ANAYASA MAHKEMESİ KARARI Esas
Sayısı     :  2018/61 Karar Sayısı 
:  2018/107 Karar Tarihi
:  8/11/2018 R.G. Tarih –
Sayı :  6/12/2018 – 30617 İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: İstanbul Bölge İdare
Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi İTİRAZIN KONUSU: 3/8/2016 tarihli ve 6736
sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun’un 3.
maddesinin (2) numaralı fıkrasının “Ancak, verilen en son kararın
bozma kararı olması hâlinde birinci fıkra hükmü, kısmen onama kısmen bozma
kararı olması hâlinde ise onanan kısım için bu fıkranın (b) bendi, bozulan
kısım için birinci fıkra hükmü uygulanır.” biçimindeki son cümlesinin
Anayasa’nın 10. ve 73. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar
verilmesi talebidir. OLAY: Davacı şirketin 6736
sayılı Kanun kapsamında yeniden yapılandırma hükümlerinden yararlanmak amacıyla
yaptığı başvuru üzerine idarece %20 yerine %50 oranı esas alınarak düzenlenen
işlemin iptali ile fazladan ödendiği ileri sürülen %30’luk kısmın yasal faiziyle
birlikte ödenmesine karar verilmesi istemiyle açılan davada itiraz konusu
kuralın Anayasa’ya aykırılığı iddiasının ciddi olduğu kanısına varan Mahkeme,
iptali için başvurmuştur. I. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKMÜ 6736 sayılı Kanun’un itiraz konusu kuralın da yer aldığı 3.
maddesi şöyledir: “Kesinleşmemiş veya dava safhasında bulunan alacaklar MADDE 3- (1) Bu Kanunun yayımlandığı tarih itibarıyla ilk derece
yargı mercileri nezdinde dava açılmış ya da dava açma süresi henüz geçmemiş
olan ikmalen, resen veya idarece yapılmış vergi tarhiyatları ile gümrük
vergilerine ilişkin tahakkuklarda; vergilerin/gümrük vergilerinin %50’si ile bu
tutara ilişkin faiz, gecikme faizi ve gecikme zammı yerine bu Kanunun
yayımlandığı tarihe kadar Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak
hesaplanacak tutarın; bu Kanunda belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi
şartıyla vergilerin/gümrük vergilerinin %50’si, faiz, gecikme faizi, gecikme
zammı ve asla bağlı olarak kesilen vergi cezaları/idari para cezaları ile bu cezalara
bağlı gecikme zamlarının tamamının tahsilinden vazgeçilir. Bu Kanunun
yayımlandığı tarih itibarıyla gümrük vergilerine ilişkin gümrük yükümlülüğü
doğmuş ve idari itiraz süresi geçmemiş veya idari itiraz mercilerine intikal
etmiş bulunan tahakkuklar hakkında da bu fıkra hükmü uygulanır. (2) Bu Kanunun yayımlandığı tarih itibarıyla ilgisine göre
itiraz/istinaf veya temyiz süreleri geçmemiş ya da itiraz veya temyiz yoluna
başvurulmuş ya da karar düzeltme talep süresi geçmemiş veya karar düzeltme
yoluna başvurulmuş olan ikmalen, resen veya idarece yapılmış vergi tarhiyatları
ile gümrük vergilerine ilişkin tahakkuklarda, bu maddeye göre ödenecek alacak
asıllarının tespitinde, bu Kanunun yayımlandığı tarih itibarıyla
tarhiyatın/tahakkukun bulunduğu en son safhadaki tutar esas alınır. Bu Kanunun
yayımlandığı tarihten önce verilmiş en son kararın; a) Terkine ilişkin karar olması hâlinde, ilk tarhiyata/tahakkuka
esas alınan vergilerin/gümrük vergilerinin %20’si ile bu tutara ilişkin faiz,
gecikme faizi ve gecikme zammı yerine bu Kanunun yayımlandığı tarihe kadar
Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutarın; bu Kanunda
belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi şartıyla vergilerin/gümrük
vergilerinin kalan %80’inin, faiz, gecikme faizi, gecikme zammı ve alacak
aslına bağlı olarak kesilen vergi cezaları/idari para cezaları ile bu cezalara
bağlı gecikme zamlarının tamamının, b) Tasdik veya tadilen tasdike ilişkin karar olması hâlinde,
tasdik edilen vergilerin/gümrük vergilerinin tamamı, terkin edilen
vergilerin/gümrük vergilerinin %20’si ile bu tutarlara ilişkin faiz, gecikme
