ANAYASA MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı : 2022/146 Karar Sayısı : 2023/31 Karar Tarihi : 16/2/2023 R.G. Tarih - Sayı : 12/5/2023
- 32188 İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: İstanbul 7. Vergi Mahkemesi İTİRAZIN KONUSU: 4/1/1961
tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 5/12/2019 tarihli ve 7194 sayılı
Kanun’un 24. maddesiyle eklenen 160/A maddesinin ikinci fıkrasının birinci
cümlesinin “ …vergi dairesinin mükellefin sahte belge düzenleme riskinin
yüksek olduğuna ilişkin görüşü ve ilgisine göre vergi dairesi başkanı veya
defterdarın onayı ile mükellefiyet kaydı terkin edilir… ” bölümünün
Anayasa’nın 2., 13., 35. ve 49. maddelerine aykırılığı ileri sürerek iptaline
karar verilmesi talebidir. OLAY: Mükellefiyet
kaydının terkin edilmesine ilişkin işlemin iptali talebiyle açılan davada
itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali
için başvurmuştur. I. İPTALİ
İSTENEN KANUN HÜKMÜ Kanun’un itiraz konusu kuralın da yer aldığı 160/A
maddesi şöyledir: “ Mükellefiyet kaydının analiz ve değerlendirme
sonuçlarına bağlı olarak terkini: Madde 160/A- (Ek:5/12/2019-7194/24 md.) Mükellefiyet süresi, aktif ve öz sermaye büyüklüğü,
ödenen vergi tutarı, çalışan sayısı, vergisel yükümlülüklerin yerine getirilip
getirilmediği gibi hususlar dikkate alınarak mükelleflerin vergisel uyum
seviyelerine yönelik olarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca yapılan analiz ve
değerlendirme çalışmaları neticesinde sahte belge düzenleme riskinin yüksek
olduğu tespit edilen mükellefler vergi incelemesine sevk edilir ve bunlar
nezdinde yoklama yapılır. Yoklamayı müteakip, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından
belirlenen esaslar çerçevesinde vergi dairesinin mükellefin sahte belge
düzenleme riskinin yüksek olduğuna ilişkin görüşü ve ilgisine göre vergi
dairesi başkanı veya defterdarın onayı ile mükellefiyet kaydı terkin edilir ve bu durum mükellefe tebliğ edilir. Tebliğ tarihinden itibaren bir ay
içerisinde 153/A maddesinin birinci fıkrasında yer alan asgari teminat
tutarından az olmamak üzere, sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu
dönemlerde düzenlenen belgelerde yer alan toplam tutarın %10’u tutarında aynı
maddede belirtilen türde teminat verilmesi ve tüm vergi borçlarının ödenmesi
şartıyla mükellefiyet, terkin tarihi itibarıyla yeniden tesis edilir.
Mükellefiyetin terkin edildiği tarih ile yeniden tesis edildiği tarih
aralığında verilmeyen beyanname ve bildirimler, yeniden tesise ilişkin yazının
mükellefe tebliğ edildiği tarihten itibaren bir ay içinde verilir ve tahakkuk
eden vergiler aynı sürede ödenir. Bu madde kapsamında mükellefiyeti terkin edilenler ve
153/A maddesinin birinci ve ikinci fıkrasında belirtildiği şekilde bunlarla
ilişkili olan kişilerin işe başlama bildiriminde bulunmaları hâlinde, bu
kişiler hakkında mükellefiyet tesis edilebilmesi için işe başlama bildiriminde
bulunanların ve mükellefiyet kaydı bu madde kapsamında terkin edilenlerin tüm
vergi borçlarının ödenmiş ve ikinci fıkrada belirtilen şekilde teminat verilmiş
olması şarttır. Bu madde uyarınca teminat alınarak mükellefiyeti yeniden tesis
edilenlerin düzenlemek zorunda oldukları fatura veya fatura yerine geçen
belgelerden Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenenlerin, elektronik belge
olarak düzenlenmesi zorunludur. Kâğıt olarak düzenlenmesi hâlinde bu belgeler
vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır ve kayıtların tevsikinde
kullanılamaz. Mükellef hakkında yapılan inceleme neticesinde,
mükellefin başka bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı hâlde
münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği tespit
olunursa, alınan teminat inceleme neticesinde doğan borçlar dâhil vergi
borçlarına mahsup edilerek artan tutar iade olunur. Yapılan incelemede
mükellefin başka bir ticari, zirai veya mesleki faaliyeti bulunduğu hâlde sahte
belge düzenlediği tespit olunursa, mükellef hakkında 153/A maddesinin dördüncü
fıkrası hükümleri çerçevesinde işlem tesis edilir. Şu kadar ki, daha önceden
alınmış olan teminat sahte belge düzenleme fiili nedeniyle yapılan
tarhiyatların ve kesilen cezaların kesinleşmesine kadar mükellefe iade olunmaz.
