zu einem Verfall der Charterpreise geführt.

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Mit seinem letzten Schriftsatz vom 29.12.2005 stellt der Kläger noch klar, dass eine private Nutzung der Segelyachten in den Streitjahren nicht stattgefunden habe. Die vom Finanzamt unterstellte private Familienfahrt im Sommer 1992 sei wie zwischen fremden Dritten abgerechnet und damit als unternehmerische Nutzung anzusehen.

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Schließlich weist der Kläger darauf hin, dass er den weiteren Ausbau und die Erweiterung des Chartergeschäfts zum Boots- und Charterzentrum Süd beabsichtige. Diese Tätigkeit solle weiterhin von ihm als Einzelunternehmer - und nicht von einer GmbH - betrieben werden. In Rahmen dieses erweiterten Unternehmens sei u.a. die An- und Verkauf von Booten, die Reparatur restaurierungsbedürftiger Boote und die ganzjährige Vercharterung mehrerer Segelyachten geplant. Mit Liebhaberei habe diese Tätigkeit nichts mehr zu tun. Bereits in den ersten Jahre sei ein betriebswirtschaftlicher Gewinn avisiert.

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Der Kläger beantragt, die Umsatzsteuerbescheide für 1994-2000 dahingehend abzuändern, dass der angesetzte Repräsentationseigenverbrauch (bis 31. März 1999) rückgängig gemacht wird und im übrigen (ab 01. April 1999) die erklärten Vorsteuerbeträge abgezogen werden.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Er nimmt im wesentlichen Bezug auf die Einspruchsbegründung für das vorhergehende Streitjahr 1992. Zudem weist er darauf hin, dass die Segelyacht "M" im November 2001 verkauft worden sei. Es sei nicht ersichtlich, wie eine Kompensation der bislang angelaufenen - erheblichen - Verluste bis zum Ablauf des Beurteilungszeitraums (20 Jahre) erfolgen solle.

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Die vom Kläger avisierte Erweiterung der Tätigkeitsbereich führe zu keinem anderen Ergebnis, da die Aufnahme dieser Tätigkeit in der Rechtsform einer GmbH erfolgen solle.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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Der Beklagte hat die Aufwendungen für die Segelyacht zu Recht der Eigenverbrauchsbesteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG (1980) i.V.m. § 4 Abs. 5 Ziff. 4 EStG bzw. (ab 1999) dem Vorsteuerabzugsverbot nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Ziff. 4 EStG unterworfen. Der Kläger erzielte mit der von ihm betriebenen Yachtvercharterung dem Grunde nach sonstige Einnahmen gemäß § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG, die jedoch mangels Überschusserzielungsabsicht nicht steuermindernd zu berücksichtigten sind.

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1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG (1980) liegt Eigenverbrauch vor, wenn ein Unternehmer Aufwendungen tätigt, die unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 1 bis 7 EStG fallen. Das (Betriebsausgaben-)Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG erfasst ausdrücklich "Aufwendungen für ... Segeljachten". Es gilt auch für die Aufwendungen für die Segeljacht des Klägers (vgl. BFH, Urteil vom 06.08.1998 V R 74/96, BStBl II 1999, 104 - Motoryacht).

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Die Einschränkung in § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG, nach der das Abzugsverbot nicht gilt, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind, ist vorliegend nicht einschlägig.

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Die Vermietung der Segelyachten ist nicht als gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 EStG anzusehen. Bei einer Vermietung beweglicher Gegenstände kann eine Tätigkeit im Rahmen eines Gewerbebetriebes erst dann angenommen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Vermieterleistung als ganzes das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, vom Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstandes in den Hintergrund tritt. Derartige Umstände sind im Streitfall nicht gegeben. Die vom Kläger genannten diesbezüglichen Tätigkeiten (Verbringung der Yachten ins Winterlager, Seetauglichmachung im Frühjahr, Einweisung der Kunden in die Handhabung der Yacht, Reinigung der Boote) sind notwendige und typische Nebentätigkeiten der Vermietung und geben derselben kein gewerbliches Gepräge.

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Der Kläger hat die Yachtvercharterung nicht mit Überschusserzielungsabsicht betrieben.

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Die Absicht der steuerlich relevanten Überschusserzielung zeigt sich im Bestreben, während des Bestehens der Einkunftsquelle insgesamt einen Einnahmenüberschuss zu erzielen. Ob eine derartige Absicht bestanden hat, lässt sich allein aufgrund äußerer Umstände feststellen. Dabei ist von Bedeutung, ob die Betätigung bei objektiver Betrachtung nach ihrer Art der Gestaltung, der Betriebsführung und den gegebenen Ertragsaussichten einen sog. Totalüberschuss erwarten lässt. Ist ein derartig positives Ergebnis nicht zu erwarten, so kann der Steuerpflichtige gleichwohl nachweisen, dass er die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet habe, zunächst angefallene Verluste (sog. Anlaufverluste) würden im Laufe der weiteren Entwicklung des Betriebes durch Gewinne ausgeglichen und damit ein positives Gesamtergebnis erzielt. Gelingt auch ein derartiger Nachweis nicht, so folgt hieraus, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Umständen und Neigungen ausgeübt hat (vgl. BFH, Urteil vom 21. Januar 1999 IV R 27/97, BStBl II 1999, 638, 645 m.w.N.).

