ANAYASA MAHKEMESİ KARARI Esas
Sayısı     :  2019/16 Karar Sayısı 
:  2019/15 Karar Tarihi
:  14/3/2019 R.G. Tarih –
Sayı :  10/4/2019 – 30741 İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: İstanbul
14. Vergi Mahkemesi İTİRAZIN KONUSU: 31/12/1960 tarihli ve 193
sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 22/7/1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanun’un 52.
maddesiyle değiştirilen mükerrer 120. maddesinin dördüncü fıkrasının (11/8/1999
tarihli ve 4444 sayılı Kanun’un 2. maddesiyle maddeye eklenen ikinci fıkra
nedeniyle mevcut madde metninde dördüncü fıkra olarak yer almaktadır) ikinci
cümlesinde yer alan “ …ve ceza… ” ibaresinin, Anayasa’nın 10. ve 38.
maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar verilmesi talebidir. OLAY: 2013
yılı Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin
geçici kurumlar vergisi tarhiyatları ile bu tarhiyatlar üzerinden tekerrür
hükümleri de dikkate alınarak kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali talebiyle
açılan davada itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu
kanısına varan Mahkeme, iptali için başvurmuştur. I. İPTALİ İSTENEN VE İLGİLİ GÖRÜLEN KANUN
HÜKÜMLERİ A. İptali İstenen Kanun Hükmü Kanun’un itiraz konusu kuralı da içeren mükerrer 120. maddesi
şöyledir: “Geçici vergi: Mükerrer Madde 120 – (Değişik: 22/7/1998-4369/52 md.) Ticari kazanç sahipleri (basit usulde vergilendirilenler hariç)
ile serbest meslek erbabı cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup
edilmek üzere, bu Kanunun ticari veya mesleki kazancın tespitine ilişkin
hükümlerine göre (indirim ve istisnalar ile Vergi Usul Kanununun değerlemeye
ait hükümleri de dikkate alınarak) belirlenen ilgili hesap döneminin altışar
aylık kazançları (42 nci madde kapsamına giren kazançlar ile noterlik görevini
ifa ile mükellef olanların bu işlerden sağladıkları kazançlar hariç) üzerinden,
103 üncü maddede yer alan tarifenin ilk gelir dilimine uygulanan oranda geçici
vergi öderler. Geçici vergi matrahının hesaplanmasında dönem sonu mal
mevcutları, kayıtlar üzerinden tespit edilebilir. (Mülga son cümle:
9/4/2003-4842/37 md.) (Ek fıkra: 11/8/1999-4444/2 md.) Cumhurbaşkanı geçici
vergi dönemlerini üç aya indirmeye, geçici verginin beyan süresini üç aylık
dönemi izleyen ikinci ayın ondördüncü, ödeme süresini ise onyedinci günü akşamı
olarak belirlemeye yetkilidir. Hesaplanan geçici vergi, altı aylık dönemi izleyen ikinci ayın
ondördüncü günü akşamına kadar bağlı olunan vergi dairesine beyan edilir ve
onyedinci günü akşamına kadar ödenir. Aynı dönem içinde tevkif edilmiş bulunan
gelir vergisi (42 nci maddede belirtilen kazançlardan yapılan tevkifat hariç)
hesaplanan geçici vergiden mahsup edilir. Yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici
verginin % 10’u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik
beyan edilen bu kısım için re’sen veya ikmalen geçici vergi tarh edilir. Mahsup
süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergiler terkin edilir, ancak gecikme
faizi ve ceza tahsil edilir. Bir önceki takvim yılında altışar aylık dönemler halinde tahakkuk
ettirilerek tahsil edilen geçici vergi, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan
gelir vergisinden mahsup edilir. Mahsup edilemeyen tutar, mükellefin diğer
vergi borçlarına mahsup edilir. Bu mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutarı,
o yılın sonuna kadar yazılı olarak talep edilmesi halinde mükellefe red ve iade
edilir. İşin bırakılması halinde, işin bırakıldığı dönemi izleyen
dönemlerde geçici vergi ödenmez. Geçici vergi uygulamasına ilişkin usuller Maliye Bakanlığınca
