ANAYASA
MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı: 1989/6 Karar Sayısı: 1989/42 Karar Günü: 7.11.1989 R.G. Tarih-Sayı :06.04.1990-20484 İPTAL DAVASINI AÇAN: Anamuhalefet Partisi (Sosyaldemokrat Halkçı
Parti) TBMM Grubu Adına Grup Başkanvekili Hikmet Çetin. İPTAL DAVASININ KONUSU : 3.12.1988 günlü, 3505 sayılı "213
Sayılı Vergi Usul Kanunu, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu, 5422 Sayılı Kurumlar
Vergisi Kanunu, 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, 6183 Sayılı Amme
Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, 197 Sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi
Kanunu, 488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu ve 492 Sayılı Harçlar Kanununda
Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun" un, Anayasa'nın Başlangıç kısmı ile
2., 5., 7., 10., 13., 73. ve 173. maddelerine aykırılığı öne sürülen 15., 18.,
21., 23., 26. ve 27. maddelerinin iptali istemidir. II- YASA METİNLERİ: A. İptali İstenilen Yasa Kuralları: Resmî Gazete'nin 10 Aralık 1988 günlü, 20015. sayısında yayımlanan
3.12.1988 günlü, 3505 sayılı Yasa'nın iptali istenilen maddeleri şunlardır: 1- "Madde 15.- 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa aşağıdaki
mükerrer 120 nci madde eklenmiştir. Geçici Vergi: Mükerrer Madde 120.- Gerçek usulde gelirvergisine tabi ticarî
kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabı, carî vergilendirme döneminin gelir
vergisine mahsup edilmek üzere, geçici vergi öderler. Geçici vergi tutarı, içinde bulunulan yılda verilen yıllık
beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinin ticarî ve mesleki kazanca (Bu
Kanunun 42 nci maddesi kapsamına giren kazançları elde edenlerin ve noterlik
görevini ifa ile mükellef olanların bu işlerden sağladıkları kazançlar hariç)
isabet eden kısmının % 50'sidir. Bu oranı, % 100'e kadar artırmaya veya % 25'e
kadar indirmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir. Geçici vergi, yıllık gelir vergisi
beyannamesi ile beyan edilir ve yıllık gelir vergisi ile birlikte tarh ve
tahakkuk ettirilir. Geçici verginin ilk taksidi yıllık beyannamenin verildiği
Mart ayında, diğer taksitleri ise her ayın 20 nci günü akşamına kadar olmak
üzere 12 eşit taksitte ödenir. Bir önceki takvim yılında tahakkuk eden geçici vergi, yıllık
beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir. Mahsup
edilemeyen tutar, içinde bulunulan yıla ilişkin olarak ödenecek geçici vergiye,
artan kısmı diğer vergi borçlarına mahsup edilir. Bu mahsuplara rağmen kalan
geçici vergi tutarı, mükellefin o yıl sonuna kadar yazılı olarak talep etmesi
halinde kendisine red ve iade edilir. Yeni işe başlayan mükelleflerde, bir önceki yıl gelirleri için
uygulanan ve mükellefin durumuna uyan hayat standardı temel gösterge tutarı
üzerinden hesaplanan gelir vergisinin, ikinci fıkrada yer alan oranla
çarpılması suretiyle bulunan tutarın l / 12'si, müteakipyılın Mart ayına kadar
olan ay sayısı (işe başlanılan ay hariç) ile çarpılmak suretiyle geçici vergi
hesaplanır. Bu tutar, işe başlanılan ayı takip ederi ayın 20'sine kadar, vergi
dairesince tahakkuk fişi ile tahakkuk ettirilir; ilk taksidi aynı süre içinde
diğer taksitleri ise her ayın 20 nci günü akşamına kadar eşit taksitler halinde
ödenir. İşin bırakılması halinde, işin bırakıldığı ayı takip eden aylara
ilişkin geçici vergi taksitleri ödenmez. Geçici verginin yıllık tutarı ile işin
bırakıldığı aya kadar (bu ay dahil) olan tutarı arasındaki fark, vergi dairesince
terkin edilir. Cari vergilendirme dönemine ilişkin ödenmemiş geçici verginin;
ayın dönemde ticarî ve meslekî kazançlar üzerinden tevkif yolu ile ödenen gelir
vergisi (42 nci maddede belirtilen kazançlardan yapılan tevkifat hariç)
kadarlık kısmı, terkin edilir. Terkin işleminin yapılabilmesi için tevkil
yoluyla ödenen verginin belgelendirilmesi şarttır. Geçici vergiye yapılacak itirazlar, geçici verginin tahsilini
durdurmaz. Geçici vergiye ilişkin usul ve esaslar Maliye ve Gümrük Bakanlığı
tarafından tespit edilir." 2- "Madde 18.- 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa aşağıdaki
geçici 32 nci madde eklenmiştir. Geçici Madde 32.- 1.1.1988 - 31.12.1988 tarihleri arasında, Gelir
Vergisi Kanununun mükerrer 116 nci maddesinin birinci fıkrasında yer alan temel
gösterge ve hayat standardı göstergeleri dört kat artırılmak suretiyle dikkate
alınır. Aynı maddenin birinci (Eki tablonun hayat standardı göstergeleri ile
ilgili bölümünde yer alan hükümler hariç),ikinci, üçüncü, dördüncü ve yedinci
fıkraları yerine ise aşağıdaki hükümler uygulanır. Gerçek usulde gelir vergisine tabi ticarî kazanç sahipleri ile
serbest meslek erbabının zarar beyanı da dahil olmak üzere, bu faaliyetlerinin
her biri ile ilgili olarak beyan ettikleri kazançları, bu madde ile artırılan
temel gösterge tutarlarına, hayat standardı göstergelerine göre belirlenen
ilavelerin yapılması suretiyle bulunacak tutardan düşük olduğu takdirde; bu
esasa göre belirlenen tutar, vergi tarhına esas gelirinhesaplanmasında ilgili
kazanç tutarı olarak dikkate alınır-. Ancak temel göstergeler yukarıda
belirtilen her kazanç için ayrı ayrı, hayat standardı göstergeleri bir defa
(aile reisi beyanları dahil) uygulanır. Yıl içinde işe başlayan ve işi bırakan mükellefler için faaliyette
bulunulan süreler gözönünde tutulur. Yıl içinde işe başlayan mükelleflerde
temel gösterge tutarlarının yarısı dikkate alınır. Bakanlar Kurulu, bu maddede yeniden tespit edilen temel gösterge
tutarları ile hayat standardı gösterge tutarlarını yansına kadar indirmeye veya
on katına kadar artırmaya, kazanç ve faaliyet konuları ile birinci ve ikinci
derecede kalkınmada öncelikli yörelerde farklı miktarlar tespit etmeye
yetkilidir. Hayat standardı esasının uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar,
Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilir." 3- "Madde 21.- 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun
mükerrer 40 inci maddesi, madde başlığı ile birlikte aşağıdaki şekilde
değiştirilmiştir. Geçici Vergi: Mükerrer Madde 40.- Kurumlar vergisi mükellefleri, cari vergilendirme
döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere, Gelir Vergisi Kanununun
mükerrer 120 nci maddesinde belirtilen esaslara göre geçici vergi öderler. Şu
kadar ki, geçici verginin beyanı hakkında, bu Kanunun hükümleri uygulanır. Kurumlar vergisi mükelleflerinin ödeyecekleri geçici vergi tutan;
zarar beyan eden kurumlar dahil, Gelir Vergisi Kanununa göre birinci sınıf
tacirler için uygulanan ve bir önceki yıl gelirlerinin tespitinde esas alınan
hayat standardı temel gösterge tutarının,kurum ortak sayısı (eshamlı komandit
şirketlerde komandite ortaklar hariç) ile çarpılması sonucu bulunacak tutara
isabet eden kurumlar vergisinin % 50'sinden az olamaz Ortak sayısının 5'i
aşması halinde, asgari tutarın hesabında, ortak sayısı 5 olarak dikkate alınır. Yeni işe başlayan mükelleflerde, ilk kurumlar vergisi beyannamesi
verilinceye kadar geçici vergi aranmaz. Bakanlar Kurulu, % 50 olan geçici vergi oranını % 100'e kadar
artırmaya veya % 25'c kadar indirmeye yetkilidir. Geçici vergiye ilişkin usul ve esaslar Maliye ve Gümrük Bakanlığı
tarafından tespit edilir." . 4- "Madde 23.- 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 3316
sayılı Kanunla değişik 28 inci maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir. Oran: Madde 28.- Katma değer vergisi oram, vergiye tabi her bir işlem
için % 10'dur. Bakanlar Kurulu bu oranı, dört katına kadar artırmaya, % l'e
kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı
malların perakende safhası için farklı vergi oranları tespit etmeye
yetkilidir." 5- "Madde 26.- 197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun
9 uncu maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir. Verginin tarh, tebliğ ve ödenmesi : Madde 9.- Motorlu taşıtlar vergisi, taşıtların kayıt ve tescilinin
yapıldığı yerin vergi dairesi tarafından her yıl Ocak ayının başında yıllık
olarak tahakkuk ettirilmiş sayılır. Şu kadar ki, yıl içinde bu Kanunun 10 uncu
ve 11 inci maddeleri gereğince, vergi miktarlarında bir değişiklik olması
halinde, bu değişikliğe göre ödenecek vergi; değişiklik, takvim yılının ilkaltı
ayında yapılmış ise takip eden son altı aylık döneminin başında, son altı
ayında yapılmış ise takip eden takvim yılı başında tahakkuk ettirilmiş sayılır. Tahakkuk ettirilen vergi, ayrıca mükellefe tebliğ olunmaz ve vergi
tahakkuk ettirilen günde tebliğ edilmiş sayılır. Maliye ve Gümrük Bakanlığı, taşıtların kayıt ve tescilinin
yapıldığı yerle sınırlı olmaksızın, motorlu taşıtlar vergisinin tarh, tahakkuk
ve tahsili işlemlerini yürütecek vergi dairesini tespit etmeye yetkilidir. Motorlu taşıtlar vergisi her yıl Ocak ve Temmuz aylarında iki eşit
taksitte ödenir. Takvim yılının ilk altı ayında, taşıtın bünyesinde bir
değişiklik olması veya verginin artırılması veya azaltılması halinde ikinci
taksit, yeni duruma göre ödenir. a) (I) ve (II) sayım tarifelerde yazılı motorlu kara taşıtları
için vergi taşıt pulu alınması suretiyle ödenir. Ödenen bu vergiye ait taşıt pulu, taşıtın ön camına içinden
yapıştırılarak bir yıl süre ile muhafaza edilir. Zayi edilen taşıt pullan
zayiin tevsiki kaydıyla yenilenir. Taşıt pulları, Maliye ve Gümrük B akanlığı tarafından bastırılır.
