Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-06-18, Aktenzeichen 3 K 2075/12

Tenor

1. Die Einkommensteueränderungsbescheide für 2004, 2005, und 2006 vom 16. Februar 2011/18. Februar 2011 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2012 werden, soweit sie gegenüber dem Kläger ergangen sind, aufgehoben.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

3. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung von mehr als 1.500 EUR, darf die Vollstreckung nur gegen Sicherheitsleistung in Höhe des darin festgesetzten Erstattungsbetrags erfolgen. In anderen Fällen kann der Beklagte die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder durch Hinterlegung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.

5. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Der Kläger wurde am xx.xx.1964 geboren. Er besitzt seit seiner Geburt ausschließlich die Schweizerische Staatsbürgerschaft.

2

Der Kläger ist in der Schweiz aufgewachsen und wohnte zunächst bis zu seinem 3. Lebensjahr in K-confoeratio helvetica- (im Folgenden: CH), danach bis 1972 im S 1 und anschließend eine gewisse Zeit auch im Z 28. In den Veranlagungszeiträumen 2004 - 2006 (Streitjahren) stand das Grundstück im Z 28 im Eigentum der Eltern des Klägers.

3

Nach den Angaben des Klägers habe er die Wohnung im Erdgeschoss dieses Gebäudes (u.a. auch in den Veranlagungszeiträumen2004-2006 [Streitjahren]) unentgeltlich genutzt. Der Kläger hat auch in den Streitjahren umfangreiche Dienstleistungen (Mithilfe im Haushalt, Aufwand für Fahrzeug und Telefon, Unterhalt des Gartens, Anschaffungen und Arbeiten für das Haus) gegenüber seinen hochbetagten und kranken Eltern erbracht, deren Wert sich nach den vom Kläger vorgelegten Rechnungen auf 170.344 CHF beläuft.

4

Das Gebäude in K steht -wie bereits erwähnt— im Miteigentum der Eltern des Klägers (die Mutter wurde am xx.xx.1925 geboren und ist am xx.xx.2012, der am yy.yy.1925 geborene Vater ist am yy.yy.2008 verstorben), die die zweite Wohnung im Obergeschoss in den Streitjahren selbst bewohnten. Die vom Kläger nach seinen Angaben genutzte 2 1/2 Zimmerwohnung ist ca. 100 qm groß. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Darlegungen des Klägers im Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes am 21. Januar 2014 verwiesen.

5

Der Kläger hat vier Geschwister, die mit ihren jeweiligen Familien im Kanton A/CH wohnen.

6

Der Kläger ist von Beruf eidgenössischer diplomierter Metallbaumeister mit einer Weiterbildung zum Werkstattleiter und Meister. Seine Ausbildung hat er in der Schweiz (in B) absolviert und zwar bis zum Jahr 1992. Seither bis zum 30. Juni des Streitjahres 2006 war er bei der D-AG Metallbau in B/Kanton A/CH aufgrund eines mündlich vereinbarten Arbeitsvertrages auf der Basis des Gesamtarbeitsvertrags der Schweizerischen Metall-Union beschäftigt (im Folgenden: D-AG) und anschließend ab dem 1. Juli des Streitjahres 2006 bei der H-AG in L/Kanton B-L/CH. Dort wurde ihm das Zeichnungsrecht „Kollektivprokura zu zweien“ erteilt. Der Kläger war in den Streitjahren an der D-AG zu 6/100 beteiligt, sein Bruder B zu 94/100. Seine Beteiligung an der D-AG übertrug der Kläger im Jahr 2007 zurück auf seinen Vater. Seit 2012 ist sein Bruder alleiniger Gesellschafter der D-AG. Inzwischen arbeitet der Kläger bei den Wasserkraftwerken in Z.

7

Am xx.xx.2002 heiratete der Kläger KK (geb. am xx.xx.1964: im Folgenden: KK bzw. die Ehefrau des Klägers), die er Anfang/Mitte der 90iger Jahre kennen gelernt hatte, und die ausschließlich die deutsche Staatsangehörigkeit besitzt. Ihr Nachname lautet seit der Heirat: D. Nach I.3. des am xx.xx.2002 notariell in der Schweiz vereinbarten Ehevertrages wurde zwischen den Eheleuten als Güterstand die vollständige Gütertrennung im Sinne von Art. 247 ff. des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 11. Dezember 1907 -ZGB-(Systematische Rechtssammlung -SR- 210; www.admin.ch) vereinbart. Hinsichtlich der Aufteilung der laufenden Lebensunterhaltskosten vereinbarten die Eheleute, dass sie eine separate Vereinbarung treffen werden. Sie verpflichteten sich, den Aufteilungsschlüssel an veränderte Verhältnisse anzupassen. Jedenfalls schriftliche Anpassungsvereinbarungen wurden zwischen den Eheleuten in der Folge nicht getroffen. Nach den vorgelegten Unterlagen der K-Bank überwies der Kläger (auch) in den Streitjahren Unterhaltszahlungen zugunsten des Kontos seiner Ehefrau bei der K-Bank: bis zum Juli des Jahres 2002 monatlich 900 CHF, dann 1.000 CHF und ab April des Streitjahres 2004 1.250 CHF.

8

Im Übrigen schlossen der Kläger und seine Ehefrau am xx.xx.2002 einen ebenfalls in der Schweiz beurkundeten Erbvertrag ab, in dem u.a. niedergelegt ist, dass der Ehefrau des Klägers im Falle des Ablebens des Klägers ein Nutzniessungsrecht an dessen Nachlass zusteht.

9

Der Kläger und seine Ehefrau haben ein gemeinsames leibliches Kind, die am xx.xx.1997 geborene Tochter S. Diese besitzt seit ihrer Geburt sowohl die deutsche als auch die Schweizerische Staatsangehörigkeit. Für ihre Ausbildung besuchte sie in Deutschland belegene Schulen (Grund- und Realschule). Inzwischen hat sie die Realschule abgeschlossen und befindet sich in Ausbildung in der Bundesrepublik Deutschland.

10

Die Ehefrau des Klägers, die seit ihrer Geburt im Inland wohnt, arbeitete seit dem Jahr 1985 bis zur Geburt ihrer Tochter bei der S-GmbH in X/Baden (im Folgenden: S-GmbH). Nach der Geburt ihrer Tochter hat sie drei Jahre lang nicht bei der S-GmbH gearbeitet, seit dem Jahr 2000 bis heute ist sie wieder und nunmehr als Mitarbeiterin bei der S-GmbH tätig. Bis zum Umzug in das Einfamilienhaus in X/Baden, T 29 (siehe hierzu nachfolgend) bewohnte die Ehefrau des Klägers seit dem Jahr 1994 bis Ende 1998 eine angemietete Wohnung in X/Baden, ... straße, anschließend eine ebenfalls angemietete Wohnung in X/Baden, H. Die Miete betrug 1.310 DM (Anlage 1 zum Schriftsatz des Klägers vom 20. März 2014. Der Mietvertrag wurde dem FG nicht vorgelegt.

11

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 1. Oktober 2001 erwarb der Kläger zu Alleineigentum das Erbbaurecht am im Eigentum der W stehenden 6-Zimmer-Einfamilienhaus in R T 29. Der Kaufpreis, den der Kläger im Wesentlichen über bei Schweizer Kreditinstituten aufgenommene Darlehen finanzierte, betrug 425.000 CHF (ca. 552.000 DM). Nutzungen, öffentliche und private Lasten gingen mit Wirkung ab dem 1. Oktober 2001 auf den Kläger über (§ 4 des Kaufvertrags).

12

Mit Mietvertrag vom 5. Oktober 2001 vermietete der Kläger das vorgenannte 6- Zimmer-Einfamilienhaus mit 144 qm Wohnfläche ab dem 1. November 2001 an KK zu einem Mietzins (einschließlich aller Nebenkosten) von 2.100 DM. Der Mietzins (incl. aller Nebenkosten) wurde ab dem 1. Januar 2002 auf 1.000 EUR, ab dem 1. Januar 2003 auf 900 EUR, ab dem 1. Januar des Streitjahres 2004 auf 800 EUR, ab dem 1. Januar des Streitjahres 2006 auf 600 EUR herabgesetzt. Die Schreiben des Klägers vom 5. Dezember 2002 und folgende über die Mietherabsetzungen wurden an K D/K, T 29, R gerichtet. Nach den dem FA bei der Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2006 eingereichten Quittungen sollen die Mietzinszahlungen an den Kläger von „K D“ jeweils bar geleistet worden sein. Der Aufforderung des Berichterstatters zum Beweis der Barzahlungen Kontoauszüge über entsprechende Barabhebungen von Konten der KK vorzulegen, kam der Kläger bzw. KK nicht nach.

13

Nach den Angaben zu Ziff. 4 des Mietvertrages vom 5. Oktober 2001 sollte die Mieterin einerseits die Betriebskosten selbst tragen, andererseits wurde vereinbart, dass die Miete inkl. der Betriebskosten sei Monatsmiete inkl. allen Nebenkosten“.

14

Nachdem der Beklagte (das Finanzamt -FA-) bzw. der zuständige Veranlagungsbezirk am 6. November 2001 Kenntnis erlangt hatte von dem notariellen Kaufvertrag vom 1. Oktober 2001 und am 29. Juli 2002 vom Mietvertrag vom 5. Oktober 2001, übersandte es dem Kläger mit Schreiben vom 16. November 2001 (Bl. 1 ESt-Akten I), das an die Anschrift: CH - K, Z 28 gerichtet ist, einen Fragebogen zur Prüfung inländischer Einkünfte im Sinne der beschränkten Steuerpflicht (Vordruck S 2-46b) im Hinblick auf den Kauf des Grundstücks T 29 in X/Baden. Hierauf teilte der Kläger dem FA am 27. Dezember 2001 u.a. mit, dass er weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt in der Bundesrepublik Deutschland begründet habe, er aus dem Grundstück in R, T 29 Vermietungseinkünfte erziele, und dass das Haus seit dem 1. November 2001 an KK vermietet sei. Im Übrigen habe das FA die Anschrift „postalisch zutreffend angegeben“. In dem, diesem Schreiben beigefügten -an die V-GmbH in X/Baden gerichteten- Faxantrag auf Beitritt zur Gruppenversicherung zur Wohngebäudeversicherung für das Gebäude in X/Baden wird als Wohnort des Klägers: T 29 in X/Baden angegeben.

15

Der Kläger reichte anschließend für die Jahre 2002 und 2003 und Streitjahre 2004 -2006 jeweils eine Einkommensteuererklärung für beschränkt Steuerpflichtige (Vordruck ESt 1 C) beim FA ein. A.a.O. erklärte der Kläger jeweils, dass er „kein Konto in Deutschland“ habe. In der Einkommensteuererklärung für 2003 gibt der Kläger als sein Geldinstitut die „N A Bank in CH B“ an. Mit der Einkommensteuererklärung für 2003 reichte der Kläger eine Rechnung der Fa. G, B beim FA ein, die an „D, T 29 R“ gerichtet ist. Im Übrigen legte der Kläger mehrere Rechnungen vor, die an ihn gerichtet sind, die aber vom Konto seiner Ehefrau bei der Sparkasse Y bezahlt wurden. Die entsprechenden Beträge habe er KD zur Einzahlung auf das zuvor genannte Konto bar übergeben (in EUR).

16

Am 3. Mai 2005 ging beim FA die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2004 ein, am 15. Mai 2006 für das Streitjahr 2005 und am 15. Mai 2007 für das Streitjahr 2006. Lt. den Angaben in den Zeilen 49 und 50 des Mantelbogens der Einkommensteuererklärungen wurde der 1934 geborene und am yy.yy.2008 verstorbene S K (der Vater von KK), A W 23, R-W als inländischer Empfangsbevollmächtigter i.S.v. § 123 der Abgabenordnung (AO) vom Kläger bestellt. Lt. den Angaben in den den Einkommensteuererklärungen beigefügten Anlagen V erzielte der Kläger in den Streitjahren (nach Prüfung durch das FA) Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung bezüglich des Grundstücks T 29, R (für 2002: ./. 6.013 EUR, für 2003: ./. 4.976 EUR; für 2004: ./. 7.116 EUR; für 2005: ./. 14.775 EUR und für 2006: ./. 22.392 EUR).

17

Mit der Einkommensteuererklärung 2004 reichte der Kläger eine Rechnung der Fa. S vom 8. Mai 2004 ein über 750 EUR über die Lieferung einer SAT-Anlage, die an G D, T 29, R-W gerichtet ist.

18

Auf der Anlage V für das Streitjahr 2006 befindet sich der folgende Aktenvermerk in roter Schrift (ohne Datumsangabe): „???Grundstück wird an Ehefrau vermietet K D-K“. In der mündlichen Verhandlung gab die Steuerhauptsekretärin A.N. (im Folgenden: S.H.) an, dass sie diesen Aktenvermerk angefertigt habe, sich aber nicht daran erinnern könne, wann sie ihn angefertigt hat und woher sie die Information hatte, dass das Grundstück an die Ehefrau des Klägers vermietet sei.

19

Das FA setzte in den Einkommensteuerbescheiden für 2002 vom 1. Oktober 2003, für 2003 vom 20. August 2004, für das Streitjahr 2004 vom 9. September 2005, für das Streitjahr 2005 vom 22. Mai 2006 und für das Streitjahr 2006 vom 6. Februar 2008 Einkommensteuer gegenüber dem Kläger auf jeweils 0 EUR fest. Der Einkommensteuerbescheid für 2006 erging gemäß § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die vorgenannten Bescheide wurden dem inländischen Empfangsbevollmächtigten des Klägers bekanntgegeben unter Beifügung von dessen Anschrift in K/Kanton A/CH. Die Bescheide wurden (formell) bestandskräftig, weil sie nicht angefochten wurden.

20

Die Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung wurden im Anschluss an die Feststellungen in den Einkommensteuerbescheiden im Rahmen der Feststellung der verbleibenden negativen Einkünfte für die Streitjahre berücksichtigt (s. die Bescheide zum 31. Dezember 2002/2003/2004/2005/2006 vom 1. Oktober 2003/20. August 2003/ 9.Juni 2005/ 22. Mai 2006/ 6. Februar 2008). Sie beruht wohl auf § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG i.V.m. § 21 Abs. 1 Nr. 1 der in den Streitjahren geltenden Fassungen des Einkommensteuergesetzes -EStG 2004-2006- i.V.m. Art. 6 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) -DBA-Schweiz 1971- in der Fassung des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) -DBA-Schweiz 1992-. Die Feststellungsbescheide wurden bestandskräftig, weil sie nicht angefochten wurden.

21

Der Kläger und seine Ehefrau wurden für die Jahre 2002 und 2003 und die Streitjahre durch die Eidgenössische Steuerverwaltung (Steuerkommission Z) veranlagt zur Kantonssteuer, Gemeindesteuer, (röm.-kath.) Kirchensteuer und Feuerwehrsteuer. Die Total Steuer belief sich in den vorgenannten Jahren auf 2.547,60 CHF - 9.545,90 CHF. In den Bemerkungen zu den Steuerveranlagungen wird u.a. ausgeführt, dass das Erwerbseinkommen der Ehefrau zum Steuersatz berechnet wird (getrennter Wohnsitz; Hinweis auf die Entscheidung des Schweizerischen Bundesgerichts -BGer- vom 7. November 2012 2C_452/2012, 2C_453/2012 in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Band V, B 4.2 Nr. 69).

22

Mit Schreiben vom 13. August 2007 wurde der Kläger im Rahmen der Veranlagung für das Streitjahr 2006 aufgefordert, mitzuteilen, von wem und in welchem Umfang das Grundstück in R, T 29 genutzt wird und Belege (Kontoauszüge) über die erhaltenen Mietzahlungen einzureichen. Daraufhin legte der Kläger im Schreiben vom 29. August 2007 dar, dass seine Frau und seine Tochter, beide deutsche Staatsangehörige das Einfamilienhaus in R, T 29 zu zweit bewohnen. Zu den Mietzahlungen legte er Kopien über Quittungen für das Streitjahr 2006 vor, in denen K D (im Folgenden auch: KK) als Zahlende angeben wird. Das FA veranlagte anschließend den Kläger in dem unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid vom 6. Februar 2008 im Wesentlichen entsprechend den Angaben des Klägers (also mit Werbungskostenüberschüssen aus Vermietung und Verpachtung bezüglich des vorgenannten Grundstücks beschränkt einkommensteuerpflichtig).

23

Mit Schreiben vom 11. Dezember 2008 wandte sich das FA an die Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt P (Steufa) und übersandte die ESt-Akten II des Klägers. Dabei wies es daraufhin, dass der Kläger seinen Wohnsitz in K/CH, Z 28 erkläre. Er habe am 1. Oktober 2001 ein Einfamilienhaus in X/Baden, T 29 erworben. Das Einfamilienhaus werde seit dem 1. November 2001 an KK vermietet. Der Kläger und KK seien seit dem xx.xx. 2002 verheiratet. Sie hätten eine Tochter (S, geb. 1997). Aus den dem FG vorgelegten Akten ist nicht ersichtlich, woher das FA die Kenntnis von diesen beiden Tatsachen hatte. Des Weiteren wird a.a.O. auf das Schreiben des Klägers vom 29. August 2007 hingewiesen. Im Übrigen -so das FA weiter- werde die Gebäudeversicherung direkt vom Konto der Ehefrau abgebucht. Die Beitragsrechnung der G Versicherung an den Kläger sei an die Anschrift T 29 X/Baden adressiert. Das FA vermute, dass der Kläger seinen Wohnsitz bei seiner Familie habe und somit unbeschränkt steuerpflichtig sei. Ansässigkeitsstaat wäre bei intakter Ehe ebenfalls Deutschland.

24

Der Berichterstatter bat im Erörterungstermin vom 21. Januar 2014 die Vertreter des FA darum, dem FG die ladungsfähigen Anschriften der mit den ursprünglichen Veranlagungen des Klägers betrauten Bediensteten mitzuteilen. Auch nach einer Erinnerung durch das FG im Schreiben vom11. März 2014 teilte das FA deren Namen und Anschriften nicht mit. Telefonisch bat der Berichterstatter am 7. Juni 2015 und später den Vertreter des FA darum, die Bediensteten H.N. und L (L; Hinweis auf das von dieser verfasste, an die Steufa gerichtete Schreiben vom 11. Dezember 2008) im Termin zur mündlichen Verhandlung als Zeuginnen zu stellen. Teilgenommen an der mündlichen Verhandlung hat als Vertreterin des FA, H.N. aufgrund einer mündlich erteilten Vollmacht, jedoch ohne Genehmigung für eine Zeugenaussage.Die Vorgenannte war für die Durchführung der (ursprünglichen) Veranlagungen gegenüber dem Kläger für die Jahre 2002 ff. und die Streitjahre die zuständige Mitarbeiterin.

25

Aus mehreren Angaben des Klägers, die er für die Jahre 2001 - 2003 und die Streitjahre 2004 - 2006 in den Einkommensteuererklärungen gemacht hat, ergibt sich, dass „Frau K. D/K“ bzw. KD Mieterin des Einfamilienhauses war und dass sie den Kläger betreffende Rechnungen bezüglich des Grundstücks (Frau K D [/]) von ihrem Konto bei der Sparkasse Y getilgt hat (Auftraggeber: K D/G D), wobei angeben wird vom Kläger, dass ihr die entsprechenden Beträge bar ausgezahlt worden seien.

26

Am 4. Februar 2009 leitete die Steufa gegen den Kläger ein Strafverfahren wegen Verkürzung von Einkommensteuer für die Jahre 2001 - 2006 ein. Eine Bekanntgabe der Einleitung erfolgte zunächst nicht. Am 4. Februar 2009 wurde dem Steuerfahndungsbeamten R O (der vom erkennenden Senat in der mündlichen Verhandlung vom 18. Juni 2015 als Zeuge gehört wurde -im Folgenden auch: der Steuerfahnder-) ein Ermittlungsauftrag erteilt u.a. zur Erforschung der im Einleitungsvermerk näher bezeichneten Steuerstraftat.

