ANAYASA
MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı : 1996/5 Karar Sayısı : 1996/26 Karar Günü : 26.6.1996 R.G. Tarih-Sayı :30.06.2001-24448 İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Danıştay Dördüncü Dairesi İTİRAZIN KONUSU : 24.6.1994 günlü, 4008 sayılı Yasa ile Vergi Usul
Yasası'na eklenen "Mükerrer 227. Madde"nin Anayasa'nın 7., 10., 73.
ve 48. maddelerine aykırılığı savıyla iptali istemidir. I- OLAY 213 sayılı Vergi Usul Yasası'na 4008 sayılı Yasa'nın 6. maddesiyle
eklenen mükerrer 227. maddenin Bakanlığa verdiği yetkiye dayanan, Maliye
Bakanlığı, 23 Şubat 1995 günlü, 22211 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 1 sıra
numaralı, "Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci
Malî Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliği" ile yıllık gelir ve
kurumlar vergisi beyannamelerinin serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci malî
müşavirlerce imzalanması ve bu iş için yükümlülerin bunlarla sözleşme yapması
zorunluluğunu öngörmüştür. Danıştay Dördüncü Dairesi, Anayasa'ya aykırılığından
söz ederek bu Tebliğin iptali için açtığı dâvada, Tebliğin dayanağı olan
mükerrer 227. maddenin iptalini istemiştir. III- YASA METİNLERİ A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun itiraz konusu mükerrer 227.
maddesi şöyledir: "Mükerrer Madde 227 Maliye Bakanlığı : 1. Vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış
serbest muhasebeci, serbest muhasebeci malî müşavir veya yeminli malî
müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti
beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı
ayrı uygulatmaya, 2. Vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna, yeniden değerleme,
zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlanılmasını Maliye Bakanlığınca
belirlenen şartlara uygun olarak yeminli malî müşavirlerce düzenlenmiş tasdik
raporu ibraz edilmesi şartına bağlamaya, Bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. Yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya
tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya
düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu
kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya
çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden
mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar. 2 numaralı bent hükmüne göre yararlanılması yeminli malî müşavirlerce
düzenlenmiş tasdik raporu ibrazı şartına bağlanan konularda, tasdik raporunu
zamanında ibraz etmeyen mükellefler tasdike konu hakdan yararlanamazlar. Ancak,
Maliye Bakanlığı tasdik raporlarının ibraz süresini iki aya kadar uzatmaya
yetkilidir. 233 sayılı Kanun Hükmünde Kararname hükümlerine tabi olan Kamu
İktisadi Teşebbüsleri ile bunlara ait müesseseler hakkında bu madde hükümleri
uygulanmaz." B- Dayanılan Anayasa Kuralları İtiraz yoluna başvuran Mahkeme'nin iptal istemini dayandırdığı
Anayasa kuralları şunlardır : 1- "MADDE 7.- Yasama yetkisi Türk Milleti adına Türkiye Büyük
Millet Meclisinindir. Bu yetki devredilemez." 2- "MADDE 10.- Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî
düşünce, felsefî inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım
gözetilmeksizin kanun önünde eşittir. Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz. Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun
önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar." 3- "MADDE 48.- Herkes, dilediği alanda çalışma ve sözleşme
hürriyetlerine sahiptir. Özel teşebbüsler kurmak serbesttir. Devlet, özel teşebbüslerin millî ekonominin gereklerine ve sosyal
amaçlara uygun yürümesini, güvenlik ve kararlılık içinde çalışmasını sağlayacak
tedbirleri alır." 4- "MADDE 73.- Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere,
malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının
sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur,
değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık,
istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği
yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna
verilebilir." IV- İLK İNCELEME Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi gereğince Yekta Güngör
ÖZDEN, Güven DİNÇER, Selçuk TÜZÜN, Ahmet SEZER, Haşim KILIÇ, Yalçın ACARGÜN,
Mustafa BUMİN, Sacit ADALI, Ali HÜNER, Lütfi F. TUNCEL ile Fulya
KANTARCIOĞLU'nun katılmalarıyla 8.2.1996 gününde yapılan ilk
inceleme toplantısında işin esasının incelenmesine, sınırlama sorununun
esas inceleme evresinde ele alınmasına oybirliğiyle karar verilmiştir. SÖZLÜ AÇIKLAMA Anayasa'nın 149. ve Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama
Usulleri Hakkında 2949 sayılı Yasa'nın 30. maddesi gereğince, Maliye Bakanlığı