Taşıt pullarının şekli, muhtevası, satışı ve dağıtımı ile verilecek satış
aidatına ait hususlar ve tevsike ilişkin usul ve esaslar Maliye ve Gümrük
Bakanlığı tarafından belirlenir. b) (III) ve (IV) sayılı tarifelerde yazılı taşıtlar için vergi,
taşıtların kayıt ve tescilinin yapıldığı yerin vergi dairesine ödenir. (I), (II), (III) ve (IV) sayılı tarifelerde yazılı taşıtların, yıl
içinde ilk defa kayıt ve tescillerinin yapılması halinde vergi, yıllık olarak tahakkuk
eder. Tahakkuk eden verginin taksit süresi geçmiş olan kısmı kayıt ve tescilin
yapıldığı tarihten itibaren bir ay içinde ödenir. Şu kadar ki, ilk altı aylık
dönem geçtikten sonra yapılacak kayıt ve tescil işlemlerinde, sadece ikinci
altıaylık döneme ilişkin vergi tahakkuk eder ve ödenir. Devir ve temlik sebebiyle Ocak ve Temmuz ayları içinde yapılacak
kayıt ve tescil değişikliğinde vergi, bu değişikliğin yapılmasından önce
ödenir." 6- "Madde 27.- 197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun
10 uncu maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir. Yetki: Madde 10.- Bakanlar Kurulu, bu Kanunun 5 ve 6 ncı maddelerinde yer
alan (I), (II), (III) ve (IV) sayılı tarifelerdeki vergi miktarlarını,
tarifeler ve tarifeler içinde yer alan, taşıtların yaşları, cinsleri net
ağırlıkları, istiap hadleri, motor gücü birimleri (BG) ve azamî kalkış
ağırlıkları gibi unsurlar itibariyle kısmen, ayrı ayrı veya birlikte 10 (on)
katına kadar artırmaya ve Kanunda yazılı miktarlardan az, bu miktarların 10
(on) katından çok olmamak kaydıyla yeni vergi miktarları tespit etmeye
yetkilidir. Bu yetkiler taksit dönemleri itibariyle de kullanılabilir." B. Dayanılan Anayasa Kuralları: Dava dilekçesinde iptal isteminin dayanakları olarak gösterilen
Anayasa kuralları şunlardır: 1- "Başlangıç: Ebedî Türk vatan ve milletinin bütünlüğüne ve kutsal Türk
Devletinin varlığına karşı, Cumhuriyet devrinde benzeri görülmemiş bölücü ve
yıkıcı kanlı bir iç savaşın gerçekleşme noktasına yaklaştığı sırada; Türk Milletinin ayrılma'; parçası olan Türk silahlı Kuvvetlerinin,
milletin çağrısıyla gerçekleştirdiği 12 Eylül 1980 harekâtı sonucunda, Türk
Milletinin meşru temsilcileri olan Danışma Meclisince hazırlanıp, Millî
Güvenlik Konseyince son şekli verilerek Türk Milleti tarafından kabul ve tasvip
ve doğrudan doğruya O'nun eliyle vazolunan bu ANAYASA: - Türkiye Cumhuriyetinin kurucusu, ölümsüz önder ve eşsiz kahraman
Atatürk'ün belirlediği milliyetçilik anlayışı ve O'nun inkılâp ve ilkeleri
doğrultusunda; - Dünya milletler ailesinin eşit haklara sahip şerefli bir üyesi
olarak; Türkiye Cumhuriyetinin ilelebet varlığı, refahı, maddî ve manevî
mutluluğu ile çağdaş medeniyet düzeyine ulaşma azmi yönünden; - Millet iradesinin mutlak üstünlüğü, egemenliğin kayıtsız şartsız
Türk Milletine ait olduğu ve bunu millet adına kullanmağa yetkili kılınan
hiçbir kişi ve kuruluşun, bu Anayasada gösterilen hürriyetçi demokrasi ve bunun
icaplarıyla belirlenmiş hukuk düzeni dışına çıkamayacağı; - Kuvvetler ayrımının, Devlet organları arasında üstünlük
sıralaması anlamına gelmeyip, belli Devlet yetkilerinin kullanılmasından ibaret
ve bununla sınırlı medenî bir işbölümü ve işbirliği olduğu ve üstünlüğün ancak
Anayasa ve kanunlarda bulunduğu; - Hiçbir düşünce ve mülahazanın Türk millî menfaatlerinin, Türk
varlığının Devleti ve ülkesiyle bölünmezliği esasının, Türklüğün tarihi ve
manevî değerlerinin, Atatürk milliyetçiliği, ilke ve inkılâpları ve
medeniyetçiliğinin karşısında korunma göremeyeceği ve lâiklik ilkesinin gereği
kutsal din duygularının, Devlet işlerine ve politikaya kesinlikle
karıştırılmayacağı; - Her Türk vatandaşının bu Anayasadaki temel hak ve hürriyetlerden
eşitlik ve sosyal adalet gerek!erince yararlanarak millî kültür, medeniyet ve
hukuk düzeni içinde onurlu bir hayat sürdürme ve maddî ve manevî varlığını bu yönde
geliştirme hak ve yetkisine doğuştan sahip olduğu; - Topluca Türk vatandaşlarının millî gurur ve iftiharlarda, millî
sevinç ve kederlerde, millî varlığa karşı hak ve ödevlerde, nimet ve
külfetlerde ve millet hayatının her türlü tecellisinde ortak olduğu, birbirinin
hak ve hürriyetine kesin saygı, karşılıklı içten sevgi ve kardeşlik
duygularıyla ve "Yurtta sulh, cihanda sulh" arzu ve inancı içinde,
huzurlu bir hayat talebine hakları bulunduğu; FİKİR, İNANÇ VE KARARIYLA anlaşılmak, sözüne ve ruhuna bu yönde
saygı ve mutlak sadakatle yorumlanıp uygulanmak üzere, TÜRK MİLLETİ TARAFINDAN, demokrasiye âşık Türk evlatlarının vatan
ve millet sevgisine emanet ve tevdi olunur. 1 " 2- "Madde 2.- Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru, millî
dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk
milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temci ilkelere dayanan,
demokratik, lâik ve sosyal bir hukuk Devletidir." 3- "Madde 5.- Devletin temel amaç ve görevleri, Türk
milletinin bağımsızlığım ve bütünlüğünü, ülkenin bölünmezliğini, Cumhuriyeti ve
demokrasiyi korumak, kişilerin ve toplumun refah, huzur ve mutluluğunu
sağlamak; kişinin temel hak ve hürriyetlerini, sosyal hukuk devleti ve adalet
ilkeleriyle bağdaşmayacak surette sınırlayansiyasal, ekonomik ve sosyal
engelleri kaldırmaya, insanın maddî ve manevî varlığının gelişmesi için gerekli
şartları hazırlamaya çalışmaktır." 4- "Madde 7.- Yasama yetkisi Türk Milleti adına Türkiye Büyük
Millet Meclisinindir. Bu yetki devredilemez." 5- "Madde 10.- Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî
düşünce, felsefî inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım
gözetilmeksizin kanun önünde eşittir. Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz. Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun önünde
eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar." 6- "Madde 13.- Temel hak ve hürriyetler, Devletin ülkesi ve
milletiyle bölünmez bütünlüğünün, millî egemenliğin, Cumhuriyetin, millî
güvenliğin, kamu düzeninin, genel asayişin, kamu yararının, genel ahlâkın ve
genel sağlığın korunması amacı ile ve ayrıca Anayasanın ilgili maddelerinde
öngörülen özel sebeplerle, Anayasanın sözüne ve ruhuna uygun olarak kanunla
sınırlanabilir. Temel hak ve hürriyetlerle ilgili genel ve özelsınırlamalar demokratik
toplum düzeninin gereklerine aykırı olamaz ve öngörüldükleri amaç dışında
kullanılamaz. Bu maddede yer alan genel sınırlama sebepleri temel hak ve
hürriyetlerinin tümü için geçerlidir." 7- "Madde 73.- Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere,
malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi' yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının
sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzer! malî yükümlülükler kanunla konulur,
değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim harçve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık,
istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği
yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna
verilebilir." 8- "Madde 173.- Devlet, esnaf ve sanatkârı koruyucu ve destekleyici
tedbirler alır". III- İLK İNCELEME: Anayasa Mahkemesi îçtüzüğü'nün 8. maddesi gereğince Mahmut C.
