ANAYASA MAHKEMESİ KARARI Esas
Sayısı      :  2017/24 Karar
Sayısı   :  2017/112 Karar
Tarihi  :  14.6.2017 R.G.Tarih-
Sayısı   :  19.7.2017-30128 İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: İstanbul
9. Vergi Mahkemesi İTİRAZIN KONUSU: 4.1.1961 tarihli ve 213
sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 23.6.1982 tarihli ve 2686 sayılı Kanun’un 51.
maddesiyle değiştirilen 378. maddesinin ikinci fıkrasının birinci cümlesinin,
Anayasa’nın 2., 10., 13. ve 36. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptaline
karar verilmesi talebidir. OLAY: Davacı tarafından
ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi düzeltme beyannamesi üzerine tahakkuk
eden kurumlar vergisi ile kurumlar vergisi üzerinden kesilen bir kat vergi
ziyaı cezasının iptali talebiyle açılan davada, itiraz konusu kuralın
Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali için başvurmuştur. I- İPTALİ İSTENİLEN KANUN HÜKMÜ Kanun’un, 2686 sayılı Kanun’un 51. maddesiyle değiştirilen ve
itiraz konusu kuralı da içeren 378. maddesi şöyledir: “MADDE 378- (Değişik : 23/6/1982 - 2686/51 md.) Vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi,
cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş
olması; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış
ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması lazımdır. Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden
tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu
Kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur.” II- İLK İNCELEME 1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca, Zühtü ARSLAN,
Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Serdar ÖZGÜLDÜR, Serruh KALELİ, Osman Alifeyyaz
PAKSÜT, Recep KÖMÜRCÜ, Hicabi DURSUN, Celal Mümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M.
Emin KUZ, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Recai AKYEL ve Yusuf Şevki
HAKYEMEZ’in katılımlarıyla 9.2.2017 tarihinde yapılan ilk inceleme
toplantısında, dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine
OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir. III- ESASIN İNCELENMESİ 2. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Taylan
BARIN tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu
kanun hükmü, dayanılan Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğer
yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü: A- Anlam ve Kapsam 3. Çağdaş vergi hukukunun temel ilkelerinden biri, verginin,
mükellefin vereceği bilgilere göre belirlenmesi ve alınmasıdır. Bu nedenle
günümüzde vergi tarhı konusunda benimsenen en yaygın usul, “ beyan ”
usulüdür. Türk vergi sistemi de esas itibarıyla beyan esasına dayanmaktadır.
Beyan esası ise mükelleflerin elde ettiği gelirlerini bizzat kendilerinin
idareye bildirmesine dayalı bir sistemdir. 4. Beyana dayanan vergilendirme, vergi kanunlarında gösterilen
tespit şekillerine göre belirlenen matrahlar ve oranlar üzerinden hesaplanan
verginin, mükellefler tarafından, vergi kanunlarında öngörülen zamanda bir
beyanname ile bildirilmesini, bildirilen bu verginin kural olarak, tahakkuk
fişi düzenlenmek suretiyle tarh edilmesini ifade etmektedir. 5. Kamu hizmetlerinin finansmanında istikrarın sağlanması
bakımından, vergilendirme sürecinin belirli bir düzen dâhilinde işlemesi
ve sonuçlandırılması gerekmektedir. Bu doğrultuda çeşitli süreler öngörülerek,
mükelleflerin vergi ilişkisinden doğan hak ve ödevlerini daha
dikkatli takip etme zorunluluğu getirilmektedir. 6. Vergi mevzuatının uygulanması sonucunda tesis edilen ve idari
davaya konu edilebilecek işlemler 213 sayılı Kanun’un 378. maddesinin birinci
fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre vergi mahkemesinde dava açılabilmesi için
verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonu
kararlarının tebliğ edilmiş olması, tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak
sahiplerine ödemenin yapılmış olması ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş
olması zorunludur. Maddenin itiraz konusu kuralı da içeren ikinci fıkrasında
ise, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh
edilen vergilere karşı dava açamayacakları, ancak bu Kanun’un vergi hatalarına
ait hükümlerinin saklı olduğu hükme bağlanmıştır. 7. Beyana dayalı vergilendirme mükellefe güven üzerine inşa
edilmiştir. Bu sistemde her mükellef kendi vergisinin matrahını bizzat kendisi
hesaplamaktadır. İdare de mükellef tarafından beyan edilen bu matrah üzerinden tarhiyat
yapmaktadır. İtiraz konusu kural ile temelde yasaklanan, mükelleflerin kendi
beyanlarına karşı dava açmalarıdır. 8. Mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar
üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları kuralının iki istisnası
bulunmaktadır. Bunlardan ilki 213 sayılı Kanun’un 378. maddesinin ikinci
fıkrasının son cümlesinde hüküm altına alınan ve aynı Kanun’un 116. ve devamı
maddelerinde düzenlenen vergi hatalarına ilişkin hükümlerdir. İkinci istisna
ise uygulamada ortaya çıkan ve 6.1.1982 tarihli ve 2577 sayılı Kanun’un 27.
