ANAYASA
MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı : 1996/73 Karar Sayısı : 1998/41 Karar Günü : 25.6.1998 R.G. Tarih-Sayı :01.05.2002-24742 İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Trabzon Vergi Mahkemesi İTİRAZIN KONUSU : 31.12.1960 günlü, 193
sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddesinin ikinci fıkrasının 3239 sayılı
Kanunla değiştirilen 2. ve 3946 sayılı Yasa'yla değiştirilen 13. bendlerinin,
aynı Yasa'ya eklenen mükerrer 75. madde ile 87. maddenin birinci paragrafında
yer alan "... vergi alacağı dahil olmak üzere kurumlardan elde edilen kâr
payları..." sözcüklerinin Anayasa'nın 11. ve 73. maddelerine aykırılığı
savıyla iptali istemidir. I- OLAY Davacının sahibi olduğu limited şirketin 1994 yılı kazancından %
25 oranında Kurumlar Vergisi alındığı, kalan miktardan % 20 oranında stopaj
yoluyla gelir vergisi kesildikten sonra dağıtılabilir kârın ortaklara hisseleri
oranında dağıtıldığı, ancak, bu kâr paylarının yeniden Gelir Vergisine tabi
tutulmak suretiyle mükerrer olarak vergilendirildiği savıyla açılan davada, 193
sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddesinin ikinci fıkrasının 3239 sayılı
Kanunla değişik 2. ve 3946 sayılı Yasa'yla değiştirilen 13. bendlerinin, aynı
Yasa'ya eklenen mükerrer 75. madde ile 87. maddenin birinci paragrafında yer
alan "...vergi alacağı dahil olmak üzere kurumlardan elde edilen kâr
payları..." sözcüklerinin Anayasa'ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme
iptalleri için başvurmuştur. III- YASA METİNLERİ A- İtiraz Konusu Yasa Kuralları 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun itiraz konusu kuralları
şunlardır: 1- 75. Maddenin İkinci Fıkrasının 3239 Sayılı Yasa'yla
Değiştirilen 2. Bendi "İştirak hisselerinden doğan kazançlar (Limited Şirket
ortaklarının, iş ortaklıkları ortaklarının ve komanditerlerin kâr payları ile
kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar bu zümreye dahildir. Kooperatiflerin
ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan kârların ortaklara, kooperatifle
yaptıkları muameleler nisbetinde tevzii, kazanç dağıtımı sayılmaz) Adi komandit şirketlerde komanditerlerin kâr payları, şirket
kârının ilişkin bulunduğu takvim yılında elde edilmiş sayılır;" 2- 75. Maddenin İkinci Fıkrasının 3946 Sayılı Yasa'yla
Değiştirilen 13. Bendi "Mükerrer 75 inci maddede yazılı vergi alacağı" 3- 3946 Sayılı Yasa'yla Eklenen Mükerrer 75. Madde "Tam mükellefiyete tabi kurumlarca: 1. Tam mükellefiyete tabi gerçek kişilere dağıtılan kâr
paylarının, 2. Adi ortaklıklara, kollektif ve adi komandit şirketlere
dağıtılan kâr paylarının, 3. Eshamlı komandit şirketlere dağıtılan kâr paylarından bu
şirketlerin komandite ortaklarına isabet eden kısmın, 1/3'ü, bunların vergi alacağını teşkil eder. Yatırım fonlarının katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının
hisse senetlerinden elde edilen kâr paylarını için vergi alacağı
hesaplanmaz." 4- 3946 Sayılı Yasa'yla Değiştirilen 87. Maddenin İtiraz Konusu
Sözcüklerin de Yer Aldığı Birinci Paragrafı "Tam mükellefiyette, vergiye tabi yıllık gayri safi kazanç ve
iratlarının toplamı 225 (900) milyon lirayı aşmayan mükelleflerin, bu kazanç ve
iratlarından vergisi tevkif yoluyla kesilmiş bulunan ücretler, arızî serbest
meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları, vergi alacağı dahil
olmak üzere kurumlardan elde edilen kâr payları, götürü usulde vergilendirilmiş
bulunan ticarî, meslekî kazançlar ve ücretlerini beyannameye ithal etmeleri
ihtiyaridir." B- Dayanılan Anayasa Kuralları Başvuru kararında dayanılan Anayasa kuralları şunlardır: 1- "MADDE 11.- Anayasa hükümleri,
yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve
kişileri bağlayan temel hukuk kurallarıdır. Kanunlar Anayasaya aykırı olamaz." 2- "MADDE 73.- Herkes, kamu
giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının
sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur,
değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık,
istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği
yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna
