ANAYASA MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı : 2022/125 Karar Sayısı
: 2022/162 Karar Tarihi
: 13/12/2022 R.G.Tarih-Sayı
: 28/2/2023-32118 İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Danıştay Dokuzuncu Dairesi İTİRAZIN KONUSU: 1/7/1964
tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na ekli 30/12/2004 tarihli ve 5281
sayılı Kanun’un 7. maddesiyle değiştirilen (1) sayılı Tablo’nun “II.
Kararlar ve mazbatalar” başlıklı bölümünün 4/6/2008 tarihli ve 5766 sayılı
Kanun’un 10. maddesiyle değiştirilen (2) numaralı fıkrasına 15/7/2016 tarihli
ve 6728 sayılı Kanun’un 28. maddesiyle eklenen parantez içi hükmün ikinci
cümlesinin Anayasa’nın 2., 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri
sürülerek iptaline karar verilmesi talebidir. OLAY: İhale
üzerine bırakılmış olan isteklinin yargı kararı sonucunda değerlendirme dışı
bırakılması üzerine ihaleye konu sözleşme nedeniyle ödenmiş olan damga
vergisinin iadesi talebiyle açılan davada itiraz konusu kuralın Anayasa’ya
aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali için başvurmuştur. I. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKMÜ Kanun’a ekli itiraz konusu kuralın da
yer aldığı (1) sayılı Tablo’nun “II.
Kararlar ve mazbatalar” başlıklı
bölümünün (2) numaralı fıkrası şöyledir: “ 2. (Değişik: 4/6/2008-5766/10 md.)
İhale Kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini
haiz kurumların her türlü ihale kararları (Ek hüküm: 15/7/2016-6728/28 md.)
(4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve
kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı
kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden
yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. Sözleşmenin
düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade
edilmez. ) ” II. İLK İNCELEME 1. Anayasa Mahkemesi
İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA,
Engin YILDIRIM, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL, Yusuf
Şevki HAKYEMEZ, Yıldız SEFERİNOĞLU, Selahaddin MENTEŞ, Basri BAĞCI, İrfan
FİDAN, Kenan YAŞAR ve Muhterem İNCE’nin katılımlarıyla 26/10/2022 tarihinde
yapılan ilk inceleme toplantısında dosyada eksiklik bulunmadığından işin
esasının incelenmesine OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir. III. ESASIN İNCELENMESİ 2. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Cem GÜNDOĞDU tarafından hazırlanan işin esasına
ilişkin rapor, itiraz konusu kanun hükmü, dayanılan Anayasa kuralları ve
bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra
gereği görüşülüp düşünüldü: A. Genel Açıklama 3. Kamu hukukuna tabi olan veya kamunun
denetimi altında bulunan ya da kamu kaynağı kullanan kamu kurum ve
kuruluşlarının yapacakları ihalelerde uygulanacak esas ve usulleri belirlemek
amacıyla kabul edilen 4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 4.
maddesine göre ihale “ Bu Kanunda yazılı usul ve şartlarla mal veya hizmet
alımları ile yapım işlerinin istekliler arasından seçilecek birisi üzerine bırakıldığını
gösteren ve ihale yetkilisinin onayını müteakip sözleşmenin imzalanması ile
tamamlanan işlemleri ” ifade etmektedir. 4. Anılan Kanun’un “ İhalenin karara
bağlanması ve onaylanması ” başlıklı 40. maddesinde ise ihalenin ekonomik
açıdan en avantajlı teklifi veren isteklinin üzerine bırakılacağı ve ihale
komisyonunun gerekçeli kararını belirleyerek ihale yetkilisinin onayına
sunulacağı belirtilmiştir. Yine söz konusu maddeye göre ihale yetkilisi, karar tarihini izleyen en geç beş iş
günü içinde ihale kararını onaylayacak veya gerekçesini açıkça belirtmek
suretiyle iptal edecektir. İhale, kararın onaylanması hâlinde geçerli, iptal
edilmesi durumunda ise hükümsüz sayılır. 5. Kanun’un 46. maddesinde de yapılan
tüm ihalelerin bir sözleşmeye bağlanacağı hüküm altına alınmış olup bu
sözleşmelerin düzenlenmesi ve uygulanmasıyla
ilgili esas ve usuller ise 5/1/2002 tarihli ve 4735 sayılı Kamu İhale
Sözleşmeleri Kanunu’nda düzenlenmiştir. 6. 4734 sayılı Kanun’un 54 ila 56.