maddesinin (4) numaralı fıkrasında dolaylı olarak düzenlenen ihtirazi kayıtla
verilen beyannamelerdir. 9. Her ne kadar matrahlarını en iyi hesaplayabilecek olan
mükelleflerin kendileri olsa da, bazı hallerde mükellefler gelirlerinin istisna
ve muafiyet gibi nedenlerden dolayı vergiye tabi olup olmadığı konusunda
şüpheye düşebilmektedirler. Bu gibi durumlarda mükellefler, ihtirazi kayıtla
beyanname vererek daha sonra dava yoluna gidip haksız ödediklerini düşündükleri
vergileri geri isteyebilmektedirler. 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin (4)
numaralı fıkrası şu şekildedir: “Vergi mahkemelerinde, vergi
uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve
harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu
edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur. Ancak, 26 ncı maddenin 3 üncü
fıkrasına göre işlemden kaldırılan vergi davası dosyalarında tahsil işlemi
devam eder. Bu şekilde işlemden kaldırılan dosyanın yeniden işleme konulması
ile ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat
işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz. Bunlar hakkında
yürütmenin durdurulması istenebilir.” İhtirazi kayıtla verilen
beyannamelere karşı dava açılabileceğinin kanuni dayanağını oluşturan bu
düzenleme, yalnızca ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine açılan
davaların, tahsil işlemini durdurmayacağını hüküm altına almaktadır. B- İtirazın Gerekçesi 10. Başvuru kararında özetle, kanuni süresinde ihtirazi kayıtla
verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergilere karşı dava açılabilmesine
rağmen, itiraz konusu kural uyarınca beyan dönemi dışında verilen ve uygulamada
düzeltme beyannamesi olarak bilinen beyannamelere ihtirazi kayıt konulamayacağı
ve dolayısıyla bu tür beyannamelere karşı dava açılamayacağı, bu durumun kanun
önünde eşitlik, hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olduğu ve hak
arama hürriyetini sınırlandırdığı belirtilerek kuralın, Anayasa’nın 2., 10., 13.
ve 36. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür. C- Anayasa’ya Aykırılık Sorunu 11. Anayasa’nın
36. maddesinin birinci fıkrasında, “ Herkes, meşru vasıta ve yollardan
faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve
savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir. ” hükmüne yer verilmiştir.
Maddeyle güvence altına alınan hak arama özgürlüğü ve adil yargılanma hakkı,
kendisi bir temel hak niteliği taşımasının yanında, diğer temel hak ve
özgürlüklerden gereken şekilde yararlanılmasını ve bunların korunmasını
sağlayan en etkili güvencelerden biridir. 12. Demokratik toplumlarda temel hak ve özgürlükler yönünden
serbestlik asıl, sınırlama ise istisnadır. Temel hak ve özgürlükleri güvenceye
alan anayasalar, bunların hangi nedenlerle ve ne ölçüde
sınırlandırılabileceğini de belirlemektedir. Bu anlamda, Anayasa’nın 13.
maddesinde “Temel hak ve
hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde
belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu
sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik
Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.” denilmektedir. 13. Öte yandan, Anayasa Mahkemesinin yerleşik içtihat hâlini alan
kararlarında belirtildiği üzere, her temel hak ve özgürlüğün doğasından
kaynaklanan sınırları da bulunmaktadır. Birlikte yaşamanın zorunlu sonucu
olarak, hak ve özgürlüklerin başkalarının aynı hak ve özgürlüklerden
faydalanmasını engelleyici, başkalarına zarar verici mahiyette kullanılmaması
gerekir. Ayrıca, Anayasa’nın başka maddelerinde yer alan kuralların da temel
hak ve hürriyetin sınırını oluşturabilmesi mümkündür. 14. Anayasa’nın 36.
