ANAYASA MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı : 2010/7 Karar Sayısı : 2011/172 Karar Günü : 22.12.2011 R.G. Tarih-Sayı :
14.02.2012-28204 İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Gaziantep Vergi
Mahkemesi İTİRAZIN KONUSU : 31.12.1960 günlü, 193 sayılı
Gelir Vergisi Kanunu'nun, 4.6.2008 günlü, 5766 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle
eklenen geçici 73. maddesinin Anayasa'nın 2. maddesine aykırılığı savıyla
iptali istemidir. I- OLAY 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı
Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 3. maddesi
kapsamında gelir vergisi stopajı teşvikinden eksik yararlandırılan
tutarın iadesi istemiyle açılan davada, itiraz konusu kuralın Anayasa'ya
aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varan Mahkeme iptali için
başvurmuştur. III- YASA METİNLERİ A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 4.6.2008 günlü, 5766 sayılı
Kanun'un 8. maddesiyle eklenen geçici 73. maddesi şöyledir: '(1) 29/1/2004 tarihli ve 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın
Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 3 üncü
maddesi kapsamında gelir vergisi stopajı teşviki uygulanan ücretlerin
vergilendirilmesinde, öncelikle Kanun'un 32 nci maddesinde yer alan asgari
geçim indirimi dikkate alınır. (2) Bu madde hükümlerinin uygulanmasına ilişkin esas ve usulleri
belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.' B- Dayanılan Anayasa Kuralı Başvuru kararında, Anayasa'nın 2. maddesine
dayanılmıştır. IV- İLK İNCELEME Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi uyarınca, Haşim
KILIÇ, Osman Alifeyyaz PAKSÜT, Sacit ADALI, Fulya KANTARCIOĞLU, Ahmet AKYALÇIN,
Mehmet ERTEN, Fettah OTO, Serdar ÖZGÜLDÜR, Şevket APALAK, Serruh KALELİ ile
Zehra Ayla PERKTAŞ'ın katılımlarıyla yapılan ilk
inceleme toplantısında, dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının
incelenmesine, 25.2.2010 gününde OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir. V- ESASIN İNCELENMESİ Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor, itiraz
konusu Yasa kuralı, dayanılan Anayasa kuralı ve bunların gerekçeleri ile diğer
yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü: A- Anlam ve Kapsam 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 4.6.2008 günlü, 5766 sayılı
Kanun'un 8. maddesiyle eklenen geçici 73. maddesinde, 29.1.2004 günlü, 5084
sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik
Yapılması Hakkında Kanun'un 3. maddesi kapsamında gelir vergisi stopajı teşviki
uygulanan ücretlerin vergilendirilmesinde, öncelikle Kanun'un 32. maddesinde
yer alan asgari geçim indiriminin dikkate alınacağı, bu madde hükümlerinin
uygulanmasına ilişkin esas ve usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığı'nın yetkili
olduğu belirtilmiştir. Bazı illerde vergi ve sigorta primi teşvikleri uygulamak, enerji
desteği sağlamak ve yatırımlara bedelsiz arsa ve arazi temin etmek suretiyle
yatırımları ve istihdam imkânlarını arttırmak amacıyla, 6.2.2004 günlü, 25365
sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren, 29.1.2004 günlü, 5084
sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik
Yapılması Hakkında Kanun'un 'Gelir vergisi stopajı teşviki' başlıklı 3. maddesi
ile 31.12.2008 tarihine kadar uygulanmak üzere madde kapsamında yatırım yapan
yatırımcılar tarafından çalıştırılan işçilere ödenen ücretler üzerinden kesilen
ve muhtasar beyanname ile beyan edilerek tahakkuk ettirilen gelir vergisinin,
yatırımın yapıldığı yere göre tamamının veya %80'inin terkin edilerek doğrudan
yatırımcıya teşvik olarak aktarılacağı hüküm altına alınmıştır. 18.2.2009
günlü, 5838 sayılı Kanunla teşvik süresi 31.12.2009 tarihine kadar