maddelerinde ise ihale sürecine ve ihale süreci sonunda alınan ihale kararına
karşı yapılacak olan şikâyet ve itirazen şikâyet kurumları ile bu başvurular
üzerine ihaleyi yapan idare veya Kamu İhale Kurumu (Kurum) tarafından verilebilecek
kararlar düzenlenmiştir. 7. Söz konusu Kanun’un 54. maddesinin on
birinci fıkrasına göre şikâyet ve itirazen şikâyet başvuruları üzerine ihaleyi
yapan idare veya Kurum tarafından ihalenin iptaline, düzeltici işlem
belirlenmesine veya başvurunun reddine karar verilebilir. Şikâyet veya itirazen
şikâyet başvurusu sonucunda ihale üzerine kalan kişinin değişmesi veya ihalenin
tümden iptal edilmesi mümkün olabilecektir. 8. Öte yandan başvurular üzerine verilen
kararlara karşı yargı yolunun açık olması nedeniyle ihalesi yapılan ve
sözleşmesi imzalanan işlerle ilgili olarak yargı kararı sonucunda idarece
yeniden işlem tesis edilmesi veya tesis edilen işlemin geçerliliğini sürdürmesi
nedeniyle ihale üzerine bırakılan isteklinin değişmesi ya da ihalenin ve
imzalanan sözleşmenin hükümsüz hâle gelmesi de mümkündür. 9. 488 sayılı Kanun’un 1. maddesinde
anılan Kanun’a ekli (1) sayılı Tablo’da yer alan kâğıtların damga vergisine
tabi olduğu ve Kanun’da yer alan kağıtlar kavramının yazılıp imzalamak
veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir
hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile
elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri
şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği hüküm altına alınmıştır. 10. Kanun’a ekli (1) sayılı Tablo’da ise
damga vergisine tabi kâğıtlar ve bu kâğıtların tabi olduğu damga vergisi
tutarları nispi veya maktu olarak belirlenmiştir. 11. Ekli (1) sayılı Tablo’da bu
kâğıtlar; akitlerle (sözleşmelerle) ilgili kâğıtlar, kararlar ve mazbatalar,
ticari işlemlerde kullanılan kâğıtlar ve makbuzlar ile diğer kâğıtlar şeklinde
başlıklandırılmıştır. 12. Bu bağlamda anılan Tablo uyarınca
ihale sözleşmeleri ile 4734 sayılı Kanun’a tabi olan veya olmayan resmî daire
ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararları damga
vergisine tabidir. B. Anlam ve Kapsam 13. 488 sayılı Kanun’a ekli (1) sayılı
Tablo’nun “II. Kararlar ve mazbatalar” başlıklı bölümünün (2) numaralı
fıkrasının parantez içi hükmünün birinci cümlesine göre 4734 sayılı Kanun
kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kuruma itirazen şikâyet ya da
yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde bu ihale kararının
hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. 14. İtiraz konusu kuralla ise
sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisinin
ret ve iade edilmeyeceği öngörülmüştür. 15. Bu itibarla ihale kararının
alınmasının ardından ihalenin iptal edilmesi durumunda ihale kararına ilişkin
damga vergisinin ihale kararının hükmünden faydalanılmayan kısmının ret ve
iadesi mümkün iken ihale kararı sonrasında sözleşmenin imzalanmış olması
hâlinde sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmeyecektir. C. İtirazın Gerekçesi 16. Başvuru kararında özetle; damga
vergisinin konusunun kişiler arasında yapılan hukuki işlemleri ispat ve belli
etmek için düzenlenen ve 488 sayılı Kanun’da belirtilen kâğıtlar olduğu,
düzenlenen sözleşmelerin hüküm ifade edebilmesi için ihale sürecinin bütün
aşamalarının sonuçlanması gerektiği, anılan Kanun uyarınca da sözleşmelerin
ispat edici niteliğinin yanı sıra hükmünden yararlanma imkânının da
bulunmasının zorunlu olduğu, ihalenin iptali durumunda sözleşmenin uygulanmayan
kısmı için hükmünden yararlanma imkânının ortadan kalktığı, itiraz konusu
kuralla mülkiyet hakkına getirilen sınırlamanın orantılı olmadığı, belirlilik
ve öngörülebilirlik içermediği belirtilerek kuralın Anayasa’nın 2., 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür. Ç. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu 17. Anayasa’nın