maddesinde, hak arama özgürlüğü için herhangi bir sınırlama nedeni öngörülmemiş
olmakla birlikte, bunun hiçbir şekilde sınırlandırılması mümkün olmayan mutlak
bir hak olduğu söylenemez. Özel sınırlama nedeni öngörülmemiş hakların da hakkın
doğasından kaynaklanan bazı sınırları bulunduğu kabul edilmektedir. Dava açma
hakkının kapsamına ve kullanım koşullarına ilişkin bir kısım düzenlemelerin hak
arama özgürlüğünün doğasından kaynaklanan sınırları ortaya koyan ve hakkın norm
alanını belirleyen kurallar olduğu açıktır. Ancak, bu sınırlamalar Anayasa’nın
13. maddesinde yer alan güvencelere aykırı olamaz. 15. Anayasa’nın 13. maddesinde ifade edilen “ ölçülülük ilkesi ”,
temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin başvurularda dikkate alınması
gereken bir diğer ilkedir. Demokratik toplum düzeninin gerekleri ve ölçülülük
ilkeleri, iki ayrı kriter olarak düzenlenmiş olmakla birlikte bu iki kriter
arasında sıkı bir ilişki vardır. Temel hak ve özgürlüklere yönelik herhangi bir
sınırlamanın, demokratik toplum düzeni için gerekli nitelikte, başka bir
ifadeyle öngörülen kamu yararı amacını gerçekleştirmekle birlikte, temel
haklara en az müdahaleye olanak veren ölçülü bir sınırlama niteliğinde olup
olmadığının incelenmesi gerekir. 16. Ölçülülük, temel hak ve özgürlüklerin sınırlanma amaçları ile
sınırlama araçları arasındaki ilişkiyi yansıtır. Ölçülülük denetimi, ulaşılmak
istenen amaçtan yola çıkılarak bu amaca ulaşılmak için seçilen aracın
denetlenmesidir. Bu sebeple, kuralın hedeflenen amaca ulaşabilmek için
elverişli, gerekli ve orantılı olup olmadığı değerlendirilmelidir. 17. Belirtilen nitelikleri gereği, Anayasa’nın 13. maddesinde yer
alan ve aralarında sıkı bir ilişki bulunan, “ temel hak ve hürriyetlerin özü ”,
“ demokratik toplum düzeninin gerekleri ” ve “ ölçülülük ilkesi ”
kavramları, bir bütünün parçaları olup, “ demokratik bir hukuk devleti ”nin
özgürlükler rejiminde gözetilmesi gereken temel ölçütleri oluşturmaktadır. 18. Demokratik toplum, hak arama özgürlüğünün tüm bireyler
açısından mümkün olan en geniş şekilde güvence altına alındığı bir düzeni
gerektirir. Demokrasilerde devlete düşen görev, bireyin hak arama özgürlüğünü
kullanabilme imkânına sahip olmasını sağlamak, özellikle de bu imkânı ortadan
kaldırmaya yönelik tutumlardan kaçınmak ve bu yönde gelebilecek olumsuz
müdahaleleri engellemektir. Hak arama özgürlüğüne demokratik toplum düzeni yönünden zorunlu olmadıkça Devletin
müdahale etmemesi gerekir. Bu hak meşru amaçlarla
sınırlandırılabilir ise de bu sınırlama kişilerin bu hakkını yok edecek veya
kullanılamaz hale getirecek şekilde yapılmamalıdır. 19. Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınan hak arama
özgürlüğünün temel unsurlarından biri mahkemeye erişim hakkıdır. Kişinin
uğradığı bir haksızlığa veya zarara karşı kendisini savunabilmesi ya da maruz
kaldığı haksız bir uygulama veya işleme karşı haklılığını ileri sürüp
kanıtlayabilmesi ve zararını giderebilmesinin en etkili yolu, yargı mercileri
önünde dava hakkını kullanabilmesidir. Mahkemeye erişim hakkı, bireylerin
iddia ve savunmalarını bir yargı mercii önünde ileri sürebilmelerine imkân
sağlayan ve adil yargılanma hakkının bir unsuru olarak kabul edilen bir haktır. 20. Mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar
üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamamalarını öngören itiraz konusu
kuralın, ” mahkemeye erişim hakkı ”na ve dolayısıyla da adil
yargılanma hakkına yönelik bir müdahale olduğu açıktır. Türk vergi sisteminde