verilebilir." IV- İLK İNCELEME Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi gereğince, Yekta Güngör
ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet Necdet SEZER, Samia AKBULUT, Haşim KILIÇ, Yalçın
ACARGÜN, Mustafa BUMİN, Sacit ADALI, Ali HÜNER, Lütfi F. TUNCEL ve Fulya
KANTARCIOĞLU'nun katılmalarıyla 10.12.1996 günü yapılan ilk inceleme
toplantısında dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine,
sınırlama sorununun esas inceleme evresinde ele alınmasına oybirliğiyle karar
verilmiştir. V- ESASIN İNCELENMESİ Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor, itiraz
konusu Yasa kuralları, aykırılık savına dayanak yapılan Anayasa kuralları ve
bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra
gereği görüşülüp düşünüldü: A- Uygulanacak Kural Sorunu Anayasa'nın 152. ve 2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve
Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 28. maddesine göre, mahkemeler, bakmakta
oldukları davalarda uygulayacakları kanun ya da kanun hükmünde kararname
kurallarını Anayasa'ya aykırı görürler veya taraflardan birinin ileri sürdüğü
aykırılık savının ciddî olduğu kanısına varırlarsa o hükmün iptali için Anayasa
Mahkemesi'ne başvurmaya yetkilidirler. Ancak, bu kurallar uyarınca bir
mahkemenin Anayasa Mahkemesi'ne başvurabilmesi için elinde yöntemince açılmış
ve Mahkeme'nin görevine giren bir davanın bulunması ve iptali istenen
kuralların da o davada uygulanacak olması gerekmektedir. Uygulanacak yasa
kuralları, davanın değişik evrelerinde ortaya çıkan sorunların çözümünde veya
davayı sonuçlandırmada olumlu ya da olumsuz yönde etki yapacak nitelikteki
kurallardır. Mahkeme, 193 sayılı Yasa'nın 75. maddesinin ikinci fıkrasının 3239
sayılı Yasa'yla değiştirilen 2. ve 3946 sayılı Yasa'yla değiştirilen 13.
bendlerinin, aynı Yasa'ya eklenen mükerrer 75. madde ile 87. maddenin birinci
paragrafında yer alan "...Vergi alacağı dahil olmak üzere kurumlardan elde
edilen kâr payları..." sözcüklerinin iptalini istemiştir. Davacının sahibi olduğu Limited Şirketin tam mükellefiyete tabi
kurum olması ve kâr paylarının tam mükellefiyete tabi gerçek kişilere
dağıtılması nedeniyle itiraz konusu mükerrer 75. maddenin birinci fıkrasının 1.
bendi davada uygulanacak kuraldır. Maddenin bunun dışında kalan bölümü ise
başka mükellefleri ilgilendirdiğinden dava da uygulanamayacağından bunlara
ilişkin itirazın Mahkeme'nin yetkisizliği nedeniyle reddine; 193 sayılı
Yasa'nın 3946 sayılı Yasa'yla değişik 87. maddesinin birinci paragrafında yer
alan "...Vergi alacağı dahil olmak üzere kurumlardan elde edilen kâr
payları..." sözcükleri, tam mükellefiyete tabi olan davacının 1995 yılı
için vermiş olduğu gelir vergisi beyannamesinde beyan ettiği gelir miktarının
450 milyon lirayı aşması nedeniyle paragrafta öngörülen olanaktan yararlanması
sözkonusu olamayacağından bakılmakta olan davada uygulanacak kural değildir. Bu
nedenle belirtilen sözcüklere ilişkin itirazın Mahkeme'nin yetkisizliği
nedeniyle reddine karar verilmiştir. B- Sınırlama Sorunu Anayasa'nın 152. ve 2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve
Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 28. maddelerine göre, Anayasa Mahkemesi'ne
itiraz yoluyla yapılacak başvurular, Mahkeme'nin bakmakta olduğu davada
uygulayacağı yasa kuralları ile sınırlıdır. 193 sayılı Yasa'nın 75. maddesinin ikinci fıkrasının 3239 sayılı
Yasa'yla değişik 2. bendinde menkul sermaye iradı olarak nitelendirilen
"iştirak hisselerinden doğan kazançlar" limited şirketler yanında
başka şirket ve kooperatif ortaklarını da ilgilendirdiğinden bu bende ilişkin
esas incelemenin "Limited şirket ortaklarının... kâr payları" ile
sınırlı olarak yapılmasına karar verilmiştir. C- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu 1- İtiraz Konusu Kuralların Anlam ve Kapsamı 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun değişik 75. maddesinde menkul
sermaye iradı "sahibinin ticarî, ziraî veya meslekî faaliyeti dışında
nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye
dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iradlar menkul sermaye
iradıdır" biçiminde tanımlandıktan sonra, kaynağı ne olursa olsun, 2.