faizi ve gecikme zammı yerine bu Kanunun yayımlandığı tarihe kadar Yİ-ÜFE aylık
değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutarın; bu Kanunda belirtilen süre
ve şekilde tamamen ödenmesi şartıyla terkin edilen vergilerin/gümrük
vergilerinin kalan %80’i, faiz, gecikme faizi, gecikme zammı ve alacak aslına
bağlı olarak kesilen vergi cezaları/idari para cezaları ile bu cezalara bağlı
gecikme zamlarının tamamının, tahsilinden vazgeçilir. Ancak, verilen en son kararın
bozma kararı olması hâlinde birinci fıkra hükmü, kısmen onama kısmen bozma
kararı olması hâlinde ise onanan kısım için bu fıkranın (b) bendi, bozulan
kısım için birinci fıkra hükmü uygulanır. (3) Bu Kanunun yayımlandığı tarih itibarıyla sadece vergi
cezalarına/gümrük yükümlülüğüyle ilgili idari para cezalarına ilişkin dava
açılmış olması hâlinde; a) Asla bağlı cezaların, vergilerin/gümrük vergilerinin bu Kanunun
yayımlandığı tarihten önce ödenmiş olması veya 2 nci maddeye ilişkin olarak bu
Kanunda belirtilen süre ve şekilde ödenmesi şartıyla tamamının ve bunlara bağlı
gecikme zamlarının, b) Asla bağlı olmaksızın kesilen vergi cezalarından/gümrük yükümlülüğüyle
ilgili idari para cezalarından bu maddenin birinci fıkrasında belirtilen
safhada olanlarda cezanın %25’inin, ikinci fıkrasının; (a) bendinde belirtilen
safhada olanlarda cezanın %10’unun, (b) bendinde belirtilen safhada
bulunanlarda tasdik edilen ceza tutarının %50’sinin, terkin edilen cezanın
%10’unun bu Kanunda belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi şartıyla kalan
cezaların, c) Asla bağlı olmaksızın kesilen vergi cezalarına/gümrük
yükümlülüğüyle ilgili idari para cezalarına ilişkin verilen en son kararın
bozma kararı olması hâlinde cezanın %25’inin, kısmen onama kısmen bozma kararı
olması hâlinde, onanan kısım için ikinci fıkranın (b) bendindeki esaslar
çerçevesinde, ilgisine göre anılan bentteki oranların yarısının, bozulan kısım
için %25’inin, bu Kanunda belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi şartıyla
kalan cezaların, tahsilinden vazgeçilir. ç) Bu fıkranın (b) ve (c) bendi hükümleri, tarh edilen vergi ile
birlikte dava konusu edilen asla bağlı olmaksızın kesilen vergi cezaları için
de uygulanır. d) Eşyanın gümrüklenmiş değerine bağlı olarak kesilmiş olan idari
para cezaları ile ilgili olarak bu maddenin birinci fıkrasında belirtilen
safhada olanlarda cezanın %15’inin, ikinci fıkrasının; (a) bendinde belirtilen
safhada olanlarda cezanın %5’inin, (b) bendinde belirtilen safhada bulunanlarda
tasdik edilen ceza tutarının %30’unun, terkin edilen cezanın %5’inin, verilen
en son kararın bozma kararı olması hâlinde cezanın %15’inin, kısmen onama
kısmen bozma kararı olması hâlinde; onanan kısmın tasdik veya tadilen tasdike
ilişkin karar olması hâlinde tasdik edilen cezanın %30’unun, terkin edilen
cezanın %5’inin, bozulan kısmın %15’inin, bu Kanunda belirtilen süre ve şekilde
tamamen ödenmesi şartıyla kalan cezaların tahsilinden vazgeçilir. (4) Bu Kanunun yayımlandığı tarih itibarıyla, üçüncü fıkra kapsamı
dışında kalan ve bu Kanunun 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi
kapsamına giren idari para cezalarına ilişkin idari yaptırım kararlarına karşı
dava açma süresi geçmemiş veya dava açılmış olması hâlinde, bu maddenin birinci
fıkrasında belirtilen safhada olanlarda cezanın %50’sinin, ikinci fıkrasının;
(a) bendinde belirtilen safhada olanlarda cezanın %20’sinin, (b) bendinde
belirtilen safhada bulunanlarda tasdik edilen cezanın tamamının, terkin edilen
cezanın %20’sinin, verilen en son kararın bozma kararı olması hâlinde cezanın
%50’sinin, kısmen onama kısmen bozma kararı olması hâlinde; onanan kısmın
tasdik veya tadilen tasdike ilişkin karar olması hâlinde tasdik edilen cezanın