27

Auf den Antrag der Steufa vom 10. März 2009 ordnete das Amtsgericht F mit Beschluss vom 13. März 2009 .../09 gemäß § 103 der Strafprozessordnung (StPO) die Durchsuchung der Wohn- und anderer Räume, der Behältnisse, Sachen und Fahrzeuge sowie der Person der KK in R, T 29 an. Am 31. März 2009 fand die Durchsuchung statt. Auf die dabei von KK und dem Kläger gemachten Angaben wird Bezug genommen und ebenso auf die am 31. März 2009 von der Steufa gemachten Fotographien zum Gebäude in R T29, die auf eine CD gebrannt wurden. Die Steuerfahnder fanden in den Wohnräumen -wie sich den Fotos entnehmen lässt- zahlreiche Gegenstände des Klägers (sämtliche Kleidungsstücke, mehrere Ordner mit persönlichen Schriftstücken und Bildern, Waschutensilien usw.).

28

Auf Grund einer Vereinbarung mit der Steufa in der abschließenden Besprechung vom 24. November 2009 reichten der Kläger und seine Ehefrau und von beiden unterschriebene Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2002 - 2003 und die Streitjahre am 30. Juli 2010 bei der Steufa ein auf der Grundlage, dass der Kläger im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei, und er damit mit sämtlichen (insbesondere auch mit seinen nichtselbständigen) Einkünften der Einkommensteuer unterliege. Beide Eheleute beantragten im Mantelbogen zu den Einkommensteuererklärungen die Zusammenveranlagung u.a. für die Streitjahre.

29

Im Kurzbericht vom 27. August 2010 über steuerliche Feststellungen vertrat der Steuerfahnder die Auffassung, dass der Kläger in den Streitjahren im Einfamilienhaus T 29 in X/Baden gewohnt habe und demzufolge im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei. Die vom Kläger geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung bezüglich des Einfamilienhauses T 29 in X/Baden seien jedoch nicht zu berücksichtigen, weil der Kläger selbst in dem Gebäude gewohnt habe. Des Weiteren vertrat der Steuerfahnder die Auffassung, dass die bisher gegenüber dem Kläger für die Streitjahre ergangenen Einkommensteuerbescheide aufzuheben seien und die Einkommensteuerveranlagungen nunmehr gegenüber den Eheleuten durchzuführen seien.

30

Hieran anschließend hob das FA unter Bezugnahme auf die Feststellungen der Steufa mit der nur an den Kläger gerichteten Verfügung vom 24. Januar 2011 die diesem gegenüber für die Streitjahre ergangenen (ursprünglichen) Einkommensteuerbescheide zur beschränkten Steuerpflicht und (auch) die Verlustfeststellungsbescheide gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO auf. Des Weiteren führte das FA aus, dass der Kläger in Kürze die entsprechenden Steuerbescheide zur unbeschränkten Steuerpflicht erhalte. Aus technischen Gründen erhalte der Kläger hierzu eine neue Steuernummer. Der Verfügung vom 24.Januar 2011 wurde keine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt. Sie wurde jedenfalls nicht expressis verbis angegriffen.

31

Am 16. und 18. Februar 2011 gab das FA -an den Kläger und KK gerichtete- Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre zur Post, in denen es insbesondere die vom Kläger aus seiner Tätigkeit für die D-AG in B/Kanton A/CH und die H-AG in L/Kanton B-L/CH erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit der Besteuerung unterwarf. In abkommensrechtlicher Hinsicht ging das FA dabei davon aus, dass der Kläger als im Inland ansässiger Grenzgänger i.S.v. 15a DBA-Schweiz 1992 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 und 2 DBA-Schweiz 1971 mit seinen Einkünften aus unselbständiger Arbeit der Besteuerung im Inland unterliege. Die bisher berücksichtigten Werbungskostenüberschüsse des Klägers aus Vermietung und Verpachtung setzte das FA nicht mehr an, weil der Kläger selbst in dem „vermieteten“ Grundstück zusammen mit seiner Ehefrau KK und der gemeinsamen Tochter S gewohnt habe. Außerhalb der angegriffenen Einkommensteuerfestsetzungen wurde Schweizerische Quellensteuer gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG 2004-2006 i.V.m. Art. 15a Abs. 3 Buchstabe a DBA-Schweiz 1992 auf die festgesetzte Einkommensteuer angerechnet. Die Berechnung der Einkommensteuer erfolgte nach dem Splittingtarif. Eine Anrechnung der Schweizerischen Steuer nach § 34c Abs. 1 EStG 2004-2006 erfolgte nicht.

32

In den zuvor genannten Bescheiden wurden erstmals auch die Einkünfte der KK aus ihrer im Inland ausgeübten nichtselbständigen Arbeit im Rahmen einer Einkommensteuerfestsetzung angesetzt. Die Ehefrau des Klägers war zuvor beim FA steuerlich nicht geführt worden.

33

Eine Änderungsvorschrift, auf die die Bescheide vom 16./18. Februar 2011 vom FA gestützt wurden, findet sich nicht in den Bescheiden.

34

Die Eheleute legten am 17. März 2011 form- und fristgerecht Einspruch ein wegen Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag, Zinsen zur Einkommensteuer und Kirchensteuer, mit dem sie im Wesentlichen geltend machen, dass der Kläger im Inland nur beschränkt einkommensteuerpflichtig sei.

35

Auf den Antrag des Klägers vom 1. Juni 2011, die Steuerschulden lt. den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre 2004 - 2006 gemäß § 268 ff. AO aufzuteilen, gab das FA am 15. November 2011 für das Streitjahr 2005 einen Aufteilungsbescheid zur Post, in dem es die noch offenen Steuerschulden dem Kläger zurechnete. Für die anderen Jahre hat das FA Aufteilungsbescheide zur Post gegeben. Dies ist unstreitig zwischen den Beteiligten.

36

Mit Verfügung vom 15. Juni 2011 wurde durch die zuständige Straf- und Bußgeldsachenstelle beim Finanzamt P das Steuerstrafverfahren gemäß § 170 Abs. 2 StPO eingestellt. Die Ermittlungen hätten keinen genügenden Anlass zur Erhebung der öffentlichen Klage ergeben. Der Nachweis einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung habe nicht geführt werden können. Von der Einleitung eines OWiG-Verfahrens werde abgesehen.

37

Mit Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2012, die an den Kläger und seine Ehefrau KK gerichtet ist, wurden die Einsprüche wegen Einkommensteuer für die Streitjahre als unbegründet zurückgewiesen. Lt. dem Tenor der Einspruchsentscheidung ergeht der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2006 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

38

Mit seiner form- und fristgerecht wegen Einkommensteuer 2004-2006 erhobenen Klage macht der Kläger weiterhin geltend, dass er im Inland in den Streitjahren keinen Wohnsitz gehabt habe und in abkommensrechtlicher Hinsicht nicht ansässig gewesen sei und deshalb nicht mit seinen Einkünften aus seiner in der Schweiz ausgeübten unselbständigen Tätigkeit im Inland der Besteuerung unterliege. Wegen der Begründung wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausführungen im Schriftsatz vom 28. März 2013 verwiesen.

39

Der Kläger beantragt, die an ihn gerichteten Einkommensteuerbescheide vom 16./18. Februar 2011 für die Streitjahre 2004 bis 2006 ersatzlos aufzuheben.

40

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

41

Zur Begründung verweist es im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

42

Am 21. Januar 2014 fand vor dem Berichterstatter des erkennenden Senats ein Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes statt, an dem auch die Ehefrau des Klägers teilgenommen hat. Die Niederschrift über diesen Termin wurde den Beteiligten bekannt gegeben. Die ESt-Akten I lagen dem FG bei dieser Gelegenheit nicht vor.

43

Mit Schreiben vom 2. Mai 2012 beantragte der Kläger beim (Schweizerischen) Staatssekretariat für internationale Finanzfragen in Bern gemäß Art. 26 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971 die Einleitung eines Verständigungsverfahrens, über das noch nicht entschieden wurde (Hinweis auf die Schreiben des Klägers vom 24. Februar 2014 und des Staatssekretariats für internationale Fragen vom 31. Mai 2013; Buchstabe A des Ordners). Nach den Angaben des FA soll in der nächsten Woche (26. Woche) in Bern in dem Verständigungsverfahren eine Verhandlung zwischen den Vertragsstaaten stattfinden. Der Kläger wurde mit seinen Einkünften von der ESTV der Besteuerung in der Schweiz unterworfen (Buchstabe E Ordner).

44

Der Sachbericht des Berichterstatters wurde den Beteiligten übersandt (per Email am 15. Juni 2015).

45

In der mündlichen Verhandlung wurde das Verfahren wegen Einkommensteuer 2002 und 2003 vom vorliegenden Klageverfahren getrennt. Der Vertreter des FA hatte zuvor erklärt, dass er den Erlass von Abhilfebescheiden für diese Jahre veranlassen werde. Daraufhin erklärten die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache insoweit für erledigt.

46

Die Ehefrau des Klägers stellte in der mündlichen Verhandlung den an das FA gerichteten Antrag, sie nach Rechtskraft des Urteils im vorliegenden Rechtsstreit getrennt vom Kläger zur Einkommensteuer zu veranlagen.

47

Dem Senat lagen folgende Akten vor:

Entscheidungsgründe

48

Die Klage ist begründet: Die Einkommensteueränderungsbescheide für die Streitjahre 2004 - 2005 vom 16. Februar 2011 und für das Streitjahr 2006 vom 18. Februar 2011, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2012 sind, soweit sie gegen den Kläger gerichtet sind, gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben, weil sie rechtswidrig sind und den Kläger in seinen Rechten verletzen. Das FA war nicht befugt, die ursprünglich gegenüber dem Kläger erlassenen Einkommensteuerbescheide über die beschränkte Einkommensteuerpflicht zum Nachteil des Klägers auf der Grundlage über die nunmehr vom FA zu Recht angenommene unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des Klägers zu ändern; dafür ist keine verfahrensrechtliche Grundlage gegeben; insbesondere bietet die Vorschrift des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) eine solche nicht.

49

1. Der Kläger war in den Streitjahren gemäß § 1 Abs. 1 EStG 2004-2006 unbeschränkt steuerpflichtig; er unterlag daher mit allen in den Streitjahren erzielten Einkünften der Einkommensteuer. Nach den Feststellungen des erkennenden Senats hatte der Kläger in den Streitjahren einen Wohnsitz im Inland.

50

a) Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2004 - 2006 sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.

51

aa) Nach § 8 AO (i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2004-2006) hat jemand einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

52

Der Begriff des Wohnsitzes setzt nach ständiger Rechtsprechung der Steuergerichte u.a. voraus, dass der Steuerpflichtige die Wohnung innehat. Danach muss die Wohnung in objektiver Hinsicht dem Steuerpflichtigen jederzeit (wann immer er es wünscht) als Bleibe zur Verfügung stehen und zudem in subjektiver Hinsicht von ihm zu einer entsprechenden Nutzung, d.h. für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt bestimmt sein. In dieser zur objektiven Eignung hinzutretenden subjektiven Bestimmung liegt der Unterschied zwischen dem bloßen Aufenthaltnehmen in einer Wohnung und dem Wohnsitz (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 13. November 2013 I R 38/13, BFH/NV 2014, 1046; vom 10. April 2013 I R 50/12, BFH/NV 2013, 1909; vom 26. Februar 1986 II R 200/82, BFH/NV 1987, 301; vom 22. April 1994 III R 22/92, BStBl II 1994, 887; vom 23. November 2000 VI R 107/99, BStBl II 2001, 294; vom 19. März 1997 I R 69/96, BStBl II 1997, 447).

53

Die natürliche Person muss die Wohnung nicht zwingend selbst innehaben. Sie kann die Wohnung auch durch ihre Familienangehörigen, insbesondere durch den Ehegatten, innehaben (so bereits: Entscheidung des Reichsfinanzhofs -RFH- vom 10. März 1937 VI A 631/36, Reichssteuerblatt -RStBl- 1937, 498; BFH-Urteil vom 22. August 2007 III R 89/06, BFH/NV 2008, 351). Daher spricht eine Vermutung dafür, dass Ehegatten ihren Wohnsitz im Regelfall dort haben, wo die Familie ihren Wohnsitz hat (BFH-Entscheidungen vom 6. Februar 1985 I R 23/82, BStBl II 1985, 331; vom 2. November 1994, I B 110/94, BFH/NV 1995, 753; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 24. September 1965 1 BvR 131/65, Der Betrieb -DB- 1965, 1886, juris). Das setzt voraus, dass die Wohnung auch für den nicht dauernd dort lebenden Familienangehörigen bestimmt ist und dieser die Wohnung ebenfalls als sein Heim betrachtet (RFH-Entscheidung in RStBl 1937, 498; BFH-Urteile vom 29. Oktober 1959 IV 129/58 S, BStBl III 1960, 61; vom 3. März 1978 VI R 195/75, BStBl II 1978, 372; vom 30. August 1989 I R 215/85, BStBl II 1989, 956). Es muss alles dafür sprechen, dass der Ehegatte in objektiver Hinsicht bei jeder sich bietenden Gelegenheit (wann immer er es wünscht) zu seiner Familie zurückkehren wird, um dort gemeinsam mit der übrigen Familie zu wohnen (BFH-Urteil in BStBl III 1960, 61), d.h. die Wohnung der übrigen Familie muss in subjektiver Hinsicht für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt bestimmt sein (BFH-Urteil vom 13. November 2013 in BFH/NV 2014, 1046). Kehrt er stets nur zurück, um die Familie zu besuchen, so besteht kein gemeinsamer Familienwohnsitz (BFH-Urteil in BStBl II 2001, 294). Wie oft und in welchen Zeitabständen der Ehegatte zurückkehrt, ist ebenso unerheblich wie der Umstand, dass er anderswo einen (weiteren) Wohnsitz hat oder dass er nach der Rückkehr stets nur kurzfristig in der Familienwohnung verweilt (Stapperfend in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 1 Anm. 65 und 69 mit umfangreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung; Senatsurteil vom 27. September 2012 3 K 994/09, juris).

54

b) Hiervon ausgehend hat der Kläger in den Streitjahren im Anschluss an die Feststellungen der Steufa am Tag der Durchsuchung des Gebäudes T 29 in X/Baden am 31. März 2009, denen der erkennende Senat ohne jegliche Bedenken folgt, die dort befindliche Familienwohnung inne gehabt (Hinweis auf die CD mit den von der Steufa gemachten Fotos zur Wohnung). Der Kläger ist bei jeder sich bietenden Gelegenheit in diese (Familien)Wohnung, in der seine Frau und die gemeinsame, am xx.xx.1997 geborene Tochter S lebten, zurückgekehrt. Dies ergibt sich aus Folgendem:

55

aa) Zunächst berücksichtigt der erkennende Senat im Rahmen seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), dass die Ehefrau des Klägers gegenüber der Steufa am 31. März 2009 erklärte, dass der Kläger in der Wohnung in X/Baden „wohnte“. In diesem Zusammenhang weist der erkennende Senat zudem daraufhin, dass der Kläger die Bediensteten der Steufa bat, von weiteren Feststellungen zu seinen tatsächlichen Aufenthalten in den Streitjahren im Einfamilienhaus X/Baden abzusehen (z.B. durch Einvernahme von Zeugen, die in der Nachbarschaft wohnten), indem er einräumte, in der Wohnung in X/Baden zu wohnen.

56

bb) Mitentscheidend für die Annahme des erkennenden Senats des Innehabens der Wohnung in X/Baden durch den Kläger ist, dass dieser in objektiver Hinsicht bei jeder sich bietenden Gelegenheit bei seiner Familie war und in subjektiver Hinsicht die Wohnung für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt bestimmt war und zwar als zusammen mit seiner Ehefrau und seiner Tochter in den Streitjahren genutzter Familienwohnsitz. Denn es handelte sich um eine vollständig auch für die Bedürfnisse des Klägers eingerichtete Wohnung, die dem Kläger demzufolge zur jederzeitigen Nutzung Verfügung stand und von diesem auch in den Streitjahren regelmäßig genutzt wurde.

57

cc) Dies belegen zweifelsfrei die Fotos, die die Bediensteten der Steufa am Tag der Durchsuchung in der Wohnung in X/Baden gemacht haben, und die nur den Schluss zulassen, dass die Wohnung zum jederzeitigen Wohnaufenthalt für den Kläger bereit stand und von diesem zum Wohnen auch tatsächlich genutzt wurde.

58

dd) Im Flur des Erdgeschosses waren die Pantoffel des Klägers zum allfälligen Gebrauch (s. Foto EG Flur [6]). Des Weiteren spricht für eine jederzeitige Nutzungsmöglichkeit des Klägers und auch dessen tatsächliche Nutzung der Wohnung der Inhalt des Schuhschranks im Flur des Erdgeschosses. In diesem befanden sich am Tag der Durchsuchung am 31. März 2009 eine große Anzahl von Schuhen des Klägers in vielen Farben, für alle Jahreszeiten und alle möglichen Gelegenheiten (Foto EG Flur [1]; z.B. auch Skischuhe, KG Wäsche [2]). Ebenso befand sich auf der Treppe im Flur des Erdgeschosses ein Paar Schuhe des Klägers, das dieser kurze Zeit zuvor getragen und/oder demnächst wieder gebrauchen wird (Foto EG Flur [2]). Im Übrigen fanden die Steuerfahnder über die gesamte Wohnung verteilt Kleidungsstücke des Klägers (z.B. Hosen, OG Schlafzimmer [1, 2, 3]; OG Kind [1]; Strümpfe, OG Schlafzimmer [11]; Unterwäsche, OG Schlafzimmer [10]; Mäntel, Jacken, Hemden [OG Kind [1], OG Nähzimmer [11]; EG Flur [7] ) und dies jeweils in einer so großen Anzahl, die darauf schließen lässt, dass es sich um die gesamten, dem Kläger zur Verfügung stehenden und tatsächlich auch genutzten Kleidungsstücke und Schuhe handelt. Im Keller waren in einem sehr umfangreichen Ausmaß Handwerkszeuge, eine Büroeinrichtung und Geschäftsunterlagen (KB Büro [7-29]; KB Büro mit Sofa [1-6]) vorhanden, die fast ausschließlich und ersichtlich auch tatsächlich vom Kläger gebraucht wurden. Dafür, dass der Kläger sich bei jeder sich bietenden Gelegenheit bei seiner Familie in der Wohnung in den Streitjahren aufhielt spricht auch, dass im Badezimmer die üblichen Wachutensilien des Klägers (Rasierer, Shampoo, Zahncreme, Zahnbürste, Deodorant, Parfum) vorrätig waren (OG Bad [1-6]), die ersichtlich auch aktuell von ihm genutzt wurden. Schließlich spricht auch für eine jederzeitige Nutzungsmöglichkeiten der Wohnung nach den Aufnahmen der Steufa vom Schlafzimmer, dass das Bett für zwei Personen ausgelegt war und in der Nacht vor dem Tag der Durchsuchung vom Kläger und seiner Ehefrau gemeinsam genutzt wurde (OG Schlafzimmer [6, 13, JPG]).