ile Türkiye Barolar Birliği temsilcileri sözlü açıklama için çağrılmışlardır. A- 3.4.1996 günlü sözlü açıklamada Türkiye Barolar Birliği
yetkilileri Mükerrer 227. Maddenin Anayasa karşısındaki durumuna ilişkin
özetle; "Anayasa'ya aykırılıkları şöyle sıralayabiliriz: a) Serbest Muhasebeci veya Serbest Muhasebeci Malî Müşavirlerin
vergi beyannamelerini imzalaması mecburiyeti konulmakla, mükelleflerin bütün
defter ve belgelerini de inceleme ve değerlendirme yetkisi de verilmiş
olmaktadır. Böylece verginin gizliliği ilkesi ve ancak ilgili devlet memuru ve
kamu görevlilerinin kullanabileceği yasal ve kamusal yetkiler özel kişilere,
özel bir meslek grubuna tanınmış ve hatta devredilmiş olmaktadır. (1) Nolu
Tebliğ çıktıktan sonra Maliye Bakanlığı'nın bir yetkilisinin açıklanması
çok ilginç ve çarpıcıdır. Bu yetkili, "Tebliğ hazırlanırken Yeminli Malî
Müşavirler, merkezi denetim elemanlarının bir devamı olarak alındı ve ayrı bir
statüde düşünülmedi. Verilen yetkiler ve istenilen sonuçlar hep bu düşüncenin
ürünüdür. Bir denetim elemanı mührünü bırakıyor ve Yeminli Malî Müşavir oluyor;
böylece görev kesintisiz şekilde devam ediyor." diyebilmiştir. Çok iyi anımsıyoruz ki Anayasa Mahkememiz 3194 sayılı İmar
Kanunu'nun "Yeminli Serbest Mimarlık ve Mühendislik büroları"na
"kamu görevi" niteliğinde yetkiler veren hükümlerini bunların "Serbest
Meslek faaliyeti icra etmekte olan" "özel kişiler" olduğu, memur
ve kamu görevlisi sayılamayacakları gerekçesi ile E.1985/11, K.1986/29
sayılı kararı ile iptal etmiştir. Danıştay 4. Dairesi'nden gönderilen ve Yüce Mahkemenin önünde olan
bu dosyadaki konu, anılan iptal kararında sözü edilen durumdan çok daha
hassastır. Vatandaşın vergi borcunu ödemek üzere devletle olan ilişkisinin
gereklerini yerine getirirken devletle organik ve kamusal bağı olmayan ve
Anayasa'nın 128. maddesinde açıkça tanımlanan devletin genel idare esaslarına
göre yürütmekle yükümlü olduğu kamu hizmetlerini gerektirdiği asli ve sürekli
görevlerini gördüğü memurlar ve diğer kamu görevlilerinden olmayan bir
meslek grubunun fiili yardımına zorlanması ve bu nedenle de ayrıca malî yük altına
sokulması hukukun üstünlüğü ilkesi ile de Anayasa'nın özü ve sözüyle de
bağdaşmaz. Danıştay 4. Dairesinin kararında belirtildiği gibi böyle
bir mecburiyet, kişinin maddi ve manevi varlığını geliştirmesini
engelleyen ekonomik ve sosyal bir engeldir. Vergi Usul Yasası'nın mükerrer 227.
maddesi, Anayasa'nın 5, 12, ve 128 inci maddelerine aykırıdır. b) Anayasa'nın 73. maddesinde "Vergi, resim harç ve benzeri
malî yükümlülükler, kanunla konulur, değiştirilir ve kaldırılır" denilmiş,
bunlarda muaflık, istisna ve indirim oranlarına ilişkin hükümlerde kanunun
belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisinin Bakanlar
Kurulu'na verilebileceği belirtilmiştir. Anayasa'nın 91. maddesinin 1. fıkrasında 73. maddenin içinde
yeraldığı ikinci kısmının dördüncü bölümüne yollama yapılarak "bu bölümde
yeralan siyasi haklar ve ödevlerin Kanun Hükmünde Kararnamelerle
düzenlenemeyeceği belirtilmektedir. 73. maddede belirtilen vergi yükümlülüğü,
Kanun Hükmünde Kararname ile bile düzenlenemezken Maliye Bakanlığı'na
mükelleflere yeni yükler yıkılması, sözleşme ve beyanname imzalatma
zorunluluğunun getirilmesi, sınırının ve kimlere uygulanacağının Yasa
ilebelirlenmemesi, Anayasa'nın 7, 10, 73 ve 91 inci maddelerine aykırıdır. c) Anayasa'nın 48. maddesine göre "Herkes dilediği alanda
çalışma ve sözleşme hürriyetine sahiptir" kişilerin beyanname imzalamasını
sağlamak için belli bir meslek grubuyla sözleşme imzalamaya zorlanması,
Anayasa'ya aykırıdır. Danıştay 4. Daire kararında da açıkça belirtildiği gibi "kişi
sözleşme hürriyeti çerçevesinde ister odaya kayıtlı olan meslek mensuplarıyla
çalışır, isterse muhasebeci çalıştırmaz, tercihinin malî külfetine ve kanuni
sonuçlarına kendi isteğiyle katlanır. Kanunda böyle bir zorunluluğun
öngörülmesi, Anayasa'nın 5., 12. ve 48. maddelerine aykırıdır." Yukarıda etraflıca açıklandığı üzere 1, 2 ve 3 numaralı Tebliğlere
dayanak yapılan Vergi Usul Yasası'nın mükerrer 227. maddesi Anayasa'nın sadece
sayılan madde ve sözlerine değil özüne, ruhuna da aykırıdır, iptali
gerekir." demişlerdir. B- Maliye Bakanlığı yetkilileri ise yasanın amacı ve vergi
hukukundaki yeri hakkında aşağıdaki düşüncelerini açıklamışlardır: "4008 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununa eklenen mükerrer 227
nci maddenin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanarak ticari, zirai ve
mesleki kazanç ihtiva eden vergi beyannamelerinin muhasebeci ve müşavirlerce de
imzalanması zorunluluğu, 23/02/1995 tarihinde, 1 sıra numaralı Tebliğ ile
uygulamaya konulmuş ancak, maddenin Anayasa'ya aykırılık iddiaları Danıştay 4.