tamamının, terkin edilen cezanın %20’sinin, bozulan kısmın %50’sinin, bu
Kanunda belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi şartıyla kalan cezaların
tahsilinden vazgeçilir. (5) Bu Kanunun kapsadığı dönemlere ilişkin olarak bu Kanunun
yayımlandığı tarihten önce pişmanlık talebi ile verilip, ödeme yönünden
şartların ihlal edildiği beyannameler ile kendiliğinden verilen beyannameler
için kesilen ve bu Kanunun yayımlandığı tarih itibarıyla dava açma süresi
geçmemiş olan vergi cezaları için üçüncü fıkra hükmü uygulanır. (6) Bu Kanunun kapsadığı dönemlere ilişkin olarak iştirak
nedeniyle kesilen vergi cezalarında, cezaya muhatap olanlar bu madde hükmünden
üçüncü fıkranın (b) ve (c) bentlerinde açıklandığı şekilde yararlanır. (7) Bu maddeye göre ödenecek alacakların tespitinde esas alınacak
olan en son karar, tarhiyata/tahakkuka ilişkin verilen ve bu Kanunun
yayımlandığı tarihten (bu tarih dâhil) önce taraflardan birine tebliğ edilmiş
olan karardır. (8) Bu Kanunun yayımlandığı tarih itibarıyla; uzlaşma
hükümlerinden yararlanılmak üzere başvuruda bulunulmuş, uzlaşma günü verilmemiş
veya uzlaşma günü gelmemiş ya da uzlaşma sağlanamamış, ancak dava açma süresi
geçmemiş alacaklar da bu madde hükmünden yararlanır. (9) Maliye Bakanlığına bağlı tahsil daireleri tarafından takip
edilmekte olan amme alacaklarından yıllık gelir veya kurumlar vergileri, gelir
(stopaj) vergisi, kurumlar (stopaj) vergisi, katma değer vergisi ve özel
tüketim vergisi için bu madde ile 2 nci madde hükmünden yararlanmak üzere
başvuruda bulunan mükellefler, taksit ödeme süresince bu vergi türleri ile
ilgili verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden bu vergileri çok zor durum olmaksızın
her bir vergi türü itibarıyla bir takvim yılında ikiden fazla vadesinde
ödememeleri ya da eksik ödemeleri hâlinde belirtilen madde hükümlerine göre
yapılandırılan borçlarına ilişkin kalan taksitlerini ödeme haklarını
kaybederler. (10) Bu madde hükmünden yararlanılması için madde kapsamına giren
alacaklara karşı dava açılmaması, açılmış davalardan vazgeçilmesi ve kanun
yollarına başvurulmaması şarttır. (11) Bu madde hükmünden yararlanmak için başvuruda bulunan ancak
bu Kanunda belirtilen ödeme şartını yerine getirmeyen borçlulardan, ilk
tarhiyata/tahakkuka göre belirlenen alacaklar başka bir işleme gerek olmaksızın
takip edilir. Şu kadar ki, bu Kanunun yayımlandığı tarihten önce verilmiş olan
en son yargı kararının, tarhiyatın/tahakkukun tasdikine ilişkin olması hâlinde
bu karar üzerine tahakkuk eden alacaklar takip edilir.” II.  İLK İNCELEME 1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü
hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN, Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Serdar ÖZGÜLDÜR,
Serruh KALELİ, Recep KÖMÜRCÜ, Nuri NECİPOĞLU, Hicabi DURSUN, Celal Mümtaz
AKINCI, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Rıdvan
GÜLEÇ, Recai AKYEL ve Yusuf Şevki HAKYEMEZ’in katılımlarıyla 12/4/2018
tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında, öncelikle uygulanacak kural ve
sınırlama sorunları görüşülmüştür. 2. Anayasa’nın 152. ve 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa
Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 40. maddelerine
göre bir davaya bakmakta olan mahkeme, o dava sebebiyle uygulanacak bir kanunun
veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasa’ya aykırı görmesi
hâlinde veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi
olduğu kanısına varması durumunda bu hükmün iptali için Anayasa Mahkemesine
başvurmaya yetkilidir. Ancak bu kurallar uyarınca bir mahkemenin Anayasa
Mahkemesine başvurabilmesi için elinde yöntemince açılmış ve mahkemenin