benddeki "İştirak hisselerinden doğan kazançlar"ın menkul sermaye
iradı olduğu belirtilmiştir. Buna göre limited şirket ortaklarının kâr payları
da menkul sermaye iradı olarak nitelendirilmiştir. 75. maddeye 3946 sayılı Yasa'yla eklenen 13. bende göre, mükerrer
75. maddede yazılı olan "vergi alacağı"da menkul sermaye iradı olarak
değerlendirilmiş, mükerrer 75. maddenin 1. bendinde de tam mükellefiyete tabi
kurumların, tam mükellefiyete tabi gerçek kişilere dağıttığı kâr paylarının
1/3'ü "vergi alacağı" olarak tarif edilmiştir. Vergi alacağı, genel olarak vergi mükelleflerinin devlete ödemesi
gereken vergi borcudur. Mükerrer 75. maddede belirtilen vergi borcu kurumların
"kâr payı" dağıtmaları durumunda ortaya çıkmaktadır. Kurum kazançları
öncelikle Kurumlar Vergisine tabi tutulduktan sonra, kurumdan kâr payı elde
eden ortağın gelirinden ayrıca gelir vergisi alınmaktadır. Vergi alacağı da
kurumların dağıttığı bu kâr payına bağlı olarak doğmaktadır. Kurumca
dağıtılacak net kâr payının 1/3'ü vergi alacağı kabul edilip net kâr payına bu
miktar ilave edildikten sonra beyanname verilerek, ilave edilen vergi alacağı,
hesaplanan matraha isabet eden gelir vergisinden mahsup edilmektedir. Böylece
vergi alacağı hem menkul sermaye iradı olarak beyan edilmekte, hem de tahakkuk
eden gelir vergisinden indirilmek (mahsup) suretiyle vergi niteliğine
dönüştürülmektedir. 2- Anayasa'nın 11. ve 73. Maddeleri Yönünden İnceleme Başvuru dilekçesinde, kurum kazancının önce Kurumlar Vergisine
tabi tutulması sonra dağıtılacak kâr paylarından Gelir Vergisi stopajı
yapılması, gerçek kişi ortaklara dağıtılan kâr paylarının beyan edilmesi
aşamasında da "vergi alacağı" uygulanmasının öngörülmesi aynı kazanç
unsurunun mükerrer vergilendirilmesi sonucu doğurduğu, dar mükelleflerle tam
mükellefler arasında olduğu gibi tam mükelleflerin kendi içinde de eşitsizliğe
yol açtığı, vergi yükünün mükellefler arasında adil dağıtılmaması sonucunu
doğurduğu, bu durumun ise Anayasa'nın 11. ve 73. maddelerine aykırı olduğu
ileri sürülmüştür. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddesine 3946 sayılı
Kanunla eklenen 13. bendle, mükerrer 75. maddede tanımlanan "vergi
alacağı" menkul sermaye iradı kabul edilerek, kâr paylarının tabi olduğu
esaslar içinde beyan edilmesi ve vergilendirilmesi öngörülmüştür. Mevcut
uygulamada kurum kazancı üzerinden % 25 oranında Kurumlar Vergisi kesildikten
sonra, kalan kısımdan (kurumlar vergisi istisnasından yararlanan kazanç
unsurları da eklenmek suretiyle) ayrıca Gelir Vergisi tevkifatı yapılmaktadır.