uzatılmıştır. 5084 sayılı Kanunun 7. maddesinin (h) bendi ile de teşvikin,
teşvik kapsamına giren illerdeki yeni yatırımlardan 31.12.2007 tarihine kadar
tamamlananlar için beş yıl, 31.12.2008 tarihine kadar tamamlananlar için dört
yıl, 31.12.2009 tarihine kadar tamamlananlar için üç yıl süreyle uygulanacağı
öngörülmüştür. Gelir vergisi stopajı teşviki, teşvik kapsamındaki illerde, gelir
ve kurumlar vergisi mükelleflerinin çalıştırdıkları işçilerin ücretleri
üzerinden hesaplanan gelir vergisinin, verilecek muhtasar beyanname üzerinden
tahakkuk eden vergiden terkin edilmesi suretiyle yapılmaktadır. 193 sayılı Kanun'un 1.1.2008 tarihinden itibaren
elde edilecek gelirlere uygulanmak üzere 4.4.2007 günlü, 5615 sayılı
Kanun'un 2. maddesi ile değişik 32. maddesinde, ücret geliri elde edenler
için asgari geçim indirimi düzenlemesine yer verilerek, maddede öngörülen şekilde
hesaplanacak asgari geçim indiriminin gelir vergisi matrahından indirim imkânı
tanınmıştır. İtiraz konusu kurala göre, ücret üzerinden hesaplanan gelir stopaj
vergisinden öncelikle asgari geçim indirimi tutarı mahsup edildikten sonra
kalan tutar, 5084 sayılı Kanun kapsamında terkine konu edilecektir. Önceki
uygulamada, indirimsiz matrah üzerinden gelir stopaj vergisi hesaplanırken,
geçici 73. madde, 193 sayılı Kanun'un uygulanmasını öngörerek, bir yandan
ücretlilerin matrah farkından kaynaklanan kayıplarını giderirken, diğer yandan
teşvik kapsamındaki yatırımcıların teşviklerinde geriye dönük kayba neden
olmuştur. Geçici 73. maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar, Maliye
Bakanlığı tarafından 24.6.2008 günlü, 26916 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan
267 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile belirlenmiştir. 5084 sayılı Kanun ile getirilen 'gelir vergisi stopajı teşviki'
ile işverenlerin teşvik kapsamında olan işçiler için ödeyecekleri gelir vergisi
yükü, organize sanayi ve endüstri bölgelerinde faaliyet gösteriyorlarsa
tamamen, diğer yerlerde faaliyet gösteriyorlarsa % 80 oranında azaltılmaktadır.
Kapsamdaki bütün gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri bu teşvikten
yararlanmaktadır. Teşvik uygulamasında, gerekçeye göre, işverenlere,
çalıştırdıkları işçilerin ücretleri üzerinden kesilerek tahakkuk eden ve vergi
dairesine ödenmesi gereken verginin tamamı veya bir kısmından, istihdamı
artırmış olmalarının karşılığı olarak vazgeçilmekte, böylece sağlamış oldukları
istihdamın mali yükü azaltılarak istihdamın artırılması teşvik edilmektedir. 5084 sayılı Kanun ile teşvik kapsamındaki illerde yatırım yapan
mükelleflere, gelir vergisinin %80'i veya tamamı terkin edilmek suretiyle
doğrudan teşvik olarak aktarımı sağlanmışken, 193 sayılı Kanun'un 32.
maddesinde yer alan asgari geçim indirimine ilişkin düzenlemenin, gelir vergisi
stopajı teşviki uygulanan ücretlerin vergilendirmesinde öncelikle dikkate
alınması gerektiği yönündeki aynı Kanun'un geçici 73. maddesindeki düzenleme
ile yatırımcıların hesapladıkları gelir vergisi matrahını azaltmak suretiyle
asgari geçim indirimine isabet eden gelir vergisi tutarı kadar gelir vergisi
stopajı teşviki geriye dönük olarak azaltılmakta ya da ortadan
kaldırılmaktadır. İtiraz konusu kuralın, 5084 sayılı Kanun ile 193 sayılı Kanun
uygulamasında ortaya çıkan tereddüdün giderilmesi amacıyla getirildiği,
ücretlilerin kaybının önlenmesi için de maddenin 1.1.2008 tarihine kadar geriye
yürütüldüğü anlaşılmaktadır. B- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu Başvuru kararında, 5084 sayılı Kanun ile teşvik kapsamındaki
illerde yatırım yapan mükelleflere, çalıştırdıkları işçilerin ücretlerinden
kesip beyan ettikleri gelir vergisinin %80'i veya tamamı terkin edilmek
suretiyle doğrudan teşvik olarak aktarımı sağlanmışken, 193 sayılı Kanun'un 32.
