ANAYASA MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı : 2023/88 Karar Sayısı : 2023/94 Karar Tarihi : 18/5/2023 R.G. Tarih - Sayı : Tebliğ
edildi. İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: İstanbul Anadolu 9. Asliye Ceza Mahkemesi İTİRAZIN KONUSU: 4/1/1961
tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 23/1/2008 tarihli ve 5728 sayılı
Kanun’un 276. maddesiyle değiştirilen 359. maddesine (ç) fıkrasından sonra
gelmek üzere 8/4/2022 tarihli ve 7394 sayılı Kanun’un 4. maddesiyle eklenen
dördüncü fıkranın Anayasa’nın 2. ve 36. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek
iptaline karar verilmesi talebidir. OLAY: Sanıklar
hakkında sahte fatura düzenledikleri ve kullandıkları iddiasıyla açılan davada itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu
kanısına varan Mahkeme, iptali için başvurmuştur. I. İPTALİ
İSTENEN VE İLGİLİ GÖRÜLEN KANUN HÜKÜMLERİ A. İptali İstenen Kanun Hükmü Kanun’un itiraz konusu kuralın da yer aldığı 359. maddesi
şöyledir: “ Kaçakçılık Suçları ve Cezaları Madde 359 – (Değişik: 23/1/2008-5728/276 md.) a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve
saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; 1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri
yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler
adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi
matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka
defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler, 2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya
gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu
belgeleri kullananlar, Hakkında on sekiz aydan beş yıla kadar hapis cezasına
hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu
halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin
ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir.
Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu
mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise,
muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir. ) b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve
saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler
veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç
yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen
sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan sekiz yıla
kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı
halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile
anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması
olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan sekiz yıla kadar
hapis cezası ile cezalandırılır. ç) (Ek:29/4/2021-7318/4 md.) Hazine ve Maliye
Bakanlığınca yetkilendirilmediği halde, ödeme kaydedici cihaz mührünü kaldıran,
donanım veya yazılımını değiştiren veya yetkilendirilmiş olsun ya da olmasın
ödeme kaydedici cihazın hafıza birimlerine, elektronik devre elemanlarına veya
harici donanım veya yazılımlarla olan bağlantı sistemine ya da kayıt dışı
satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya
ilgili diğer sistemlere fiziksel veya bilişim yoluyla müdahale ederek; gerçekleştirilen
satışlara ait mali belge veya bilgilerin cihazda kayıt altına alınmasını
engelleyen, cihazda kayıt altına alınan bilgileri değiştiren veya silen, ödeme
kaydedici cihaz veya bağlantılı diğer donanım ve sistemler ya da kayıt dışı
satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya
ilgili diğer sistemler tarafından Hazine ve Maliye Bakanlığı veya diğer kamu
kurum ve kuruluşlarına elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya
verilerin iletilmesini önleyen veya bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde
iletilmesine sebebiyet verenler üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile
cezalandırılır. 371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak
durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz. (Ek fıkra:8/4/2022-7394/4 md.) Bu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının
tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme
zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme
zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında,
kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek
ceza üçte bir oranında indirilir. (Ek fıkra:8/4/2022-7394/4 md.) Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın
bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir. (Ek fıkra:8/4/2022-7394/4 md.) Yukarıdaki fıkralarda belirtilen ceza indiriminden
faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat
edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi
şarttır. (Ek fıkra:8/4/2022-7394/4 md.) Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı
veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında
işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanununun 43 üncü maddesi uygulanır. Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede
yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının
ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez .” B. İlgili Görülen Kanun Hükmü Kanun’un geçici 34. maddesi şöyledir: “ Geçici Madde 34- (Ek:8/4/2022-7394/6 md.) Haklarında hüküm verilmiş olup da dosyası infaz
aşamasında olanlar, 359 uncu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa
uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi
ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden
gecikme zammını, bu maddeyi ihdas eden Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten
itibaren bir yıl içinde Hazineye ödedikleri takdirde 359 uncu maddede bu
maddeyi ihdas eden Kanunla soruşturma evresi için yapılan etkin pişmanlık
düzenlemesinden faydalanabilir. Bu fıkrada belirtilen ceza indiriminden
faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat
edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi
şarttır . Birinci fıkra hükümleri bu maddeyi ihdas eden Kanunun
yayımı tarihinde soruşturma ve kovuşturma evresinde bulunan dosyalar hakkında
da uygulanır. Bu takdirde, ödemenin hüküm verilinceye kadar yapılması şarttır. Bu maddeyi ihdas eden Kanunun yayımı tarihinde 359 uncu
madde kapsamına giren suçlardan dolayı temyiz veya istinaf kanun yolu
incelemesinde bulunan dosyalardan, 359 uncu maddede bu maddeyi ihdas eden
Kanunla yapılan düzenlemeler nedeniyle lehe değerlendirme yapılması gereken dosyalar
hakkında bozma kararı verilir. Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığında bulunan dosyalar
gelişlerindeki usule uygun olarak ilk derece mahkemelerine gönderilir. 359 uncu maddede bu maddeyi ihdas eden Kanunla yapılan
düzenlemelerde yer alan zincirleme suça ilişkin koşulların belirlenmesi,
duruşma açılmak suretiyle yapılır .” II. İLK İNCELEME 1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca yapılan
ilk inceleme toplantısında başvuru kararı ve ekleri, Raportör Abdullah TEKBAŞ
tarafından hazırlanan ilk inceleme raporu ve itiraz konusu kanun hükmü okunup
incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü: 2. Anayasa’nın 152. ile
30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa
Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 40.
