ANAYASA
MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı  : 2006/124 Karar Sayısı : 2009/146 Karar Günü     : 15.10.2009 R.G. Tarih-Sayı :08.01.2010-27456 İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Diyarbakır Vergi
Mahkemesi İTİRAZIN KONUSU : 4.1.1961 günlü, 213
sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinin ikinci fıkrasının Anayasa'nın 2.
maddesine aykırılığı savıyla iptali istemidir. I- OLAY Yıllık gelir vergisi beyannamesinin verilmemesi nedeniyle takdir
komisyonu kararına dayanılarak re'sen salınan cezalı tarhiyatın kaldırılması
istemiyle açılan davada itiraz konusu kuralın Anayasa'ya aykırı olduğu kanısına
varan Mahkeme iptali için başvurmuştur. III- YASA METİNLERİ A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı 4.1.1961 günlü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun itiraz konusu
kuralı da içeren 114. maddesi şöyledir: ' Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından
başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler
zamanaşımına uğrar. Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir
komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr
komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye
devam eder. (Ek : 4/12/1985 - 3239/9 md.) (Değişik üçüncü fıkra:
16/7/2004-5228/5 md.) Şarta bağlı istisna veya muafiyet
uygulamaları sonucu kısmen veya tamamen alınmayan vergilere ilişkin zamanaşımı
süresi, istisna veya muafiyet şartlarının ihlâl edildiği tarihi takip eden
takvim yılı başından itibaren başlar. (Değişik : 4/12/1985 - 3239/9 md.) Damga vergisine tabi olup vergi
ve cezası zamanaşımına uğrayan evrakın hükmünden tarh zamanaşımı süresi
dolduktan sonra faydalanıldığı takdirde mezkür evraka ait vergi alacağı yeniden
doğar.' B- Dayanılan Anayasa Kuralı Başvuru kararında, Anayasa'nın 2. maddesine dayanılmıştır. IV- İLK İNCELEME Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi gereğince, Tülay TUĞCU,
Haşim KILIÇ, Sacit ADALI, Fulya KANTARCIOĞLU, Ahmet AKYALÇIN, Mehmet ERTEN, A.
Necmi ÖZLER, Serdar ÖZGÜLDÜR, Şevket APALAK, Serruh KALELİ ve Osman Alifeyyaz
PAKSÜT'ün katılımlarıyla 5.9.2006 gününde yapılan ilk inceleme toplantısında
dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine oybirliğiyle karar
verilmiştir. V- ESASIN İNCELENMESİ Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor, itiraz
konusu Yasa kuralı, dayanılan Anayasa kuralı ve bunların gerekçeleri ile diğer
yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü: A- Anlam ve Kapsam 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinin birinci fıkrasına
göre, ' vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından
başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler
zamanaşımına uğrar '. Kuralda, zamanaşımı süresinin işleyebilmesi için vergi
alacağının doğumu esas alınmış, zamanaşımı süresinin, vergi alacağının doğduğu
yılı takip eden yılın başından itibaren işlemeye başlayacağı belirtilmiştir. Kişi ile devlet arasında vergiden kaynaklanan hukuksal ilişki
sadece alacak-borç ilişkisi değil aynı zamanda Anayasa'nın 73. maddesinin
niteliği gereği bir ödev ilişkisidir. Bu karşılıklı ödev gereği, mükelleflerin
yükümlüklerini zamanında, usulüne uygun ve eksiksiz yerine getirmesi, idarenin
de vergiyi zamanında tarh, tahakkuk ve tahsil etmesi gerekir. Vergi yasalarının
vergiyi bağladığı olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğan vergi
alacağı, mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder. 213 sayılı Yasa'nın 113. maddesinde vergi borcunu sona erdiren
nedenler arasında sayılan zamanaşımı, ' süre geçmesi suretiyle vergi
alacağının kalkması ' olarak tanımlanmıştır. Kamu yararı düşüncesiyle kabul
edilen ve vergi idaresini borçlarını takip etme konusunda dikkatli olmaya
yönelttiği gibi disipline de eden ve bu anlamda vergi idaresinin etkinliğini
artıran zamanaşımı, mükellefin müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm
ifade etmektedir. 213 sayılı Yasa'daki tarh zamanaşımı süresinin dolmasıyla vergi