59

ee) Bei seinen zuvor dargelegten Erwägungen, wonach es sich im Gebäude in X/Baden um die vollständig eingerichtete (Familien-)Wohnung des Klägers und seiner Familie handelt, die dem Kläger zur jederzeitigen Nutzung in den Streitjahren zur Verfügung stand, hat der erkennende Senat berücksichtigt, dass die Feststellungen der Steufa (Hinweis insbesondere auf die zuvor erwähnten Fotos) zwar erst am 31. März 2009 getroffen wurden und damit nach den Streitjahren (2004 - 2006). Diese Feststellungen geben nach der Überzeugung des erkennende Senats aber auch ein zutreffendes Bild für die persönlichen Lebensbedingungen des Klägers und seiner Familie in den Streitjahren. Der Kläger selbst hat nicht vorgetragen, dass die in Bezug genommenen tatsächlichen Umstände sich gegenüber den Streitjahren geändert hätten. Anhaltspunkte dafür ergeben sich auch nicht aus den dem erkennenden Senat vorliegenden Akten. Insbesondere bezieht der erkennende Senat insoweit in seine Erwägungen mit ein, dass der Kläger der Aufforderung des Berichterstatters im Erörterungstermin vom 23. Januar 2014, einen Grundriss über die angeblich von ihm in den Streitjahren genutzte Wohnung im Haus seiner Eltern im Z 28 in K/K A mit einer substanziierten und detaillierten Beschreibung der Nutzung und der Einrichtung (mit aussagekräftigen Fotos) der Gestalt nachgekommen ist, dass er u.a. zwei Fotos vorgelegt hat, die zwei Räumeteilweise zeigen, die leer sind bis auf ein Dreirad, ein an einer Wand befestigtes Gitter mit einer Hose auf einem Bügel und Materialien (wohl) zum Tapezieren von Wänden. Damit wird nicht einmal ansatzweise dargelegt (und erst recht nicht bewiesen; § 76 Abs. 1 FGO; § 76 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 90 Abs. 2 Sätze 1 und 2; BFH-Urteil vom 30. Juli 2003 IX R 28/99, BFH/NV 2004, 201; allgemein zur Verletzung von Mitwirkungspflichten bei Tatsachen oder Beweismitteln aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen: Heuermann, die Steuerliche Betriebsprüfung 2003, 371), dass der Kläger in dem Gebäude seiner Eltern in den Streitjahren eine Wohnung unter Umständen innehatte, die auf ein Beibehalten und Benutzen der Wohnung schließen lassen.

60

ff) Auch der Umstand, dass der Kläger mit Mietvertrag vom 5. Oktober 2001 das Einfamilienhaus in X/Baden an seine Ehefrau in den Streitjahren vermietet hatte, steht der Annahme, dass der Kläger im „vermieteten“ Gebäude seinen Wohnsitz hatte, nicht entgegen. Der Kläger hat das Einfamilienhaus nicht „vermietet“ zur alleinigen Nutzung durch seine Ehefrau und Tochter, sondern die vom Kläger in X/Baden regelmäßig genutzte Wohnung war dessen Familienwohnsitz. Denn nach den zuvor dargelegten Erwägungen handelte es sich im Anschluss an die Feststellungen der Steufa um eine (u.a. für die Bedürfnisse des Klägers) vollständig eingerichtete (Familien-)Wohnung, die dem Kläger zur jederzeitigen Nutzung zur Verfügung stand und auch von ihm in den Streitjahren regelmäßig genutzt wurde. Damit erfüllt sie diejenigen Anforderungen, die nach der Rechtsprechung des BFH an einen Wohnsitz zu stellen sind (§ 1 Abs. 1 EStG 2004-2006 i.V.m. § 8 AO; BFH-Urteil vom 19. März 2002 I R 15/01, BFH/NV 2002, 1411).

61

gg) Unberührt von den zuvor dargelegten Erwägungen weist der erkennende Senat darauf hin, dass dem Mietverhältnis die einkommensteuerrechtliche Anerkennung schon deshalb zu versagen ist, weil die Nutzungsüberlassung im Rahmen einer familiären Hausgemeinschaft (wie hier zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau) der nicht steuerbaren Privatsphäre zuzuordnen ist (Stapperfend in: Herrmann/Heuer/Raupach, ESt- und KStG, Kommentar § 4 Rn. 858a mit umfangreichen Nachweisen zur BFH-Rechtsprechung).

62

hh) Im Übrigen wurde vom Kläger auch nicht nachgewiesen, dass die für die einzelnen Monate in den Streitjahren jeweils vereinbarte Miete von seiner Ehefrau auch gezahlt wurde. Zwar wurden vom Kläger unterschriebene Quittungen über Miete/inkl. Nebenkosten von 600 EUR vorgelegt (z.B. für 2006). Der Aufforderung des Berichterstatters des erkennenden Senats im Erörterungstermin, Kontoauszüge mit den diesbezüglichen Belastungsbuchungen vorzulegen, kam der Kläger nicht nach.

63

Damit hat der Kläger seine Mitwirkungspflichten verletzt. Die verletzten abgabenrechtlichen Tatsachen und Beweismittel berühren den alleinigen Verantwortungs- und Interessenbereich des Klägers. Aus diesem Verhalten des Klägers zieht der erkennende Senat deshalb den Schluss, dass die vereinbarte Miete nicht gezahlt wurde. Damit ist eine Hauptleistungspflicht des Mietvertrags vom 5. Oktober 2001 (neben der Überlassung der Mietsache zur Nutzung) in den Streitjahren nicht durchgeführt worden, was zur Folge hat, dass das Mietverhältnis einem Fremdvergleich nicht standhält und demzufolge in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht nicht anzuerkennen ist (Stapperfend in: Hermann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 4 Anm. 858a mit umfangreichen Nachweisen zur BFH-Rechtsprechung).

64

ii) Auch im Hinblick auf die Ausführungen des Klägers im Schriftsatz vom 26. August 2011 und im Schreiben vom 24. Februar 2014 (gerichtet an das Schweizerische Staatssekretariat für internationale Finanzfragen in Bern, A des Ordners), ist davon auszugehen, dass der Kläger in X/Baden im Einfamilienhaus im .... allee in den Streitjahren seinen Wohnsitz hatte. Der Kläger hat nach den Angaben a.a.O. seine in den Streitjahren ca. 80 Jahre alten und inzwischen verstorbenen Eltern in vielfältiger Weise unterstützt (daneben u.a. auch seine weiter entfernt in der Schweiz wohnenden Schwestern B und D). Dazu hielt er sich in den Streitjahren an mehreren Tagen in der Woche im rd. 6 km entfernten Gebäude in K/K A für durchschnittlich 1-4 Stunden auf. Die Fahrzeit betrug jeweils ca. 10 Minuten. Selbst wenn der Kläger wegen Erkrankungen seiner Eltern in K/K A auch mal übernachtet haben sollte, ändert dies nichts an der Feststellung, dass das Einfamilienhaus in X/Baden mit seiner dort lebenden Ehefrau und Tochter als dessen (Familien)Wohnsitz zu beurteilen ist. Insoweit ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die im Streitfall nicht widerlegte Vermutung begründet, dass der nicht dauernd von seiner Familie getrennt lebende Kläger seinen Wohnsitz in X/Baden hatte, wo sich auch seine Familie befand. Diese Vermutung ist bereits dann begründet, wenn der Ehemann (hier: der Kläger) sich des Öfteren außerhalb der Familienwohnung aufhält, bei jeder sich bietenden Gelegenheit aber -wie im Streitfall der Kläger- zu seiner Familie zurückkehrt (so bereits der RFH in seiner Entscheidung in RStBl 1937, 498).

65

jj) Für die Annahme des erkennenden Senats, dass es sich bei der Wohnung in X/Baden um die vom Kläger und von seiner Ehefrau und Tochter in den Streitjahren tatsächlich ständig genutzte Familienwohnung handelt, spricht auch der Umstand, dass der Kläger und seine Ehefrau in den nach der Steufa-Prüfung beim FA eingereichten Einkommensteuererklärungen die Zusammenveranlagung beantragt haben. Dies setzt nämlich voraus, dass eine zum Wesen der Ehe gehörende Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft besteht (BFH-Urteil vom 18. Juli 1996 III R 90/95, BFH/NV 1997, 139). Der Kläger und seine Ehefrau haben (neben der zum Wesen der Ehe gehörenden Lebensgemeinschaft) insbesondere demzufolge auch die eheliche Wirtschaftsgemeinschaft in der Wohnung in X/Baden in den Streitjahren aufrechterhalten, in dem sie -wie sich aus einer umfassenden Würdigung des Vorbringens des Klägers und dessen Ehefrau im Erörterungstermin ergibt- die sie berührenden wirtschaftlichen Fragen gemeinsam erledigt und gemeinsam über die Verwendung des Familieneinkommens aus der Tätigkeit des Klägers und seiner Ehefrau entschieden haben (Hinweis auf die Unterhaltszahlungen des Klägers).

66

2. Der Kläger ist auf Grund seines Wohnsitzes in X/Baden im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, wobei sich die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht auf sämtliche in- und ausländischen Einkünfte (§ 2 Abs. 1 EStG 2004-2006) und damit auch auf die hier in Rede stehenden Einkünfte des Klägers aus seiner unselbständigen Arbeit für die in Schweiz ansässige D-AG M und die H-G in L/Kanton B-L (Welteinkommens-, Totalitäts-, oder Territorialprinzip) erstreckt.

67

3. In abkommensrechtlicher Hinsicht unterliegt der Kläger nach der Grenzgängerregelung des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 mit seinen zuvor genannten Einkünften aus der auf dem Hoheitsgebiet der Schweiz ausgeübten unselbständigen Arbeit ausschließlich der Besteuerung im Inland.

68

Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 können ungeachtet des Artikels 15 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem dieser ansässig ist.Grenzgänger im Sinne des Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1992 ist jede in einem Vertragstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992).

69

a) Der Kläger war in den Streitjahren gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA Schweiz 1971 (i.V.m. Art. 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992) nur im Inland ansässig (s. die nachfolgenden Erwägungen) und hatte seinen Arbeitsort in der Schweiz, und er kehrte von dort regelmäßig an seinen Wohnsitz im Inland zurück.

70

Nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971 bedeutet im Sinne des DBA-Schweiz der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ eine Person, die nach dem in diesem Staat maßgeblichen Recht dort unbeschränkt steuerpflichtig ist. Das DBA-Schweiz definiert den Anknüpfungspunkt für die persönliche Abkommensberechtigung damit nicht selbständig, sondern verweist auf das interne Recht der Vertragsstaaten.

71

aa) Der Kläger war in den Streitjahren im Inland ansässig, weil er dort unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war. Er hatte nach den insoweit maßgeblichen deutschen Vorschriften (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2004-2006, § 8 AO i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971) seinen Wohnsitz in X/Baden. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der erkennende Senat auf seine Ausführungen zu 1. und 2.

72

bb) Der Kläger war in den Streitjahren nicht auf dem Hoheitsgebiet der Schweiz ansässig i.S.v. Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz, weil er in der insoweit allein in Betracht kommenden Wohnung in Z/Kanton A, ... weg nicht seinen Wohnsitz nach dem maßgeblichen Schweizer Recht hatte.

73

aaa) Nach Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkten Steuern vom 14. Dezember 1990 -DBG- (Systematische Rechtssammlung des Bundesrechts [SR] 642.11, www.admin.ch), Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 -StHG- (SR 642.14) und Art. 16 Abs. 1 des Steuergesetzes/Kanton A vom 15. Dezember 1998 (StG/AG) sind natürliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerpflichtigen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton haben.

74

bbb) Das BGer (s. Urteil vom 3. Februar 1995, Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts -BGE- 121 I 14) stellt bei der Entscheidung über den Wohnsitz nicht auf eine starre Regelung ab, sondern es misst den wirtschaftlichen Gegebenheiten ein etwas größeres Gewicht bei, als sie es bei der Bestimmung des zivilrechtlichen Wohnsitzes hätten. So haben Personen, die einer Erwerbstätigkeit nachgehen, in der Regel ihr Steuerdomizil (Wohnsitz) am Arbeitsort. Hält sich eine Person abwechslungsweise an verschiedenen Orten auf, so gilt als Steuerdomizil derjenige Ort, zu dem die Person die stärkeren Beziehungen hat. Dabei werden die sich aus den familiären Banden ergebenden persönlichen und familiären Beziehungen im allgemeinen als stärker erachtet als diejenigen, die sich aus der beruflichen Tätigkeit ergeben. Der Steuerpflichtige, der täglich oder an den Wochenenden und in der freien Zeit regelmäßig zu seiner Familie zurückkehrt, ist daher ausschließlich an dem vom Arbeitsort verschiedenen Aufenthaltsort seiner Familie (dem Freizeitort: s. Blumenstein/Locher, System des Schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. § 4 IV. 1.a) zu besteuern.

75

ccc) Nach diesen Grundsätzen ist davon auszugehen, dass der Kläger in den Streitjahren seinen Wohnsitz (auch nach den Schweizerischen Rechtsgrundsätzen) in X/Baden hatte.

76

Nach den Feststellungen des erkennenden Senats ist der Kläger von seinen Arbeitsorten in B/Kanton A bzw. in L/Kanton B-L regelmäßig an seinen Familienwohnsitz in X/Baden zurückgekehrt. Regelmäßig bedeutet dabei: nahezu arbeitstäglich. An seinem Familienwohnsitz lebten in den Streitjahren (ebenso davor und danach) seine Ehefrau, mit der der Kläger seit Anfang der 90iger Jahre ununterbrochen verbunden ist und im Übrigen die gemeinsame, 1997 geborene und damit in den Streitjahren noch minderjährige Tochter S. Die Familie des Klägers lebt im Wesentlichen von dessen finanziellen Zuwendungen. Der Familienwohnsitz in X/Baden, den der Kläger gekauft hatte, war (auch) nach den Bedürfnissen des Klägers umfassend eingerichtet und wurde von diesem tatsächlich bewohnt.

77

Der Umstand, dass der Kläger seine in den Streitjahren hochbetagten Eltern im täglichen Leben unterstützt hat, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn der Kläger hielt sich aus diesem Anlass nur gelegentlich (nicht täglich, üblicherweise nur für wenige Stunden) auf dem 10 Minuten mit dem Auto entfernt liegenden Grundstück seiner Eltern in K/Kanton A auf. Insbesondere stand dem Kläger in dem Gebäude in K/Kanton A nach den Feststellungen des erkennenden Senats keine für seine Bedürfnisse eingerichtete Wohnung in den Streitjahren zur Verfügung, die er auch tatsächlich genutzt haben könnte. Dies war auch nicht erforderlich, weil sich sein Familienwohnsitz in unmittelbarer Nähe befand, an den er jederzeit und mit geringem zeitlichen Aufwand zurückkehren konnte.

78

Soweit der Kläger in seinen Darlegungen gegenüber dem FG erwähnt hat, er habe von seiner Familie getrennt gelebt, wird dies durch die tatsächlichen Feststellungen des erkennenden Senats widerlegt. Für eine Trennung gibt es außer der Behauptung des Klägers „ins Blaue hinein“ keine ernst zu nehmenden Anhaltspunkte. Nach den Feststellungen des erkennenden Senats, der insoweit den Feststellungen der Steufa zum Inneren des Gebäudes in X/Baden ohne Bedenken folgt, ist davon ausgehen, dass die Art und Weise der Einrichtung der Familienwohnung (Hinweis auf die Fotos zum Badezimmer und Schlafzimmer u.a. mit allen erforderlichen und tatsächlich aktuell genutzten Wachutensilien und Kleidungsstücken des Klägers) nur den Schluss zulässt, dass der Kläger diese Wohnung zusammen mit seiner Familie tatsächlich und zwar nahezu täglich genutzt hat. Demzufolge ist in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BGer (s. Urteil in BGE 141 I 14; Hardt in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 4 Schweiz Rn. 35; jeweils mit weiteren Nachweisen) davon ausgehen, dass die sich aus den familiären Banden ergebenden persönlichen und familiären Beziehungen des Klägers zu seiner Familie in X/Baden im vorliegenden Fall als stärker zu erachten sind als diejenigen, die sich aus der beruflichen Tätigkeit und der Unterstützung seiner Eltern in der Schweiz ergeben, und er deshalb seinen (Familien)Wohnsitz im Inland und nicht auf dem Hoheitsgebiet der Schweiz hatte.

79

ddd) Den zuvor dargelegten Erwägungen steht nicht die Vorschrift des Art. 3 Abs. 3 lit. a DBG entgegen. Danach hat eine Person einen steuerrechtlichen Aufenthalt in der Schweiz, wenn sie in der Schweiz ungeachtet vorübergehender Unterbrechung während mindestens 30 Tagen verweilt und eine Erwerbstätigkeit in der Schweiz ausübt. Sobald die Dauer von 30 Tagen -wie im Streitfall- überschritten wird, begründet dies einen steuerrechtlichen Aufenthalt am Arbeitsort mit der Konsequenz der unbeschränkten Steuerpflicht der Person in der Schweiz (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Art. 3 Rn. 48). Grenzgänger begründen jedoch keinen steuerrechtlichen Aufenthalt an ihrem Arbeitsort (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 3 Rn. 56 mit weiteren Nachweisen). Sie sind demzufolge -wie der Kläger- nicht ansässig in der Schweiz und deshalb nicht unbeschränkt steuerpflichtig in der Schweiz i.S. d. Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971.

80

4.a) Selbst wenn man entgegen den zuvor dargelegten Erwägungen zu Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971 von einer Doppelansässigkeit des Klägers in K/Kanton A und X/Baden ausginge, ergäbe sich ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland und kein Besteuerungsrecht der Schweiz hinsichtlich der hier in Rede stehenden Einkünfte aus unselbständiger Arbeit nach Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a Satz 1 DBA-Schweiz (Tie-breaker-rule). Der Kläger wäre auch danach (nur) im Inland ansässig, weil er mangels Nutzung von Räumlichkeiten in der Schweiz, die ihrer Art und Einrichtung nach zum Wohnen geeignet waren (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 I R 40/97, BStBl II 1999, 207; s. zuvor zu 1. b ee), dort keine ständige Wohnstätte unterhalten hat.

81

b) Schließlich hatte der Kläger den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen i.S.v. Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a Satz 2 DBA-Schweiz 1971 im Inland (s. zuvor zu 3.a bb ccc).

82

aa) Bei der Entscheidung der Frage, wo der Kläger den Mittelpunkt der Lebensinteressen i.S.v. Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a Satz 2 DBA-Schweiz 1971 im Streitjahr hatte, geht es darum, zu welchem Staat er die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hatte. Zu den einzelnen Tatbestandsmerkmalen hat der BFH mehrfach Entscheidungen getroffen (s. die Entscheidungen vom 28. November 2007 I B 79/07, juris; vom 23. Oktober 1985 I R 274/82, BStBl II 1986, 133; vom 31.Oktober 1990 I R 24/89, BStBl II 1991, 562; vom 17. Juli 2002 I B 119/01, BFH/NV 2002, 1600; vom 27. März 2007 I B 63/06, BFH/NV 2007, 1656). Diese Entscheidungen stehen in Übereinstimmung mit Nr. 15 Satz 2 des Musterkommentars zu Art. 4 des OECD-Musterabkommens aus dem Jahr 1977 (OECD-MA), wonach die familiären und gesellschaftlichen Beziehungen der Person, ihre berufliche, politische, kulturelle und sonstige Tätigkeit, der Ort ihrer Geschäftstätigkeit, der Ort, von wo aus sie ihr Vermögen verwaltet, und ähnliches zu berücksichtigen ist, wobei die Umstände als Ganzes zu prüfen sind. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen ist damit auf der Grundlage einer zusammenfassenden Wertung sowohl der persönlichen als auch der wirtschaftlichen Beziehungen im konkreten Fall zu ermitteln (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 4 MA Rz 70). Einer auf den einzelnen Steuerpflichtigen bezogenen zusammenfassenden Wertung ist eine bestimmende (allgemeine) Rangordnung der Kriterien fremd (BFH-Beschluss I B 79/07, juris; Senatsurteil vom 27. September 2012 3 K 994/09, rechtskräftig, juris; besonders anschaulich und zutreffend: Nikolaus Bauer u.a., Steuer Wirtschaft International -SWI- 2015, 260).

83

bb) Der Kläger hatte zur Bundesrepublik Deutschland die engeren Beziehungen, weil er hier wirtschaftliche Interessen hatte (dokumentiert durch den Erwerb des Einfamilienhauses in X/Baden) und insbesondere im Hinblick auf seine familiären Bande zu seiner Familie (mit seiner Ehefrau und Tochter) die in besonderer Weise zu würdigenden engeren persönlichen Beziehungen hatte. Im Übrigen verweist der erkennende Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf seine Erwägungen zu 3. a bb.