Yapılan inceleme neticesinde mükellefin sahte belge düzenlemediği tespit
olunursa, alınan teminat başkaca vergi borcu bulunmaması kaydıyla iade olunur. Bu madde kapsamında alınan teminatların iadesinde, 153/A
maddesinin birinci fıkrası uyarınca alınan teminatların iadesine ilişkin; bu
teminatların vergi borçlarına mahsubu ve eksilen teminatların tamamlatılmasında
ise aynı maddenin dokuzuncu fıkrasına ilişkin hükümler uygulanır. Bu madde kapsamında elektronik belge düzenleme
yükümlülüğü getirilen mükelleflere ilişkin bilgiler Hazine ve Maliye Bakanlığı
tarafından belirlenecek usul ve esaslara göre duyurulur. Bu kapsamda yapılan
duyurular vergi mahremiyetinin ihlâli sayılmaz. Hazine ve Maliye Bakanlığı, madde kapsamındaki işlemlere
ilişkin süreleri, elektronik ortamda belge düzenleme zorunluluğunun başlayacağı
tarihi, bu madde kapsamındaki mükelleflerin tahsilat ve ödemelerinin tevsiki
ile bu maddenin uygulanmasına ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. ” II. İLK İNCELEME 1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü
ARSLAN, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Engin YILDIRIM, Muammer TOPAL, M.
Emin KUZ, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL, Yusuf Şevki HAKYEMEZ, Yıldız SEFERİNOĞLU,
Selahaddin MENTEŞ, Basri BAĞCI, İrfan FİDAN, Kenan YAŞAR ve Muhterem İNCE’nin
katılımlarıyla 30/11/2022 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında dosyada
eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine OYBİRLİĞİYLE karar
verilmiştir. III. ESASIN İNCELENMESİ 2. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Ömer DURSUN
tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu kanun hükmü,
dayanılan ve ilgili görülen Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğer
yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü: A. Anlam ve Kapsam 3. 213 sayılı Kanun’un 8. maddesinin birinci fıkrasına
göre mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek
veya tüzel kişidir. 4. Anılan Kanun’un 153., 154., 155. ve 168. maddelerinde
mükellefiyet tesisine ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir. Söz konusu
maddelere göre mükellefiyet tesisi için vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi
gerekli olmayıp işe başlama belirtilerinin gerçekleşmesi durumunda dahi
mükellefiyetin tesis edilmesi gerekmektedir. 5. Kanun’un 160/A maddesinde ise sahte belge düzenleme
riskinin yüksek olduğu tespit edilen mükelleflerin mükellefiyet kaydının terkin
edilmesi ve işe başlama usul ve esasları düzenlenmektedir. Anılan maddenin
ikinci fıkrasının birinci cümlesinde mükellefiyet kaydının terkinine Hazine ve
Maliye Bakanlığı (Bakanlık) tarafından belirlenen esaslar çerçevesinde vergi
dairesinin görüşü ve ilgisine göre vergi dairesi başkanı veya defterdarın onayı
ile gerçekleşeceği ve bu durum mükellefe tebliğ edileceği belirtilmiştir. Söz
konusu cümlenin “ vergi dairesinin mükellefin sahte belge düzenleme riskinin
yüksek olduğuna ilişkin görüşü ve ilgisine göre vergi dairesi başkanı veya
defterdarın onayı ile mükellefiyet kaydı terkin edilir ” bölümü itiraz
konusu kuralı oluşturmaktadır. 6. Buna göre mükellefiyeti terkin edilen gerçek ve tüzel
kişinin faaliyet konusu işi durdurması gerekmemektedir. Mükellefiyet kaydının
terkini tüzel kişiliği sona erdirmemekte, başta 13/1/2011 tarihli ve 6102
sayılı Türk Ticaret Kanunu olmak üzere farklı kanunlara göre faaliyet
yürütülmesine bir engel oluşturmamaktadır. Ancak mükellefiyet kaydının terkini;
mükellefin belge bastırma, hesap açma, havale ve kambiyo hizmetlerinden
faydalanma, kredi kullanma, çek düzenleme, diğer bankacılık hizmetlerinden
yararlanma, ilgili esnaf ve sanatkârlar odasına kayıt ve satış belgelerinin
düzenlenmesi gibi çeşitli faaliyetlerini gerçekleştirmesini imkânsız hâle
getirmektedir. Bu itibarla mükellefiyet kaydının terkini her ne kadar ticari,
sınai ve mesleki faaliyetlerin yürütülmesine engel olmasa da bu faaliyetleri
önemli oranda kısıtlamaktadır. B. İtirazın Gerekçesi 7. Başvuru dilekçesinde özetle; subjektif bir
değerlendirmeyle kaydı resen terkin edilen mükellefin çek keşide etmek, ticari
kredi kullanmak gibi işlemleri yapamaması nedeniyle çalışma hakkının ölçüsüz
şekilde sınırlandığı belirtilerek kuralın Anayasa’nın 2., 13., 35. ve 49.
maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür. C. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu 8. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin
Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 43. maddesi uyarınca kural,
ilgisi nedeniyle Anayasa’nın 48. maddesi yönünden de incelenmiştir. 9. Anayasa'nın " Çalışma
ve sözleşme hürriyeti " başlıklı 48. maddesinin birinci fıkrasında,
" Herkes, dilediği alanda çalışma ve sözleşme hürriyetlerine sahiptir.
