ANAYASA MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı : 2008/110 Karar Sayısı : 2010/55 Karar Günü : 1.4.2010 R.G. Tarih-Sayı :
21.06.2010-27619 İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Aydın Bölge İdare
Mahkemesi İTİRAZIN KONUSU : 31.12.1960 günlü, 193
sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 73. maddesinin, Anayasa'nın 2., 5., 10. ve 73.
maddelerine aykırılığı savıyla iptali istemidir. I- OLAY Davalı idare tarafından kesilen usulsüzlük cezasının kaldırılması
istemiyle açılan davanın Vergi Mahkemesi tarafından reddi üzerine Bölge İdare
Mahkemesi'ne yapılan itirazda, itiraz konusu kuralın Anayasa'ya aykırı olduğu
kanısına varan Mahkeme, iptali için başvurmuştur. III- YASA METİNLERİ A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı 31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun itiraz
konusu 73. maddesi şöyledir: 'Kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira
bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının intifaına
bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası
sayılır. Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce
veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya
tespit edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanununa göre belirlenen vergi
değerinin % 5'idir. Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve hakların
maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanununun servetlerin
değerlenmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin % 10'udur. Aşağıda yazılı hallerde emsal kira bedeli esası uygulanmaz: 1. Boş kalan gayrimenkullerin muhafazaları maksadiyle bedelsiz
olarak başkalarının ikametine bırakılması; 2. Binaların mal sahiplerinin usul, füru veya kardeşlerinin
ikametine tahsis edilmesi (Usul, füru veya kardeşlerden herbirinin ikametine
birden fazla konut tahsis edilmiş ise bu konutların yalnız birisi hakkında
emsal kira bedeli hesaplanmaz. Kardeşler evli ise eşlerden sadece biri için
emsal kira bedeli hesaplanmaz.); 3. Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede
ikamet etmesi; 4. Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel
idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan
kiralamalarda.' B- Dayanılan Anayasa Kuralları Başvuru kararında, Anayasa'nın 2., 5., 10. ve 73. maddelerine
dayanılmıştır. IV- İLK İNCELEME Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi uyarınca Haşim KILIÇ,
Osman Alifeyyaz PAKSÜT, Sacit ADALI, Fulya KANTARCIOĞLU, Ahmet AKYALÇIN, Mehmet
ERTEN, A.Necmi ÖZLER, Serdar ÖZGÜLDÜR, Şevket APALAK, Serruh KALELİ ve Zehra
Ayla PERKTAŞ'ın katılımlarıyla 18.12.2008 gününde yapılan ilk inceleme
toplantısında, öncelikle, itiraz konusu maddenin davada uygulanacak kural
niteliğinde olup olmadığı sorunu ele alınmıştır. Anayasa'nın 152. ve 2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve
Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 28. maddesine göre, bir davaya bakmakta
olan mahkeme, o dava sebebiyle uygulanacak bir kanunun veya kanun hükmünde
kararnamenin hükümlerini Anayasa'ya aykırı görürse veya taraflardan birinin
ileri sürdüğü aykırılık savının ciddi olduğu kanısına varırsa, bu hükmün iptali
için Anayasa Mahkemesi'ne başvurmaya yetkilidir. Ancak, bu kurallar uyarınca
bir mahkemenin Anayasa Mahkemesi'ne başvurabilmesi için, elinde yöntemince
açılmış ve mahkemenin görevine giren bir davanın bulunması ve iptali istenen
kuralın o davada uygulanacak olması gerekir. Uygulanacak yasa kuralları,
bakılmakta olan davayı yürütmeye, uyuşmazlığı çözmeye, davayı sona erdirmeye
veya kararın dayanağını oluşturmaya yarayacak kurallardır. 193 sayılı Yasa'nın 73. maddesinin; birinci fıkrasında, emsal kira
bedeli esası, bu bedelin nasıl hesaplanacağı ile ikinci fıkrasında emsal kira
bedeli esasının uygulanmayacağı durumlara ilişkin genel düzenlemeler yer
almaktadır. İtiraz yoluna başvuran Mahkemenin bakmakta olduğu dava, davacının
kendisine ait taşınmazı bedelsiz şekilde oğlu ve gelininin işyeri olarak
kullanımına bırakmasına karşın, bu taşınmaz için gelir vergisi beyannamesi
vermemesi nedeniyle hakkında usulsüzlük cezası kesilmesi ve bu cezanın
kaldırılması istemine ilişkin olduğundan 73. maddenin birinci fıkrasının ikinci
tümcesinde yer alan başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira
bedelinin, bu mal ve hakların kirası sayılacağına ilişkin düzenleme davada
uygulanacak kuraldır. Bu nedenle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 73.
