Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-08-21, Aktenzeichen 17 K 7333/01 F
ECLI:DE:FGD:2007:0821.17K7333.01F.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

1

Gründe

:

2

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob dem Kläger im Zusammenhang mit der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen ein ihm als Mitunternehmer zuzurechnender Veräußerungsgewinn entstanden ist.

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Die jetzige A KG (fortan: KG) wurde durch Vertrag vom 01.01.1985 als O-Gesellschaft mbH & Co. KG gegründet. Komplementärin ohne Einlage war die O-Gesellschaft mbH, Kommanditistin die P GmbH & Co. KG mit einer Einlage von 50.000 DM. Die P GmbH & Co. KG firmierte später unter L GmbH & Co KG bzw. L ..... GmbH & Co KG (fortan: L).

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Mit Änderung des Gesellschaftsvertrages vom 28.08.1987 wurde die Firma der KG in B GmbH & Co. KG geändert. Komplementärin wurde nunmehr die B GmbH in M. Die KG war bis zum Jahr 1987 eine reine Vorratsgesellschaft der L. Mit Datum vom 02.09.1988 meldete sie den Beginn der gewerblichen Tätigkeit zum 02.12.1987 an.

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Am 18.08.1987 erklärte in einer als "Aktennotiz" bezeichneten Vereinbarung der Beigeladene zu 2. gegenüber dem Kläger und einem Herrn X seine Bereitschaft, ein Projekt zur Errichtung eines Büro- und Verwaltungszentrums auf Grundstücken der ............... in M über eine Objektträgergesellschaft durchzuführen. Der Kläger sollte sich an dem Projekt durch Hingabe von Kapital beteiligten. Herr X sollte – ohne gesellschaftsrechtliche Beteiligung – den Auftrag übernehmen, das Projekt für die Gesellschaft schlüsselfertig und betriebsbereit zu erstellen. Herr X sollte darüber hinaus die L mit der Gründung der Gesellschaft beauftragen. Die L sollte den Kommanditanteil treuhänderisch halten. Treugeber sollte zunächst Herr X sein. Im Innenverhältnis bestand Einigkeit, dass die Gründung der Gesellschaft für Herrn Y und den Kläger geschehen sollte. Herr X war von allen diesbezüglichen Verpflichtungen freizustellen, Aufwendungen im Zusammenhang mit der Gesellschaftsgründung waren ihm zu erstatten. Die formelle Übertragung der Treugeberstellung bezogen auf den Kommanditanteil an der Gesellschaft sollte erfolgen, wenn Herr X bzw. eine seiner Gesellschaften durch einen Generalübernehmervertrag mit der Errichtung des Bauvorhabens beauftragt worden war. Es bestand Einigkeit, dass der Kläger eine Beteiligung von 9 % und Herr Y eine Beteiligung von 91 % erhalten sollte. Die unternehmerischen Entscheidungen sollten allein von Herrn Y getroffen und verantwortet werden.

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Mit Wirkung zum 01.09.1987 veräußerte die bisherige Kommanditistin der KG, die L, ihre Kommanditbeteiligung an Herrn X, der diese sofort durch Treuhandvertrag zu treuen Händen zurückübertrug. Im Treuhandvertrag verpflichtete sich die L, ihre damit verbundenen Befugnisse nur nach Weisung des Herrn X auszuüben und bot bereits zu diesem Zeitpunkt die Rückabtretung der Kommanditbeteiligung an.

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Mit Erbbaurechtsvertrag vom 02.12.1987 erwarb die KG von der ........... das Erbbaurecht an einem ca. 63.100 m² großen Grundstück in M.

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Nachdem Herr X gegenüber dem Kläger mit Schreiben vom 05.12.1987 auf die formelle Übernahme der Treugeberstellung drängte, vereinbarten Herr X, Herr Y und der Kläger am 12.01.1988, dass Herr X diese zu 91 % auf Herrn Y und zu 9 % auf den Kläger überträgt, und zwar "im Übrigen gemäß der zwischen beiden nach § 6 getroffenen Absprache". Zwischen dem Kläger und Herrn Y wurde im selben Vertrag unter § 6 in Übereinstimmung mit der Aktennotiz vom 18.08.1987 Folgendes festgelegt:

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"Herr Y und Dr. Z vereinbaren hinsichtlich ihrer Rechtsgemeinschaft, daß die unternehmerische Verantwortung und Entscheidung ausschließlich bei Herrn Y liegt, Dr. Z daher nur am Vermögen beteiligt ist. Seine Beteiligung am Verlust ist daher ausgeschlossen. Seine Rechte, insbesondere auf Information, nimmt er nur in den Gesellschafterversammlungen wahr; §§ 164, 166 HGB sind daher ausgeschlossen. Nach Übernahme des KG-Anteils werden die Parteien den Gesellschaftsvertrag entsprechend ändern. Die Rechtsstellung von Herrn Dr. Z soll hinsichtlich seiner Befugnisse und Pflichten so ausgestaltet werden, als sei er an einer Kapitalgesellschaft beteiligt, wobei eine Änderung der Gesellschaftsform und Überführung der Anwartschaft in eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht ausgeschlossen ist."