idaresinin vergiyi tarh ve tebliğ etme yetkisi sona ermektedir. Mükellefe bu
süreden sonra vergi ihbarnamesi veya ödeme emri gönderilemez. Verginin eksik
tarh edilmesi nedeniyle ikmalen tarhiyata gidilebilmesi, usule aykırılık
nedeniyle yargı kararıyla kaldırılan bir verginin yeniden tarh edilebilmesi
zamanaşımı süresinin dolmamış olmasına bağlıdır. Zamanaşımı süresinin
geçmesiyle artık vergi incelemesi de yapılamayacaktır. Başvuru konusu, 213 sayılı Yasa'nın zamanaşımı sürelerini
düzenleyen 114. maddesinin ' Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri
için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı
mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren
işlemeye devam eder ' şeklindeki ikinci fıkrasıdır. Vergi hukukunda zamanaşımının durması, yasada sayılan hallerin
ortaya çıkması ile zamanaşımı süresinin işlememesini ifade etmektedir. Vergi
dairesinin matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurması zamanaşımı
süresini durdurmaktadır. Başvuru, takdir komisyonunda matrah takdiri için
kaldığı sürece tarh zamanaşımı işlememektedir. Duran zamanaşımı takdir
komisyonu kararının vergi idaresine gelmesini izleyen günden itibaren durduğu
yerden yeniden işlemeye başlamaktadır. Takdir komisyonunun kuruluşu, üyelerin seçilmesi, görev ve
yetkileri 213 sayılı Yasa'nın 72.-75. maddelerinde sayılmış, aynı Yasa'nın 31.
maddesinde, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının
'takdir kararı'na bağlanacağı, 32. maddesinde de takdir kararının imza
karşılığında vergi dairesine tevdi olunacağı belirtilmiştir. 213 sayılı Yasa'da takdir komisyonlarının çalışma, karara bağlama
ve karara bağlanan takdir kararının vergi dairesine tevdi süresi konusunda bir
hüküm bulunmamaktadır. İncelenen kuralda, zamanaşımının hangi nedenle ve ne
zaman duracağı,  duran zamanaşımı süresinin ne şekilde ve ne zaman
işlemeye başlayacağı gösterilmiştir.  Kuralın birinci tümcesinde, başvuru
vergi dairesine bırakılmış, 'vergi dairesinin matrah takdiri için' takdir
komisyonuna başvuracağı belirtilmiş, ikinci tümcesinde ise takdir komisyonu
kararının vergi dairesine tevdii süresi konusunda açık ve net olarak bir süre
belirlenmemiştir. Bir başka deyişle takdir komisyonunun matrah tespit ederek
buna ilişkin kararın vergi dairesine gönderilmesinde herhangi bir süre
öngörülmemiştir. B- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu Başvuru kararında, takdir komisyonuna tevdi nedeniyle zamanaşımında
durmanın süreyle sınırlandırılmamasının idarenin farklı ve keyfi uygulamalarına
yol açtığı, takdir komisyonunda geçen sürenin hukukun genel ilkelerinden hak ve
nesafet ilkesini zedelediği, zamanaşımı müessesini işlemez hale getirdiği,
idarenin geç işleyişinden kaynaklanan gecikme sebebiyle mükelleflerin fazladan
gecikme faiziyle karşı karşıya kaldığı, bu nedenle kuralın Anayasa'nın 2. 
maddesine aykırı olduğu ileri sürülmüştür. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinin birinci
fıkrasında, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından
başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin
zamanaşımına uğrayacağı belirtilmiş, itiraz konusu ikinci fıkrasında ise, vergi
dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını
durduracağı, duran zamanaşımının mezkûr komisyon kararının vergi idaresine
tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam edeceği öngörülmüştür. Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli
ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılar. Vergilemede
belirlilik ilkesi, yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve
kesin olmasını, yasa kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli
bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini
mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir. Vergilendirme mükellefler
yönünden güvensiz bir sisteme dönüşmemelidir. Zamanaşımı, alacak hakkının, belirli bir süre kullanılmaması
nedeniyle 'dava edilebilme' niteliğinden yoksun kalınmasını ifade eder; sürüp
giden eylemli durumu, kesin ve dokunulmaz hukuki duruma çeviren bir kurumdur.
