ANAYASA
MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı : 2004/94 Karar Sayısı: 2008/83 Karar Günü : 20.3.2008 R.G. Tarih-Sayı :01.07.2008-26923 İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Diyarbakır Vergi
Mahkemesi İTİRAZIN KONUSU: 9.4.2003 günlü, 4842
sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un geçici 1.
maddesinin ikinci fıkrasında yer alan "... bu kazanç ve iratlara ilişkin
olarak vergilendirme dönemi içinde ödenen fon payları mahsup ve iadeye konu
olmaz" bölümünün, Anayasa'nın 10. ve 73. maddelerine aykırılığı savıyla
iptali istemidir. I- OLAY 2003 yılı vergilendirme dönemi içinde ödenen fon payının mahsup ve
iade edilmesi isteminin reddedilmesi üzerine açılan davada itiraz konusu
kuralın Anayasa'ya aykırılık iddiasını ciddi bulan Mahkeme iptali için
başvurmuştur. III- YASA METİNLERİ A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı 9.4.2003 günlü, 4842 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması
Hakkında Kanun'un itiraz konusu kuralı da içeren geçici 1. maddesi şöyledir; " GEÇİCİ MADDE 1.- Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü
ve Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi gereğince vergi tevkifatı yapmak
zorunda olanlar, Aralık 2003 dönemi ile ilgili olarak hesapladıkları fon
payını, bu Kanunun 37 nci maddesinin (3) numaralı fıkrası ile kaldırılan
hükümler çerçevesinde öderler. 2003 yılı vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak 1.1.2004
tarihinden sonra verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi
beyannameleri üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisi tutarlarından
ayrıca fon payı hesaplanmaz, bu kazanç ve iratlara ilişkin olarak
vergilendirme dönemi içinde ödenen fon payları mahsup ve iadeye konu olmaz. 2004 yılı Ocak ayı gelir ve kurumlar vergisi tahsilatından bu
Kanunun 38 inci maddesi hükümleri çerçevesinde pay verilmez." B- Dayanılan Anayasa Kuralları Başvuru kararında, Anayasa'nın 10. ve 73. maddelerine dayanılmış,
2. maddesi ilgili görülmüştür. IV- İLK İNCELEME Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi uyarınca Mustafa BUMİN,
Haşim KILIÇ, Sacit ADALI, Fulya KANTARCIOĞLU, Ertuğrul ERSOY, Tülay TUĞCU,
Ahmet AKYALÇIN, Mehmet ERTEN, Fazıl SAĞLAM, A. Necmi ÖZLER ve Serdar
ÖZGÜLDÜR'ün katılımlarıyla 27.10.2004 tarihinde yapılan ilk inceleme
toplantısında dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine
oybirliğiyle karar verilmiştir. V- ESASIN İNCELENMESİ Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor, itiraz
konusu Yasa kuralı, dayanılan ve ilgili görülen Anayasa kuralları ve bunların
gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği
görüşülüp düşünüldü: A- Anlam ve Kapsam 3824 sayılı Bazı Vergi Kanunlarında Değişiklik Yapılması Hakkında
Kanun'un  1.1.1993 tarihinde yürürlüğe giren 18., 19. ve 20. maddeleriyle,
kazanç ve iratlarını yıllık beyanname ile beyan eden gelir ve kurumlar vergisi
mükelleflerinin, gelir ve kurumlar vergilerinin % 10'u oranında fon payı
ödemeleri öngörülmüştür. Ayrıca, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. ve Kurumlar
Vergisi Kanunu'nun 24. maddesi gereğince vergi tevkifatı yapmak zorunda olan
sorumluların yaptıkları tevkifat tutarı üzerinden % 10 fon payı keserek, hesapladıkları
fon payını muhtasar beyannameyle beyan edecekleri ve tevkif edilen vergilerle
birlikte ödeyecekleri kuralı getirilmiştir.  Diğer taraftan, yıllık
beyanname veren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, beyannamelerinde
hesaplayacakları fon payını ilgili gelir veya kurumlar vergilerinin ödeme
süreleri içinde ödeyecekleri, ancak beyannameye dahil kazanç ve iratlar
üzerinden daha önce tevkif suretiyle alınan fon payının, beyanname üzerinden
hesaplanan fon payına mahsup edileceği belirtilmiştir. 4842 sayılı Yasa'nın 37. maddesinin (3) numaralı fıkrasında yer
alan " 25.6.1992 tarihli ve 3824 sayılı Kanunun 18, 19, 20, 21 ve 22 nci
maddeleri yürürlükten kaldırılmıştır " hükmüyle fon payı uygulamasına
son verilmiş, aynı Yasa'nın 39. maddesinin (d) bendiyle de bu hükmün 1.1.2004
tarihi itibariyle yürürlüğe gireceği kurala bağlanmıştır. Geçiş dönemine
ilişkin olarak anılan Yasa'nın 24.4.2003 tarihinde yürürlüğe giren geçici 1.