tespit edilir.” B. İlgili Görülen Kanun Hükmü 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi
Kanunu’nun 32. maddesinin (2) ve (3) numaralı fıkraları şu şekildedir: “(2) Kurumlar
vergisi mükelleflerince, (dar mükellefiyete tâbi kurumlarda ticarî ve ziraî
kazançlarla sınırlı olarak) câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisine
mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre ve câri
dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödenir. Tam mükellef kurumlar
için geçerli olan esaslar, dar mükellef kurumlara da aynen uygulanır. (3) Cumhurbaşkanı, ikinci fıkrada yazılı geçici
vergi oranını 5 puana kadar indirmeye veya tekrar kanunî seviyesine kadar
getirmeye yetkilidir. ” II. İLK İNCELEME 1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN,
Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Serdar ÖZGÜLDÜR, Serruh KALELİ, Recep KÖMÜRCÜ,
Hicabi DURSUN, Celal Mümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Hasan Tahsin
GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL ve Yusuf Şevki HAKYEMEZ’in
katılımlarıyla 13/2/2019 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında dosyada
eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine OYBİRLİĞİYLE karar
verilmiştir. III. ESASIN İNCELENMESİ 2. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Yunus Emre
YILMAZOĞLU tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu ve
ilgili görülen kanun hükümleri, dayanılan ve ilgili görülen Anayasa kuralları
ile bunların gerekçeleri ve diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği
görüşülüp düşünüldü: A. Anlam ve
Kapsam 3. Geçici kurumlar vergisi, 5520 sayılı Kanun’un 32. maddesinin
(2) numaralı fıkrasının yollamada bulunduğu 193 sayılı Kanun’un mükerrer 120.
maddesinde yer alan kuralda belirtilen esaslara göre tarh ve tahsil
edilmektedir. 4. 193 sayılı Kanun’un mükerrer 120. maddesine göre geçici vergi;
basit usulde vergilendirilenler hariç olmak üzere ticari kazanç ve serbest
meslek kazancı elde eden gelir vergisi mükellefleri ile kurumlar vergisi
mükelleflerinin, içinde bulundukları takvim yılında, kesin miktarı ertesi yılın
ilgili beyan döneminde verilecek beyannamede hesaplanacak gelir ve kurumlar
vergisine mahsup edilmek üzere belirli oran ve yöntemlere göre önceden
yapacakları avans ödemeleri ifade etmektedir. 5. Anılan maddenin itiraz konusu kuralın yer aldığı fıkrasının ilk
cümlesinde, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak maksadıyla
yapılan incelemeler sonucunda geçmiş dönemlere ait geçici verginin % 10’u aşan
tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti hâlinde eksik beyan edilen kısım için
4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca resen veya
ikmalen geçici vergi tarh edileceği belirtilmiştir. 6. İtiraz konusu kuralın yer
aldığı ikinci cümlede ise mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici
vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ile cezanın tahsil edileceği
hükme bağlanmıştır. Bir takvim
yılı içinde ödenen toplam geçici vergi tutarı, izleyen yılda verilecek gelir
veya kurumlar vergisi beyannamesinden mahsup edileceğinden mahsup dönemi o yıla
ait gelir veya kurumlar vergisinin beyan dönemidir. Tarh edilen geçici vergi
tutarı bu dönem geçtikten sonra kesinleştiği takdirde terkin edilecektir. Ancak
kuralda tarh edilen geçici vergi tutarı gözönünde bulundurularak geçici verginin
eksik tahakkuk ettirilmesi nedeniyle kesilen ceza ile devletin
geçici vergi alacağının ekonomik değerini korumak amacıyla talep edilen gecikme
faizinin tahsil edileceği hükme bağlanmıştır. 7. Fıkranın ikinci cümlesinde yer alan “…ve
ceza…” ibaresi itiraz konusu kuralı oluşturmaktadır. B. İtirazın Gerekçesi 8. Başvuru kararında özetle; kuralla mahsup