Dairesi tarafından ciddi bulunarak Anayasa Mahkemesi nezdinde dava konusu
yapılmıştır. Danıştay 4. Dairesinin konuyla ilgili kararında belirtilen
hususlara geçmeden önce mükerrer 227 nci maddenin getiriliş amacının ortaya
konulması faydalı olacaktır. Mükerrer 227 nci Maddenin Amacı a- Vergi Matrahlarının Daha Gerçekçi Olmasının Sağlanması Vergi Usul Kanununun mükerrer 227 nci maddesi gereğince
beyannameyi imzalayan meslek mensupları imzaladıkları beyannamelerde yer alan
bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere
uygun olmasından sorumludurlar. Esasen buradaki sorumluluk, 3568 sayılı Kanunun
2/A-a maddesinde belirtilen hususlarla yakından ilişkilidir. Bu maddede,
Serbest Muhasebeciler ile Serbest Muhasebeci Malî Müşavirlerin, gerçek ve tüzel
kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin, genel kabul görmüş muhasebe prensipleri
ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kâr-zarar
tablosu ve beyannameleri ile diğer belgeleri düzenlemek gibi işlemleri
yapabilecekleri belirtilmektedir. Mükerrer 227 nci madde, sayıları 40 bin civarında bulunan ve
mükelleflerin vergiye müteallik işlemlerini yürüten ve yönlendirme imkanı
bulunan muhasebeci ve müşavirlerin bu fonksiyonlarından, vergi beyannamelerinin
matraha ilişkin daha gerçekçi rakamları içermesi konusunda faydalanmak amacını
taşımaktadır. Bugün mükelleflerimizin %80'inden fazlası, vergi muhasebesine
ilişkin işlemlerde 3568 sayılı Kanuna göre ruhsat alan muhasebeci ve
müşavirlerin hizmetlerinden faydalanmaktadırlar. Özellikle ticari ve zirai
faaliyette bulunan mükelleflerimiz için bu oran daha yüksek rakamlara
ulaşmaktadır. Mükerrer 227 nci maddenin uygulanmasından önceki dönemlerde, 3568
sayılı Kanunun 2/A-a maddesinde belirtilen hizmetleri mükelleflere sunan meslek
mensuplarının bu hizmetlerle ilgili olarak herhangi bir sorumlulukları
bulunmamaktaydı. Uygulama imkanı olmayan genel mesleki sorumluluğun varlığı
bu gerçeği değiştirmemektedir. Bir başka anlatımla, meslek mensuplarının
bu işlemleri ifa sırasında vergi mevzuatına aykırı hareket etmelerini
engelleyecek caydırıcı bir yaptırım bulunmamaktaydı. Vergi hizmetin ücretini
müşteki olan mükelleften alan meslek mensubu, fiilen mükellefin "ücretli
memuru" durumunda idi. Nitekim, kamuoyu nezdinde muhasebecinin, genel
olarak muhasebe kayıtlarını mükellefin ödemeyi düşündüğü vergi rakamına uygun
hale getirdiği kanısı yaygındır. Bunun ötesinde, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge
düzenlemesi ve bilerek kullanılması faaliyetlerinde bazı muhasebecilerin de yer
aldığı söylenmektedir. Son yıllarda Dünyada olduğu gibi ülkemizde de, ekonomik olayların
hızla değişmesi ve daha fazla uluslararası boyut kazanmasının doğal sonucu
olarak, vergi mevzuatının da daha karmaşık hale gelmesi mükellefin, muhasebeci
ve müşavire olan bağımlılığını artırmıştır. Mükellef üzerinde bu derece önemli etkisi bulunan meslek
mensuplarının mesleki faaliyetleri sırasında, mükelleflerin Devlete karşı olan
yükümlülükleri yönünden onların lehine hareket etme yerine nötr kalmalarının
sağlanması, vergi kayıp ve kaçağının azaltılmasında önemli bir etken olacaktır.
Mükerrer 227 nci madde esas itibariyle bu anlayışı ihtiva etmektedir. b- Vergi Denetiminin Etkinliğinin Artırılması Bakanlığımız üzerindeki vergi inceleme yükünün son derece ağır
olduğu bir gerçektir. Vergi incelemesinde, belgelerin defter kayıtlarıyla
uyumlu olup-olmadığının tespiti, inceleme elemanlarına en çok zaman kaybettiren
bir husustur. Bu işlemler vergi incelemelerinde harcanan zamanın yaklaşık
olarak %80'ini almakta ve inceleme elemanlarının verimliliğini büyük ölçüde
azaltmaktadır. Beyannameleri imzalayan meslek mensupları belgelerin kayıtlara
uyumundan sorumlu olduğu için sistemin uygulanmasıyla birlikte, vergi
incelemelerinde etkinlik artacak, aynı sayıdaki vergi inceleme elemanlarıyla
bir kaç kat daha fazla mükellef kitlenin hesaplarının incelenmesi imkanı ortaya
çıkacaktır. c- Mükelleflerin Muhasebe Hatalarından Dolayı Mağduriyetlerinin
Asgariye İndirilmesi Mükerrer 227 nci maddenin uygulanması, defterlerini muhasebecilere
tutturan veya genel olarak vergiye müteallik işlemlerde muhasebeci veya
müşavirlerin hizmetlerinden faydalanan mükelleflere ilave bir malî külfet
getirmemektedir. Zira, bu mükellefler belirlenen tarife üzerinden zaten bir
ücret ödemektedirler. Mükellefin defterini tutan muhasebecinin dönem sonunda
beyannameyi mükerrer 227 nci madde çerçevesinde imzalaması halinde bu imza