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Der Kaufpreis für die von Herrn Y erworbenen Rechte an dem treuhänderisch gehaltenen Kommanditanteil betrug 45.500 DM, der des Klägers für die von ihm erworbenen Rechte 4.500 DM.

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Am 18.02.1988 wurde der Kläger von der KG bevollmächtigt, diese bei den Verhandlungen zur Realisierung einer Bebauung der Gewerbegebiete Nr. _ und Nr. _ im Bereich des Gewerbeparks in M zu vertreten. Die dem Kläger erteilte Vollmacht berechtigte diesen zur Abgabe aller erforderlichen Rechtserklärungen, die einer Realisierung dieses Projektes dienlich sein sollten. Der Kläger wurde auch bevollmächtigt, die Gesellschaft beim Abschluss der erforderlichen Verträge für eine Projektentwicklung bzw. einer späteren Generalübernehmerschaft zu vertreten. In Ausübung dieser Vollmacht trat der Kläger am 16.03.1988 namens der KG in den Vorvertrag mit der H GmbH ein, die mit der Projektentwicklung und General-übernehmerschaft des in Rede stehenden Grundstücks beauftragt war. Als Entgelt erhielt die H GmbH später einen Betrag von 4,8 Mio. DM.

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Am 11.08.1989 veräußerte der Kläger einen Anteil von 6 % seiner Beteiligung (entspricht 3.000 DM) zum Kaufpreis von 2,4 Mio. DM an die I GmbH & Co. OHG. Die Anteilsübertragung erfolgte zum 28.09.1989. Das zwischen dem Kläger und der L weiterhin bestehende Treuhandverhältnis hinsichtlich der noch verbleibenden Beteiligung von 3 % (entspricht 1.500 DM) sollte von diesem Vertrag unberührt bleiben.

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In der gleichen Urkunde veräußerte Y 41 % seiner Beteiligung an die I OHG zum Kaufpreis von 15.636.000 DM. Ferner bot er der F-Bank Anteile von 50% zum Kaufpreis vom 19.068.000 DM an. Die Bank nahm das Angebot an.

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Im Zusammenhang mit der Bearbeitung der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 1988 teilte das seinerzeit zuständige Finanzamt M der damaligen Geschäftsführerin B GmbH in einem Schreiben vom 14.05.1990 mit, der Kläger werde nicht als mitunternehmerischer Treuhandkommanditist angesehen, da er weder am Verlust noch an den unternehmerischen Entscheidungen der KG beteiligt sei.

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Eine vom Finanzamt für Großbetriebsprüfung D durchgeführte Außenprüfung bei der KG für die Jahre 1988 bis 1993 kam zu dem Ergebnis, der Kläger sei an der KG mitunternehmerisch i.S.d. § 15 EStG beteiligt gewesen. Er habe als Treugeber für seinen von der L gehaltenen Kommanditanteil Mitunternehmerinitiative entfalten können und Mitunternehmerrisiko getragen. Die Vereinbarung zwischen dem Kläger und Herrn Y habe sich ausschließlich auf das Innenverhältnis der Treugebergesellschaft bezogen. Nicht davon betroffen gewesen sei das Treuhandverhältnis zwischen dem Kläger und der L und das damit verbundene Risiko einer Inanspruchnahme aufgrund der bestehenden Außenhaftung. Darüber hinaus sei der Kläger im Verhältnis seiner prozentualen Beteiligung am Gewinn und an den stillen Reserven der Gesellschaft beteiligt gewesen, so dass auch ein Mitunternehmerrisiko angenommen werden müsse.

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Das Finanzamt für Großbetriebsprüfung errechnete folgenden Gewinn des Klägers aus der Veräußerung seiner Treugeber-Kommanditanteile:

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1989

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Veräußerungspreis 2.400.000 DM

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Kapitalkonto 3.000 DM

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Sonderbetriebsausgaben 0 DM

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Veräußerungsgewinn 2.397.000 DM

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Dem Treugeber Y waren nach den Feststellungen der Betriebsprüfung Veräußerungsgewinne von insgesamt 35.278.469 DM zuzurechnen.