maddesinin ikinci fıkrasında, 2003 yılı vergilendirme dönemlerine ilişkin
olarak 1.1.2004 tarihinden sonra verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar
vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisi
tutarlarından ayrıca fon payı hesaplanmayacağı belirtildikten sonra, itiraz
konusu kuralda, " bu kazanç ve iratlara ilişkin olarak vergilendirme
dönemi içinde ödenen fon payları mahsup ve iadeye konu olmaz " denilmek
suretiyle, 2003 yılı içinde tevkif yoluyla ödenen fon paylarının mahsup ve iade
edilmeyeceği öngörülmüştür. Bu durumda, vergi tevkifatı yapmak zorunda olanlar tarafından
Yasa'nın geçici 1. maddesine göre, 2003 yılı vergilendirme döneminde fon payı
hesaplanıp ödenecek, aynı dönemin yıllık beyannameleri üzerinden hesaplanan
vergi tutarlarından ayrıca fon payı hesaplanmayacak, ancak bu kazanç ve
iratlara ilişkin olarak yıl içinde ödenen fon payları mahsup ve iadeye konu
edilmeyecektir. B- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu Başvuru kararında, vergilendirmede genellik, eşitlik ve
adalet ilkelerinin esas olduğu, 2003 yılında tevkif yoluyla alınan fon payının
mahsup ve iade edilmemesinin vergiye tabi aynı kazanç ve irada sahip ancak
tevkifata tabi geliri olan ve olmayan mükellefler arasında farklılığa yol
açtığı belirtilerek kuralın Anayasa'nın 10. ve 73. maddelerine aykırı olduğu
ileri sürülmüştür. 2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri
Hakkında Kanun'un 29. maddesine göre, Anayasa Mahkemesi, yasaların Anayasa'ya
aykırılığı konusunda ilgililer tarafından ileri sürülen gerekçelere bağlı
kalmak zorunda olmadığından itiraz konusu kural ilgisi nedeniyle Anayasa'nın 2.
maddesi yönünden de incelenmiştir. 4842 sayılı Yasa'nın 24.4.2003 tarihinde yürürlüğe giren geçici 1.
maddesinin ikinci fıkrasında, 2003 yılı vergilendirme dönemlerine ilişkin
olarak 1.1.2004 tarihinden sonra verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar
vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisi tutarlarından
ayrıca fon payı hesaplanmayacağı belirtildikten sonra, itiraz konusu kuralla,
bu kazanç ve iratlara ilişkin olarak vergilendirme dönemi içinde ödenen fon
paylarının mahsup ve iadeye konu olmayacağı öngörülmüştür. Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti, tüm işlem ve
eylemleri hukuka uygun olan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu
geliştirerek sürdürmeyi amaçlayan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan,
Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, insan haklarına saygı duyarak
bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren ve yargı denetimine açık olan
devlettir. Hukuk devletinde, vergilendirmenin temel ilkelerinin gözetilmesi,
vergilendirmeye ilişkin yasalarda bireylerin hak ve özgürlüklerinin korunması
ve hukuk güvenliğinin sağlanması gerekir. Anayasa'nın 73. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında,
"Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi
ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye
politikasının sosyal amacıdır" denilmiştir. Verginin mali güce göre alınması ve genelliği ilkeleriyle
vergilendirmede eşitlik ve adaletin gerçekleştirilmesi amaçlanmıştır. Ekonomi
ve vergi hukuku alanında mali güce ilişkin göstergelerin gelir, sermaye ve
harcamalar olduğu kabul edilmektedir. Mali güç, ödeme gücünün kaynağı,
dayanağı, nedeni ve varlık koşuludur. Yasakoyucunun vergilendirmede, kişilerin
sahip olduğu ekonomik değer ile mali güçlerini göz önünde bulundurması gerekir. Vergide genellik ilkesi, herhangi bir ayırım yapılmaksızın mali
gücü olan herkesin vergi yüküne katılmasını ve vergi ödemesini ifade eder. Mali
güce göre vergilendirme, verginin, yükümlülerin ekonomik ve kişisel durumlarına
göre alınmasıdır. Bu ilke, aynı zamanda vergide eşitlik ilkesinin uygulama
aracı olup, mali gücü fazla olanın mali gücü az olana göre daha fazla vergi
ödemesini gerektirir. Vergide eşitlik ilkesi ise mali gücü aynı olanlardan