CUHRÜK, Yekta Güngör ÖZDEN, Necdet DARICIOĞLU, Muammer TURAN, Mehmet ÇINARLI,
Servet TÜZÜN, Mustafa ŞAHİN, İhsan PEKEL, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER ve Erol
CANSEL'in katılmalarıyla 21.2.1989 gününde yapılan ilk inceleme toplantısında,
dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine oybirliğiyle karar
verilmiştir. IV- ESASIN İNCELENMESİ: İşin esasına ilişkin rapor, dava dilekçesi ve ekleri, iptali
istenen yasa kuralları ile dayanılan Anayasa kuralları, bunların gerekçeleriyle
öbür yasama belgeleri okunup incelendikten; Anayasa'nın 149. ve 2949 sayılı
Yasa'nın 30. maddeleri uyarınca, davacının temsilcileri olarak Avukat SeyfiOktay
ile Avukat Atila Sav'ın, Hükümet adına da Maliye ve Gümrük Bakanı Ekrem
Pakdemirli ile Gelirler Genel Müdürü Altan Tufan'ın sözlü açıklamaları
dinlendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü: A- 3505 Sayılı Yasa'nın 15. Maddesinin Anayasa'ya AykırılığıSorunu: Yasa'nın bu maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Yasası'na
"Geçici vergi" başlıklı sekiz fıkradan oluşan mükerrer 120. madde
eklenerek, carî vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere
içinde bulunulan yılda verilen yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir
vergisinin isabet ettiği ticarî ve meslekî kazancın % 50'si oranında geçici
vergi ödeneceği öngörülmüş bu oranı % 100'e kadar artırmaya ya da % 25'e kadar
indirmeye Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır (23.3.1989 günlü, 89/ 13876 sayılı
Bakanlar Kurulu kararıyla % 30'a indirilmiştir). Sözü edilen maddenin
fıkralarında salınma, alınma ve geri verme nedenleriyle yöntemleri açıklanan,
yeni işe başlayan yükümlülerde bir önceki yıl gelirleri için uygulanan ve
yükümlünün durumuna uyanhayat standardı temel gösterge tutarı üzerinden
hesaplanacağı belirtilen geçici verginin ödeme biçimi, silinme işlemi, itiraz
ve itirazın almayı durdurmayacağı, bu konudaki yöntem ve ilkelerin Maliye ve
Gümrük Bakanlığı'nca belirleneceği kurala bağlanmıştır. Davacının bu maddeye ilişkin aykırılık savı özetlenerek karara
alınmıştır. Yasa'da "Geçici vergi" olarak anılan vergi, öğretide
"peşin ödeme", uygulamada ise "peşin vergi" olarak
adlandırılmaktadır. Gerçekte kaynakta kesintiyi anlatan peşin ödeme, iptal
konusu kuralda gerçek usulde vergiye bağlı gelir ve kurumlar vergisi
yükümlülerinin, carî takvim yılı kazancının vergisine mahsup edilmek üzere
Yasa'nın belirlediği yöntem ve oranlara göre önceden yapacakları ödemeleri
anlatmaktadır. Bu düzen, vergilendirme dönemi içinde değişik biçimde ve sonra
kesinleşen vergiden düşülmek üzere yükümlülerin belli zamanlarda eşit oranda
yapacakları mahsubu ya da ön ödemeyi göstermektedir. Belirli zamanlarda
yapılsalar da, bu ödemeler gerçek gelirin vergisi değildir. Anlaşılmaktadır ki,
peşin ödeme yöntemi, yükümlüden ilerde alınması gerekli verginin bir bölümünün
kimi ölçülerden yararlanılarak kesin vergiden düşülmek koşuluyla önceden
alınmasıdır. Hesap dönemi beklenmeden, kesin vergiye karşılık, ondan düşülmek
üzere alınan avans niteliği, hangi gereksinimlerin zorlamasıyla olursa olsun
gerçek bir vergi kimliğini taşımaya yeterli değildir. Peşin ödeme düzeninin
kuramsal temeli, bilimsel özellikleri, yarar ya da sakıncası değil,
yürürlükteki Anayasa kurallarına aykırı olupolmadığı sorununun çözümü,
incelemenin amacını oluşturmaktadır. Bu bağlamda, geçmiş dönem kazançlarının
vergilendirilmesine ilişkin değişik sistemlerle gelirin hemen vergilendirilmesi
konusunda değişik yöntemler siyasal ve ekonomik gündemin ilk sırasında yer
almıştır. Hepsinin ayrı yanları, yapılarına özgü değişik uygulama biçimleri
vardır. Sahibinin eline geçmeden vergilendirme (kaynağında kesme), gelirin
sağlandığı anda alınması verginin gerçek işlevi yönünden daha uygun olduğu
düşünülmüştür. Vergi tekniği, vergi adaletini yansıtmadıkça, maliye
politikasının sosyal amacını gerçekleştiremez. Aylar sonra ödeme yerine,
gelirin sağlanmasını izleyen yakın zamanda ödeme yolu, peşin verginin amacını
da açıklayan bir olgudur. Yükümlüler arasındaki ödeme zamanı ayrılıklarını,
değişik uygulama sakıncalarını kaldıran peşin vergi, kamu hizmetlerinin hızlı
biçimde yerine getirilmesine katkıda bulunan akçalı bir güçtür. İncelenen
mükerrer madde, 4.12. 1985 günlü, 3239 sayılı Yasa'nın 65. maddesiyle
değiştirilen 193 sayılı Yasa'nın 2361 sayılı Yasa'yla değişik 94. maddesinin
(B) fıkrasında öngörülen yöntemin yerini almak üzere getirilen, 193 sayılı
Yasa'nın mükerrer 117. maddesini değiştiren 31.12.1981 günlü, 2574 sayılı
Yasa'nın 28. maddesiyle kabul edilip bir yıl uygulandıktan sonra yürürlükten
kaldırılan sistemin genişletilmiş biçimidir. Yeni kural, 2574 sayılı Yasa'da
olduğu gibi "Geçici vergi" yükümlülerini gerçek usulde gelir
vergisine bağlı saymışsa da 3239 sayılı Yasa'ya karşın tarımsal kazanç
sahiplerini "Geçici vergi" yükümlüsü saymamış, ancak ticarî ve
meslekî kazanca düşen, bir önceki vergilendirme dönemine ilişkin beyannamede
hesaplanan gelir vergisinin bölümünü geçici vergiye esas almıştır. Yeni işe
başlayanları, 2574 sayılı Yasa'da olduğu gibi geçici vergi ödemekle yükümlü
kılan düzenleme, bunların bir önceki yıl gelirleri için uygulanan ve
durumlarına uyan "Hayat standardı temel gösterge üzerinden hesaplanan
gelir vergisini" esas kabul etmiştir. Vergi olarak, maddenin ikinci
fıkrasında öngörülen biçimde saptanıp bulunan tutarın 1/12 si, her aya düşen
miktarı gösterecektir. îşe başlanılan ay dışında, o takvim yılında çalışılan
ayların toplamı geçici verginin hesabında esas alınacak, işin bırakılması
durumunda, bırakılan ayı izleyen aylara ilişkin geçici vergi ödenmeyecektir.
Düşme ve geri vermenin önceden olduğu gibi yapılması, ertesi yıl verilecek bir
yıl öncesine ilişkin beyannamede hesaplanan gelir vergisinden, o yıl için
ödenen geçici vergilerin indirilmesi esası benimsenmiştir. Geçici vergiden
düşülemeyecekfazlalık olursa bu miktar, içinde bulunulan yıla ilişkin ödenecek
geçici vergiden indirilecek, yerine, artan bölüm kalırsa, öbür vergiden
düşülecektir. Bu işlemler sonucu, artan ve düşülemeyen geçici vergi kalırsa
yükümlüye geri verilecektir. Vergilendirmedöneminde, ödenmemiş geçici vergiden
aynı dönemle ilgili ticarî ve meslekî kazançlar üzerinden kaynağında kesilen
(stopaj yoluyla) vergiden indirilebilecektir. Bu yönleriyle "Geçici
vergi" kavramı gerçekte bir vergi değil, "peşin ödeme" düzeni
içinde yeralan "vergi alma yöntemi" sayılmak gerekir, iptali
istenilen düzenlemeden önce "Peşin ödeme" ya da "Dahilî
tevkifat" adıyla yasal düzenlemelere konu olan kurumun şimdiki adı, onun
yeni bir vergilendirme olarak kabulüne olanak vermez. Böylece, kazancın
edinildiği, vergi alacağının doğduğu yıl içinde verginin alınması sağlanmakta,
alacağın sonraya bırakılması engellenerek devletin ertelenmeden göreceği zarar
azaltılmaktadır. Daha önce, Gelir Vergisi Yasası'nın 94. maddesiyle ücretler,
aylıklar, taşınır anamalgelirleri için yapılan uygulamalar dışında kalan
kazançların "peşin ödeme"ye bağlı tutulmasındaki güçlükler yeni
arayışlara yönlendirmiş, gereksinimler yeni çözümler düşündürmüş,
"stopaj" ve "tevkifat"a koşut yeni bir vergi alma yöntemi
getirilmiştir. Yasa'nın incelenen 15. maddesinin dördüncü fıkrası, geçici vergi
uygulamasının işe yeni başlayanlar yönünden nasıl yapılacağını doğrudan
"Hayat standardı esası"na bağlı olarak düzenlemiştir. Yasa ile
getirilen "Hayat standardı esası" ise iptali istenen 18. maddeye dayandığından
bu maddeyle birlikte ele alınacaktır. Hayat standardına ilişkin Anayasa'ya
uygunluk denetimi sonuçlanmadan, yeni işe başlayanlar için getirilen geçici
vergi kuralının anayasal denetimi tamamlanamayacağından dördüncü fıkraya
ilişkin denetim, zorunlu olarak 18. maddeden sonra yapılacak, 15. maddenin,
geçici verginin esaslarını, hesaplama yöntemini, oranlarını, mahsup durumuyla
işin bırakılmasında yapılacak işlemleri düzenleyen öbür fıkralarının
irdelenmesine öncelik verilecektir. 1- Anayasa'nın 73. Maddesi Bakımından İnceleme (Dava
dilekçesindeki aykırılık savları sırasıyla): a) Millî Güce Göre Vergilendirme İlkesi Yönünden: 1961 Anayasası'nın "Vergi Ödevi" başlıklı 61. maddesiyle
hukukumuzda yerini alan "malî gücüne göre vergi ödeme yükümlülüğü"
1982 Anayasası'nın 73. maddesiyle de benimsenmiştir. Böylece anayasal ilke
niteliği alan kavram, kişi ve kuruluşların ekonomik durumlarına göre vergiye
bağlı tutulmalarını anlatmaktadır. Bu ilkenin uygulanmasıyla, malî gücün
bilimsel göstergeleri olarak kabul edilen gelir, sermaye ve harcamalar
gözetilerek, vergi yükünün adaletli ve dengeli biçimde dağılımı sağlanır.