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Entsprechend den Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte (das Finanzamt FA ) am 28.01.2000 einen nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung -AO- geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 1989 betreffend die KG, in welchem Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 37.319.486,58 DM, darunter Veräußerungsgewinne von 37.675.469 DM festgestellt wurden. Der L als Treuhänderin und Beteiligte der ersten Stufe wurden in diesem Bescheid laufende Einkünfte von -352.638 DM und Veräußerungsgewinne von 37.675.469 DM zugerechnet. Ferner wurden im Rahmen einer "Feststellung zweiter Stufe (Treuhandverhältnis)" u.a. die gegenüber der L festgestellten Veräußerungsgewinne von 37.675.469 DM dem Kläger als "Zeichner-Nr. 9: Treugeber" i.H.v. 2.397.000 DM und Y als "Zeichner-Nr. 8: Treugeber" i.H.v. 35.278.469 DM zugerechnet.

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Mit dem Einspruch gegen die Feststellung der zweiten Stufe machte der Kläger geltend, er sei zu keinem Zeitpunkt Mitunternehmer der KG gewesen. Er habe keine Mitunternehmerinitiative ausüben können, da er in der "Treuhandvereinbarung vom 12.01.1988" auf die Anwendung der §§ 164, 166 Handelsgesetzbuch verzichtet habe. Zudem sei er nicht am Verlust der KG beteiligt gewesen.

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Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 03.12.2001 als unbegründet zurück. Es führte aus, die Rechtsprechung hinsichtlich der Mitunternehmereigenschaft eines Treugeberkommanditisten betreffe nur herkömmliche Treuhandverhältnisse und sei auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar. Auch wenn der Kläger aufgrund der am 12.01.1988 getroffenen Treuhandvereinbarung auf die Ausübung von Stimm- und Kontrollrechten verzichtet habe, habe er diese jedenfalls aufgrund der ihm erteilten Vollmacht vom 18.02.1988 wieder zurück erhalten. Darin habe die KG den Kläger bevollmächtigt, sie bei den zu führenden Verhandlungen zur Realisierung der Bebauung im Bereich des Gewerbeparks M zu vertreten. Die Vollmacht habe zur Vornahme aller erforderlichen Rechtserklärungen, die der Realisierung des Projekts in M dienlich sein sollten, berechtigt. Der Kläger sei zudem bevollmächtigt gewesen, die KG beim Abschluss der Verträge für die Projektentwicklung und die Generalübernehmerschaft zu vertreten. Der Kläger habe auch tatsächlich entsprechende Kontrollrechte ausüben können. Dies ergebe sich daraus, dass er seinen treuhänderisch gehaltenen Kommanditanteil von 6 % nur wenige Tage nach der Veräußerung des Grundstücks übertragen habe. Die Kenntnis über die Veräußerung des Grundstücks sowie die Fähigkeit, den auf ihn entfallenden Veräußerungsgewinn zu ermitteln, könne er nur aufgrund entsprechender Kontrollrechte gehabt haben. Der Kläger habe auch Mitunternehmerrisiko getragen, welches die hier schwach ausgeprägte Mitunternehmerinitiative ausgleiche. Angesichts der im Verhältnis zum Nominalwert der Beteiligung hohen Anteile an den Veräußerungsgewinnen sei die Beteiligung des Klägers mit einer unbeschränkten Teilnahme an den Gewinnen und den stillen Reserven der KG verbunden gewesen. Der fehlenden Teilnahme des Klägers am Verlust der KG könne keine Bedeutung zukommen, da er maximal seine unbedeutende Einlage von 4.500 DM habe verlieren können. Diesem möglichen Verlust habe eine überproportionale Gewinnerwartung gegenübergestanden.

26

Mit der Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Ergänzend führt er aus, er habe keine Mitunternehmerinitiative ausüben können. Insoweit sei ausschließlich auf seine Befugnisse als Gesellschafter abzustellen. Dass die L als Treuhänderin aus dem Gesellschaftsvertrag der KG nicht hinsichtlich der Mitunternehmerinitiative beschränkt gewesen sei, sei unerheblich.