görevine giren bir davanın bulunması, iptali istenen kuralın da o davada
uygulanacak olması gerekir. Uygulanacak kural ise bakılmakta olan davanın
değişik evrelerinde ortaya çıkan sorunların çözümünde veya davayı
sonuçlandırmada olumlu ya da olumsuz yönde etki yapacak nitelikteki
kurallardır. 3. İtiraz yoluna başvuran Mahkeme, Kanun’un 3. maddesinin (2)
numaralı fıkrasının “Ancak, verilen en son kararın bozma kararı
olması hâlinde birinci fıkra hükmü, kısmen onama kısmen bozma kararı olması
hâlinde ise onanan kısım için bu fıkranın (b) bendi, bozulan kısım için birinci
fıkra hükmü uygulanır.” biçimindeki son cümlesinin iptalini
talep etmiştir. 4. Kanun’un 3. maddesinin itiraza konu cümlesi en son verilen
kararın bozma kararı olması hâlinde uygulanacak hükümlerin yanında en son
verilen kararın kısmen onama kısmen bozma kararı olması durumunda uygulanacak
hükümleri de düzenlemektedir. 5. Bakılmakta olan davada, davacı mükellef şirket hakkında
düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak uygulanan vergi ve cezaların
kaldırılması istemiyle mükellef şirket tarafından vergi mahkemesinde iki ayrı
dava açılmıştır. Vergi mahkemesinin davanın reddi yönünde verdiği kararlar
temyiz aşamasında Danıştay ilgili dairelerince bozulmuştur. Mükellef şirket,
6736 sayılı Kanun’un yayımlanması üzerine karar düzeltme aşamasında bulunan söz
konusu davalardan feragat ederek yeniden yapılandırma talebinde bulunmuştur.
Mükellef şirketin açmış olduğu davalarda Kanun’un yayımlandığı tarih itibarıyla
verilmiş en son kararlar bozma kararlarıdır. Bu nedenle itiraza konu cümlenin
verilen en son kararın kısmen onama kısmen bozma kararı olması hâlinde hangi
hükmün uygulanacağını düzenleyen kısmının bakılmakta olan davada uygulanma
olanağı bulunmamaktadır. Bu bölüme ilişkin başvurunun Mahkemenin yetkisizliği
nedeniyle reddi gerekir. 6. Kanun’un 3. maddesinin itiraz konusu son cümlesinde yer alan “ Ancak,
verilen en son kararın…uygulanır.” ibareleri gerek bozma kararı
gerekse de kısmen onama kısmen bozma kararı yönünden ortak ibare
niteliğindedir. Bu nedenle kalan bölüme ilişkin esas incelemenin “…bozma
kararı olması halinde birinci fıkra hükmü…” ibaresi ile sınırlı olarak
yapılması gerekir. 7. Açıklanan nedenlerle 6736 sayılı Kanun’un 3. maddesinin (2)
numaralı fıkrasının “Ancak, verilen en son kararın bozma kararı
olması hâlinde birinci fıkra hükmü, kısmen onama kısmen bozma kararı olması
hâlinde ise onanan kısım için bu fıkranın (b) bendi, bozulan kısım için birinci
fıkra hükmü uygulanır.” biçimindeki son cümlesinin; A. “…kısmen onama kısmen bozma kararı olması hâlinde ise
onanan kısım için bu fıkranın (b) bendi, bozulan kısım için birinci fıkra
hükmü…” bölümünün itiraz başvurusunda bulunan Mahkemenin bakmakta
olduğu davada uygulanma olanağı bulunmadığından bu bölüme ilişkin başvurunun
Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle REDDİNE Serruh KALELİ’nin karşıoyu ve
OYÇOKLUĞUYLA, B. “ Ancak, verilen en son kararın bozma kararı olması
hâlinde birinci fıkra hükmü…uygulanır.” bölümünün esasının
incelenmesine, esasa ilişkin incelemenin “…bozma kararı olması halinde
birinci fıkra hükmü…” ibaresi ile sınırlı olarak
yapılmasına OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir. III. ESASIN İNCELENMESİ 8.  Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Elif
KARAKAŞ tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu kanun
hükmü, dayanılan Anayasa kuralları ile bunların gerekçeleri ve diğer yasama
belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü: A.  Anlam ve Kapsam 9. Kamu alacaklarının yeniden yapılandırılmasına
ilişkin kanuni düzenlemeler mevcut kamu alacağına belirli indirimler
uygulanması suretiyle alacağın bir kısmının tahsilinden vazgeçilmesini öngörür.
