ANAYASA MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı     :  2016/14 Karar Sayısı  :  2017/170 Karar Tarihi :  13.12.2017 R.G.Tarih-Sayısı   : 
24.1.2018-30311 İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Samsun Vergi
Mahkemesi İTİRAZIN KONUSU: A. 4.1.1961
tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun; 1. 93. maddesinin birinci fıkrasında yer alan “… ilan yolu …”
ibaresinin, 2. 101. maddesinin, 3. 102. maddesinin dördüncü fıkrasının ikinci cümlesinde yer
alan “… ilan yolu …” ibaresinin, 4. 103. maddesinin, B. 21.7.1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil
Usulü Hakkında Kanun’un 35. maddesine, 4.6.2008 tarihli ve 5766 sayılı Kanun’un
3. maddesiyle eklenen ikinci ve üçüncü fıkralarının Anayasa’nın 2., 36., 40. ve 125. maddelerine aykırılığı ileri
sürülerek iptallerine karar verilmesi talebidir. OLAY: Mükellefiyet kaydı resen silinen şirketten tahsil edilemeyen kamu
borçları nedeniyle şirketin eski ortağı adına düzenlenen ödeme emrinin iptali
talebiyle açılan davada itiraz konusu kuralların Anayasa’ya aykırı olduğu
kanısına varan Mahkeme, iptalleri için başvurmuştur. I. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKÜMLERİ A. 213 sayılı Kanun’un itiraz konusu kuralların da yer aldığı; 1. 93. maddesi şöyledir: “Tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm
ifade eden bilümum vesikalar ve yazılar adresleri bilinen gerçek ve tüzel
kişilere posta vasıtasiyle ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri
bilinmiyenlere ilan yolu ile tebliğ edilir.” Şu kadar ki, ilgilinin kabul etmesi şartiyle, tebliğin daire veya
komisyonda yapılması caizdir .” 2. 101. maddesi şöyledir: “Bu kanuna göre bilinen adresler şunlardır: 1. Mükellef tarafından işe başlamada bildirilen adresler; 2. Adres değişikliğinde bildirilen adresler; 3. İşi bırakmada bildirilen adresler; 4. Vergi beyannamelerinde bildirilen adresler; 5. Yoklama fişinde tesbit edilen adresler; 6. (Değişik: 23/6/1982 - 2686/18 md.) Vergi mahkemesinde dava açma
dilekçelerinde ve cevaplarında gösterilen adresler; 7. Yetkili memurlar tarafından bir tutanakla tesbit edilen
adresler (İlgilinin tutanakta imzası bulunmak şartiyle); 8. Bina ve arazi vergilerinde komisyonlarca tahrir varakalarında
tesbit edilen adresleri. Mektupların gönderilmesinde bu adreslerden tarih itibariyle
tebligat yapacak makama en son olarak bildirilmiş veya bu makamca tesbit
edilmiş olanı nazara alınır.” 3. 102. maddesi şöyledir: “Tebliğ olunacak evrakı muhtevi zarf posta idaresince muhatabına
verilir ve keyfiyet muhatap ile posta memuru tarafından taahhüt ilmühaberine
tarih ve imza konulmak suretiyle tesbit olunur. Muhatabın zarf üzerinde yazılı adresini değiştirmesinden dolayı bulunamamış
olması halinde posta memuru durumu zarf üzerine yazar ve mektup posta
idaresince derhal tebliği yaptıran daireye geri gönderilir. Muhatabın geçici olarak başka bir yere gittiği, bilinen adresinde
bulunanlar veya komşuları tarafından bildirildiği takdirde keyfiyet ve beyanda
bulunanın kimliği tebliğ alındısına yazılarak altı beyanı yapana imzalatılır.
İmzadan imtina ederse, tebliği yapan bu ciheti şerh ve imza eder ve tebliğ
edilemiyen evrak çıkaran mercie iade olunur. Bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak
münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılır. İkinci defa çıkarılan tebliğ
evrakı da aynı sebeple tebliğ edilemiyerek iade olunursa tebliğ ilan
yolu ile yapılır. Muhatap imza edecek kadar yazı bilmez veya her hangi bir sebeple
imza edemiyecek durumda bulunursa sol elinin baş parmağı bastırılmak suretiyle
tebliğ olunur. Muhatap tebelluğdan imtina ederse tebliğ edilecek evrak önüne
bırakılmak suretiyle tebliğ edilir. Yukarıdaki fıkralarda yazılı işlemler komşularından bir kişi veya
muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri veyahut bir zabıta memuru huzurunda
icra ve keyfiyet taahhüt ilmühaberine yazılarak tarih ve imza vaz'edilmek ve
hazır bulunanlara da imzalatılmak suretiyle tesbit olunur.” 4. 103. maddesi şöyledir: “Aşağıda yazılı hallerde tebliğ ilan yoliyle yapılır. 1. Muhatabın adresi hiç bilinmezse; 2. Muhatabın bilinen adresi yanlış veya değişmiş olur ve bu yüzden
gönderilmiş olan mektup geri gelirse; 3. Başkaca sebeplerden dolayı posta ile tebliğ yapılmasına imkan
bulunmazsa; 4. Yabancı memleketlerde bulunanlara tebliğ yapılmasına imkan
bulunmazsa.” B. 6183 sayılı Kanun’un itiraz konusu kuralların yer aldığı 35.