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Die von der Finanzverwaltung zitierte Entscheidung des Bundesfinanzhofs BFH vom 16.05.1995 VIII R 18/93 (Bundessteuerblatt BStBl II 1995, 714) führe zu keinem anderen Ergebnis. Auf die Besonderheiten einer auf Vereinbarungen außerhalb des Gesellschaftsvertrages beruhenden Beschränkung der Rechte des Gesellschafters werde in dieser Entscheidung nicht eingegangen. Zwar habe er gegen seine Verpflichtungen handeln und der Treuhänderin anderweitige Anweisungen geben können. Bei der Beurteilung seiner Mitunternehmerstellung sei indes darauf abzustellen, wozu er berechtigt gewesen sei, nicht darauf, was er unter Bruch bestehender Verträge hätte tun können. Ergänzend sei zu erwähnen, dass die L als Treuhand-Kommanditistin bis zum 11.08.1989 auch die Treuhandstellung für den zweiten Kommanditisten, Herrn Y, gehalten habe. Eine Beschränkung ihrer Befugnisse gegenüber der KG sei bereits aus diesem Grunde nicht angezeigt gewesen; dementsprechend sei sie gehalten gewesen, eventuelle vertragswidrige Weisungen nicht zu befolgen.

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Er sei nach § 6 der Vereinbarung vom 12.01.1988 daran gehindert gewesen, Mitunternehmerinitiative auszuüben. Darin sei bestimmt, dass die unternehmerische Verantwortung und Entscheidung ausschließlich bei Herrn Y liege und er nur am Vermögen beteiligt sei. Dem habe die tatsächliche Ausgestaltung des Verhältnisses der Gesellschafter untereinander entsprochen.

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Diese Verhältnisse hätten aufgrund der ihm am 18.02.1988 erteilten Vollmacht keine Änderung erfahren. Seine fehlende Möglichkeit bei der Betriebsführung initiativ werden zu können, könne nicht durch seine Bevollmächtigung, die KG als Rechtsanwalt zu vertreten, kompensiert werden. Mitunternehmerinitiative könne der Kommanditist grundsätzlich nur über seine Gesellschafterstellung entfalten. Bei der ihm eingeräumten Vertretungsmacht handele es sich aber gerade nicht um eine "primäre gesellschaftsrechtliche organschaftliche Vertretung", sondern um eine rechtsgeschäftliche.

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Seine gesellschaftsrechtliche Stellung habe sich auch nach dem teilweisen Verkauf der Treugeberstellung mit Vertrag vom 11.08.1989 nicht geändert. Die Beschränkung der durch die Treuhänderin vermittelten Gesellschafterstellung habe nach den getroffenen vertraglichen Vereinbarungen gegenüber den eintretenden Gesellschaftern fortgewirkt.

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Ihm sei allenfalls eine erheblich eingeschränkte Mitunternehmerinitiative möglich gewesen. Dies führe im Rahmen der Gesamtabwägung nicht dazu, dass er Mitunternehmer der Gesellschaft gewesen sei. Das Mitunternehmerrisiko sei nämlich wegen des Ausschlusses der Verlustbeteiligung erheblich eingeschränkt gewesen und entspreche einem "Minus" gegenüber den handelsrechtlichen Regelungen. Dieses Weniger könne zwar durch ein verstärktes Maß an Mitunternehmerinitiative ausgeglichen werden, nicht jedoch durch die vorliegend allenfalls rudimentär vorhandene Mitunternehmerinitiative. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schreiben vom 30.04. und 18.09.2002 verwiesen.

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Der Kläger beantragt sinngemäß,

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unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 03.12.2001 den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 1989 vom 28.01.2000 (Feststellung zweiter Stufe) aufzuheben.

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Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Das FA führt aus, zwar seien die Rechte des Klägers als Treuhandkommanditist durch die Vereinbarung vom 12.01.1988 stark eingeschränkt worden, tatsächlich habe der Kläger jedoch auf die unternehmerischen Entscheidungen weitaus stärker Einfluss genommen, als dies bei einer ernsthaften Umsetzung der Vereinbarung zu erwarten gewesen wäre. Die zwischen den Beteiligten bestehenden Rechtsbeziehungen seien bei der Beurteilung der Gesellschaftereigenschaft steuerrechtlich nicht allein nach deren formaler Bezeichnung zu würdigen, sondern nach den gewollten Rechtswirkungen und der sich danach ergebenden zutreffenden rechtlichen Einordnung; dies sei nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (BFH-Urteil vom 13.07.1993 VIII R 50/92, BStBl II 1994, 282).