dolayısıyla ek bir ücret ödenmeyecektir. Sorun, muhasebeci veya müşavirlerin
hizmetlerinden hiç faydalanmayan, başka bir anlatımla muhasebeye ilişkin
işlemlerin kendisi yerine getiren mükelleflerde ortaya çıkmaktadır. Bu mükelleflerin
ilk bakışta ilave bir malî külfetle karşı karşıya kaldıkları düşünülebilir. Genel mahiyette bir sistem dizayn edilirken, sisteme tam uyum
sağlamayan ekstrem unsurlar sözkonusu olabilir. Bu çoğu zaman düzenlemenin
genel mahiyette olmasından ve değişkenlerin ya da kriterlerin sistem
elemanlarının tümünü tam olarak kavrayamamasından kaynaklanır. Ekstrem
unsurların asgariye indirilmesi için idarece yapılabilecek her şeyin yapılması
gerekir. Ancak, buna rağmen %100'lük hedefe ulaşılmaması, sistemin yanlışlığı
anlamına gelmemelidir. Bu durumda, sistemin kavradığı orana bakılması
gerekmektedir. Yukarıda, mükellefimizin yaklaşık %80'inin muhasebeci veya
müşavirlerden hizmet satın aldıklarını belirtmiştik. Bakanlığımız, malî
külfetle karşı karşıya kalma oranı yüksek olan, yani defterlerinin tutulmasında
muhasebe ve müşavir kullanım oranı düşük küçük esnaf ve meslek erbabını 2
numaralı Tebliğle beyanname imzalatma kapsamı dışına çıkarmıştır. 2 numaralı
Tebliğden önce imzalatma kapsamındaki yaklaşık 1.800.000. olan mükellef sayısı
1.200.000. civarına düşmüş bulunmaktadır. Kapsam dışına çıkartılan bu
mükelleflerin çok azı muhasebeci ve müşavirlik hizmetlerinden
faydalanmaktadırlar. Zira, iktisadi faaliyeti nisbeten daha az karmaşık boyutlu
olan bir mükellefin, muhasebeye ilişkin işlemlerinin kendisi ya da bir yakını
tarafından yerine getirilmesi yaygın bulunmaktadır. Bu nedenle, 2 numaralı
Tebliğ'den sonra, muhasebeye ilişkin işlemlerde muhasebeci veya müşavirlerden
faydalanan mükellef oranı %90'ı aşmış bulunmaktadır. Meslek mensuplarına sorumluluk yüklenmesiyle, genel olarak, ilave
bir malî külfetle karşılaşmadan mükelleflere daha kaliteli ve güvenilir
muhasebe ve müşavirlik hizmeti sunulur hale gelinmiştir. Vergi ziyaı olarak ortaya çıkan olaylardan meslek mensuplarının
yaptığı hatalar önemli bir yer işgal etmektedir. Vergi mevzuatında belirtilen
mükellefiyetlerini tam ve eksiksiz yerine getirmelerine rağmen, muhasebeci ve
müşavirlik hizmeti veren meslek mensuplarının kusuru ya da ihmali nedeniyle
mükelleflerimizin vergi cezalarına muhatap olmaları çok sık karşılaşılan bir
durumdur. Bu gibi hallerde, sorumluluk tamamen mükellefe ait olmakta, kusurlu
durumda olan meslek mensuplarına ise herhangi bir müeyyide uygulanmamaktadır.
Beyannamelerin sorumlulukla birlikte, muhasebeci ve müşavirlere de
imzalatılması, ilave bir malî külfet sözkonusu olmadan meslek
mensuplarının hatalarını asgari seviyeye indireceği için mükelleflerin
mağduriyetlerini önleyecektir." VI- ESASIN İNCELENMESİ İşin esasına ilişkin rapor, başvuru kararı ve ekleri, iptali
istenilen Yasa kuralı ile itiraza dayanak yapılan Anayasa kuralları, bunların
gerekçeleri ve öteki yasama belgeleri okunup incelendikten Maliye Bakanlığı
yetkilileri ile Türkiye Barolar Birliği temsilcilerinin sözlü açıklamaları dinlenildikten
sonra gereği görüşülüp düşünüldü: A- Uygulanacak Kural Sorunu İtiraz yoluna başvuran, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer
227. maddesinin tümüyle iptalini istemiştir. Ancak, maddenin birinci fıkrasının
2. bendiyle, ikinci, üçüncü ve dördüncü fıkraları bakmakta olduğu dâvada
uygulanacak kurallar olmadığından bunlara yönelik itiraz başvuran mahkemenin
yetkisizliği nedeniyle reddedilmiştir. Güven DİNÇER'in "maddenin tümünün
incelenmesi gerektiği" yolundaki karşıoyuyla bu karara katılmamıştır. B- İtiraz Konusu Maddenin Anlam ve Kapsamı İtiraz konusu mükerrer maddenin birinci fıkrasının 1. numaralı
bendinde; vergi beyannamelerinin yükümlülerle birlikte serbest muhasebeci,
serbest muhasebeci malî müşavir veya yeminli müşavir tarafından imzalanmasından
sonra verilmesi zorunluluğunu getirmeye ve bu zorunluluğu beyanname türleri,
yükümlü grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya; 2
numaralı bendinde ise, vergi yasalarında yer alan bağışıklık, ayrıklık
(istisna), yeniden değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden
yararlanılmasını Maliye Bakanlığı'nca belirlenen koşullara uygun olarak
yeminli müşavirlerce düzenlenmiş onama raporu ibraz edilmesi şartına bağlamaya
ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Maliye Bakanlığı, mükerrer 227. maddeye dayanarak 23 Şubat 1995
