ANAYASA MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı     :  2018/103 Karar Sayısı  :  2019/4 Karar Tarihi :  13/2/2019 R.G. Tarih – Sayı :  14/3/2019
– 30714 İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Kocaeli 1.Vergi
Mahkemesi İTİRAZIN KONUSU: 15/7/2016 tarihli ve 6728
sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik
Yapılmasına Dair Kanun’un 76. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yer
alan “… 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere …”
ibaresinin Anayasa’nın 2. maddesine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar
verilmesi talebidir. OLAY: İhtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi
beyannamesine istinaden yapılan tahakkuk işleminin iptali ve bu tahakkuk işlemi
nedeniyle oluşan fazla vergi tutarının faiziyle beraber iadesi talebiyle açılan
davada, itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu iddiasını ciddi bulan
Mahkeme, iptali için başvuruda bulunmuştur. I. İPTALİ İSTENEN VE İLGİLİ GÖRÜLEN KANUN HÜKÜMLERİ A. İptali İstenen Kanun Hükmü Kanun’un itiraz konusu kuralın da yer aldığı 76. maddesi şöyledir: “Bu Kanunun; a) 12 nci maddesi yayımını izleyen
ayın başında, b) 13 üncü, 39 uncu ve
40 ıncı maddeleri 1/1/2017 tarihinde, c) 27 nci maddesiyle 488 sayılı Kanunun değiştirilen ek
2 nci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (n) ve (o) bendi hükümleri,
bu Kanunun yayımı tarihinden sonra yapılan proje ve işlere uygulanmak üzere
yayımı tarihinde, ç) 35 inci maddesiyle 492 sayılı Kanunun değiştirilen ek 1 inci
maddesinin (2) numaralı fıkrasının (n) ve (o) bendi hükümleri, bu Kanunun
yayımı tarihinden sonra yapılan proje ve işlere uygulanmak üzere yayımı
tarihinde, d) 43 üncü maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendiyle yapılan
düzenlemenin birinci paragrafı ile 56 ncı maddesinin birinci
fıkrasının (b) bendinin birinci alt bendi 2/8/2013 tarihinden
itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde, e) 51 inci maddesiyle 5510 sayılı Kanunun
102 nci maddesine eklenen (n) bendi 1/1/2018 tarihinde, f)
62 nci maddesi 31/12/2017 tarihinde, g) Diğer hükümleri yayımı tarihinde, yürürlüğe girer.” B.   İlgili Görülen Kanun Hükmü 6728 sayılı Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi
ile 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun kurumlar
vergisinden istisna tutulan iş ve işlemlerin düzenlendiği “ İstisnalar ”
kenar başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen (j) bendinin
birinci paragrafı ile ikinci paragrafının birinci cümlesi şöyledir: “j) Her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı
Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması
şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları
ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca
söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan
kazançlar. İstisnadan yararlanan satış kazancı, kiracı tarafından pasifte
özel bir fon hesabında tutulur ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece
kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların
kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet
eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılır…” II.  İLK İNCELEME 1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN,
Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Serruh KALELİ, Osman Alifeyyaz PAKSÜT, Hicabi
DURSUN, Celal Mümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Hasan Tahsin GÖKCAN,
Kadir ÖZKAYA, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL ve Yusuf Şevki HAKYEMEZ’in
katılımlarıyla 5/7/2018 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında öncelikle
uygulanacak kural ve sınırlama sorunları görüşülmüştür. 2. Anayasa’nın 152. ve 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa
Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 40. maddelerine
göre Anayasa Mahkemesine itiraz yoluyla yapılacak başvurular itiraz yoluna
başvuran mahkemenin bakmakta olduğu davada uygulayacağı kural ile sınırlıdır. 3. Başvuran Mahkeme, 6728 sayılı Kanun’un 76. maddesinin birinci
fıkrasının (d) bendinde yer alan “…2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan
işlemlere uygulanmak üzere…” ibaresinin iptalini talep etmiştir. 4. 6728 sayılı Kanun’un 76. maddesinin birinci fıkrasının (d)
bendinde, Kanun’un 43. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendiyle yapılan
düzenlemenin birinci paragrafı ile 56. maddesinin birinci fıkrasının (b)
bendinin birinci alt bendinin 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere
uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği belirtilmiştir. 5. Kanun’un 43. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendiyle yapılan
düzenlemenin birinci paragrafı katma değer vergisi yönünden istisna getiren bir
konuyu düzenlemekte olup kurumlar vergisi yönünden bir etkisi bulunmamaktadır.
Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin birinci alt bendinin
ikinci paragrafının ikinci cümlesi ile sonraki paragraflar ise vukuu hâlinde
istisnanın geçersiz kalacağı iş ve işlemleri düzenlemektedir. 6. Bu bağlamda bakılmakta olan davada, Kanun’un 56. maddesinin
birinci fıkrasının birinci paragrafı ile ikinci paragrafının ilk cümlesi
dışındaki kuralların uygulanma olanağı bulunmadığından kuralın Kanun’un 56. maddesinin
birinci fıkrasının (b) bendiyle 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı
fıkrasına eklenen (j) bendinin birinci paragrafı ve ikinci paragrafının birinci
cümlesi yönünden sınırlı olarak incelenmesi gerekir. 7. Açıklanan nedenlerle 6728 sayılı Kanun’un 76. maddesinin
birinci fıkrasının (d) bendinde yer alan “ …2/8/2013 tarihinden itibaren
yapılan işlemlere uygulanmak üzere…” ibaresinin esasının
incelenmesine, esasa ilişkin incelemenin Kanun’un 56. maddesinin birinci
fıkrasının (b) bendiyle 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi
Kanunu’nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen (j) bendinin birinci
paragrafı ve ikinci paragrafının birinci cümlesi yönünden yapılmasına
OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir. III. ESASIN İNCELENMESİ 8. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Sadettin CEYHAN tarafından
hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu ve ilgili görülen kanun
hükümleri, dayanılan Anayasa kuralı ile bunların gerekçeleri okunup
incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü: A. Genel Açıklama 9.   5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı
fıkrasının (e) bendine eklenen ve 2/8/2013 tarihinde yürürlüğe giren parantez
içi hükümle 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve
Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında yapılan sat-kirala-geri al
işlemleri neticesinde ortaya çıkan satış kazancı kurumlar vergisinden istisna
tutulmuştur. Söz konusu parantez içi hüküm 6728 sayılı Kanun’la yürürlükten
kaldırılarak 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen
(j) bendiyle tekrar düzenlenmiştir. 10. Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen söz
konusu (j) bendi incelendiğinde, bu düzenlemenin kapsamının kendileriyle
işlemlerin yapıldığı kuruluşlar açısından yürürlükten kaldırılan hükme göre
daha geniş olduğu görülmektedir. Zira ilk istisna düzenlemesinde finansal
kiralama şirketleriyle yapılan işlemler istisna kapsamında tutulmuşken yeni
düzenlemeyle finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve
yatırım bankalarıyla yapılan işlemler de kapsam içerisine
alınmıştır. 11. Kanun koyucu söz konusu yeni düzenlemenin, yürürlükten
kaldırılan parantez içi hükmün ilk uygulamaya girdiği 2/8/2013 tarihinden
itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yürürlüğe girmesi yönünde bir irade
ortaya koymuştur. Böylece kanun koyucunun ilk istisna düzenlemesinde kapsam
içerisinde olmayan kurumlarla yapılan sat-kirala-geri al işlemlerinin de,
istisnanın ilk uygulamaya girdiği 2/8/2013 tarihinden itibaren istisna
kapsamına alınmasını amaçladığı anlaşılmaktadır. 12. Ayrıca kanun koyucu yeni düzenlemeyle sat-kirala-geri al
işlemlerine konu olan taşınmazlara ait amortisman paylarının gider olarak
yazılma imkânını da ortadan kaldırmıştır. Yeni düzenlemeye göre, söz konusu
taşınmazlara ait amortisman payları gider olarak yazılamayacak ve özel fon
hesabında izlenmeye alınan satış kazancından mahsup edilecektir. B. İtirazın Gerekçesi 13. Başvuru kararında özetle, sat-kirala-geri al uygulaması
sonucunda ortaya çıkan ve kurumlar vergisinden istisna olan satış kazancını ve
işleme konu olan taşınmazın amortismanına ilişkin uygulamayı düzenleyen hükmün,