maddesinin; birinci fıkrasının birinci, üçüncü ve dördüncü tümceleri ile ikinci
fıkrasının, itiraz başvurusunda bulunan Mahkeme'nin bakmakta olduğu davada
uygulanma olanağı bulunmadığından, bu fıkra ve tümcelere ilişkin başvurunun
Mahkeme'nin yetkisizliği nedeniyle REDDİNE, Serruh KALELİ'nin 'Birinci
fıkrasının birinci tümcesinin de uygulanacak kural olduğu' yönündeki karşı oyu
ve OYÇOKLUĞUYLA; birinci fıkrasının ikinci tümcesinin esasının incelenmesine,
OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir. V- ESASIN İNCELENMESİ Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor, iptali
istenen Yasa kuralı, dayanılan Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile
diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü: Başvuru kararında, itiraz konusu kuralın; toplumsal dayanışmayı
güçleştirici yönü nedeniyle sosyal devlet ilkesini, kira geliri elde edenle
etmeyenin aynı muameleye tâbi tutulması nedeniyle eşitlik ilkesini, kazanç ve
irat elde edilmemiş olması nedeniyle malî güce göre vergilendirme ilkesini
zedelediğinden, Anayasa'nın 2., 5., 10. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri
sürülmüştür. İtiraz konusu kuralı da içeren 193 sayılı Yasa'nın 73. maddesinin
birinci fıkrasında; 193 sayılı Yasa'nın 2. maddesindeki gelir kapsamına giren
kazanç ve iratlardan olan gayrimenkul sermaye iradının tayin ve tespitinde
istisnaî bir yöntem olarak emsal kira bedeli esası, bunun uygulaması ile
muafiyet ve istisnaları düzenlenmiştir. Emsal kira bedeli esasında, kiraya
verilen mal ve hakların kira bedellerinin, emsal kira bedelinden düşük
olamayacağı, itiraz konusu kuralda ise mal ve hakların başkalarının kullanımına
bedelsiz olarak bırakılmaları durumunda emsal kira bedeli kadar gelir elde
edilmiş sayılacağı öngörülmektedir. Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan sosyal hukuk devleti, insan
haklarına dayanan, kişilerin huzur, refah ve mutluluk içinde yaşamalarını
güvence altına alan, kişi hak ve özgürlükleriyle kamu yararı arasında adil bir
denge kurabilen, millî gelirin adalete uygun biçimde dağıtılması için gereken
önlemleri alan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek
sürdüren, güçsüzleri güçlüler karşısında koruyarak sosyal adaleti ve toplumsal
dengeleri gözeten devlettir. Anayasa'nın 5. maddesinde, 'Türk Milletinin bağımsızlığını' ve
'kişilerin ve toplumun refah, huzur ve mutluluğunu' sağlamak ve 'kişinin temel
hak ve hürriyetlerini, sosyal hukuk devleti ve adalet ilkeleriyle bağdaşmayacak
surette sınırlayan siyasal, ekonomik ve sosyal engelleri' kaldırmak Devletin
temel amaç ve görevleri arasında sayılmıştır. Anayasa'nın 10. maddesinde yer verilen 'eşitlik ilkesi' ile
eylemli değil hukuksal eşitlik öngörülmektedir. Eşitlik ilkesinin amacı, aynı
durumda bulunan kişilerin yasalarca aynı işleme bağlı tutulmalarını sağlamak ve
kişilere yasalar karşısında ayırım yapılmasını ve ayrıcalık tanınmasını
önlemektir. Bu ilkeyle, aynı durumda bulunan kimi kişi ve topluluklara ayrı
kurallar uygulanarak yasa karşısında eşitliğin ihlâli yasaklanmıştır. Durum ve
konumlardaki özellikler, kimi kişiler ya da topluluklar için değişik kuralları
gerekli kılabilir. Aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar farklı
kurallara bağlı tutulursa Anayasa'nın öngördüğü eşitlik ilkesi ihlâl edilmiş
olmaz. Vergilendirmede, malî politika, sosyal, ekonomik ve vergi tekniğinin
gerektirdiği nedenlerle bazı kişiler veya gelirler vergi kapsamı dışında
tutulabilir. Anayasa'nın 73. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında ise,
'Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle
yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının
sosyal amacıdır' denilmiştir. Verginin malî güce göre alınması ve genelliği
ilkeleriyle vergilendirmede eşitlik ve adaletin gerçekleştirilmesi
amaçlanmıştır. Ekonomi ve vergi hukuku alanında malî güce ilişkin göstergelerin
gelir, sermaye ve harcamalar olduğu kabul edilmektedir. Malî güç, ödeme gücünün
kaynağı, dayanağı, nedeni ve varlık koşuludur. Yasakoyucunun vergilendirmede,
kişilerin sahip olduğu ekonomik değer ile malî güçlerini göz önünde
bulundurması gerekir. Vergide genellik ilkesi, herhangi bir ayırım