maddelerine göre bir davaya bakmakta olan mahkeme, bu dava sebebiyle
uygulanacak bir kanunun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini
Anayasa’ya aykırı görmesi hâlinde veya taraflardan birinin ileri sürdüğü
aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varması durumunda bu hükümlerin
iptalleri için Anayasa Mahkemesine başvurmaya yetkilidir. Ancak anılan maddeler
uyarınca bir mahkemenin Anayasa Mahkemesine başvurabilmesi için elinde
yöntemince açılmış ve mahkemenin görev kapsamına giren bir davanın bulunması,
iptali talep edilen kuralın da o davada uygulanacak olması gerekir. Uygulanacak
kural ise bakılmakta olan davanın değişik evrelerinde ortaya çıkan sorunların
çözümünde veya davayı sonuçlandırmada olumlu ya da olumsuz yönde etki yapacak
nitelikte bulunan kurallardır. 3. 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde vergi kaçakçılığı
suçları düzenlenmiş, bu suçları işleyenler için 7394 sayılı Kanun’la etkin
pişmanlık imkânı getirilmiştir. 4. 359. madde gereğince etkin pişmanlık kapsamında ceza
indiriminden yararlanabilmek için maddenin (ç) fıkrasından sonra gelen ikinci
fıkrası gereğince ziyaa uğratıldığı tespit edilen vergi, gecikme faizi ve
gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden
gecikme zammının ödenmesi ayrıca dördüncü fıkrası gereğince vergi mahkemesinde
dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması
veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şart koşulmuştur. İtiraz yoluna başvuran Mahkeme, 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinin
(ç) fıkrasından sonra gelmek üzere eklenen dördüncü fıkrasının iptalini talep
etmiştir. 5. Anılan Kanun’a yine 7394 sayılı Kanun’la eklenen
geçici 34. maddeyle de ceza indirimine ilişkin benzer bir düzenleme
yapılmıştır. Maddenin birinci fıkrasının birinci cümlesi gereğince 359. maddede
yazılı fiilleri işlemiş olup dosyaları infaz aşamasında olanların ziyaa
uğratılan vergi, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların
yarısı ve buna isabet eden gecikme zammını ödemeleri hâlinde ceza indiriminden
faydalanabilmeleri mümkündür. Ceza indiriminden faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat
edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi
şartını içeren fıkranın ikinci cümlesi Anayasa Mahkemesinin 28/9/2022 tarihli
ve E.2022/59, K.2022/111 sayılı kararıyla maddede geçen kovuşturma ve infaz ibareleri
yönünden iptal edilmiştir. 6. Geçici 34. maddenin ikinci fıkrasında birinci fıkra
hükümlerinin bu maddeyi ihdas eden Kanun’un yayımı tarihinde soruşturma ve
kovuşturma evresinde bulunan dosyalar hakkında da uygulanacağı öngörülmüştür. 7. Açıklamalardan da anlaşılacağı üzere kovuşturma
evresindeki dosyalar bakımından etkin pişmanlıkla ilgili hem 359. maddede hem
de geçici 34. maddede düzenleme yapılmıştır. 8. Benzer yönde düzenlemeler içeren her iki kuraldan 359.
maddenin uygulanacağı zamana ilişkin bir özelleştirme yapılmamışken geçici 34.
maddede “ …bu maddeyi ihdas eden Kanunun yayımı tarihinde… ” kaydı
düşülerek bir özelleştirme yapılmıştır. Buna göre geçici 34. maddeyi ihdas eden
7394 sayılı Kanun’un yayımlandığı 15/4/2022 tarihinde kovuşturma evresinde
bulunan dosyalar bakımından geçici 34. madde hükmü uygulanacak, sonrasında
kovuşturma evresine geçecek dosyalar bakımından ise 359. madde hükmü
uygulanacaktır. 9. İtiraz konusu dosya içeriğinden davanın 7394 sayılı
Kanun’un yayımlanma tarihinde kovuşturma evresinde olduğu anlaşılmaktadır. Bu
durumda itiraz konusu dosya bakımından uygulanacak kural geçici 34. madde olup
itiraz konusu 359. maddenin (ç) fıkrasından sonra gelen dördüncü fıkranın bakılmakta
olan davada uygulanma imkânı bulunmamaktadır. 10. Açıklanan
nedenle kuralın itiraz başvurusunda bulunan Mahkemenin bakmakta olduğu davada
uygulanma imkânı bulunmadığından başvurunun Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle
reddi gerekir. III. HÜKÜM 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun
23/1/2008 tarihli ve 5728 sayılı Kanun’un 276. maddesiyle değiştirilen 359.
maddesine (ç) fıkrasından sonra gelmek üzere 8/4/2022 tarihli ve 7394 sayılı
Kanun’un 4. maddesiyle eklenen dördüncü fıkranın itiraz başvurusunda bulunan Mahkemenin bakmakta olduğu davada
uygulanma imkânı bulunmadığından başvurunun Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle
REDDİNE 18/5/2023 tarihinde OYBİRLİĞİYLE
karar verildi. Başkan Zühtü ARSLAN Başkanvekili Hasan Tahsin GÖKCAN Başkanvekili Kadir ÖZKAYA Üye Engin YILDIRIM Üye Muammer TOPAL Üye M. Emin KUZ Üye Rıdvan GÜLEÇ Üye Recai AKYEL Üye Yusuf Şevki HAKYEMEZ Üye Yıldız SEFERİNOĞLU Üye Selahaddin MENTEŞ Üye Basri BAĞCI Üye İrfan FİDAN Üye Kenan YAŞAR Üye Muhterem İNCE