günlü Resmî Gazete'de yayımlanan ve Danıştay'da iptali istenen "Vergi
Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Malî Müşavirlerce
İmzalanması Hakkında 1 sıra numaralı Genel Tebliği" çıkarmıştır. Bu Tebliğ ile imzalatma kapsamındaki yükümlüler, imzalatma
kapsamındaki vergi beyannameleri, beyannamelerini imzalatmayan yükümlüler
hakkında yapılacak işlemler, beyannameleri imzalayacak meslek mensupları,
serbest muhasebeciler ve serbest muhasebeci malî müşavirlerin
sorumlulukları, müşterek ve müteselsil sorumluluğun saptanması, müşavirlik
sözleşmesinin düzenlenmesi, beyannamelerin vergi dairelerine verilmesi usulü
düzenlenmiştir. C- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu Danıştay Dördüncü Dairesi, mükerrer 227. maddenin Anayasa'nın 7.,
10., 73., 48. ve 91. maddelerine aykırılığını ileri sürmüştür. 1- Anayasa'nın 10. Maddesi Yönünden İnceleme Danıştay Dördüncü Dairesi başvurusunda, 227. maddede yer alan
"Maliye Bakanlığı vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Yasa'ya göre yetki
almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci malî müşavir veya yeminli malî
müşavirler tarafından da imzalanması zorunluluğunu getirmeye, bu zorunluluğu
beyanname çeşitleri yükümlü grupları ve faaliyet konuları yönünden ayrı ayrı
uygulatmaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir" biçimindeki
kuralın, mükellefler arasında ayrıma neden olacağını bunun da eşitlik ilkesine
aykırılık oluşturacağını ileri sürmüştür. Mükerrer 227. maddede, vergi beyannamelerinin malî müşavirlerce
imzalanması öngörülmüştür. Maddede, ayrıca vergi beyannamelerinin imzalanması
ile ilgili konuların düzenlenmesi ve uygulanması Maliye Bakanlığına
bırakılmıştır. Maliye Bakanlığı Vergi Beyannamelerinin tümü için imza
zorunluluğu getirebileceği gibi beyanname türlerine, mükelleflerin faaliyet
alanlarına göre değişik uygulama yapmaya yetkili kılınmıştır. Yasa önünde eşitlik, herkesin her yönden aynı kurallara bağlı
olacağı anlamına gelmez. Yasaların uygulanmasında dil, ırk, renk, cinsiyet,
siyasal düşünce, felsefî inanç, din ve mezhep ayrılığı gözetilmesi ve bu
nedenlerle eşitsizliğe yol açılması Anayasa katında geçerli görülemez. Bu
mutlak yasak, birbirinin aynı durumda olanlara ayrı kuralların uygulanmasını ve
ayrıcalıklı kişi ve toplulukların yaratılmasını engellemektedir. Kimi
yurttaşların haklı bir nedene dayanarak değişik kurallara bağlı tutulmaları
eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmaz. Durum ve konumlarındaki özellikler, kimi
kişiler ya da topluluklar için değişik kuralları ve değişik uygulamaları
gerekli kılabilir. Özelliklere ve ayrılıklara dayandığı için haklı olan
nedenler, ayrı düzenlemeyi aykırı değil, geçerli kılar. Aynı durumda olanlar
için ayrı düzenleme aykırılık oluşturur. Anayasa'nın amaçladığı eşitlik,
eylemli değil, hukuksal eşitliktir. Aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal
durumlar ayrı kurallara bağlı tutulursa Anayasa'nın öngördüğü eşitlik,
çiğnenmiş olmaz. Başka bir anlatımla, kişisel nitelikleri ve durumları özdeş
olanlar arasında, yasalara konulan kurallarla değişik uygulamalar yapılamaz.
Durumlardaki değişikliğin doğurduğu zorunluluklar kamu yararı ya da başka
haklı nedenlere dayanılarak yasalarla farklı uygulamalar getirilmesinde,
Anayasa'nın eşitlik ilkesinin çiğnendiği sonucu çıkarılamaz. Hukuksal durumları ve konumları ayrı olan mükelleflerin faaliyet
alanlarına, beyanname türlerine ve mükellef gruplarına göre ayrı ayrı düzenlemeye
bağlı tutulmasına imkan veren Yasa kuralı, Anayasa'nın 10. maddesine aykırı
değildir ve iptal isteminin reddi gerekir. 2- Anayasa'nın 7., 73. ve 91. Maddeleri Yönünden İnceleme Bu konuda 4. Dairenin başvurusunda özetle şöyle denilmektedir : Vergi kanunları, verginin konusu, mükellefi, matrahı, tarifesi,
tahsil şekilleri gibi vergileme olayının temeli olan hususları mutlaka hükme
bağlamalıdır. Bir malî yükümlülüğün yerine getirilmesi bu yönleriyle yeterince
belirlenmemişse, kişilerin sosyal ve ekonomik durumlarını, hatta temel
haklarını etkileyecek keyfi uygulamalara yol açabilmesi olasıdır. Bu nedenle
vergi ile ilgili ödevlerin verginin tahsiline ilişkin zorunlulukların
çerçevesinin belli başlı unsurları da açıklanarak yasadaki ilkeler içerisinde
kanun ile düzenlenmesi gerekir. Kanun ile düzenleme yetkisi yürütme organına
tanınmaz. Anayasanın 1. maddesine göre TBMM Bakanlar Kuruluna kanun hükmünde
kararname çıkarma yetkisi verebilir. Ancak, Anayasanın ikinci kısmının birinci