aynı, farklı olanlardan ise farklı oranda vergi alınması esasına dayanır. Diğer
bir anlatımla, yükümlülerin genel vergi yüküne kendi ödeme güçlerine göre
katılmalarını ifade eder. Herkes tarafından yerine getirilmesi gereken bir yükümlülük olarak
kabul edilen ve Devletin kamusal gereksinimlerini karşılaması için egemenlik
gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği bir kamu alacağı
şeklinde tanımlanan verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması
zorunluluğu açıktır. Vergi hukukunda, vergi olgusunun niteliklerini oluşturan
yasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde
tutulması gerekir. Bu anlamda, Devletin vergilendirme yetkisi vergide yasallık,
mali güç ve genellik gibi kimi anayasal ilkelerle sınırlandırılmıştır. Buna
göre vergi, Anayasa'nın öngördüğü ilkeleri gözetecek şekilde kanunla
düzenlenmeli ve doğal olarak vergide eşitlik ilkesinin uygulama aracı olan mali
gücü de yansıtmalıdır. Vergi tekniği, vergi adaletini yansıtmadıkça, maliye
politikasının sosyal amacını gerçekleştiremez. Gelir ve kurumlar vergileri üzerinden belirli bir oranda
hesaplanan fon payı hukuksal niteliğiyle Anayasa'nın 73. maddesi kapsamında
vergi benzeri bir mali yükümlülüktür. Anayasa'da vergilendirmeye ilişkin temel
ilkelerin fon payı uygulaması için de gözetilmesi zorunludur. Vergi düzenlemeleri
hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir.
Hukuk alanında bir müessesenin kaldırılmasında geçiş dönemi hükümleri
konulabilir. Ancak bu geçiş düzenlemelerinde de, Anayasa'nın vergilendirme
ilkelerine uyulması gerekir. 2003 yılında tevkifat yoluyla fon payı ödeyen mükelleflerin bu
yıla ilişkin kazanç ve iratlarının vergilendirilmesinde, vergi matrahının
içinde, üzerinden 2003 yılında fon payının hesaplandığı kazanç ve iratlar da
bulunduğundan, mahsup ve iade edilmeyeceği öngörülen fon payları bu mükellefler
yönünden nihai vergiye dönüşmüştür.   Bu şekilde 2003 yılında tevkif
suretiyle fon payı ödeyen mükellefler aleyhine vergi yükü ağırlaştırılarak aynı
vergilendirme dönemlerinde tevkifata tabi gelir elde etmiş mükellefler ile
tevkifata tabi gelir elde etmemiş mükellefler arasında vergi yükünün
dağılımında adalet ve denge bozulmuş ve Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan
"herkesin mali gücüne göre vergi ödemesi" ile "vergi yükünün adaletli
ve dengeli dağılımı" ilkelerine aykırılık oluşmuştur. Öte yandan, hukuk devletinin hukuk güvenliği ilkesi
vergilendirmede belirliliği de gerektirir. Belirlilik ilkesi, yükümlülüğün hem
kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, yasa kuralının, ilgili
kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar
doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde
düzenlenmesini gerektirir. Vergilendirme mükellefler yönünden güvensiz bir
sisteme dönüşmemelidir. 4842 sayılı Yasa'nın geçici 1. maddesi 24.4.2003
tarihinde yürürlüğe girmiştir. 2003 yılı içinde vergi tevkifatına tabi
gelirleri olan mükellefler fon paylarının nihai vergi niteliğine dönüştüğünü
24.4.2003 tarihine kadar bilmemektedirler. Bu anlamda mükelleflerin hukuksal
güvenliği kural geriye yürütülmek suretiyle zedelendiğinden hukuk devleti
ilkesi ihlal edilmiştir. Açıklanan nedenlerle, itiraz konusu kural Anayasa'nın 2. ve 73.
maddelerine aykırıdır. İptali gerekir. İtiraz konusu kuralın
Anayasa'nın 10. maddesiyle bir ilgisi görülmemiştir. VI- SONUÇ 9.4.2003 günlü, 4842 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması
Hakkında Kanun'un geçici 1. maddesinin ikinci fıkrasının "... bu kazanç ve
iratlara ilişkin olarak vergilendirme dönemi içinde ödenen fon payları mahsup
ve iadeye konu olmaz" bölümünün Anayasa'ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE,
20.3.2008 gününde OYBİRLİĞİYLE karar verildi. Başkan Haşim KILIÇ Başkanvekili Osman
  Alifeyyaz PAKSÜT Üye Sacit ADALI Üye Fulya
  KANTARCIOĞLU Üye Ahmet AKYALÇIN Üye Mehmet ERTEN Üye A.Necmi ÖZLER Üye Serdar
  ÖZGÜLDÜR Üye Şevket APALAK Üye Serruh KALELİ Üye Zehra Ayla
  PERKTAŞ