maddesi şöyledir: “Limited şirket ortakları, şirketten tamamen veya kısmen tahsil
edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye
hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri
gereğince takibe tabi tutulurlar. (Ek fıkra: 4/6/2008-5766/3 md.) Ortağın şirketteki sermaye payını
devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme
alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu
tutulur. (Ek fıkra: 4/6/2008-5766/3 md.) Amme alacağının doğduğu ve
ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde
bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre
müteselsilen sorumlu tutulur.” II. İLK İNCELEME 1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN,
Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Serdar ÖZGÜLDÜR, Serruh KALELİ, Osman Alifeyyaz
PAKSÜT, Recep KÖMÜRCÜ, Alparslan ALTAN, Nuri NECİPOĞLU, Hicabi DURSUN, Celal
Mümtaz AKINCI, Erdal TERCAN, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Hasan Tahsin GÖKCAN,
Kadir ÖZKAYA ve Rıdvan GÜLEÇ’in katılımlarıyla 16.3.2016 tarihinde yapılan ilk
inceleme toplantısında dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının
incelenmesine OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir. III. ESASIN İNCELENMESİ 2. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Elif KARAKAŞ tarafından
hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu kanun hükümleri, dayanılan
Anayasa kuralları ile bunların gerekçeleri okunup incelendikten sonra gereği
görüşülüp düşünüldü: A. 213 Sayılı Kanun’un 101. Maddesinin İncelenmesi 1. İtirazın Gerekçesi 3. Başvuru kararında özetle; itiraz konusu kuralın tebligatın
ilgilisine ulaştırılması açısından etkili ve yeterli olmadığı, kurala göre
bilinen adreslere yapılan tebligatın uygulamada önemli ölçüde muhatabına
ulaşmadığı zira bu adreslerin büyük bir kısmının mükellefin bildirimine
bağlanmış adresler olduğu, vergi dairesince muhatap hakkında tesis edilen
işlemlerin muhatabına ulaşmayan tebligat nedeniyle dava açma yoluna gidilemeden
kesinleştiği, adrese dayalı kayıt sistemi ile insanların güncel adreslerinin
bulunmasının daha kolay hâle geldiği, iletişim çağını yaşadığımız günümüz
teknolojisi imkânlarının kullanılarak kişilerin haklarındaki işlemlerden
haberdar edilmesi ve bunlarla ilgili olarak hukuki yollara başvurma hakkının
genişletilmesinin hukuk devleti ilkesi ve mahkemeye erişim hakkının gereği
olduğu belirtilerek kuralın Anayasa’nın 2. ve 36. maddelerine aykırı olduğu
ileri sürülmüştür. 2. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu 4. İtiraz konusu kural ile vergi dairesince mükellefe veya ceza
sorumlusuna yapılacak tebliğlerde esas alınacak adreslere ilişkin düzenleme
yapılmıştır. Kuralda; bu Kanun’a göre bilinen adreslerin mükellef tarafından
işe başlamada bildirilen adresler, adres değişikliğinde bildirilen adresler,
işi bırakmada bildirilen adresler, vergi beyannamelerinde bildirilen adresler,
yoklama fişinde tespit edilen adresler, vergi mahkemesinde dava açma
dilekçelerinde ve cevaplarında gösterilen adresler, yetkili memurlar tarafından
bir tutanakla tespit edilen adresler, bina ve arazi vergilerinde komisyonlarca
tahrir varakalarında tespit edilen adresler oldukları belirtilmiş ve
mektupların gönderilmesinde bu adreslerden tarih itibarıyla tebligat yapacak
makama en son olarak bildirilmiş veya bu makamca tespit edilmiş olanının nazara
alınacağı hüküm altına alınmıştır. 5. Anayasa’nın 2. maddesiyle Türkiye Cumhuriyeti’nin demokratik
hukuk devleti olduğu güvence altına alınmıştır. Hukuk devleti eylem ve
işlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup
güçlendiren, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek
sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, Anayasa ve hukukun
üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık olan devlettir. 6. Anayasa’nın 36. maddesinin
birinci fıkrasında “ Herkes, meşrû vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle
yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil
yargılanma hakkına sahiptir. ” hükmüne yer verilmiştir. Maddeyle güvence
altına alınan hak arama özgürlüğü ve adil yargılanma hakkı, bir temel hak
olduğu gibi diğer temel hak ve özgürlüklerden gereken şekilde yararlanılmasını
ve bunların korunmasını sağlayan en etkili güvencelerden biridir. 7. Tebligat, hukuki işlemlerin yetkili makamlarca kanuna uygun
şekilde muhatabına ya da muhatap adına kabule kanunen yetkili kılınanlara
yazılı olarak bildirimi ve bu bildirimin usulüne uygun olarak yapıldığının
belgelendirilmesi işlemidir. Hukuki işlemlerin kendilerine bağlanan hukuki
sonuçları doğurabilmesi, bu işlemlerin muhatabına bildirilmesine bağlıdır.