benimsenen tarh usulü, beyannameye dayalı tarhtır. Bu tarh usulünde mükellef,
matrahını beyan etmekte ve idare beyan edilen bu matrah üzerinden tarhiyat
işlemini gerçekleştirmektedir. İtiraz konusu kural ile mükelleflerin kendi
beyanlarına karşı dava açmaları yasaklanmaktadır. Nitekim kişinin kendi
beyanına karşı dava açmasında hukuki yarar da bulunmamaktadır. İtiraz konusu
kuralın devamındaki cümlede yer alan “ Bu Kanunun vergi hatalarına ait
hükümleri mahfuzdur ” hükmüyle, yalnızca vergi hatalarının bu kuralın
istisnası olduğu belirtilmektedir. Uygulamada ortaya çıkan ve 6.1.1982 tarihli
ve 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında dolaylı olarak
düzenlenen ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere karşı dava açılabilmesi de
kuralın diğer istisnasını oluşturmaktadır. 21. İtiraz konusu kural, mükelleflerin gelirinin istisna, muafiyet
v.b. nedenlerden dolayı vergiye tabi olup olmadığı konusunda şüpheye düştükleri
matrahları için iddia ve savunmalarını bir yargı mercii önünde ileri
sürebilmeleri imkânını sınırlamaktadır. Ancak istisnaları ile birlikte
değerlendirildiğinde kuralın, mahkemeye erişim hakkının özüne dokunmadığı ve
hak arama özgürlüğünü ölçüsüz bir şekilde engellemediği anlaşılmaktadır. 22. Uygulamada hangi tür beyannamelere ihtirazi kayıt
konulabileceği; kanuni süresi içinde veya kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere
ihtirazi kayıt konulup konulamayacağı hususlarından dolayı dava açma hakkının
tanınıp tanınmayacağı sorunu ise doğrudan doğruya itiraz konusu kuralla
ilişkili olmayıp ihtirazi kaydın kapsamı ile ilgilidir. Somut olayda da olduğu
gibi, ihtirazi kaydın uygulamada ortaya çıkan ve düzeltme beyannamesi olarak
adlandırılan beyannamelere konulup konulamayacağı; konulabilse dahi dava açma
hakkını tanıyıp tanımayacağı esasında itiraz konusu kuralın değil, kuralın
istisnasının kanuni dayanağı olan 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin (4)
numaralı fıkrasının yorumundan kaynaklanmaktadır. 23. Öte yandan, 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin (4) numaralı
fıkrasında “ ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle
tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar” ibaresiyle beyannameler
arasında herhangi bir ayrım yapılmadığı görülmektedir. Her ne kadar kanuni
süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulup konulamaması
hususunun içtihat farklılığına neden olduğu gerekçesiyle Anayasa’ya aykırı
olduğu ileri sürülmüş ise de herhangi bir düzenlemenin mahkemeler arasında
içtihat uyuşmazlıklarına neden olması yargılama hukukunun doğası gereği her zaman
mümkün olup bu durumun anayasal bir sorun oluşturması söz konusu değildir.
Kaldı ki hukuk sistemi içerisinde mahkemeler arasındaki içtihat
uyuşmazlıklarını çözecek hukuki yollara yer verilmiştir. 24. Açıklanan nedenlerle kural, Anayasa’nın 13.
ve 36. maddelerine aykırı değildir. İptal talebinin reddi gerekir. 25. Serruh KALELİ bu görüşe katılmamıştır. 26. Kural’ın Anayasa’nın 2. ve 10. maddeleriyle ilgisi
görülmemiştir. IV- HÜKÜM 4.1.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun, 23.6.1982
tarihli ve 2686 sayılı Kanun’un 51. maddesiyle değiştirilen 378. maddesinin
ikinci fıkrasının birinci cümlesinin, Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın
REDDİNE, Serruh KALELİ’nin karşıoyu veOYÇOKLUĞUYLA,14.6.2017 tarihinde karar
verildi. Başkan Zühtü ARSLAN Başkanvekili Burhan ÜSTÜN Başkanvekili Engin YILDIRIM Üye Serdar
  ÖZGÜLDÜR Üye Serruh KALELİ Üye Osman