Özel teşebbüsler kurmak serbesttir." denilmek suretiyle çalışma
özgürlüğünün bir parçası olan özel teşebbüs özgürlüğü "herkes" yönünden güvenceye bağlanmıştır. Özel teşebbüs özgürlüğü, her gerçek veya özel
hukuk tüzel kişisinin tercih ettiği alanda iktisadi-ticari faaliyette bulunmak
üzere teşebbüs kurabilmesini, dilediği mesleki faaliyete girebilmesini ve
faaliyeti ile mesleğini devletin veya üçüncü kişilerin müdahalesi olmaksızın
dilediği biçimde yürütebilmesini ifade etmektedir (AYM, E.2015/34, K.2015/48,
13/5/2015). 10. Mükellefiyet kaydının terkini sonucunda mükellefin
ticari, zirai ve mesleki faaliyetleri için önemli olan birçok işlemi yapma
imkânının ortadan kalktığı gözetildiğinde kuralın teşebbüs özgürlüğüne
sınırlama getirdiği anlaşılmaktadır. 11. Anayasa’nın 13. maddesinde “ Temel hak ve
hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde
belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu
sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik
Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz. ” denilmektedir.
Buna göre temel hak ve özgürlüklere sınırlama getiren düzenlemelerin kanunla
yapılması, Anayasa’da öngörülen sınırlama sebebine uygun ve ölçülü olması
gerekir. 12. Bu kapsamda teşebbüs özgürlüğünü sınırlamaya yönelik
bir kanuni düzenlemenin şeklen var olması yeterli olmayıp yasal kuralların
keyfîliğe izin vermeyecek şekilde belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir
düzenlemeler niteliğinde olması gerekir. 13. Esasen temel hak ve özgürlükleri sınırlayan kanunun
bu niteliklere sahip olması Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınan hukuk
devleti ilkesinin de bir gereğidir. Hukuk devletinde kanuni düzenlemelerin hem
kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer
vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca
kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir.
Kanunda bulunması gereken bu nitelikler hukuki güvenliğin sağlanması bakımından
da zorunludur. Zira bu ilke hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, kişilerin
tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal
düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli
kılar (AYM, E.2015/41, K.2017/98, 4/5/2017, §§ 153, 154). Dolayısıyla
Anayasa’nın 13. maddesinde sınırlama ölçütü olarak belirtilen kanunilik,
Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınan hukuk devleti ilkesi ışığında
yorumlanmalıdır. 14. Mükellefiyet kaydının terkini işlemi Bakanlıkça 213
sayılı Kanun’un 160/A maddesinin birinci fıkrası uyarınca yapılan analiz ve
değerlendirmeler neticesinde sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu
tespiti üzerine tesis edilmektedir. Bu tespit yapılırken mükellefiyet süresi,
aktif ve öz sermaye büyüklüğü, ödenen vergi tutarı, çalışan sayısı, vergisel
yükümlülüklerin yerine getirilip getirilmediği gibi mükelleflerin vergisel uyum
seviyelerine yönelik unsurlar analiz ve değerlendirme konusu yapılmaktadır. 15. Anılan maddenin ikinci fıkrasında düzenlenen
mükellefiyet kaydının terkini işlemi, birinci fıkra uyarınca yapılan bu
tespitten sonra vergi dairesinin görüşü ve vergi dairesi başkanının veya
defterdarın onayıyla gerçekleştirilmektedir. Mükellefiyet kaydının terkini
işlemlerinde ise birinci fıkrada yer alan hususlara göre belirlenen
düzenlemelere bağlı olarak Bakanlık tarafından belirlenen esasların dikkate
alınması gerektiği açıktır. 16. Kuralla mükellefiyet kaydının terkin edilmesinde
vergi dairesinin görüşü ve vergi dairesi başkanının veya defterdarın onayının
alınmasında Bakanlıkça belirlenecek usul ve esasların düzenlenmesinde dikkate
alınması gereken hususların herhangi bir tereddüde yer vermeyecek biçimde açık
ve net olarak belirlendiği gözetildiğinde kuralın belirli ve öngörülebilir
olduğu anlaşılmaktadır. 17. Anayasa'nın 48. maddesinde, özel
teşebbüs özgürlüğü mutlak bir hak olarak düzenlenmemiş olup maddenin ikinci
fıkrasında, " Devlet, özel teşebbüslerin millî ekonominin gereklerine ve
sosyal amaçlara uygun yürümesini, güvenlik ve kararlılık içinde çalışmasını
sağlayacak tedbirleri alır. " hükmüne yer verilmek suretiyle "millî
ekonominin gerekleri" ve "sosyal amaçlar" la bu
özgürlüğe sınırlamalar getirilebilmesine imkân sağlanmıştır. Nitekim maddenin
gerekçesinde de " Devlet, kamu yararı olan hallerde ve milli ekonominin
gerekleri ve sosyal amaçlarla özel teşebbüs özgürlüğüne sınırlamalar
getirebilir. " denilerek, "millî ekonominin gerekleri" ve "sosyal amaçlar" ın özel teşebbüs özgürlüğü yönünden birer
sınırlama sebebi olduğu vurgulanmıştır (AYM, E.2015/34, K.2015/48, 13/5/2015).
Öte yandan Anayasa'nın başka maddelerinde yer alan hak ve özgürlükler ile
devlete yüklenen ödevler, özel sınırlama sebebi gösterilmemiş hak ve özgürlüklere
sınır teşkil edebilir. 18. Kural, sahte belge düzenlenmesinin engellenmesi
suretiyle devletin vergi kaybına uğramasının önlenmesini amaçlamaktadır. Öte
yandan sahte belge düzenleme fiili kanunlarda suç olarak tanımlanmıştır.