Dolayısıyla tebliğde esas olan, hak ve menfaatini ilgilendiren tebliğ
konusundan muhatabının haberdar edilmesidir. 8. Anayasa’nın 125. maddesinde, idarenin her türlü eylem ve
işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğu belirtilip idari işlemlere karşı
açılacak davalarda sürenin yazılı bildirim tarihinden başlayacağı
öngörülmüştür. Usulüne uygun olarak yapılan tebligat, Anayasa’da güvence
altına alınmış olan iddia ve savunma hakkının tam olarak kullanılabilmesinin ve
bireylere tanınan hak arama hürriyetinin önemli güvencelerinden biridir. 9. Kanun koyucu, itiraz konusu kural ile vergilendirmeyi
ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından
muhatabına bildirilmesi için tebliğde esas alınacak adresin belirlenmesinde
kaynakları farklı olmakla birlikte birçoğu mükelleflerin bildirimine dayanan
çeşitli adresleri sayma yoluyla göstermiştir. Kuralın ikinci fıkrasına göre
tebligatın sayılan adreslerden tebligat yapacak olan makama en son bildirilmiş
veya bu makamca tespit edilen adrese yapılması gerekmektedir. 10. İtiraz konusu kuralın idarenin çeşitli kaynaklardan elde etme
imkânına sahip olduğu adresler arasından muhatabın en son ve güncel adresinin
tespit edilerek tebliğ evrakının muhatabına ulaştırılmasını sağlamak amacıyla
düzenlendiği anlaşılmaktadır. Böyle bir düzenleme anayasal sınırlar içinde
kanun koyucunun takdir yetkisi kapsamındadır. 11. Vergi Usul Kanunu’nun 157. ve 158. maddeleri ile mükelleflere,
bilinen iş veya ikamet yeri adreslerinin değişmesi ve iş değişiklikleri söz
konusu olduğunda yeni adreslerini vergi dairesine bildirme zorunluluğu
yüklenmiştir. Adres değişikliklerinin bir aylık sürede bildirilmemesi hâlinde
ise aynı Kanun’un 352. maddesi uyarınca vergi dairelerince mükellefler adına
ikinci derece usulsüzlük cezası uygulanacağı kural altına alınmıştır. Kanun
koyucu tarafından kural altına alınan bu tedbirlere mükelleflerce uyulduğu
takdirde bu adreslere yapılacak tebligatın muhataba ulaşmada etkisizliğinden
söz edilemeyeceği tartışmasızdır. 12. Kaldı ki mükelleflerin haklarındaki işlemlerden haberdar
olabilmesini sağlayacak en elverişli adreslerden birinin bizzat kendilerinin
vergisel yükümlülüklerin ifası sırasında ya da adres değişikliği söz konusu
olduğunda vergi dairesine bildirecekleri güncel adreslerinin olduğu
açıktır. 13. Öte yandan bir kanun hükmünün ülke gereksinimlerine uygun olup
olmadığı ve hangi araç ve yöntemlerle kamu yararının sağlanabileceği konusu bir
siyasi tercih sorunu olarak kanun koyucunun takdirinde olduğundan bu kapsamda
kamu yararı değerlendirmesi yapmak anayasa yargısıyla bağdaşmaz. 14. Bunun yanında itiraz konusu kuralın yürürlüğe girmesinden çok
sonra mevzuatımızda yerini alarak uygulanmaya başlanan adrese dayalı kayıt
sisteminin ve bu sistemde kayıtlı gerçek kişilerin ikametgâh adresinin kuralın
uygulanması sırasında dikkate alınıp alınamayacağı hususu yargı mercilerinin
takdirine bağlı olup bu konuda yasal bir engel bulunmamaktadır. 15. Bu bağlamda kamu yararı amacıyla ve anayasal sınırlar içinde
kullanılan takdir hakkı kapsamında düzenlendiği anlaşılan itiraz konusu kuralın
hukuk devleti ilkesiyle çelişen bir yönü olmadığı gibi hak arama hürriyetini
daraltan ya da ortadan kaldıran bir niteliği de bulunmamaktadır. 16. Açıklanan nedenlerle kural Anayasa’nın 2. ve 36. maddelerine
aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir. B. 213 Sayılı Kanun’un 93. ve 102. Maddelerinde Yer Alan “… ilan
yolu …” İbareleri ile 103. Maddesinin İncelenmesi 1. Uygulanacak Kural Sorunu 17. Anayasa’nın 152. ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu
ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 40. maddelerine göre; bir davaya
bakmakta olan mahkeme, o dava sebebiyle uygulanacak bir kanunun veya kanun
hükmünde kararnamenin hükümlerini Anayasa’ya aykırı görmesi hâlinde veya
taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına
varması durumunda bu hükmün iptali için Anayasa Mahkemesine başvurmaya
yetkilidir. Ancak bu kurallar uyarınca bir mahkemenin Anayasa Mahkemesine başvurabilmesi
için elinde yöntemince açılmış ve mahkemenin görevine giren bir davanın
bulunması, iptali istenen kuralın da o davada uygulanacak olması gerekir.
Uygulanacak kural ise bakılmakta olan davanın değişik evrelerinde ortaya çıkan
sorunların çözümünde veya davayı sonuçlandırmada olumlu ya da olumsuz yönde
etki yapacak nitelikte bulunan kurallardır. 18. Başvuran Mahkeme 213 sayılı Kanun’un 103. maddesinin iptalini
talep etmiştir. 19. Kanun’un 103. maddesinde, tebliğin ilan yoluyla yapılacağı
hâller 4 bent hâlinde sayılmıştır. (1) numaralı bentte, muhatabın adresinin hiç
bilinmemesi; (2) numaralı bentte, muhatabın bilinen adresinin yanlış veya
değişmiş olması ve bu yüzden gönderilmiş olan mektubun geri gelmesi; (3)
numaralı bentte, başkaca sebeplerden dolayı posta ile tebliğ yapılmasına imkân
bulunmaması; (4) numaralı bentte ise yabancı memleketlerde bulunanlara tebliğ
yapılmasına imkân bulunmaması hâllerine yer verilmiştir. 20. Başvuran mahkemede görülmekte olan davada, mükellefiyet kaydı
resen silinen şirket adresine yapılmaya çalışılan tebligatın adresin kapalı
olması nedeniyle gerçekleştirilemeyerek evrakın merciine iade edildiği
anlaşılmaktadır. Bu itibarla (1), (2) ve (4) numaralı bentlerin somut olaydaki
durumla örtüşmemesi nedeniyle uyuşmazlıkta uygulanma olanağı bulunmamaktadır.