"Malî güç", "ödeme gücünün" kaynağı, dayanağı, nedeni ve
varlık koşuludur Ekonomik değer düzeyini de kapsayan, vergi ödeme gücünü ortayakoyan
sahip olunan değerler toplamıdır. Vergi yükümlülüğünün uygulamadaki ölçütü
sayılan malî güç, ekonomik değer düzeyine göre kişi ve kuruluşların
yükümlülüğünü belirler. Yasakoyucu, bu olguya göre vergi salar, bu güç
oranındaki değişik önlem ve yöntemlerle vergilendirmeyi düzenler, toplanmasını
gerçekleştirir. Gelir türlerinde vergi oranları, vergi dilimleri, bağışıklık ve
indirimler bu ölçüt gözetilerek kurallaştırılır. Geçici vergi, kesin olmayan,
değişken ve hesabı daha sonra yapılarak tamamlattırılacak ya da geri verilecek
bir vergi, daha açık anlatımla, bu niteliği bakımından bir vergi alım
yöntemidir. Hukuksal niteliğiyle bir vergi öğesi olan malî gücün geçici
vergiyle uyuşmazlığı söz konusu olamaz. Malî güç, tartışmasız gözetileceğine
göre, vergigeçici olsa da olmasa da, uyulması zorunlu bulunduğundan, geçici
vergiden bunun dışlanması ya da geçici vergi alınırken malî gücün gözardı
edilmesi düşünülemez. Gerçekte bir "vergi sayılmaması gereken inceleme
konusu "geçici vergi"nin malî güce göre saptanması zorunluluğu da
bulunmamaktadır. İncelenen yapısıyla geçici vergide, vergiye dayanak olan,
vergiyi doğuran olay, matrah ve oran öğeleri yoktur. Bu husus, Maliye Bakanlığı
yetkililerinin sözlü açıklama sırasındaki anlatımlarıyla da doğrulanmıştır. Gelirve Kurumlar Vergisinin ilkeleri olduğu gibi korunmuş, bu
vergilerin "malî güç" ilkesine uygun olarak benimsenen kuralları
değiştirilmemiş, yalnız ödeme sistemi yenilenerek "peşin" ya da
"ön ödeme" adı verilen bir uygulamaya geçilmiştir. Önceki uygulamayagöre
3-21 ay arasında değişen bir gecikmeyle değil, gelirin elde edildiği yıl
içerisinde vergisinin de alınmasını amaçlayan işleyiş, yeni bir vergi
yaratmamakta, ödenmesi zorunlu verginin daha erken yatırılmasını sağlamaktadır. Ortada "malî güce göre vergilendirme"ye ters düşen bir
durum bulunmadığı gibi bu duruma neden olacak özel koşullar da yoktur. Sosyal
devlet niteliğine, maliye politikasının sosyal amacına ters düşen düzenleme
biçiminde bir görünüm söz konusu değildir. Kişi ve kurumların malî güçlerini
aşan oranda vergi yüküne bağlı tutulduklarının kanıtlarına rastlanmadıkça, malî
güce ters düzenleme savını yerinde bulmak güçtür. Peşin ödemede malî güçle
çatışan, Anayasa'ya aykırılığı gerçekleştirip somutlaştıran bir yön yoktur.
Ödeme süresinin kısaltılmasının malî güçle ilişkisi kurulamaz. Malî güç,
vergiye esastır, ödeme süresini ilgilendirmemektedir. Gelirlerin, vergilerinin
aynı yıl içinde alınması, süre düzenlemesidir. Malî güce göre vergilendirme
ilkesiyle bağdaşmayan bir yanı bulunmamaktadır. b)Verginin Adaletli ve Dengeli Dağılımı ilkesi Yönünden: Dava dilekçesinde bu konu ikinci bir aykırılık nedeni olarak
belirtilmektedir. Yukarda ayrıntılı biçimde karşılanmaya çalışıldığı gibi,
"peşin vergi"nin getirilme amacı ve nedenleri gözetildiğinde,
verginin adaletli ve dengeli dağılımının amaçlandığında duraksanamaz. Peşin
ödeme, kimi yükümlüler arasında yaratılan ikiliği ortadan kaldırmıştır. Önceki
uygulamada vergileri kaynakta kesilen aylık ve ücret alanlarla taşınır ya da
taşınmaz mal sermaye gelirisağlayanlar yönünden süregelen adaletsizlik, peşin
ödemeyle büyük ölçüde azaltılmıştır. Kaynakta kesintiyle hemen vergi ödeyenlere
karşın bildirim (beyan) yöntemine bağlı serbest meslek ve ticarî kazanç
sahiplerine kazançlarına düşen vergiyi 3-21 ay sonraödeme kolaylığı tanınmıştı.
Böylece, aynı tür yükümlüler arasında ayrım yaratılmıştı. Devletin zararına yol
açan, para değerinin giderek düşmesiyle önemini yitiren sonra ödeme
eşitsizliğini birliğinde taşıdığından haklı yakınmalara yol açmakta idi. Peşinödeme,
bu yakınmalara son vererek eşit uygulama düzeniyle adaletli ve dengeli dağılımı
gerçekleştirmiştir. Aslolan, kazancın vergisinin, yararı azalmadan, ivedi
biçimde devlete ödenmesidir. c) Verginin Yasallığı ilkesi Yönünden: Dava dilekçesinde, vergi doğuran olayın ve vergi matrahının belli
olmaması nedeniyle geçici verginin yasal olmadığı savına da yer verilmiştir. Vergilerin yasallığı ilkesi, vergi kurumunun hukuksal yapısının
temel koşulu olup oranının, salınma biçiminin, alınma zamanının yönetim ve
yükümlüler bakımından belirginliğine dayanır. Yükümlülere güven veren bu ilke,
vergi yönteminde de kararlılık sağlamakta, herkesi eşit biçimde kapsamına alan
bir yurttaşlık görevinin göstergesini oluşturmaktadır. Anayasa'nın 73
maddesinin üçüncü fıkrasıylakonulması, değiştirilmesi ya da kaldırılmasının
yasayla yapılması zorunluluğu belirtilerek vurgulanan ilke, peşin (geçici)
vergide savsaklanmış değildir. Peşin vergi düzenlemesi, yasayla yürürlüğe
konulmuştur. Geçici vergi yükümlüleri, ödeyecekleri peşinbölümün ya da avans
oranlarının zamanlarını önceden bilmek durumundadırlar. Yeni kuralda, vergi
miktarı, salınması, alınma zamanı ile vergi doğuran olay yönünden bir
belirsizlik ya da tutarsızlık bulunmamaktadır. Dayanağı yasa olan geçici vergi
yönteminintüm koşulları yine bu Yasa'da gösterilmiştir. Yükümlünün önceki yıla
ilişkin olarak kendi bildirdiği kazanca göre belirlenen peşin verginin ödeme
zamanları da açıkça belli olduğundan bu konuda herhangi bir aykırılık söz
konusu değildir. d) Bakanlar Kurulu'na Yetki Devredildiği Yönünden: Peşin ödemeye esas alınacak oranlar konusunda, belirli sınırlar
arasında değişiklik yapmak için Bakanlar Kurulu'na yetki verilmesi Anayasa'nın
73. maddesinin son fıkrasıyla tanınan bir olanağın yaşama geçirilmesidir.
Yasakoyucunun yürütme organına tanıdığı ve Anayasa'dan kaynaklanan özel
düzenlemenin içerdiği yetki, Anayasa'ya aykırı değil, uygun bir işlevdir. Salt
Yasakoyucuya tanınan yetkilerin, yürütmeye bırakılması niteliğinde bir
kurallaşma yoktur. Bakanlar Kurulu'na koşullu ve sınırlı olarak verilen
değişiklik yapmak yetkisi dışında sınırın aşıldığını gösteren bir durum
olmadığı gibi kendisine yetki verilen yasama organının bu yetkisinin devri
niteliğinde bir düzenleme yoktur. 2- Anayasa'nın 2. Maddesi Bakımından İnceleme: Anayasa'nın 73. maddesiyle vergi hukukunun temel ilkelerine aykırı
yönü bulunmayan düzenlemenin, hukuk devleti ilkesini içeren Anayasa'nın 2.
maddesine aykırı düştüğü savı yerinde görülmemiştir. 3- Anayasa'nın 5. Maddesi Bakımından İnceleme: Devletin temel amaç ve görevlerini öngören bu Anayasa maddesinin
değindiği kavramlar, konu, kurumlar ve amaçladığı ereklerle geçici vergi
arasında olumsuz bir bağlantı kurulmamıştır. Sözü edilen maddeye ters düşen bir
düzenleme, içerik, biçim, anlam ve yapı olarak sözkonusu değildir. 4- Anayasa'nın 7. Maddesi Bakımından İnceleme: Daha önce açıklandığı gibi yasama organına ilişkin bir yetki,
yürütme organına devredilmiş olmadığından bu konudaki aykırılık savı yerinde
bulunmamıştır. 5- Anayasa'nın 10., 13. ve 173. Maddeleri Bakımından İnceleme: Gelir vergisine ilişkin bir vergi alma yöntemiyle Anayasa'nın
"Kanun önünde eşitlik", "Temel hak ve hürriyetlerin
sınırlanması" ve "Tüketiciler ile esnaf ve sanatkârların
korunması" başlıklı yukarıda belirtilen Anayasa maddeleri arasında bir
bağlantı kurulamamıştır. Sözü edilen maddelerin anlam ve amaçlarıyla peşin
ödeme yönteminin uzak-yakın bir ilişki görülmemiştir. B. 3505 Sayılı Yasa'nın 18. Maddesinin Anayasa'ya Aykırılığı
Sorunu: Yasa'nın bu maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Yasası'na geçici
32. madde eklenerek 1.1.1988 ile 31.12.1997 tarihleri arasında, Gelir Vergisi
Yasası'nın mükerrer 116. maddesinin birinci fıkrasında yer alan temel gösterge
ve hayat standardı göstergelerinin dört kat artırılarakuygulanacağı belirtilmiş
ve maddenin birinci (Eki tablonun hayat standardı göstergeleriyle ilgili
bölümünde yer alan hükümler dışında) ikinci, üçüncü, dördüncü ve yedinci
fıkraları yerine sözü edilen maddedeki hükümlerin uygulanacağı öngörülmüştür.
