ANAYASA MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı : 2007/114 Karar Sayısı : 2011/36 Karar Günü : 10.2.2011 R.G. Tarih-Sayı :
14.04.2011-27905 İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Ankara İkinci Vergi
Mahkemesi İTİRAZIN KONUSU: 6.6.2002 günlü, 4760
sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 15. maddesinin (2) numaralı fıkrasının
16.7.2004 günlü, 5228 sayılı Kanun'un 23. maddesiyle değiştirilen (b) bendinin
Anayasa'nın 2., 10. ve 73. maddelerine aykırılığı savıyla iptali ve
yürürlüğünün durdurulması istemidir. I- OLAY Re'sen salınan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi
tarhiyatının terkini istemiyle açılan davada, itiraz konusu kuralın Anayasa'ya
aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali ve yürürlüğünün durdurulması
istemiyle başvurmuştur. III- YASA METİNLERİ A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı İtiraz konusu bendi de içeren 4760 sayılı Yasa'nın 15. maddesi
şöyledir: 'Verginin belgelerde gösterilmesi, matrahta, vergide ve
mükellefiyette değişiklikler Madde 15- 1. Mükellefler özel
tüketim vergisini satış belgelerinde ayrıca göstermeye mecburdurlar. Vergiye
tâbi bir işlem söz konusu olmadığı veya bu Kanun kapsamına giren vergiyi fatura
veya benzeri belgelerde göstermeye hakkı bulunmadığı halde, düzenlediği bu tür
belgelerde bu vergiyi gösterenler, söz konusu vergiyi beyan ve ödemekle
mükelleftirler. Bu hüküm Kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha
yüksek bir tutarı gösteren mükellefler için de geçerlidir. 4077 sayılı
Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümleri saklı kalmak üzere, (II) sayılı
listedeki kayıt ve tescile tâbi olan malların kayıt ve tescil edildikten sonra
iade edilmesi hali hariç, malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi,
işlemden vazgeçilmesi veya diğer nedenlerle matrahta değişiklik vuku bulduğu ya
da yersiz veya fazla vergi hesaplandığı hallerde vergiye tâbi işlemleri yapmış
olan mükellefler; bunlarla ilgili borçlandıkları ya da ödedikleri vergiler için
değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve meydana geldiği dönem içinde düzeltme
yapabilirler, bu vergiden mahsup edebilirler veya iade talebinde
bulunabilirler. (II) sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tâbi olan mallar
için dönem şartı aranmaz. Şu kadar ki, iade olunan malların fiilen işletmeye
girmiş olması, yersiz veya fazla ödenen verginin alıcıya iade edilmesi ve bu
işlemlerin defter kayıtları, belgeler ile beyannamede gösterilmesi şarttır. 2. a) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi
olanların, veraset yoluyla intikaller hariç ilk iktisabında istisna uygulanan
malların istisnadan yararlananlar dışındakilerce iktisabında, ilk iktisabındaki
matrah esas alınarak adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan, kayıt ve tescili
tarihinde geçerli olan oran üzerinden, bu tarihte özel tüketim vergisi
alınır.(Ek hüküm: 4/6/2008-5766/19 md.) Kanunun 7 nci maddesinin
(2) numaralı bendi çerçevesinde istisnadan yararlananlar tarafından bu
istisnadan yararlanılarak iktisap ettikleri kayıt ve tescile tabi malları 5
yıldan fazla kullanarak elden çıkarmaları durumunda bu hüküm uygulanmaz. b) (Değişik: 16/7/2004-5228/23 md.) (II) sayılı listedeki
mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların, ilk iktisap tarihinden itibaren beş
yıl içinde 87.02 (Otobüs ve midibüs hariç), 87.03 veya 87.04 ('Diğerleri' grubu
hariç) tarife pozisyonlarında yer alan mallara dönüştürülmesi halinde, daha
önce ödenen vergi mahsup edilmek suretiyle bu malların ilk iktisabındaki matrah
esas alınarak değişiklik uyarınca adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan,
değişikliğin kayıt ve tescili tarihinde dönüştürülen mallar için geçerli olan
oran üzerinden, bu tarihte özel tüketim vergisi alınır. 3. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye
Bakanlığınca belirlenir. ' B- Dayanılan Anayasa
Kuralları Başvuru kararında, Anayasa'nın 2., 10. ve 73. maddelerine
dayanılmıştır. IV- İLK İNCELEME Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi gereğince Haşim KILIÇ,
Osman Alifeyyaz PAKSÜT, Sacit ADALI, Fulya KANTARCIOĞLU, Ahmet AKYALÇIN, Mehmet
ERTEN, A. Necmi ÖZLER, Serdar ÖZGÜLDÜR, Şevket APALAK, Serruh KALELİ ve Zehra
Ayla PERKTAŞ'ın katılımlarıyla 17.1.2008 gününde yapılan ilk inceleme
toplantısında, dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine
OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir. V- YÜRÜRLÜĞÜN DURDURULMASI İSTEMİ 6.6.2002 günlü, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 15.