Bu nedenle söz konusu bentler yönünden başvurunun Mahkemenin yetkisizliği
nedeniyle reddi gerekir. 21. Açıklanan nedenlerle 4.1.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul
Kanunu’nun 103. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (4) numaralı
bentlerinin, itiraz başvurusunda bulunan Mahkemenin bakmakta olduğu davada
uygulanma olanağı bulunmadığından başvurunun Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle
REDDİNE OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir. 2. İtirazın Gerekçesi 22. Başvuru kararında özetle, ilan yoluyla tebliğin Anayasa’nın
125. maddesinde belirtilen yazılı bildirim niteliğini taşımadığı, tebliğ edilen
işleme karşı hangi kanun yollarına, hangi mercilere hangi sürelerde
başvurabileceği hususlarının söz konusu tebliğ yolunda belirtilmesinin mümkün
olmadığı, ilanen tebliğ yoluna önemli hukuki sonuçlar bağlanmasına karşılık bu
yola başvurulması ile muhatabın hakkındaki işlemden haberdar olmasının
neredeyse imkânsız olduğu zira idarece hakkında ne zaman işlem tesis
edileceğini bilmesi mümkün olmayan bir kişinin ne zaman ve nerede
yayımlanacağını bilmediği bir ilanı takip etmesinin ve bu şekilde işlemden
haberdar olmasının hayatın olağan akışına aykırı olduğu, bu durumun mahkemeye
erişim hakkını ortadan kaldırdığı, ilan yolu ile tebliğ yerine günümüzün
teknolojik imkânlarının kullanılmasının ya da muhatabın birinci dereceden
yakınlarından başlamak üzere yakınlara yapılacak tebligat ile muhatabın
haberdar edilmesinin daha elverişli olduğu belirtilerek kuralların Anayasa’nın
2., 36., 40. ve 125. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür. 3. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu 23. İtiraz konusu kurallardan 93. madde, tahakkuk fişinden gayri,
vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların
adresleri bilinmeyenlere tebliğinin “ilan yolu” ile
yapılacağını; 102. maddenin dördüncü fıkrası, tebliği çıkaran merci tarafından
tayin olunacak münasip bir süre sonra ikinci defa tebliğe çıkarılan tebliğ
evrakının aynı sebeple tebliğ edilemeyerek iade olunması hâlinde tebliğin “ilan
yolu” ile yapılacağını; 103. maddenin (3) numaralı bendi ise başkaca
sebeplerden dolayı posta ile tebliğ yapılmasına imkân bulunmaması hâlinde
tebliğin “ ilan yolu” ile yapılacağını düzenlemektedir. 24. Anayasa’nın “ Temel hak ve hürriyetlerin korunması ”
başlıklı 40. maddesinin ikinci fıkrasında; devletin işlemlerinde ilgili
kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini
belirtmek zorunda olduğu, “ Yargı yolu ” başlıklı 125. maddesinin üçüncü
fıkrasında da idarî işlemlere karşı açılacak davalarda sürenin yazılı bildirim
tarihinden başlayacağı öngörülmüştür. 25. Vergi hukukunun kendine özgü nitelikleri, vergilendirme
işlemlerinin bireylerin temel hak ve özgürlüklerini yakından ilgilendirmesi ve
devletin ekonomik, sosyal veya mali politikalarını gerçekleştirebilmesi
amacıyla vergi alacağını sorunsuz bir şekilde tahsil edebilmesi bakımından
vergi idaresince yapılacak tebliğ işlemlerinin belirli bir düzen dâhilinde
işlemesi ve muhatabına ulaşacak şekilde sonuçlandırılması gerekmektedir. Bu
doğrultuda vergilendirme sürecinin aşamalarından biri olan tebliğ konusunda
hangi usul kurallarının belirleneceği anayasal sınırlar içinde kalmak kaydıyla
kanun koyucunun takdir yetkisi içinde kalmaktadır. 26. İtiraz konusu kurallar incelendiğinde ilan yolu ile tebliğin
muhatabın adresinin bilinmemesi, mutat tebliğ yolu olan posta yolu ile bilinen
adreslere tebliğin iki kez denenip aynı sebeple sonuç alınamaması veya başkaca
sebeplerden dolayı posta ile tebliğ yapılmasına imkân bulunmaması üzerine
muhatabın itiraz etme ya da dava açma gibi tebliğ tarihinden itibaren başlayan
birtakım haklarını kaybetmemesi amacıyla başvurulan bir yöntem olarak
düzenlendiği anlaşılmaktadır. Bu anlamda kuralların kamu yararına aykırı olduğu
söylenemez. İtiraz konusu kuralların belirtilen amacı etkin bir şekilde
gerçekleştirmeye elverişli olup olmadığı yönündeki bir değerlendirme ise