döneminin sona ermesi nedeniyle aslı aranmayan geçici vergi tutarının dikkate
alınarak sadece cezanın tahsil edilmesinin öngörüldüğü, vergi ziyaı cezasının
uygulanmasının idari ve yargısal yoruma dayandığı, bu konuda kanuni bir
belirsizliğin bulunduğu, geçici verginin zamanında tahakkuk ettirilmediğinin
veya eksik tahakkuk ettirildiğinin mahsup döneminin sona ermesinin ardından
tespit edilmesi hâlinde ticari kazanç ve serbest meslek kazancı sahibi
mükelleflerin hem geçici vergi bakımından hem de gelir vergisi bakımından ayrı
ayrı vergi ziyaı cezalarına maruz kaldıkları, bu itibarla anılan mükelleflerin
diğer gelir vergisi mükelleflerine göre daha ağır bir şekilde ve bir fiil
nedeniyle birden fazla cezalandırıldıkları, mahsup döneminin bitiminden sonra
vergi incelemesine tabi tutulan geçici vergi mükellefleri ile mahsup dönemi
sona ermeden vergi incelemesine tabi tutulan mükellefler arasında da
cezalandırılma yönünden bir eşitsizlik yaratıldığı, anılan nedenlerle kuralın
suç ve cezaların kanuniliği, aynı fiil nedeniyle birden fazla yargılanmama ve
cezalandırılmama ile eşitlik ilkeleriyle bağdaşmadığı belirtilerek Anayasa’nın
10. ve 38. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür. C. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu 9. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa
Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 43. maddesi
uyarınca kural, ilgisi nedeniyle Anayasa’nın 2. maddesi yönünden de
incelenmiştir. 10. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen
hukuk devleti eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygılı, bu hak
ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup
bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan
kaçınan,  hukuk kurallarıyla kendini bağlı sayan ve yargı denetimine açık
olan devlettir. 11. Hukuk devletinin
temel ilkeleri arasında yer alan aynı fiilden dolayı iki kez yargılama
olmaz (ne bis in idem) ilkesi gereğince kişi aynı fiil nedeniyle
birden fazla yargılanamaz ve cezalandırılamaz. 12. Anayasa’nın 10. maddesinde
belirtilen kanun önünde eşitlik ilkesi ise hukuksal durumları
aynı olanlar için söz konusudur. Bu ilke ile eylemli değil hukuksal eşitlik
öngörülmüştür. Eşitlik ilkesinin amacı; aynı durumda bulunan kişilerin kanunlar
karşısında aynı işleme bağlı tutulmalarını sağlamak, kişilere ayrım yapılmasını
ve ayrıcalık tanınmasını önlemektir. Bu ilkeyle, aynı durumda bulunan kimi kişi
ve topluluklara ayrı kurallar uygulanarak kanun karşısında eşitliğin ihlali
yasaklanmıştır. Kanun önünde eşitlik, herkesin her yönden aynı kurallara bağlı
tutulacağı anlamına gelmez. Durumlarındaki özellikler, kimi kişiler ya da
topluluklar için değişik kuralları ve uygulamaları gerektirebilir. Aynı
hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar farklı kurallara bağlı tutulursa
Anayasa’da öngörülen eşitlik ilkesi zedelenmez. 13. Anayasa'nın 38.
maddesinin birinci fıkrasında “Kimse, işlendiği zaman yürürlükte
bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz ”
denilerek suçun kanuniliği ; üçüncü fıkrasında da “Ceza ve
ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur” ifadesine
yer verilerek cezanın kanuniliği ilkesi güvence altına
alınmıştır. Anayasa'nın 38. maddesinde yer alan suçta ve cezada
kanunilik ilkesi uyarınca hangi eylemlerin yasaklandığının ve bu yasak
eylemlere verilecek cezaların hiçbir kuşkuya yer bırakmayacak biçimde kanunda
gösterilmesi, kuralın açık, anlaşılır ve sınırlarının belli olması
gerekmektedir. Kişilerin yasak eylemleri önceden bilmeleri düşüncesine dayanan
bu ilkeyle temel hak ve özgürlüklerin güvence altına alınması amaçlanmaktadır.