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Der Kläger sei von Anfang an in die unternehmerischen Entscheidungen der KG einbezogen worden. Der Hinweis in § 2 der Vereinbarung vom 12.01.1988 auf "bestehende Absprachen" zwischen Herrn X, dem Kläger und Herrn Y zeige, dass der Kläger von Anfang an bei Planung und Gestaltung des Objektes beteiligt gewesen sei. Der Kläger versuche zwar die Bedeutung der ihm am 18.02.1988 erteilten Vollmacht herunterzuspielen, sein Hinweis, dass er aufgrund einer rechtsgeschäftlichen und keiner organschaftlichen Vertretungsmacht und damit "rechtlich auf einer anderen Ebene" gehandelt habe, sei indes nicht überzeugend. Die Besonderheit des zu beurteilenden Sachverhalts liege darin, dass sich der Kläger als Treuhandkommanditist in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit der Beschränkung seiner organschaftlichen Befugnisse einverstanden erklärt habe, nur um bald darauf aufgrund einer Vollmacht als Anwalt für dieselbe Gesellschaft an verantwortlicher Stelle aufzutreten. Da der Kläger durch seine Tätigkeit als Anwalt ohnehin über die Geschäfte der KG informiert gewesen sei, könne auch der Beschränkung seiner handelsrechtlichen Informationsrechte keine Bedeutung zukommen.

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Die in der Vereinbarung vom 12.01.1988 vorgesehene Beschränkung der Teilhabe- und Kontrollrechte sei nicht ernsthaft gewollt und auch nicht umgesetzt worden. Die Teilhabe des Klägers an unternehmerischen Entscheidungen und Planungen der KG werde im Übrigen durch weitere Aktennotizen belegt.

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Nach der ersten Notiz vom 20.02.1988 habe der Kläger mit Herrn Y über die künftige Rechtsform der KG beraten. In der Vereinbarung finde sich zwar erneut die Formulierung, dass das unternehmerische Risiko und die unternehmerische Verantwortung allein bei Herrn Y lägen; andererseits bestätige gerade diese Notiz, dass der Kläger über die wesentlichen Entscheidungen und Pläne informiert gewesen sei, obwohl er angeblich von seinen Informationsrechten wie ein Aktionär nur in der Gesellschafterversammlung habe Gebrauch machen wollen.

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Nach einer weiteren Aktennotiz vom 17.10.1988 habe der Kläger am 13.10.1988 an einer Besprechung mit Herrn Y und Herrn X teilgenommen. Gegenstand des Gesprächs sei die Wirtschaftlichkeit des Projektes gewesen. Vermerkt worden sei, dass der Kläger dem Einwand von Herrn Y widersprochen habe, dass die "Rechnung" im Falle des Kaufes des Grundstücks anders als bei der bloßen Einräumung eines Erbbaurechts aussehen würde. Der Kläger habe erläutert, dass die .......... den Kauf nur zu den der Erbbauzinsvereinbarung zugrunde liegenden Wertverhältnissen verlangen könne. Hier zeige sich exemplarisch, dass der Kläger, obwohl er formal die unternehmerischen Entscheidungen ganz Herrn Y überlassen habe, entscheidenden Einfluss auf "Gedeih und Verderb" der KG genommen habe. Denn die Entscheidung, statt eines Erbbaurechts das Volleigentum an dem Grundstück zu erwerben, habe sich später als die entscheidende Weichenstellung für den unternehmerischen Erfolg der Beteiligung des Klägers und Herrn Ys an der KG gezeigt.

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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 21.08.2002 und 17.10.2002 verwiesen.

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Das Gericht hat die L und den Treugeber Y mit Beschluss vom 25.06.2007 gemäß § 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung -FGO- zum Verfahren beigeladen.

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Die Beteiligten haben überseinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 FGO).

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Das Gericht hat die Steuerakten des FA zum Verfahren beigezogen.

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Die Klage ist unbegründet.

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Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA ist zu Recht davon ausgegangen, dass dem Kläger der Gewinn aus der Veräußerung seines anteiligen Treugeber-Kommanditanteils von 6 % als Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils zuzurechnen ist.

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I.

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Der Kläger klagt gegen den Feststellungsbescheid der zweiten Stufe. Er kann diesen Bescheid aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mit der Begründung anfechten, er sei wegen fehlender Mitunternehmerinitiative nicht mitunternehmerisch tätig gewesen.

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1. Sind an einer Personengesellschaft Treugeber über einen Treuhänder beteiligt, so ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus der Gesellschaft grundsätzlich in einem zweistufigen Verfahren durchzuführen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13.12.2000 X R 42/96, BStBl II 2001, 471).