ve ikinci bölümünde yer alan temel haklar, kişi hakları ve ödevleri ile
dördüncü bölümünde yer alan siyasi haklar ve ödevler kanun hükmünde
kararnamelerle düzenlenemez. Anayasanın bu maddesinde öngörülen haklardan olan
vergi ödevi, kanun hükmünde kararnameyle bile düzenlenemezken, idareye, bu
ödevin yerine getirilmesi için mükelleflere bir zorunluluk getirme yetkisinin
tanınması, üstelik bu zorunluluğun sınırlarının ve kimlere uygulanacağının
Yasa'da belirlenmemesi Anayasa'nın 7., 73. ve 91. maddelerine aykırıdır. Mükerrer 227. maddenin birinci bendi, Anayasa'nın 73. maddesinde
düzenlenen vergi ödevi ile doğrudan ilgili olmayıp, yasa ile düzenlenen
mesleklerden olan malî müşavirlik mesleğinden yararlanarak vergi yönetiminin
işlerini kolaylaştırmak ve vergi kayıp ve kaçağını azaltmak amacını güden bir
düzenlemedir. Birinci bentte, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Yasa'ya göre
yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci malî müşavir veya yeminli
malî müşavir tarafından imzalanması zorunluluğu getirmeye ve verilecek
beyannamelerin çeşitleri, yükümlü grupları ve faaliyet konularına göre
uygulatmaya Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Bu durumda itiraz konusu kural, verginin konusu, mükellefi,
matrahı, tarifesi ve tahsil şekilleri gibi vergilendirmenin temel ögeleriyle
ilgili olmadığından 73. maddeye aykırı değildir. İdarenin objektif düzenleyici tasarruflarına ilişkin kurallar
Anayasa'nın 115. ve 124. maddelerinde düzenlenmiştir. Anayasa'nın 115.
maddesinde, kanunların uygulanmasını göstermek veya emrettiği işleri belirtmek
üzere Bakanlar Kurulu'na tüzük çıkarma yetkisi verilmiştir. 124. madde ile de
yasa ve tüzüklerin uygulanması sağlanmak üzere Başbakanlık, Bakanlıklar ve kamu
tüzelkişilerine yönetmelik çıkarma yetkisi tanınmıştır. İdarenin genel
düzenleme yetkisi kuşkusuz tüzük ve yönetmelikle sınırlı değildir. Uygulamada yürütme organı ve idare, tüzük ve yönetmelik dışında
kararname, talimat, yönerge, genelge, sirküler, karar, tebliğ gibi değişik
adlar altında idarî düzenlemeler yapmaktadır. Tüzük ve yönetmeliklerin biçimsel
özellikleri saklı kalmak koşuluyla bütün idarî düzenlemelerin anayasal ve
hukuksal temelleri aynıdır. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasına göre vergi, resim,
harç ve benzeri malî yükümler yasa ile konulabilir. Bu konuda maddenin son
fıkrasında belirtilen ayrık durumlarda Bakanlar Kurulu'na yetki devrinde
bulunulabilir. Ancak, vergi ve malî yükümlülüklere ilişkin yasalarda uygulamaya
yönelik kuralların idarî düzenleyici metinlere bırakılması
yasama organının takdir alanı içindedir. Yasakoyucu bu tür kuralları vergi
yasalarında ayrıntılı düzenleyebileceği gibi, çerçevesini belirleyerek idarî
düzenlemelere de bırakabilir. İtiraz konusu fıkra ile Bakanlığa verilen yetki, vergi, resim,
harç ve benzeri malî yükümlülükler getirilmesine ilişkin olmadığı gibi yasama
yetkisinin devri niteliğinde de değildir. Bu nedenle, itiraz konusu kural Anayasa'nın 7. ve 73. maddelerine
aykırılık oluşturmamaktadır. Konunun 91. maddeyle doğrudan bir ilişkisi görülmemiştir. 3- Anayasa'nın 48. Maddesi Yönünden İnceleme Danıştay Dördüncü Dairesi'nin başvuru kararında ; "Vergi Mükellefinin, özel kanununda ve uygulamada belli
edilen bir yöntemle tek taraflı olarak saptanan bir ücret mukabili, vergi
beyannamesinin imzalanması"nı temin için belirli bir meslek grubuyla madde
metninin verdiği yetkiye dayanılarak sözleşme yapmaya zorlanması onun maddi ve
manevi varlığının gelişmesini önleyen bir yöntemdir. Kişi kendini böyle bir
yardıma muhtaç görürse Anayasa'nın 48. maddesinde belirtildiği gibi sözleşme
hürriyeti dahilinde bunu sağlamak hakkına sahiptir. Kişi sözleşme hürriyeti
çerçevesinde ister odaya kayıtlı olan meslek mensuplarıyla çalışır, isterse
kendi muhasebe sistemini kurarak muhasebeci eliyle işlemlerini
yürütür veya hiç muhasebeci çalıştırmaz ve bu tercihinin malî külfetine ve
kanuni sonuçlarına kendi isteğiyle katlanır. Kanunda böyle bir zorunluluğun
öngörülmesi Anayasa'nın 48. maddesine aykırıdır" denilmektedir. Anayasa'nın 48. maddesi, herkesin sözleşme hürriyetine sahip
olduğu kuralını getirmiştir. Bu kural, özel kişiler arasındaki hukuksal
ilişkileri düzenleyen temel hukuk kuralıdır. Sözleşme serbestisi, yasaların
çizdiği çerçeve ile sınırlıdır. Özel hukuktaki ekonomik ilişkileri düzenleyen
temel Yasa olan Borçlar Yasası'nın 19. maddesinde konu kurala bağlanmıştır. 19.