Anayasa'nın 38. maddesinde idari ve adli cezalar arasında bir ayrım
yapılmadığından vergi suç ve cezaları da bu maddede öngörülen ilkelere tabidir. 14. Vergi cezalarına
ilişkin düzenlemelerin Anayasa’nın 38. maddesi kapsamında incelenmesinde vergi
kanunlarının bütüncül bir yaklaşımla ele alınması gerekir. Vergi,
resim, harç veya benzeri mali yükümlülüklerle ilgili düzenlemeler yapılırken bu
yükümlülüklere ilişkin tüm unsurların aynı kanun, madde veya fıkrada
düzenlenmesi zorunlu değildir. Bu çerçevede kanunla belirlenmesi zorunlu olan
temel unsurlar aynı kanunun farklı hükümlerinde düzenlenebileceği gibi farklı
kanunlarda da düzenlenebilir. Bu
bağlamda vergi suç ve cezalarına ilişkin hükümlerin yer aldığı 213 sayılı
Kanun, geçmiş dönemler için yapılacak vergi incelemesi sonucunda eksik tahakkuk
nedeniyle gerçekleştirilecek resen ya da ikmalen tarhiyatlarda kesilecek
cezanın belirlenmesine ilişkin usul ve esaslar açısından uygulanabilir niteliktedir. 15. 213 sayılı Kanun’un
341. maddesinin birinci fıkrasında yer alan tanıma göre vergi ziyaı, mükellefin
veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine
getirmemesi veya eksik yerine getirmesi nedeniyle verginin zamanında tahakkuk
ettirilmemesini   ya  da  eksik tahakkuk
 ettirilmesini  ifade etmektedir.  Aynı maddenin üçüncü fıkrasında ise verginin sonradan tahakkuk
ettirilmesinin veya tamamlanmasının ya da haksız iadenin geri alınmasının
cezanın uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği belirtilmiştir. Anılan Kanun’un
344. maddesinde de vergi ziyaına sebebiyet verilmesi hâlinde uygulanacak ceza
düzenlenmiştir. 16. Söz konusu kurallar
birlikte değerlendirildiğinde vergi ziyaı suçunun şekli bir suç olduğu ve vergi
ziyaı cezasının, vergi tahakkukunun kanuni süresinden sonra veya eksik olarak
gerçekleştirilmesi fiiline caydırıcı bir müeyyidenin bağlanması amacıyla
öngörüldüğü anlaşılmaktadır. Kanun’da cezanın uygulanmasına yol açan fiil,
cezanın uygulanma yöntemi, muhatabı ve miktarı belirli ve öngörülebilir bir
biçimde düzenlenmiştir. Buna göre geçici verginin eksik tahakkuk etmesi hâlinde
mali düzenin korunmasını sağlayıcı bir tedbir olarak vergi ziyaı cezasının
uygulanacağı açık olduğundan bu konuda bir belirsizliğin bulunduğu söylenemez. 17. İtiraz konusu kural
ile basit usulde vergilendirilenler hariç olmak üzere ticari kazanç sahipleri
ile serbest meslek erbabından cari vergilendirme döneminin gelir vergisine
mahsup edilmek üzere alınan geçici verginin eksik beyan nedeniyle eksik tahakkuk
ettirilmesinin önlenmesi amaçlanmaktadır. Bu bağlamda kanun koyucu eksik
tahakkuk eden geçici vergi nedeniyle gecikme faizi yanında itiraz konusu
kuralla geçici vergi tutarı üzerinden hesaplanacak cezanın tahsil edileceğini
kurala bağlamıştır. Kuralda öngörülen ceza, geçici vergi yönünden mali düzenin
korunması ve mükelleflerin bu düzene aykırı davranışlarına etkin ve caydırıcı
bir yaptırımın uygulanması amacıyla öngörülmüş bir tedbir niteliğindedir. 18. Cari yılda
ödenecek geçici vergi için beyan ve ödeme dönemleri ulaşılabilir, belirli ve
öngörülebilir niteliktedir. Geçmiş dönemler için yapılan inceleme sonucunda
geçici verginin % 10’u aşan tutarda eksik beyan edilmesi, 213 sayılı Kanun’un
341. maddesinde öngörülen tahakkukun eksik gerçekleştirilmesi fiilini
oluşturmakta ve Kanun’un 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini
gerektirmektedir. Geçmiş dönemlere yönelik bu tespit aynı zamanda o yıla ait
gelir vergisi matrahının da eksik beyan edildiğini ve gelir vergisi
tahakkukunun eksik yapıldığını ortaya koymaktadır. Bu nedenle gelir vergisi
yönünden de vergi ziyaı suçunun işlenmesi söz konusu olduğundan eksik tahakkuk
ettirilen gelir vergisi tutarı üzerinden ayrıca vergi ziyaı cezası
kesilmektedir. 19. Gelir vergisi ve
kurumlar vergisi ile bu vergilere mahsuben alınan geçici verginin tarh ve
tahsil dönemlerinin farklı olduğu gözetildiğinde geçmiş dönemlere ilişkin
incelemede elde edilen gelirin beyan dışı bırakıldığının saptanması ayrı ayrı
fiillerle, birbirinden farklı vergilendirme dönemlerinde bu vergilerin eksik
tahakkuk ettirildiğini göstermektedir. Bu durumda birden fazla vergi ziyaı suçu
işlendiğinden aynı fiilden dolayı birden fazla cezalandırmama ilkesi kapsamında
fiillerin aynılığından söz edilemez. 20. Öte yandan kanun koyucu suçların