51

In der ersten Stufe des Verfahrens ist gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO der Gewinn oder Verlust der Gesellschaft festzustellen und auf die Gesellschafter entsprechend dem maßgebenden Verteilungsschlüssel aufzuteilen. In einem zweiten Feststellungsbescheid muss der Gewinnanteil des Treuhänders entsprechend § 179 Abs. 2 Satz 3 AO auf den bzw. die Treugeber aufgeteilt werden. Beide Feststellungen können im Fall eines offenen, d. h. allen Beteiligten bekannten Treuhandverhältnisses, miteinander verbunden werden. Durch die Zusammenfassung der Feststellung der ersten und der zweiten Stufe ändern sich die Rechte der Beteiligten allerdings nicht; dies gilt auch für die Klagebefugnis (BFH-Urteil vom 02.02.1994 I R 73/93, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1995, 81).

52

In einem Rechtsstreit gegen einen zusammengefassten Bescheid ist die Klagebefugnis danach zu beurteilen, auf welcher Stufe der Feststellung der Rechtsstreit ausgetragen wird. Im Verfahren der zweiten Stufe kann der Treugeber-Gesellschafter, hier der Kläger, nur geltend machen, die Verteilung des auf der ersten Stufe festgestellten Gewinns auf den bzw. die Treugeber habe in anderer Weise vorgenommen werden müssen (vgl. BFH-Beschluss vom 15.04.2003 IV B 188/01, BFH/NV 2003, 1283). Der Treugeber kann jedoch nicht in das Gewinnfeststellungsverfahren der Personengesellschaft eingreifen, um den Gewinn der Personengesellschaft anders feststellen und auf die Gesellschafter verteilen zu lassen (vgl. BFH-Beschluss vom 12.01.1995 VIII B 43/94, BFH/NV 1995, 759; BFH-Urteil vom 13.07.1994 X R 7/91, BFH/NV 1995, 303).

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2. Über die Mitunternehmerschaft des Klägers als Treugeber ist im Feststellungsverfahren der ersten Stufe bindend entschieden worden.

54

a) Nach zwischenzeitlich gefestigter Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, ist die Mitunternehmereigenschaft des Treuhand-Kommanditisten, der seinen Kommanditanteil an einer gewerblichen KG nur fremdnützig für einen Dritten hält, zu verneinen. Denn der Treuhänder übt die Gesellschafterrechte zwar im eigenen Namen, im Innenverhältnis aber gemäß §§ 676, 665 BGB nach Weisung des Treugebers und ausschließlich auf dessen Rechnung aus. Demzufolge verwirklichen sich Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative allein in der Person des Treugebers. Nur der Treugeber ist daher als Mitunternehmer anzusehen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.02.1991 GrS 7/89, BStBl II 1991, 691; BFH-Urteile vom 01.10.1992 IV R 130/90, BStBl II 1993, 574; vom 10.12.1992 XI R 45/88, BStBl II 1993, 538; vom 16.05.1995 VIII R 18/93, BStBl II 1995, 714; vom 12.10.1999 VIII R 67/98, BFH/NV 2000, 427; vom 30.06.2005 IV R 40/03, BFH/NV 2005, 1994). In der Person des Treuhänders ist demgegenüber bei einer fremdnützigen Treuhand keines derjenigen Merkmale erfüllt, die kumulativ zu der Gesellschafterstellung vorliegen müssen, um die Mitunternehmereigenschaft bejahen zu können.

55

b) Nach diesen Grundsätzen umfasst die Feststellung eines laufenden Gewinnanteils bzw. eines Veräußerungsgewinnes für den Treuhänder im Verfahren der ersten Stufe die Entscheidung über die Mitunternehmereigenschaft des bzw. der dahinterstehenden Treugeber (vgl. BFH-Urteil vom 21.04.1988 IV R 47/85, BStBl II 1989, 722 unter 3. der Gründe). Diese Regelungen des Bescheides der ersten Stufe, d.h. die mit den einzelnen Verfügungssätzen festgestellten Besteuerungsgrundlagen, stellen mitunternehmerisch erzielte Einkünfte, darunter den strittigen Veräußerungsgewinn, fest (vgl. BFH-Urteil vom 08.11.2005 VIII R 11/02, BFH/NV 2006, 392). Maßgebend hierfür ist wegen fehlender Mitunternehmerstellung des Treuhänders die Mitunternehmerstellung des bzw. der Treuhänder.

