ANAYASA MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı : 2023/105 Karar Sayısı
: 2023/208 Karar Tarihi
: 30/11/2023 R.G.Tarih-Sayı
: 16/1/2024-32431 İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Ankara 3. Vergi Mahkemesi İTİRAZIN KONUSU: 4/1/1961
tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 20/1/2022 tarihli ve 7352 sayılı
Kanun’un 1. maddesiyle eklenen geçici 33. maddenin birinci fıkrasında yer alan “Geçici
vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2021…” ibaresinin Anayasa’nın 2.
maddesine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar verilmesi talebidir. OLAY: İhtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesine istinaden
yapılan tahakkuk işleminin iptali ile tahakkuk
ettirilen kurumlar vergisinin terkini ve tahsil edilen miktarın iadesi talebiyle açılan davada itiraz konusu
kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali için
başvurmuştur. I. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKMÜ Kanun’un itiraz konusu kuralın da yer
aldığı geçici 33. maddesi şöyledir: “ Geçici Madde 33 – (Ek: 20/1/2022-7352/1 md.) Geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2021 ve 2022 hesap dönemleri (kendilerine özel hesap dönemi
tayin edilenlerde 2022 ve 2023 yılında biten hesap dönemleri itibarıyla) ile
2023 hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde mükerrer 298 inci madde
kapsamındaki enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına
bakılmaksızın mali tablolar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz. Mükerrer 298 inci maddenin (Ç) fıkrası uygulaması
açısından, birinci fıkrada enflasyon düzeltmesi yapılmayacağı belirtilen
dönemler enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği dönem olarak
değerlendirilir. 31/12/2023 tarihli mali tablolar, enflasyon düzeltmesi
şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesine tabi
tutulur. Yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar farkı geçmiş
yıllar kâr/zararı hesabında gösterilir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl
kârı vergiye tabi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez. Bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkrası hükümleri,
mükerrer 298 inci maddenin (A) fıkrasının (9) numaralı bendi kapsamında olan
mükellefler bakımından geçerli değildir. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları
belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir. ” II. İLK İNCELEME 1. Anayasa Mahkemesi
İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA,
Engin YILDIRIM, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL, Yusuf
Şevki HAKYEMEZ, Yıldız SEFERİNOĞLU, Selahaddin MENTEŞ, Basri BAĞCI, İrfan FİDAN
ve Kenan YAŞAR’ın katılımlarıyla 22/6/2023 tarihinde yapılan ilk inceleme
toplantısında öncelikle uygulanacak kural sorunu görüşülmüştür. 2. Anayasa’nın 152. ile 30/3/2011
tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri
Hakkında Kanun’un 40. maddelerine göre bir davaya bakmakta olan mahkeme, o dava
sebebiyle uygulanacak bir kanunun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin
hükümlerini Anayasa’ya aykırı görmesi hâlinde veya taraflardan birinin ileri
sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varması durumunda bu
hükümlerin iptali için Anayasa Mahkemesine başvurmaya yetkilidir. Ancak anılan
maddeler uyarınca bir mahkemenin Anayasa Mahkemesine başvurabilmesi için elinde
yöntemince açılmış ve mahkemenin görev kapsamına giren bir davanın bulunması,
iptali talep edilen kuralın da o davada uygulanacak olması gerekir. Uygulanacak
kural ise bakılmakta olan davanın değişik evrelerinde ortaya çıkan sorunların
çözümünde veya davayı sonuçlandırmada olumlu ya da olumsuz yönde etki yapacak
nitelikteki kurallardır. 3. İtiraz yoluna başvuran Mahkeme, 213 sayılı Kanun’un geçici 33. maddesinin birinci