maddesinin (2) numaralı fıkrasının 16.7.2004 günlü, 5228 sayılı Yasa ile
değiştirilen (b) bendinin yürürlüğünün durdurulması isteminin, koşulları
oluşmadığından REDDİNE, 17.1.2008 gününde OYBİRLİĞİYLE
karar verilmiştir. VI- ESASIN İNCELENMESİ Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor, itiraz
konusu Yasa kuralı, dayanılan Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile
diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü: A- Anlam ve Kapsam 6.6.2002 günlü, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu ile
1.8.2002 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe giren özel tüketim vergisi,
tek aşamalı dolaylı bir vergidir. Bu verginin kapsamına giren mallar, 4760
sayılı Yasa'ya ekli dört ayrı listede sıralanmıştır. Yasa'ya ekli (II) sayılı listede kara, hava ve deniz taşıtları yer
almaktadır. Bu listede yer alan araçlar, vergilendirme yönünden 'kayıt ve
tescile tabi araçlar' ve 'kayıt ve tescile tabi olmayan araçlar' olmak üzere
gruplandırılmıştır. Anılan (II) sayılı liste incelendiğinde önce malın Gümrük Tarife
İstatistik Pozisyonu numarasının, yanında isminin yazıldığı ve karşısında da
vergi oranının belirtildiği görülmektedir. Buna göre, bu listedeki mallar için
özel tüketim vergisi nispi olarak uygulanmaktadır. Vergiyi doğuran olay
gerçekleştiğinde öncelikle bu malların matrahı, katma değer vergisi matrahını
belirleme kıstaslarına göre belirlenecek ve bulunan matraha, o mal için Özel
Tüketim Vergisi Kanunu'nda belirtilen vergi oranı uygulanmak suretiyle özel tüketim
vergisi hesaplanacaktır. Nispi esasa dayalı vergilendirmede, satın alınan malın
birim değeri ile ödenecek vergi arasında doğrudan bir ilişki bulunmaktadır. Mal
bedeli arttıkça veya azaldıkça ödenecek özel tüketim vergisi de artmakta ya da
azalmaktadır. Genel kural olarak, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (II)
sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabı özel
tüketim vergisine tabidir. Ancak itiraz konusu kural ile, Özel Tüketim Vergisi
Kanunu'na ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların,
ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde 87.02 (Otobüs ve midibüs hariç),
87.03 veya 87.04 ('Diğerleri' grubu hariç) tarife pozisyonlarında yer alan
mallara dönüştürülmesi hali de ek (fark) özel tüketim vergisi ödenmesini
gerektiren bir durum olarak öngörülmüştür. Kural gereğince ek özel tüketim
vergisinin ödenmesinin söz konusu olabilmesi için; a) Tadilat (değişiklik) yapılan aracın 4760 sayılı Yasa'ya ekli
(II) sayılı listede yer alan ve kayıt ve tescile tabi araç olması, b) Bu aracın ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde
kuralda belirtilen diğer bir araca dönüştürülmesi, c) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi
olanların, ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde sadece 87.02 (Otobüs
ve midibüs hariç), 87.03 veya 87.04 ('Diğerleri' grubu hariç) tarife
pozisyonlarında yer alan mallara dönüştürülmesi, ç) Bu dönüşüm nedeniyle ödenecek özel tüketim vergisinin
hesaplanmasında, daha önce ödenen verginin mahsup edilmesi, d) Bu malların ilk iktisabındaki matrah esas alınmak
suretiyle değişikliğin kayıt ve tescili tarihinde dönüştürülen mallar için
geçerli olan oran üzerinden hesaplama yapılması gerekmektedir. Belirtilen şekilde hesaplanacak ek özel tüketim vergisi, değişiklik
uyarınca adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan, bu kayıt ve tescil işleminin
yapıldığı tarihte alınacaktır. B- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu Başvuru kararında, itiraz konusu kural ile 4760 sayılı
Yasa'da sayılan mükellefler dışında özel tüketim vergisi mükellefiyeti
getirildiği, bir binek aracı ilk iktisapla elde eden kişi ile başka bir