Bu maddenin temel öğesi niteliğini taşıyan "Hayat standardı esası",
vergi gelirlerinin güvencesi sayılan bir önlem türüdür. Yükümlünün istencine
bağlı bildirim yöntemi gerçek gelirin saptanmasına yetmediğinden, matrah
farklılıklarını ortaya çıkarmak için bildirilen gelirle ilgili araştırma ve karşılaştırmalara
olanak veren bir yöntem biçimidir. Vergi güvenlik kurumlarından dolaylı
olanları içinde yer alan, denetim aracı niteliğinde, vergi mevzuatında önceleri
uygulanan "gider esası", "servet beyan esası",
"ortalama kâr haddi esası", "asgarî gayrisafi hâsılat
esası" gibi kurumların yeni örneği olan "hayat standardı esası"
vergi sistemimize 31.12.1982 günlü, 2772 sayılı Yasa ile girmiştir. Gerçek
usûlde gelir vergisi kapsamındaki meslekî, ticarî ve tarımsal kazanç
sahiplerinin bildirdikleri gelirlerin yasal verilere göre hesaplanacak
matrahlardan düşük olması durumunda dış belirtilere göre düzeltilip
yükseltilmesini sağlayan bir vergi salma yöntemidir. Yükümlüleri gerçek
gelirlerinin vergisini ödemeye zorlayan kendiliğinden denetim kurumu niteliği ağır
basmaktadır Tüketim ve artırımın toplamını oluşturan gelir, Yasa-koyucunun
hayat standardı için. kabul ettiği dayanaktır. Tüketimi denetleyip izleyerek
gelirleri saptama yollarından biridir. Yükümlünün yaşam düzeyi ve tüketim
gücüyle vergi ödeme oranı arasındaki tutarsızlığın belirlenip verginin gerçek
gelire uygun düzeye getirilmesi aracıdır. 3239 sayılı Yasa ile bu yöntemin
özüne dokunulmadan ilk değişiklik yapılmış, iptali istenilen yasa maddesiyle de
yapısı yenilenmiştir. Geçici olduğu Yasa metninde açıkça belirtilen 32. madde,
1.1.1988 den 31.12.1997 ye kadar uygulanacaktır. Bu yeni düzenlemeyle
"Hayat standardı esası"nın dayanağını oluşturan Gelir Vergisi
Yasası'nın mükerrer 116. maddesi kaldırılmamış, yukarda belirtilen tarihler
arasında, bir bölümü geçici bir süre için, yürürlükten alıkonulmuştur. Sözü
edilen mükerrer 116. maddede, hayat standardı konusundaki ilke ve koşullar
ayrıntılı biçimde belirlenmiş, yükümlülerin gireceği gruplar, göstergeler,
hesaplama yöntemi, alt ve üst sınırlarla Bakanlar Kurulu'na verilen yetkiler
açıkça gösterilmiştir. Kimi hükümlerinin iptali istenilen 3505 sayılı Yasa'nın
34. maddesinin (b) bendi, mükerrer 116. maddenin, yükümlülerin kendilerine,
eşlerine, çocuklarına ve bakmakla yükümlü bulundukları öteki kişilere ilişkin
olup yıllık beyannamede toplanması zorunluluk taşımayan vergiye bağlı
gelirlerin belgelendirilmeleri koşuluyla, hayat standardı esasına göre yeniden
vergilendirilmesini önleyen yedinci fıkrasını uygulamadan kaldırmıştır. Hayat
standardı esasında, geçmiş yıl zararlarının mahsubu kabul edilmemekle birlikte
yjl içinde işe başlayanlarla işi bırakanlar için çalıştıkları sürelerin
gözetileceği benimsenmiştir. iptali istenilen 18. maddeyle geçici bir süre için yeniden
düzenlenen hayat standardı esası, yukarda belirtilen tarihler arasında yeni
içeriğiyle çatışan mükerrer 116. madde hükümlerini askıya almış, bu maddenin
birinci, ikinci, üçüncü, dördüncü ve yedinci fıkraları yerine dava konusu 18.
maddenin değiştirdiği geçici 32. maddede yer alan hükümlerin uygulanması
zorunluluğunu getirmiştir. Öbür fıkraları önceden olduğu gibi uygulanacak,
31.12.1997 den başlayarak, geçici uygulama sona ereceğinden, 116. madde ilk
durumuyla tümüyle yeniden uygulanacaktır. Yeni düzenleme tarımsalkazanç
sahiplerini kapsam dışında tutmuştur. Serbest meslek kazançlarıyla ticarî
kazançlarda "temel göstergeler" ayrı ayrı, "Hayat standardı
göstergeleri" bir kez uygulanacaktır. Bildirilen gelirler birlikte ele
alındıktan sonra bulunan miktar, temel gösterge tutarlarına hayat standardı
göstergeleri eklenerek bulunacak tutardan düşük olursa hayat standardı esasına
göre belirlenen miktar, vergi salınmasına esas olur. 18. maddeyle değiştirilen geçici 32. madde, bu maddeyle yeniden
saptanan temel gösterge tutarlarıyla hayat standardı gösterge tutarlarını
yarıya kadar indirme ya da on katına kadar artırma, kazanç ve çalışma koşullan
nedeniyle birinci ve ikinci derecede kalkınmada öncelikli yöreler için farklı
miktarlar saptama yetkisini Bakanlar Kurulu'na vermiş, yıl içinde işe
başlayanlar için "temel gösterge" tutarlarının yarısının
uygulanacağını öngörmüş vergilendirilmiş ya da vergiden bağışık gelirleri
gözetmeyerek yinelemeyi benimsemiştir. Yükümlünün eşine, çocuklarına, bakmak
zorunda bulunduğu öbür kimselere ilişkin gelirler de yeni düzenlemede gözönünde
tutulmamaktadır. 1- Anayasa'nın 2., 13. ve 49. Maddeleri Bakımından İnceleme: Yasal düzenlemelerin Cumhuriyetin temel niteliklerinden birisi
olan "hukuk devleti" ilkesine uygun olması kaçınılmaz bir
zorunluluktur. Yönetilenlere, en güçlü, en etkin ve en kapsamlı biçimde
hukuksal güvenceyi sağlayan hukuk devleti, tüm devlet organlarının eylem ve
işlemlerinin hukuka uygunluğunu başlıca geçerlik koşulu sayarak insan haklan,
temel haklar ve özgürlükler yönündenanayasal ilkeler düzeyine ulaşmış kurallara
dayanır. Hukukun üstünlüğünü, toplumsal barışı ve ulusal dayanışmayı
amaçlamayan, Anayasa'nın öncelik ve bağlayıcılığını gözetmeyen, hukukun
evrensel kurallarına saygılı olmayan, adaletli bir düzeni gerçekleştirmeyen,
kişilere değer vermeyen, çağdaş kurum ve kurallarla uyum sağlamayan devletin
hukuk, devleti olduğundan söz edilemez. Yetkilerle güçlendirilen devlet,
vergilendirme konusunda gerekli düzenlemeleri gerçekleştirirken de hak ve
özgürlükleri özenle koruyacak, devlete kaynak sağlamak amacıyla hukuksal
ilkelerin yıpranıp yıkılmasına duyarsız kalmayacaktır. Gelir elde edilmesi
amacıyla hukuk devleti niteliklerinden vazgeçilemez. Anayasa'nın 2. maddesi, Türkiye Cumhuriyeti'nin sadece hukuk
devleti değil, aynı zamanda, sosyal devlet olduğunu belirlemiştir. Hukuk
devletinin ileri aşaması, bu ilke ile sağlanır. Bu ilke, bireyin doğuştan sahip
olduğu onurlu bir yaşam sürdürme, maddî ve manevî varlığını bu yönde geliştirme
hak ve yetkisinin kullanılmasına Devletin,sosyal adalet gerek-lerince olanak
sağlamak yükümlülüğünü içerir. Sosyal devletin temel amaç ve görevleri, sosyal
adaletin, sosyal refahın ve sosyal güvenliğin sağlanmasıdır. Anayasa'nın 73. maddesinin koyduğu temel ilke ve esaslar
açıklanırken belirtildiği üzere, malî güce göre vergilendirme ilkesi, sosyal
devletin, vergi adaleti ile ilgili ilkesidir. Bu ilkeye uyulmakla, vergi
yükünün adaletli ve dengeli dağılımı da sağlanır. Anayasa, malî güce göre vergilendirme ilkesini kabul etmekle, 2.
maddesinde genel bir ilke olan "Sosyal devlet" ilkesini vergilendirme
alanında, daha somut duruma dönüştürmüştür. Ayrıca, vergi yükünün adaletli ve
dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı olduğu vurgulanarak
ortaya bir program kural konulmuştur. Bu duruma göre, Yasakoyucunun, bu ilkelere uygun vergi yasalarım
gerçekleştirmesi zorunludur. Yeni düzenlemeyle getirilen "hayat standardı
esası"nm kimi yönden söz konusu ilkelerle uyum içinde olduğu söylenemez.
Gerçekten, kendilerine, eşlerine, çocuklarına ya da bakmakla yükümlü oldukları
öbür kimselere ilişkin vergilendirilmiş veya vergi dışı bırakılmış gelirleri
olan kişilerin bu gelirlere katkı olmak veya başka nedenle, serbest meslek ya
da ticaret yoluyla bir gelir sağlamaları durumunda, bu gelirlerin, diğer
gelirler hiç yokmuşçasına, hayat standardı çerçevesinde vergilendirmeleri,
bunların kendi malî güçlerini aşan vergi yükümüyle karşı karşıya bırakılmaları,
sosyal devlet ilkesi açısından savunulamaz. Öte yandan böyle bir durum, sosyal güvenlik kurumlarının ödediği
ve her türlü vergiden bağışık tuttuğu bir gelirin vergilendirilmesi ya da daha
önce vergiye bağlı tutulan gelirlerin yeniden, yinelenen biçimde
vergilendirilmeleri sonucunu doğurur. Özellikle, toplumun
"entellektüel" olarak nitelenen kesiminde bu durumkendisini daha açık
biçimde gösterir. Kazanç amaçlamaksızın, meslekî uğraşını sürdürmek ya da
topluma hizmet verme için çalışmak, çalışanları bedensel olmaktan çok, meslek
bilgi \/e deneyimine dayanan emekli uzman memur, yargıç, avukat, hekim, diş
hekimi,mühendis, maliyeci gibi kişiler, böyle bir vergilendirme ortamı
içerisinde, ancak, emekli gelirlerinden vergi borçlarını ödeyerek çalışmalarını
sürdürebilirler. Toplumun bir kesimi yönünden, bu tür bir vergilendirme getiren bir
yöntem, Anayasa'nın sosyal devlet ilkesiyle bağdaşmaz ve malî güce göre
vergilendirme ilkesine de ters düşer. Vergilendirme yetkisi konusuyla ilgili olan "Ailenin
korunması" başlıklı 41. ve "Çahşma ve sözleşme hürriyeti"
başlıklı 48. maddeleri yanında sosyal güvenlik hakkına ilişkin 60. maddesiyle
Anayasa, "Sosyal ve Ekonomik Haklar ve Ödevler" konusunda devletin
kimi yükümlülüklerini düzenlerken sınırlandırmayı değil gerekli önlemlerle hak
ve özgürlükleri güçlendirmeyi amaçlamıştır. Aileyi korumak için ekonomik
sorunların çözümünekatkıda bulunacak çalışmaları gerçekleştirmesi, kolaylıklar
sağlayıcı kuralları yürürlüğe koyması devletin başlıca görevlerindendir.