Böylece hazineye gelir kaydedilmesi ve vergi daireleri ile  yargı
mercilerinin dosya yükünün hafiflemesi gibi bazı imkânlar sağlanırken borçluya
da indirimli ödeme imkânı getirilmiş olur. 10. Kanun’un 3. maddesi kesinleşmemiş veya dava
safhasında bulunan alacakların yeniden yapılandırılmasını düzenlemekte olup (2)
numaralı fıkrasının itiraz konusu kuralı da içeren son cümlesinde, bu Kanun’un
yayımlandığı tarih itibarıyla ihtilaflı vergi alacağı konusunda yargı
mercilerince verilen en son kararın bozma kararı olması hâlinde maddenin
birinci fıkra hükmünün uygulanacağı kural altına alınmıştır. 11. İtiraz konusu kuralın atıfta bulunduğu
birinci fıkra hükmü, bu Kanun’un yayımlandığı tarih itibarıyla ilk derece yargı
mercileri nezdinde dava açılmış ya da dava açma süresi henüz geçmemiş olan
ikmalen, resen veya idarece yapılmış vergi tarhiyatları ile gümrük vergilerine
ilişkin tahakkuklarda vergilerin/gümrük vergilerinin %50’si ile bu tutara
ilişkin faiz, gecikme faizi ve gecikme zammı yerine bu Kanun’un yayımlandığı
tarihe kadar Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutarın,
bu Kanun’da belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi şartıyla
vergilerin/gümrük vergilerinin %50’si, faiz, gecikme faizi, gecikme zammı ve
asla bağlı olarak kesilen vergi cezaları/idari para cezaları ile bu cezalara
bağlı gecikme zamlarının tamamının tahsilinden vazgeçileceğini düzenlemektedir. 12. Buna göre itiraz konusu kural, Kanun’un
yayımlandığı tarihe kadar uyuşmazlık konusu vergi alacağına ilişkin olarak
verilen en son kararın bozma kararı olması hâlinde yapılandırmaya konu vergi
aslına uygulanacak oranı %50 olarak öngörmektedir. Bir başka ifadeyle vergi
aslının yarısının ödenmesi şartıyla vergi aslının diğer yarısının tahsilinden
vazgeçilmektedir. B.  İtirazın Gerekçesi 13. Başvuru kararında özetle, itiraz
konusu kural ile 6736 sayılı Kanun kapsamında yeniden yapılandırma talebinde
bulunulan kamu alacağına ilişkin görülen davada Kanun’un yayımlandığı tarih
itibarıyla yargı merciince verilen en son kararın bozma kararı olması hâlinde
tahsilinden vazgeçilecek oranın %50 olarak belirlendiği, kanun koyucunun söz
konusu oranın uygulanmasında bozma kararının lehe ya da aleyhe olması
bakımından bir fark gözetmediği ancak bozma kararı aleyhine verilen mükellef
ile lehine verilen mükellefin aynı hukuki durumda bulunmadığı, bu kişilerin
yeniden yapılandırma taleplerinde aynı oranın uygulanmasının Kanun’un amacı ve
sistematiğine de uygun düşmediği, lehine bozma kararı verilen mükellef ile
aleyhine bozma kararı verilen mükellefe ait vergi borçlarının tahsil imkânının
aynı güçlük derecesinde olduğundan söz edilemeyeceği, lehe verilen bozma
kararının ardından mahkemece verilecek hükmün yüksek olasılıkla verginin
terkini yönünde olacağı, kuralın bu haliyle lehine bozma kararı verilen
mükellefleri yeniden yapılandırmaya başvurma konusunda teşvik edici mahiyette
olmadığı belirtilerek itiraz konusu kuralın Anayasa’nın 10. ve 73. maddelerine
aykırı olduğu ileri sürülmüştür. C. Anayasa’ya
Aykırılık Sorunu 14. Anayasa’nın 10. maddesinde “Herkes,
dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefî inanç, din, mezhep ve benzeri
sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir./ Kadınlar ve erkekler
eşit haklara sahiptir. Devlet, bu eşitliğin yaşama geçmesini sağlamakla
yükümlüdür. Bu maksatla alınacak tedbirler eşitlik ilkesine aykırı olarak
yorumlanamaz./ Çocuklar, yaşlılar, özürlüler, harp ve vazife şehitlerinin dul
ve yetimleri ile malul ve gaziler için alınacak tedbirler eşitlik ilkesine
aykırı sayılmaz./ Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz
tanınamaz./ Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun önünde
eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar.” denilmek
suretiyle “kanun önünde eşitlik ilkesi ”ne yer verilmiştir. 15. Kanun önünde eşitlik ilkesi hukuksal
durumları aynı olanlar için söz konusudur. Bu ilke ile eylemli değil hukuksal
eşitlik öngörülmüştür. Eşitlik ilkesinin amacı aynı durumda bulunan kişilerin
kanunlar karşısında aynı işleme bağlı tutulmalarını sağlamak, ayırım
yapılmasını ve ayrıcalık tanınmasını önlemektir. Bu ilkeyle, aynı durumda
bulunan kimi kişi ve topluluklara ayrı kurallar uygulanarak kanun karşısında
eşitliğin çiğnenmesi yasaklanmıştır. Kanun önünde eşitlik, herkesin her yönden
aynı kurallara bağlı tutulacağı anlamına gelmez. Durumlarındaki özellikler,
kimi kişiler ya da topluluklar için değişik kuralları ve uygulamaları
gerektirebilir. 16. 6736 sayılı Kanun başta vergiler, sosyal
güvenlik primleri, vergi cezaları, gecikme zam ve cezaları ile 30/3/2005
tarihli ve 5326 sayılı Kabahatler Kanunu kapsamında uygulanan idari para
cezaları olmak üzere uzun süredir tahsil edilemeyen kamu alacaklarına ilişkin
bir yapılandırma süreci öngörmektedir. 17. Kanun’un gerekçesinde ülke çapında
yatırımların artırılarak kalkınmanın sağlanabilmesi ve bu anlamda gerekli
sermayenin temin edilebilmesi için özel sektörün kamuya olan borç yükünün
hafifletilmesi ve bu borçlara ilişkin taksitlendirme imkânı getirilmesi,
ihtilafların sulh yoluyla sonlandırılması, vergi incelemesi safhasında olan
konuların dava yoluna gidilmeksizin çözülmesi ve bazı kaynakların ekonomiye kazandırılması
amacıyla Kanun’un yürürlüğe konulduğu ifade edilmektedir. 18. Kanun’a göre dava süreci devam eden bir kamu
alacağının yapılandırılması, o davadan feragat edilmesi şartıyla mükellefin
talebine bağlıdır. Mükellef yeniden yapılandırmaya başvurmak yerine davasına
devam ederek yargı merciinin vereceği hükmün sonucuna göre hareket etmeyi
tercih edebilir. Bu husus tümüyle mükellefin iradesine bağlıdır. Bu bakımdan
yeniden yapılandırmanın özünde ihtiyarilik vardır. 19. Kanun’un 3. maddesinin (1) ve itiraz konusu
kuralı da içeren (2) numaralı fıkralarına bakıldığında genel olarak vergi
alacağına ilişkin uyuşmazlıkların hukuksal olarak hangi aşamada olduğuna ve en
son verilen yargı kararının türüne göre vergi aslına uygulanacak oranların
farklılık gösterdiği görülmektedir. İtiraz/istinaf veya temyiz aşamasındaki ya
da bu aşamalara başvuru süresi henüz dolmamış olan uyuşmazlıklar yönünden
Kanun’un yayımlandığı tarihten önce verilmiş en son kararın terkine ilişkin bir
karar olması hâlinde uygulanacak oran %20 iken tasdike ilişkin bir karar olması
hâlinde uygulanacak oran vergi aslının %100’ü yani tamamı olarak öngörülmüştür.