  Alifeyyaz PAKSÜT Üye Nuri
  NECİPOĞLU Üye Hicabi DURSUN Üye Celal Mümtaz
  AKINCI Üye Muammer TOPAL Üye M. Emin KUZ Üye Hasan Tahsin
  GÖKCAN Üye Kadir ÖZKAYA Üye Rıdvan GÜLEÇ Üye Recai AKYEL Üye Yusuf Şevki
  HAKYEMEZ KARŞIOY İstanbul 9. Vergi Mahkemesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 2686
sayılı Kanun ile değiştirilen 378. maddesinin ikinci fıkrasının birinci cümlesi
olan “mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden
tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar” şeklindeki hükmün,
Anayasa’ya aykırı olduğu iddiasıyla itirazen iptali için Mahkememize
başvurmuştur. Mahkeme başvuru gerekçesinde özetle; kanuni süresinden sonra
verilen düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulup konulamayacağı ilk derece
mahkemeleri ve itiraz mercii olan bölge idare mahkemeleri ile temyiz mercii
olan Danıştay daireleri arasında farklı yorumlanmakta ve verilen farklı
kararların yarattığı sonuçların Anayasal hükümleri ihlal ettiğini ifade ettiği
görülmektedir. Mahkememiz, yaptığı değerlendirmede kararın 21. paragrafında
kuralın mükellefin şüpheye düştüğü vergi matrahı için iddia ve savunmasını bir
yargı mercii önünde ileri sürebilme imkanını sınırladığını kabulden sonra,
sorunun itiraz konusu kuralla ilişkili olmadığını, ihtirazi kaydın kapsamı ile
ilgili olduğu tespitini yapmış, beyannameye ihtirazi kayıt konup konulamayacağı
sorununu, konsa dahi bunun, dava açma hakkı tanıyıp tanımadığı hususunu ise
itiraz konusu kuraldan hariç 2577 sayılı Yasa’nın 27/4 fıkrasının yorumundan
kaynaklandığını, bunun yaratacağı içtihat farklılıklarının yargının doğası
gereği mümkün olduğunu, bununda Anayasal sorun olmadığı gerekçesi ile oyçokluğu
ile iptal talebini reddetmiş, anılan çoğunluk görüşüne katılınmamıştır. Dava konusu kuralın hak arama özgürlüğü önünde bir engel
oluşturduğu tespiti yapılıyorsa, dava konusu sorunun kararın 22. paragrafındaki
gibi doğrudan doğruya itiraz konusu kuralla ilişkisi yok denemez. Kural, mükellefe beyan ettiği (ister süresinde, ister düzelterek
verdiği beyanname çeşidine değinmeksizin kendi beyanına karşı dava
açamayacağını ifade etmektedir) yani, dava konusu olayda olduğu gibi verdiği
düzeltme beyanına itirazen açtığı davanın reddi kararının gerekçesi hak
aramanın önündeki engel oluşturan kuralın bizatihi kendisi olmaktadır. Karar gerekçesinde yer alan ihtirazi kayıtla verilen beyanname
tiplerine (süresinde, düzeltme) göre yorum farkı getirdiği söylenen 2577 sayılı
İdari Yargılama Usulleri Kanunu’nun 27/4. fıkrasının kapsamı; vergi
uyuşmazlıklarından doğan davalarda, ihtirazi kayıtla verilmiş bir beyannamaye
dayalı dava sürecinin sadece tahsil işlemini durduramayacağına ilişkin olup,
27/4.fıkrasının gerekçemizde yer alan dava açma hakkı tanınıp tanınmaması
esasına ve yorumuna sebep olan madde olduğu kabulüne de katılınmamıştır. Eğer, bu fıkra nedeniyle farklı yargı kararları gündeme
taşınıyorsa ve hak arama özgürlüğü kısıtlanıyorsa bu müdahaleye karşın hakkın özünü
ayakta tutacak etkili bir denetim alanının olmaması beklenemez. Kararda
söylenen mahkemeler arası içtihat uyuşmazlıklarının çözüleceği yolun varlığını
yeterli gören anlayış ve uygulamanın değil, öngörülüp yeterli sayılan bu yolun,
sürekli gelişen sosyal düzen dinamizminden ayrı tutulamayacak hukuk
sistemindeki etkinliği ve kabulü önemlidir. Önerilmiş hukuki yolların sosyal yapının gelişimi, özgürlük
alanlarının genişletilmesinde zafiyet yaratmayacak bir hızda bu olguya ayak
uydurup uydurmadığı ve hukuk sisteminde etkili bir denetim alanı yaratıp