35. maddesinde “Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir./Bu haklar,
ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir./Mülkiyet hakkının
kullanılması toplum yararına aykırı olamaz.” denilmektedir. Anayasa’nın
anılan maddesiyle güvenceye bağlanan mülkiyet hakkı, ekonomik değer ifade eden
ve parayla değerlendirilebilen her türlü mal varlığı hakkını kapsamaktadır. 18. Mülkiyet hakkı; kişiye başkasının
hakkına zarar vermemek ve kanunların koyduğu sınırlamalara uymak şartıyla
sahibi olduğu şeyi dilediği gibi kullanma, semerelerinden yararlanma ve
üzerinde tasarruf etme imkânı veren bir haktır. Bu bağlamda malikin mülkünü
kullanma, semerelerinden yararlanma ve mülkü üzerinde tasarruf etme
yetkilerinden herhangi birinin kısıtlanması veya mülkünden yoksun bırakılması
mülkiyet hakkına getirilmiş bir sınırlama niteliğindedir (AYM, E.2019/100,
K.2020/62, 22/10/2020, § 13). 19. Vergilendirmenin mülkiyet hakkına
yönelik bir sınırlama teşkil ettiğinde kuşku bulunmamaktadır. Anayasa
Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyal
güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve bunların ödenmesini
güvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı amaçlar gözetildiğinde-
devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol veya düzenleme yetkisi
kapsamında incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir (benzer yöndeki
değerlendirmeler için bkz. Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No:
2014/6192, 12/11/2014, § 48; İskenderun Demir ve Çelik A.Ş. [GK], B. No:
2015/941, 25/10/2018, §§ 45-46; Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.Ş. , B.
No: 2015/12721, 18/4/2019, §§ 36-37). Bu itibarla ihale üzerine bırakılan
istekli ile ihaleyi yapan idare arasında imzalanan sözleşmeden kaynaklı damga
vergisinin ihalenin iptali veya ihale üzerine kalan tarafın değişmesi sonucunun
oluşması durumlarında ret ve iade edilmesine engel olan kural yönünden de bu
ilkelerden ayrılmayı gerektirir bir durum bulunmamaktadır. 20. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci
fıkrasında mülkiyet hakkının ancak kanunla sınırlanabileceği belirtilmek
suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerektiği
ifade edilmiştir. 21. Öte yandan mülkiyet hakkına sınırlama getirilirken
temel hak ve özgürlüklerin sınırlanmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen
Anayasa’nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir. 22. Anayasa’nın 13. maddesinde “ Temel
hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili
maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir.
Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve
lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz. ”
denilmektedir. Buna göre mülkiyet hakkına sınırlama getiren düzenlemelerin
kanunla yapılması, Anayasa’da öngörülen sınırlama sebebine uygun olması ve
ölçülü olması gerekir. 23. Anayasa’nın anılan hükümleri
uyarınca mülkiyet hakkına yapılan sınırlamalarda gözetilecek öncelikli ölçüt,
sınırlamanın kanunla yapılmasıdır. Anayasa Mahkemesinin sıkça vurguladığı gibi
temel hakları sınırlayan kanunun şeklen var olması yeterli olmayıp yasal
kuralların keyfîliğe izin vermeyecek şekilde belirli, ulaşılabilir ve
öngörülebilir düzenlemeler niteliğinde olması gerekir. 24. Esasen temel hakları sınırlayan
kanunun bu niteliklere sahip olması, Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınan
hukuk devleti ilkesinin de bir gereğidir. Hukuk devletinin temel unsurlarından
olan hukuki belirlilik ilkesi uyarınca kanuni düzenlemelerin hem kişiler
hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek
şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu
otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir.