Bir başka ifadeyle, görülmekte olan davada verilen en son kararın uyuşmazlığa
konu vergi alacağının hukuka aykırı olduğu yönünde bir karar (terkin) olması
durumunda vergi aslının yalnızca %20’si ile bu tutara Yİ-ÜFE aylık değişim
oranı esas alınarak hesaplanacak tutarın ödenmesi borcun sona ermesi için
yeterli iken, söz konusu alacağın talep edilmesini hukuka uygun bulan bir karar
(tasdik) olması durumunda ödenmesi gereken tutar vergi aslının tamamı ile bu
tutara Yİ-ÜFE aylık değişim oranı esas alınarak hesaplanacak tutarın
toplamıdır. Bu bakımdan 3. maddede terkine ilişkin kararlar ile tasdike ilişkin
kararlar arasında farklı oranlar getirmek suretiyle ayrıma gidildiği ve terkine
ilişkin karar lehine daha avantajlı yapılandırma koşulları öngörüldüğü
anlaşılmaktadır. 20. İtiraz konusu kural ise verilmiş en son
kararın bozma kararı olması durumunu düzenlemiş, ancak bozma kararını kendi
içinde herhangi bir ayrım ya da sınıflandırmaya tabi tutmamıştır. Buna göre
verilen son kararın bozma kararı olması hâlinde kararın mükellefin lehine ya da
aleyhine olup olmadığına bakılmaksızın vergi aslına uygulanacak oran her
durumda %50 olacaktır. 21. Hukukumuzda bozma, temyiz ve karar düzeltme
kanun yollarında verilebilen bir karar türü olup ilk derece ya da istinaf
mahkemesince verilen nihai kararın usul ve kanuna uygunluk denetimini yapan,
kararda hukuki isabet görülmemesi durumunda yeniden bir karar verilmek üzere
dosyanın mahkemesine gönderilmesine hükmeden kararlar için kullanılan bir
terimdir. Bozma kararı ile denetlenen mahkeme kararının hukuka aykırılığı
tespit edilmekle birlikte esas hakkında hüküm verilmez. Uyuşmazlığın esasıyla
ilgili karar verme yetkisi temyiz merciince kararı bozulan mahkemeye aittir. 22. İtiraz konusu kural incelendiğinde kanun
koyucu tarafından bozma kararı üzerine yargılamanın yeniden başa döneceğine ve
sürecin birinci fıkradaki gibi henüz yerel mahkemece bir kararın verilmediği
aşamayla benzer olmasına dayanılarak birinci fıkrada uygulanan %50 oranının
uygulanmasının öngörüldüğü anlaşılmaktadır. 23. Kanun koyucu, anayasal ilkelere uygun olmak
koşuluyla kamu alacaklarının yeniden yapılandırılmasına ilişkin koşulların
belirlenmesinde yapılandırmaya konu alacaklar arasında sınıflandırmaya gitme ve
bu sınıflandırmayı yaparken esas alacağı benzerlik ve farklılıkları belirleme
konusunda takdir yetkisine sahiptir. İtiraz konusu kuralın vergi alacağına
ilişkin devam eden yargısal sürece bir anlamda alternatif olarak düzenlendiği
ve söz konusu koşullardan yararlanmanın tümüyle mükelleflerin tercih ve
iradesine bağlı olduğu göz önünde bulundurulduğunda anılan takdir yetkisinin
daha geniş yorumlanması gerektiği belirtilmelidir. 24. Şu hususun da vurgulanması gerekir ki ilk
derece ya da istinaf mahkemesinin terkin ya da tasdike ilişkin kararlarının
aksine bozma kararlarında yalnızca temyize konu karar hukuken ortadan
kaldırılmakta, uyuşmazlığın esası hakkında yeni bir hüküm verilmemektedir.
Başka bir anlatımla bozma kararları vergi alacağının değil temyize konu kararın
hukukiliğini hükme bağlamaktadır. Bu itibarla en son verilen kararın bozma
olması durumunda ortada ölçü olarak alınabilecek esasa dair bir hükmün
bulunmayışı nedeniyle kanun koyucunun bozma kararları arasında bir ayrıma
gitmemesinde haklı bir nedene dayanmadığı söylenemez. 25. Öte yandan en son verilen kararın tasdike
ilişkin olması durumunda vergi aslının tamamının ödenmesini öngören %100
oranının dahi alacağın ferîleri (faiz, cezai faiz, gecikme faizi, gecikme zammı
gibi) bakımından getirilen kolaylıkla birlikte belirli bir teşvik
potansiyelinin olduğu gözetildiğinde vergi aslının yarısının (%50) ödenmesini
öngören itiraz konusu kuralın lehine ya da aleyhine bozma kararı verilen tüm
mükelleflerin teşvik edilebilirliği açısından makul bir seviyede olduğunun
kabulü gerekir. 26. Ayrıca lehine verilen bozma kararı üzerine
davayı kazanacağı konusunda güçlü bir inancı ya da öngörüsü bulunan
mükelleflerin söz konusu oranı yeterli derecede teşvik edici bulmaması hâlinde
yeniden yapılandırmaya başvurmak yerine davalarına devam edebilme imkânları da
korunmaktadır. 27. Bu durumda kamu alacaklarının
yapılandırılmasına ilişkin koşulları belirlerken alacaklar arasında yapacağı
sınıflandırmalar konusunda takdir yetkisi bulunan kanun koyucunun, dava
safhasında bulunan alacaklar yönünden Kanun’un yayımlanma tarihi itibarıyla
hakkında en son bozma kararı verilmiş uyuşmazlıklarda lehe-aleyhe ayrımına
gitmeksizin tüm bozma kararları için aynı oranın uygulanmasını öngörmesinde
haklı bir nedenin bulunmadığı söylenemeyeceğinden eşitlik ilkesine aykırılık
teşkil eden bir yön bulunmadığı sonucuna varılmıştır. 28. Açıklanan nedenlerle kural, Anayasa’nın 10.