Yasakoyucu, zamanaşımının amacını gözönünde tutarak olayın niteliği ve önemi
ile borçlu ve alacaklıların durumuna göre uygun göreceği zamanaşımı sürelerini
öngörürken hukukun genel esaslarına ve özellikle Anayasa'nın ilkelerine bağlı
kalmak zorundadır. Vergi alacaklısı olan devleti vergi alacağını takip etme ve
harekete geçirme konusunda itici bir güç olan zamanaşımı, vergilendirmenin
temel öğeleri arasındadır ve süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması
sonucunu doğurur. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi
uygulamalara neden olunmaması için vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh,
tahakkuk, tahsil, yaptırım gibi vergilendirmenin temel öğelerinden olan
zamanaşımının da yasalarla belirlenmesi gerekir. İtiraz konusu kuralda, vergi dairesince takdir komisyonuna başvuru
yapıldıktan sonra matrahın tespiti, buna ilişkin kararın oluşturulması ve
kararın gönderilmesinde bir süre öngörülmemekte, çalışma süresi tamamen
komisyonun takdirine kalmaktadır. Ancak, zamanaşımının durmasının süreyle
sınırlandırılmaması, vergi mükellefleri
yönünden          uygulamada
keyfiliğe, haksızlığa, eşitsizliğe yol açacak sonuçlar doğurabilecek
niteliktedir. Verginin yasallığı ilkesi, vergi kurumunun hukuksal yapısının
temel koşulu olup oranının, salınma biçiminin, alınma zamanının yönetim ve
yükümlüler bakımından belirginliğine dayanır. Yükümlülere güven veren bu ilke,
vergi yönetiminde de kararlılık sağlamakta, herkesi eşit biçimde kapsamına alan
bir yurttaşlık görevinin göstergesini oluşturmaktadır. İtiraz konusu kuralın ikinci tümcesinde, duran zamanaşımının
işlemeye başlaması, ilgili takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdiine
bağlanmıştır. Takdir komisyonu kararının tevdii, bu komisyonun çalışma ve
kararını oluşturarak tamamlama süresine bağlı olarak değişiklik göstermektedir.
Bu durum, duran zamanaşımının yeniden işlemeye başlama süresini, yükümlü
yönünden öngörülemez hale getirmektedir. Zamanaşımının durma süresinin belirsizliği, makul ve adil bir sürenin
bulunmaması, vergi dairesince matrah takdiri için başvurunun sırf zamanaşımını
durdurmak için keyfi olarak kullanılmasında güvence sağlamayacağı gibi
yükümlüye vergi tahsilâtının geciktiği süre kadar gecikme zammı ve faizi
uygulanacak olması da yükümlünün vergi yükünü artırarak haksız sonuçlar
doğmasına neden olabilir. Zamanaşımı hükümlerindeki açıklık, sadece zamanaşımı süresinin,
başlangıç ve bitişinin yasada gösterilmesiyle kendisini göstermez. Vergilemede
hukuksal kararlılığın sağlanması amacıyla getirilen zamanaşımını durduran
nedenlerle, durma süresinin ve duran zamanaşımının işlemeye başlama tarihinin
de açık, belirgin, somut ve öngörülebilir olması, keyfiliğe izin vermemesi
yasallık ve hukuk devleti ilkesinin gereğidir. Açıklanan nedenlerle itiraz konusu kural, Anayasa'nın 2 . maddesine
aykırıdır. İptali gerekir. Şevket APALAK bu görüşe katılmamıştır. VI- İPTAL KARARININ YÜRÜRLÜĞE GİRECEĞİ GÜN SORUNU Anayasa'nın 153. maddesinin üçüncü fıkrasında, 'Kanun, kanun