niteliği, işlenme biçimi, içerik ve yoğunluğu, kamu düzenini ihlal derecesi ve
cezaların caydırıcılığı gibi nedenleri gözeterek Anayasa’ya aykırı olmamak
kaydıyla hangi eylemlerin suç sayılacağını ve bunlara verilecek cezaların tür
ve miktarını saptayabileceği gibi toplumsal sonuçları bakımından doğurduğu
tehlikenin ağırlığına göre bazı eylemlere hürriyeti bağlayıcı cezalar dışında
idari yaptırımlar uygulanmasını da öngörebilir. 21. Kamu hizmetlerinin
yerine getirilebilmesi vergi yükümlülüğünün zamanında ve eksiksiz ödenmesi ile
gerçekleşir. Vergi kanunlarının gereklerinin zamanında ve kurallarına uygun
yerine getirilmesi ve böylece kanunların etkinliğinin ve caydırıcılığının
sağlanması için vergi suç ve cezaları öngörülmüştür. Vergi cezaları,
mükelleflerin ya da sorumluların kanunlarda belirtilen suçları işlemeleri
durumunda uygulanması gereken yaptırımlardır. 22. Gecikme zammı 
ve gecikme faizinin amacı, kamu alacaklarının zamanında ödenmemesinden dolayı
Hazinenin uğradığı zararı  karşılamak iken vergi cezalarının amacı vergi
suçlarını işleyenleri cezalandırmak ve caydırıcılığı sağlamaktır. Bu cezalar,
vergi idareleri tarafından idari usullerle  ve yargı kararı gerekmeksizin
uygulanan mali ve idari nitelikli yaptırımlar olabileceği gibi yargı
organlarınca ceza yargılama usulleri uygulanarak hürriyeti bağlayıcı ceza
niteliğindeki yaptırımlar da olabilir. 23. Kanun koyucunun idari
yaptırıma konu eylemleri ve bu eylemler karşılığında uygulanacak yaptırımları
belirlemesi anayasal sınırlar içerisinde takdir yetkisi kapsamındadır. Kanun
koyucu bu yetkisini kullanırken suç ve yaptırım arasındaki adil dengenin
korunmasını da dikkate almak zorundadır. İdari yaptırımların yerine
getirilmesine ilişkin düzenlemelerde kuralların cezaların etkinliğini ve
caydırıcılığını sağlama amacına uygun olarak adil ve orantılı olması gerekir. 24. Eylem ile yaptırım
arasında bulunması gereken adil dengenin kurulabilmesi için bunun ölçülülük
ilkesine uygun olması gerekir. Bu ilkenin alt ilkelerinden olan elverişlilik
ilkesi öngörülen yaptırımın ulaşılmak istenen amaç için elverişli
olmasını, zorunluluk ilkesi öngörülen yaptırımın ulaşılmak
istenen amaç bakımından zorunlu olmasını ve orantılılık ilkesi ise
öngörülen yaptırım ile ulaşılmak istenen amaç arasında olması gereken orantıyı
ifade etmektedir. 25. Geçici vergi, gelir
elde eden mükellefler arasında verginin ödeme zamanının farklılığından doğan
eşitsizlikleri ortadan kaldırmak ve devletin vergi alacağına cari yılda
kavuşarak enflasyon nedeniyle oluşabilecek zararını gidermek amacıyla
öngörülmüştür. İtiraz konusu kuralda resen ya da ikmalen tarh edilen ve mahsup
dönemi geçtikten sonra kesinleşen geçici verginin terkin edileceği ancak
cezanın tahsil edileceği belirtilmiştir. Ceza, geçici verginin kanunda
gösterilen süresi içinde ve eksiksiz tahakkuk ettirilmesi ile gelir vergisinde
cari yılda ödemeye dayalı vergilendirme sisteminin devamlılığının sağlanması
amacıyla öngörülmüştür. Ayrıca söz konusu cezanın, mükellefin veya sorumlunun
vergilendirme ile ilgili ödevlerini eksik yerine getirmesi sebebiyle verginin
eksik tahakkuk ettirilmesinden doğan vergi ziyaı suçunun işlenmesini ve
yaygınlaşmasını önlemeye elverişli bir yaptırım olmadığı söylenemez. Geçici
verginin öngörülmesine ilişkin mali, hukuki ve ekonomik amaçlar gözönünde
bulundurulduğunda geçmiş dönemler için yapılan inceleme sonucunda ziyaa
uğratılan gelir vergisi için kesilen cezanın yanında eksik tahakkuk ettirilmesi
suretiyle işlenen vergi ziyaı suçu nedeniyle geçici vergi yönünden de cezai
tedbire başvurulmasının ağır ya da orantısız olduğu da savunulamaz. Bu itibarla
kanun koyucunun takdir yetkisi kapsamında öngörmüş olduğu söz konusu cezai
tedbirde hukuk devleti ilkesiyle çelişen bir yön bulunmamaktadır. 26. Ayrıca g eçici vergi, gelir
vergisi mükellefleri arasında ödeme zamanından doğan eşitsizlikleri gidermeyi
amaçlamaktadır. Böyle bir vergisel tedbire ihtiyaç olup olmadığı ve varsa bunun
hangi vergi mükellefleri yönünden geçerli olacağını belirlemek kanun koyucunun
takdirindedir. Devletin geçici vergi ödemekle yükümlü kıldığı mükellefler
doğrudan cezalandırma tedbirine muhatap olmamaktadır. Bu tedbirin uygulanması
için gelir vergisine mahsuben alınan geçici verginin mükellef tarafından
kanunda gösterilen tutarı aşan oranda eksik tahakkuk ettirilmesi gerekmektedir.