maddesine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir. Serdar ÖZGÜLDÜR bu görüşe
katılmamıştır. Kuralın Anayasa’nın 73. maddesiyle ilgisi
görülmemiştir. IV.  HÜKÜM 3/8/2016 tarihli ve 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden
Yapılandırılmasına İlişkin Kanun’un 3. maddesinin (2) numaralı fıkrasının son
cümlesinde yer alan “...bozma kararı olması hâlinde birinci fıkra
hükmü...” ibaresinin Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE,
Serdar ÖZGÜLDÜR’ün karşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA 8/11/2018 tarihinde karar verildi. Başkan Zühtü ARSLAN Başkanvekili Burhan ÜSTÜN Başkanvekili Engin YILDIRIM Üye Serdar ÖZGÜLDÜR Üye Serruh KALELİ Üye Recep
  KÖMÜRCÜ Üye Celal Mümtaz
  AKINCI Üye Muammer TOPAL Üye M. Emin KUZ Üye Hasan Tahsin
  GÖKCAN Üye Kadir ÖZKAYA Üye Rıdvan GÜLEÇ Üye Recai AKYEL Üye Yusuf Şevki
  HAKYEMEZ KARŞIOY GEREKÇESİ 3/8/2016 tarih ve 6736 sayılı “Bazı Alacakların Yeniden
Yapılandırılmasına İlişkin Kanun”un 3. maddesi, vergi tarhiyatları ve
gümrük  vergilerine ilişkin  tahakkuklar ve vergiler ile faiz,
gecikme faizi, gecikme zammı  ve kesilen vergi cezaları konusunda birtakım
düzenlemeler öngörmüş, bu meyanda iptali istenen  kuralda da (2 numaralı
fıkra) yargı yerlerinde devam eden uyuşmazlıklarda temyiz merciinin verdiği en
son kararın “bozma” ya da “kısmen onama kısmen bozma” olması haline göre farklı
yapılandırma esasını getirmiştir. Yasa koyucunun kamu alacaklarının yeniden yapılandırılmasına
ilişkin koşulların belirlenmesi konusunda bir takdir yetkisi olduğu kuşkusuzsa
da, bu yetkinin anayasal ilkelerle uyum halinde olması gerekir. 6736 sayılı
Kanunla öngörülen yapılandırma sistematiğinin tamamen mükelleflerin tercih ve
iradesine bağlı tutulduğu, dolayısiyle kanunun getirdiği imkânlardan
yararlanmak istemeyenlerin açmış oldukları davaların sonucunu
bekleyebilecekleri bir gerçek olmakla birlikte; mükellefi böyle bir seçenekle
karşı karşıya bırakmanın hukuk devleti ilkesi ile bağdaştığı söylenemez. Çünkü,
vergi idaresinin sahip olduğu geniş hak ve yetkiler ile mükellefin konumu
birlikte değerlendirildiğinde; evvelce dava açmış olan mükellefin açtığı
davanın sonucunu bekleyerek kanunun getirdiği imkândan yararlanmak istemeyeceği
gibi bir kabul, fiili zorunluluk ve gerçeklerle örtüşmemektedir. Dolayısiyle,
bu konumdaki mükelleflerin iradelerinin tamamen serbest olduğunu söyleyebilmeye
imkân yoktur. Konunun diğer bir cephesi, yapılandırmanın yargısal süreçlerin
gelmiş oldukları aşamalar itibariyle farklı şekilde öngörülmüş olmasıdır.
Anayasa’nın belirlediği “erkler ayrımı” ilkesi karşısında, bir yasama
tasarrufunun devam eden davaların mahiyeti gözetilerek yapılması, yargı alanını
dolaylı biçimde etkilemesi itibariyle Anayasa’nın 2., 7. ve 9. maddeleri ile
uyumlu değildir. Açıklanan nedenlerle, kuralın hukuk devleti ve erkler ayrılığı
ilkelerine aykırı olduğu ve iptali gerektiği kanaatine vardığımdan, çoğunluğun
aksi yöndeki kararına katılmıyorum. Üye Serdar ÖZGÜLDÜR