25

Im Streitfall konnte der Kläger mit der Vercharterung der beiden Segelyachten bei objektiver Betrachtung keinen Gesamtüberschuss erreichen. Dies zeigt sich bereits aufgrund des Umstandes, dass der Kläger in den Jahren von 1992 bis 2003 nur Verluste erzielt hat. Der Einnahmeüberschuss aus der betriebswirtschaftlichen Auswertung für das Jahr 2001 weist zwar unter Berücksichtigung der Anlagenverkäufe (Verkauf des Bootes M für 107.758 DM) einen Überschuss aus. Die Chartereinnahmen waren in 2001 jedoch - ebenso wie in den übrigen Jahren von 1992 bis 2003 - geringer als die Aufwendungen. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass die jeweils erzielten Einnahmen nicht einmal die festen Kosten (Aufwendungen ohne AfA) in den Jahren 1992 bis 1999 gedeckt haben. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Übersicht des Beklagten.

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Der Kläger hätte bereits vor Aufnahme seiner Chartertätigkeit eine betriebswirtschaftlich fundierte Renditerechnung vornehmen müssen. Die vom Kläger vorgelegte Renditeberechnung der Fa. Y erweist sich bereits bei erster Betrachtung als untauglich. Die Vercharterung in der Saison für 20 Wochen ist auf den Gewässern der Ostsee nicht realistisch, zumal zu bedenken ist, dass die als Vermittlerin auftretende Fa. Y Yachten ähnlichen Typs im Angebot hatte. Auf der Ausgabenseite ist auffällig, dass der Zinsaufwand in der Renditeberechnung - bezogen auf ein Schiff - von ca. 15.000 DM im 1. Jahr auf ca. 3.000 DM im 5. Jahr zurückgefahren werden sollte. Tatsächlich bewegte sich der Zinsaufwand für beide Boote in den Jahren 1992 bis 1999 dagegen auf jährlich ca. 40.000 DM.

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Für die vom Kläger vorgelegte eigene Wirtschaftlichkeitsberechnung (s. Anlage 28 zum Schriftsatz vom 29. November 2001 im Verfahren 8 K 401/01) kann nichts anderes gelten. Der hier vorgenommene Sicherheitsabschlag von 5 Wochen mit der Folge einer prognostizierten Vercharterung der Boote für jeweils 15 Wochen in der Saison ist zu optimistisch. Dies gilt auch für den Zinsaufwand, der vom Kläger mit ca. 20.000 DM in den Jahren 1992 bis 1998 angegeben wurde und sich tatsächlich auf ca. 40.000 DM pro Jahr belief.

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Damit ergibt sich für das Gericht, dass der Kläger von Beginn an über keine fundierten betriebswirtschaftlichen Grundlagen verfügte, die bei objektiver Betrachtung ein positives Ergebnis seiner Gesamttätigkeit erwarten ließen.

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Es ist für den Senat auch nicht ersichtlich, welche Initiativen zur Veränderung der Situation der Kläger ergriffen hat, nachdem er die verlustbringende Tätigkeit erkannt hat. Der von ihm angeführte Wechsel von der Fa. Y zur Eigenvermarktung mittels der Eignergemeinschaft G/W in 1994 hat offensichtlich nicht zu einer Erhöhung der Chartereinnahmen oder signifikanten Verringerung der Kosten geführt.

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Seit dem Verkauf der Segelyacht "M" in 2001 besteht das Vercharterunternehmen des Kläger nur noch aus einer Yacht. Es ist nicht zu ersehen und nicht vorgetragen, wie ein Ausgleich der bislang entstandenen Verlust von ca. 350.000 DM (ohne Berücksichtigung des Anlagenverkaufs in 2001) bis zum Ende des 20-jährigen Beurteilungszeitraums erfolgen soll.

31

Der vom Kläger geplante Ausbau und die Erweiterung seines Unternehmens zum sog. "Boots- und Charterzentrum Süd" ist jedenfalls keine betriebswirtschaftlich geeignete Maßnahme, um die Verluste zu begrenzen. Zum einen ist zu berücksichtigen, dass die diesbezüglichen Planungen sich noch in einem sehr frühen Stadium befinden. Die vom Kläger vorlegten Berechnungen sind noch sehr vage; eine konkrete betriebswirtschaftliche Überprüfung des Vorhabens ist zur Zeit nicht möglich. Zudem hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, dass die Umsetzung des Vorhabens aufgrund seiner angespannten finanziellen Verhältnisse (Verluste aus der Vercharterung, Einnahmen aus Konstruktionsbüro stark rückläufig, Vollstreckungsmaßnahmen des Finanzamts) zur Zeit nicht abzusehen sei.