maddesinde yer alan asgari geçim indirimine ilişkin düzenlemenin, gelir vergisi
stopajı teşviki uygulanan ücretlerin vergilendirilmesinde öncelikle dikkate
alınması gerektiği yönündeki aynı Kanun'un geçici 73. maddesindeki düzenleme
ile yatırımcıların hesapladıkları gelir vergisi matrahının azaltılması
suretiyle asgari geçim indirimine isabet eden gelir vergisi tutarı kadar gelir
vergisi stopajı teşvikinin geriye dönük olarak ortadan kaldırıldığı, hukuk
devletinin gereklerinden kanunların geriye yürümezliği ve kazanılmış haklara
saygı ilkelerinin zedelendiği, bu nedenle kuralın Anayasa'nın 2. maddesine
aykırı olduğu ileri sürülmüştür. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na 5766 sayılı Kanun'un 8.
maddesiyle eklenen geçici 73. maddede, 5084 sayılı Kanun'un 3. maddesi
kapsamında gelir vergisi stopajı teşviki uygulanan ücretlerin
vergilendirilmesinde, öncelikle 193 sayılı Kanun'un 32. maddesinde yer alan
asgari geçim indiriminin dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir. 5766 sayılı
Kanun'un 27. maddesinin (c) bendinde, geçici 73. maddenin, 1.1.2008 tarihinden
itibaren geçerli olmak üzere, 6.6.2008 günü yürürlüğe girmesi öngörülmüştür. Kişilere hukuk güvenliğinin sağlanması, Anayasa'nın 2. maddesinde
belirtilen hukuk devletinin ön koşullarındandır. Hukuk devleti, hukuk
normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde
devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven
duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerektirir. Hukuk güvenliğinin
sağlanması, bu doğrultuda yasaların geleceğe yönelik öngörülebilir belirlemeler
yapılabilmesine olanak verecek kurallar içermesini gerekli kılar. Geriye dönük
düzenlemelerle kişilerin haklarının, hukuki istikrar ve güvenlik ilkesi
gözetilmeden kısıtlanması hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmaz. Hukuk devletinin gereği olan hukuk güvenliğini sağlama
yükümlülüğü, kural olarak yasaların geriye yürütülmemesini gerekli kılar.
'Yasaların geriye yürümezliği ilkesi' uyarınca yasalar, kamu yararı ve kamu
düzeninin gerektirdiği, kazanılmış hakların korunması, mali haklarda
iyileştirme gibi kimi ayrıksı durumlar dışında ilke olarak yürürlük
tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılırlar.