yapılmaksızın malî gücü olan herkesin vergi yüküne katılmasını ve vergi
ödemesini ifade eder. Malî güce göre vergilendirme, verginin, yükümlülerin
ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke, aynı zamanda vergide
eşitlik ilkesinin uygulama aracı olup, malî gücü fazla olanın malî gücü az
olana göre daha fazla vergi ödemesini gerektirir. Vergide eşitlik ilkesi ise
malî gücü aynı olanlardan aynı, farklı olanlardan ise farklı oranda vergi
alınması esasına dayanır. Diğer bir anlatımla, yükümlülerin genel vergi yüküne
kendi ödeme güçlerine göre katılmalarını ifade eder. Vergilendirme yetkisi, devletin, ülkesi üzerindeki egemenliğine
bağlı olarak, vergi alma konusunda sahip olduğu hukuksal ve fiilî güçten
kaynaklanmaktadır. Herkes tarafından yerine getirilmesi gereken bir yükümlülük
olarak kabul edilen ve Devletin kamusal gereksinimlerini karşılaması için
egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği bir kamu
alacağı şeklinde tanımlanan verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp
toplanması zorunludur. Vergi hukukunda, vergi olgusunun niteliklerini oluşturan
yasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin göz önünde tutulması
gerekir. Bu anlamda, Devletin vergilendirme yetkisi vergide yasallık, malî güç
ve genellik gibi kimi anayasal ilkelerle sınırlandırılmıştır. Buna göre vergi,
Anayasa'nın öngördüğü ilkeleri gözetecek şekilde kanunla düzenlenmeli ve doğal
olarak vergide eşitlik ilkesinin uygulama aracı olan malî gücü de
yansıtmalıdır. Vergi tekniği, vergi adaletini yansıtmadıkça, maliye
politikasının sosyal amacını gerçekleştiremez. Yasa koyucu, vergi yasalarında, vergi gelirlerinin güvencesi olan
beyanların doğruluk derecesini saptamak ve mükellefin gerçek gelirine ulaşmak
amacıyla vergi güvenlik müessesesi oluşturmaktadır. İtiraz konusu kural, mal ve
hakların, 193 sayılı Yasa'nın 73. maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen kişi
ve durumlar dışında bedelsiz olarak başkalarının yararlanmasına
bırakılamayacağı varsayımına dayanarak, vergi incelemeleri dışında da gerçek
gelire ulaşabilmeyi sağlamak için getirilmiş bir vergi kontrol sistemidir. Bu
nedenle itiraz konusu kuralda uygulanacak emsal kira bedeli esası, maddede
belirtilen şekilde hesaplanacak bir bedeli elde edilmiş gelir saymak suretiyle
vergiye tâbi tutmaktadır. Bir vergi güvenlik müessesesi olan itiraz konusu
kuralın, gerçek usulde vergilendirmeyi destekleyen bir araç olarak malî güce
göre vergilendirme ilkesini gerçekleştirme amacına yönelik bir düzenleme olduğu
anlaşılmaktadır. Sosyal devletin vergi adaletine ilişkin ilkesi olan verginin malî
güce göre alınması ve vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının
gerçekleşmesi, yükümlülerin kişisel durumlarının yasalarda bazı istisna ve
muafiyet uygulamalarına yer verilerek gözetilmesi suretiyle mümkündür. Bu
ilkeler gereğince yasalarda, sosyal, ekonomik, malî ve kültürel amaçlarla yer
verilen istisna ve muafiyetlerle ayrı yükümlülükler belirlenmesi, söz konusu
ilkelerin uygulamaya geçirilmesini sağlamaya yardımcı olup, bunların kapsamının
belirlenmesi ise yasa koyucunun takdirine bağlıdır. Bu nedenle her ne kadar
itiraz konusu kuralda, bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılan mal
ve hakların emsal kira bedelinin bu mal ve hakların kirası sayılacağı
düzenlenmiş ise de, malî güce göre vergilendirme ve sosyal devlet ilkeleri
çerçevesinde, 193 sayılı Yasa'nın 73. maddesinin ikinci fıkrasında emsal kira
bedeli esasının istisna ve muafiyetlerine yer verilmiştir. Bu nedenle, bir
vergi güvenlik önlemi olan ve istisna ve muafiyetleri Yasa'da belirtilen itiraz
konusu kuralda malî güce göre vergilendirme ve sosyal devlet ilkelerine
aykırılık yoktur. Öte yandan, eşitlik ilkesine aykırılıktan söz edilebilmesi
için bir yasanın aynı hukuksal durumda olanlar arasında bir ayırım veya
ayrıcalık yaratması gerekir. İtiraz konusu kural uyarınca öngörülen emsal kira
bedeli esası, aynı hukuksal konumda olan tüm kişilere uygulanacağından
eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmaz. Açıklanan nedenlerle itiraz konusu kural, Anayasa'nın 2., 5., 10.