Kanunda bulunması gereken bu nitelikler hukuki güvenliğin sağlanması bakımından
da zorunludur. Zira bu ilke hukuk normlarının öngörülebilir olmasını,
bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de
yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını
gerekli kılar (AYM, E.2015/41, K.2017/98, 4/5/2017, §§ 153, 154). Dolayısıyla
Anayasa’nın 13. ve 35. maddelerinde sınırlama ölçütü olarak belirtilen
kanunilik, Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınan hukuk devleti ilkesi
ışığında yorumlanmalıdır. 25. İtiraz konusu kural uyarınca kamu
ihale sözleşmesinin imzalanmasının ardından ihalenin iptal edilmesi veya ihale
üzerine bırakılan isteklinin değişmesi nedeniyle sözleşmenin uygulanamaz hâle
gelmesi durumunda dahi sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade
edilmeyecektir. Bu itibarla kuralla hangi aşama sonrasında, hangi hâllerde,
hangi verginin ret ve iade olunmayacağının herhangi bir tereddüde yer
vermeyecek biçimde açık ve net olarak düzenlendiği gözetildiğinde kuralın belirli,
ulaşılabilir ve öngörülebilir nitelikte olduğu ve kanunilik şartını taşıdığı
anlaşılmıştır. 26. Öte yandan Anayasa’nın 13. maddesi
uyarınca temel hak ve özgürlüklere getirilen sınırlamanın Anayasa’da öngörülen
sınırlama sebebine uygun olması gerekir. Anayasa’nın 35. maddesinin ikinci
fıkrası uyarınca mülkiyet hakkı ancak kamu yararı amacıyla sınırlanabilir. 27. Devletin egemenlik hakkından doğan vergilendirme
yetkisine dayanarak kamu hizmetlerinin finansmanı amacıyla kişilere mali
yükümlülükler getirmesinde kamu yararının bulunduğu açıktır. Bu bağlamda
kuralla sözleşmeye ilişkin damga vergisinin ret ve iade edilmesinin mümkün
olmadığının öngörülmesinin kamu yararına dayalı meşru bir amaca yönelik olduğu
anlaşılmaktadır. 28. Anayasa’nın 13. maddesinde yer alan ölçülülük
ilkesi; elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden
oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen sınırlamanın ulaşılmak istenen
amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen
amaç bakımından sınırlamanın zorunlu olmasını, diğer bir ifadeyle aynı amaca
daha hafif bir sınırlama ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise hakka getirilen sınırlama ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir
dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir (AYM, E.2011/111,
K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53, 27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127,
22/6/2016, § 18; Mehmet Akdoğan ve diğerleri , § 38). 29. Kamu alacağı kavramı, kamu
hizmetlerinin finansmanı amacıyla devletin egemenlik gücüne dayanarak koyduğu
mali yükümlülüklerden doğan alacakları ifade etmektedir. Yazılıp imzalanmak
suretiyle bir hususu ispat edebilecek niteliğe sahip olmasının yanı sıra ihale
üzerine bırakılan istekliye sağlanan avantajın da bir göstergesi olan ihale
sözleşmeleri üzerinden hesaplanan damga vergilerinin kamu alacağı olduğu
açıktır. Kuralla sözleşmeden kaynaklı damga vergisinin ret ve iade edilmesine
izin verilmemesinin kamu alacağının korunması amacı bakımından elverişli ve
gerekli bir araç olmadığı söylenemez. 30. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi
Usul Kanunu’nun 19. maddesine göre vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi
bağladıkları olayın gerçekleşmesi veya hukuki durumun oluşmasıyla doğmaktadır. 31. 4734 sayılı Kanun’a göre ihale
sürecinin tamamlanması sözleşmenin imzalanmasına bağlanmıştır. İhale kararı
üzerine taraflarca sözleşme imzalanmasının ihale konusu işle ilgili tarafların
hak ve yükümlülüklerinin yanı sıra ihale edilen iş sebebiyle istekliye sağlanan
avantajı ortaya koyduğu açıktır. İhale üzerine bırakılan istekli, ihalenin
iptali veya tesis edilen işlem nedeniyle ihale dışı kalması sonucunda hem
sözleşmenin hükmünden kısmen veya tamamen yararlanamaz hâle gelerek sağlanan
