ANAYASA
MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı : 2001/373 Karar Sayısı : 2003/67 Karar Günü : 18.6.2003 Resmi Gazete Tarih-Sayısı : 17.05.2006 - 26171 İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Ordu Vergi Mahkemesi İTİRAZIN KONUSU : 31.12.1960 günlü, 193
sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 63. maddesine 26.12.1993 günlü, 3946 sayılı
Yasa'nın 13. maddesi ile eklenen 5 numaralı bendin birinci paragrafında yer
alan “...eğitim, sağlık, gıda, giyim ve kira...” sözcüklerinin
Anayasa'nın 10. ve 11. maddelerine aykırılığı savıyla iptali istemidir. I- OLAY 1999 yılında özel gider indirimine esas olmak üzere verilen
faturaların kişisel tüketime konu olamayacak kadar yüksek tutarlı olması
nedeniyle kabul edilmeyerek tarh olunan özel gider indiriminin ve buna bağlı
olarak kesilen vergi ziyaı cezasının terkini istemiyle açılan davada, itiraz
konusu sözcüklerin, Anayasa'nın 10. ve 11. maddelerine aykırı olduğu kanısına
varan Mahkeme iptali için başvurmuştur. III- YASA METİNLERİ A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 63. maddesine 3946 sayılı
Yasa'nın 13. maddesi ile eklenen ve itiraz konusu sözcükleri de içeren 5
numaralı bendi şöyledir: “Mükellefin kendisi, eşi ve çocukları ile ilgili eğitim,
sağlık, gıda, giyim ve kira harcamalarının yıllık toplam tutarının
1/3'ü. Şu kadar ki indirim konusu harcamaların Türkiye'de yapılması,
gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzelkişilerden
alınacak belgelerle tevsik edilmesi ve bu belgelerin işverene verilmesi
şarttır. Bu suretle hesaplanan indirim tutarı, harcamanın yapıldığı yıla ait
ücretin yıllık vergi matrahının % 35'ini geçemez. Bu indirim de dikkate alınmak
suretiyle hesaplanan vergi ile mükellefin o yıl içinde tevkif suretiyle ödediği
vergi tutarı arasındaki fark, ücretlinin ertesi yılda ödeyeceği gelir
vergisinden mahsup edilir veya işverenler aracılığı ile kendisine nakden iade
edilir. Bakanlar Kurulu bu bentte yer alan % 35 nispetini sıfıra kadar
indirmeye kanunî oranına kadar artırmaya veya harcama konuları, harcama ve
ücret tutarları itibariyle farklı oranlar tespit etmeye yetkilidir. Ücretlilerin harcama belgelerinin işverene ibrazı, beyanı ve
verginin iadesine ilişkin süreleri tespit etmeye, iadeyi nakden veya mahsuben
yaptırmaya, bu uygulamanın usul ve esaslarını tayin ve tespite Maliye Bakanlığı
yetkilidir.” B- Dayanılan Anayasa Kuralları Başvuru kararında Anayasa'nın 10. ve 11. maddelerine
dayanılmıştır. IV- İLK İNCELEME Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi uyarınca, Mustafa BUMİN,
Haşim KILIÇ, Samia AKBULUT, Yalçın ACARGÜN, Sacit ADALI, Ali HÜNER, Fulya
KANTARCIOĞLU, Rüştü SÖNMEZ, Ertuğrul ERSOY, Ahmet AKYALÇIN ve Enis TUNGA'nın
katılımlarıyla 12.9.2001 gününde yapılan ilk inceleme toplantısında, dosyada
eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine oybirliğiyle karar verilmiştir. V- ESASIN İNCELENMESİ Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor, itiraz
konusu sözcüklerin yer aldığı Yasa kuralı, dayanılan Anayasa kuralları ve
bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra
gereği görüşülüp düşünüldü: A- İtiraz Konusu Kuralın Anlam ve Kapsamı İtiraz istemine konu olan sözcükleri de içeren 193 sayılı Gelir
Vergisi Kanunu'nun 63. maddesinde “Gerçek ücretler” konusu düzenlenmektedir. Ücretlilere vergi iadesi sistemi Türk vergi hukukuna 1984 yılında
2978 sayılı Ücretlilere Vergi İadesi Kanunu ile girmiş, 1985 yılında 3239
sayılı Yasa ile adı Vergi İadesi Hakkında Kanun olarak değiştirilmiş, böylece
tam mükellefiyete tâbi olup ücret geliri elde edenler, ticari, zirai veya