Bu vergilendirmeden sonra tam mükellefiyete tabi gerçek kişi olan şirket
ortaklarına dağıtılan kâr payları Gelir Vergisi Kanunu'nun 87. maddesindeki
miktarı aşması durumunda beyana bağlı olduğundan kurumdan elde edilen net kâr
payının 1/3 "vergi alacağı" olarak net kâr payına ilave edilerek,
bulunan matraha isabet eden gelir vergisinden de 1/3 oranındaki vergi alacağı
tekrar mahsup edilmektedir. Gelir Vergisi Kanunu'na 3946 sayılı Yasa'yla eklenen mükerrer 75.
maddenin gerekçesinde, "Yapılan bu değişiklikle, Gelir Vergisi ve Kurumlar
Vergisi Kanunu ile getirilen üniter vergi sisteminin tabi bir sonucu olarak
Gelir Vergisi Kanununa eklenen mükerrer 75 inci madde ile "Vergi
alacağı" düzenlemektedir. Mevcut vergi sistemimizde kâr payları hiçbir şekilde beyan
edilmemekte ve kurum bünyesinde alınan kurumlar vergisi veya gelir (stopaj)
vergisi bu iratlar için nihai vergi olmaktadır. Getirilen yeni sistemde belli
miktarları aşan kâr paylarının beyanı esası getirilmektedir. Buna bağlı olarak,
mükerrerliği gidermek amacıyla Gelir Vergisi Kanununa eklenen bir başka madde
ile vergi alacağının, beyana göre hesaplanan vergiden mahsubu esası
getirilmektedir. Bu maddede, mahsup konusu yapılacak olan "Vergi
alacağı"nın, dağıtılan kâr payının 1/3'ü olarak hesap ve kabul edilmesi
öngörülmektedir. Vergi alacağı, tam mükellefiyete tabi kurumların yine tam
mükellefiyet esasında vergilendirilen ve esas itibariyle gerçek kişi olan
ortakları için söz konusudur. Bunun yanısıra, adi ortaklıklara, kollektif ve
adi komandit şirketlere dağıtılan kâr payları ile eshamlı komandit şirketlere
dağıtılan kâr paylarından bu şirketlerin komandite ortaklarına isabet eden
kısmın 1/3'ü de bunların vergi alacağını teşkil edecektir. Tam mükellefiyete tabi kurumlar için vergi alacağı söz konusu
değildir. Çünkü kurumların elde ettikleri kâr payı, bu tasarı ile Kurumlar
Vergisi Kanununda yapılan düzenlemelerle iştirak kazancı istisnası olarak
kurumlar vergisi matrahına dahil edilmemektedir. Kurum, bu kâr payını
ortaklarına dağıttığında, ortakların elde ettiği kâr payının 1/3'ü yine
bunların vergi alacağını teşkil edecektir. Dar mükellefiyet esasında
vergilendirilen ortaklar için vergi alacağı yoktur. Aynı şekilde dar
mükellefiyete tabi kurumların dağıttığı kâr payları içinde vergi alacağı
doğmamaktadır." denilmektedir. 3946 sayılı Yasa'dan önce % 46 olan Kurumlar Vergisi oranı
değişiklikle % 25'e indirilmiştir. Yeni düzenlemeyle kurum kazançlarının
vergilendirilmesi iki aşamalı olarak yapılmış, birinci aşamada kurum kazancı
düşük oranda (%25) vergilendirildikten sonra, ikinci aşamada gelir vergisi
tevkifatı öngörülmüştür. Gerçek kişi ortaklara dağıtılan kâr paylarının belli
miktarı geçmesi durumunda da beyan etme zorunluluğu getirilmiştir. Kurum kazançlarından kâr dağıtımına bağlı olmaksızın stopaj
yoluyla gelir vergisi kesilmesinin, verginin bir an önce tahsil edilerek
"vergi güvenliğinin" sağlanması amacına yönelik olduğu
anlaşılmaktadır. Gelirler, gerçek kişilerce veya kurumlarca elde edilmelerine göre
gelir vergisi veya kurumlar vergisi adı altında vergilendirilmektedir. Kurumlar
vergisi, gelir unsurlarının ilgili yasada belirlenmiş kurumlar tarafından elde
edilmesi halinde, bunların tüzelkişiliklerine bağlı olarak alınan vergilerdir.