84

5. Im Einzelnen bedarf es indessen keiner weiteren Ausführungen zum Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland, weil das FA aus verfahrensrechtlichen Gründen gehindert gewesen ist, die ursprünglich gegenüber dem Kläger ergangenen Steuerbescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und 6. Februar 2008 (für 2006) durch die an den Kläger gerichteten Bescheide vom 16./18. Februar 2011 zu ändern.

85

a) Soweit sich die im vorliegenden Klageverfahren angegriffenen Einkommensteuerbescheide vom 16. Februar 2011 (für 2005 und 2005) bzw. vom 18. Februar 2011 (für 2006) an den Kläger richten, handelt es sich um Änderungsbescheide, mit denen die gegenüber dem Kläger -allein gemäß § 25 EStG 2004-2006- ergangenen ursprünglichen Einkommensteuerbescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) geändert wurden. Gegenüber der Ehefrau des Klägers sind die vorgenannten Einkommensteuerbescheide als Erstbescheide zu beurteilen, weil ihr gegenüber zuvor keine Veranlagungen durchgeführt worden waren.

86

Als zwei eigenständige Verfahrenssubjekte können zusammenveranlagte Eheleute -wie im Streitfall- je für sich den Tatbestand einer Änderungsvorschrift bzw. je für sich auch nicht erfüllen (vgl. hierzu: Heuermann in: Blümich, EStG, KStG, GewStG, Kommentar, EStG § 26b Anm. 47 mit Nachweisen zur BFH-Rechtsprechung) mit der Folge, dass unterschiedliche Entscheidungen gegenüber zusammenveranlagten Eheleuten ergehen können, wenn der gegenüber einem Ehegatten ergangene Erstbescheid als solcher rechtmäßig ist, der gegenüber dem anderen Ehegatten ergangene Änderungsbescheid jedoch aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben ist (vgl. in diesem Zusammenhang: Heuermann in: Blümich, a.a.O., § 26b Anm. 47 zu [1]).

87

b) Die gegenüber dem Kläger ergangenen Einkommensteuerbescheide vom 16. Februar 2011 vom 16. Februar 2011 (für 2004 und 2005) bzw. vom 18. Februar 2011 (für 2006) sind rechtsfehlerhaft als Erstbescheide ergangen.

88

aa) Ob ein Bescheid als Änderungsbescheid oder als Erstbescheid ergeht, richtet sich nach seinem Verfügungssatz i.S. des § 118 AO (BFH-Urteil vom 22. August 2007 II R 44/05, BStBl II 2009, 754). Mit den Bescheiden vom 16./18. Februar 2011 sollten aus der Sicht des FA (wohl) „erstmalig“ die Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit und unter Wegfall der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung der inländischen Besteuerung auf der Grundlage von dessen unbeschränkter Einkommensteuerpflicht unterworfen werden. Dem lag (wohl) die Annahme zugrunde, dass die ursprünglich gegenüber dem Kläger ergangenen Einkommensteuerbescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) mit der Annahme einer beschränkten Steuerpflicht des Klägers durch den Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 aufgehoben worden waren, und deshalb keine Bescheide für die Streitjahre mehr vorhanden waren.

89

bb) Der Annahme von erstmaligen Veranlagungen steht jedoch entgegen, dass das FA mit dem auf die Vorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützten Bescheid vom 24. Januar 2011 zwar die ursprünglichen Bescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) aufgehoben hat, gleichzeitig aber (wie zuvor schon die Steufa im Kurzbericht vom 27. August 2010 zu C. 8. und D. 9.) angekündigt hat, dass demnächst Steuerbescheide auf der Grundlage einer unbeschränkten Steuerpflicht ergehen werden. Wegen dieses Wechsels von der bisher angenommenen beschränkten Steuerpflicht erhalte der Kläger eine neue Steuernummer. Damit war klar, dass das FA mit der Aufhebungsverfügung vom 24. Januar 2011 keinen Verzicht auf zukünftige Steuerfestsetzungen gegenüber dem Kläger aussprechen wollte, und es deshalb jedenfalls nach dem Grundsatz von Treu und Glauben nicht gehindert war (BFH-Beschlüsse vom 22. Juli 2008 II B 18/08, BFH/NV 2008, 1866; vom 23. Mai 2000 XI B 92/99, BFH/NV 2000, 1075; § 155 Abs. 1 Satz 3 AO), die angegriffenen Bescheide 16./18. Februar 2011 zu erlassen.

90

cc) Sollte das FA mit dem Aufhebungsbescheid vom 24. Januar 2011 jedoch das Ziel verfolgt haben, seine verfahrensrechtliche Situation im Hinblick auf Ermittlungsfehler, die ihm bei den ursprünglichen Veranlagungen unterlaufen waren, zu verbessern, ist dem nicht zu folgen. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide vom 16. Februar und 12. Februar 2011 sind trotz der zuvor im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 verfügten Aufhebung der ursprünglichen Bescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) als Änderungsbescheide in Bezug auf die ursprünglichen Bescheide zu qualifizieren. Anderenfalls hätte es das FA in der Hand, z.B. eine Ermittlungspflichtverletzung bei Erlass der ursprünglichen Bescheide immer dann ungeschehen zu machen, wenn eine Änderung der ursprünglichen Bescheide auf der Basis der Änderungsvorschriften der AO (hier insoweit allein in Betracht kommend: § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) zumindest problematisch werden würde (vgl. in diesem Zusammenhang: BFH-Urteil vom 13. September 2001 IV R 79/99, BStBl II 2002, Entscheidungsgründe zu 2. b; MK, Anm. zum BFH-Urteil in BStBl II 2001, 2 in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst -DStRE- 2002, 251).

91

dd) Hieran anschließend waren gemäß § 128 Abs. 1 AO die Voraussetzungen für eine wirksame Umdeutung der Bescheide vom 16./18. 2011 in Änderungsbescheide nicht gegeben.

92

6. Nach § 128 Abs. 1 AO kann ein fehlerhafter Verwaltungsakt in einen anderen Verwaltungsakt umgedeutet werden, wenn er auf das gleiche Ziel gerichtet ist, von der erlassenden Finanzbehörde in der geschehenen Verfahrensweise und Form rechtmäßig hätte erlassen werden können und wenn die Voraussetzungen für seinen Erlass erfüllt sind. Unter diesen Voraussetzungen sind auch die Finanzgerichte zur Umdeutung eines fehlerhaften Verwaltungsakts befugt (BFH-Urteil in BStBl II 2009, 754). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall insoweit nicht erfüllt, weil die angefochtenen Bescheide als Änderungsbescheide nicht auf die insoweit allein in Betracht kommende Vorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in rechtmäßiger Weise gestützt werden können.

93

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen und Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.

94

a) Die Tatsachen, die im Streitfall zu einer höheren Steuer in den angegriffenen Änderungsbescheiden vom 16./18. Februar 2011 als in den ursprünglichen Bescheiden bzw. im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 führen, sind im Wesentlichen das tatsächliche Zusammenleben des Klägers mit seiner Familie im Einfamilienhaus in X/Baden (als Familienwohnsitz) mit der Folge der unbeschränkten Steuerpflicht (Besteuerung) im Inland, die Vermietung des Gebäudes vom Kläger an seine mit ihm in einer Haushaltsgemeinschaft lebenden Ehefrau (mit der Folge des Wegfalls der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung) und das Erzielen von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit durch den Kläger als Grenzgänger, weil er regelmäßig von einem Arbeitsort in der Schweiz an seinen Wohnsitz im Inland in den Streitjahren zurückgekehrt ist.

95

b) Das FA konnte seine erneuten Änderungsbescheide vom 16./18. Februar 2011 nicht auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stützen, weil es von den zuvor dargelegten steuererhöhenden Tatsachen bereits vor Abschluss der Willensbildung über den Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 Kenntnis erlangt hat, den es ebenfalls auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt hatte. Maßgeblich dafür, ob die Tatsachen dem FA nachträglich bekannt geworden sind, ist grundsätzlich der letzte Bescheid (hier: der Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011), der für eine abschließende Sachprüfung in Betracht kommt (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2014 VI R 21/13, BFH/NV 2015, 714, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

96

aa) Steuerbescheid im Sinne § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist auch ein Bescheid (hier: der Bescheid vom 24. Januar 2011), der einen schon zuvor ergangenen Steuerbescheid (hier: die ursprünglichen Bescheide) inhaltlich abgeändert hat. Da auch durch diesen Verwaltungsakt eine Steuer festgesetzt wird, handelt es sich um einen Steuerbescheid i.S. von § 155 Abs.1 AO 1977, der nach Form und Inhalt den Anforderungen an Steuerbescheide (§ 157 AO 1977) genügen muss. Der Änderungsbescheid nimmt den Erstbescheid in seinen Regelungsinhalt auf (BFH-Urteil vom 13. September 2001 IV R 79/99, BStBl II 2002, 2) und hat auch deswegen die Qualität eines Steuerbescheids. Ein Änderungsbescheid kann grundsätzlich nur unter den für Steuerbescheide geltenden Voraussetzungen -im Streitfall insoweit allein in Betracht kommend nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977- geändert werden.

97

Daraus folgt, dass sich die erneute Änderung (hier: durch die Bescheide vom 16./18. Februar 2011) auf die Änderung des vorausgegangenen Änderungsbescheides (hier: des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011) richtet und dass deshalb ein Änderungsbescheid (hier: vom 24. Januar 2011) seinerseits nur dann erneut geändert werden kann, wenn die steuererhöhenden Tatsachen nachträglich, d.h. nach seinem Erlass bekanntgeworden sind. Der Wortlaut der Bestimmung gibt keinen Anhaltspunkt dafür, dass als maßgebender Zeitpunkt der Erlass der ursprünglichen Steuerbescheide (hier: der Bescheide vom9. September 2005 [für 2004], vom 22. Mai 2006 [für 2005] und vom 6. Februar 2008 [für 2006] anzusehen ist; diese (ursprünglichen Bescheide) sind vielmehr durch den Änderungsbescheid abgelöst worden. Ist ein Änderungsbescheid uneingeschränkt als Steuerbescheid i.S. des § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 anzusehen, bezieht sich auch das Merkmal "nachträglich" auf den Zeitpunkt seines Erlasses (hier: des Änderungsbescheids vom 24. April 2011).

98

Sind die ursprünglichen Bescheide (hier: in den Bescheiden vom 9. September 2005 [für 2004], vom 22. Mai 2006 [für 2005] und vom 6. Februar 2008 [für 2006]) geändert und im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 bestimmte Tatsachen nicht berücksichtigt worden (hier insbesondere die Einkünfte der Klägers aus unselbständiger Arbeit als Grenzgänger lt. den Angaben in den beim FA am 30. Juli 2010 eingegangenen Einkommensteuerklärungen), sind diese Tatsachen nicht mehr neu, wenn nach § 88 AO Anlass bestand, sie bereits bei Erlass des Änderungsbescheids (hier des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011) zu berücksichtigen. War das FA hingegen bei Erlass des Änderungsbescheids nach dessen Art nicht zur weiteren Sachprüfung verpflichtet (z.B. bei Änderungen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, bzw. bei Vorläufigerklärungen nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO), bleibt eine spätere Änderung des (vorherigen) Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO möglich. Nach diesen Rechtsgrundsätzen gilt im Streitfall Folgendes:

99

bb) Das FA war beim Erlass des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 zur erneuten (umfassenden) Sachprüfung verpflichtet und damit gehalten, alle Tatsachen zu berücksichtigen, die zu diesem Zeitpunkt vorhanden und ihm bekannt waren. Insbesondere handelt es sich bei dem Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 nicht um einen Bescheid, in dem -wie bei der (punktuellen) Anpassung eines Folgebescheids an einen Grundlagenbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO (oder in vergleichbaren Fällen [BFH-Urteile vom 18. Dezember 1996 XI R 36/96, BStBl II 1997, 264; in BFH/NV 2015, 714])- keine Sachaufklärung des FA geboten war.

100

Dem FA waren beim Erlass des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 (im Wesentlichen) die steuererhöhenden Tatsachen bekannt auf Grund der Feststellungen der zuvor abgeschlossenen Steufa-Prüfung und der Angaben des Klägers und seiner Ehefrau in den eingereichten Einkommensteuererklärungen ([Familien]Wohnsitz des Klägers in X/Baden mit der unbeschränkten Steuerpflicht und dem Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus seiner in der Schweiz ausgeübten unselbständigen Tätigkeit; der Sachverhalt zur Nichtanerkennung der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung, weil die Vermietung im Rahmen einer familiären Hausgemeinschaft erfolgt ist). Im Änderungsbescheid wurde aber lediglich berücksichtigt, dass der Kläger im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist und des Weiteren der Ansatz der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung rückgängig gemacht (s. hierzu insbesondere auch die Aufhebung vom 24. Januar 2011 der Verlustfeststellungsbescheide für die Streitjahre). Die Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit wurden jedoch im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011nicht berücksichtigt. Damit ist das FA seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung und zu einer umfassenden Überprüfung der Rechtmäßigkeit der ursprünglichen Bescheide anhand der ihm vorliegenden Unterlagen (Kurzbericht der Steufa vom 27. August 2010 und der Einkommensteuerklärungen vom 30. Juli 2010) nicht nachgekommen. Damit verschiebt sich der für das Bekanntwerden maßgebliche Zeitpunkt. D.h. die Tatsachen, die beim Erlass des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 bereits vorhanden (hier: die umfassende Kenntnis des FA vom inländischen Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit), aber vom FA nicht berücksichtigt wurden, berechtigen später nach der inzwischen eingetretenen Bestandskraft des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 nicht mehr zu einer Berichtigung des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 (wie mit den Bescheiden vom 16./18. Februar 2011 jedoch geschehen; vgl. hierzu: von Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Finanzgerichtsordnung/Abgabenordnung, Kommentar, AO § 173 Rn. 213).

101

cc) Im Übrigen betreffen die dem FA durch den Kurzbericht der Steufa und die Einkommensteuererklärungen im Zeitpunkt der Willensbildung über den Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 bekannten, aber nicht berücksichtigten Tatsachen zum inländischen Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte des Klägers als Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit den gleichen Sachverhalt bezüglich der Tatsachen (unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des Klägers und Wegfall der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung wegen des Familienwohnsitzes des Klägers im Einfamilienhaus in X/Baden), die vom FA im Änderungsbescheid berücksichtigt wurden. Dadurch, dass das FA diese Tatsachen im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 nicht berücksichtigt hat, sind sie nicht mehr „neu“ und rechtfertigen nicht ihren Ansatz in den Bescheiden vom 16./18. Februar 2011 (Frotscher in: Schwarz/Pahlke, AO, Kommentar, § 173 Rz. 111; von Wedelstädt in: Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 173 AO Rn. 49).

102

dd) Nichts anderes folgt aus dem Umstand, dass das FA im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 den Erlass eines weiteren Bescheids angekündigt hat und dieser Bescheid deshalb auch kein Freistellungsbescheid i.S.v. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO ist (BFH-Beschluss vom 22. Juli 2007 II B 18/08, BFH/NV 2008, 1866). Um sich gleichwohl die Möglichkeit einer (späteren) Änderung des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 in verfahrensrechtlich rechtmäßiger Weise offen zu halten, hätte vom FA der Änderungsbescheid gemäß § 164 Abs. 1 AO unter Vorbehalt der Nachprüfung erlassen werden können (Anm. zum BFH-Urteil in BStBl II 2002, 2 in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2002, 182; von Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 173 Anm. 141). Dies ist jedoch nicht geschehen.

103

c) Auch wenn man im Anschluss an die Erwägungen im BFH-Urteil in BStBl II 2002, 2 (zu einem allerdings im Wesentlichen anders gelagerten Sachverhalt) die Auffassung vertreten würde, dass für die Frage, ob steuererhöhende Tatsachen vorliegen, der Kenntnistand des FA bei der Willensbildung beim Erlass der ursprünglichen Bescheide (vom 9. September 2005 [für 2004], vom 22. Mai 2006 [für 2005] und vom 6. Februar 2008 [für 2006]) maßgeblich sei, würde dies eine auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Änderung der ursprünglichen Bescheide -wie in den angegriffenen Bescheiden vom 16./18. Februar 2011 geschehen- nicht rechtfertigen. Denn das FA hat seine Ermittlungspflichten beim Erlass der ursprünglichen Bescheide nicht ordnungsgemäß erfüllt, während der Kläger seinen Mitwirkungspflichten in einem ausreichendem Maße nachgekommen ist (BFH-Urteil in BStBl II 2001, 2, Entscheidungsgründe zu 2.).

104

aa) In ständiger Rechtsprechung hält der BFH die Änderung eines Bescheides gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nach Treu und Glauben für ausgeschlossen, wenn dem FA die nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht gemäß § 88 AO 1977 bis zum Erlass des ursprünglichen Bescheids bekannt geworden wäre und der Steuerpflichtige seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt hatte (BFH-Urteil vom 16. Juni 2004 X R 56/01, BFH/NV 2004, 947 mit weiteren Nachweisen).

105

Wird eine Tatsache nachträglich dem FA bekannt, so ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine Änderung des Bescheides nach Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn diese dem FA bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht (§ 88 AO 1977) nicht verborgen geblieben wäre. Es braucht allerdings eindeutigen Steuererklärungen nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht mit Misstrauen zu begegnen; es kann regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen. Nur wenn sich Unklarheiten oder Zweifelsfragen aufdrängen, ist das FA zu Ermittlungen verpflichtet. Andererseits muss auch der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten (§ 90 AO 1977) erfüllt haben. Haben es sowohl der Steuerpflichtige als auch das FA versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung, mit der Folge, dass der Steuerbescheid geändert werden kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 3. Juli 2002 XI R 17/01, BFH/NV 2003, 137; BFH-Urteile vom 5. Dezember 2002 IV R 58/01, BFH/NV 2003, 588, m.w.N.; vom 12. Juli 2001 VII R 68/00, BStBl II 2002, 44).

106

Der Umfang der beiderseitigen Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817). Mit der Frage, ob im Einzelfall eine unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht bzw. ein Steuerpflichtiger im Inland i.S.d. Art. 4 Abs. 1 und 2 DBA-Schweiz 1971 im Inland ansässig ist, und wie sich dies auf das Besteuerungsrecht der erzielten Einkünfte auswirkt, sind durchweg schwierige nationale und internationale rechtliche Fragen verknüpft. Selbst wenn die tatsächliche oder rechtliche Beurteilung schwierig sein kann, verstärkt sich die Ermittlungspflicht im Allgemeinen nur bei Unklarheiten und Zweifeln, die sich aus der Erklärung ergeben (vgl. auch BFH-Urteil vom 3. Juli 2002 XI R 17/01, BStBl II 1993, 569). In diesem Sinne ist es eine Frage der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall, welche Unterlagen anzufordern sind und welche Aufklärung durch die Finanzbehörde zu erfolgen hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 3. Juli 2002 XI R 27/01, BFH/NV 2003, 19; vom 7. Juli 2004 XI R 10/03, BStBl II 2004, 911).

107

bb) Aus diesen Grundsätzen folgt für den Streitfall:

108

aaa) Nach den Feststellungen des erkennenden Senats ist davon auszugehen, dass dem FA nach Erlass der ursprünglichen Bescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) bekannt geworden ist, dass der Kläger in den Streitjahren zusammen mit seiner Ehefrau und Tochter einen Familienwohnsitz (eine Haushaltsgemeinschaft) in X/Baden unterhalten hat mit der sich hieraus ergebenden Folge, dass das Mietverhältnis zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht nicht anzuerkennen ist und der weiteren Folge, dass der Kläger als Grenzgänger mit seinen Einkünften aus der in der Schweiz ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit der deutschen Besteuerung unterliegt. Die wesentlichen Tatsachen, die dem FA erst nachträglich bekannt geworden sind und die den entscheidungserheblichen Sachverhalt in einem „neuen Licht“ erscheinen lassen, sind die der Annahme eines inländischen Familienwohnsitzes und einer Haushaltsgemeinschaft des Klägers mit seiner Familie zugrundeliegenden Tatsachen.