yaratmadığı, dava taraflarının doğrudan erişilebilmesine uygun olup olmadığı da
değerlendirme kapsamında yer almalıdır. İptali istenen kural, mükellefin beyan ettiği matrah nedeniyle
tarh edilen vergiye karşı dava açmayacağına amirdir. Dava konusu olay ise,
kanuni süresinden sonra verilmiş düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt koyma
hakkının bulunmadığı nedenleriyle dava açılmaması kararının yarattığı sorundur. Türk vergi sistemi esası itibari ile beyan ve güven esasına
dayanmakta idarede bu matrah üzerinden tarhiyat yapmaktadır. Bu sistemde kendi
beyanına karşı dava açmak mantıklı gelmeyeceği için yasaklandığı görülmektedir. Tahahhuk eden vergi kesinleştiği içinde yargı ve idareye gitme
imkanı kalkmaktadır. Bunun iki istisnası ise ihtirazi kayıt ve vergi hataları
olarak belirlenmiş ve dolaylı ve zorunlu olarak mevzuatta yer almıştır. Mükellefin vergiye tabi olup olmadığı hususunda tereddüt 
ettiği matrahı kaydı ihtiraz ile beyan etmesi ve salınan vergiye itiraz
imkanını ihtirazi kayıt müessesi sağlamaktadır. Böylece varsa haksız olduğu
vergi geri alınabilecektir. Müessese Vergi Usul Kanunu’na Danıştay Kararlarının yön vermesi
ile girmiş ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine yapılan işleme karşı
açılan davalarda tahsilatın durmayacağına  ilişkin düzenleme ile ihtirazi
kayıt hali hukuki belirlilik kazanmıştır. Vergi kanunlarında ve tebliğlerinde, neredeyse ülkenin genel
ekonomik gelişimine paralel olarak sürekli ve takibi kolay olmayan
değişiklikler ve vergi idarelerinin, mükellefle farklı yorumlara ulaşmaları ile
oluşacak vergi cezası, gecikme faizi gibi ek mali yüklerle karşılaşmama,
verginin zamanında ve gereğince tahsili hususlarının temininde yargı denetimine
açık ihtirazi kaydın önemi büyük olup, 36 yıldır mevzuatta uygulama alanı
bulmaktadır. Vergi kanunlarının farklı yoruma müsait yapısı, vergi idaresi ile
yargının farklı yorumları, vergi idaresinin kanunlara uygun olmayan tebliğleri
ve mükteza karşısında, mükellef veya sorumlunun beyanname düzenlemesi ve doğru
beyanname vermesi kolay olmayabilmektedir. Bu gibi durumlarda, mükellef riskten
kurtulmak için idare lehine düşünüp beyanname vermesi durumunda fazla vergi
ödemek veya Aksi halde, yani kendi yorumuna göre doğru bildiği şekilde
beyanname vermesi durumunda ise vergi cezası ile karşı karşıya kalabilecektir.
Bu tür durumların önüne geçebilmek adına uygulamada mükelleflerin vergi
beyannamelerine “ihtirazi kayıt” koymak suretiyle dava haklarını saklı tutması
kabul edilmiştir. Vergi mevzuatında ihtirazi kayıtla ilgili düzenleme olmamakla
birlikte, ihtirazi kayıt; mükelleflerin, kendi beyanlarına göre yapılan
işlemler aleyhine dava açamayacakları, şeklindeki kurala karşı uygulamada
geliştirilen ve bu işlemlere de yargı denetimi sağlayan bir yargılama usulü
müessesesi olarak tanımlanabilir. Yasada öngörülen beyanname verme süresi içerisinde konulan
“iıhtirazi kayıt” açısından uygulamada tereddüt bulunmamakta ise de kanuni
süresinden sonra verilen beyannamelere “ihtirazi kayıt” konulup konulamayacağı;
konulmuş olsa dahi bu kaydın dava açma hakkının muhafazasını sağlayıp
sağlayamayacağı hususunda müstakar bir içtihat bulunmamaktadır. Şu halde Vergi
Usul Kanunu’nun 378. maddesinde düzenlenen “Mükellefler beyan ettikleri
matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava
açamazlar.” kuralının kanuni süresi içerisinde “ihtirazi kayıtla” verilen
beyannamelere uygulanmadığı hususunda görüş ve içtihat birliği bulunmaktadır.