anayasallık denetiminin kapsamı dışında kalmaktadır. 27. İlan yolu ile tebliğin uygulanması birtakım şekil şartlarına
tabidir. 213 sayılı Kanun’un 104. maddesinde düzenlenen bu şartlara göre ilan
yazısının asılacağı vergi dairesi, gönderileceği muhtarlık ve yayımlanacağı
gazetelerin belirlenmesinde muhatabın bağlı olduğu vergi dairesi ile bilinen son
adresi esas alınır. Söz konusu şekil şartları muhatabın ilandan haberdar
edilmesini mümkün olduğunca sağlamaya yönelik güvence oluşturmaktadır. 28. Bu bağlamda ilan yolu ile tebliğin mutat yollarla tebliğin
imkânsız olduğu hâllere münhasıran getirildiği, tebliğ imkânsızlığının büyük
ölçüde mükelleflerin kanuni yükümlülüklerini yerine getirmemesinden
kaynaklandığı ve ilan yolu ile tebliğ yönteminin ilanın muhataba ulaşmasını
sağlamaya elverişli yasal güvenceler içerdiği anlaşıldığından itiraz konusu kurallarda
hukuk devleti ilkesine ve hak arama hürriyetine aykırılıktan söz edilemez. 29. Anayasa’nın 125. maddesinin üçüncü fıkrasında, idari işlemlere
karşı açılacak davalarda sürenin yazılı bildirim tarihinden başlayacağı
vurgulanarak ilgilinin hakkında tesis edilen işlemin içeriğinden haberdar
edilmesi ve bu yolla işleme karşı kullanabileceği dava açma hakkının korunması
amaçlanmıştır. Posta ya da memur eliyle tebliğ usulünün aksine ilan yolu ile
tebliğ usulü yazılı bildirim türleri içinde yer almamaktadır. Bununla birlikte
ilan yolu ile tebliğin posta ya da memur eliyle tebliğin denenip de sonuç
alınamadığının veya muhatabın adresinin bilinmemesi yahut başkaca sebeplerle
tebliğin imkânsızlığının kesin olarak tespit edildiği noktada başvurulması
gereken ikincil bir tebliğ yöntemi olduğunun vurgulanması gerekir. Bir başka
ifadeyle yazılı bildirim yapılabilmesi muhatabın güncel adresinin bilinmesine
bağlıdır. Bilinen son adresinde mükellefe yazılı bildirimde bulunmak üzere
gerekli işlemlerin yapılmasına rağmen başarılı olunamaması hâlinde, bir başka
deyişle yazılı bildirim yerine bir seçenek olarak değil yazılı bildirimin
imkânsızlığı nedeniyle bir zorunluluk olarak uygulanan ilan yolu ile tebliğ
yönteminde ve bu yöntemin uygulanmasına ilişkin itiraz konusu kurallarda
Anayasa’nın 125. maddesine aykırılık bulunmamaktadır. 30. Anayasa’nın 40. maddesinin ikinci fıkrasıyla devlete verilen
görev,işlemlerinde ilgili kişilerin bu işlemlere karşı başvurabilecekleri kanun
yollarının, mercilerin ve bunların sürelerinin belirtilmesi görevidir. Bu
hususlara ilanen tebliğ usulünde yer verilmesine yasal bir engel
bulunmamaktadır. Bu itibarla itiraz konusu kurallarda Anayasa’nın 40. maddesine
aykırılıktan söz edilemez. 31. Açıklanan nedenlerle kurallar Anayasa’nın 2., 36., 40. ve 125.
maddelerine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir. C. 6183 Sayılı Kanun’un 35. Maddesine 5766 Sayılı Kanun’la Eklenen
İkinci ve Üçüncü Fıkraların İncelenmesi 1. Uygulanacak Kural Sorunu 32. 6183 sayılı Kanun’un 35. maddesinin birinci fıkrasında,
limitet şirket ortaklarının şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen
veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında
doğrudan doğruya sorumlu olacakları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi
tutulacakları; itiraz konusu ikinci fıkrasında, ortağın şirketteki sermaye
payını devretmesi hâlinde payı devreden ve devralan şahısların devir öncesine
ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen
sorumlu tutulacağı; üçüncü fıkrasında da amme alacağının doğduğu ve ödenmesi
gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları hâlinde bu
şahısların amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen
sorumlu tutulacağı düzenlenmektedir. 33. Başvuran Mahkemede görülmekte olan dava, devir tarihinden önce
doğmakla birlikte devir tarihi itibarıyla henüz vadesi gelmemiş ve idarece
resen yapılan tarhiyat üzerine devir tarihinden sonraki bir tarihte ödenmesi
gereken bir amme alacağına ilişkindir. Dolayısıyla amme alacağının doğduğu ve
ödenmesi gerektiği zamanlarda farklı kişilerin pay sahibi olması söz konusudur.