geçmişe yürütülecek şekilde  2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan
işlemlere uygulanmak üzere yürürlüğe girecek olmasının işletmenin daha fazla
vergi ödemesine sebep olacağı ve bu durumun hukuk güvenliği ilkesine aykırı
olduğu belirtilerek kuralın Anayasa'nın 2. maddesine aykırı olduğu ileri
sürülmüştür. C. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu 14. 6728 sayılı Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b)
bendiyle, 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen (j)
bendi gereği taşınır ve taşınmaz malların geri kiralama amacıyla satışından
(sat-kirala-geri al) doğan ve kurumlar vergisinden istisna olan kazancın kiracı
tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı ve özel fon hesabında
tutulan bu tutarın işleme konu varlıklar için ayrılacak amortismanların
itfasında kullanılacağı hükme bağlanmıştır. İtiraz konusu kural, bu
düzenlemenin de yer aldığı (j) bendinin 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan
işlemlere uygulanacağını hüküm altına almıştır. Kuralın, vergiyi doğuran olayın
gerçekleştiği, verginin de tahakkuk ettiği 2013, 2014 ve 2015 yıllarına ilişkin
kurumlar vergisi üzerinde bir etkisi bulunmamaktadır. Zira kuralda, yeni
düzenlemenin 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan sat-kirala-geri al
işlemlerine uygulanacağı belirtilmektedir. Amortisman işleminin konusu ise
sat-kirala-geri al işlemleri değil bu işleme konu varlıklardır. Amortisman payı
ayrılması sat-kirala-geri al işlemi yapıldığı anda değil yıl sonunda mutat
olarak yapılan bir işlemdir. Dolayısıyla yeni düzenlemenin 2/8/2013 tarihinden
itibaren yapılan sat-kirala-geri al işlemlerine uygulanacak olması, verginin
tahakkuk ettiği bu yıllara ilişkin giderleştirilen amortismanların düzeltme
kaydı yapılmak suretiyle özel fonlar hesabına alınan satış kazancından mahsup
edilmesini gerektirmemektedir. Ancak kuralın 2017 yılının Nisan ayında
beyannamesi verilen 2016 yılı kurumlar vergisi üzerinde etkisi vardır. 15. A nayasa’nın 2. maddesinde
belirtilen hukuk devletinin ön koşulları arasında hukuki güvenlik ilkesi
bulunmaktadır. Hukuki güvenlik ilkesi, hukuk normlarının
öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven
duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici
yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılan ortak değerdir. Kural olarak hukuki
güvenlik, kanunların geriye yürütülmemesini zorunlu kılar. Daha önce tesis
edilmiş bulunan işlemlerin doğurduğu hukuki sonuçları ortadan kaldıracak
şekilde yasama tasarrufunda bulunulması, hukuki güvenlik ilkesine aykırılık
oluşturur. “Kanunların geriye yürümezliği ilkesi” uyarınca
kanunlar, kamu yararı ve kamu düzeninin gerektirmesi, kazanılmış hakların korunması,
mali hakların iyileştirilmesi gibi ayrıksı durumlar dışında ilke olarak
yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere
çıkarılır. Yürürlüğe giren kanunların geçmişe ve kesin nitelik kazanmış
hukuksal durumlara etkili olmaması, hukukun genel ilkelerindendir. 16. Kanunların geriye yürümesi, getirilen yeni kuralın eski kural
döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum, ilişki ve
olaylara uygulanmasıdır. Yeni kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla
beraber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması ise
kanunların geriye yürümesi olarak  nitelendirilemez. 17. Anayasa Mahkemesi vergi kanunlarının geriye yürüdüğü
iddiasıyla yapılan başvurularda öncelikle vergiyi doğuran olay tespitini
yapmakta; bu tespiti yaptıktan sonra da geriye yürümeyi, vergiyi doğuran olayın
gerçekleşmesinden sonra yapılan düzenlemelerin, ilgili döneme etki edecek
şekilde uygulanması olarak tanımlamaktadır. 18. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “ Vergiyi