109

bbb) Bei Erlass der ursprünglichen Bescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) hat das FA seine Ermittlungspflichten verletzt. Der Kläger hat in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre widersprüchliche Angaben, nach denen sich gegenseitig ausschließende Tatbestände mit unterschiedlichen Rechtsfolgen erfüllt sein können, gemacht (BFH-Entscheidungen vom 6. Februar 2013 X B 164/12, BFH/NV 2013, 694; vom 15. November 1974 VI R 58/72, BStBl II 1975, 369). Einerseits hat der Kläger in den Mantelbögen zu den ohne Mitwirkung eines steuerlichen Beraters erstellten Einkommensteuererklärungen der Streitjahre (und auch schon zuvor) als seinen Wohnort K/Kanton A angegeben und im Übrigen im Fragebogen zur Prüfung inländischer Einkünfte vom 19. Dezember 2001 erklärt, dass er im Inland keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt begründet habe. Hiermit in Übereinstimmung hat er auch für die Streitjahre beim FA Einkommensteuererklärungen für beschränkt Steuerpflichtige eingereicht (mit der Aufstellung von Werbungskostenüberschüssen aus Vermietung und Verpachtung bezüglich des Einfamilienhauses in X/Baden). Schließlich hat der Kläger in den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre jeweils angegeben, dass er kein Konto in Deutschland habe bzw. bei der Frage nach einem Geldinstitut in der Einkommensteuererklärung (für 2003) die NA Bank in B/Kanton A angegeben. Andererseits hat der Kläger dargelegt (in den Einkommensteuererklärungen bzw. in sonstigen, dem FA vorgelegten Unterlagen), dass er seinen Wohnort in X/Baden habe (s. den im Jahr 2001 beim FA eingereichten Faxantrag auf Beitritt zur Gruppenversicherung/Wohngebäudeversicherung). Die Rechnung der Fa. G in BS vom 28. Februar 2003 über die Lieferung eines Spiegels wurde an den Kläger D … X/Baden gerichtet. Weiterhin wurde die Rechnung vom 8. Mai 2005 der Fa. S in X/Baden an den Kläger unter der Anschrift in X/Baden gerichtet (über die Lieferung einer Sat-Anlage). Ebenso auch die Rechnung der Fa. G vom 20. September 2004. Des Weiteren sind in den Streitjahren eine Vielzahl von -an den Kläger unter der Anschrift in K/Kanton A gerichteten- Rechnungen in Zusammenhang mit Aufwendungen für das Einfamilienhaus in X/Baden über z.T. erhebliche vier- bzw. fünfstellige EUR-Beträge von der Mieterin des Gebäudes (seiner Ehefrau) z.T. bar bzw. durch Überweisungen von deren Konto bei der Sparkasse Y gezahlt worden (Kontonummer: xxx). Auf den vom Kläger vorgelegten diesbezüglichen Überweisungsträgern wird neben der Ehefrau des Klägers dieser selbst als Kontoinhaber bezeichnet.

110

ccc) Nach diesen Angaben des Klägers ergaben sich Unklarheiten und Zweifel über den Wohnsitz (Wohnort) des Klägers in den Streitjahren, nachdem unbeteiligte Dritte (Firmen) nach den vom Kläger vorgelegten Rechnungen davon ausgegangen waren, dass dessen Wohnort in X/Baden war. Diese unschwer zu erkennenden Widersprüche hätte das FA aufklären können und müssen. Dies hat es dann auch im Rahmen der Veranlagung für das Streitjahr 2006 mit Schreiben vom 13. August 2007 getan, indem es vom Kläger u.a. eine Mitteilung dazu erbat, von wem und in welchem Umfang das Einfamilienhaus in X/Baden genutzt wurde. Die daraufhin vom Kläger gegebene Antwort: „Meine Frau und meine Tochter …bewohnen das Haus zu zweit“ führte im weiteren Verlauf der gebotenen Aufklärung durch das FA zu der Erkenntnis, dass der Kläger im Inland seinen Familienwohnsitz und eine Haushaltsgemeinschaft mit seiner Ehefrau und seiner Tochter begründet hat. Das FA hat die in gleicher Weise aus den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre zuvor sich ergebenden Widersprüche ohne die erforderlichen Ermittlungen nicht weiter aufgeklärt.

111

ddd) Im Übrigen ergeben sich aus den Angaben in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre auch Unklarheiten und Zweifel an der ertragsteuerrechtlichen Berücksichtigung der geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung wegen des anzustellenden Fremdvergleichs. Es ist unter fremden Dritten durchaus nicht üblich, dass die Mieterin -wie im Streitfall- erhebliche (vier- und fünfstellige) Zahlungen, die vom Kläger als Vermieter nach den Vereinbarungen im Mitvertrag vom Oktober 2001 zu leisten waren, laufend von ihrem Konto bezahlt. Nachdem der Kläger und die Mieterin am xx.xx. 2002 geheiratet hatten, wurde die Mieterin vom Kläger gegenüber dem FA entweder mit K D-K oder KD bezeichnet. Auch diese Namensänderung und der Umstand, dass die Mieterin im Verlauf des Mietverhältnisses mit demselben Familiennamen wie der Kläger bezeichnet wird, hätte das FA mit den anderen bereits aufgezeigten Umständen zu weiteren Ermittlungen veranlassen müssen.

112

eee) Auch der Umstand, dass die Miete für das Einfamilienhaus in X/Baden (mit 5 ½ Zimmern und ca. 150 qm) seit Beginn des Mietverhältnisses im Jahr 2001 von 2.100 DM auf 600 EUR (incl. Heizkosten und Kosten für Warmwasser und Betriebskosten) herabgesetzt wurde, und dies in einem auffälligen Gegensatz zur entgegengesetzten Entwicklung der Mieten gerade am Hoch- und Oberrhein steht, hätte das FA im Hinblick auf eine zu vermutende Ursache in einer steuerlich nicht zu beachtenden Privatsphäre der Mietparteien mindestens zu Rückfragen in den einzelnen Streitjahren veranlassen müssen. Wegen des Unterlassens weiterer Aufklärung hat das FA auch insoweit seine Ermittlungspflichten verletzt. In diesem Zusammenhang berücksichtigt der erkennende Senat zudem, dass seit Beginn der Vermietung ab dem 1. Oktober 2001 bis zum Streitjahr 2006 Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung und Verpachtung des Einfamilienhauses in X/Baden von über 60.000 EUR entstanden sind. Auch dieser Umstand spricht dafür, dass im Streitfall Anlass geboten war zu weiteren Ermittlungen zur Nutzung des vorgenannten Einfamilienhauses.

113

fff) Auch soweit die Bedienstete des FA, H.N. für ihre Untätigkeit bei der Sachverhaltsaufklärung bei den Veranlagungen für die Jahre vor dem Streitjahr 2006 (bis zum Schreiben vom 13. August 2007, mit dem der Kläger aufgefordert wurde, mitzuteilen, von wem und in welchem Umfang das Einfamilienhaus genutzt wurde), in der mündlichen Verhandlung als Vertreterin des FA vorgetragen hat, sie sei wegen desselben Familiennamens des Klägers als Vermieter und der Mieterin davon ausgegangen, es handele sich um eine Vermietung unter Geschwistern, folgt hieraus nicht, das FA habe seine Ermittlungspflichten erfüllt bzw. nicht verletzt. Der erkennende Senat lässt insoweit ausdrücklich offen, ob bei Annahme einer Vermietung zwischen Geschwistern im Hinblick auf die zuvor insbesondere zu eee) dargelegten Erwägungen weitere Ermittlungen zur Aufklärung des entscheidungserheblichen Sachverhalts geboten gewesen wären. Unberührt hiervon ist der erkennende Senat davon überzeugt, dass H.N. mit ihren zuvor wiedergegebenen Behauptungen lediglich eine aus der Luft gegriffene und deshalb unbeachtliche Entschuldigung für das Unterlassen der Sachverhaltsaufklärung bei den Veranlagungen für die Streitjahre 2005 und davor dargelegt hat. Dass es sich hierbei lediglich um eine Schutzbehauptung handelt, ergibt sich für den erkennende Senat schon daraus, dass H.N. sich ansonsten (wegen der lange zurückliegenden Geschehnisse in einer gewissen Weise verständlich) an so gut wie nichts erinnern konnte. Insbesondere hatte sie an den von ihr auf der Anlage V für das Streitjahr 2006 in roter Farbe gefertigten Aktenvermerk: „??? Grundstück wird an Ehefrau vermietet verh. seit xx.xx..02 KD K“ keinerlei Erinnerungen mehr. Gründe, warum sie sich geradewegs daran erinnern könne, dass sie davon ausgegangen sei, die Vermietung sei zwischen Geschwistern (und sie deshalb keine Ermittlungen angestellt habe) erfolgt, wurden auch nicht dargelegt.

114

ggg) Im Streitfall bestehen zudem Unklarheiten zur Frage, warum das FA seiner Verpflichtung zu Ermittlungen trotz der aufgezeigten und den sich aus den Steuererklärungen ergebenden Widersprüche, seine Verpflichtung zu einer Sachverhaltsaufklärung nicht wahrgenommen. Der Berichterstatter bat den Vertreter des FA im Erörterungstermin und das FA danach mehrmals darum, die Bediensteten H.N. und L. als Zeuginnen in die mündliche Verhandlung (mit den erforderlichen Aussagegenehmigungen) zu stellen. Die Letztgenannte sollte insbesondere zum Inhalt ihres Schreibens 11. Dezember 2008 gehört werden, in dem sie (abschließend) ausführt, sie vermute, dass der Kläger seinen Wohnsitz bei seiner Familie habe und somit unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei. Das FA ist der Aufforderung des FG nur insoweit (und ohne Begründung) nachgekommen, als es H.N. als Vertreterin in die mündliche Verhandlung entsandt (ohne Aussagegenehmigung -§ 376 ZPO i.V.m. § 82 FGO-). Insoweit beruht die mangelnde Sachverhaltsaufklärung zum Grund und Umfang der Ermittlungspflichten des FA im vorliegenden Fall auf einer Ursache aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des FA. Der erkennende Senat sieht sich wegen dieses Verhaltens in seinen zuvor dargelegten Feststellungen, dass das FA im vorliegenden Fall seine Ermittlungspflichten verletzt habe, bestätigt (§ 76 Abs. 1 und Abs. 4 FGO, Heuermann, StBP 2005, 371 mit weiteren Nachweisen).

115

cc) Auch soweit nach der Rechtsprechung des BFH in einem Fall, in dem sowohl der Steuerpflichtige als auch das FA es versäumt haben, den Sachverhalt aufzuklären, in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung trifft mit der Folge, dass ein Steuerbescheid geändert werden kann (BFH-Urteil vom 12. Juli 2001 VII R 68/00, BStBl II 2002, 44), folgt im Streitfall nicht, dass die ursprünglichen Bescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) zu Recht durch die Bescheide vom 16./18. Februar 2011 geändert werden konnten.

116

Der Kläger hat es seine Verpflichtung zur Sachverhaltsaufklärung im vorliegenden Fall in einem ausreichenden Maße ohne Verletzung seiner Mitwirkungspflichten erfüllt. Insbesondere hat er auf entsprechende Anforderung durch das FA sämtliche mit dem Mietverhältnis über die Nutzungsüberlassung des Einfamilienhauses in X/Baden zusammenhängenden Unterlagen vorgelegt (z.B. die Anlage V, den Mietvertrag und Kaufvertrag, Rechnungen über geltend gemachten Kosten, Zahlungsnachweise in Form von Quittungen und Überweisungsträgern, Erklärungen über Mietpreissenkungen, Antwortschreiben auf Fragen des FA usw.). Den Umstand, dass der nicht sachkundig vertretene Kläger in seinen Steuererklärungen davon ausgegangen ist, dass er im Inland keinen Wohnsitz habe, weil der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in der Schweiz liege, erachtet der erkennende Senat nicht als eine Verletzung der Mitwirkungspflichten des Klägers. Insoweit hat er nur aus einem von ihm dargelegten, der zuvor dargelegten Annahme nicht entsprechenden Sachverhalt die demzufolge falschen rechtlichen Schlussfolgerungen gezogen. In diesem Zusammenhang berücksichtigt der erkennende Senat zudem, dass der Kläger gegenüber der ESTV seine Einkünfte aus unselbständiger Arbeit erklärt und in der Schweiz versteuert hat, und es zudem noch durchaus offen ist -wie der erkennende Senat aus langjähriger Praxis weiß- wie im noch anhängigen Verständigungsverfahren entschieden werden wird. Schließlich ist noch mitentscheidend, dass der die hier angesprochenen Rechtsfragen nach dem Wohnsitz, der ständigen Wohnstätte, dem Mittelpunkt der Lebensinteressen schwierig zu beantworten und zudem unterschiedliche Auffassungen der ESTV und der deutschen Finanzverwaltung gegeben sind.

117

7. Aus dem Umstand, dass der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid vom 6. Februar 2008 für das Streitjahr 2006 gemäß § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist (und worauf nochmals in der Einspruchsentscheidung hingewiesen wurde), folgt nicht, dass der für dieses Streitjahr gegenüber dem Kläger ergangene Änderungsbescheid vom 18. Februar 2011 in verfahrensrechtlicher Hinsicht zu Recht auf die Vorschrift des § 164 Abs. 2 Satz 1 AO hätte gestützt werden können. Der Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO) war entfallen, weil der Hauptverwaltungsakt (der Einkommensteuerbescheid vom 6. Februar 2008) durch den Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 aufgehoben wurde. Wird der Hauptverwaltungsakt aufgehoben, gilt dies automatisch auch für die Nebenbestimmung (Koenig, Abgabenordnung, Kommentar, 3. Aufl., § 120 Rn. 4; anders für den Fall der Änderung eines Hauptverwaltungsakts: BFH-Urteil vom 14. September 1993 VIII R 9/93, BStBl II 1995, 2, mit umfangreichen Nachweisen).

118

8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt auf den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 ZPO.

119

9. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären, weil der Kläger die Hilfe eines Bevollmächtigten zur Beurteilung der Rechtslage und zu seiner Vertretung für unentbehrlich halten durfte (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 1967 VI B 2/67, BStBl II 1968, 181).

120

10. Die Revision war nicht zuzulassen. Insbesondere hat die Sache keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Sache beschäftigt sich einmal mehr nur mit Fragen in Zusammenhang mit der Grenzgängerbesteuerung (Gosch, Entscheidungen des BFH für die Praxis der Steuerberatung -BFH/PR- 2015, 405).

Gründe

48

Die Klage ist begründet: Die Einkommensteueränderungsbescheide für die Streitjahre 2004 - 2005 vom 16. Februar 2011 und für das Streitjahr 2006 vom 18. Februar 2011, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2012 sind, soweit sie gegen den Kläger gerichtet sind, gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben, weil sie rechtswidrig sind und den Kläger in seinen Rechten verletzen. Das FA war nicht befugt, die ursprünglich gegenüber dem Kläger erlassenen Einkommensteuerbescheide über die beschränkte Einkommensteuerpflicht zum Nachteil des Klägers auf der Grundlage über die nunmehr vom FA zu Recht angenommene unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des Klägers zu ändern; dafür ist keine verfahrensrechtliche Grundlage gegeben; insbesondere bietet die Vorschrift des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) eine solche nicht.

49

1. Der Kläger war in den Streitjahren gemäß § 1 Abs. 1 EStG 2004-2006 unbeschränkt steuerpflichtig; er unterlag daher mit allen in den Streitjahren erzielten Einkünften der Einkommensteuer. Nach den Feststellungen des erkennenden Senats hatte der Kläger in den Streitjahren einen Wohnsitz im Inland.

50

a) Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2004 - 2006 sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.

51

aa) Nach § 8 AO (i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2004-2006) hat jemand einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

52

Der Begriff des Wohnsitzes setzt nach ständiger Rechtsprechung der Steuergerichte u.a. voraus, dass der Steuerpflichtige die Wohnung innehat. Danach muss die Wohnung in objektiver Hinsicht dem Steuerpflichtigen jederzeit (wann immer er es wünscht) als Bleibe zur Verfügung stehen und zudem in subjektiver Hinsicht von ihm zu einer entsprechenden Nutzung, d.h. für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt bestimmt sein. In dieser zur objektiven Eignung hinzutretenden subjektiven Bestimmung liegt der Unterschied zwischen dem bloßen Aufenthaltnehmen in einer Wohnung und dem Wohnsitz (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 13. November 2013 I R 38/13, BFH/NV 2014, 1046; vom 10. April 2013 I R 50/12, BFH/NV 2013, 1909; vom 26. Februar 1986 II R 200/82, BFH/NV 1987, 301; vom 22. April 1994 III R 22/92, BStBl II 1994, 887; vom 23. November 2000 VI R 107/99, BStBl II 2001, 294; vom 19. März 1997 I R 69/96, BStBl II 1997, 447).

53

Die natürliche Person muss die Wohnung nicht zwingend selbst innehaben. Sie kann die Wohnung auch durch ihre Familienangehörigen, insbesondere durch den Ehegatten, innehaben (so bereits: Entscheidung des Reichsfinanzhofs -RFH- vom 10. März 1937 VI A 631/36, Reichssteuerblatt -RStBl- 1937, 498; BFH-Urteil vom 22. August 2007 III R 89/06, BFH/NV 2008, 351). Daher spricht eine Vermutung dafür, dass Ehegatten ihren Wohnsitz im Regelfall dort haben, wo die Familie ihren Wohnsitz hat (BFH-Entscheidungen vom 6. Februar 1985 I R 23/82, BStBl II 1985, 331; vom 2. November 1994, I B 110/94, BFH/NV 1995, 753; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 24. September 1965 1 BvR 131/65, Der Betrieb -DB- 1965, 1886, juris). Das setzt voraus, dass die Wohnung auch für den nicht dauernd dort lebenden Familienangehörigen bestimmt ist und dieser die Wohnung ebenfalls als sein Heim betrachtet (RFH-Entscheidung in RStBl 1937, 498; BFH-Urteile vom 29. Oktober 1959 IV 129/58 S, BStBl III 1960, 61; vom 3. März 1978 VI R 195/75, BStBl II 1978, 372; vom 30. August 1989 I R 215/85, BStBl II 1989, 956). Es muss alles dafür sprechen, dass der Ehegatte in objektiver Hinsicht bei jeder sich bietenden Gelegenheit (wann immer er es wünscht) zu seiner Familie zurückkehren wird, um dort gemeinsam mit der übrigen Familie zu wohnen (BFH-Urteil in BStBl III 1960, 61), d.h. die Wohnung der übrigen Familie muss in subjektiver Hinsicht für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt bestimmt sein (BFH-Urteil vom 13. November 2013 in BFH/NV 2014, 1046). Kehrt er stets nur zurück, um die Familie zu besuchen, so besteht kein gemeinsamer Familienwohnsitz (BFH-Urteil in BStBl II 2001, 294). Wie oft und in welchen Zeitabständen der Ehegatte zurückkehrt, ist ebenso unerheblich wie der Umstand, dass er anderswo einen (weiteren) Wohnsitz hat oder dass er nach der Rückkehr stets nur kurzfristig in der Familienwohnung verweilt (Stapperfend in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 1 Anm. 65 und 69 mit umfangreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung; Senatsurteil vom 27. September 2012 3 K 994/09, juris).