Dolayısıyla zamanında ve tam olarak geçici vergi beyanında bulunup tahakkuk
eden geçici vergiyi kanunda öngörülen süresi içinde ödeyen mükellefin ceza,
gecikme faizi ve gecikme zammı gibi tedbirlerle karşılaşması söz konusu
değildir. Gerek geçici verginin uygulamaya konulmasında gözetilen eşitliği
sağlama amacı gerekse cezalandırma tedbirinin sadece bu mükellefiyetini gereği
gibi yerine getirmeyenler yönünden geçerli olduğu dikkate alındığında geçici
vergi ödemekle yükümlü mükellefler ile diğer gelir vergisi mükellefleri
arasında eşitlik karşılaştırmasının yapılamayacağı açıktır. 27. Diğer yandan mahsup dönemi sona ermeden yapılan vergi
incelemesi sonucunda geçici vergiyi ziyaa uğrattığı tespit edilen mükellefler
hakkında cezalı tarhiyat yapılacaktır. Ancak bu mükellefler kesinleşen ve
ödedikleri geçici vergi tutarını izleyen yılda hesaplanacak gelir vergisinden
mahsup edebileceklerinden gelir vergisi yönünden bir vergi ziyaı doğmamış
olacaktır. Geçmiş dönemlere ait vergi incelemesi sonucunda hem geçici vergi hem
de gelir vergisi yönünden cezalı tarhiyata tabi tutulan mükelleflerin ise ayrı
ayrı bu vergilerin eksik tahakkukuna neden oldukları açıktır. Ayrıca bu
mükelleflerin tarhiyatın tahakkuk tarihi uyarınca hesaplanacak gecikme faizi
yönünden mahsup dönemi geçmeden incelenen mükelleflere göre devletin daha fazla
zarara uğramasına neden oldukları da şüphesizdir. Dolayısıyla mahsup dönemi
bitiminden sonra vergi incelemesine tabi tutulan geçici vergi mükellefleri ile
mahsup dönemi sona ermeden vergi incelemesine tabi tutulan mükelleflerin hukuki
durumları farklı olduğundan aralarında eşitlik karşılaştırmasının yapılması
mümkün değildir. 28. Açıklanan nedenlerle kural Anayasa’nın 2., 10. ve 38. maddelerine
aykırı değildir. İtirazın reddi
gerekir. I V. HÜKÜM 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun
22/7/1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanun’un 52. maddesiyle değiştirilen mükerrer
120. maddesinin dördüncü fıkrasının ikinci cümlesinde yer alan “ …ve ceza… ”
ibaresinin Anayasa'ya aykırı
olmadığına ve itirazın REDDİNE 14/3/2019 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi. Başkan Zühtü ARSLAN Başkanvekili Burhan ÜSTÜN Başkanvekili Engin YILDIRIM Üye Serdar ÖZGÜLDÜR Üye Serruh KALELİ Üye Recep
  KÖMÜRCÜ Üye Hicabi DURSUN Üye Celal Mümtaz
  AKINCI Üye Muammer TOPAL Üye M. Emin KUZ Üye Hasan Tahsin
  GÖKCAN Üye Kadir ÖZKAYA Üye Rıdvan GÜLEÇ Üye Recai AKYEL Üye Yusuf Şevki
  HAKYEMEZ Üye Yıldız
  SEFERİNOĞLU