aracı beş yıllık süre içinde yapılan tadilat sonucunda benzer türde binek
aracına dönüştüren kişinin aynı vergi oranına tabi tutulduğu, oysa bu kişilerin
mali güçlerinin farklı olduğu, araç değerlerinin de aynı olmadığı,
dolayısıyla durumları eşit olmayan iki kişinin aynı oranda özel tüketim
vergisi yükü altına sokularak Anayasanın mali güce göre vergilendirme ve
eşitlik ilkelerinin zedelendiği, kuralda verginin salınma şekli de
belirtilmeyerek verginin yasallığı ilkesinin sarsıldığı, bu nedenlerle
kuralın Anayasa'nın 2., 10., ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri
sürülmüştür. İtiraz konusu kural ile 4760 sayılı Yasa'ya ekli (II) sayılı
listedeki taşıtlardan kayıt ve tescile tâbi olanların, ilk iktisap tarihinden
itibaren beş yıl içinde 87.02 (Otobüs ve midibüs hariç), 87.03 veya 87.04
('Diğerleri' grubu hariç) tarife pozisyonlarında yer alan taşıtlara dönüştürülmesi
halinde, daha önce ödenen vergi mahsup edilmek suretiyle ve ilk iktisabındaki
matrah esas alınarak değişiklik uyarınca adına kayıt ve tescil işlemi
yapılandan, değişikliğin kayıt ve tescili tarihinde dönüştürülen taşıtlar için
geçerli olan oran üzerinden, bu tarihte özel tüketim vergisi alınacağı hükme
bağlanmıştır. Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan sosyal hukuk devleti, insan
haklarına dayanan, kişilerin huzur, refah ve mutluluk içinde yaşamalarını
güvence altına alan, kişi hak ve özgürlükleriyle kamu yararı arasında adil bir
denge kurabilen, millî gelirin adalete uygun biçimde dağıtılması için gereken
önlemleri alan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek
sürdüren, güçsüzleri güçlüler karşısında koruyarak sosyal adaleti ve toplumsal
dengeleri gözeten devlettir. Anayasa'nın 10. maddesinde yer verilen 'eşitlik ilkesi' ile
eylemli değil hukuksal eşitlik öngörülmektedir. Eşitlik ilkesinin amacı, aynı
durumda bulunan kişilerin yasalarca aynı işleme bağlı tutulmalarını sağlamak ve
kişilere yasalar karşısında ayırım yapılmasını ve ayrıcalık tanınmasını
önlemektir. Bu ilkeyle, aynı durumda bulunan kimi kişi ve topluluklara ayrı
kurallar uygulanarak yasa karşısında eşitliğin ihlâli yasaklanmıştır. Durum ve
konumlardaki özellikler, kimi kişiler ya da topluluklar için değişik kuralları
gerekli kılabilir. Aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar farklı
kurallara bağlı tutulursa Anayasa'nın öngördüğü eşitlik ilkesi ihlâl edilmiş
olmaz. Anayasa'nın 73. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında, ' Herkes,
kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.
Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal
amacıdır' denilmiştir. Verginin malî güce göre alınması ve genelliği
ilkeleriyle vergilendirmede eşitlik ve adaletin gerçekleştirilmesi
amaçlanmıştır. Ekonomi ve vergi hukuku alanında malî güce ilişkin göstergelerin
gelir, sermaye ve harcamalar olduğu kabul edilmektedir. Malî güç, ödeme gücünün
kaynağı, dayanağı, nedeni ve varlık koşuludur. Yasakoyucunun vergilendirmede,
kişilerin sahip olduğu ekonomik değer ile malî güçlerini göz önünde
bulundurması gerekir. Vergide genellik ilkesi, herhangi bir ayırım
yapılmaksızın malî gücü olan herkesin vergi yüküne katılmasını ve vergi
ödemesini ifade eder. Malî güce göre vergilendirme, verginin, yükümlülerin
ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke, aynı zamanda vergide
eşitlik ilkesinin uygulama aracı olup, malî gücü fazla olanın malî gücü az
olana göre daha fazla vergi ödemesini gerektirir. Vergide eşitlik ilkesi ise
malî gücü aynı olanlardan aynı, farklı olanlardan ise farklı oranda vergi
alınması esasına dayanır. İtiraz
konusu kural, düşük vergi oranı uygulanan bir aracın iktisabından sonra yüksek
vergi oranı uygulanan başka bir araca dönüştürülüp o kullanım şekline