54

b) Hiervon ausgehend hat der Kläger in den Streitjahren im Anschluss an die Feststellungen der Steufa am Tag der Durchsuchung des Gebäudes T 29 in X/Baden am 31. März 2009, denen der erkennende Senat ohne jegliche Bedenken folgt, die dort befindliche Familienwohnung inne gehabt (Hinweis auf die CD mit den von der Steufa gemachten Fotos zur Wohnung). Der Kläger ist bei jeder sich bietenden Gelegenheit in diese (Familien)Wohnung, in der seine Frau und die gemeinsame, am xx.xx.1997 geborene Tochter S lebten, zurückgekehrt. Dies ergibt sich aus Folgendem:

55

aa) Zunächst berücksichtigt der erkennende Senat im Rahmen seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), dass die Ehefrau des Klägers gegenüber der Steufa am 31. März 2009 erklärte, dass der Kläger in der Wohnung in X/Baden „wohnte“. In diesem Zusammenhang weist der erkennende Senat zudem daraufhin, dass der Kläger die Bediensteten der Steufa bat, von weiteren Feststellungen zu seinen tatsächlichen Aufenthalten in den Streitjahren im Einfamilienhaus X/Baden abzusehen (z.B. durch Einvernahme von Zeugen, die in der Nachbarschaft wohnten), indem er einräumte, in der Wohnung in X/Baden zu wohnen.

56

bb) Mitentscheidend für die Annahme des erkennenden Senats des Innehabens der Wohnung in X/Baden durch den Kläger ist, dass dieser in objektiver Hinsicht bei jeder sich bietenden Gelegenheit bei seiner Familie war und in subjektiver Hinsicht die Wohnung für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt bestimmt war und zwar als zusammen mit seiner Ehefrau und seiner Tochter in den Streitjahren genutzter Familienwohnsitz. Denn es handelte sich um eine vollständig auch für die Bedürfnisse des Klägers eingerichtete Wohnung, die dem Kläger demzufolge zur jederzeitigen Nutzung Verfügung stand und von diesem auch in den Streitjahren regelmäßig genutzt wurde.

57

cc) Dies belegen zweifelsfrei die Fotos, die die Bediensteten der Steufa am Tag der Durchsuchung in der Wohnung in X/Baden gemacht haben, und die nur den Schluss zulassen, dass die Wohnung zum jederzeitigen Wohnaufenthalt für den Kläger bereit stand und von diesem zum Wohnen auch tatsächlich genutzt wurde.

58

dd) Im Flur des Erdgeschosses waren die Pantoffel des Klägers zum allfälligen Gebrauch (s. Foto EG Flur [6]). Des Weiteren spricht für eine jederzeitige Nutzungsmöglichkeit des Klägers und auch dessen tatsächliche Nutzung der Wohnung der Inhalt des Schuhschranks im Flur des Erdgeschosses. In diesem befanden sich am Tag der Durchsuchung am 31. März 2009 eine große Anzahl von Schuhen des Klägers in vielen Farben, für alle Jahreszeiten und alle möglichen Gelegenheiten (Foto EG Flur [1]; z.B. auch Skischuhe, KG Wäsche [2]). Ebenso befand sich auf der Treppe im Flur des Erdgeschosses ein Paar Schuhe des Klägers, das dieser kurze Zeit zuvor getragen und/oder demnächst wieder gebrauchen wird (Foto EG Flur [2]). Im Übrigen fanden die Steuerfahnder über die gesamte Wohnung verteilt Kleidungsstücke des Klägers (z.B. Hosen, OG Schlafzimmer [1, 2, 3]; OG Kind [1]; Strümpfe, OG Schlafzimmer [11]; Unterwäsche, OG Schlafzimmer [10]; Mäntel, Jacken, Hemden [OG Kind [1], OG Nähzimmer [11]; EG Flur [7] ) und dies jeweils in einer so großen Anzahl, die darauf schließen lässt, dass es sich um die gesamten, dem Kläger zur Verfügung stehenden und tatsächlich auch genutzten Kleidungsstücke und Schuhe handelt. Im Keller waren in einem sehr umfangreichen Ausmaß Handwerkszeuge, eine Büroeinrichtung und Geschäftsunterlagen (KB Büro [7-29]; KB Büro mit Sofa [1-6]) vorhanden, die fast ausschließlich und ersichtlich auch tatsächlich vom Kläger gebraucht wurden. Dafür, dass der Kläger sich bei jeder sich bietenden Gelegenheit bei seiner Familie in der Wohnung in den Streitjahren aufhielt spricht auch, dass im Badezimmer die üblichen Wachutensilien des Klägers (Rasierer, Shampoo, Zahncreme, Zahnbürste, Deodorant, Parfum) vorrätig waren (OG Bad [1-6]), die ersichtlich auch aktuell von ihm genutzt wurden. Schließlich spricht auch für eine jederzeitige Nutzungsmöglichkeiten der Wohnung nach den Aufnahmen der Steufa vom Schlafzimmer, dass das Bett für zwei Personen ausgelegt war und in der Nacht vor dem Tag der Durchsuchung vom Kläger und seiner Ehefrau gemeinsam genutzt wurde (OG Schlafzimmer [6, 13, JPG]).

59

ee) Bei seinen zuvor dargelegten Erwägungen, wonach es sich im Gebäude in X/Baden um die vollständig eingerichtete (Familien-)Wohnung des Klägers und seiner Familie handelt, die dem Kläger zur jederzeitigen Nutzung in den Streitjahren zur Verfügung stand, hat der erkennende Senat berücksichtigt, dass die Feststellungen der Steufa (Hinweis insbesondere auf die zuvor erwähnten Fotos) zwar erst am 31. März 2009 getroffen wurden und damit nach den Streitjahren (2004 - 2006). Diese Feststellungen geben nach der Überzeugung des erkennende Senats aber auch ein zutreffendes Bild für die persönlichen Lebensbedingungen des Klägers und seiner Familie in den Streitjahren. Der Kläger selbst hat nicht vorgetragen, dass die in Bezug genommenen tatsächlichen Umstände sich gegenüber den Streitjahren geändert hätten. Anhaltspunkte dafür ergeben sich auch nicht aus den dem erkennenden Senat vorliegenden Akten. Insbesondere bezieht der erkennende Senat insoweit in seine Erwägungen mit ein, dass der Kläger der Aufforderung des Berichterstatters im Erörterungstermin vom 23. Januar 2014, einen Grundriss über die angeblich von ihm in den Streitjahren genutzte Wohnung im Haus seiner Eltern im Z 28 in K/K A mit einer substanziierten und detaillierten Beschreibung der Nutzung und der Einrichtung (mit aussagekräftigen Fotos) der Gestalt nachgekommen ist, dass er u.a. zwei Fotos vorgelegt hat, die zwei Räumeteilweise zeigen, die leer sind bis auf ein Dreirad, ein an einer Wand befestigtes Gitter mit einer Hose auf einem Bügel und Materialien (wohl) zum Tapezieren von Wänden. Damit wird nicht einmal ansatzweise dargelegt (und erst recht nicht bewiesen; § 76 Abs. 1 FGO; § 76 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 90 Abs. 2 Sätze 1 und 2; BFH-Urteil vom 30. Juli 2003 IX R 28/99, BFH/NV 2004, 201; allgemein zur Verletzung von Mitwirkungspflichten bei Tatsachen oder Beweismitteln aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen: Heuermann, die Steuerliche Betriebsprüfung 2003, 371), dass der Kläger in dem Gebäude seiner Eltern in den Streitjahren eine Wohnung unter Umständen innehatte, die auf ein Beibehalten und Benutzen der Wohnung schließen lassen.

60

ff) Auch der Umstand, dass der Kläger mit Mietvertrag vom 5. Oktober 2001 das Einfamilienhaus in X/Baden an seine Ehefrau in den Streitjahren vermietet hatte, steht der Annahme, dass der Kläger im „vermieteten“ Gebäude seinen Wohnsitz hatte, nicht entgegen. Der Kläger hat das Einfamilienhaus nicht „vermietet“ zur alleinigen Nutzung durch seine Ehefrau und Tochter, sondern die vom Kläger in X/Baden regelmäßig genutzte Wohnung war dessen Familienwohnsitz. Denn nach den zuvor dargelegten Erwägungen handelte es sich im Anschluss an die Feststellungen der Steufa um eine (u.a. für die Bedürfnisse des Klägers) vollständig eingerichtete (Familien-)Wohnung, die dem Kläger zur jederzeitigen Nutzung zur Verfügung stand und auch von ihm in den Streitjahren regelmäßig genutzt wurde. Damit erfüllt sie diejenigen Anforderungen, die nach der Rechtsprechung des BFH an einen Wohnsitz zu stellen sind (§ 1 Abs. 1 EStG 2004-2006 i.V.m. § 8 AO; BFH-Urteil vom 19. März 2002 I R 15/01, BFH/NV 2002, 1411).

61

gg) Unberührt von den zuvor dargelegten Erwägungen weist der erkennende Senat darauf hin, dass dem Mietverhältnis die einkommensteuerrechtliche Anerkennung schon deshalb zu versagen ist, weil die Nutzungsüberlassung im Rahmen einer familiären Hausgemeinschaft (wie hier zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau) der nicht steuerbaren Privatsphäre zuzuordnen ist (Stapperfend in: Herrmann/Heuer/Raupach, ESt- und KStG, Kommentar § 4 Rn. 858a mit umfangreichen Nachweisen zur BFH-Rechtsprechung).

62

hh) Im Übrigen wurde vom Kläger auch nicht nachgewiesen, dass die für die einzelnen Monate in den Streitjahren jeweils vereinbarte Miete von seiner Ehefrau auch gezahlt wurde. Zwar wurden vom Kläger unterschriebene Quittungen über Miete/inkl. Nebenkosten von 600 EUR vorgelegt (z.B. für 2006). Der Aufforderung des Berichterstatters des erkennenden Senats im Erörterungstermin, Kontoauszüge mit den diesbezüglichen Belastungsbuchungen vorzulegen, kam der Kläger nicht nach.

63

Damit hat der Kläger seine Mitwirkungspflichten verletzt. Die verletzten abgabenrechtlichen Tatsachen und Beweismittel berühren den alleinigen Verantwortungs- und Interessenbereich des Klägers. Aus diesem Verhalten des Klägers zieht der erkennende Senat deshalb den Schluss, dass die vereinbarte Miete nicht gezahlt wurde. Damit ist eine Hauptleistungspflicht des Mietvertrags vom 5. Oktober 2001 (neben der Überlassung der Mietsache zur Nutzung) in den Streitjahren nicht durchgeführt worden, was zur Folge hat, dass das Mietverhältnis einem Fremdvergleich nicht standhält und demzufolge in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht nicht anzuerkennen ist (Stapperfend in: Hermann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 4 Anm. 858a mit umfangreichen Nachweisen zur BFH-Rechtsprechung).

64

ii) Auch im Hinblick auf die Ausführungen des Klägers im Schriftsatz vom 26. August 2011 und im Schreiben vom 24. Februar 2014 (gerichtet an das Schweizerische Staatssekretariat für internationale Finanzfragen in Bern, A des Ordners), ist davon auszugehen, dass der Kläger in X/Baden im Einfamilienhaus im .... allee in den Streitjahren seinen Wohnsitz hatte. Der Kläger hat nach den Angaben a.a.O. seine in den Streitjahren ca. 80 Jahre alten und inzwischen verstorbenen Eltern in vielfältiger Weise unterstützt (daneben u.a. auch seine weiter entfernt in der Schweiz wohnenden Schwestern B und D). Dazu hielt er sich in den Streitjahren an mehreren Tagen in der Woche im rd. 6 km entfernten Gebäude in K/K A für durchschnittlich 1-4 Stunden auf. Die Fahrzeit betrug jeweils ca. 10 Minuten. Selbst wenn der Kläger wegen Erkrankungen seiner Eltern in K/K A auch mal übernachtet haben sollte, ändert dies nichts an der Feststellung, dass das Einfamilienhaus in X/Baden mit seiner dort lebenden Ehefrau und Tochter als dessen (Familien)Wohnsitz zu beurteilen ist. Insoweit ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die im Streitfall nicht widerlegte Vermutung begründet, dass der nicht dauernd von seiner Familie getrennt lebende Kläger seinen Wohnsitz in X/Baden hatte, wo sich auch seine Familie befand. Diese Vermutung ist bereits dann begründet, wenn der Ehemann (hier: der Kläger) sich des Öfteren außerhalb der Familienwohnung aufhält, bei jeder sich bietenden Gelegenheit aber -wie im Streitfall der Kläger- zu seiner Familie zurückkehrt (so bereits der RFH in seiner Entscheidung in RStBl 1937, 498).

65

jj) Für die Annahme des erkennenden Senats, dass es sich bei der Wohnung in X/Baden um die vom Kläger und von seiner Ehefrau und Tochter in den Streitjahren tatsächlich ständig genutzte Familienwohnung handelt, spricht auch der Umstand, dass der Kläger und seine Ehefrau in den nach der Steufa-Prüfung beim FA eingereichten Einkommensteuererklärungen die Zusammenveranlagung beantragt haben. Dies setzt nämlich voraus, dass eine zum Wesen der Ehe gehörende Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft besteht (BFH-Urteil vom 18. Juli 1996 III R 90/95, BFH/NV 1997, 139). Der Kläger und seine Ehefrau haben (neben der zum Wesen der Ehe gehörenden Lebensgemeinschaft) insbesondere demzufolge auch die eheliche Wirtschaftsgemeinschaft in der Wohnung in X/Baden in den Streitjahren aufrechterhalten, in dem sie -wie sich aus einer umfassenden Würdigung des Vorbringens des Klägers und dessen Ehefrau im Erörterungstermin ergibt- die sie berührenden wirtschaftlichen Fragen gemeinsam erledigt und gemeinsam über die Verwendung des Familieneinkommens aus der Tätigkeit des Klägers und seiner Ehefrau entschieden haben (Hinweis auf die Unterhaltszahlungen des Klägers).

66

2. Der Kläger ist auf Grund seines Wohnsitzes in X/Baden im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, wobei sich die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht auf sämtliche in- und ausländischen Einkünfte (§ 2 Abs. 1 EStG 2004-2006) und damit auch auf die hier in Rede stehenden Einkünfte des Klägers aus seiner unselbständigen Arbeit für die in Schweiz ansässige D-AG M und die H-G in L/Kanton B-L (Welteinkommens-, Totalitäts-, oder Territorialprinzip) erstreckt.

67

3. In abkommensrechtlicher Hinsicht unterliegt der Kläger nach der Grenzgängerregelung des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 mit seinen zuvor genannten Einkünften aus der auf dem Hoheitsgebiet der Schweiz ausgeübten unselbständigen Arbeit ausschließlich der Besteuerung im Inland.

68

Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 können ungeachtet des Artikels 15 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem dieser ansässig ist.Grenzgänger im Sinne des Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1992 ist jede in einem Vertragstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992).

69

a) Der Kläger war in den Streitjahren gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA Schweiz 1971 (i.V.m. Art. 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992) nur im Inland ansässig (s. die nachfolgenden Erwägungen) und hatte seinen Arbeitsort in der Schweiz, und er kehrte von dort regelmäßig an seinen Wohnsitz im Inland zurück.

70

Nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971 bedeutet im Sinne des DBA-Schweiz der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ eine Person, die nach dem in diesem Staat maßgeblichen Recht dort unbeschränkt steuerpflichtig ist. Das DBA-Schweiz definiert den Anknüpfungspunkt für die persönliche Abkommensberechtigung damit nicht selbständig, sondern verweist auf das interne Recht der Vertragsstaaten.

71

aa) Der Kläger war in den Streitjahren im Inland ansässig, weil er dort unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war. Er hatte nach den insoweit maßgeblichen deutschen Vorschriften (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2004-2006, § 8 AO i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971) seinen Wohnsitz in X/Baden. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der erkennende Senat auf seine Ausführungen zu 1. und 2.

72

bb) Der Kläger war in den Streitjahren nicht auf dem Hoheitsgebiet der Schweiz ansässig i.S.v. Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz, weil er in der insoweit allein in Betracht kommenden Wohnung in Z/Kanton A, ... weg nicht seinen Wohnsitz nach dem maßgeblichen Schweizer Recht hatte.

73

aaa) Nach Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkten Steuern vom 14. Dezember 1990 -DBG- (Systematische Rechtssammlung des Bundesrechts [SR] 642.11, www.admin.ch), Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 -StHG- (SR 642.14) und Art. 16 Abs. 1 des Steuergesetzes/Kanton A vom 15. Dezember 1998 (StG/AG) sind natürliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerpflichtigen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton haben.

74

bbb) Das BGer (s. Urteil vom 3. Februar 1995, Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts -BGE- 121 I 14) stellt bei der Entscheidung über den Wohnsitz nicht auf eine starre Regelung ab, sondern es misst den wirtschaftlichen Gegebenheiten ein etwas größeres Gewicht bei, als sie es bei der Bestimmung des zivilrechtlichen Wohnsitzes hätten. So haben Personen, die einer Erwerbstätigkeit nachgehen, in der Regel ihr Steuerdomizil (Wohnsitz) am Arbeitsort. Hält sich eine Person abwechslungsweise an verschiedenen Orten auf, so gilt als Steuerdomizil derjenige Ort, zu dem die Person die stärkeren Beziehungen hat. Dabei werden die sich aus den familiären Banden ergebenden persönlichen und familiären Beziehungen im allgemeinen als stärker erachtet als diejenigen, die sich aus der beruflichen Tätigkeit ergeben. Der Steuerpflichtige, der täglich oder an den Wochenenden und in der freien Zeit regelmäßig zu seiner Familie zurückkehrt, ist daher ausschließlich an dem vom Arbeitsort verschiedenen Aufenthaltsort seiner Familie (dem Freizeitort: s. Blumenstein/Locher, System des Schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. § 4 IV. 1.a) zu besteuern.

75

ccc) Nach diesen Grundsätzen ist davon auszugehen, dass der Kläger in den Streitjahren seinen Wohnsitz (auch nach den Schweizerischen Rechtsgrundsätzen) in X/Baden hatte.

76

Nach den Feststellungen des erkennenden Senats ist der Kläger von seinen Arbeitsorten in B/Kanton A bzw. in L/Kanton B-L regelmäßig an seinen Familienwohnsitz in X/Baden zurückgekehrt. Regelmäßig bedeutet dabei: nahezu arbeitstäglich. An seinem Familienwohnsitz lebten in den Streitjahren (ebenso davor und danach) seine Ehefrau, mit der der Kläger seit Anfang der 90iger Jahre ununterbrochen verbunden ist und im Übrigen die gemeinsame, 1997 geborene und damit in den Streitjahren noch minderjährige Tochter S. Die Familie des Klägers lebt im Wesentlichen von dessen finanziellen Zuwendungen. Der Familienwohnsitz in X/Baden, den der Kläger gekauft hatte, war (auch) nach den Bedürfnissen des Klägers umfassend eingerichtet und wurde von diesem tatsächlich bewohnt.

77

Der Umstand, dass der Kläger seine in den Streitjahren hochbetagten Eltern im täglichen Leben unterstützt hat, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn der Kläger hielt sich aus diesem Anlass nur gelegentlich (nicht täglich, üblicherweise nur für wenige Stunden) auf dem 10 Minuten mit dem Auto entfernt liegenden Grundstück seiner Eltern in K/Kanton A auf. Insbesondere stand dem Kläger in dem Gebäude in K/Kanton A nach den Feststellungen des erkennenden Senats keine für seine Bedürfnisse eingerichtete Wohnung in den Streitjahren zur Verfügung, die er auch tatsächlich genutzt haben könnte. Dies war auch nicht erforderlich, weil sich sein Familienwohnsitz in unmittelbarer Nähe befand, an den er jederzeit und mit geringem zeitlichen Aufwand zurückkehren konnte.