Dolayısıyla kuralın temel amacının Hazinenin vergi kaybına uğramasının ve suç
işlenmesinin önlenmesi olduğu anlaşılmaktadır. Vergi kaybının ve suç
işlenmesinin önlenmesi amacıyla teşebbüs özgürlüğüne müdahalede bulunulmasının
anayasal açıdan meşru bir amaca dayandığı sonucuna ulaşılmaktadır. Ancak
sınırlamanın meşru bir amacının bulunması yeterli olmayıp ölçülü olması da
gerekmektedir. 19. Anayasa’nın 13. maddesinde güvence altına alınan ölçülülük ilkesi ise elverişlilik , gereklilik ve orantılılık olmak
üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen sınırlamanın
ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak
istenen amaç bakımından sınırlamanın zorunlu olmasını, diğer bir ifadeyle aynı
amaca daha hafif bir sınırlama ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise hakka getirilen sınırlama ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir
dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir. 20. Mükellefiyet kaydının terkini sonucunda mükelleflerin
sahte belge düzenleme riskinin azalacağı açıktır. Bu itibarla kuralın anılan
meşru amaca ulaşma bakımından elverişli olduğu anlaşılmaktadır. 21. Mükellefiyet kaydının terkini, teşebbüsün faaliyetini
durma noktasına getirebildiğinden oldukça ağır bir müdahaledir. Bu bağlamda
daha hafif bir müdahale aracının bulunup bulunmadığı önem taşımaktadır.
Mükellefiyetin terkini yerine teminat gösterme yükümlülüğünün getirilmesi de
başvurulabilecek araçlardan biridir. Ancak çok kısa sürede oldukça yüklü
tutarlarda sahte belge düzenlenmesi yaygın olarak karşılaşılan bir durum
olduğundan teminat gösterme yükümlülüğünün sahte fatura düzenlenmesinin
önlenmesi amacına ulaşılması bakımından mükellefiyet kaydının terkini aracı
kadar etkili sonuç doğurmayabileceği anlaşılmaktadır. Bu itibarla kanun
koyucunun doğrudan mükellefiyet kaydının terkin edilmesini öngörmüş olmasının
takdir yetkisi kapsamında kaldığı değerlendirilmektedir. 22. Son olarak mükellefiyet kaydının terkini yaptırımının
orantılı olup olmadığı incelenmelidir. Orantılılık, seçilen araç ile
müdahaleyle korunmak istenen kamusal yarar arasında makul bir denge kurulmasını
gerektirmektedir. Sahte belge düzenleme ve sahte fatura ticareti yapma,
ülkemizde yaygın olarak karşılaşılan yasa dışı faaliyetlerdendir. Tek faaliyeti
sahte fatura düzenleyip bunları satarak komisyon geliri elde etmek olan çok
sayıda vergi mükellefinin bulunduğu bilinen gerçektir. Gerek adli gerek idari
her türlü cezai tedbire rağmen sahte fatura ticaretiyle mücadelede istenen
başarı elde edilememiştir. Ceza hukuku ve vergi hukuku alanındaki
tedbirlerin yetersiz kaldığının gözlemlenmesi üzerine itiraz konusu kuraldaki
tedbirin getirildiği anlaşılmıştır. 23. Mükellefiyet kaydının terkini müteşebbisin belge
bastırmasını önleyeceğinden sahte fatura ticaretiyle mücadelede son derece etkili
bir araçtır. Bu tedbirin mükellef hakkında henüz yeterli düzeyde bir
incelemenin yapılmadığı bir aşamada uygulanacak olması hatalı
değerlendirmelerin yapılması ihtimalini beraberinde getirmekle birlikte bu
işleme karşı yargı yoluna başvurulmasının mümkün olduğu, açık bir hukuka
aykırılığın bulunduğu hâllerde yargı mercilerince yürütmenin durdurulmasına
karar verilebildiği, ayrıca teminat yatırılmak suretiyle mükellefiyet kaydının
yeniden tesis edilebildiği gözetildiğinde müdahalenin müteşebbise aşırı külfet
yüklemediği değerlendirilmiştir. 24. Bu itibarla devletin söz konusu pozitif
yükümlülükleri, olası terkin işlemini önlemeye ve hatalı terkin işleminden
doğan hak kayıplarına ilişkin giderim yollarının öngörüldüğü gözetildiğinde
kuralın anılan amacı ile teşebbüs özgürlüğüne getirilen sınırlama arasında
makul dengenin gözetildiği ve kuralın gereksiz ve orantısız bir sınırlamaya
neden olmadığı anlaşılmıştır. Dolayısıyla kural, ölçüsüz bir sınırlama niteliği
taşımamaktadır. 25. Açıklanan nedenlerle kural, Anayasa’nın 13., 48. ve
49. maddelerine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir. Zühtü ARSLAN, Hasan Tahsin GÖKCAN, Engin YILDIRIM, Yusuf
Şevki HAKYEMEZ ile Selahaddin MENTEŞ bu görüşe katılmamışlardır. Kuralın Anayasa’nın 2. ve 35. maddelerine de aykırı
olduğu ileri sürülmüş ise de bu bağlamda belirtilen hususların Anayasa’nın 13.,