fıkrasında yer alan “Geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2021…” ibaresinin iptalini talep etmiştir. İtiraz
konusu kuralın yer aldığı fıkrada, geçici vergi dönemleri de dâhil olmak
üzere 2021 ve 2022 hesap dönemleri (kendilerine özel hesap dönemi tayin
edilenlerde 2022 ve 2023 yılında biten hesap dönemleri itibarıyla) ile 2023
hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde Kanun’un mükerrer 298. maddesi
kapsamındaki enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına
bakılmaksızın mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacağı öngörülmüştür. 4. Bakılmakta olan davada ise 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesi verilirken itiraz
konusu kural kapsamında enflasyon düzeltmesi yapılamaması nedeniyle daha
yüksek tutarda vergi ödendiği ileri sürülerek ihtirazi kayıtla verilen 2021
yılı kurumlar vergisi beyannamesine istinaden düzenlenen tahakkuk fişi ile tahakkuk
ettirilen kurumlar vergisinin terkinine, tahsil edilen verginin iadesine karar
verilmesi talep edilmektedir. 5. Bu itibarla bakılmakta olan davada geçici vergi beyannamelerinin verildiği dönemde enflasyon
düzeltmesi uygulamasından yararlanılamadığına ilişkin bir iddia yer
almamakta olup bu durumda geçici vergiye ilişkin bir uyuşmazlık bulunmadığı
anlaşıldığından itiraz konusu kuralın “Geçici
vergi dönemleri de dahil olmak üzere…” kısmının bakılmakta olan davada uygulanma imkânı
bulunmamaktadır. 6. Açıklanan nedenlerle 4 /1/1961 tarihli ve
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 20/1/2022 tarihli ve 7352 sayılı Kanun’un 1.
maddesiyle eklenen geçici 33. maddenin birinci fıkrasında yer alan; A. “Geçici vergi
dönemleri de dahil olmak üzere…” ibaresinin itiraz başvurusunda bulunan Mahkemenin bakmakta
olduğu davada uygulanma imkânı bulunmadığından bu ibareye ilişkin başvurunun
Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle REDDİNE, B. “…2021…” ibaresinin esasının
incelenmesine, OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir. III. ESASIN İNCELENMESİ 7. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Fatih TORUN
tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu kanun hükmü,
dayanılan ve ilgili görülen Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğer
yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü: A. Anlam ve Kapsam 8. Diğer ülkelerde olduğu gibi ülkemizde de zaman zaman yaşanan
ekonomik kriz ve yüksek enflasyon dönemlerinde vergilemenin enflasyonun
etkisinden arındırılarak gerçekleştirilebilmesi amacıyla birtakım tedbirlerin
alınması ihtiyacı doğmuştur. Bu tedbirlerden birisi de mali tabloların yüksek enflasyonun
etkisinden arındırılmasını sağlayan enflasyon düzeltmesi kurumudur. Anılan
kurum, 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298.
maddesinde düzenlenmiştir. 9. Enflasyon düzeltmesi, 213 sayılı Kanun’un mükerrer
298. maddesinin (A) fıkrasının (2) numaralı bendinin (c) alt bendinde
tanımlanmıştır. Buna göre enflasyon düzeltmesi, parasal olmayan kıymetlerin
enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının düzeltme katsayısı ile
çarpılması suretiyle, mali tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü
cinsinden hesaplanması olarak ifade edilebilir. Enflasyon düzeltmesinin temel amacı,
fiyatlar genel seviyesindeki artışların bilanço ve gelir tablosu kalemlerinde
meydana getirdiği değer kaybının giderilmesi ve vergi matrahında enflasyon
nedeniyle meydana gelen ancak gerçek durumu yansıtmayan artışın yol açtığı
olumsuzlukların ortadan kaldırılmasıdır. 10. Maddenin (A) fıkrasının (1) numaralı bendinde, mali
tablolarda yer alan parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesine tabi
tutulacağı belirtilmiştir. Maddede, kazançlarını bilanço esasına göre tespit
eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, fiyat endeksindeki artışın,