Devletin, Anayasa'-nın 65. maddesi uyarınca, akçalı kaynaklarının yeterliği
ölçüsünde yerine getireceği bu görevler, ekonomik kararlılığın korunmasının gözetileceği
koşuluna bağlıdır. Genelde sosyal ve ekonomik haklar dışında kalan öbür hak ve
özgürlüklerin de vergi düzenlemelerinden etkilenecek yönleri bulunmaktadır.
Genelde, Devlet gelir ve giderlerinin söz konusu olduğu heralanda vergi
ilişkisi doğal bir sorundur. Vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve
özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir. Devletin, akçalı
olanaklarının en önemli kaynağı olmak yönünden vergi, bu hak ve özgürlükleri
kullanma ve bunlardan yararlanmayı, tümüyle ya da bir bölümüyle olanaklı ya da
olanaksız kılar. Anayasa'nın 13. maddesi, temel hak ve özgürlüklerle ilgili
sınırlama nedenlerini belirleyerek kendi içinde sınırlama olanağını tanırken
bunun Anayasa'nın sözüne ve ruhuna uygun olarak yasayla yapılabileceği koşulunu
getirmiş, ayrıca demokratik toplum düzeninin gereklerine aykırı olamayacakları
ve öngörüldükleri amaç dışında kullanılamayacaklarını vurgulamıştır. Hak ve
özgürlüklerin kullanılmasını engelleyen düzenlemeler, önleyen uygulamalar,
tümüyle geçersiz kılan oluşumlar, demokratik toplum düzeninin gerekleriyle
bağdaşamaz. Güdülen amaç ne olursa olsun, sınırlamalar, özgürlüğün
kullanılmasını tümüyle ortadan kaldıracak düzeyde ve ağırlıkta olamaz. Kamu
yararı düşüncesine dayananceza yaptırımı bile Anayasa'yla belirlenen ayrık
durumlar dışında bir hak ve özgürlükten tümüyle ve sonsuz yoksunluğu
gerektiremez. Ancak belirli bir sınırlamayı getirebilir ki, bunun da koşulları
Anayasa'nın 13. maddesinde temel nedenler olarak sayılmıştır. Hakkı ortadan
kaldırıcı nitelikteki aşırı, ölçüsüz sınırlama, Anayasa'ya aykırı ve
geçersizdir. Kamusal gereksinimleri karşılamak için kişi ve kuruluşların mal
varlıklarının bir bölümünün devlete geçirilmesi, bu yolla kamuya aktarılması
anlamındaki "vergi"nin kimi koşullarla anayasal sınırlar içinde
salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Vergi hukukunda, vergi olgusunun
niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki
ilkelerinin özenle gözönünde tutulması gerekir. Bu doğrultuda vergilendirme
işleminin neden öğesini geçerli kılan vergiyi doğuran olay açıkça belirlenecek,
yönetim de bu olaya bağlı kalacak, böylece belirlilik ve yasallık ilkeleri
korunacaktır. Bu özellikleri gözardı eden oluşumların, vergi niteliği
tartışmalı olur. Gelirle vergi arasındaki doğal bağımlılık, gelir öğelerinin
benimsenmesiyle değer kazanarak vergiyi hukuksallaştırır. Hayat standardı esası, bu yönlerden incelendiğinde "yapılan
gideri karşılayan bir gelir olmalı ki yaşam düzeyi sağlanabilsin"
varsayımına dayanan "götürü asgarî vergi" görünümündedir. Vergi
düzenimizde kazançları vergilendirme yöntemlerinden "götürü yöntem"
zorunluluklara dayanmakta, "beyanname yöntemi" ise öznel bir sistem
olup yükümlünün bildirimine bağlanmaktadır. Gerçek usulde beyanname yöntemine
bağlı yükümlülere uygulanan "hayat standardı esası", bir tür götürü
vergi niteliğiyle kazançların gerçek yöntemde beyannameye bağlı olarak
vergilendirilme ilkesine ters düşmektedir. Anayasa Mahkemesi'nin 19.3. 1987
günlü, Esas 1986/ 5, Karar 1987/ 7sayılı kararıyla, 2772 sayılı Yasa'nın 68.
maddesinin gerekçesine yollama yapılarak varılan yargıda belirtilen nitelikleri
önemli ölçüde değişen hayat standardı esasını, bugünkü yapısıyla Anayasa'yla
bağdaştırmak güçtür. Elde edilen gelirlerin asgarî giderdüzeyinin altında
kalamayacağı varsayımından kalkan düzenleme, sert ve tüm gelir açıklamalarına
kapalı uygulama biçimiyle gerçek gelire yaklaşma olanağını, uzaklaştırmaya
çevirerek haksızlık aracı durumuna düşmüştür. Çağdaş aygıtlarla donanan,
değişik konumda ve ek ödemelerle akçalı güçleri desteklenen denetim
elemanlarına sahip Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nın gerçek geliri saptayıp
vergisini tam olarak salıp toplamada uygar, hukuksal ve demokratik çözümlere
yönelmesi gerekir. Vergi ödeme, bir yakınma değil,yurttaşlık niteliğini
dokuyan, kıvanç duyuran bir görev nedeni olmalıdır. Yükümlüyü bıktırıp soğutan,
çalışmaktan vazgeçiren, ödeme güçlükleri ve eşitsizliklerle üzen uygulamalardan
kaçınılarak malî güce uygun vergiyi saptama, modern yöntemlerle toplamaolanakları,
hukuk içinde ulaşılabilecek bir aşamadır. Yükümlünün malî gücünü gözardı
ederek, hayat standardı esasını belirleyen tutarları, vergi matrahının
saptanmasında ölçü olmaktan çıkarıp matrah düzeyine getiren değişiklik yerinde
değildir. Anayasa Mahkemesi'nin önceki kararına konu olan hayat standardı
esaslarıyla dava konusu düzenleme arasında gözlenen bu farklılık, yeni
düzenlemedeki katılığı açıklamaktadır. Önceki durumda, yükümlülerin gerçek
kazancının ortaya çıkarılması ve gerçek gelirin vergilendirilmesi ilkesinden
kalkarak varsayıma dayandığı için, gerçek gelirin saptanmasında
vergilendirilmiş başka gelirler ya da vergiye bağlı olmayan gelirlerin
bulunması durumunda hayat standardı esası uygulanmayarak gerçek gelirle vergi
arasındaki bağ koparılmazken, şimdiki durumuyla bu ilkeden vazgeçilerek
gerçeğin bulunması yolu kapatılmış ve hayat standardı esası, vergilendirilmiş
başka gelirleri ya da vergiye bağlı olmayan gelirleri gözetmeyen, yükümlüye
açıklama ve kanıtlama hakkı tanımayan bir nitelik almıştır. Gerçekten yeni uygulama ile, yukarıda değinildiği gibi, kendisine,
eşine, çocuğuna ya da bakmakla yükümlü olduğu öbür kimselere ilişkin veya
sosyal güvenlik kurumlarından elde ettiği vergisi ödenmiş ya da vergiden
bağışık bir geliri olduğunu kanıtlayan yükümlünün bu durumuna bakılmadan, sanki
başka hiç geliri yokmuş ve vergisi ödenmemiş gibi, beyan ettiği gelir üzerinden
değil, yasanın koyduğu "götürü gelirler" üzerinden yeniden
vergilendirilmesi öngörülmektedir. Ayrıca, hayat standardı göstergelerinin Bakanlar Kurulu'nca,
artırılarak uygulanabileceği olasılığı gözönüne alınırsa, varsayıma dayanan
"götürü gelirlerin" yüksek boyutlara ulaşacağı, verginin gerçek
gelirle olan ilişkisinin büsbütün yiteceği kendiliğinden ortaya çıkar. Bu durum ise; şimdiki vergilendirilmiş gelirleri ya da vergi dışı
bırakılan gelirleri ile geçinemeyen ve yaşantılarını sürdürebilmek için ek
gelir elde etmek veya başka amaçlarla mesleklerini yapmak isteyen serbest
meslek mensupları; emekli memur, doktor, diş hekimi, mühendis,avukat, malî
müşavir gibi kimseleri, ya güçleri ötesinde vergi ödemek ya da meslek
yaşamlarına son vermek gibi bir seçimle karşı karşıya bırakmış olacaktır. Böylece, yeni vergi düzenlemesinin, hukuk devleti ilkesi açısından
ortaya çıkardığı iki sonuçtan ilki, kimi gelirlerin kanıtlanması yolunun
kapatılması bir yana; gerçek belli iken varsayıma dayanan bir sistem olmasıdır. Oysa; "hayat standardı esası" ve kurumun varlık nedeni,
Anayasa Mahkemesi kararında da belirtildiği üzere, gerçeğin bulunmasına
yardımcı yöntem olarak kabul edilmesidir. Bu tür bir yöntemle, gerçeğe
ulaşmaya, yükümlülerin gerçek kazançlarına yaklaşılmaya çalışılır. Yoksa,
gerçek kazanç belli iken, bir varsayıma ya da belirtiye değer verilemez. Kaldıki, vergi alacağı da, kamusal niteliğine karşın bir
borç-alacak ilişkisi ortaya çıkarır ve her borç-alacak ilişkisinde olduğu gibi
gerçek alacağın ya da borcun saptanmasını gerektirir. Nitekim, Vergi Usul Yasası da gerçeğin ortaya çıkarı]mas)m
amaçlayan kimi kurallar öngörmüş, özellikle 3. maddesinde,
"Vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin
gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin
gerçek mahiyeti yemin hariç, her türlü delille ispat edilebilir" denilerek
gerçek vergi alacağınınbelirlenmesindeki önem vurgulanmıştır. Yeni biçim ise, gelirle-vergi arasında bulunması zorunlu bağı
koparmak ve gerçeği gözardı eden bir yöntemi yeğlemekle, "vergideki
belirlilik ilkesi"ni yok etmiştir. Bir güvenlik önlemi olarak öngörülen
sistem, güvensizliğine dönüşmüş, "karine" veya "varsayım"
gerçeğe üstün tutulmuştur. Oysa, olağan yasal belirtiler, aksi kanıtlanıncaya
kadar doğru kabul edilen varsayımlardır. Aksi kanıtlanabilecek bu tür
belirtilere, gerçeğe karşın geçerlilik tanımak, sistemi kendi içerisinde
çelişkiye düşürür ve hukuk devletinin öngördüğü hukuk güvenliği ile bağdaşmaz. Sistemin ortaya çıkardığı ikinci sonuç ise, kişilerin
kazanmadıkları gelirler üzerinden ağır biçimde vergilendirilmeleriyle,
mesleklerinden ayrılmak zorunda bırakılmalarıdır. Oysa, Anayasa'nın 49. maddesinde öngörülen çalışma hakkı, bir
temel hak ve özgürlük olarak anayasal güvenceye bağlıdır. Devlet, çalışanların
yaşam düzeyini yükseltmek, çalısına yaşamını geliştirmek için çalışanları
korumak, çalışmayı desteklemekle yükümlüdür. Sözü edilen maddenin gerekçesinde