48. ve 49. maddeleri yönünden yapılan değerlendirmeler kapsamında ele alınmış
olması nedeniyle Anayasa’nın 2. ve 35. maddeleri yönünden ayrıca bir inceleme
yapılmasına gerek görülmemiştir. IV. HÜKÜM 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na
5/12/2019 tarihli ve 7194 sayılı Kanun’un 24. maddesiyle eklenen 160/A
maddesinin ikinci fıkrasının birinci cümlesinin “ …vergi dairesinin
mükellefin sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğuna ilişkin görüşü ve
ilgisine göre vergi dairesi başkanı veya defterdarın onayı ile mükellefiyet
kaydı terkin edilir… ” bölümünün Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın
REDDİNE, Zühtü ARSLAN, Hasan Tahsin GÖKCAN, Engin YILDIRIM, Yusuf Şevki
HAKYEMEZ ile Selahaddin MENTEŞ’in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA 16/2/2023
tarihinde karar verildi. Başkan Zühtü ARSLAN Başkanvekili Hasan Tahsin
  GÖKCAN Başkanvekili Kadir ÖZKAYA Üye Engin YILDIRIM Üye Muammer TOPAL Üye M. Emin KUZ Üye Rıdvan GÜLEÇ Üye Recai AKYEL Üye Yusuf Şevki
  HAKYEMEZ Üye Yıldız
  SEFERİNOĞLU Üye Selahaddin MENTEŞ Üye Basri BAĞCI Üye İrfan FİDAN Üye Kenan YAŞAR Üye Muhterem İNCE KARŞIOY GEREKÇESİ 1. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na eklenen 160/A
maddesinin ikinci fıkrasının birinci cümlesinin “… vergi dairesinin
mükellefin sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğuna ilişkin görüşü ve
ilgisine göre vergi dairesi başkanı veya defterdarın onayı ile mükellefiyet
kaydı terkin edilir …” kısmının Anayasa’ya aykırı olmadığına karar
verilmiştir. 2. Kuralda yer alan “ mükellefiyet kaydının terkini ”
mükellefin hesap açması, havale ve kambiyo hizmetlerinden yararlanması, kredi
kullanabilmesi, çek düzenlemesi ile diğer bankacılık hizmetlerinden
yararlanması gibi çeşitli faaliyetlerini engellemektedir. Bu hâliyle iptali
istenen kural Anayasa’nın 48. ve 49. maddelerinde güvence altına alınan çalışma
hakkı ve sözleşme özgürlüğüne sınırlama getirmektedir. 3. Anayasa’nın 13. maddesi uyarınca, bu sınırlamanın
öncelikle kanunilik şartını sağlaması gerekir. Temel hak ve özgürlükleri
sınırlayan kanunun şeklen var olması yeterli olmayıp yasal düzenlemelerin keyfi
uygulamalara mahal bırakmayacak şekilde belirli, net, açık, ulaşılabilir ve öngörülebilir
olması gerekir (AYM, E. 2015/41, K. 2017/98, 4/5/2017, § 307). 4. Kuralın içinde bulunduğu düzenlemeye bir bütün hâlinde
bakıldığında iki temel belirsizliğin olduğu görülecektir. Birincisi, sahte
belge düzenleme riskinin yüksekliğine dair esaslar belirlenirken birinci
fıkrada yer alan “ mükellefiyet süresi, aktif ve öz sermaye büyüklüğü,
vergisel yükümlülüklerin yerine getirilip getirilmediği gibi hususlar ”ın
dikkate alınacağı, ancak değerlendirmenin bu hususlarla sınırlı yapılmayacağı
anlaşılmaktadır. 5. İkinci olarak, 213 sayılı Kanun’un 160. maddesinde
başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı hâlde münhasıran sahte
belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirildiğinin tespit edilmesi
durumunda mükellefiyet kaydının terkin edileceği belirtilmektedir. Kuşkusuz
kanun koyucu iki durumu ayrı ayrı düzenleyebilir. Ancak bu durumda keyfi
uygulamaların engellenebilmesi için aralarındaki farkın açık ve net bir şekilde
belirlenmesi gerekir. Buna karşın kanun koyucunun “ münhasıran sahte belge
düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirilmesi ” hâliyle “ sahte
belge düzenleme riskinin yüksek olması ” hâli arasındaki farkı net bir
şekilde ortaya koyduğu söylenemez. 6. Bu bağlamda, hangi durumlarda mükellefin sahte belge
düzenleme riski yüksek mükelleflerden kabul edileceği belirli değildir. Dahası
sahte fatura düzenleme ihtimaline işaret eden basit birtakım tespitler dahi
mükellefin sahte belge düzenleme riski yüksek mükelleflerden olduğunun kabulü
için yeterli görülme riskini ortaya çıkarmaktadır. 7. Diğer yandan, getirilen sınırlamanın bir an için
kanunilik şartını sağladığı kabul edilse bile, itiraz konusu kuralda ölçülülük
yönünden de sorun olduğu anlaşılmaktadır. Kuralın özellikle ekonomide kayıt
dışılıkla mücadele ve özel teşebbüsün milli ekonominin güvenlik içinde
çalışmasını sağlama amacına yönelik olduğu anlaşılmaktadır. Bununla birlikte
kural, sahte belge düzenlendiği konusunda kesin olmayan bir kanaate dayalı olarak yüksek risk tespitinin yapılması durumunda mükellefin ticari faaliyetini