İkinci fıkra ise hisse devir tarihi itibarıyla vadesi geldiği hâlde
ödenmemiş amme alacaklarından sorumluluğu düzenlemektedir. 34. Bu itibarla 6183 sayılı Kanun’un 35. maddesinin ikinci fıkrası
bakılmakta olan davada uygulanacak kural değildir. 35. Açıklanan nedenlerle 21.7.1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme
Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 35. maddesine 4.6.2008 tarihli ve
5766 sayılı Kanun’un 3. maddesiyle eklenen ikinci fıkranın itiraz başvurusunda
bulunan Mahkemenin bakmakta olduğu davada uygulanma olanağı bulunmadığından,
başvurunun Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle REDDİNE OYBİRLİĞİYLE karar
verilmiştir. 2. İtirazın Gerekçesi 36. Başvuru kararında özetle, kanun koyucunun amme alacağını
güvenceye almak bakımından sorumluluğun yaygınlaştırılması yoluna gidebileceği
gibi müteselsil sorumluluk da öngörebileceği ancak amme alacağının doğduğu ve
ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı kişiler olması durumunda
payı devralan ve ortaklık payının devir tarihinden önceki döneme ait vergi ve
diğer mali ödev ve yükümlülükler yönünden herhangi bir kusuru bulunmayan
kişilerin başkalarının eylem veya ihmali sonucu oluşacak sorumluluğa ortak
olmasının adalet ve hakkaniyetle bağdaşmayacağı belirtilerek kuralın
Anayasa’nın 2. maddesine aykırı olduğu ileri sürülmüştür. 3. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu 37. Kanun’un 35. maddesinin birinci fıkrasında, limitet şirket
ortaklarının şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil
edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan
doğruya sorumlu olacakları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi
tutulacakları belirtilmiştir. İtiraz konusu üçüncü fıkrada ise amme alacağının
doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar
olmaları hâlinde bu şahısların amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra
hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulacağı hüküm altına alınmıştır. 38. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti; eylem ve
işlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup
güçlendiren, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek
sürdüren, hukuk güvenliğini sağlayan, bütün etkinliklerinde hukuka ve
Anayasa’ya uyan, işlem ve eylemleri bağımsız yargı denetimine bağlı olan
devlettir. Kanunların kamu yararının sağlanması amacına yönelik olması; genel,
objektif, adil kurallar içermesi ve hakkaniyet ölçütlerini gözetmesi hukuk
devleti olmanın gereğidir. Bu nedenle kanun koyucunun hukuki düzenlemelerde
kendisine tanınan takdir yetkisini anayasal sınırlar içinde adalet, hakkaniyet
ve kamu yararı ölçütlerini göz önünde tutarak kullanması gerekir. 39. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’na göre; kanunen yasak olmayan
her türlü ekonomik amaç ve konu için bir veya daha çok gerçek veya tüzel kişi
tarafından bir ticaret unvanı altında kurulabilen limitet şirketler, borç ve
yükümlülükleri dolayısıyla sadece mal varlığıyla sorumludur. Ortaklar yönünden
ise şirket borçlarından dolayı sorumluluk söz konusu değildir. Limitet şirket
ortaklarının şirket faaliyetlerinden doğan amme alacaklarından dolayı
sorumluluklarını düzenleyen itiraz konusu kural, 6102 sayılı Kanun hükümlerine
amme alacakları yönünden getirilen istisnai bir hüküm niteliğindedir. 40. İtiraz konusu kural ile limitet şirket ortaklarına getirilen
sorumluluk ikinci dereceden bir sorumluluk olup limitet şirket borçlarının asli
sorumluluğu şirket tüzel kişiliğine aittir. Ortakların sorumluluğuna
gidilebilmesi için öncelikle takibe konu amme alacağının şirketten tahsiline
çalışılması ve fakat bu alacağın şirketten tamamen veya kısmen tahsil
edilememesi ya da tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gerekmektedir. Bu şart
gerçekleşmeden limitet şirket ortaklarının sorumluluğuna gidilemez. Kanun’un
35. maddesinin ortaklara yüklediği bu sorumluluk; sermaye hisseleri oranında,
müteselsil ve kusursuz sorumluluktur. 41. İtiraz konusu kural uyarınca tahsile konu alacağın doğduğu
zaman pay sahibi olan ortaklar ile bu alacağın ödenmesi gereken zamanda pay
sahibi olan ortakların sorumluluğuna gidilebilmektedir. Bu iki farklı dönemde
farklı kişilerin ortaklığının söz konusu olması, alacağın doğumundan sonraya ve
ödeme zamanından önceye rastlayan bir zaman diliminde ortaklığın hisse devri
ile başkasına geçmesi hâlinde gerçekleşebilecek bir durumdur. Buna göre payını
devreden ortak ya da ortaklar, amme alacağının doğduğu tarihte; devralan ortak
ya da ortaklar ise amme alacağının ödenmesi gerektiği zaman diliminde pay
sahibidir. Burada tahsile konu amme alacağının doğumundan tahsili aşamasına
kadar olan vergilendirme sürecinin hem devredenin hem de devralanın pay sahibi
olduğu dönemlere yayılması söz konusudur. 42. 6183 sayılı Kanun’un 35. maddesine 5766 sayılı Kanun ile
ikinci fıkra ve itiraz konusu üçüncü fıkranın eklenerek yürürlüğe girmesinden