"Çalışmanın hak ve ödev olması, sadece ulusal planda Devletin çalışmak
isteyenlere iş temin etmek için gereken tedbirleri alacağını ve çalışanların da
ancak çalışmak suretiyle gelir temin edeceklerini ifade etmekle kalmaz; ferdî
planda da çalışmanın bir hak ve ödev olarak telâkki edilmesini gerektirir. Çalışmak başlıbaşına ahlakî bir vazifedir, ferdin kendisine ve
topluma karşı olan saygısının bir sonucudur. Kişi, ancak çalışması ile,
toplumun diğer fertlerine vegenelde topluma yük olmaktan kurtulur. Çalışmanın bir hak olduğu noktasından hareket edilerek, Devletin
çalışma imkânlarının, başka deyişle iş alanlarının dengeli gelişmesi için
gerekli tedbirleri alması temel ödevleri cümlesindendir ..." denilmesi bu
olguyu hiçbir kuşkuya yer vermeyecek biçimde açıklamaktadır. Ağır vergi koşulları, kişileri, temel hak ve özgürlüklerden birini
oluşturan çalışma hakkından yoksun kılacak bu tür bir yasal düzenleme, hukuk
devleti ilkesine ters düşer ve Anayasa'nın 13. maddesinde öngörülen demokratik
toplum düzeninin gerekleriyle de bağdaşamaz Bu nedenlerle 18. madde olarak
incelenen yeni düzenleme, Anayasa'nın 2., 13. ve 49. maddelerine aykırı
bulunmuştur. 2- Anayasa'nın 5. ve 73. Maddeleri Bakımından inceleme: a)Anayasa'nın Başlangıç bölümüyle 5. maddesinde insanın maddî ve
manevî varlığının gelişmesi için gerekli koşullan hazırlamakla yükümlü kılman
devletin, bu tür vergiyi salmak ve uygulamakla temel amaç ve görevini
bağdaştırmak güçtür. Toplumsal gelişmeleriizleyip güçlendirmek, giderek
hızlandırarak her kesime yaygınlaştırmak, bireylerin ekonomik ve toplumsal
yönden yaşam düzeylerini daha iyi duruma getirmek, bilgi ve becerisini yarara
sunarak çalışmak isteyenlerin karşılaşacakları engelleri kaldırmak görevine
ters düşen düzenlemenin özetlenen anayasal erek ve ilkelere aykırılığı açıktır. b) Malî güce göre ödeme esası, daha önce belirtilen nedenlerle
önemsenmemiş, varsayım yoluyla sonuç alınmak istenerek gerçek gelir-gerçek
vergi amacından uzaklaşılmıştır. Hayat standardı yönteminin incelenen yapısı
Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasındaki malî güce göre ödeme ilkesine
bu nedenlerle aykırıdır. c) Anayasa'nın 73. maddesinin son fıkrasına aykırılık savı, anılan
fıkrayla Bakanlar Kurulu'na, vergi, resim harç ve benzeri malî yükümlülüklerin
bağışıklık, ayrıklık ve indirimleriyle oranlarına ilişkin kurallarında Yasanın
belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi verildiği
gözetildiğinde dayanaksız kalmaktadır. Düzenleme, bu yönden anayasal koşullara
aykırı sayılamaz. 3- Vergi Yasalarının Geriye Yürümezliği Bakımından İnceleme: Dava dilekçesinde bu konudaki aykırılık savı, hukukun temel
kurallarından "Yasaların geriye yürümezliği" ilkesine
dayandırılmaktadır. Vergi alanındaki düzenlemeler de yasalarla
gerçekleştirildiğinden geriye yürümezlik, vergi yasaları için de doğal bir
zorunluluktur. Bu zorunluluğu kaçınılmaz kılan görüşler öğretide çoğunluk
kazanmıştır. Devlete ve hukuk düzenine güven noktasında yoğunlaşan bu görüşler
genelde (yöntem yasalarındaki zorunluluklar dışında) tüm yasalar için geçerli
olan bir durumdur. Ayrıklık koşulları bir yana bırakıldığında, genel kural,
geriye yürümezliğin her yasa için egemen bir özellik olduğudur. Zorunlu
nedenlerle (örneğin kamu yararı gibi) geriye yürüme durumunda önceyi etkileme
söz konusu olabilir. Yükümlüler arasında eşitsizliğe yol açmayacak
düzenlemeler, üstelik yükümlülerin yararına olunca, geriye yürütülmekle
hukuksal güvenlik ilkesini çiğnemiş sayılamaz. Türk hukukunda da, enflâsyona,
ekonomik buhranlar ve haksız kazançlara karşı uygulamalar nedeniyle geriye
yürütülen vergi yasaları çıkarılmıştır. Kurumlar vergisiyle ilgili 30.12.1960
günlü, 192 sayılı ve 27.3.1969 günlü, 1137 sayılı yasalarla 24.12.1980 günlü,
2362 sayılı yasa bu uygulamaların örneklerindendir. 1.1.1961 de yürürlüğe giren
213 sayılı Vergi Usul Yasası'nın tahakkuk zamanaşımı süresini artırarak önceki
yasa zamanında üç yıllık süreyi doldurmayan vergi alacaklarına uygulanması da
böyledir. Geriye yürümezlik ilkesi hakkında Anayasa'da açık bir kural
bulunmamasına karşın, Anayasa Mahkemesi, hukuk devleti ilkesi ve ölçülülük
yönlerinden yargısal denetim yapar. Vergilendirme işleminin öğesini oluşturan
vergiyi doğuran olaydan sonraki artışları içeren düzenlemeler geriye yürümeyi
kapsarsa uygunluk denetimine bağlı tutulabilir. 3505 sayılı Yasa'nın iptali istenilen 18. maddesi yönünden durum
incelendiğinde, bu maddenin 3.12.1988 de kabul edilmiş olmasına karşın,
Yasa'nın kimi maddelerinin 10.12.1988 ve 1.1.1989 günlerinde, hayat standardına
ilişkin esasın da 1.1. 1988 de başlayarak uygulanacağının öngörüldüğü
saptanmıştır. Bir yıllık geriye yürütme açıkça bellidir. Bu durumda
göstergeler, 1988 yılı için, aynı yılın sonunda saptanacak miktarlara göre
uygulanacaktır. Gerçek anlamda geriyeyürüme, içinde bulunulan yıl
vergilendirmelerinde ayrı yıllar sonunda saptanan göstergelerin esas
alınmasıyla belirginleşmektedir. Yasanın amacı, öngördüğü düzenleme, kamu
yaran, ölçülülük ve yükümlülerin hukuksal güvenlikleri yönlerinden gözetilince,
butür vergi güvenlik önlemi sayılan, içerisinde bulunulan malî yıl bitmeden
önce tüm bilgi ve verilerin elde edilerek gerçekçi bir güvenlik önlemi
uygulamasına zaman açısından olanak veren bir yöntemin, kamu yararına uygun
düşeceği, yükümlülerin hukuksal güvenliklerini sarsmayacağı da düşünülürse
Anayasa'ya aykırı bir geriye yürüme olarak değerlendirilemeyeceği ağırlık
kazanmaktadır. 4- Anayasa'nın 10. ve 173. Maddeleri Bakımından inceleme: İptali istenilen maddenin, Anayasa'nın yasa önünde eşitlik
ilkesini öngören 10. ve esnaf ve sanatkârların korunması için destekleyici
önlemler alınmasını buyuran 173. madddeleriyle doğrudan bir ilişkisi
saptanamamıştır. Genişletilen yöntemin sözü edilen maddelerle çelişen bir yanı
görülememiştir. Yukarıda 2. ve 3. bölümlerde açıklanan aykırılık nedenleriyle 193
sayılı Gelir Vergisi Yasası'na 3505 sayılı Yasa'nın 13. maddesiyle eklenen
geçici 32. madde iptal edilmelidir. C. 3505 sayılı Yasa'nın 15. Maddesinin Dördüncü Fıkrasının
Anayasa'ya Aykırılığı Sorunu: İşe yeni başlayanlar yönünden geçici vergi koşullarım doğrudan
hayat standardı esasına bağlı olarak düzenleyen bu fıkra, kararın önceki
bölümlerinde belirtilen nedenlerle Anayasa'nın 2. ve 73. maddelerine aykırı
olduğu kabul edilen sistemin bir parçasını oluşturduğu için,aynı nedenlerle
Anayasa'ya aykırı düşmektedir. İptal edilmelidir. D. 3505 Sayılı Yasa'nın 21. Maddesinin Anayasa'ya Aykırılığı
Sorunu: Kurumlar Vergisi yükümlüleri yönünden peşin ödeme esasına bağlı
düzenlemeye ilişkin 21. madde, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Yasası'nda mükerrer
40. maddesini madde başlığıyla birlikte değiştirmektedir. Buna göre, sözü
edilen madde yeniden düzenlenmiş, peşin ödeme sistemi, kurumlar vergisi
yönünden de aynen kabul edilmiştir. Mükerrer 40. madde, önceki biçimde, 3239 sayılı Yasa ile
getirilmişti. Kurumlar vergisi yükümlüleri de, gelir vergisi yükümlülerinde
olduğu gibi, câri vergilendirme dönemi vergilerine mahsup edilmek üzere, aynı
oranda, "dahilî tevkifat" yapıp vergi dairesine ödemekle yükümlü
tutulmuşlardı. Katma değer vergisine bağlı olarak kabul edilen bu sistem, gelir
vergisi yönünden terk edilip, "geçici vergi" adı altında yeniden
düzenlenince, kurumlar vergisi yönünden de, koşut bir düzenleme getirilmiş ve
bu amaçla, şimdi incelenmekte olan madde yürürlüğe konulmuştur.Yeni düzenleme,
sistem olarak, gelir vergisine ilişkin peşin ödeme esaslarını aynen kurumlar
vergisi yönünden de benimsemiştir. Ancak, peşin verginin en az tutarı hakkında, kurumlar vergisinin
niteliğine uygun özel düzenleme kabul' edilmiştir. Bilindiği üzere, Kurumlar
Vergisi Yasası'nın 1. maddesine göre, kurumlar vergisi yükümlüleri, sermaye
şirketleri, kooperatifler, iktisadî kamu teşebbüsleri, dernek ve vakıflara
ilişkin ekonomik işletmeler ve iş ortaklıklarından oluşan kurumlardır. 'Bunların niteliklerine uygun olarak, ödeyecekleri en az peşin
vergi de, özel olarak saptanmış, zarar beyan eden kurumlar dahil£' Gelir
Vergisi Yasası'na göre birinci sınıf tacirler için uygulanan ve bir önceki yıl
gelirlerinin saptanmasında esas alınan hayat standardı temel göstergeler
tutarının, kurum ortak sayısı ile çarpılması sonucu bulunacak tutara düşen
kurumlar vergisinin % 50'sinden aşağı olamayacağı esası kabul edilmiştir. Ortak
sayısının beşi aşması durumunda, en az tutarın hesabında ortak sayısı beş
olarak dikkatealınacaktır. Ayrıca, eshamlı komandit ortaklıklarda, komandite ortak sayısının
gözetilmeyeceği ve yeni işe başlayan yükümlülerde, ilk kurumlar vergisi
beyannamesi verilinceye kadar, geçici vergi alınmayacağı da kabul edilmiştir.