Vergileme sistemlerinde gelir vergisinden ayrı olarak kurumlar vergisi
alınmasının nedeni, kurumların, statüleri gereği kimi istisna ve muafiyetlerden
yararlanmış olmaları (yatırım indirimi, risturn istisnası gibi) ve ortaklarının
her birinden ayrı ekonomik bir güce sahip olmalarıdır. Kurumların hukuksal
statüleri gereği sahip oldukları ayrıcalıklar vergilendirmelerinde de farklı
uygulamaların doğmasına yol açmaktadır. Kimi zaman tek aşamalı fakat yüksek
oranlı kurumlar vergisi alınmış, kimi zamanda düşük oranlı iki aşamalı
vergilendirme sistemi uygulanmak suretiyle önce kurum sonra da ortakların
geliri olarak vergilendirme yolu benimsenmiştir. Başvuru kararında, aynı gelire sahip ancak gelir unsuru farklı tam
mükellef iki kişinin vergi yükünün hesabında, bir limited şirketinden kâr payı
alan birinci yükümlü için kurumlar vergisi, stopaj yoluyla kesilen gelir
vergisi ve vergi alacağı oranları baz alınırken, ticarî kazanç sahibi ikinci
yükümlü için ödenecek gelir vergisi baz alınarak bulunan oranlar
karşılaştırılarak, aynı gelire sahip iki tam mükelleften bir kurumdan kâr payı
elde edenin daha ağır vergi yüküyle karşı karşıya kaldığı sonucuna varılmış,
ayrıca, kurum kazancının ortaklara düşen paylarından stopaj yoluyla kesilen
gelir vergisinin beyan sırasında mahsup edilme olanağının tanınmamasının
mükerrer vergilendirmeye yol açtığı da ileri sürülmüştür. Anayasa'nın 73. maddesinde herkesin malî gücüne göre vergi ödemesi
öngörülerek vergide genellik ve eşitlik ilkesi kabul edilmiştir. Vergilendirmede eşitlik ilkesi aynı ya da benzer durumda olmayan
kişilerin farklı yöntem ve oranda vergilendirilmesine engel olmadığı gibi
farklı nitelikteki gelirlerin farklı vergi sistemine tabi tutulması vergi
adaletinin sağlanması yönünden de gereklidir. vergi yükünün saptanmasında bu
ilkelerin gözetileceği kuşkusuzdur. Kurum kazancından kâr payı elde eden bir tam mükellefle, aynı
miktarda ticarî kazanç elde eden tam mükellef miktarları aynı olsa bile gelir
unsurları farklı kaynaklardan oluştuğundan vergi yükünün adil dağılımı yönünden
karşılaştırılamazlar. Öte yandan vergi hukukunda mükerrer vergilendirme, aynı döneme
ilişkin aynı matrah üzerinden aynı verginin birden fazla tarh ve tahakkuk
ettirilmesi olarak tanımlanmaktadır. Kurum kazancının ortaklara düşen paylarından Gelir Vergisi
Kanunu'nun 94. maddesine göre yapılan stopaj, aynı Kanun'un 121. maddesinde belirtilen
"vergi tevkifatının mahsubu" anlamında vergiden indirilmemekte,
ancak, 3946 sayılı Yasa'yla 193 sayılı Yasa'ya eklenen mükerrer 75. maddede
öngörülen "vergi alacağı" uygulaması yapılmak suretiyle vergide
mükerrerlik önlenmiş olmaktadır. Buna göre, tam mükellefiyete tabi gerçek
kişilere dağıtılan kâr paylarının 1/3'ü vergi alacağı kabul edilerek beyan
edilecek matraha ilave edilmekte, 1/3 oranında ilave edilen bu vergi alacağı
bulunan matraha isabet eden vergiden de indirilmektedir. Böylece, "vergi
alacağı" matraha ilave edilerek vergide müterakkilik sağlanırken, tahakkuk
eden vergiden indirilmek suretiyle de mükerrer vergilendirme önlenmektedir. Belirtilen nedenlerle, itiraz konusu kurallar Anayasa'nın 11. ve
73. maddelerine aykırı değildir. İstemin reddi gerekir. VI- SONUÇ 31.12.1960 günlü, 193 sayılı "Gelir Vergisi Kanunu"nun: A- 75. maddesinin ikinci fıkrasının, 1- 3239 sayılı Yasa ile değiştirilen 2. bendinin "Limited
Şirket ortaklarının... kâr payları" yönünden, 2- 3946 sayılı Yasa ile eklenen 13. bendinin, Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE, B- Mükerrer 75. maddesinin birinci fıkrasının 1. bendinin,
Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE, 25.6.1998 gününde OYBİRLİĞİYLE karar verildi. Başkan Ahmet Necdet
  SEZER Başkanvekili Güven DİNÇER Üye Samia AKBULUT Üye Haşim KILIÇ Üye Yalçın ACARGÜN Üye Mustafa BUMİN Üye Sacit ADALI Üye Ali HÜNER Üye Mustafa
  YAKUPOĞLU Üye Fulya
  KANTARCIOĞLU Üye Mahir Can
  ILICAK