içinde bulunulan dönem dâhil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde
bulunulan hesap döneminde %10'dan fazla olması hâlinde mali tablolarını
enflasyon düzeltmesine tabi tutacakları, enflasyon düzeltmesinin her iki şartın
birlikte gerçekleşmemesi hâlinde uygulanmayacağı düzenlenmiştir. 11. Maddenin (A) fıkrasının (7) numaralı bendinde,
enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme
şartlarının yeniden oluşması hâlinde; enflasyon düzeltmesi yapılan en son
dönemden başlamak üzere enflasyon düzeltmesinin yapılacağı, bu şekilde
belirlenen geçmiş yıl kârının vergiye tabi tutulmayacağı, geçmiş yıl zararının da
zarar olarak kabul edilmeyeceği, ancak, matrahın tespitinde geçmiş yıl mali
zararlarının mukayyet değerleri ile dikkate alınacağı hükme bağlanmıştır. 12. Ayrıca anılan fıkranın (1) numaralı bendinde, kapsama
giren mükelleflerin, geçici vergi dönemlerinin sonu itibarıyla mali tabloları
düzenlemek ve enflasyon düzeltmesi yapmak zorunda oldukları hükme
bağlandığından enflasyon düzeltmesinin zorunlu
bir uygulama olduğu ve mükelleflerin bu konuda seçimlik hakkının bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda son açıklanan enflasyon rakamlarına göre enflasyon düzeltmesi
şartlarının oluştuğunun anlaşılması hâlinde bilanço usulüne göre defter tutan
gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin enflasyon düzeltmesi yapması
gerekmektedir. 13. Enflasyon düzeltmesi, yukarıda anılan maddenin (A)
fıkrasının (9) numaralı bendinde belirtilenler haricindeki mükelleflerden hesap
dönemi takvim yılı olanlar tarafından en son 2004 takvim yılı itibarıyla
yapılmıştır. Müteakip takvim yıllarında Kanun’un belirlediği gerekli şartların
oluşmaması nedeniyle 2005 ila 2020 takvim yıllarında (16 yıl) enflasyon
düzeltmesi yapılmamıştır. Öte yandan 2021 takvim yılı sonu itibarıyla Yurt İçi
Üretici Fiyat Endeksi (Yİ-ÜFE), içinde bulunulan dönem dâhil son üç hesap döneminde
%100’ün, bir yıllık dönemde ise %10’un üzerinde artmıştır. Dolayısıyla
enflasyon düzeltmesi için 2021 yılına ilişkin olarak 213 sayılı Kanun’un
mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasında aranan her iki şart da gerçekleşmiştir. 14. 213 sayılı Kanun’un geçici 33. maddesinin itiraz
konusu kuralın da yer aldığı birinci fıkrasında ise, g eçici vergi dönemleri de dâhil olmak üzere 2021 ve 2022
hesap dönemleri (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2022 ve 2023
yılında biten hesap dönemleri itibarıyla) ile 2023 hesap dönemi geçici vergi
dönemlerinde mükerrer 298. madde kapsamındaki enflasyon düzeltmesine ilişkin
şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tabloların enflasyon
düzeltmesine tabi tutulmayacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre söz konusu hesap
dönemlerinde enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına
bakılmaksızın mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacağı ancak
maddenin üçüncü fıkrasında da belirtildiği üzere 31/12/2023 tarihli mali
tablolar açısından enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına
bakılmaksızın enflasyon düzeltmesinin uygulanacağı görülmektedir. Anılan
maddenin birinci fıkrasında yer alan “…2021…” ibaresi itiraz konusu kuralı oluşturmaktadır. B. İtirazın Gerekçesi 15. Başvuru kararında özetle; itiraz konusu kuralla şartların
oluşup oluşmadığına bakılmaksızın 2021 hesap dönemine ilişkin mali tabloların
enflasyon düzeltmesine tabi tutulmamasının hukuki güvenlik ilkesi, belirlilik
ilkesi ve kanunların geriye yürümezliği
ilkesiyle bağdaşmadığı belirtilerek
kuralın Anayasa’nın 2. maddesine aykırı olduğu ileri sürülmüştür. C. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu 16. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı
Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 43.