Yukarıda kararın (A) bölümünde incelenen 3505 sayılı Yasa'nın 15. maddesinin
dördüncü fıkrası dışındaki ilke ve kuralları benimseyerek benzer niteliği
taşıyan 21. maddenin de Anayasa'ya aykırı bir yönü saptanamamıştır. Yükümlünün
"gerçek kişi" yerine "kurum" olması anayasal denetimyönünden
bir fark yaratmamaktadır. Bu yüzden, 15. maddeye ilişkin denetim ölçüleri 21.
madde için de geçerlidir. Ancak, 21. maddeyle değiştirilen 5422 sayılı Yasa'nın mükerrer 40.
maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ve en az peşin vergi tutarını belirleyen
kurallar, Anayasa'ya aykırı bulunan hayat standardı esasına bağlanmış
olduğundan, sözü geçen fıkra aynı nedenlerle uygulama yeteneğinden yoksun
durumda kalmakta ve Anayasa'ya aykırı düşmektedir. İncelenen 40. maddenin ikinci fıkrası açıklanan nedenlerleiptal
edilmelidir. E. 3505 'Sayılı Yasa'nın 23., 26. ve 27. Maddelerinin Anayasa'ya
Aykırılığı Sorunu: 1- Yasa'nın 23. maddesi, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi
Yasası'nın 3316 sayılı Yasa'yla değişik 28. maddesini bir kez daha değiştirerek
Bakanlar Kurulu'nu, katma değer vergisinin vergiye bağlı her işlem için % 10
olan oranını dört katına kadar artırmaya, % l e kadar indirmeye, bu oranlar
içinde değişik mal ve hizmetlerle kimi malların perakende satışı için değişik
vergi oranları saptamaya yetkili kılmıştır. Bu yetki, Anayasa'-nın 73.
maddesinin dördüncü fıkrasına uygun bir işlemi içermektedir. Anayasa Mahkemesi'nin
19.3.1987 günlü, Esas 1986/5, Karar 1987/7 sayılı karan, ekonomik koşullarla,
önemli sosyo-ekonomik amaçlara ulaşmak gereği yönünden Bakanlar Kurulu'nun
belirli ve sınırlı yetkisini uygun görmüştür. Bu maddeye yönelik Anayasa'ya
aykırılık savı yerinde görülmediğinden iptal istemi reddedilmelidir. 2- Yasa'nın 26. maddesi, 197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi
Yasa'nın 9. maddesini değiştirerek taşıtların kayıt ve tescilinin yapıldığı
yerin vergi dairesi tarafından her yıl Ocak ayının başında yıllık olarak
tahakkuk ettirilmiş sayılan motorlu taşıtlar vergisi miktarlarında, yıl içinde
bu Yasa'nın 10. ve 11. maddeleri gereğince yapılacak değişiklikleregöre
ödenecek vergilerin yükümlülere yansıtılmasını düzenlemektedir. Değişikliklerin
kimi koşullarda yükümlülere yansıtılması Anayasa'ya herhangi bir aykırılık
oluşturmamaktadır. Yeni düzenlemeye göre motorlu taşıtlar vergisi her yılın
Ocak ayı başında yıllık olarak tahakkuk ettirilmiş sayılır. Bu biçimde saptanan
vergi tutarı da o yılın Ocak ve Temmuz aylarında olmak üzere iki eşit taksitte
ödenir. Yeni düzenlemeyle, ayrıca, yıl içinde vergi miktarında bir değişiklik
olması durumunda, ödenecek vergi, değişiklik takvim yılının ilk altı ayında
yapılmış ise izleyen son altı aylık dönemin başında, son altı ayında yapılmış
ise izleyen takvim yılı başında tahakkuk ettirilmiş sayılmaktadır. Şu duruma göre, içerisinde bulunulan yılın ilk dönemindeki bir
değişiklik o yılın ikinci dönemine yansımasına karşın, ikinci dönemde olan
değişiklik ertesi yıla etki yapmaktadır. Dava konusu bu düzenleme de,
Anayasa'nın yukarıda incelenen kural ve ilkelerine ters düşmemektedir. Gerçekten motorlu taşıtlar vergisi, vergi sistemimizde, bir servet
vergisi olarak nitelendirilmektedir. Bir motorlu taşıta sahip olunması, bu
verginin doğumu için yeterlidir. Yıl içindeki değişikliklerin, yukarıda
belirlendiği biçimde yükümlülere yansıtılması, taşıtların gerçek değerlerine
göre, vergilendirilebilmelerini amaçlamakta, Anayasa'nın, "malî güç",
yani gelir ve serveti esas alan ilkelerine uygun düşmektedir. Öte yandan, bu tür bir vergilendirme, yukarıdaki bölümde açıklanan
vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkesine de ters düşmemektedir. Zira,
düzenlemede, gerçek anlamda bir geriye yürüme, yani, önceki yasa döneminde
tamamlanmış ve hukuksal sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum ve ilişkilerin,
yeni yasaya bağlı olması değil, önceki yasa yürürlükte iken başlamakla birlikte
henüzsonuçlanmamış hukuksal ilişkilere yeni kuralların uygulanması, daha açık
bir anlatımla gerçek bir geriye yürümeme söz konusudur. Bu nedenle, incelenen 26. maddede, Anayasa'nın 2., 73. ve diğer
maddelerine aykırılık bulunamamıştır, îptal istemi reddedilmelidir. 3- Yasa'nın 27. maddesi, yine 197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi
Yasası'nın 10. maddesini değiştirerek Bakanlar Kurulu'na, bu Yasa'nın 5. ve 6.
maddelerinde yer alan (I), (II), (III) ve (IV) sayılı tarifelerdeki vergi
miktarlarını belirli öğeler bakımından kısmen, ayrı ayrı ya da birlikte artırma
ve Yasa'da yazılı miktarlardan az, bu miktarların 10 katından çok olmamak koşuluyla
yeni vergi miktarları saptama yetkisini tanımıştır. Bu yetkilendirme, yukarıda
değinildiği gibi Anayasa'nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasına dayandığından,
Anayasa'dan kaynaklanan bu yetkiyi Anayasa'nın 2. ve 73. maddelerine aykırı
bulmak olanaksızdır. Bu nedenle, 27. maddeye yönelik iptal istemi de reddedilmelidir. F. Dava konusu 3505 sayılı Yasa'nın yukarıda belirtilen
hükümlerinin iptal edilmesi kamu yararını olumsuz yönde etkileyecek nitelikte
hukuksal boşluk doğuracağından, gerekli göreceği yeni düzenlemeler için yasama
organına süre tanımak amacıyla iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlanmasından
başlayarak altı ay sonrayürürlüğe girmesi uygun bulunmuştur. V- SONUÇ: 3.12.1988 günlü, 3505 sayılı "213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu, 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, 3065
Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü
Hakkında Kanun, 197 Sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu, 488 Sayılı Damga
Vergisi Kanunu ve 492 Sayılı Harçlar Kanununda Değişiklikler Yapılması Hakkında
Kanun"un; A- 15. maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na eklenen
mükerrer 120. maddenin dördüncü fıkrasının Anayasa'ya aykırı olduğuna ve
İPTALİNE, öbür fıkralarının Anayasa'ya aykırı olmadığına ve bu fıkralara
yönelik iptal isteminin REDDİNE; B- 18. maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na eklenen
geçici 32. maddenin Anayasa'ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, C- 21. maddesiyle değiştirilen 5422 sayılı Kurumlar Vergisi
Kanunu'-nun mükerrer 40. maddesinin ikinci fıkrasının Anayasa'ya aykırı
olduğuna ve İPTALİNE, öbür fıkralarının Anayasa'ya aykırı olmadığına ve bu
konudaki iptal isteminin REDDİNE, D- 23. maddesiyle değiştirilen 3065 sayılı Katma Değer Vergisi
Kanunu'nun 3316 sayılı Yasa ile değişik 28. maddesinin; 26. ve 27. maddeleriyle değiştirilen 197 sayılı Motorlu Taşıtlar
Vergisi Kanunu'nun 9. ve 10. maddelerinin; Anayasa'ya aykırı olmadığına ve iptal isteminin REDDİNE, E- 3505 sayılı Yasa'nın iptal edilen hükümleri kamu yararını
olumsuz yönde etkileyecek nitelikte hukuksal boşluk doğuracağından Anayasa'nın
153. maddesinin üçüncü fıkrası ve 2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve
Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 53. maddesinin dördüncü ve beşinci
fıkraları gereğince iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlanmasından başlayarak
altı ay sonra yürürlüğe girmesine, 7.11.1989 gününde oybirliğiyle karar verildi. Başkan Mahmut
  C. CUHRUK Başkanvekili Yekta
  Güngör ÖZDEN Üye Necdet
  DARICIOĞLU Üye Muammer
  TURAN Üye Mehmet
  ÇINARLI Üye Servet
  TÜZÜN Üye Mustafa
  ŞAHİN Üye İhsan
  PEKEL Üye Selçuk
  TÜZÜN Üye Ahmet
  N. SEZER Üye Erol
  CANSEL