avantajdan mahrum kalmakta hem de imzalanan sözleşmenin tümü üzerinden ödemiş
olduğu damga vergisini iade alamamaktadır. 32. Kaldı ki ihalenin iptal edilmesi
durumunda ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga
vergisinin ret ve iade edilmesine imkân tanınmışken, ihalenin iptali veya ihale
üzerine bırakılan isteklinin değişmesi nedeniyle sözleşmenin uygulanma
kabiliyetinin kalmadığı durumlarda sözleşmenin hükmünden yararlanılmayan
kısmına isabet eden damga vergisinin ret ve iade edilmesine imkân tanınmaması
çelişkili bir uygulamaya sebebiyet vermektedir. Ayrıca aynı iş sebebiyle
yeniden alınacak ihale kararlarının ve yapılacak yeni veya işin devamı
niteliğindeki sözleşmelerin de damga vergisine tabi olacağı kuşkusuzdur. 33. Bu itibarla ihale sonucu imzalanan
sözleşmenin ihalenin iptali veya ihale üzerine bırakılan isteklinin değişmesi
nedeniyle uygulanamaz hâle gelmesi durumunda sözleşmenin hükmünden
faydalanılmayan dönemlere yönelik damga vergisinin ret ve iade edilmemesinin
kişilere aşırı külfet yüklediği ve kuralın orantılı olmadığı sonucuna ulaşılmıştır. 34. Açıklanan nedenlerle kural
Anayasa’nın 13. ve 35. maddelerine aykırıdır. İptali gerekir. Kadir ÖZKAYA, Muammer TOPAL, Recai
AKYEL, Yıldız SEFERİNOĞLU, Selahaddin MENTEŞ, İrfan FİDAN ve Muhterem İNCE bu
görüşe katılmamışlardır. Kural Anayasa’nın 13. ve 35. maddelerine
aykırı görülerek iptal edildiğinden ayrıca Anayasa’nın 73. maddesi yönünden
incelenmemiştir. Kuralın Anayasa’nın 2. maddesine de
aykırı olduğu ileri sürülmüş ise de bu bağlamda belirtilen hususların
Anayasa’nın 13. ve 35. maddeleri yönünden yapılan değerlendirmeler kapsamında
ele alınmış olması nedeniyle Anayasa’nın 2. maddesi yönünden ayrıca bir
inceleme yapılmasına gerek görülmemiştir. IV. HÜKÜM 1/7/1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na
ekli 30/12/2004 tarihli ve 5281 sayılı Kanun’un 7. maddesiyle değiştirilen (1)
Sayılı Tablo’nun “II. Kararlar ve mazbatalar” başlıklı bölümünün
4/6/2008 tarihli ve 5766 sayılı Kanun’un 10. maddesiyle değiştirilen (2)
numaralı fıkrasına 15/7/2016 tarihli ve 6728 sayılı Kanun’un 28. maddesiyle
eklenen parantez içi hükmün ikinci cümlesinin Anayasa’ya
aykırı olduğuna ve İPTALİNE , Kadir ÖZKAYA, Muammer TOPAL, Recai AKYEL, Yıldız
SEFERİNOĞLU, Selahaddin MENTEŞ, İrfan FİDAN ile Muhterem İNCE’nin karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA 13/12/2022 tarihinde
karar verildi. Başkan Zühtü ARSLAN Başkanvekili Hasan Tahsin GÖKCAN Başkanvekili Kadir ÖZKAYA Üye Engin YILDIRIM Üye Muammer TOPAL Üye M. Emin KUZ Üye Rıdvan GÜLEÇ Üye Recai AKYEL Üye Yusuf Şevki HAKYEMEZ Üye Yıldız SEFERİNOĞLU Üye Selahaddin MENTEŞ Üye Basri BAĞCI Üye İrfan FİDAN Üye Kenan YAŞAR Üye Muhterem İNCE KARŞI OY 1. Mahkememiz çoğunluğunca, 1.7.1964 tarihli ve 488
sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun “(1) SAYILI TABLO” sunun “II. Kararlar ve
mazbatalar başlıklı” bölümünün 5766 sayılı Kanun’un 10. maddesiyle
değiştirilen (2) numaralı fıkrasına 15.7.2016 tarihli ve 6728 sayılı Kanun’un
28. maddesiyle eklenen parantez içi hükümde yer alan “Sözleşmenin
düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade
edilmez.” şeklindeki cümlenin iptaline karar verilmiş bulunmaktadır. 2. Aşağıda açıklanan gerekçelerle iptal kararına iştirak
edilmemiştir. 3. Damga vergisi, çok genel anlamıyla,
kişiler ile kişiler arasında ya da kurumlar ile kişiler arasında yahut da
kurumlar ile kurumlar arasında bir kısım hukuki işlemleri belgelemekte olan
kâğıtlardan alınan vergiler olarak tanımlanabilir. 4. Damga vergisinin konusunu teşkil eden işlemlerin,
hiçbir şekilde mükelleflerin gelir, servet ya da harcamalarını kavramadığı,
etkin olmadığı, verimsiz olduğu, aynı zamanda vergi adaleti ve tekniği
açısından bir takım olumsuzluklar barındırdığı görüşüyle genel anlamda (bir
vergi türü olarak) damga vergisinin Anayasanın mali güç (mali güce göre)