maddesi uyarınca kural, ilgisi nedeniyle Anayasa’nın 13., 35. ve 73. maddeleri
yönünden de incelenmiştir. 17. Anayasa’nın 35. maddesinde “Herkes,
mülkiyet ve miras haklarına sahiptir./ Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla,
kanunla sınırlanabilir./ Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı
olamaz.” denilmektedir. Anayasa’nın anılan maddesiyle güvenceye bağlanan
mülkiyet hakkı, ekonomik değer ifade eden ve parayla değerlendirilebilen her
türlü mal varlığı hakkını kapsamaktadır. 18. Mülkiyet hakkı; kişiye başkasının hakkına zarar
vermemek ve kanunların koyduğu sınırlamalara uymak şartıyla sahibi olduğu şeyi
dilediği gibi kullanma, semerelerinden yararlanma ve üzerinde tasarruf etme
imkânı veren bir haktır. Bu bağlamda malikin mülkünü kullanma, semerelerinden
yararlanma ve mülkü üzerinde tasarruf etme yetkilerinden herhangi birinin
kısıtlanması veya mülkünden yoksun bırakılması mülkiyet hakkına getirilmiş bir
sınırlama niteliğindedir . 19. Vergilendirmenin mülkiyet hakkına
yönelik bir sınırlama teşkil ettiğinden kuşku bulunmamaktadır. Anayasa
Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyal
güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve bunların ödenmesini
güvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı amaçlar dikkate
alındığında- devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol veya
düzenleme yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir (benzer
yöndeki değerlendirmeler için bkz. Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No:
2014/6192, 12/11/2014, § 48; İskenderun Demir ve Çelik A.Ş. [GK], B. No:
2015/941, 25/10/2018, §§ 45-46; Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.Ş. , B.
No: 2015/12721, 18/4/2019, §§ 36-37; AYM, E.2019/100, K.2020/62, 22/10/2020, §
14). 20. 213 sayılı Kanun’un mükerrer 298.
maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı
bendinde matrahın tespitinde, kanunen kabul edilmeyen giderler, istisnalar ve
geçmiş yıl mali zararlarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları ile
dikkate alınacağı düzenlenmiş; (6) numaralı bendinde ise, amortismanlar ve itfa
paylarının düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanacağı hükme bağlanmıştır.
Buna göre enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlere
ilişkin vergi matrahının tespiti aşamasında vergi matrahına etki eden enflasyon
düzeltmesine tabi unsurların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarlarının
dikkate alınması gerekmektedir. Bu itibarla Kanun’un mükerrer 298. maddesinin (A)
fıkrasının (7) numaralı bendinde yer alan “Bu şekilde belirlenen geçmiş yıl
kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez.” şeklindeki düzenleme de dikkate alındığında kural kapsamında 2021 hesap
döneminde enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına
bakılmaksızın mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmamasının, ilgili döneme ait beyan edilecek vergi matrahını
etkilemeyeceği ancak 2021 yılını izleyen dönemlerle ilgili vergi matrahları
üzerinde sonuç doğuracağı anlaşılmaktadır. Bu nedenle kuralla mülkiyet hakkına
sınırlama getirildiği açıktır. 21. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci
fıkrasında mülkiyet hakkının ancak kanunla sınırlanabileceği belirtilmek
suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerektiği
ifade edilmiştir. Ayrıca mülkiyet hakkına sınırlama
getirilirken temel hak ve özgürlüklerin sınırlanmasına ilişkin genel ilkeleri
düzenleyen Anayasa’nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması
gerekmektedir. 22. Anayasa’nın 13. maddesinde “ Temel
hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili
maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir.
Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve
lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz. ”
denilmektedir. Buna göre mülkiyet hakkına sınırlama getiren düzenlemelerin
kanunla yapılması, Anayasa’da öngörülen sınırlama sebebine uygun ve ölçülü
olması gerekir. 23. Anayasa’nın anılan hükümleri
uyarınca mülkiyet hakkına yapılan sınırlamalarda gözetilecek öncelikli ölçüt,
sınırlamanın kanunla yapılmasıdır. Anayasa
Mahkemesi kararlarında sıkça vurgulandığı gibi temel hakları sınırlayan kanunun
şeklen var olması yeterli olmayıp yasal kuralların keyfîliğe izin vermeyecek
şekilde belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir nitelikte olmaları gerekir. 24. Esasen temel hakları sınırlayan
kanunun bu niteliklere sahip olması, Anayasa’nın 2. maddesinde güvence altına
alınan hukuk devleti ilkesinin de bir gereğidir. Hukuk devletinin temel
unsurlarından olan hukuki belirlilik ilkesi uyarınca kanuni düzenlemelerin hem
kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer
vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca
kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlemler içermesi
gerekir. Kanunda bulunması gereken bu nitelikler hukuki güvenliğin sağlanması
bakımından da zorunludur. Zira bu ilke hukuk normlarının öngörülebilir
olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini,
devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden
kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2015/41, K.2017/98, 4/5/2017, §§ 153, 154).
Dolayısıyla Anayasa’nın 13. ve 35. maddelerinde sınırlama ölçütü olarak
belirtilen kanunilik, Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınan hukuk devleti
ilkesi ışığında yorumlanmalıdır. 25. Öte yandan Anayasa’nın 73.
maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan “ Vergi, resim, harç ve benzeri malî
yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır ” şeklindeki hükümle
verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir. Verginin kanuniliği ilkesi, takdire
dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını
gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması,
değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanunla yapılmasını zorunlu kılmaktadır. 26. Mükellefler konusunda keyfî
uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem her ne kadar kanunla düzenleme yapılması
zorunluluğu olsa da mali yükümlülüklerin şeklen kanunla konulması,
değiştirilmesi veya kaldırılması yalnız başına vergilendirme yetkisinin keyfî
kullanılarak adaletsiz sonuçlar doğurmasını engelleyemeyebilir. Bu durumda düzenlemelerin
idare ve kişiler yönünden duraksamaya yol açmayacak şekilde belirlilik
içermesi, öngörülebilir ve hukuki güvenlik ilkesine uygun olması gerekir. 27. Vergilemede belirlilik ilkesi, vergi
yükümlülüğünün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, kanun
metinlerinin, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne
tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak
şekilde düzenlenmesini gerektirir. Söz konusu ilke gereğince, vergi ve diğer
kamu alacakları açısından matrah, tarh ve tahsil zamanı ve yöntemi ile verginin
tarh ve tahsilinde yetkili idare gibi vergi ve benzeri diğer alacakların esaslı
unsurları önceden belli ve kesin olmalıdır (AYM, E.2019/53, K.2019/75,
19/09/2019, § 14). 28. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen
hukuk devletinin ön koşulları arasında yer alan hukuki güvenlik ilkesi
kanunların geriye yürütülmemesini de zorunlu kılar. Daha önce tesis edilmiş
bulunan işlemlerin doğurduğu hukuki sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde
yasama tasarrufunda bulunulması, hukuki güvenlik ilkesine aykırılık oluşturur. “Kanunların
geriye yürümezliği ilkesi” uyarınca kanunlar, kamu yararı ve kamu düzeninin
gerektirmesi, kazanılmış hakların korunması, mali hakların iyileştirilmesi gibi
ayrıksı durumlar dışında ilke olarak yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem
ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılır. Yürürlüğe giren kanunların geçmişe ve
kesin nitelik kazanmış hukuksal durumlara etkili olmaması, hukukun genel
ilkelerindendir (AYM, E.2018/103, K.2019/4, 13/02/2019, § 15; E.2018/108,
K.2019/5, 13/02/2019, § 20). 29. Anayasa Mahkemesinin çeşitli kararlarında, kanunların geriye yürümezliği ilkesi ile ilgili olarak gerçek geriye yürüme ve gerçek
olmayan geriye yürüme ayrımı yapılmaktadır. Gerçek geriye yürüme, yeni
getirilen kuralın eski kural döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını
doğurmuş hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanmasıdır. Gerçek olmayan
geriye yürüme ise yeni getirilen kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla
beraber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması
anlamına gelmektedir (AYM, E.2016/150,
K.2017/179, 28/12/2017, § 310; E.2010/93, K.2012/20, 9/2/2012) . Buna göre yeni kuralın eski kural yürürlükte
iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara
uygulanması kanunların geriye yürümesi olarak nitelendirilemez. 30. Anayasa Mahkemesi vergiyle ilgili kanunların geriye
yürüdüğü iddiasıyla yapılan başvurularda öncelikle vergiyi doğuran olayın
tespitini yapmakta ardından vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden sonra
yapılan düzenlemelerin ilgili döneme etki edecek şekilde uygulanıp
uygulanmadığını incelemektedir. 31. 213 sayılı Kanun’un “ Vergiyi doğuran olay” kenar
başlıklı 19. maddesinde “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi
bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar./Vergi
alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder ” denilmektedir. 32. Vergiyi doğuran olay, vergi türlerine göre değişmekle
birlikte, enflasyon düzeltmesinin kapsamına gelir ve kurumlar vergisi
mükellefleri girdiğinden değerlendirmenin bu çerçevede yapılması
gerekmektedir. 33. 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi
Kanunu’nun 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi
olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve
iratların safi tutarından oluştuğu hükme bağlanmıştır. 13/6/2006 tarihli ve
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “ Safi kurum kazancı ” kenar
başlıklı 6. maddesinde “Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi
içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır./ Safî kurum
kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki
hükümleri uygulanır...” denilmek suretiyle ticarî kazanca ilişkin vergiyi
doğuran olayın tespitinde 193 sayılı Kanun’a gönderme yapılmaktadır. 193 sayılı Kanun’un 38. maddesinde ise “ Bilanço
esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve
başındaki değerleri arasındaki müspet farktır ” denilmektedir. Buna göre
gelir vergisi ve kurumlar vergisinin konusunu oluşturan kazanç açısından
vergiyi doğuran olayın tespitinde hesap dönemi sonunun esas alınması gerekmektedir.
213 sayılı Kanun hesap dönemini takvim yılı olarak belirlediğinden hesap
döneminin sonu 31 Aralık tarihidir. Dolayısıyla gelir vergisi ve kurumlar
vergisi açısından vergiyi doğuran olay, mükelleflerin bir takvim yılı
itibarıyla öz sermayelerindeki artış miktarı olup bu kazanç 31 Aralık tarihinde
yapılan dönem sonu kapanış kayıtlarıyla ortaya çıkmaktadır ( AYM, E.2018/103, K.2019/4, 13/2/2019, § 20 ). 34. Öte yandan, enflasyon düzeltme şartlarının