yürütmesini imkânsız hâle getirecek şekilde orantılı olmayan bir sınırlamaya
neden olmaktadır. 8. Açıklanan gerekçelerle kuralın Anayasa’nın 13., 48.,
ve 49. maddelerine aykırı olduğunu düşündüğümden aksi yöndeki çoğunluk görüşüne
katılmıyorum. Başkan Zühtü ARSLAN KARŞIOY GEREKÇESİ 1. İncelenen kural ile, Kurum tarafından yoklama adı
verilen denetim sonucunda vergi mükellefinin sahte belge düzenleme riskinin yüksek
olduğu görüşüyle mükellefiyet kaydının terkin edileceği, bu işlemin tebliği
üzerine ilgilinin bir ay içerisinde teminat göstererek mükellefiyetin tekrar
tesis edilebileceği düzenlenmektedir. Çoğunluk gerekçesinde düzenlemenin
gerekli ve ölçülü olduğu sonucuna ulaşılmıştır. 2. Anayasa’nın 48. maddesinde çalışma, sözleşme yapma ve
teşebbüs hürriyeti güvence altına alınmıştır. Anılan güvence kapsamında gelir
getirici faaliyette bulunanlar yasal yükümlülükleri kapsamında vergi mükellefi
olmaktadır. Vergi mükellefiyeti bir yükümlülük olduğu gibi ticari hayatta vergi
denetimine tabi yasal bir faaliyet yürütüldüğü karinesi içerisinde kişilerin
kredi alma, çek defteri kullanma gibi kolaylıklarından yararlanma imkanını da
sağlamaktadır. Başka deyişle mükellefiyetin ödev boyutu yanında, teşebbüs
hürriyetinin ticari hayatta gerçekleştirilebilmesi bakımından yasal bir hak
olma boyutu da bulunmaktadır. Bu açıdan, henüz vergi tarh ve yükümlülüğüne
ilişkin bir incelemeye tabi olmayan bir mükellefin faaliyet alanı veya önceki
kimi faaliyetlerinden hareketle sahte belge düzenleme potansiyeli görülerek
mükellef kaydının silinmesinin teşebbüs hürriyetini önemli ölçüde sınırlayan,
hatta ticari faaliyeti sona erdiren bir tedbir olduğu açıktır. 3. Çalışma, sözleşme yapma ve teşebbüs hürriyetine
yönelik olarak kamu yararı gerekleri kapsamında tedbir alma amacıyla elbette
kanunla sınırlama yapılabilir. Anayasanın 13. maddesi uyarınca, temel haklara
ilişkin olarak kanunla yapılacak sınırlamanın belirli, öngörülebilir ve keyfiliğe
izin vermeyecek güvenceleri içermesi de anayasal bir zorunluluktur (bkz. AYM E.
2015/41 – K. 2017/98, 4.5.2017, p. 307). Bununla birlikte incelenen kuralda
mükellefiyet terkinine ilişkin esaslar kanunda belirlenmemiş, Bakanlığın
belirlemesine bırakılmıştır. Terkin kararı verilmesi için yalnızca sahte belge
düzenleme riskinin yüksekliği kriterinin yeterli görüldüğü dikkate alındığında
idareye verilen yetkinin belirsizliği ve kapsamının genişliği açıkça
anlaşılmaktadır. Bu nedenle kanunilik kriterini karşılamaması nedeniyle kuralın
ve devamı fıkralardaki düzenlemelerin (6216 s. Kn. m. 43/4 uyarınca) iptal
edilmesi gerekmektedir. 4. Öte yandan kuralın kanunilik kriterini karşıladığı
kabul edilse dahi, sahte belge düzenleneceği hususunda kesin bir yargıya dayanmayan,
geleceğe yönelik bir kanaatle mükellefiyet kaydı gibi doğrudan en ağır bir
yöntemin tercih edilmesi nedeniyle kuralda öngörülen yöntemin demokratik toplum
bakımından gerekli olmadığı değerlendirilmelidir. Bu bakımdan kuralın
mükellefler üzerinde ağır ve ölçüsüz bir külfete neden olup olmadığının
incelenmesine gerek dahi bulunmamaktadır. Kaldı ki bu yönden bakıldığında da
yasal koşullara uygun olarak ticari faaliyetini sürdüren bir mükellefin
kaydının salt idari şüphe üzerine terkin edilmesinin ne derece ölçüsüz bir
sonuca yol açtığı da izaha muhtaç olmayacak açıklıktadır. Bu nedenle de kuralın
Anayasa’nın 13. maddesine aykırılığı dolayısıyla iptal edilmesi gerekir. Başkanvekili Hasan Tahsin GÖKCAN KARŞIOY GEREKÇESİ 1. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na
5/12/2019 tarihli ve 7194 sayılı Kanun’un 24. maddesiyle eklenen 160/A
maddesinin ikinci fıkrasının birinci cümlesinin “ …vergi dairesinin
mükellefin sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğuna ilişkin görüşü ve
ilgisine göre vergi dairesi başkanı veya defterdarın onayı ile mükellefiyet
kaydı terkin edilir… ” düzenlemesi yer almaktadır. 2. Anayasa’nın 13. maddesinde “ Temel hak ve hürriyetler,
özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen
sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar,
Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin
gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz. ” denilmektedir.