Yürürlüğe giren yasaların geçmişe ve kesin nitelik kazanmış hukuksal durumlara
etkili olmaması hukukun genel ilkelerindendir. Öte yandan, hukuk devletinin hukuk güvenliği ilkesi belirliliği de
gerektirir. Belirlilik ilkesi, yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden
belli ve kesin olmasını, yasa kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar
altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde
öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerekli kılar. İtiraz konusu kuralla, yükümlüler için uygulanacak gelir vergisi
stopajı teşvik sisteminin geriye dönük olarak değiştirilmesiyle belirlilik ve
öngörülebilirlik ilkeleri ihlal edilmiş; yatırımcı, teşvikli yatırıma
başladığında yürürlükte olan kurallar yerine, daha az teşvikten yararlanacağı,
yatırımı yaparken bilmediği kurallarla karşı karşıya kalmıştır. 6.6.2008
tarihinden önce başlayan ve bu tarihten sonra da devam eden teşvikli yatırımlar
için yasayla geriye dönük olarak açık bir müdahale yapılmıştır. İktisadi ve teknolojik kalkınma ve istihdam yaratma amacına
yönelik teşviklerden biri olan gelir vergisi stopajı teşviki, yükümlülerin
belli koşulları yerine getirmeleri halinde yararlanılan bir
müessesedir. Gelir vergisi stopajı teşvikinin uygulama yöntemi ile
yatırımları teşvik sistemi arasında bağlantı vardır. Ekonomik ve teknik yönden
bütünlük; yatırımları özendirmede, istihdam yaratmada, ekonomik kalkınmada
önemli bir araç, mali teşvik önlemidir. 5084 sayılı Kanun kapsamdaki
yükümlüler, uygulamaya hak kazanmış oldukları gelir vergisi stopaj teşvikini,
geçici 73. maddeden önceki düzenlemeyi bilerek yatırım yapmış veya yatırıma
başlamışlardır. Geçici 73. madde 6.6.2008 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanmış,
5084 sayılı Kanun kapsamındaki yatırımcılar gelir vergisi stopajı teşviki
sisteminde öncelikle asgari geçim indiriminin uygulanacağını, bu uygulamanın da
1.1.2008 tarihine kadar geriye yürütüleceğini, 6.6.2008 tarihinde
öğrenmişlerdir. Ücretlilerin asgari geçim indiriminden kaynaklanan hakları
korunurken, yatırımcı mükelleflerin teşvik hakları korunmamış, geçmişte
başlayan yatırım teşvikleri geriye dönük olarak azaltılmıştır. Kanun'un yayımı
tarihinden öncesine yönelik bir düzenleme getirmesi, bu tarihten önce yatırıma
başlayan yükümlülerin öngöremeyecekleri şekilde, aleyhlerine sonuç doğurmuştur. Geçici 73. maddeyle 6.6.2008 tarihinden önce başlayan ve devam
eden yatırımlar için yeni bir teşvik hesaplama yöntemi getirilmiş olması, bu
kapsamdaki yükümlüler yönünden hak kayıplarına yol açabilecek ve yatırım
sahiplerinin hukuki güvenliklerini ihlal edecek bir nitelik taşımaktadır. Yeni
teşvik hesaplama yönteminin, bu yöntemin öğrenildiği 6.6.2008 tarihinden önceki
yatırımlara uygulanması, kamusal yetkinin kullanılmasında herkesi eşit biçimde
kapsamına alarak öngörülebilir olmasını sağlamakla yükümlü hukuk devleti
ilkesine aykırılık oluşturmaktadır. Açıklanan nedenlerle, itiraz konusu kural, 6.6.2008
tarihinden önce 29.1.2004 günlü, 5084 sayılı Kanun'un 3. maddesi kapsamında yatırıma
başlayarak gelir vergisi stopajı teşvikinden faydalanması gereken mükellefler
yönünden Anayasa'nın 2. maddesine aykırıdır. İptali gerekir. VI- SONUÇ 31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na 4.6.2008
günlü, 5766 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle eklenen Geçici Madde 73'ün, 6.6.2008
tarihinden önce 29.1.2004 günlü, 5084 sayılı Kanun'un 3. maddesi kapsamında
yatırıma başlayarak gelir vergisi stopajı teşvikinden faydalanması gereken
mükellefler yönünden Anayasa'ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, 22.12.2011 gününde
OYBİRLİĞİYLE karar verildi. Başkan Haşim
  KILIÇ Başkanvekili Serruh
  KALELİ Başkanvekili Alparslan
  ALTAN Üye Fulya
  KANTARCIOĞLU Üye Ahmet
  AKYALÇIN Üye Mehmet
  ERTEN Üye Serdar
  ÖZGÜLDÜR Üye Osman
  Alifeyyaz PAKSÜT Üye Zehra
  Ayla PERKTAŞ Üye Recep
  KÖMÜRCÜ Üye Burhan
  ÜSTÜN Üye Engin
  YILDIRIM Üye Nuri
  NECİPOĞLU Üye Hicabi
  DURSUN Üye Celal
  Mümtaz AKINCI Üye Erdal
  TERCAN