doğuran olay” kenar başlıklı 19. maddesinde “Vergi alacağı,
vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun
tekemmülü ile doğar./Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil
eder ” denilmektedir. 19. Vergiyi doğuran olay, vergi türlerine göre değişiklik arz
etmekle birlikte, kurumlar vergisi açısından değerlendirmenin yapılması
gerekmektedir. 20. 5520 sayılı Kanun’un “ Safi kurum kazancı ” kenar
başlıklı 6. maddesinde “(1) Kurumlar vergisi, mükelleflerin
bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden
hesaplanır./ (2) Safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun
ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır...” denilmek suretiyle
ticarî kazanca ilişkin vergiyi doğuran olayın tespitinde 31/12/1960 tarihli ve
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na gönderme yapılmaktadır. 193 sayılı Kanun’un
38. maddesinde ise “ Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz
sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet
farktır ” denilerek kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olay
tanımlanmaktadır. Buna göre kurumlar vergisinin konusunu teşkil eden ticarî
kazanç açısından vergiyi doğuran olayın tespitinde hesap dönemi sonunun esas
alınması gerekir. Vergi Usul Kanunu hesap dönemini takvim yılı olarak
belirlediğinden hesap döneminin sonu 31 Aralık tarihidir. Dolayısıyla kurumlar
vergisi açısından vergiyi doğuran olay, kurumlar vergisi mükelleflerinin bir
takvim yılı itibarıyla öz sermayelerindeki artış miktarı olup bu kazanç 31
Aralık tarihinde yapılan dönem sonu kapanış kayıtlarıyla ortaya çıkmaktadır. 21. 6728 sayılı Kanun’un 76. maddesinde yer alan ve itiraz konusu
kural olan “... 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere
uygulanmak üzere...” ibaresinin amortisman uygulaması açısından 2013,
2014, 2015 hesap dönemleri için bir etkisi olmamakla birlikte, hesap dönemi
devam eden 2016 yılı için bir etkisi bulunmaktadır. Hesap dönemi devam etmekte
olan bir yıla ilişkin olarak ise ticari kazanç henüz oluşmadığı ve esasen
tespiti de mümkün olmadığından vergiyi doğuran olay henüz meydana
gelmemiştir.  Kurumlar vergisi açısından hesap döneminin bitmediği bu
sebeple de vergiyi doğuran olayın henüz gerçekleşmediği bir tarihte, ödenecek
olan kurumlar vergisini etkileyecek şekilde bir değişiklik yapılması kanunların
geriye yürütülmesi olarak nitelendirilemez. 22. Kurumlar vergisi matrahını etkileyecek nitelikteki bir
düzenlemenin vergiyi doğuran olay henüz gerçekleşmeden uygulamaya girmesi ve
ilgili yıla ilişkin olarak da uygulanması kuralın geçmişe yürümesi ve hukuki
güvenlik ilkesinin ihlali anlamına gelmeyeceğinden, itiraz konusu kural
Anayasa'nın 2. maddesine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir. IV. HÜKÜM 15/7/2016 tarihli ve 6728 sayılı Yatırım Ortamının
İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un
76. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yer alan “… 2/8/2013
tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere …” ibaresinin,
Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendiyle 13/6/2006 tarihli ve
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına
eklenen (j) bendinin birinci paragrafı ve ikinci paragrafının birinci cümlesi
yönünden Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE 13/2/2019 tarihinde
OYBİRLİĞİYLE karar verildi. Başkan Zühtü ARSLAN Başkanvekili Burhan ÜSTÜN Başkanvekili Engin YILDIRIM Üye Serdar ÖZGÜLDÜR Üye Serruh KALELİ Üye Recep
  KÖMÜRCÜ Üye Hicabi DURSUN Üye Celal Mümtaz
  AKINCI Üye Muammer TOPAL Üye M. Emin KUZ Üye Hasan Tahsin
  GÖKCAN Üye Kadir ÖZKAYA Üye Rıdvan GÜLEÇ Üye Recai AKYEL Üye Yusuf Şevki
  HAKYEMEZ