ANAYASA
MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı : 1997/51 Karar Sayısı : 1998/8 Karar Günü : 15.4.1998 R.G. Tarih-Sayı :24.03.2000-23999 İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Antalya Vergi
Mahkemesi İTİRAZIN KONUSU : 31.12.1960 günlü, 193 sayılı
"Gelir Vergisi Kanunu"na 25.5.1995 günlü, 4108 sayılı Yasa'nın 24.
maddesi ile eklenen Mükerrer 111. maddenin üçüncü fıkrasındaki "... mahsup
edilemeyen vergiler ise red ve iade edilmez." kuralının Anayasa'nın 73.
maddesine aykırılığı savıyla iptali istemidir. I- OLAY Talih oyunları salonları işletmesi nedeniyle kurumlar vergisi
yükümlüsü olan davacının, ihtirazi kayıtla verdiği beyanname üzerine tahsil
edilen verginin iadesi istemiyle açtığı davada, davacının Anayasa'ya aykırılık
savının ciddi olduğu kanısına varan Mahkeme, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na
4108 sayılı Yasa ile eklenen Mükerrer 111. maddenin üçüncü fıkrasındaki
"... mahsup edilemeyen vergiler ise red ve iade edilmez" kuralının
Anayasa'ya aykırılığı savıyla iptali için başvurmuştur. III- YASA METİNLERİ A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı 31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na 4108 sayılı
Yasanın 24. maddesiyle eklenen ve iptali istenen kuralı da içeren Mükerrer 111.
madde şöyledir: "Mükerrer Madde 111- 2634 sayılı Turizmi
Teşvik Kanununa göre talih oyunları, salonları işletmeciliği faaliyetinde
bulunan gerçek usulde gelir vergisine tabi ticari kazanç sahipleri; cari
vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, talih oyunları
salonlarında bulundurdukları ilk 6 oyun masasının her biri için aylık 100 000
000 (200.000.000) lira, sonra gelen her oyun masası için ise 75 000 000
(150.000.000) lira ve ilk 60 oyun makinesinin her biri için 10 000 000
(20.000.000) lira, sonra gelen her oyun makinesi için ise 7 500 000
(15.000.000) lira asgari vergi öderler. Yukarıda yer alan tutarlar, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre o
yıl için belirlenen yeniden değerleme oranı ile çarpılmak suretiyle yeniden
tespit edilir ve izleyen yılda bu tutarlar esas alınır. Bakanlar Kurulu bu
tutarları 10 katına kadar artırmaya yetkilidir. Bu yetki, talih oyunları
salonlarının bulunduğu turizm bölge, alan ve merkezleri itibariyle farklı
miktarlar tespit edilmek suretiyle de kullanılabilir. Aylık dönemler itibariyle hesaplanan bu vergi, müteakip ayın 20
nci günü akşamına kadar gelir vergisi bakımından bağlı bulunulan vergi
dairesine bir beyanname ile beyan edilir ve aynı süre içinde ödenir. Bir önceki
yıl içinde tahakkuk eden bu vergiler, yıllık beyanname üzerinden bu faaliyete
ilişkin olarak hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir, mahsup edilemeyen
vergiler ise red ve iade edilmez. Cari vergilendirme dönemine ilişkin ödenmemiş geçici verginin
talih oyunları salonlarında elde edilen kazanca isabet eden kısmının; bu madde
gereğince ödenen asgari vergi kadarki kısmı terkin edilir. Geçici verginin
talih oyunları salonlarından elde edilen kazanca isabet eden kısmı, talih
oyunları salonlarından sağlanan hasılatın toplam hasılat içindeki payına göre
hesaplanır. Yapılan incelemeler sonucunda bu madde gereğince ödenmesi gereken,
geçmiş dönemlere ait asgari verginin eksik beyan edildiğinin tespit edilmesi
halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen asgari vergi tarh
edilir ve tarh edilen bu vergiye ceza ve gecikme faizi tatbik edilir. Yıllık
beyanname verme süresi geçtikten sonra bu tarhiyat, yıllık beyannamede beyan
edilen kazanç üzerinden hesaplanan vergiyi aşan vergi farkı için yapılır. Bir
önceki dönemde ödenmesi gereken verginin yıllık beyannamede mahsup edilen
tutarı için ise ceza ve mahsup tarihine kadar gecikme faizi aranır. Talih oyunları salonları işletmeciliği faaliyetinde bulunan
kurumlar vergisi mükellefleri de cari vergilendirme döneminin kurumlar
vergisine mahsup edilmek üzere bu maddede belirtilen esaslar çerçevesinde
asgari vergi öderler. Bu uygulamanın usul ve esasları Maliye Bakanlığınca tayin ve
tespit olunur." B. Dayanılan Anayasa Kuralı İtiraz gerekçesinde dayanılan Anayasa kuralı şöyledir : "MADDE 73.- Herkes, kamu
giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının
sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur,
değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık,
istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği
yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar
Kuruluna verilebilir." IV- İLK İNCELEME Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi uyarınca, Yekta Güngör
ÖZDEN, Güven DİNÇER, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Samia AKBULUT, Haşim KILIÇ,
Yalçın ACARGÜN, Mustafa BUMİN, Sacit ADALI, Lütfi F. TUNCEL ve Fulya
KANTARCIOĞLU'nun katılmalarıyla 8.7.1997 gününde yapılan ilk inceleme
toplantısında dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine,
sınırlama sorununun esas inceleme evresinde ele alınmasına oybirliğiyle karar
verilmiştir. V- ESASIN İNCELENMESİ Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor, iptali
istenen yasa kuralı ve dayanılan Anayasa kuralıyla bunların gerekçeleri ile
öteki yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü: A- Sınırlama Sorunu Anayasa'nın 152. ve 2949 sayılı Yasa'nın 28. maddesine göre,
Anayasa Mahkemesi'ne itiraz yoluyla yapılacak başvurular, itiraz yoluna
başvuran mahkemenin bakmakta olduğu davada uygulayacağı yasa kuralları ile
sınırlıdır. İtiraz konusu maddeye göre, talih oyunları salonlarını işleten
yükümlüler, gerçek usulde gelir vergisine tâbi ticarî kazanç sahipleri
olabilecekleri gibi kurumlar vergisi yükümlüleri de olabilirler. Bakılmakta olan davada davacı, kurumlar vergisi yükümlüsüdür. Bu
nedenle "Mükerrer Madde 111'in üçüncü fıkrasının son tümcesindeki
"... mahsup edilemeyen vergiler ise red ve iade edilmez" kuralına
ilişkin esas incelemenin "kurumlar vergisi mükellefleri" yönünden
yapılmasına, 15.4.1998 gününde Yalçın ACARGÜN ile Fulya KANTARCIOĞLU'nun
karşıoyları ve oyçokluğuyla karar verilmiştir. B- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu Mahkeme itiraz gerekçesinde, mahsup edilemeyen vergilerin red ve
iade edilmemesinin, bünyelerinde talih oyunu makineleri bulunan işletmeleri,
yıllık kazancının üzerinde vergilendirdiğini, bunun ise malî güce göre vergi
ödeme ilkesine aykırı olduğu gibi vergi yükünün benzer işletmeler arasında
adaletli ve dengeli dağılımını da önlediğini ileri sürmüştür. Anayasa'nın "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinin
birinci fıkrasında, "Herkes kamu giderlerini karşılamak üzere malî gücüne
göre vergi ödemekle yükümlüdür" denilerek, kamu giderlerini karşılamak
üzere alınan verginin "malî güce göre alınması" ve
"genelliği" ilkeleri benimsenmiştir. Genellik ilkesi, malî gücü olan herkesin vergi yükümlüsü olmasını
ve ayrım gözetilmeksizin gelir, servet veya harcamaları üzerinden vergi
ödemesini gerektirir. Malî güce göre vergilendirme ise, verginin, yükümlülerin ekonomik
ve kişisel durumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke, malî gücü fazla olanın, az
olana oranla daha fazla vergi ödemesi gereğini belirtir. "Malî güç",
genellikle "ödeme gücü" anlamında kullanılmaktadır. Kamu maliyesi
yönünden gelir, servet ve harcamalar malî gücün göstergesidir. Verginin,
herkesten malî gücüne göre alınması, aynı zamanda eşitlik ilkesinin
vergilendirme alanına yansımasıdır. 73. maddenin ikinci fıkrasında, vergi yükünün adaletli ve dengeli
bir biçimde dağılımı öngörülmüştür. Vergilendirilecek alanların seçimi ve vergi
yükünün adaletli ve dengeli biçimde dağılımı için yükümlülerin kişisel
durumlarının gözetilmesi gerekir. Sermaye iratlarının, ücretlere göre farklı
vergilendirilmesi, en az geçim indirimi, artan oranlı vergilendirme gibi
uygulamalar vergi yükünün adalete uygun dağılımı ile malî güce göre vergilendirmenin
araçlarıdır. "Talih Oyunları Salonlarından Elde Edilen Kazançlarda Asgari
Vergi" başlığını taşıyan Mükerrer 111. maddede kurala bağlanan asgari
vergi, yükümlüden asgari düzeyde ve cari vergilendirme döneminin gelir veya
kurumlar vergisinden mahsup edilmek üzere, oyun masaları ve makineleri adedine
göre alınan bir vergidir. Maddenin birinci ve altıncı fıkralarına göre, asgari vergi ödemesi
gerekenler, 2634 sayılı Turizmi Teşvik Kanununa göre talih oyunları salonları
işletmeciliği faaliyetinde bulunan gerçek usulde gelir vergisine tabi ticari