78

Soweit der Kläger in seinen Darlegungen gegenüber dem FG erwähnt hat, er habe von seiner Familie getrennt gelebt, wird dies durch die tatsächlichen Feststellungen des erkennenden Senats widerlegt. Für eine Trennung gibt es außer der Behauptung des Klägers „ins Blaue hinein“ keine ernst zu nehmenden Anhaltspunkte. Nach den Feststellungen des erkennenden Senats, der insoweit den Feststellungen der Steufa zum Inneren des Gebäudes in X/Baden ohne Bedenken folgt, ist davon ausgehen, dass die Art und Weise der Einrichtung der Familienwohnung (Hinweis auf die Fotos zum Badezimmer und Schlafzimmer u.a. mit allen erforderlichen und tatsächlich aktuell genutzten Wachutensilien und Kleidungsstücken des Klägers) nur den Schluss zulässt, dass der Kläger diese Wohnung zusammen mit seiner Familie tatsächlich und zwar nahezu täglich genutzt hat. Demzufolge ist in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BGer (s. Urteil in BGE 141 I 14; Hardt in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 4 Schweiz Rn. 35; jeweils mit weiteren Nachweisen) davon ausgehen, dass die sich aus den familiären Banden ergebenden persönlichen und familiären Beziehungen des Klägers zu seiner Familie in X/Baden im vorliegenden Fall als stärker zu erachten sind als diejenigen, die sich aus der beruflichen Tätigkeit und der Unterstützung seiner Eltern in der Schweiz ergeben, und er deshalb seinen (Familien)Wohnsitz im Inland und nicht auf dem Hoheitsgebiet der Schweiz hatte.

79

ddd) Den zuvor dargelegten Erwägungen steht nicht die Vorschrift des Art. 3 Abs. 3 lit. a DBG entgegen. Danach hat eine Person einen steuerrechtlichen Aufenthalt in der Schweiz, wenn sie in der Schweiz ungeachtet vorübergehender Unterbrechung während mindestens 30 Tagen verweilt und eine Erwerbstätigkeit in der Schweiz ausübt. Sobald die Dauer von 30 Tagen -wie im Streitfall- überschritten wird, begründet dies einen steuerrechtlichen Aufenthalt am Arbeitsort mit der Konsequenz der unbeschränkten Steuerpflicht der Person in der Schweiz (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Art. 3 Rn. 48). Grenzgänger begründen jedoch keinen steuerrechtlichen Aufenthalt an ihrem Arbeitsort (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 3 Rn. 56 mit weiteren Nachweisen). Sie sind demzufolge -wie der Kläger- nicht ansässig in der Schweiz und deshalb nicht unbeschränkt steuerpflichtig in der Schweiz i.S. d. Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971.

80

4.a) Selbst wenn man entgegen den zuvor dargelegten Erwägungen zu Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971 von einer Doppelansässigkeit des Klägers in K/Kanton A und X/Baden ausginge, ergäbe sich ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland und kein Besteuerungsrecht der Schweiz hinsichtlich der hier in Rede stehenden Einkünfte aus unselbständiger Arbeit nach Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a Satz 1 DBA-Schweiz (Tie-breaker-rule). Der Kläger wäre auch danach (nur) im Inland ansässig, weil er mangels Nutzung von Räumlichkeiten in der Schweiz, die ihrer Art und Einrichtung nach zum Wohnen geeignet waren (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 I R 40/97, BStBl II 1999, 207; s. zuvor zu 1. b ee), dort keine ständige Wohnstätte unterhalten hat.

81

b) Schließlich hatte der Kläger den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen i.S.v. Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a Satz 2 DBA-Schweiz 1971 im Inland (s. zuvor zu 3.a bb ccc).

82

aa) Bei der Entscheidung der Frage, wo der Kläger den Mittelpunkt der Lebensinteressen i.S.v. Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a Satz 2 DBA-Schweiz 1971 im Streitjahr hatte, geht es darum, zu welchem Staat er die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hatte. Zu den einzelnen Tatbestandsmerkmalen hat der BFH mehrfach Entscheidungen getroffen (s. die Entscheidungen vom 28. November 2007 I B 79/07, juris; vom 23. Oktober 1985 I R 274/82, BStBl II 1986, 133; vom 31.Oktober 1990 I R 24/89, BStBl II 1991, 562; vom 17. Juli 2002 I B 119/01, BFH/NV 2002, 1600; vom 27. März 2007 I B 63/06, BFH/NV 2007, 1656). Diese Entscheidungen stehen in Übereinstimmung mit Nr. 15 Satz 2 des Musterkommentars zu Art. 4 des OECD-Musterabkommens aus dem Jahr 1977 (OECD-MA), wonach die familiären und gesellschaftlichen Beziehungen der Person, ihre berufliche, politische, kulturelle und sonstige Tätigkeit, der Ort ihrer Geschäftstätigkeit, der Ort, von wo aus sie ihr Vermögen verwaltet, und ähnliches zu berücksichtigen ist, wobei die Umstände als Ganzes zu prüfen sind. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen ist damit auf der Grundlage einer zusammenfassenden Wertung sowohl der persönlichen als auch der wirtschaftlichen Beziehungen im konkreten Fall zu ermitteln (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 4 MA Rz 70). Einer auf den einzelnen Steuerpflichtigen bezogenen zusammenfassenden Wertung ist eine bestimmende (allgemeine) Rangordnung der Kriterien fremd (BFH-Beschluss I B 79/07, juris; Senatsurteil vom 27. September 2012 3 K 994/09, rechtskräftig, juris; besonders anschaulich und zutreffend: Nikolaus Bauer u.a., Steuer Wirtschaft International -SWI- 2015, 260).

83

bb) Der Kläger hatte zur Bundesrepublik Deutschland die engeren Beziehungen, weil er hier wirtschaftliche Interessen hatte (dokumentiert durch den Erwerb des Einfamilienhauses in X/Baden) und insbesondere im Hinblick auf seine familiären Bande zu seiner Familie (mit seiner Ehefrau und Tochter) die in besonderer Weise zu würdigenden engeren persönlichen Beziehungen hatte. Im Übrigen verweist der erkennende Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf seine Erwägungen zu 3. a bb.

84

5. Im Einzelnen bedarf es indessen keiner weiteren Ausführungen zum Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland, weil das FA aus verfahrensrechtlichen Gründen gehindert gewesen ist, die ursprünglich gegenüber dem Kläger ergangenen Steuerbescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und 6. Februar 2008 (für 2006) durch die an den Kläger gerichteten Bescheide vom 16./18. Februar 2011 zu ändern.

85

a) Soweit sich die im vorliegenden Klageverfahren angegriffenen Einkommensteuerbescheide vom 16. Februar 2011 (für 2005 und 2005) bzw. vom 18. Februar 2011 (für 2006) an den Kläger richten, handelt es sich um Änderungsbescheide, mit denen die gegenüber dem Kläger -allein gemäß § 25 EStG 2004-2006- ergangenen ursprünglichen Einkommensteuerbescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) geändert wurden. Gegenüber der Ehefrau des Klägers sind die vorgenannten Einkommensteuerbescheide als Erstbescheide zu beurteilen, weil ihr gegenüber zuvor keine Veranlagungen durchgeführt worden waren.

86

Als zwei eigenständige Verfahrenssubjekte können zusammenveranlagte Eheleute -wie im Streitfall- je für sich den Tatbestand einer Änderungsvorschrift bzw. je für sich auch nicht erfüllen (vgl. hierzu: Heuermann in: Blümich, EStG, KStG, GewStG, Kommentar, EStG § 26b Anm. 47 mit Nachweisen zur BFH-Rechtsprechung) mit der Folge, dass unterschiedliche Entscheidungen gegenüber zusammenveranlagten Eheleuten ergehen können, wenn der gegenüber einem Ehegatten ergangene Erstbescheid als solcher rechtmäßig ist, der gegenüber dem anderen Ehegatten ergangene Änderungsbescheid jedoch aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben ist (vgl. in diesem Zusammenhang: Heuermann in: Blümich, a.a.O., § 26b Anm. 47 zu [1]).

87

b) Die gegenüber dem Kläger ergangenen Einkommensteuerbescheide vom 16. Februar 2011 vom 16. Februar 2011 (für 2004 und 2005) bzw. vom 18. Februar 2011 (für 2006) sind rechtsfehlerhaft als Erstbescheide ergangen.

88

aa) Ob ein Bescheid als Änderungsbescheid oder als Erstbescheid ergeht, richtet sich nach seinem Verfügungssatz i.S. des § 118 AO (BFH-Urteil vom 22. August 2007 II R 44/05, BStBl II 2009, 754). Mit den Bescheiden vom 16./18. Februar 2011 sollten aus der Sicht des FA (wohl) „erstmalig“ die Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit und unter Wegfall der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung der inländischen Besteuerung auf der Grundlage von dessen unbeschränkter Einkommensteuerpflicht unterworfen werden. Dem lag (wohl) die Annahme zugrunde, dass die ursprünglich gegenüber dem Kläger ergangenen Einkommensteuerbescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) mit der Annahme einer beschränkten Steuerpflicht des Klägers durch den Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 aufgehoben worden waren, und deshalb keine Bescheide für die Streitjahre mehr vorhanden waren.

89

bb) Der Annahme von erstmaligen Veranlagungen steht jedoch entgegen, dass das FA mit dem auf die Vorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützten Bescheid vom 24. Januar 2011 zwar die ursprünglichen Bescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) aufgehoben hat, gleichzeitig aber (wie zuvor schon die Steufa im Kurzbericht vom 27. August 2010 zu C. 8. und D. 9.) angekündigt hat, dass demnächst Steuerbescheide auf der Grundlage einer unbeschränkten Steuerpflicht ergehen werden. Wegen dieses Wechsels von der bisher angenommenen beschränkten Steuerpflicht erhalte der Kläger eine neue Steuernummer. Damit war klar, dass das FA mit der Aufhebungsverfügung vom 24. Januar 2011 keinen Verzicht auf zukünftige Steuerfestsetzungen gegenüber dem Kläger aussprechen wollte, und es deshalb jedenfalls nach dem Grundsatz von Treu und Glauben nicht gehindert war (BFH-Beschlüsse vom 22. Juli 2008 II B 18/08, BFH/NV 2008, 1866; vom 23. Mai 2000 XI B 92/99, BFH/NV 2000, 1075; § 155 Abs. 1 Satz 3 AO), die angegriffenen Bescheide 16./18. Februar 2011 zu erlassen.

90

cc) Sollte das FA mit dem Aufhebungsbescheid vom 24. Januar 2011 jedoch das Ziel verfolgt haben, seine verfahrensrechtliche Situation im Hinblick auf Ermittlungsfehler, die ihm bei den ursprünglichen Veranlagungen unterlaufen waren, zu verbessern, ist dem nicht zu folgen. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide vom 16. Februar und 12. Februar 2011 sind trotz der zuvor im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 verfügten Aufhebung der ursprünglichen Bescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) als Änderungsbescheide in Bezug auf die ursprünglichen Bescheide zu qualifizieren. Anderenfalls hätte es das FA in der Hand, z.B. eine Ermittlungspflichtverletzung bei Erlass der ursprünglichen Bescheide immer dann ungeschehen zu machen, wenn eine Änderung der ursprünglichen Bescheide auf der Basis der Änderungsvorschriften der AO (hier insoweit allein in Betracht kommend: § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) zumindest problematisch werden würde (vgl. in diesem Zusammenhang: BFH-Urteil vom 13. September 2001 IV R 79/99, BStBl II 2002, Entscheidungsgründe zu 2. b; MK, Anm. zum BFH-Urteil in BStBl II 2001, 2 in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst -DStRE- 2002, 251).

91

dd) Hieran anschließend waren gemäß § 128 Abs. 1 AO die Voraussetzungen für eine wirksame Umdeutung der Bescheide vom 16./18. 2011 in Änderungsbescheide nicht gegeben.

92

6. Nach § 128 Abs. 1 AO kann ein fehlerhafter Verwaltungsakt in einen anderen Verwaltungsakt umgedeutet werden, wenn er auf das gleiche Ziel gerichtet ist, von der erlassenden Finanzbehörde in der geschehenen Verfahrensweise und Form rechtmäßig hätte erlassen werden können und wenn die Voraussetzungen für seinen Erlass erfüllt sind. Unter diesen Voraussetzungen sind auch die Finanzgerichte zur Umdeutung eines fehlerhaften Verwaltungsakts befugt (BFH-Urteil in BStBl II 2009, 754). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall insoweit nicht erfüllt, weil die angefochtenen Bescheide als Änderungsbescheide nicht auf die insoweit allein in Betracht kommende Vorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in rechtmäßiger Weise gestützt werden können.

93

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen und Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.

94

a) Die Tatsachen, die im Streitfall zu einer höheren Steuer in den angegriffenen Änderungsbescheiden vom 16./18. Februar 2011 als in den ursprünglichen Bescheiden bzw. im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 führen, sind im Wesentlichen das tatsächliche Zusammenleben des Klägers mit seiner Familie im Einfamilienhaus in X/Baden (als Familienwohnsitz) mit der Folge der unbeschränkten Steuerpflicht (Besteuerung) im Inland, die Vermietung des Gebäudes vom Kläger an seine mit ihm in einer Haushaltsgemeinschaft lebenden Ehefrau (mit der Folge des Wegfalls der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung) und das Erzielen von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit durch den Kläger als Grenzgänger, weil er regelmäßig von einem Arbeitsort in der Schweiz an seinen Wohnsitz im Inland in den Streitjahren zurückgekehrt ist.

95

b) Das FA konnte seine erneuten Änderungsbescheide vom 16./18. Februar 2011 nicht auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stützen, weil es von den zuvor dargelegten steuererhöhenden Tatsachen bereits vor Abschluss der Willensbildung über den Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 Kenntnis erlangt hat, den es ebenfalls auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt hatte. Maßgeblich dafür, ob die Tatsachen dem FA nachträglich bekannt geworden sind, ist grundsätzlich der letzte Bescheid (hier: der Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011), der für eine abschließende Sachprüfung in Betracht kommt (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2014 VI R 21/13, BFH/NV 2015, 714, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

96

aa) Steuerbescheid im Sinne § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist auch ein Bescheid (hier: der Bescheid vom 24. Januar 2011), der einen schon zuvor ergangenen Steuerbescheid (hier: die ursprünglichen Bescheide) inhaltlich abgeändert hat. Da auch durch diesen Verwaltungsakt eine Steuer festgesetzt wird, handelt es sich um einen Steuerbescheid i.S. von § 155 Abs.1 AO 1977, der nach Form und Inhalt den Anforderungen an Steuerbescheide (§ 157 AO 1977) genügen muss. Der Änderungsbescheid nimmt den Erstbescheid in seinen Regelungsinhalt auf (BFH-Urteil vom 13. September 2001 IV R 79/99, BStBl II 2002, 2) und hat auch deswegen die Qualität eines Steuerbescheids. Ein Änderungsbescheid kann grundsätzlich nur unter den für Steuerbescheide geltenden Voraussetzungen -im Streitfall insoweit allein in Betracht kommend nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977- geändert werden.

97

Daraus folgt, dass sich die erneute Änderung (hier: durch die Bescheide vom 16./18. Februar 2011) auf die Änderung des vorausgegangenen Änderungsbescheides (hier: des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011) richtet und dass deshalb ein Änderungsbescheid (hier: vom 24. Januar 2011) seinerseits nur dann erneut geändert werden kann, wenn die steuererhöhenden Tatsachen nachträglich, d.h. nach seinem Erlass bekanntgeworden sind. Der Wortlaut der Bestimmung gibt keinen Anhaltspunkt dafür, dass als maßgebender Zeitpunkt der Erlass der ursprünglichen Steuerbescheide (hier: der Bescheide vom9. September 2005 [für 2004], vom 22. Mai 2006 [für 2005] und vom 6. Februar 2008 [für 2006] anzusehen ist; diese (ursprünglichen Bescheide) sind vielmehr durch den Änderungsbescheid abgelöst worden. Ist ein Änderungsbescheid uneingeschränkt als Steuerbescheid i.S. des § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 anzusehen, bezieht sich auch das Merkmal "nachträglich" auf den Zeitpunkt seines Erlasses (hier: des Änderungsbescheids vom 24. April 2011).

98

Sind die ursprünglichen Bescheide (hier: in den Bescheiden vom 9. September 2005 [für 2004], vom 22. Mai 2006 [für 2005] und vom 6. Februar 2008 [für 2006]) geändert und im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 bestimmte Tatsachen nicht berücksichtigt worden (hier insbesondere die Einkünfte der Klägers aus unselbständiger Arbeit als Grenzgänger lt. den Angaben in den beim FA am 30. Juli 2010 eingegangenen Einkommensteuerklärungen), sind diese Tatsachen nicht mehr neu, wenn nach § 88 AO Anlass bestand, sie bereits bei Erlass des Änderungsbescheids (hier des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011) zu berücksichtigen. War das FA hingegen bei Erlass des Änderungsbescheids nach dessen Art nicht zur weiteren Sachprüfung verpflichtet (z.B. bei Änderungen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, bzw. bei Vorläufigerklärungen nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO), bleibt eine spätere Änderung des (vorherigen) Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO möglich. Nach diesen Rechtsgrundsätzen gilt im Streitfall Folgendes:

99

bb) Das FA war beim Erlass des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 zur erneuten (umfassenden) Sachprüfung verpflichtet und damit gehalten, alle Tatsachen zu berücksichtigen, die zu diesem Zeitpunkt vorhanden und ihm bekannt waren. Insbesondere handelt es sich bei dem Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 nicht um einen Bescheid, in dem -wie bei der (punktuellen) Anpassung eines Folgebescheids an einen Grundlagenbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO (oder in vergleichbaren Fällen [BFH-Urteile vom 18. Dezember 1996 XI R 36/96, BStBl II 1997, 264; in BFH/NV 2015, 714])- keine Sachaufklärung des FA geboten war.

100

Dem FA waren beim Erlass des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 (im Wesentlichen) die steuererhöhenden Tatsachen bekannt auf Grund der Feststellungen der zuvor abgeschlossenen Steufa-Prüfung und der Angaben des Klägers und seiner Ehefrau in den eingereichten Einkommensteuererklärungen ([Familien]Wohnsitz des Klägers in X/Baden mit der unbeschränkten Steuerpflicht und dem Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus seiner in der Schweiz ausgeübten unselbständigen Tätigkeit; der Sachverhalt zur Nichtanerkennung der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung, weil die Vermietung im Rahmen einer familiären Hausgemeinschaft erfolgt ist). Im Änderungsbescheid wurde aber lediglich berücksichtigt, dass der Kläger im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist und des Weiteren der Ansatz der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung rückgängig gemacht (s. hierzu insbesondere auch die Aufhebung vom 24. Januar 2011 der Verlustfeststellungsbescheide für die Streitjahre). Die Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit wurden jedoch im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011nicht berücksichtigt. Damit ist das FA seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung und zu einer umfassenden Überprüfung der Rechtmäßigkeit der ursprünglichen Bescheide anhand der ihm vorliegenden Unterlagen (Kurzbericht der Steufa vom 27. August 2010 und der Einkommensteuerklärungen vom 30. Juli 2010) nicht nachgekommen. Damit verschiebt sich der für das Bekanntwerden maßgebliche Zeitpunkt. D.h. die Tatsachen, die beim Erlass des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 bereits vorhanden (hier: die umfassende Kenntnis des FA vom inländischen Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit), aber vom FA nicht berücksichtigt wurden, berechtigen später nach der inzwischen eingetretenen Bestandskraft des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 nicht mehr zu einer Berichtigung des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 (wie mit den Bescheiden vom 16./18. Februar 2011 jedoch geschehen; vgl. hierzu: von Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Finanzgerichtsordnung/Abgabenordnung, Kommentar, AO § 173 Rn. 213).

101

cc) Im Übrigen betreffen die dem FA durch den Kurzbericht der Steufa und die Einkommensteuererklärungen im Zeitpunkt der Willensbildung über den Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 bekannten, aber nicht berücksichtigten Tatsachen zum inländischen Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte des Klägers als Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit den gleichen Sachverhalt bezüglich der Tatsachen (unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des Klägers und Wegfall der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung wegen des Familienwohnsitzes des Klägers im Einfamilienhaus in X/Baden), die vom FA im Änderungsbescheid berücksichtigt wurden. Dadurch, dass das FA diese Tatsachen im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 nicht berücksichtigt hat, sind sie nicht mehr „neu“ und rechtfertigen nicht ihren Ansatz in den Bescheiden vom 16./18. Februar 2011 (Frotscher in: Schwarz/Pahlke, AO, Kommentar, § 173 Rz. 111; von Wedelstädt in: Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 173 AO Rn. 49).