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Schließlich ist zu berücksichtigen, dass sich das vom Kläger geplante Boots- und Charterzentrum in Süd. umsatzsteuerlich als Aufnahme einer neuen (gewerblichen) Tätigkeit darstellen würde. Der geplante Ankauf von restaurierungsbedürftigen Booten zu Verkaufszwecken und die ganzjährige Vercharterung von ca. 10-15 Booten im Jahr unterscheidet sich so erheblich von der bisherigen Vermietungstätigkeit des Klägers (zur Zeit: Vermietung einer Segelyacht), dass diese Tätigkeit nicht als Erweiterung bzw. Ausbau einer bestehenden, sondern als Aufnahme einer neuen (gewerblichen) unternehmerischen Tätigkeit anzusehen wäre. Ein Grossteil der geplanten Tätigkeiten soll auch nicht in G/Ostsee sondern in Z. stattfinden.

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Festzuhalten ist, dass keine ernsthaften Bemühungen des Klägers erkennbar sind, die verlustbringende Tätigkeit frühzeitig zu beenden bzw. betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen vorzunehmen. Ein Ausgleich der bis heute angefallenen Verluste ist bei objektiver Betrachtung nicht mehr zu erwarten. Wenn der Kläger dennoch die verlustbringende Yachtvercharterung fortführt, so ist hieraus der Schluss zu ziehen, dass die Beibehaltung der Tätigkeit aus persönlichen Gründen erfolgt.

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2. Die Festsetzung des Eigenverbrauchs verstößt nicht gegen das Gemeinschaftsrecht. § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG (1980) kann auf Art. 17 Abs. 6 der 6. EG-Richtlinie (sog. "stand-still Klausel") gestützt werden, der zulässt, dass die Mitgliedstaaten bis zur gemeinschaftsrechtlichen Regelung des Ausschlusses bestimmter Ausgaben vom Vorsteuerabzugsrecht (u.a. auch Repräsentationsaufwendungen) alle Ausschlüsse beibehalten können, die das innerstaatliche Recht zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der 6- EG-Richtlinie vorsah.

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§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG (1980) ist eine solche Vorschrift (BFH, Urteil vom 06.08.1998 V R 74/96, BStBl II 1999, 104; Klenk, UVR 1994, 120). Dem Gesetzgeber erschien bei ihrer Einführung (vgl. schriftlicher Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages vom 30. März 1967, BTDrucks V/1581 --Begründung zu § 1--) im Interesse einer leichteren Durchführbarkeit des Gesetzes die eng begrenzte Regelung als Eigenverbrauch geeigneter als die Versagung des Vorsteuerabzugs für alle aus Repräsentationsgründen veranlassten Einkäufe. In der Begründung des von der Bundesregierung eingebrachten Entwurfs eines Umsatzsteuergesetzes vom 15. März 1978 --UStG 1980-- (BTDrucks 8/1779, B. --Zu § 1--) heißt es ferner: "Die Vorschrift trägt Artikel 5 Abs. 6 und Artikel 6 Abs. 2 der 6. Richtlinie Rechnung."

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3. Der Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen für die Vercharterung der Segelyacht ist für die Zeit ab dem 01. April 1999 ausgeschlossen, § 15 Abs. 1 a Nr. 1 UStG.

37

Danach sind Vorsteuern aus Aufwendungen, die unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 1 bis 7 EStG fallen, nicht zum Abzug zugelassen. Das (Betriebsausgaben-) Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG erfasst ausdrücklich "Aufwendungen für ... Segelyachten". Es gilt auch für die Aufwendungen für die Segeljacht des Klägers (vgl. BFH, Urteil vom 06.08.1998 V R 74/96, BStBl II 1999, 104 - Motoryacht).

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Die Einschränkung in § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG, nach der das Abzugsverbot nicht gilt, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind, ist vorliegend nicht einschlägig. Insoweit wird auf die obigen Ausführungen zu 1. Bezug genommen.

39

4. Die Neuregelung des § 15 Abs. 1a Nr. UStG verstößt nicht gegen das Gemeinschaftsrecht.

40

Der EuGH hat bestätigt, dass Mitgliedstaaten berechtigt sind, den Vorsteuerabzug nach Art 17 Abs. 6 der 6. EG-Richtlinie für Ausgaben auszuschließen, die nicht streng geschäftlichen Charakter haben, wenn sie diese Vorschriften schon bei Inkrafttreten der 6. EG-Richtlinie geschaffen hatten (EuGH, Urteil vom 05.10.1999 - Rs. C-305/97 - Royscot, Harrison und Domeq, UR 1999, 456, 458).

41

In Deutschland wurde der Vorsteuerausschluss für Repräsentationsaufwendungen durch die Technik des Versteuerabzugs mit anschließender Besteuerung als Eigenverbrauch (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG 1980) erreicht. Die herrschende Meinung ging davon aus, dass dies mit Art. 17 Abs. 2 und Abs. 6 der 6. EG-Richtlinie vereinbar war (siehe oben - 1 c -). Durch die Umstellung der Gesetzestechnik auf einen unmittelbaren Ausschluss des Vorsteuerabzugs (§ 15 Abs. 1a UStG) ist keine gemeinschaftsrechtlich bedeutsame Änderung eingetreten (Birkenfeld, USt-Handbuch, § 181 Rz. 446; ders., in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 15 Abs. 1a Rz. 25).

42

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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