mesleki kazançları nedeniyle gelir vergisine tabi olan mükellefler, emekli,
malûliyet, dul ve yetim maaşı alanlar ile bunların eş, çocuk ve bakmakla
yükümlü oldukları kimselere belli koşullarda vergi iadesi alma olanağı
sağlanmıştır. Daha sonra 3946 sayılı Kanun'un 13. maddesi ile 193 sayılı Gelir
Vergisi Kanunu'nun 63. maddesindeki ücretten indirilebilecek giderler arasına
“Mükellefin kendisi, eşi ve çocukları ile ilgili eğitim, sağlık, gıda
ve kira harcamalarının yıllık toplam tutarının 1/3'ü” ibâresinin de
yer aldığı 5 numaralı bent eklenmiştir. Bendin bundan sonraki bölümünde indirim konusu harcamaların ne
şekilde yapılacağı, indirim tutarının gelir vergisi matrahının ne kadarlık bir
kısmına uygulanabileceği, bu konuda Bakanlar Kuruluna ve Maliye Bakanlığına verilen
yetki gibi konular düzenlenmiştir. Aynı Yasa ile Vergi İadesi Hakkında Kanun'un 1. maddesinin son
fıkrası değiştirilerek, “Vergi iadesinden yararlanacak olanlar ile
vergi iadesine tabi tutulacak mal ve hizmet alımlarını yukarıda belirtilenlerle
sınırlı olmaksızın tespit etmeye, kapsama almaya veya kapsam dışına çıkarmaya,
vergi iade usul ve esaslarını belirlemeye Bakanlar Kurulu yetkilidir” hükmü
getirilmiş, böylece Bakanlar Kurulu kararı ile kapsamın genişletilebilmesine ve
kimilerine belli koşul ve miktarlarda vergi avantajı sağlanmasına olanak
tanınmıştır. Bakanlar Kurulu bu hükmün verdiği yetki uyarınca, 1.4.1994 günlü, 94/5372
sayılı Kararnameyi çıkararak vergi iadesinden yararlanacak olanları ve
olmayanları belirlemiştir. İptal isteminde bulunan Mahkeme, vergi iadesine konu olan mal ve
hizmet alımları ile özel gider indirimine konu olan mal ve hizmet alımlarında
farklılıklar ve eşitsizlikler bulunduğunu ileri sürmüş olduğundan her iki
sistemde kullanılabilen belgelerin karşılaştırılması gerekmektedir. Bu durumda, - Vergi İadesi Hakkında Kanun'un 1. maddesine göre vergi iadesine
konu olabilecek mal ve hizmet alımları şunlardır: : Dayanıklı tüketim malları alımları, : Yiyecek, içecek giderleri (sigara ve alkollü içkiler hariç), : İkamet edilen konuta ait yakacak giderleri, : Her türlü giyim giderleri, : Sosyal güvenlik kurumları veya işverenler tarafından karşılanmayan
sağlık giderleri, : Eğitim ve öğretim, anaokulu, kreş giderleri, : Vekâlet ücretleri, : Mesken olarak kullanılan konutların kira bedelleri, : Ulaştırma giderleri. - İtiraz konusu 5 numaralı bentte de özel gider indirimine konu
olan mal ve hizmet alımları ise eğitim, sağlık, gıda, giyim ve
kira olarak belirlenmiştir. Yapılan karşılaştırmadan da anlaşılacağı üzere, Gelir Vergisi
Kanunu uyarınca özel gider indirimine konu edilebilen harcama kalemleri Vergi
İadesi Kanunu'na göre vergi iadesine tâbi olan mal ve hizmet alımlarından
oldukça dar kapsamlıdır. B- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu Mahkeme başvuru kararında, sosyal güvenlik kurumlarından alınan
aylık ya da bir işverenden alınan ücret şeklinde gelir elde edilmesinin sonuçta
farklı bir uygulama olmadığını, belli bir gelir ile aylık harcamalarını yaparak
geçimlerini sağlama konusunda temel olarak aynı hukuksal durumda bulunan
kişilere ayrı kurallar getirildiğini, dayanıklı tüketim malları alımlarının,
ulaşım giderlerinin, vekâlet ücretlerinin, anaokulu ve kreş giderlerinin
ücretlilerin tevsik edecekleri belgelere karşılık özel gider indiriminden
yararlandırılmamalarının eşitlik ilkesini zedelediğini, her iki sistemde de
belge düzenini yerleştirmenin amaçlanmış olmasına karşın farklı uygulamalara
gidildiğini, bu durumun ise Anayasa'nın 10. ve 11. maddelerine aykırılık
oluşturduğunu ileri sürmektedir. Anayasa'nın 10. maddesinde düzenlenen kanun önünde eşitlik