kazanç sahipleri ile aynı faaliyette bulunan kurumlar vergisi yükümlüleridir. Mükerrer 111. maddenin birinci fıkrasında, ödenmesi gereken asgari
vergi miktarları saptanmış, üçüncü fıkrasında aylık dönemler halinde hesaplanan
verginin takip eden ayın 20. günü akşamına kadar beyan edilerek ödeneceği, aynı
fıkranın son tümcesinde de tahakkuk eden bu vergilerin, yıllık beyanname
üzerinden, bu faaliyete ilişkin olarak hesaplanan gelir vergisinden mahsup
edileceği, mahsup edilemeyen verginin ise red ve iade edilmeyeceği kurala
bağlanmıştır. Bu düzenleme ile, asgari verginin peşin tahsilini amaçlayan
yasakoyucu; yıllık beyannamede gösterilen verginin, peşin ödenen asgari
vergilerden fazla olması durumunda mahsup işleminin yapılacağını, aksi halde
mahsup olanağı bulunmayan peşin vergilerin red ve iade edilmeyeceğini
öngörmüştür. Asgari verginin konusunu, talih oyunları salonları işletmeciliği
faaliyetinden elde edilen kazançlar oluşturmaktadır. Bu salonlarda
işletmecinin, oyun masalarından ve makinelerinden elde ettiği kazancı,
belgelere dayanarak izleme olanağı yoktur. Yasakoyucu, Gelir Vergisi Yasası'nda
yer alan, "asgarî zirai kazanç", "hayat standardı",
"ortalama kâr haddi" ve "asgarî gayri safi hasılat" gibi
gelir getiren faaliyetin özelliği nedeniyle, belge düzeninin tam olarak
uygulanamadığı bu alanda da gerçek gelire ulaşmak amacıyla "oyun masası ve
oyun makinesi sayısı" ölçütünü öngören "asgarî vergi" esasını
benimsemiştir. Talih oyunları salonlarında elde edilen kazançlardan "asgari
vergi" alınmasını düzenleyen bu kural, yükümlünün gerçek gelirine ulaşmak
ve böylece Anayasa'da öngörülen "malî güce göre vergilendirme" ve
"vergi yükünün adaletli ve dengeli bir şekilde dağılımı" ilkelerini
gerçekleştirmek amacına yönelik bir düzenlemedir. Belirtilen nedenlerle, itiraz konusu kuralın, Anayasa'nın 73.
maddesinin birinci ve ikinci fıkralarına aykırı bir yönü yoktur. İtirazın reddi
gerekir. VI. SONUÇ 31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na 4108 sayılı
Yasa'nın 24. maddesi ile eklenen "Mükerrer Madde 111'in üçüncü fıkrasının
son tümcesindeki "... mahsup edilemeyen vergiler ise red ve iade
edilmez" kuralının, "kurumlar vergisi mükellefleri" yönünden
Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE, 15.4.1998 gününde OYBİRLİĞİYLE
karar verildi. Başkan Ahmet Necdet
  SEZER Üye Samia AKBULUT Üye Haşim KILIÇ Üye Yalçın ACARGÜN Üye Mustafa BUMİN Üye Sacit ADALI Üye Ali HÜNER Üye Lütfi F.
  TUNCEL Üye Mustafa
  YAKUPOĞLU Üye Fulya
  KANTARCIOĞLU Üye Mahir Can
  ILICAK KARŞIOY
GEREKÇESİ İtiraz yoluna başvuran Mahkeme, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na
4108 sayılı Yasa'nın 24. maddesi ile eklenen "Mükerrer Madde 111'in üçüncü
fıkrasının son tümcesindeki "...mahsup edilemeyen vergiler ise red ve iade
edilmez" kuralının iptalini istemiştir. 15.4.1998 günlü toplantıda itiraz konusu kurala ilişkin esas
incelemenin, "kurumlar vergisi mükellefleri" yönünden yapılmasına
oyçokluğuyla karar verilmiştir. Başvuran Mahkeme'nin, itiraz konusu yaptığı kuralı, görülmekte
olan davada davacının Kurumlar Vergisi mükellefi olması nedeniyle bu yönden
sınırlandırmaya bağlı tutmak itiraz yoluyla yapılan Anayasa'ya uygunluk
denetiminin amacı ve işleviyle bağdaşmamaktadır. Çünkü itiraz yolunda,
Mahkeme'nin bakmakta olduğu dava, uygulayacağı kuralı Anayasal denetim alanına
taşımanın bir aracıdır. Bu aşamadan sonra inceleme yöntemleri bakımından, soyut
ve somut norm denetimi arasında bir fark bulunmamaktadır. Ancak itiraz yoluyla
yapılan başvurularda, iptali istenilen kuralın, farklı özellik ve
durumlara göre düzenleme içermesi ya da istemin, sınırlı olması gibi
zorunluluklar dışında bütünlüğünü bozacak biçimde incelenmesi, yasaların
uygulanmasındaki genellik ve eşitlik ilkelerini bozmaktadır. Bu hukuksal
sakınca, itiraz konusu kuralın, Mahkeme'nin elindeki davada uygulanacak
olmasının yeterli görülmesini, kimi nitelik ve konular gözetilerek
sınırlandırılmamasını gerektirmektedir. Açıklanan nedenlerle, itiraz konusu kuralın esas incelemesinin
"kurumlar vergisi mükellefleri" yönünden yapılması yolundaki çoğunluk
görüşüne katılmıyoruz. Üye Yalçın ACARGÜN Üye Fulya
  KANTARCIOĞLU