önceki dönemde hisse devri ile ortak ya da ortakları değişmiş olan limitet
şirketlerden tahsil edilemeyen amme borçlarından hangi ortak ya da ortakların
sorumlu tutulacağı konusunda Danıştay’ın vergi dava daireleri arasında içtihat
birliği oluşmamıştır. Bazı daireler devirden önce doğan amme alacaklarından
hisse devir tarihi itibarıyla devreden ortağın sorumlu tutulamayacağına ve
dolayısıyla devralan ortağın sorumluluğu bulunduğuna karar verirken bazı
daireler ise devredenin devir tarihinden sonra da sorumluluğunun devam ettiğine
karar vermiştir. Kanun koyucunun vergi daireleri arasında oluşan ve biri
devralanı diğeri ise devredeni sorumlu tutan bu içtihatlar arasındaki farklılığı
gidermek amacıyla devreden ve devralan ortağın müteselsil sorumluluğunu
düzenleyen itiraz konusu kuralı ihdas ettiği görülmektedir. Nitekim kuralın
gerekçesinde bu hususa da değinilmiştir. 43. 5766 sayılı Kanun’un genel gerekçesinde, 6183 sayılı Kanun’un
temel felsefesinin korunarak amme alacaklarının daha süratle tahsiline imkân
verilmesinin amaçlandığı ifade edilmiştir. İtiraz konusu kurala ilişkin madde
gerekçesinde de amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay
sahiplerinin farklı şahıslar olması hâlinde bu şahısların sorumluluk
uygulamasının amme alacaklarının düzenlendikleri kanunlardaki kanuni ödeme
sürelerinde ve/veya 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na göre verilen özel ödeme
sürelerinde farklı şahısların ortak olması hâlini de kapsadığı ifade edilerek
yargı yerlerince görüş birliğine varılamayan bir konuya açıklık getirme ve
ihtilafları azaltma amacının güdüldüğü belirtilmiştir. Gerekçede ayrıca kuralın
bir yandan hisse devri yapan ortakların borcunu ödemesini sağlayacağı, diğer
yandan da devralan şahısların limitet şirket hissesinin değerini borçluluk
durumunu da göz önüne alarak belirlemesine imkân vereceği ifade edilmiştir. 44. Buna göre limitet şirketten tahsil edilemeyen veya tahsil
edilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarından alacağın doğduğu ve ödenmesi
gerektiği zamandaki pay sahiplerinin sermaye hisseleri oranında doğrudan
doğruya, müteselsilen ve kusur şartı aranmaksızın sorumlu olacağını düzenleyen
itiraz konusu kuralın daha hızlı ve daha yüksek oranda tahsilatın sağlanması
amacıyla çıkarıldığı ve bu düzenlemenin kanun koyucunun takdir yetkisinde
olduğu açıktır. 45. Kanun koyucu, amme alacağını güvenceye almak bakımından
sorumluluğu yaygınlaştırma yoluna giderek müteselsil sorumluluk öngörebileceği
gibi haklı sebeplerin bulunması hâlinde kusursuz sorumluluk da
öngörebilir. 46. Limitet şirket ortakları, taahhüt ettikleri sermaye ile
şirketin mal varlığına doğrudan katkı sağlamaktadır. Bunların ayrıca şirketin
bütün işlemleri ve hesapları hakkında bilgi alma ve inceleme, ana sözleşmede
değişiklik yapma, kârdan pay alma ve yönetime katılma hakları vardır. Ortaklar
ayrıca şirketi yönetim ve temsile yetkili kanuni temsilcilerin özellikle
kanunlara, ana sözleşmeye, iç yönergelere ve yönetim kurulunun yazılı
talimatlarına uygun hareket edip etmediklerinin üst gözetiminden sorumludur ve
kanuni temsilciyi değiştirebilecek ya da görevden alabilecek genel kurul
kararında da oy hakkına sahiptir. Şirket yönetimine ilişkin bu hak ve yetkiler,
ortaklara şirket faaliyetleri üzerinde denetim ve gözetim imkânı sağlamaktadır. 47. Bu itibarla limitet şirket ortaklarının şirket mal varlığı ve
yönetimi üzerinde sahip olduğu hak ve yetkileri göz önünde bulunduran kanun
koyucunun amme alacakları yönünden ortakların kusursuz sorumluluğuna
gidilebileceğini öngörmesinde anayasal bir engel bulunmamaktadır. 48. Diğer taraftan itiraz konusu kural ile öngörülen kusursuz
sorumluluğun ortaklara orantısız bir külfet yüklememesi gerekir. Bu bakımdan
kural, devreden ve devralan ortaklara getirdiği yükümlülüklerin ölçülülüğü
yönünden ayrı ayrı değerlendirilmelidir. 49. Her şeyden önce hem devreden hem de devralan ortak tarafından
hisse devri sırasında itiraz konusu kuralın bilindiğinin belirtilmesi gerekir.
Buna göre devirden önce doğan amme alacaklarından kural gereğince devir tarihi
itibarıyla sorumlu tutulacağını bilen devralanın hisse devir sözleşmesinden
önce gerekli inceleme ve kontrolleri yapabileceği, elde ettiği sonuçlara göre
hisse değerinin belirlenmesi dâhil olmak üzere birtakım tedbirler alabileceği
göz önünde bulundurulduğunda itiraz konusu kural ile devralan için öngörülen
sorumluluğun hakkaniyete aykırı bir yönü olmadığı ve devralana orantısız bir
külfet yüklemediği anlaşılmaktadır. 50. Payını devreden ortak yönünden ise ortak olduğu dönemde doğan
amme alacakları içinde kanuni ödeme süresi devir tarihinden sonraya tekabül
edenlerin devir öncesinde tespit edilebilmesi mümkündür. Devir sonrasına
intikal etmekle birlikte devreden ortağın devir öncesinde tespit edebileceği bu
yükümlülüklere ilişkin vergi aslının devredenin pay sahibi olduğu dönemde doğduğu
gözden uzak tutulmamalıdır. Vergi aslına ilave olarak ortaya çıkan birtakım