Buna göre temel hak ve özgürlüklere sınırlama getiren düzenlemelerin kanunla
yapılması, Anayasa’da öngörülen sınırlama sebebine uygun ve ölçülü olması
gerekmektedir. 3. Mükellefiyet kaydının terkini işlemi 213 sayılı Kanun’un
160/A maddesinin birinci fıkrasında yer verilen Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca
yapılan analiz ve değerlendirmeler sonucunda sahte belge düzenleme riskinin
yüksek çıkması durumunda yapılmaktadır. Maddenin ikinci fıkrasında ise yüksek
risk tespiti yapıldıktan sonra vergi dairesinin görüşü ile vergi dairesi başkanı
veya defterdarın onayıyla mükellef kaydının terkin işleminin
gerçekleştirileceği öngörülmektedir. Mükellefiyet kaydının terkini işlemleri
birinci fıkrada yer alan hususlara göre belirlenen düzenlemelere bağlı olarak
Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen esaslar üzerinden
yapılacaktır. 4. Kanun koyucu “sahte belge düzenleme riskinin yüksek
olması” durumunu mükellefiyetin terkini için bir neden olarak kabul etmektedir.
Mükellefiyet kaydının terkini, vergi mükellefinin ticari, sınai ve zirai ve mükellefiyet
kaydı doğuran diğer faaliyetlerin yürütülmesine engel olmamakla birlikte bu
faaliyetler kapsamında önemli olan birçok işlemi yapma imkânını ciddi ölçüde
sınırlandırmakta, hatta bazı durumlarda tamamen ortadan kaldırmaktadır. Bu da
çalışma hak ve özgürlüğüne ciddi bir sınırlama getirmektedir. Hakka yönelik
böylesine ağır ve ciddi sonuçlar doğuran sınırlamanın kanuni dayanağının
belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir olması gerekmektedir. Aksi takdirde
keyfiliğe ve istismara açık uygulamaların önü açılabilecektir. 5. Kanun’da çalışma hak ve özgürlüğüne mükellefiyetin
terkini şeklinde yapılan müdahale tamamen Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından
belirlenecek esaslara bırakılmıştır. Burada dava konusu kural, yürütmeye
sınırsız, belirsiz çok geniş bir düzenleme yetkisi tanıdığından belirli,
ulaşılabilir ve öngörülebilir niteliklerine haiz değildir. 6. Açıklanan nedenlerle kural, Anayasa’nın 13., 48. ve 49.
maddeleriyle uyumlu olmadığından çoğunluk kararına katılmıyorum. Üye Engin YILDIRIM KARŞIOY GEREKÇESİ 1. Mahkememiz çoğunluğunun 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı
Vergi Usul Kanunu’na 5/12/2019 tarihli ve 7194 sayılı Kanun’un 24. maddesiyle
eklenen 160/A maddesinin ikinci fıkrasının birinci cümlesinin “…vergi
dairesinin mükellefin sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğuna ilişkin
görüşü ve ilgisine göre vergi dairesi başkanı veya defterdarın onayı ile
mükellefiyet kaydı terkin edilir…” bölümünün Anayasa’ya aykırı olmadığı
şeklindeki kararına katılmamaktayım. 2. Dava konusu kural mükellefin sahte belge düzenleme
riskinin yüksek olduğuna ilişkin görüşü ve ilgisine göre vergi dairesi başkanı
veya defterdarın onayı ile mükellefiyet kaydını terkin etme şeklinde mükellef
için ağır sonuçları olan bir işlem tesisi öngörmektedir. Zira mükellefiyet
kaydının terkini mükellefin ticari faaliyette bulunması sürecinde kendisi için
fevkalade olumsuz sonuçlara yol açabilir. 3. Kişilerin Anayasa’nın 48. ve 49. maddelerinde güvence
altına alınan çalışma ve sözleşme hürriyeti ve çalışma hakkı ile ilgili önemli
bir müdahale niteliği tartışmasız olan mükellefiyet kaydının terkini şeklindeki
bir işlem tesisi elbette ki kanunla öngörülebilir. Zira vergi idaresi vergi
kaybının önlenmesi ve düzenli bir vergi sisteminin yürütülmesi için sahte belge
düzenleme riski ile de mücadele etmek durumunda kalabilmektedir. Dolayısıyla
kanun koyucu vergi idaresine bu konularda ihtiyaç duyduğu kanunları çıkararak
destek olabilir. Ancak bu derece ağır sonuçları olan mükellefiyet kaydı terkini
şeklindeki bir işlemin tesisi ile ilgili temel çerçevenin kanunla belirlenmesi
de mükelleflerin hak ve menfaatleri açısından fevkalade önemlidir. 4. Nitekim Anayasa Mahkemesi kararlarında da sıklıkla
ifade edildiği üzere kanuni düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden
herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net,
anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî
uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi hukuk devletinde vazgeçilmez öneme
sahiptir. Kanunda bulunması gereken bu nitelikler hukuki güvenliğin sağlanması
bakımından da zorunludur. Zira bu ilke hukuk normlarının öngörülebilir
olmasını, kişilerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini,
devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden
kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2015/41, K.2017/98, 4/5/2017, §§ 153, 154). 5. Oysa dava konusu ibarenin yer aldığı maddede
mükellefiyet kaydı terkin edilmesinin “Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından
belirlenen esaslar çerçevesinde” yapılacağı öngörülmektedir. Dolayısıyla bu
konuda kanunda temel ilkelerin Anayasa Mahkemesi kararlarında sıklıkla ifade
edildiği üzere hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve
kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net ve anlaşılır biçimde düzenlenmiş olduğunu
söylemek mümkün gözükmemektedir. 6. “Sahte belge düzenleme riski” şeklindeki muğlak,
kişilerin aleyhine olacak ve sübjektif biçimde yorumlanmaya müsait bir ölçüte
dayalı olarak tesis edilecek bir mükellefiyet kaydı terkini konusu ile ilgili
hususların kanunda açık ve net biçimde düzenlenmesi konunun niteliği dolayı
evleviyetle gereklidir. Ek olarak mükellefiyet kaydı terkininin mükellefler
için doğuracağı ağır sonuçlar da benzer biçimde bu konunun açık ve net biçimde
kanunda düzenlenmesini daha elzem hale getirmektedir. 7. Oysa mükellefiyet kaydı terkini ile ilgili olarak
Kanun’da hiçbir şekilde temel çerçeve belirlenmeden konunun tüm yönleri Hazine
ve Maliye Bakanlığı tarafından belirlenecek esaslara bırakılmıştır. Dolayısıyla
kural kişilerin Anayasa’nın 48. ve 49. maddelerinde güvence altına alınan
hürriyetlerine Anayasa’nın 13. maddesi bağlamında belirli, ulaşılabilir ve
öngörülebilir şartları haiz olmayan ve dolayısıyla “kanunilik” koşulunu
sağlamayan bir sınırlama getirdiğinden Anayasa’nın 13., 48. ve 49. maddelerine
aykırı olduğundan iptali gerekmektedir. Üye Yusuf Şevki HAKYEMEZ KARŞI OY 1. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 5/12/2019 tarihli 7194
sayılı Kanunun 24. Maddesiyle eklenen 160/A maddesinin ikinci fıkrasının
birinci cümlesinin “… vergi dairesinin mükellefin ve sahte belge düzenleme
riskinin yüksek olduğuna ilişkin görüşü ve ilgisine göre vergi dairesi başkanı
veya defterdarın onayı ile mükellefiyet kaydı terkin edilir.” bölümünün
Anayasa’ya aykırı olmadığına sayın çoğunluk tarafından karar verilmiştir. 2. Mükellefiyet kaydının terkini sonucunda mükellefin
ticari faaliyetleri için önemli olan birçok işlemi yapma imkanı ortadan
kalmaktadır. Bu haliyle kural çalışma hak ve özgürlüklerine sınırlama
getirmektedir. 3. Anayasa’nın 13. Maddesinde “Temel hak ve hürriyetler,
özlerine dokunulmaksızın yalnıza Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen
sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar
Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin
gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.” Bu ilkeye göre sınırlama
getirilen düzenlemelerin kanunla yapılması Anayasa’da öngörülen sınırlama
sebebine uygun ölçülü ve belirli olması gereklidir. 4. Anayasa’nın 2. Maddesinde güvenceye alınan hukuk
devleti ilkesi kanuni düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi
bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır,
uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerin keyfi uygulamalarına
karşı koruyucu önlem içermesi gerekir. Kanunda bulunması gereken bu nitelikler
hukuki güvenliğin sağlanması bakımından da zorunludur. Zira bu ilke hukuk
normlarının öngörülebilir olmasının kişilerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete
güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu
zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. (AYM, E. 2015/41, K.2017/98) 5. Mükellefiyet kaydının terkini işlemi 213 sayılı
kanunun 160/A maddesinin birinci fıkrasında belirtilen Hazine ve Maliye
Bakanlığınca yapılan analiz ve değerlendirmeler neticesinde sahte belge
düzenleme riskinin yüksek olduğu tespiti üzerine yapılmaktadır. Bu tespit
yapılırken mükellefiyet süresi aktif ve öz sermaye büyüklüğü ödenen vergi tutarı,
çalışan sayısı, vergisel yükümlülüklerinin yerine getirilip getirilmediği gibi
mükelleflerin vergisel uyum seviyelerine yönelik unsurlar ve analizler
değerlendirme konusu yapılmaktadır. 6. Maddenin 2. Fıkrasında mükellefiyet kaydının terkin
işlemi birinci fıkra uyarınca yapılan bu tespitten sonra vergi dairesinin
görüşü ile vergi dairesi başkanı veya defterdarın onayıyla
gerçekleştirilmektedir. Mükellefiyet kaydının telkini işlemlerinde ise birinci
fıkrada belirlenen hususların değil Hazine ve Maliye bakanlığı tarafından
belirlenen esasların dikkate alınması gerektiği açıktır. 7. Düzenleme bu haliyle belirli öngörülebilir olma
özelliğini taşımamaktadır. Ayrıca kanunda çalışma hak ve özgürlüğüne yönelik
mükellefiyetin telkini şeklindeki sınırlamaya ilişkin genel ilkeler ortaya
konulup kanuni çerçeve çizilmemiştir. Düzenleme ile hazine ve maliye
bakanlığına sınırsız, belirsiz geniş bir düzenleme yetkisi tanınmıştır. Kural
bu haliyle çalışma hak ve özgürlüğüne getirdiği sınırlamanın ulaşılabilir,
öngörülebilir, nitelikli olmadığı kanunilik şartını taşımadığı anlaşılmaktadır. 8. Kural ile kesin olmayan kanaate dayalı mükellefin
ticari faaliyetlerin yürütmesi imkansız hale getirilmekte ve sahte belge
düzenlemesine ilişkin kanaat oluştuğu durumda yaptırımlardan daha kapsamlı bir
yaptırım uygulanarak meşru amaca ulaşılması orantısız bir sınırlamaya neden
olmaktadır. 9. Yukarıda da belirtilen gerekçelerle düzenleme
Anayasa’nın 13,48 ve 49. Maddelerine aykırıdır. İptali gerekir. Üye Selahaddin MENTEŞ