ilkesine aykırı olduğu yolunda değerlendirmeler bulunmakta ise de, ağırlıklı
görüş Türk Vergi Sistemi içerisinde çok geniş bir mükellef kitlesini
ilgilendiren damga vergisinin, yükümlüsünün kişisel durumuna göre objektif,
(harcamalar üzerinden alındığı için dolaylı vergi olduğu yolunda görüşler
bulunsa da) vergiyi ödeyen ile vergi yükünü taşıyana göre dolaysız, kapsamına
göre genel ve ekonomik kaynağına göre de harcamalar üzerinden alınan bir işlem
vergisi niteliği taşıdığını söylemektedir. 5. Tüm vergi kanunlarında olduğu gibi damga vergisinde de
vergilendirmenin temellerinin doğru oluşturulması gerekir. Bu da vergiyi
doğuran olayın doğru olarak tespitine bağlıdır. Dolayısıyla incelenen kurala
ilişkin sorunun doğru düzlemde değerlendirilmesi bakımından bu bağlamda
öncelikle damga vergisinde vergiyi doğuran olayın ne zaman meydana geldiğinin
ortaya konulması gerekir. Ayrıca konusu, yükümlüsü, matrahı ve oranı gibi temel
nitelikleri kanunda belirlenmiş olan soyut bir verginin, yükümlü bakımından
belirli ve somut bir borç haline gelebilmesi için vergiyi doğuran olayın
gerçekleşmesi gerekir. Sonuç olarak denilebilir ki vergiyi doğuran olayın doğru
saptanması vergileme açısından büyük önem arz etmektedir. 6. Zira vergiyi doğuran olay, vergilendirme sürecini ya
da vergilendirme işlemlerini başlatan temel olaydır. Verginin konusu ile
mükellefi arasında kanunun aradığı şartların ve ilişkinin meydana gelmiş olması
halini ifade eder. Bu olayın meydana gelmesiyle devlet açısından vergi alacağı,
mükellef açısından ise vergi borcu doğmuş olur. 7. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 19. maddesinde; vergi
alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki
durumun tekemmülü ile doğacağı açıklanmış, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun
1. maddesinde de bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga
vergisine tabi olduğu; bu kanundaki kâğıtlar teriminin yazılıp imzalanmak veya
imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen veya her hangi bir
hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade
ettiği hüküm altına alınmıştır. 8. Bu hükümler birlikte değerlendirildiğinde, damga
vergisinde vergiyi doğuran olayın, belgelerin düzenlenmesi yani işlemlerin kâğıda dökülmesi
ile bu kâğıda imza veya imza yerine geçecek bir işaretin
konulması ile gerçekleşmiş olduğu sonucuna varılmaktadır. Dolayısıyla bir kâğıdın/sözleşmenin damga vergisine konu
edilebilmesi için Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alması ve bu kâğıtların yazılıp imzalanmak suretiyle herhangi bir hususu ispat veya belli etmek üzere ibraz
edilebilecek hale gelmiş olması yeterli olmaktadır. Doktrinde farklı görüşler
bulunsa da, yukarda değinilen hükümler doğrultusunda oluşan yerleşik idari
uygulamalar ve yargı kararları da bu yöndedir. 9. Yerleşik hale gelmiş söz konusu idari
uygulama ve yargı kararlarına göre sözleşmeler, bir hususu belli etmek veya
ispat etmek için ibraz edilebilecek hale gelme niteliğini düzenlendikleri
(hukuken tekemmül ettikleri) tarihte kazanmaktadırlar. Bu nedenle de
(sözleşmeler bakımından) damga vergisini doğuran olay da düzenlendikleri
tarihte gerçekleşmektedir. Bir başka söyleyişle sözleşmelere ilişkin damga
vergisi, söz konusu sözleşmelerin hukuken tekemmül ettiği, yani taraflarınca
imzalandığı tarihte doğmuş olmaktadır. 10. Öte yandan 6098 Sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun 1. maddesinde yer
alan hükme göre sözleşme, tarafların karşılıklı ve birbirine uygun iradelerini
açıklamalarıyla kurulan bir hukuki işlem olarak tanımlanabilir. Bununla
birlikte çok genel anlamıyla iki ya da daha
fazla kişi arasında yapılan ve koşullarına uyulması yasayla desteklenmiş olan
hukukî işlemlere denir. Bir başka söyleyişle hukuksal bir sonuç doğurmak
amacıyla, iki ya da daha çok kişinin ya da kuruluşun, karşılıklı ve birbirine
uygun irade beyanıyla gerçekleşen hukuki bir işlemdir. 11. Aynı Kanuna göre sözleşmeler; taraf