Kanuni süresi geçtikten sonra “ihtirazi kayıtla” verilen beyannamelere ise
uygulanmasında her iki yönde de karar verildiği tespit edilmiştir. Anayasa Mahkemesi taşınmaz payının kamulaştırma bedelinin Katma
Değer Vergisi (KDV) dikkate alınmadan belirlenmesi nedeniyle mülkiyet hakkının
ihlal edildiği iddiasına ilişkin 1.2.2017 tarihinde vermiş olduğu kararda,
ihtirazi kayıtla dava açılabileceğini şu şekilde belirtmiştir: “… KDV tahakkuk ettirilip ettirilmemesi hususunda tereddüt yaşayan
başvurucunun, verdiği beyannameye ihtirazi kayıt koyarak bu hususu idari bir
davaya konu etmesi de mümkündü. Başvurucunun da belirttiği Danıştay içtihatlarına
göre bu yolun etkili ve başarılı olma olanağının mevcut olduğu da
görülmektedir. ” İhtirazi kayıtla verilen beyannamelerin idarece kabul edilmesi,
kanuni süresinde ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere karşı dava
açılabilmesinin yerleşik içtihat haline gelmesi ve ihtirazi kayıtla verilen
beyannameler üzerine yapılan işlemlerin tahsil işlemini durdurmayacağı yasa
kuralının varlığı,  itiraz konusu “Mükellefler beyan ettikleri matrahlara
ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar.” yasa
kuralının hak ihlallerine neden olduğu sonucunu ortaya koymaktadır. İtiraz
konusu yasa kuralının olası yıkıcı etkileri, dolaylı düzenlemeler ve yerleşik
uygulamalarla aşılmaya çalışıldıysa da yeterli olamamıştır. İhtirazi kayıt
müessesesinin kanun koyucu tarafından tanımlanmaması, ihtirazi kayıtla verilen
beyana karşı dava açılabilmesinin şartlarının belirtilmemesi, ihtirazi kaydın
hangi beyannameleri kapsadığının net bir şekilde ortaya konulmaması
belirsizliğe neden olmaktadır. İptali istenen “Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu
matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar.” kuralı amir
hüküm olmasına rağmen uygulamada geliştirilen “ihtirazi kayıt”la beyan yöntemi
ile beyan edilen matraha dava açılabilmektedir. 2577 sayılı İdari Yargılama
Usulü Kanunu’nun 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan “… ihtirazi
kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden
dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz.” hükmü ihtirazi kayıt
müessesesinin kanuni dayanağını oluşturmaktadır. Burada beyannamelere ilişkin
herhangi bir ayrım yapılmadığı halde uygulamada, kanuni süresinden sonra
verilen düzeltme ve pişmanlık beyannameleri kimi zaman ihtirazi kayıt
konulabileceğine hükmedilirken kimi zaman 378. maddenin ikinci fıkrası hükmünce
dava açılamayacağına hükmedilmektedir. İçtihatlardaki yorum farklılıklarının iptali istenen yasa kuralına
dair anayasal sorun olduğu anlamına gelmediği açıktır. Fakat uygulamada ortaya
çıkan “ihtirazi kayıt” müessesesinin IYUK’ta bu şekilde düzenlenmesi, yine
uygulamada ortaya çıkan “düzeltme beyannamesi” kurumunun mevzuatın herhangi bir
yerinde düzenlenmemesi iptali istenen yasa kuralının belirliliğini ortadan
kaldırmaktadır. Temel hak ve özgürlükler özlerine dokunulmaksızın yalnızca
Anayasa’da öngörülen sebeplerle ve ancak kanunla sınırlanabilir.
Dokunulamayacak "öz", her temel hak ve özgürlük açısından farklılık
göstermekle birlikte kanunla getirilen sınırlamanın hakkın özüne dokunmadığının
kabulü için temel hakların kullanılmasını ciddî surette güçleştirip, amacına
ulaşmasına engel olmaması ve etkisini ortadan kaldırıcı bir nitelik taşımaması
gerekir. Temel hak ve özgürlüklerin özlerine dokunulmaksızın yapılan
sınırlamalar yönünden ise bu sınırlamaların, demokratik toplum düzeninin
gerekleri ile ölçülülük ilkesine aykırı olamayacağı belirtilmiştir. Mahkemeye erişim hakkı, kural olarak mutlak bir hak olmayıp,
sınırlandırılabilen bir haktır. Bununla birlikte getirilecek
sınırlandırmaların, hakkın özünü zedeleyecek şekilde kısıtlamaması, meşru bir
amaç izlemesi, açık ve ölçülü olması ve başvurucu üzerinde ağır bir yük