maddede, "bir akdin mevzuu, kanunun gösterdiği sınır dairesinde serbestçe
tayin olunabilir. Kanunun sureti kat'iyede emreylediği kavaidi hukukiyeye veya
kanuna muhalif, ahlâka (adaba) veya umumi intizama veyahut şahsi hükümlere
müteallik haklara mugayir bulunmadıkça iki tarafın yaptıkları mukaveleler
muteberdir" denilmektedir. Buna göre, yasanın açıkça öngördüğü ilkelere,
ahlâka ve kamu düzenine aykırı sözleşme yapılamaz. Özel kişiler arasındaki
ilişkilerde bile sözleşmelerle ilgili bazı temel düzenlemeler yasayla kurala
bağlanmışken, kamu hizmetinin düzenlenmesinde gerekli yasalar ve idarî
düzenleyici metinlerle, idarî usullerin bir parçası olarak sözleşmelerin
hukuksal alanını etkileyici bir kısım kuralların konulması da doğaldır. Aslında
çıkarılan her yasa ve konulan her kural, özel kişilerin kendi aralarındaki veya
devletle olan ilişkilerinde bir sınırlamadır. Hukukumuzda bazı meslekler için, mesleğe giriş, meslek
mensuplarının hakları, meslekî yetkileri ve yükümlülükleri yasalarla
belirlenmiştir. Ayrıca bu mesleklerin mensuplarını bünyelerinde toplayan
meslekî kuruluşlar Anayasa'nın 135. maddesinde, "Kamu kurumu niteliğinde
meslek kuruluşları" olarak düzenlenmiştir. Yasalarda belirli bazı
hizmetlerin görülebilme yetkisi yalnız bu meslek mensuplarına aittir. Kamu
kesiminde görev almasalar ve kamu görevlisi olmasalar bile bu meslek
mensuplarının çalışmalarının kamusal bir yanı mevcut olup bunlar meslekî
etkinlikleri gereği zaman zaman kamu gücünü kullanırlar. Dava konusu kural, vergi beyannamelerinin verilmesinde yeni idarî
usuller getirmektedir. Kamuya sunulacak belirli belgelerin, yasal biçim ve
esaslara bağlı kılınması ve bunların belli meslek mensuplarınca hazırlanması,
denetlenmesi ve tasdiki yeni bir hukuksal olay değildir. Noterlik hizmetleri
ile bazı teknik hizmetler bunun en belirgin örneğidir. Serbest muhasebecilik ve
malî müşavirlik mesleği, görev, yetki, yükümlülük ve sorumlulukları yasada
belirlenen mesleklerden olup Anayasa'nın 135. maddesi kapsamındadır. 3568
sayılı Yasa'ya göre kendilerine mesleklerini icra yetkisi verilmiş olan
muhasebeci ve malî müşavirlerin Vergi Usul Yasası'nın mükerrer 227. maddesi
kapsamındaki görev ve yetkileri, meslekî çalışmalarının bir bölümüdür. Madde
ile düzenlenen kurallar, benzeri pek çok konuda olduğu gibi yasal bir idarî
usuldür ve vergi mükelleflerinin kamuya karşı olan yükümlülüklerinin
düzenlenmesidir. Bu nedenlerle, yapılan düzenlemenin Anayasa'nın 48. maddesine
aykırı bir yanı yoktur. Yukarıda açıklanan nedenlerle, Anayasa'ya aykırılık savları
yerinde görülmediğinden itirazın reddi gerekir. Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk
TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Yalçın ACARGÜN, Fulya KANTARCIOĞLU bu görüşe
katılmamışlardır. VII- SONUÇ 4.1.1961 günlü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na 4008 sayılı
Yasa'nın 6. maddesiyle eklenen mükerrer 227. maddenin birinci fıkrasının 1.
bendinin Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE, Yekta Güngör ÖZDEN,
Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Yalçın ACARGÜN ile Fulya KANTARCIOĞLU'nun
karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, 26.6.1996 gününde karar verildi. Başkan Yekta Güngör
  ÖZDEN Başkanvekili Güven DİNÇER Üye Selçuk TÜZÜN Üye Ahmet N. SEZER Üye Haşim KILIÇ Üye Yalçın ACARGÜN Üye Mustafa BUMİN Üye Sacit ADALI Üye Ali HÜNER Üye Lütfi F.
  TUNCEL Üye Fulya
  KANTARCIOĞLU KARŞIOY
GEREKÇESİ Anayasa'ya uygunluk denetimine bağlı tutulan kural, çoğunluk
oyuyla oluşan kararın gerekçesine yansıyan görüşlerin tersine, Anayasa'ya
açıkça aykırıdır. İncelenen kuralın yürürlüğe konulmasına ve uygulanma yöntemine
ilişkin değerlendirmelerle kaynağından başlayarak anayasal yetki kurumunun
irdelenişindeki görüşler, hukuksal çarpıklığı gidermek yerine doğrulamıştır.