102

dd) Nichts anderes folgt aus dem Umstand, dass das FA im Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 den Erlass eines weiteren Bescheids angekündigt hat und dieser Bescheid deshalb auch kein Freistellungsbescheid i.S.v. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO ist (BFH-Beschluss vom 22. Juli 2007 II B 18/08, BFH/NV 2008, 1866). Um sich gleichwohl die Möglichkeit einer (späteren) Änderung des Änderungsbescheids vom 24. Januar 2011 in verfahrensrechtlich rechtmäßiger Weise offen zu halten, hätte vom FA der Änderungsbescheid gemäß § 164 Abs. 1 AO unter Vorbehalt der Nachprüfung erlassen werden können (Anm. zum BFH-Urteil in BStBl II 2002, 2 in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2002, 182; von Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 173 Anm. 141). Dies ist jedoch nicht geschehen.

103

c) Auch wenn man im Anschluss an die Erwägungen im BFH-Urteil in BStBl II 2002, 2 (zu einem allerdings im Wesentlichen anders gelagerten Sachverhalt) die Auffassung vertreten würde, dass für die Frage, ob steuererhöhende Tatsachen vorliegen, der Kenntnistand des FA bei der Willensbildung beim Erlass der ursprünglichen Bescheide (vom 9. September 2005 [für 2004], vom 22. Mai 2006 [für 2005] und vom 6. Februar 2008 [für 2006]) maßgeblich sei, würde dies eine auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Änderung der ursprünglichen Bescheide -wie in den angegriffenen Bescheiden vom 16./18. Februar 2011 geschehen- nicht rechtfertigen. Denn das FA hat seine Ermittlungspflichten beim Erlass der ursprünglichen Bescheide nicht ordnungsgemäß erfüllt, während der Kläger seinen Mitwirkungspflichten in einem ausreichendem Maße nachgekommen ist (BFH-Urteil in BStBl II 2001, 2, Entscheidungsgründe zu 2.).

104

aa) In ständiger Rechtsprechung hält der BFH die Änderung eines Bescheides gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nach Treu und Glauben für ausgeschlossen, wenn dem FA die nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht gemäß § 88 AO 1977 bis zum Erlass des ursprünglichen Bescheids bekannt geworden wäre und der Steuerpflichtige seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt hatte (BFH-Urteil vom 16. Juni 2004 X R 56/01, BFH/NV 2004, 947 mit weiteren Nachweisen).

105

Wird eine Tatsache nachträglich dem FA bekannt, so ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine Änderung des Bescheides nach Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn diese dem FA bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht (§ 88 AO 1977) nicht verborgen geblieben wäre. Es braucht allerdings eindeutigen Steuererklärungen nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht mit Misstrauen zu begegnen; es kann regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen. Nur wenn sich Unklarheiten oder Zweifelsfragen aufdrängen, ist das FA zu Ermittlungen verpflichtet. Andererseits muss auch der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten (§ 90 AO 1977) erfüllt haben. Haben es sowohl der Steuerpflichtige als auch das FA versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung, mit der Folge, dass der Steuerbescheid geändert werden kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 3. Juli 2002 XI R 17/01, BFH/NV 2003, 137; BFH-Urteile vom 5. Dezember 2002 IV R 58/01, BFH/NV 2003, 588, m.w.N.; vom 12. Juli 2001 VII R 68/00, BStBl II 2002, 44).

106

Der Umfang der beiderseitigen Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817). Mit der Frage, ob im Einzelfall eine unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht bzw. ein Steuerpflichtiger im Inland i.S.d. Art. 4 Abs. 1 und 2 DBA-Schweiz 1971 im Inland ansässig ist, und wie sich dies auf das Besteuerungsrecht der erzielten Einkünfte auswirkt, sind durchweg schwierige nationale und internationale rechtliche Fragen verknüpft. Selbst wenn die tatsächliche oder rechtliche Beurteilung schwierig sein kann, verstärkt sich die Ermittlungspflicht im Allgemeinen nur bei Unklarheiten und Zweifeln, die sich aus der Erklärung ergeben (vgl. auch BFH-Urteil vom 3. Juli 2002 XI R 17/01, BStBl II 1993, 569). In diesem Sinne ist es eine Frage der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall, welche Unterlagen anzufordern sind und welche Aufklärung durch die Finanzbehörde zu erfolgen hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 3. Juli 2002 XI R 27/01, BFH/NV 2003, 19; vom 7. Juli 2004 XI R 10/03, BStBl II 2004, 911).

107

bb) Aus diesen Grundsätzen folgt für den Streitfall:

108

aaa) Nach den Feststellungen des erkennenden Senats ist davon auszugehen, dass dem FA nach Erlass der ursprünglichen Bescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) bekannt geworden ist, dass der Kläger in den Streitjahren zusammen mit seiner Ehefrau und Tochter einen Familienwohnsitz (eine Haushaltsgemeinschaft) in X/Baden unterhalten hat mit der sich hieraus ergebenden Folge, dass das Mietverhältnis zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht nicht anzuerkennen ist und der weiteren Folge, dass der Kläger als Grenzgänger mit seinen Einkünften aus der in der Schweiz ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit der deutschen Besteuerung unterliegt. Die wesentlichen Tatsachen, die dem FA erst nachträglich bekannt geworden sind und die den entscheidungserheblichen Sachverhalt in einem „neuen Licht“ erscheinen lassen, sind die der Annahme eines inländischen Familienwohnsitzes und einer Haushaltsgemeinschaft des Klägers mit seiner Familie zugrundeliegenden Tatsachen.

109

bbb) Bei Erlass der ursprünglichen Bescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) hat das FA seine Ermittlungspflichten verletzt. Der Kläger hat in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre widersprüchliche Angaben, nach denen sich gegenseitig ausschließende Tatbestände mit unterschiedlichen Rechtsfolgen erfüllt sein können, gemacht (BFH-Entscheidungen vom 6. Februar 2013 X B 164/12, BFH/NV 2013, 694; vom 15. November 1974 VI R 58/72, BStBl II 1975, 369). Einerseits hat der Kläger in den Mantelbögen zu den ohne Mitwirkung eines steuerlichen Beraters erstellten Einkommensteuererklärungen der Streitjahre (und auch schon zuvor) als seinen Wohnort K/Kanton A angegeben und im Übrigen im Fragebogen zur Prüfung inländischer Einkünfte vom 19. Dezember 2001 erklärt, dass er im Inland keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt begründet habe. Hiermit in Übereinstimmung hat er auch für die Streitjahre beim FA Einkommensteuererklärungen für beschränkt Steuerpflichtige eingereicht (mit der Aufstellung von Werbungskostenüberschüssen aus Vermietung und Verpachtung bezüglich des Einfamilienhauses in X/Baden). Schließlich hat der Kläger in den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre jeweils angegeben, dass er kein Konto in Deutschland habe bzw. bei der Frage nach einem Geldinstitut in der Einkommensteuererklärung (für 2003) die NA Bank in B/Kanton A angegeben. Andererseits hat der Kläger dargelegt (in den Einkommensteuererklärungen bzw. in sonstigen, dem FA vorgelegten Unterlagen), dass er seinen Wohnort in X/Baden habe (s. den im Jahr 2001 beim FA eingereichten Faxantrag auf Beitritt zur Gruppenversicherung/Wohngebäudeversicherung). Die Rechnung der Fa. G in BS vom 28. Februar 2003 über die Lieferung eines Spiegels wurde an den Kläger D … X/Baden gerichtet. Weiterhin wurde die Rechnung vom 8. Mai 2005 der Fa. S in X/Baden an den Kläger unter der Anschrift in X/Baden gerichtet (über die Lieferung einer Sat-Anlage). Ebenso auch die Rechnung der Fa. G vom 20. September 2004. Des Weiteren sind in den Streitjahren eine Vielzahl von -an den Kläger unter der Anschrift in K/Kanton A gerichteten- Rechnungen in Zusammenhang mit Aufwendungen für das Einfamilienhaus in X/Baden über z.T. erhebliche vier- bzw. fünfstellige EUR-Beträge von der Mieterin des Gebäudes (seiner Ehefrau) z.T. bar bzw. durch Überweisungen von deren Konto bei der Sparkasse Y gezahlt worden (Kontonummer: xxx). Auf den vom Kläger vorgelegten diesbezüglichen Überweisungsträgern wird neben der Ehefrau des Klägers dieser selbst als Kontoinhaber bezeichnet.

110

ccc) Nach diesen Angaben des Klägers ergaben sich Unklarheiten und Zweifel über den Wohnsitz (Wohnort) des Klägers in den Streitjahren, nachdem unbeteiligte Dritte (Firmen) nach den vom Kläger vorgelegten Rechnungen davon ausgegangen waren, dass dessen Wohnort in X/Baden war. Diese unschwer zu erkennenden Widersprüche hätte das FA aufklären können und müssen. Dies hat es dann auch im Rahmen der Veranlagung für das Streitjahr 2006 mit Schreiben vom 13. August 2007 getan, indem es vom Kläger u.a. eine Mitteilung dazu erbat, von wem und in welchem Umfang das Einfamilienhaus in X/Baden genutzt wurde. Die daraufhin vom Kläger gegebene Antwort: „Meine Frau und meine Tochter …bewohnen das Haus zu zweit“ führte im weiteren Verlauf der gebotenen Aufklärung durch das FA zu der Erkenntnis, dass der Kläger im Inland seinen Familienwohnsitz und eine Haushaltsgemeinschaft mit seiner Ehefrau und seiner Tochter begründet hat. Das FA hat die in gleicher Weise aus den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre zuvor sich ergebenden Widersprüche ohne die erforderlichen Ermittlungen nicht weiter aufgeklärt.

111

ddd) Im Übrigen ergeben sich aus den Angaben in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre auch Unklarheiten und Zweifel an der ertragsteuerrechtlichen Berücksichtigung der geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung wegen des anzustellenden Fremdvergleichs. Es ist unter fremden Dritten durchaus nicht üblich, dass die Mieterin -wie im Streitfall- erhebliche (vier- und fünfstellige) Zahlungen, die vom Kläger als Vermieter nach den Vereinbarungen im Mitvertrag vom Oktober 2001 zu leisten waren, laufend von ihrem Konto bezahlt. Nachdem der Kläger und die Mieterin am xx.xx. 2002 geheiratet hatten, wurde die Mieterin vom Kläger gegenüber dem FA entweder mit K D-K oder KD bezeichnet. Auch diese Namensänderung und der Umstand, dass die Mieterin im Verlauf des Mietverhältnisses mit demselben Familiennamen wie der Kläger bezeichnet wird, hätte das FA mit den anderen bereits aufgezeigten Umständen zu weiteren Ermittlungen veranlassen müssen.

112

eee) Auch der Umstand, dass die Miete für das Einfamilienhaus in X/Baden (mit 5 ½ Zimmern und ca. 150 qm) seit Beginn des Mietverhältnisses im Jahr 2001 von 2.100 DM auf 600 EUR (incl. Heizkosten und Kosten für Warmwasser und Betriebskosten) herabgesetzt wurde, und dies in einem auffälligen Gegensatz zur entgegengesetzten Entwicklung der Mieten gerade am Hoch- und Oberrhein steht, hätte das FA im Hinblick auf eine zu vermutende Ursache in einer steuerlich nicht zu beachtenden Privatsphäre der Mietparteien mindestens zu Rückfragen in den einzelnen Streitjahren veranlassen müssen. Wegen des Unterlassens weiterer Aufklärung hat das FA auch insoweit seine Ermittlungspflichten verletzt. In diesem Zusammenhang berücksichtigt der erkennende Senat zudem, dass seit Beginn der Vermietung ab dem 1. Oktober 2001 bis zum Streitjahr 2006 Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung und Verpachtung des Einfamilienhauses in X/Baden von über 60.000 EUR entstanden sind. Auch dieser Umstand spricht dafür, dass im Streitfall Anlass geboten war zu weiteren Ermittlungen zur Nutzung des vorgenannten Einfamilienhauses.

113

fff) Auch soweit die Bedienstete des FA, H.N. für ihre Untätigkeit bei der Sachverhaltsaufklärung bei den Veranlagungen für die Jahre vor dem Streitjahr 2006 (bis zum Schreiben vom 13. August 2007, mit dem der Kläger aufgefordert wurde, mitzuteilen, von wem und in welchem Umfang das Einfamilienhaus genutzt wurde), in der mündlichen Verhandlung als Vertreterin des FA vorgetragen hat, sie sei wegen desselben Familiennamens des Klägers als Vermieter und der Mieterin davon ausgegangen, es handele sich um eine Vermietung unter Geschwistern, folgt hieraus nicht, das FA habe seine Ermittlungspflichten erfüllt bzw. nicht verletzt. Der erkennende Senat lässt insoweit ausdrücklich offen, ob bei Annahme einer Vermietung zwischen Geschwistern im Hinblick auf die zuvor insbesondere zu eee) dargelegten Erwägungen weitere Ermittlungen zur Aufklärung des entscheidungserheblichen Sachverhalts geboten gewesen wären. Unberührt hiervon ist der erkennende Senat davon überzeugt, dass H.N. mit ihren zuvor wiedergegebenen Behauptungen lediglich eine aus der Luft gegriffene und deshalb unbeachtliche Entschuldigung für das Unterlassen der Sachverhaltsaufklärung bei den Veranlagungen für die Streitjahre 2005 und davor dargelegt hat. Dass es sich hierbei lediglich um eine Schutzbehauptung handelt, ergibt sich für den erkennende Senat schon daraus, dass H.N. sich ansonsten (wegen der lange zurückliegenden Geschehnisse in einer gewissen Weise verständlich) an so gut wie nichts erinnern konnte. Insbesondere hatte sie an den von ihr auf der Anlage V für das Streitjahr 2006 in roter Farbe gefertigten Aktenvermerk: „??? Grundstück wird an Ehefrau vermietet verh. seit xx.xx..02 KD K“ keinerlei Erinnerungen mehr. Gründe, warum sie sich geradewegs daran erinnern könne, dass sie davon ausgegangen sei, die Vermietung sei zwischen Geschwistern (und sie deshalb keine Ermittlungen angestellt habe) erfolgt, wurden auch nicht dargelegt.

114

ggg) Im Streitfall bestehen zudem Unklarheiten zur Frage, warum das FA seiner Verpflichtung zu Ermittlungen trotz der aufgezeigten und den sich aus den Steuererklärungen ergebenden Widersprüche, seine Verpflichtung zu einer Sachverhaltsaufklärung nicht wahrgenommen. Der Berichterstatter bat den Vertreter des FA im Erörterungstermin und das FA danach mehrmals darum, die Bediensteten H.N. und L. als Zeuginnen in die mündliche Verhandlung (mit den erforderlichen Aussagegenehmigungen) zu stellen. Die Letztgenannte sollte insbesondere zum Inhalt ihres Schreibens 11. Dezember 2008 gehört werden, in dem sie (abschließend) ausführt, sie vermute, dass der Kläger seinen Wohnsitz bei seiner Familie habe und somit unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei. Das FA ist der Aufforderung des FG nur insoweit (und ohne Begründung) nachgekommen, als es H.N. als Vertreterin in die mündliche Verhandlung entsandt (ohne Aussagegenehmigung -§ 376 ZPO i.V.m. § 82 FGO-). Insoweit beruht die mangelnde Sachverhaltsaufklärung zum Grund und Umfang der Ermittlungspflichten des FA im vorliegenden Fall auf einer Ursache aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des FA. Der erkennende Senat sieht sich wegen dieses Verhaltens in seinen zuvor dargelegten Feststellungen, dass das FA im vorliegenden Fall seine Ermittlungspflichten verletzt habe, bestätigt (§ 76 Abs. 1 und Abs. 4 FGO, Heuermann, StBP 2005, 371 mit weiteren Nachweisen).

115

cc) Auch soweit nach der Rechtsprechung des BFH in einem Fall, in dem sowohl der Steuerpflichtige als auch das FA es versäumt haben, den Sachverhalt aufzuklären, in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung trifft mit der Folge, dass ein Steuerbescheid geändert werden kann (BFH-Urteil vom 12. Juli 2001 VII R 68/00, BStBl II 2002, 44), folgt im Streitfall nicht, dass die ursprünglichen Bescheide vom 9. September 2005 (für 2004), vom 22. Mai 2006 (für 2005) und vom 6. Februar 2008 (für 2006) zu Recht durch die Bescheide vom 16./18. Februar 2011 geändert werden konnten.

116

Der Kläger hat es seine Verpflichtung zur Sachverhaltsaufklärung im vorliegenden Fall in einem ausreichenden Maße ohne Verletzung seiner Mitwirkungspflichten erfüllt. Insbesondere hat er auf entsprechende Anforderung durch das FA sämtliche mit dem Mietverhältnis über die Nutzungsüberlassung des Einfamilienhauses in X/Baden zusammenhängenden Unterlagen vorgelegt (z.B. die Anlage V, den Mietvertrag und Kaufvertrag, Rechnungen über geltend gemachten Kosten, Zahlungsnachweise in Form von Quittungen und Überweisungsträgern, Erklärungen über Mietpreissenkungen, Antwortschreiben auf Fragen des FA usw.). Den Umstand, dass der nicht sachkundig vertretene Kläger in seinen Steuererklärungen davon ausgegangen ist, dass er im Inland keinen Wohnsitz habe, weil der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in der Schweiz liege, erachtet der erkennende Senat nicht als eine Verletzung der Mitwirkungspflichten des Klägers. Insoweit hat er nur aus einem von ihm dargelegten, der zuvor dargelegten Annahme nicht entsprechenden Sachverhalt die demzufolge falschen rechtlichen Schlussfolgerungen gezogen. In diesem Zusammenhang berücksichtigt der erkennende Senat zudem, dass der Kläger gegenüber der ESTV seine Einkünfte aus unselbständiger Arbeit erklärt und in der Schweiz versteuert hat, und es zudem noch durchaus offen ist -wie der erkennende Senat aus langjähriger Praxis weiß- wie im noch anhängigen Verständigungsverfahren entschieden werden wird. Schließlich ist noch mitentscheidend, dass der die hier angesprochenen Rechtsfragen nach dem Wohnsitz, der ständigen Wohnstätte, dem Mittelpunkt der Lebensinteressen schwierig zu beantworten und zudem unterschiedliche Auffassungen der ESTV und der deutschen Finanzverwaltung gegeben sind.

117

7. Aus dem Umstand, dass der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid vom 6. Februar 2008 für das Streitjahr 2006 gemäß § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist (und worauf nochmals in der Einspruchsentscheidung hingewiesen wurde), folgt nicht, dass der für dieses Streitjahr gegenüber dem Kläger ergangene Änderungsbescheid vom 18. Februar 2011 in verfahrensrechtlicher Hinsicht zu Recht auf die Vorschrift des § 164 Abs. 2 Satz 1 AO hätte gestützt werden können. Der Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO) war entfallen, weil der Hauptverwaltungsakt (der Einkommensteuerbescheid vom 6. Februar 2008) durch den Änderungsbescheid vom 24. Januar 2011 aufgehoben wurde. Wird der Hauptverwaltungsakt aufgehoben, gilt dies automatisch auch für die Nebenbestimmung (Koenig, Abgabenordnung, Kommentar, 3. Aufl., § 120 Rn. 4; anders für den Fall der Änderung eines Hauptverwaltungsakts: BFH-Urteil vom 14. September 1993 VIII R 9/93, BStBl II 1995, 2, mit umfangreichen Nachweisen).

118

8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt auf den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 ZPO.

119

9. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären, weil der Kläger die Hilfe eines Bevollmächtigten zur Beurteilung der Rechtslage und zu seiner Vertretung für unentbehrlich halten durfte (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 1967 VI B 2/67, BStBl II 1968, 181).

120

10. Die Revision war nicht zuzulassen. Insbesondere hat die Sache keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Sache beschäftigt sich einmal mehr nur mit Fragen in Zusammenhang mit der Grenzgängerbesteuerung (Gosch, Entscheidungen des BFH für die Praxis der Steuerberatung -BFH/PR- 2015, 405).