ve 73. maddelerine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir. VI- SONUÇ 31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 73.
maddesinin, 4.12.1985 günlü, 3239 sayılı Yasa'nın 56. maddesiyle değiştirilen
birinci fıkrasının ikinci tümcesinin Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın
REDDİNE, 1.4.2010 gününde OYBİRLİĞİYLE karar verildi. Başkan Haşim
  KILIÇ Başkanvekili Osman
  Alifeyyaz PAKSÜT Üye Fulya
  KANTARCIOĞLU Üye Ahmet
  AKYALÇIN Üye Mehmet
  ERTEN Üye Fettah
  OTO Üye Serdar
  ÖZGÜLDÜR Üye Şevket
  APALAK Üye Serruh
  KALELİ Üye Zehra
  Ayla PERKTAŞ Üye Recep
  KÖMÜRCÜ KARŞI OY Dava, yakınının iş yeri kullanımına bedelsiz bırakılan
gayrimenkulden aslında KİRA ALINMASI gerektiği ve ölçüsünün emsal kira bedeli
olacağına ilişkindir. Konu ile ilgili düzenleme getiren 193 sayılı Gelir Vergisi
Kanunu'nun 73. maddesinin tamamının iptali ilgili mahkemece istenmiş ise de 4
tümceden oluşan maddenin 2 tümcesinin dışında kalanların davada uygulanacak
kural olmadığı sonucuna heyetçe ulaşılmıştır. Ancak, 73. maddenin ilk tümcesi 'Kiraya verilen mal ve hakların
kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz' şeklinde ifade bulmaktadır.
Uygulanacak kural olarak nitelenen 2. tümceye göre bedelsiz olarak başkalarının
yararına bırakılan intifasından yararlanılan yer için dava konusu usulsüzlük
cezasına esas kira bedeli ölçüsü EMSAL KİRA bedelinin kira sayılacağı
söylenmektedir. Uygulanacak kural dışı nitelenen 1. tümce ise, bu manada cezaya
esas KİRA bedeli ölçüsünün emsal kira olup bundan düşük olamayacağını
söylemekle gönderme yaptığı kiraya alt sınırlama getirmekte ve 2. ve 1.
tümcedeki ifadeler emsal kiraların tanımını ve sınırını belirlemektedir. 1. ve
2. tümceler birbirinden ayrılamaz niteliktedir ki, davayı getiren bölge idare
mahkemesi önündeki davada usulsüzlük cezasını doğuran olay da öngörülen ceza 1.
tümcedeki ölçü esas alınarak uygulanmıştır. 1. tümcedeki ölçü norm olmasa idi 2. tümcedeki emsal kira, yani
değerlendirilme vergiyi doğuran olaya neden olan kira nispeti belirsiz olup
neye göre emsal alınacağı bilinemeyecekti. O halde ölçüsünü 1. tümceden alan EMSAL KİRA nitelemesinin sadece
73. maddenin ikinci tümcesi içeriği itibarı ile denetlenebilirliği ve 1.
tümcenin davada uygulacak kural olmadığı nedeniyle mahkemenin yetkisizliği yolundaki
çoğunluk kararına katılınamamıştır. Üye Serruh
  KALELİ