Kuralın, "Bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye
yetkilidir" açıklığını taşıyan birinci fıkrasının son tümcesiyle Maliye
Bakanlığı'na bıraktığı hususlar Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasına
açıkça aykırıdır. Verginin salınmasından alınmasına değin geniş bir alanla
ilgili her düzenleme "vergi" kökünden ayrılamaz. Bu nedenle
sorunu Anayasa'nın 73. maddesi kapsamı dışında düşünmek yanlıştır. Nedensellik
bağı açıktır. Belirgin ilgi ve ilişki, hukuksal eleştiri ve değerlendirmenin
alanını belirlemektedir. Devletin varlığını, egemenliğin en gerekli ve geçerli
nedenlerinden birini kanıtlayan "vergi" konusu, yasakoyucunun temel
yetkilerinin başında gelmektedir. Anayasal öngörüler ve koşullar uyarınca
ilgili organlara ayrıntıları düzenleme görevini vermek dışında, temel ve genel
yönleri yasakoyucu kendisi yürürlüğe koyar. Anayasa'nın, savsaklanması ve gözardı edilmesi olanaksız (Anayasa
Madl1) bu kuralı vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin yasayla
konulacağını, değiştirilip kaldırılacağını öngörmektedir. Maliye Bakanlığı'nın
belirlemede yasayla yetkili kılınması ya da görevlendirilmesi, düzenlemenin
yasayla yapılması değildir. Yasa yolunun gösterildiği durum ve konularda, o
işin yasayla düzenlenmesi asıldır. Anayasa'nın 73. maddesinin son fıkrası gereğince vergi, resim,
harç ve benzerî malî yükümlülüklerin bağışıklık, ayrıklık ve indirimleriyle
oranlarına ilişkin kurallarda yasanın belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar
içinde değişikliği ancak Bakanlar Kurulu yapabilirken "mükerrer 227.
madde"deki yetkileri Maliye Bakanlığı'na vermek, Anayasa'nın açık
buyruğuna karşı çıkmaktır. Anayasa yargısı, böyle bir durumu olağan
karşılayamaz, bu duruma geçerlik tanıyamaz. Bu gerekler, doğrudan yasayla
yerine getirilir ve yarar, Anayasa'ya uygun yöntemle sağlanır. Bakanlığa
bırakılan düzenlemeler yasayla doğrudan yapılmalıydı. Maliye Bakanlığı'nı bu tür yetkilerle donatmak, vergi kaybı özrüne
sığınılarak geçiştirilecek bir durum değildir. Bu konuda Maliye Bakanlığı'nı
yetkili kılmak, hangi nedenle olursa olsun, Yasa yerine Bakanlığı geçirmektir.
Yasakoyucu kendi yetkisini Bakanlar Kurulu'na ya da bir Bakanlığa bırakamaz,
devredemez. Böyle bir bırakma ya da devretme ancak, açık Anayasa kurallarıyla
yapılabilir. "Mükerrer 227. madde" beyannamelerin imzalatılması
zorunluluğunu öngörmektedir. Bu zorunluluk yerine getirilmezse Vergi Usul
Yasası'nın değişik 30. maddesinin yine aynı amaçla, aynı doğrultuda
değiştirilen 8. bendi uygulanacaktır. Bu tür bir zorunluluk Anayasa'ya
aykırıdır. İmzalatılıp onaylatılan beyannamenin göreceği işlemde bir ayrıcalık,
bağlı tutulacağı denetim ve yöntemlerinde bir ayrıklık düşünülebilir ama
yurttaşı ya da yükümlüyü devlet dışı bir kişi ya da kuruluşa bağlı kılmak
zorunluluğunda bırakmak asla savunulamaz. Avukata ya da hekime başvurma, ancak
o yolla yargı ya da sağlık yerinden yararlanmanın koşulu değilse ve
olamazsa, hiçbir yükümlü de devletle ilişkisinde bir başkasının aracılığına
bağlı tutulamaz. Dış örnekler ve öbür yasa kuralları, anayasal denetimde örnek
ve dayanak olamaz. Hukuk devleti, hukuksallıkla saygınlığını güçlendiren, onurunun
kıvancını herkese duyuran bir insanlık ve hukuk kurumudur. Tüm işlem ve
eylemlerinin bağımsız yargının denetimine açık olması ölçüsünde, hukuka uygun
işlem ve uygulamalarıyla örnek bilinmesi gerekir. Baskı, güç, zorunluluk ve
sınırlama gibi durumlar anayasal gerekler dışında düşünülmemelidir. Günlük
gereksinimler, anayasal gerekleri dışlayamaz ve geçersiz kılamaz. Hukuk devleti, her istediğini yapamayan, yapmaktan kaçınan
devlettir. Bu niteliği taşıyan bir devlet, parasal çıkardan önce, hukuksal
uygunluğu arar. Bu konudaki özeni, saygınlığının temel koşuludur. Yarar
sağlamak ya da kimi bozuklukları gidermek için hukuk dışı yol izlemesi
hoşgörüyle karşılanırsa, yarınlarda konunun önemi ve yarar ileri sürülerek
başka aykırılıklara katlanmak zorunluluğu doğabilir. Oysa hukuktan ödün
verilemez. Devletin zararını önlemek, vergi yitiklerini azaltmak için iptal
kararıyla birlikte yeni düzenleme için süre vermek yeterli olurdu.
Antidemokratik kuralları ayıklamak için Anayasa Mahkemesi'nin, hiçbir ayırım
gözetmeden ve hiçbir yarar ölçüsü aramadan olaya yaklaşması, devletle
kuruluşları ve yurttaşları -zorunlu özgün durumlar, özelliği olan konular
dışında- bir tutarak hukuksal sonucu ortaya koyması gerekir. Bu duyarlık,
devlete ve hukuka güvenin de yadsınmaz öğesidir. Yasa yerine Maliye Bakanlığı'nı yetkilendiren itiraz konusu kural,
kanımızca Anayasa'nın 2. ve 73. maddelerine aykırıdır. Başkan Yekta Güngör
  ÖZDEN Üye Selçuk TÜZÜN Üye Yalçın ACARGÜN Üye Fulya
  KANTARCIOĞLU