vergi cezaları ve faizler devralan ortağın dönemine sarkan yükümlülüklerin
ifasıyla ilgili olsa bile bu yükümlülükler (örneğin beyanname verme) yalnızca
sınırlı bir dönemi kapsamaktadır. Ayrıca devreden ortağın tüm bu hususları
değerlendirerek hissesini devredeceği kişiyi seçme özgürlüğü olduğu da
unutulmamalıdır. Dolayısıyla itiraz konusu kuralın devreden ortağa orantısız
bir külfet yüklediğinden söz edilemez. 51. Devreden ortağın pay sahibi olduğu dönemde doğan ve kanuni
ödeme süresi de bu döneme ait olan ancak bu dönem içindeki birtakım
yükümlülüklerin yerine getirilmesindeki ihmal ya da kusurlar nedeniyle kanuni
ödeme süresinden sonra idarece resen ya da ikmalen yapılan tarhiyatlar
sonucunda özel ödeme süresi devir tarihinden sonraya tekabül eden amme
alacakları yönünden ise devredenin sorumluluğuna gidilmesinde hakkaniyete
aykırı bir yön bulunmamaktadır. Zira söz konusu amme alacakları tüm
yükümlülükleriyle devredenin pay sahibi olduğu döneme aittir. 52. Sonuç olarak limitet şirketten tamamen veya kısmen tahsil
edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından devreden ve
devralan ortakların sermaye hisseleri oranında müteselsil ve kusursuz
sorumluluklarını öngören itiraz konusu kural, hukuk devleti ilkesine aykırı
değildir. 53. Diğer taraftan Anayasa Mahkemesi 19.3.2015 tarihli ve
E.2014/144, K.2015/29 sayılı kararı ile 6183 sayılı Kanun’un 4.6.2008 tarih ve
5766 sayılı Kanun’la değişik mükerrer 35. maddesinin beşinci fıkrasını hukuk
devleti ilkesine aykırı bularak iptal etmiştir. Anılan fıkra, tüzel
kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği
olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen
veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları yönünden; alacağın doğduğu
ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin
farklı şahıslar olmaları halinde bu şahısların amme alacağının ödenmesinden
müteselsilen sorumlu tutulacağını düzenlemektedir. 54. Kanuni temsilcilerin sorumluluğunu düzenleyen beşinci fıkra,
sorumluluğun şartları bakımından itiraz konusu kuralla örtüşmekle birlikte
kanuni temsilciler ile limitet şirket ortaklarının sorumluluk hukuku bakımından
aynı kapsamda değerlendirilmesi mümkün değildir. Zira bu iki sıfatın üstlendiği
yetki ve sorumlulukların kapsam ve nitelikleri birbirinden farklıdır. Limitet
şirkette kanuni temsilci, şirket ortaklarından biri olabildiği gibi dışarıdan
seçilen üçüncü bir şahıs da olabilmektedir. Bu kişi her türlü sıfatından
bağımsız olarak kendisine verilen yetkiler çerçevesinde şirketi temsil görevini
yerine getirmekle yükümlüdür. Kanuni temsilcinin sorumluluğu, görevini yerine
getirirken işlediği eylemlerinden kaynaklanmaktadır. Sorumluluğunun temelinde
eylemleri olduğundan bu eylemler nedeniyle sorumluluğuna gidilirken kusur
ilkesine dayanılması olağandır. Ortağın sorumluluğu ise eylemlerinden değil
şirketin mal varlığına sermayesi ile katkı sağlamasından ve şirket yönetimine
ilişkin faaliyetler üzerinde gözetim ve denetim imkânına sahip olmasından
kaynaklanmaktadır. 55. Bu nedenle Anayasa Mahkemesinin söz konusu kararındaki
koşullarla itiraz konusu kuraldaki koşullar aynı olmadığından kanuni
temsilcilere ilişkin benzer içerikli düzenlemenin iptal edilmiş olmasının
limitet şirket ortaklarının sorumluluğunu düzenleyen itiraz konusu kuralın da
iptalini gerektirdiği söylenemez. 56. Açıklanan nedenlerle kural Anayasa’nın 2. maddesine aykırı
değildir. İtirazın reddi gerekir. IV. HÜKÜM A. 4.1.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun; 1. a. 93. maddesinin birinci fıkrasında yer alan “…ilan
yolu…” ibaresinin, b. 101. maddesinin, c. 102. maddesinin dördüncü fıkrasının ikinci cümlesinde yer
alan “…ilan yolu…” ibaresinin, Anayasa’ya aykırı olmadıklarına ve itirazın REDDİNE, 2 . 103. maddesinin birinci fıkrasının; a. (1), (2) ve (4) numaralı bentlerinin, itiraz başvurusunda
bulunan Mahkemenin bakmakta olduğu davada uygulanma olanağı bulunmadığından,
başvurunun Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle REDDİNE, b. (3) numaralı bendinin Anayasa’ya aykırı olmadığına
ve itirazın REDDİNE, B. 21.7.1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil
Usulü Hakkında Kanun’un 35. maddesine, 4.6.2008 tarihli ve 5766 sayılı Kanun’un
3. maddesiyle eklenen; 1. İkinci fıkranın, itiraz başvurusunda bulunan Mahkemenin
bakmakta olduğu davada uygulanma olanağı bulunmadığından, başvurunun Mahkemenin
yetkisizliği nedeniyle REDDİNE, 2. Üçüncü fıkranın Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın
REDDİNE, 13.12.2017 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi. Başkan Zühtü ARSLAN Başkanvekili Burhan ÜSTÜN Başkanvekili Engin YILDIRIM Üye Serdar
  ÖZGÜLDÜR Üye Osman
  Alifeyyaz PAKSÜT Üye Recep
  KÖMÜRCÜ Üye Nuri NECİPOĞLU Üye Hicabi DURSUN Üye Celal Mümtaz
  AKINCI Üye M. Emin KUZ Üye Hasan Tahsin
  GÖKCAN Üye Kadir ÖZKAYA Üye Rıdvan GÜLEÇ Üye Recai AKYEL Üye Yusuf Şevki
  HAKYEMEZ