56

c) Die im Verfahren der ersten Stufe gegenüber der Treuhänderin getroffene Feststellung eines Veräußerungsgewinns i.S.d. § 16 EStG in Höhe von 37.675.469 DM entfaltet nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 182 Abs. 1 AO Bindungswirkung für die angefochtene Feststellung der zweiten Stufe.

57

Nach § 182 Abs. 1 AO sind Feststellungsbescheide für andere Feststellungsbescheide bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Inwieweit dies der Fall ist, ergibt sich aus der gesetzlichen Regelung der einzelnen Feststellungen und der abhängigen Steuerarten (BFH-Urteil vom 12.07.1989 X R 32/86, BFH/NV 1990, 366). Für den Folgebescheid sind die getroffenen Feststellungen insoweit von Bedeutung, als die im Grundlagenbescheid festgestellten Besteuerungsgrundlagen notwendige Faktoren für die Festsetzung des Folgebescheides sind. Für den (Sonder-)Fall der Zweistufigkeit der Gewinnfeststellung bei treuhänderischer Mitunternehmerstellung entfaltet der Feststellungsbescheid der ersten Stufe allein Bindungswirkung für den Feststellungsbescheid der zweiten Stufe (vgl. BFH-Beschluss vom 10.04.2002 XI B 125/01, BFH/NV 2002, 1278). Entscheidungen des Grundlagenbescheides sind unverändert und ohne erneute Prüfung in den Folgebescheid zu übernehmen (BFH-Urteil vom 07.04.1993 II R 107/89, BFH/NV 1994, 453). Die Bindungswirkung an den Feststellungsbescheid der ersten Stufe schließt es aus, dass ein Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren entschieden worden ist, im Folgeverfahren in einem damit unvereinbaren Sinne beurteilt wird (BFH-Urteil vom 13.07.1994 X R 7/91, a.a.O., unter 4. b der Gründe).

58

Darüber hinaus entfaltet nach ständiger Rechtsprechung des BFH selbst die einzelne Regelung eines Feststellungsbescheides jedenfalls dann Bindungswirkung für die weiteren Regelungen dieses Bescheides, wenn die Aussagen in einem rechtlichen Stufenverhältnis zueinander stehen, d.h. als Vor- und Folgefrage zu qualifizieren sind. Danach ist es z. B. ausgeschlossen, die Regelung zum Veräußerungsgewinn eines Mitunternehmers (Folgefrage) mit der Begründung anzufechten, die Mitunternehmerschaft, also das gemeinschaftliche Erzielen gewerblicher Einkünfte, sei nicht gegeben, wenn Letzteres bestandskräftig festgestellt wurde (vgl. BFH-Beschluss vom 14.01.2003 VIII B 108/01, BStBl II 2003, 335).

59

Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die Feststellung des mitunternehmerischen Veräußerungsgewinns im Verfahren der ersten Stufe für das vorliegende Verfahren der zweiten Stufe bindend.

60

Der im Verfahren der ersten Stufe für die Treuhänderin festgestellte Veräußerungsgewinn setzt nach der materiell-rechtlichen Struktur des Besteuerungsgegenstands mitunternehmerische Betätigung voraus. Der Einwand des Klägers, er habe als Treugeber keine Mitunternehmerstellung gehabt, zielt demgegenüber darauf ab, er sei über die Treuhänderin typisch still beteiligt gewesen. Im Fall der Veräußerung einer solchen Beteiligung ist - von im Streitfall nicht vorliegenden Ausnahmefällen abgesehen - ein nicht steuerbarer Veräußerungsgewinn gegeben (vgl. von Beckerath in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 20 Rz. 188 m.w.N.). Bei Annahme eines solchen nicht steuerbaren Veräußerungsgewinns im Verfahren der zweiten Stufe würde ein Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren der ersten Stufe entschieden worden ist, unzulässigerweise im Folgeverfahren in einem mit dem Grundlagenbescheid unvereinbaren Sinne beurteilt. Entsprechende Einwendungen hätten daher von der Treuhänderin im Verfahren der ersten Stufe geltend gemacht werden müssen.

61

d) Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass der Feststellungsbescheid der ersten Stufe der Treuhänderin nicht ordnungsgemäß bekannt gegeben worden ist. Dies wird vom Kläger auch nicht vorgetragen.

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3. Eine Umqualifizierung des auf der Ebene der KG festgestellten mitunternehmerischen Veräußerungsgewinns betreffend den anteiligen Treugeber-Kommanditanteil des Klägers im Feststellungsverfahren der zweiten Stufe scheidet aus.