iradelerinin karşılıklı ve birbirine uygun olarak açıklandığı anda kurulur ve kurulmalarıyla birlikte
hüküm ve sonuç doğurur hale gelirler. Ayrıca
yine aynı Kanun’a hükümlerine göre sözleşmelerin konusunu oluşturan borcun sona ermesi; ifa, ibra, yenileme, alacaklı ve borçlu sıfatlarının birleşmesi, ifa imkânsızlığı ve
takas sebepleriyle gerçekleşir. 12. İtiraz yoluna başvuran Danıştay Dokuzuncu
Dairesi’nin elindeki davada damga vergisi uyuşmazlık konusu olan sözleşme,
dayanağı olan ihale kararının mahkeme kararıyla iptal edilmiş olması nedeniyle
sona ermesi hali söz konusu olan bir sözleşmedir. Bu nedenle de olayda, söz konusu sözleşmeyle imza altına
alınan borcun (işi yapma borcunun), sonraki ifa imkânsızlığı sebebiyle
sona ermesi hali söz konusudur. Dolayısıyla olayda bir hukuki imkânsızlık hali bulunmaktadır. B u
durum borcu sona erdiren bir sebep olmakla birlikte sözleşmenin geçerliliğiyle ilişkilendirilebilecek bir durum değildir.
Olayda yalnızca borcun sonlanması söz
konusudur. S özleşme, hukuka uygun olarak geçerli bir şekilde kurulmuş, hüküm ve sonuçlarını
doğurmuş, ancak sonradan içeriğinin ifası hukuken imkânsız hale gelmiş bir
sözleşmedir. İtiraz konusu kural da böyle durumlara ilişkin bir kuraldır. 13. Bilindiği üzere , geçerli bir şekilde kurulan bir sözleşmenin
baştan itibaren geçersizliği yalnızca butlan
sebeplerinin varlığı halinde mümkündür. İtiraz konusu kurala konu sözleşmelerde
ise söz konusu sebeplerden herhangi biri mevcut değildir. Bu gibi durumlarda başlangıçtaki imkânsızlık hali mevcut değildir. Dolayısıyla tarafların ortak iradeleri ile hukuka uygun olarak kurulmuş olan sözleşmenin kesin
hükümsüz sayılması ve geçmişe dönük olarak hüküm ve sonuçlarının ortadan kaldırılması,
hiç imzalanmamış sayılması mümkün değildir. 14. Öte yandan, sonradan imkânsızlık olarak
nitelendirilen ve Borçlar Kanunu’nda ayrıca düzenlenmiş olan hallerde sözleşmenin baştan itibaren hükümsüzlüğünden söz edilemez. Anılan hükümlerde "borcun hiç ifa
edilmemesi" ile kastedilen, borcun ifasının
imkânsız hale gelmiş olmasıdır. Burada sözü edilen durum, sözleşmenin kurulduğu
esnada mümkün olan borcun ifasının sözleşmenin kurulmasından sonra imkânsız hale gelmesi, yani kısaca sonraki imkânsızlık
halidir. 15. Başlangıçtaki imkânsızlık halinden farklı olarak, sonraki imkânsızlıkta,
borçlunun kusuru bulunsa da bulunmasa
da sözleşmenin hükümsüzlüğü değil, geçerli olarak kurulmuş bir sözleşmeye
bağlı borcun sona ermesi hali söz konusudur,
bu durum gözden kaçırılmamalıdır. Dolayısıyla burada geçmişe dönük değil, ileriye yönelik hüküm ve sonuçlar meydana
gelmektedir. 16. Yapılan anlatımlara göre imzalanmak
suretiyle tekemmül edip verginin konusuna girmiş bulunan bir sözleşmenin daha
sonra hükmünden yararlanılmaması veya kısmen yararlanılmış olması, o
sözleşmenin geçmişte kazanmış olduğu bir hususu ispat veya belli edebilecek
belge olma niteliğini ortadan kaldırmamakta, geçmişte gerçekleşmiş olan damga
vergisini doğuran olayı hiç gerçekleşmemiş hale getirmemektedir. Zira sözleşme
düzenlenmiş, vergiyi doğuran olay gerçekleşmiştir. Kâğıt hükümlerinin uygulanıp
uygulanmaması veya kısmen uygulanması yahut sonradan muhatapları tarafından
kabul edilmemesi ya da sonradan hükmünden yararlanmaya ihtiyaç kalmaması, damga
vergisi bakımından vergilemede bir faktör olarak kabul edilemez. Bu hususlar
sözleşmelere ilişkin damga vergisi açısından vergiyi doğuran olayı ortadan
kaldırmaz. Hal böyle olunca da taraflarınca imzalanıp tekemmül ettirilmiş olan
bir sözleşmenin o an itibarıyla doğmuş olan damga vergisinin, kullanma, ibraz
veya hükmünden yararlanma durumlarından birinin gerçekleşmemesi veya feshi
üzerine ortadan kalkması gerektiği söylenemez. 17. Zira tekraren söylenmiş olacak ama d amga vergisi, sözleşmenin
hukuken tekemmül ettiği, yani, taraflarınca imzalandığı tarihte doğmuştur.