hükmünde kararname veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların
hükümleri, iptal kararlarının Resmî Gazetede yayımlandığı tarihte yürürlükten
kalkar. Gereken hallerde Anayasa Mahkemesi iptal hükmünün yürürlüğe gireceği
tarihi ayrıca kararlaştırabilir. Bu tarih, kararın Resmî Gazetede yayımlandığı
günden başlayarak bir yılı geçemez' denilmekte, Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu
ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 53. maddesinin dördüncü fıkrasında da
bu kural tekrarlanmaktadır. Maddenin beşinci fıkrasında ise, Anayasa
Mahkemesi'nin, iptal halinde meydana gelecek hukuksal boşluğu kamu düzenini
tehdit veya kamu yararını ihlâl edici mahiyette görmesi halinde yukarıdaki
fıkra hükmünü uygulayacağı belirtilmiştir. 4.1.1961 günlü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinin
ikinci fıkrasının iptaline karar verilmesinin doğuracağı hukuksal boşluk,
kamu yararını ihlal edici nitelikte olduğundan gerekli düzenlemelerin yapılması
amacıyla iptal kararının, Resmî Gazete'de yayımlanmasından başlayarak
altı ay sonra yürürlüğe girmesi uygun görülmüştür. VII- SONUÇ A- 4.1.1961 günlü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114.
maddesinin ikinci fıkrasının Anayasa'ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, Şevket
APALAK'ın karşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA, B- İptal edilen fıkranın doğuracağı hukuksal boşluk kamu
yararını ihlal edici nitelikte görüldüğünden, Anayasa'nın 153. maddesinin
üçüncü fıkrasıyla 2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama
Usulleri Hakkında Kanun'un 53. maddesinin dördüncü ve beşinci fıkraları
gereğince İPTAL HÜKMÜNÜN, KARARIN RESMİ GAZETE'DE YAYIMLANMASINDAN BAŞLAYARAK
ALTI AY SONRA YÜRÜRLÜĞE GİRMESİNE, OYBİRLİĞİYLE, 15.10.2009 gününde karar verildi. Başkan Haşim
  KILIÇ Başkanvekili Osman
  Alifeyyaz PAKSÜT Üye Fulya
  KANTARCIOĞLU Üye Ahmet
  AKYALÇIN Üye Mehmet
  ERTEN Üye Mustafa
  YILDIRIM Üye Cafer
  ŞAT Üye Serdar
  ÖZGÜLDÜR Üye Şevket
  APALAK Üye Serruh
  KALELİ Üye Zehra
  Ayla PERKTAŞ AZLIK
OYU Anayasa'nın 123. maddesinde idarenin kuruluş ve görevlerinin
merkezden yönetim ve yerinden yönetim esaslarına dayanacağı belirtilmiştir. Bu
hükme göre, merkezdeki yönetimin, yerinden yönetim dışında kapsamlı ve ayrı
özellikler içeren yapısı bulunmaktadır. Merkezden yönetim içinde sıralı bir
silsile ve disiplinle idari uğraş kendini göstermektedir. Ancak merkezi
idareyle bağlantılı ve o kapsamda görülen kimi farklı yapılanmalar da
izlenmektedir. Bu yapılanmalarda silsile sıralaması, başka bir deyişle
amir-memur konumu söz konusu olmamakta, merkezi yönetim içinde bir yerinden
yönetim görünümü kendini göstermektedir. Üst amirin buyruğunun geçerli olmadığı
böylesi kuruluşların kararlarına karşı merkezi idareye yargı yolu
öngörülmektedir. Merkezi idaredeki birimlerin birbirlerine karşı dava açmaları
olanaksız olmasına karşın, merkezde yer alan içteki yerinden yönetim
yapılanmalarının işlemlerine karşı idarece dava açabilme olgusu, bu yerler