ilkesinin amacı, aynı durumda bulunan kişilerin yasalarca aynı işleme tabi
tutulmalarını sağlamak ve kişilere yasa karşısında ayrım yapılmasını ve
ayrıcalık tanınmasını önlemektir. Bu ilkeyle aynı durumda bulunan kişi ve
topluluklara ayrı kurallar uygulanarak yasa karşısında eşitlik ilkesinin
çiğnenmesi yasaklanmıştır. Durum ve konumlarındaki özellikler kimi kişiler ve
topluluklar için değişik kuralları gerekli kılabilmektedir. Aynı hukuksal
durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar ayrı kurallara bağlı tutulursa Anayasanın
öngördüğü eşitlik ilkesi çiğnenmiş olmaz. Nitelikleri ve durumları özdeş
olanlar için yasalarla değişik kurallar konulamaz. İtiraz konusu sözcüklerin yer aldığı 5 numaralı bend, 193 sayılı
Gelir Vergisi Kanunu'nun 63. maddesine 26.12.1993 günlü, 3946 sayılı Yasa'nın
13. maddesi ile eklenmiştir. 13. maddenin gerekçesinde, “maddeye
eklenen 5 numaralı bent ile ücretlilerin bazı harcamalarının belirli bir
oranını safi ücretlerinin tespitinde gider olarak indirebilmeleri imkanı
getirilmektedir. Böylece bir yandan ücretliler üzerindeki vergi yükünün
hafifletilmesi, diğer yandan fatura, yazarkasa fişi v. b. belgelerin ücretliler
tarafından alımını teşvik yoluyla kayıt ve belge düzeninin sağlanması
amaçlanmaktadır. Söz konusu harcamaların indirim konusu yapılabilmesi için,
harcamaların Türkiye'de yapılması ve gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti
bulunan kişi veya kurumlardan alınan belgelerle tevsik edilmesi ve bu
belgelerin işverene verilmesi gerekmektedir. Vergiden muaf olan kurumlardan
satın alınan mal ve hizmetlere ilişkin harcamalar ile yurt dışında yapılan
harcamalar indirim konusu yapılmayacaktır. Ayrıca hangi harcamaların ne oranda
indirimden yararlanacağına, indirim konusu yapılacak harcamaların oranını
artırma veya indirmeye ilişkin olarak Bakanlar Kuruluna yetki verilmektedir. Diğer taraftan, ücretlilerin harcama belgelerinin işverene
ibrazına ilişkin sürelerin tespiti, iadenin nakden veya mahsuben yaptırılması,
bu uygulamaların usul ve esaslarını tayin ve tespiti hususunda Maliye
Bakanlığına yetki verilmektedir” denilerek kuralın
getiriliş amacı açıklanmıştır. Gelir Vergisi Kanunu'nun 2361 sayılı Yasa ile değiştirilen 61.
maddesinin birinci fıkrasına göre ücret, işverene tâbi ve belirli bir işyerine
bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan
ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Emekli, malûl, dul ve yetim aylığı
alanlar herhangi bir işverene tabi olmadığı gibi, bir hizmet karşılığı da para
almamaktadır. Bu nedenle, bu kişileri ücretli tanımı içinde nitelendirmek
mümkün değildir. Vergi iadesine konu olan mal ve hizmet alımları ile özel gider
indirimine konu olan mal ve hizmet alımları birbirinden farklı ise de bunlardan
yararlanacak olanlar da ayrı kurallara bağlı olup, aynı hukuksal konumda
bulunmadıklarından aralarında eşitlik karşılaştırması yapılamaz. Bu nedenle
itiraz konusu kural Anayasa'nın 10. maddesine aykırı değildir. İptal isteminin
reddi gerekir. Kuralın Anayasa'nın 11. maddesi ile ilgisi görülmemiştir. VI- SONUÇ 31.12.1960 günlü, 193 sayılı “Gelir Vergisi Kanunu”nun 63.
maddesinin birinci fıkrasına, 3946 sayılı Yasa ile eklenen 5. bendin birinci
paragrafında yer alan “... eğitim, sağlık, gıda, giyim ve kira ...”
sözcüklerinin Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE, 18.6.2003
gününde OYBİRLİĞİYLE karar verildi. Başkan Mustafa
  BUMİN Başkanvekili Haşim
  KILIÇ Üye Samia
  AKBULUT Üye Yalçın
  ACARGÜN Üye Sacit
  ADALI Üye Ali
  HÜNER Üye Fulya
  KANTARCIOĞLU Üye Ertuğrul
  ERSOY Üye Tülay
  TUĞCU Üye Ahmet
  AKYALÇIN Üye Mehmet
  ERTEN