İlgililerce imzalanan bir sözleşmenin damga vergisine tabi olabilmesi için ayrıca
bir hususu ispat ve belli etmek için ibraz edilebilme niteliğine de sahip bulunması
gerekmekte ise de; sözleşmenin bu niteliği kazanabilmesi, kullanılması veya ibraz
edilmesi veya hükmünden yararlanılması koşuluna bağlı değildir. Bu nitelik, sözleşmenin
hukuken tekemmül ettiği, yani imzalandığı anda esasen mevcuttur. Bu bakımdan;
taraflarınca imzalandığı tarihte hukuken tekemmül eden sözleşme nedeniyle doğan
damga vergisinin doğmasından sonra, sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin
yerine getirilmemesi nedeniyle, yine sözleşme hükümleri uyarınca söz konusu sözleşmenin
feshinin, vergiyi doğuran olayı ortadan kaldırmasına hukuken olanak bulunmamaktadır.
(Danıştay Yedinci Dairesi’nin 12.11.2008 günlü ve E:2006/5427, K:2008/4557
sayılı kararı.) Bir tür talik-i şart olarak nitelendirilebilecek olan "uygulama imkânı
olması" şartı damga vergisinin niteliği
ile bağdaştırılması mümkün olmayan bir durumdur. Bu nedenle bir sözleşmenin hükmünün ortadan kalkması (içeriğinin uygulanamaz
hale gelmesi) geçmişte ödenmiş olan damga vergisinin geri ödenmesini
gerektirmez. 18. Hal böyle olunca, damga vergisine tabi tutulduktan
sonra iptal edilen bir sözleşmenin hükmünden yararlanılmayan kısmına ilişkin
olarak tahakkuk eden ya da ödenen damga vergisinin hakkaniyet gereğince iade
edilmesi gerektiği görüşlerine iştirak edilmesi mümkün değildir. 19. Sonuç olarak, çoğunlukça da kabul
edildiği üzere, kuralla hangi aşama sonrasında, hangi hâllerde, hangi verginin
ret ve iade olunmayacağı herhangi bir tereddüde yer vermeyecek biçimde açık ve
net olarak düzenlenmiştir. Kural belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir
niteliktedir. Kanunilik şartını taşıdığında kuşku bulunmamaktadır. Kuralın kamu
yararına dayalı meşru bir amaca yönelik olduğu da açıktır. Ayrıca kamu
alacağının korunması amacı bakımından elverişli ve gerekli bir araç olmadığı
söylenemeyeceği gibi damga vergisinin niteliği ile sözleşmelere ilişkin olarak
yukarıda yapılan açıklamalar gözetildiğinde kuralın kişilere aşırı bir külfet
yüklediğinden ve orantılı olmadığından da söz edilemez. 20. Açıklanan nedenlerle kural
Anayasa’nın 13. ve 35. maddelerine aykırı değildir. İptal isteminin reddi
gerekir. Başkanvekili Kadir ÖZKAYA Üye Muammer TOPAL Üye Recai AKYEL Üye Yıldız SEFERİNOĞLU Üye Selahaddin MENTEŞ Üye İrfan FİDAN Üye Muhterem İNCE