özgülenmesi durumunda, ilk iktisap anında doğan vergi kaybını gidermeyi
amaçlamaktadır. Böyle bir düzenleme olmadığı takdirde, daha düşük vergi oranı
uygulanan araçların ilk iktisabından sonra yapılacak tadilatlarla yüksek vergi
oranı uygulanan araca dönüştürülüp bu şekilde kullanılması, ilk iktisapta düşük
vergi ödenmesi sonucunu ortaya çıkaracaktır. Bu nedenle, kuralın aynı kullanım
şeklindeki ve özellikteki araçlara sahip olanlar arasında oluşabilecek vergi eşitsizliğini
giderme amacına yönelik olduğu anlaşıldığından, kural 'mali güce göre
vergilendirme' ve 'vergide eşitlik' ilkelerine aykırı değildir. Öte yandan, eşitlik ilkesine aykırılıktan söz edilebilmesi için
bir yasanın aynı hukuksal durumda olanlar arasında bir ayırım veya ayrıcalık
yaratması gerekir. İtiraz konusu kural uyarınca öngörülen vergi, aynı hukuksal
konumda olan tüm kişilere uygulanacağından eşitlik ilkesine aykırılık
oluşturmaz. Dava konusu kuralda, araçların belirtilen şekilde dönüştürülmesi
halinde, ek özel tüketim vergisi ödenmesi öngörülmüştür. Bu kuralda, aynı
nedenle birden fazla özel tüketim vergisi alınması öngörülmemektedir . Diğer bir
deyişle mükerrer vergilendirme söz konusu değildir. Yasa'nın
genel kuralına göre bahsi geçen listede yer alan
kayıt ve tescile tabi araçların ilk iktisabı vergiyi doğuran olayı oluşturmakta
iken, itiraz konusu kural genel kuraldan farklı olarak bu araçların belli süre
içinde belirtilen araçlara dönüştürülmesini ek özel tüketim vergisi ödenmesini
gerektiren durum olarak düzenlemiştir. Ayrıca Yasa'nın genel düzenlemesinden
farklı olarak bu ek verginin mükellefi de, değişiklik uyarınca adına kayıt ve
tescil yapılan kişidir. İtiraz konusu kuralda, ek özel tüketim vergisinin konusu, vergiyi
doğuran olay, matrahı, oranı, mükellefi, alınma zamanı açıkça belirtilmiştir.
Söz konusu verginin ne şekilde ve nereye beyan edilip ödeneceği hususu ise Yasa
ile verilen yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığı'nca çıkarılan genelge ve
tebliğlerde açıklanmıştır. Bu durumda, ödenecek ek özel tüketim vergisinin asli
unsurlarının kuralda yer aldığı, beyan ve ödenme şekline ilişkin hususların
yasada yer almamasının yasallık ilkesini zedelemediği ve idarenin keyfi ve
eşitliğe aykırı uygulamalarına neden olabilecek bir belirsizliğe yol açmadığı
anlaşıldığından, verginin
yasallığı ilkesine aykırılık görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle kural, Anayasa'nın 2., 10., ve 73.
maddelerine aykırı değildir. İptal isteminin reddi gerekir. VII- SONUÇ 1- 7.5.2010 günlü, 5982 sayılı Türkiye Cumhuriyeti
Anayasasının Bazı Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun uyarınca,
2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun
ile ilgili gerekli düzenlemeler yapılmadan, Mahkeme'nin çalışıp
çalışamayacağına ilişkin ön meselenin incelenmesi sonucunda; Mahkeme'nin
çalışmasına bir engel bulunmadığına, Fulya KANTARCIOĞLU, Mehmet ERTEN, Fettah
OTO, Zehra Ayla PERKTAŞ ile Celal Mümtaz AKINCI'nın, gerekçesi 2010/68 esas
sayılı dosyada belirtilen karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, 2- 6.6.2002 günlü, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi
Kanunu'nun 15. maddesinin (2) numaralı fıkrasının 16.7.2004 günlü, 5228 sayılı
Kanun'un 23. maddesiyle değiştirilen (b) bendinin Anayasa'ya aykırı olmadığına
ve itirazın REDDİNE, OYBİRLİĞİYLE, 10.2.2011 gününde karar verildi. Başkan Haşim
  KILIÇ Üye Fulya
  KANTARCIOĞLU Üye Ahmet
  AKYALÇIN Üye Mehmet
  ERTEN Üye Fettah
  OTO Üye Serdar
  ÖZGÜLDÜR Üye Serruh
  KALELİ Üye Zehra
  Ayla PERKTAŞ Üye Recep
  KÖMÜRCÜ Üye Alparslan
  ALTAN Üye Burhan
  ÜSTÜN Üye Engin
  YILDIRIM Üye Nuri
  NECİPOĞLU Üye Celal
  Mümtaz AKINCI Üye Erdal
  TERCAN