oluşturmaması gerekir . Bir davanın açılabilirliğine ilişkin olarak bazı
sınırlamalar getirilmesi, yasama yetkisinin genelliği ilkesi uyarınca kanun
koyucunun takdir yetkisine dayanarak düzenleyebileceği bir alandır. Bununla
birlikte, bu sınırlamalar dava açmak isteyen bir kişinin mahkemeye erişim
hakkının özüne zarar verecek seviyeye ulaşmamalıdır. Anayasa’nın 36. maddesinde, hak arama özgürlüğü güvence altına
alınmıştır. Hak arama özgürlüğünün temel unsurlarından biri mahkemeye erişim
hakkıdır. Bu hak, hukuki bir uyuşmazlığın bu konuda karar verme yetkisine sahip
bir mahkeme önüne taşınması hakkını da kapsar. Anayasa’nın 36. maddesinde, hak
arama özgürlüğü için herhangi bir sınırlama nedeni öngörülmemiş olmakla
birlikte, bunun hiçbir şekilde sınırlandırılması mümkün olmayan mutlak bir hak
olduğu söylenemez. Özel sınırlama nedeni öngörülmemiş hakların da hakkın
doğasından kaynaklanan bazı sınırları bulunduğu kabul edilmektedir. Dava açma
hakkının kapsamına ve kullanım koşullarına ilişkin bir kısım düzenlemelerin hak
arama özgürlüğünün doğasından kaynaklanan sınırları ortaya koyan ve hakkın norm
alanını belirleyen kurallar olduğu açıktır. Ancak, bu sınırlamalar Anayasa’nın
13. maddesinde yer alan güvencelere aykırı olamaz. Mükelleflerin beyan ettiği matraha ve bu matrah üzerinden tarh
olunan vergilere karşı dava açamayacağı kuralı, kişinin kendi beyanına karşı
dava açmasında hukuki yararının olamayacağı gerekçesiyle, hak arama
özgürlüğünün doğasından kaynaklanan bir sınırlama olarak yorumlanabilir. Ancak
mükelleflerin gelirinin istisna ve muafiyet gibi nedenlerden dolayı vergiye
tabi olup olmadığı konusunda şüpheye düştükleri hallerde vergi borcunu
ödedikten sonra başvurabilecekleri bir yargı yolunun bulunması gerekmektedir.
Ayrıca idare tarafından düzeltme veya pişmanlık beyannamesi vermesi hususundan
baskıya maruz kalan mükellefin, idarenin söylediği şekilde beyanname
düzenlemesi halinde bu beyannameye karşı dava açamaması hali, mükellefin kendi
beyanına karşı dava açamayacağı kuralıyla da çelişmektedir. Şöyle ki;
mükellefin beyanına karşı dava açamamasında, mükelleflerin irade serbestisi ile
hareket ettiği durumlar için geçerli olup, iradesi idare tarafından sakatlanan
mükellefin bu beyanına karşı dava açamaması hukuka aykırı olacaktır.(Danıştay
9. Daire 2009/7171 E., 2009/5341 K., 29.12.2009 T.) Burada kuralı anayasaya
aykırı yapan olgu Danıştay kararlarında da ifadesini bulan “irade serbestisi”
ilkesinin zedelenmesidir. Yukarıda alıntılanan Danıştay kararlarında da
görüldüğü üzere mükellef irade serbestisi içerisinde hareket etmemekte, aksine
idarenin icbarı üzerine düzeltme beyannamesi vermektedir. İhtirazi kayıt müessesesi özgür iradesiyle süresi içerisinde
beyanname veren mükellefe dava hakkı tanımaktadır. Kanaatimizce irade
serbestisi içinde hareket eden mükellefe dava hakkı tanıyan bu müessesenin,
kanuni süresinden sonra beyanname veren mükellefe irade serbestisi içinde
hareket etmediğinden bahisle evleviyetle uygulanması gerekir. İtiraz konusu yasa kuralının anayasaya uygun olduğu yalnızca
uygulanmasındaki içtihat farklılıklarının Anayasa’ya aykırı sonuçlar ürettiği
savunulabilir. İtiraz konusu yasa kuralının uygulanmasındaki içtihat
farklılığının nedeni mahkemelerin kuralı yorumlamaları arasındaki farka
dayanmamaktadır. İhtirazi kaydın kanun koyucu tarafından herhangi bir
duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve
uygulanabilir bir şekilde düzenlenmemiş olması ile uygulamada düzeltme beyannamesi
olarak bilinen kanuni süresinden sonra verilen beyannamelerin mevzuatta
düzenlenmemiş olması hak arama hürriyetinin özüne dokunduğu gibi hukuki
belirlilik ilkesini de ihlal etmektedir. Açıklanan nedenlerle kuralın Anayasa’nın 2., 13. ve 36. maddesine
aykırı olup çoğunluk görüşüne katılınmamıştır. Üye Serruh KALELİ