gerçekleşip gerçekleşmediği her bir geçici vergi ve hesap dönemi sonu itibarıyla
yapılan hesaplamada ortaya çıkmaktadır. Söz konusu hesaplama için Türkiye
İstatistik Kurumu (TÜİK) tarafından ilgili dönem içindeki son aya ait Yİ-ÜFE değerinin
açıklanması gerekmektedir. Belirtilen değerler TÜİK tarafından her bir ay
itibarıyla izleyen ayın en erken üçüncü günü açıklanmaktadır. Bu çerçevede 2021
takvim yılının son ayı olan Aralık ayına ait Yİ-ÜFE değerinin TÜİK tarafından açıklandığı
3/1/2022 tarihi itibarıyla 31/12/2021 tarihli mali bilançoların enflasyon
düzeltmesine tabi tutulması zorunluluğunun ortaya çıktığı anlaşılmaktadır. 35. Bunun yanı sıra enflasyon düzeltmesi
yapılan dönemlere ilişkin vergi matrahının tespiti aşamasında vergi matrahına
etki eden enflasyon düzeltmesine tabi unsurların enflasyon düzeltmesine tabi
tutulmuş tutarlarının dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre 213 sayılı Kanun’un mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrası
uyarınca mükellefler tarafından enflasyon düzeltmesinin ilgili döneme ait gelir
vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri ile yapılması ve düzeltmelerin yapıldığı
tarih itibarıyla yasal defter kayıtlarına intikal ettirilmesi gerekliliği
ortaya çıkmaktadır. Başka bir ifadeyle gelir vergisi ve kurumlar vergisi
açısından vergiyi doğuran olay 31 Aralık tarihinde yapılan dönem sonu kapanış
kayıtlarıyla ortaya çıkmakta, enflasyon düzeltmesi
yapılması gereken dönemlere ilişkin vergi matrahının tespiti aşamasında vergi
matrahına etki eden enflasyon düzeltmesine tabi unsurların düzeltmeye tabi
tutulmuş tutarlarının beyannameye yansıtılması gerekmektedir. 36. İtiraz konusu kuralın
yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla gelir vergisi ile kurumlar vergisi
hesap dönemlerinin kapandığı ve 31/12/2021
tarihli mali bilançoların enflasyon
düzeltmesine tabi tutulması zorunluluğunun ortaya çıktığı gözönüne
alındığında enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlere
ilişkin gelir vergisi ile kurumlar vergisi beyannamelerine vergi matrahına etki
eden enflasyon düzeltmesine tabi unsurların da dâhil edilmesi gerektiği
anlaşılmaktadır. Kural kapsamında vergiyi doğuran olay gerçekleştikten sonra
gelir vergisi ve kurumlar vergisi matrahına etki eden enflasyon
düzeltmesi uygulamasıyla ilgili yapılan değişiklik hukuk güvenliği ilkesiyle
bağdaşmayacak ölçüde hukuk kurallarının geriye
yürütülmesi sonucunu doğurmaktadır. Bu itibarla kuralla mülkiyet hakkına
getirilen sınırlamada kanunilik şartı gerçekleşmediği gibi sınırlamanın
verginin kanuniliği ilkesine de aykırı olduğu anlaşılmaktadır. 37. Açıklanan nedenlerle
kural, Anayasa’nın 13., 35. ve 73. maddelerine aykırıdır. İptali gerekir. Kuralın Anayasa’nın 2. maddesine de aykırı olduğu ileri
sürülmüş ise de bu bağlamda belirtilen hususların Anayasa’nın 13., 35. ve 73.
maddeleri yönünden yapılan değerlendirmeler kapsamında ele alınmış olması
nedeniyle Anayasa’nın 2. maddesi yönünden ayrıca bir inceleme yapılmasına gerek
görülmemiştir. IV. HÜKÜM 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na
20/1/2022 tarihli ve 7352 sayılı Kanun’un 1. maddesiyle eklenen geçici 33.
maddenin birinci fıkrasında yer alan “...2021... ” ibaresinin Anayasa’ya
aykırı olduğuna ve İPTALİNE 30/11/2023 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi. Başkan Zühtü ARSLAN Başkanvekili Hasan Tahsin GÖKCAN Üye Engin YILDIRIM Üye Muammer TOPAL Üye M. Emin KUZ Üye Rıdvan GÜLEÇ Üye Yusuf Şevki HAKYEMEZ Üye Yıldız SEFERİNOĞLU Üye Selahaddin MENTEŞ Üye Basri BAĞCI Üye İrfan FİDAN Üye Kenan YAŞAR Üye Muhterem İNCE