63

Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11.04.2005 (GrS 2/02, BStBl II 2005, 679) betreffend eine sog. Zebragesellschaft ist im Fall der Feststellung von Einkünften in einem Grundlagenbescheid eine Entscheidung über Art und Höhe der betreffenden Einkünfte auf der Ebene des Gesellschafters zu treffen, wenn auf Grund von außerhalb der Gesellschaft auf der Ebene des Gesellschafters liegender Umstände die Art und die Höhe der Einkünfte anders zu beurteilen sind. Die bei Beteiligung an einer solchen Gesellschaft erforderliche Umqualifizierung im Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters berührt nach der Rechtsprechung des BFH nicht die Grundlagenentscheidung. Diese wird vielmehr "weiterhin als richtig erkannt" und erscheint nur auf der Ebene des Gesellschafters im Zusammenhang mit außerhalb des Regelungsbereichs des Grundlagenbescheides liegenden Umständen in einem anderen Licht (BFH-Beschluss in BStBl II 2005, 679).

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Eine entsprechende Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall kommt nicht in Betracht, da sich die Mitunternehmerstellung des Klägers als Treugeber-Kommanditist nicht auf Tatbestandsmerkmale bezieht, die außerhalb der Beteiligung im Bereich der persönlichen Einkünfteerzielung angesiedelt sind. Nur Faktoren, die ohne Bezug auf die Gesellschaft verwirklicht werden, können in der gesonderten Feststellung, hier der ersten Stufe, nicht erfasst werden. Solche Faktoren sind diejenigen, die zu einer Umqualifizierung nötigen, aber nicht mit den gemeinschaftlich bezogenen Einkünften, auch nicht mittelbar, zusammenhängen (vgl. Frotscher in Schwarz, Kommentar zur AO, § 180 Rz. 40). Bei der vorliegenden fremdnützigen Treuhand verwirklichen sich hingegen nach der Rechtsprechung des BFH - wie dargelegt - Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative allein in der Person des Treugebers. Die hierfür maßgeblichen Umstände stehen mithin in Zusammenhang mit der Einkunftserzielung der Gesellschaft. Bei fehlender Mitunternehmerstellung des Klägers als Treugeber-Kommanditist wäre die Feststellung des auf ihn entfallenden anteiligen Veräußerungsgewinns i.S.d. § 16 EStG im Verfahren der ersten Stufe materiell-rechtlich unzutreffend.

65

II.

66

Die im Verfahren der ersten Stufe gegenüber der Treuhänderin bestandskräftig festgestellten Veräußerungsgewinne von 37.675.469 DM sind dem Kläger zutreffend anteilig mit 2.397.000 DM zugerechnet worden.

67

Im vorliegenden Verfahren der zweiten Stufe kann der Kläger geltend machen, die Verteilung des auf der ersten Stufe festgestellten Gewinns habe in anderer Weise vorgenommen werden müssen. Der Kläger war im Streitjahr Treugeber hinsichtlich eines Anteils von zunächst 9 % des Kommanditanteils der Treuhänderin. Der Beigeladene zu 2. war Treugeber bezüglich des verbleibenden Anteils von 91 %. Der Kläger hat einen Anteil von 6 % seiner Beteiligung veräußert. Da die Treuhandverhältnisse als solche und deren tatsächliche Durchführung unstreitig sind, ist dem Kläger zu Recht der Gewinn aus der Veräußerung dieses 6 %igen Anteils zugerechnet worden. Eine anderweitige Verteilung kommt nicht in Betracht. Eine Zurechnung dieses Anteils des Klägers auf die Treuhänderin scheidet aus, da diese die Beteiligung auf Grund des wirksamen Treuhandverhältnisses für Rechnung des Klägers hält. Eine Zurechnung auf den Beigeladenen zu 2. ist ebenfalls nicht möglich. Diese ist ausgeschlossen, da sachgerechter Verteilungsmaßstab nur das Beteiligungsverhältnis des jeweiligen Treugebers am Kommanditanteil der Treuhänderin sein kann. Dem entspricht der dem Kläger im Verfahren der zweiten Stufe zugerechnete anteilige Veräußerungsgewinn.

68

III.

69

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Eine Erstattung der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen nach § 139 Abs. 4 FGO kommt nicht in Betracht, da sie keine Anträge gestellt und sich damit keinem Kostenrisiko unterworfen haben (vgl. Gräber/Stapperfend, FGO, 6. Aufl., § 139 Rz. 138 m.w.N.).

70

IV.

71

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, weil dies zur Fortbildung des Rechts erforderlich ist. Denn der Streitfall wirft Fragen auf, die höchstrichterlich noch nicht geklärt sind.