yönünden farklı ölçütleri ve bakışları gündeme getirmektedir. Beyan ilkesine dayanan vergi sistemimizde beyandaki eksikliklerin
somut verilerle saptanmasıyla ortaya çıkan ek salım dışında, kimi yasal
durumlarda vergi idaresinin kendiliğinden yapacağı vergi tarhiyatları söz
konusu olacaktır. Resen takdir olarak isimlendirilen ikinci yöntemde olası
sakıncaları gidermek için vergiye esas olacak matrahın saptanması başka bir
birime bırakılmaktadır. Kamu görevlisi olmayan kimi kişileri de içinde
barındıran takdir komisyonu yukarıda sözü edilen özel bir oluşumdur. Yapacağı
belirlemelerle saptayacağı takdirler yükümlü veya idare tarafından yargıya
götürülebilecektir. Bu olgu, vergi idaresi ile takdir komisyonlarının farklı ve
özel yapılanmaları olduğunun açık göstergesidir. Vergi salımı ve tahsiliyle sorumlu bir kamu idaresi olan vergi
yönetimi ancak kendi görev ve işlevleri kapsamındaki vergi işlemlerinden
sorumlu tutulabilir. Yükümlüleri korumayı ve aksamaların zaman içinde
sonuçlanmasını amaçlayan vergideki zamanaşımı kurumu da bu kapsamda vergi
idaresini bağlar. Takdir komisyonlarına vergi matrahının belirlenmesi için
yapılacak başvurularda vergi idaresinin görevi kesilmekte, kendi kararları
yönünden özgür bir birimin işlevi başlamaktadır. Takdir komisyonları vergi
işlemlerini başlatan salan ve tebliğ eden bir idare olmadığından, görevleri
bunlar dışında gelişir. Gerçekten de vergi alacağının doğduğu yılı izleyen beş
yıl içinde tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğraması konusunda egemen
olan ölçüt 'tebliğ' olgusu olduğuna,     tebliğ de vergi
idaresinin göreviyle ilgili bulunduğuna göre, vergi dairesinin görevinin
kesildiği zamanda, zamanaşımın da kesilmesi doğal bir hukuksal sonuçtur.
Kararlarının vergi dairesine imzayla teslim edilmesi, her iki işlevin yapısal
ayrılığını ve işlemlerinin farklı hukuksal sonuçlar oluşturacağının başka
göstergeleridir. Takdir komisyonlarına karar verme süresinin tanınmamış olması,
vergi görevinin akışındaki tutarlılığı da etkilemeyecektir. Dahası itiraza konu
kural zamanaşımın kesilmesiyle ilgili olduğundan, takdir komisyonunun karar
süreciyle ilgili yaklaşımlar incelenen kuralın değil, matrah takdir sürecini
sınırlandırmama yolundaki eksik düzenlemenin eleştirileri olabilir. Buna göre
vergileme akışının özelliği karşısında, idari yapılanma ve görevlerin doğal
sonucu olan kuralda Anayasa'nın 123. maddesine aykırılık bulunmamaktadır. Öte yandan, kural, herkesin mali gücüne karşı vergi ödemesini
zorunlu kılan Anayasa'nın 73. maddesiyle de tam uyum içinde olduğu gibi hukuk
devletine aykırılığı da söz konusu değildir. Çünkü zamanaşımına ilişkin kural
açık, belirgin ve somuttur. Kuralın öngördüğü zamanaşımı verginin tebliği, yani
vergi idaresinin işleviyle bağlantılı olduğundan, başka bir konumu olan takdir
komisyonuna ilişkin olarak zamanaşımı kurumunun kapsamını genişletmek, bu
haliyle zamanaşımı kurumunun söz ve özüyle ördüğü yapının amaç ve felsefesiyle
bağdaşmayacaktır. Bu nedenlerle davanın reddi gerekeceği oyuyla karara karşıyım. Üye Şevket
  APALAK