ANAYASA MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı     :  2016/43 Karar Sayısı  :  2017/146 Karar Tarihi :  1.11.2017 R.G. Tarih – Sayı   : 
20.12.2017 - 30276 İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Ankara Bölge İdare
Mahkemesi 5. Kurulu İTİRAZIN KONUSU: 29.7.1970 tarihli ve
1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun, 8.12.1980 tarihli ve 2350 sayılı Kanun’un
11. ve 3.4.2002 tarihli ve 4751 sayılı Kanun’un 6. maddeleriyle değiştirilen
40. maddesinin  Anayasa’nın 2. maddesine aykırılığı ileri sürülerek iptaline
karar verilmesi talebidir. OLAY: 1995 yılında maliki olduğu taşınmaza
dair 2014 yılında emlak vergisi bildiriminde bulunan davacı adına düzenlenen ve
1995-2014 yıllarını kapsayan vergi aslı ve cezalarına ilişkin ödeme emirlerinin
2009 yılı ve öncesine ilişkin kısmının iptali için açılan davada itiraz konusu
kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali için
başvurmuştur. I. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKMÜ Kanun’un itiraz konusu 40. maddesi şöyledir: “ Madde 40-  Bildirim dışı kalan bina ve arazinin vergi ve
cezalarında zamanaşımı, bu bina ve arazinin bildirim dışı bırakıldığının
idarece öğrenildiği tarihi takip eden yılın başından itibaren başlar. ” II. İLK İNCELEME 1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Burhan ÜSTÜN,
Engin YILDIRIM, Serdar ÖZGÜLDÜR, Serruh KALELİ, Osman Alifeyyaz PAKSÜT,
Alparslan ALTAN, Celal Mümtaz AKINCI, Erdal TERCAN, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ,
Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA ve Rıdvan GÜLEÇ’in katılımlarıyla 26.5.2016
tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında dosyada eksiklik bulunmadığından
işin esasının incelenmesine OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir. III. ESASIN İNCELENMESİ 2. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Elif KARAKAŞ tarafından
hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu kanun hükmü, dayanılan
Anayasa kuralı ve bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup
incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü: A. Genel Açıklama 3.  Vergi borcunu sona erdiren nedenler arasında sayılan
zamanaşımı, 213 sayılı Kanun’un 113. maddesinde “süre geçmesi suretiyle
vergi alacağının kalkması” olarak tanımlanmıştır. Kamu yararı
düşüncesiyle kabul edilen ve vergi idaresini borçlarını takip etme konusunda
dikkatli olmaya yönelttiği gibi disipline de eden ve bu anlamda vergi
idaresinin etkinliğini artıran zamanaşımı, mükellefin müracaatı olup olmadığına
bakılmaksızın hüküm ifade etmektedir. 4. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesinin birinci
fıkrasına göre “ vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın
başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler
zamanaşımına uğrar ”. Kuralda, zamanaşımı süresinin işleyebilmesi için vergi
alacağının doğumu esas alınmış; zamanaşımı süresinin vergi alacağının doğduğu
yılı takip eden yılın başından itibaren işlemeye başlayacağı
belirtilmiştir. Bu hüküm, vergi hukukunda tarh zamanaşımını düzenleyen
genel kural niteliğindedir. 5. 213 sayılı Kanun’a göre tarh zamanaşımı süresinin dolmasıyla
vergi idaresinin vergiyi tarh ve tebliğ etme yetkisi sona ermektedir. Mükellefe
bu süreden sonra vergi ihbarnamesi veya ödeme emri gönderilemez. Verginin eksik
tarh edilmesi nedeniyle ikmalen tarhiyata gidilebilmesi ve usule aykırılık
nedeniyle yargı kararıyla kaldırılan bir verginin yeniden tarh edilebilmesi
zamanaşımı süresinin dolmamış olmasına bağlıdır. Zamanaşımı süresinin
geçmesiyle artık vergi incelemesi de yapılamaz. B. Anlam ve Kapsam 6. 1319 sayılı Kanun’un “Usul hükümleri” başlıklı
37. maddesinde, bu Kanun hükümleri saklı kalmak şartıyla bu Kanun’a göre
alınacak vergiler hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 6183 sayılı Amme
Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerinin uygulanacağı hükmüne yer
verilmiştir. Buna göre Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesinin birinci fıkrasında
düzenlenmiş olan tarh zamanaşımına ilişkin genel kural, emlak vergisi için de
geçerlidir. 7. İtiraz konusu kural ise Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesinde
düzenlenen genel kuraldan farklı olarak emlak vergisinde beş yıllık tarh
zamanaşımının başlangıcını bildirim dışı bırakılan bina ve araziler yönünden
vergi alacağının doğduğu tarihe değil taşınmazın bildirim dışı bırakıldığının
idarece öğrenildiği tarihe bağlamıştır. 8. Dolayısıyla vergiyi doğuran olay ile emlakin bildirim dışı
bırakıldığının idarece öğrenildiği tarih arasında tarh zamanaşımı süresi
işlemeyecek, beş yıllık tarh zamanaşımı süresi, idarenin bildirim
yapılmadığından haberdar olduğu tarihi takip eden yılın başı itibarıyla
başlayacaktır. 9. 1319 sayılı Kanun’un 3.4.2002 tarihli ve 4751 sayılı Kanun’un
2. maddesi ile değişik 23. maddesine göre bu Kanun’un 33. maddesinde (8
numaralı fıkra hariç) yazılı hâllerde emlakin bulunduğu yerdeki ilgili
belediyeye emlak vergisi bildirimi verilmesi zorunludur. 10. Kanun koyucu, vergiyi doğuran olay ile idarenin bildirim
yapılmadığını öğrendiği tarih arasını kapsayan ve zamanaşımına tabi olmayan
döneme dair herhangi bir süre sınırı öngörmemiştir. Bu durum, bildirim dışı
bırakılmış bina ya da araziye ilişkin öğrenme tarihine kadar ödenmemiş tüm
emlak vergisi alacağının geçmişe dönük olarak talep edilebilmesi sonucunu
doğurmaktadır. C. İtirazın Gerekçesi 11. Başvuru kararında özetle, itiraz konusu kuralın vergi kaçakçılığını
önlemek amacıyla getirilmiş olmasına rağmen zamanaşımının işlememesi sonucunu
doğurduğu, bina ve arazinin bildirim dışı kaldığının idarece öğrenildiği
tarihin ortaya konulabilmesinin yükümlü açısından uygulamada çok güç olduğu,
dört yılda bir yenilenen değer takdiri dönemleri dışında emlak vergisinin her
yılın birinci ayından itibaren o yıl için tahakkuk etmiş sayılması nedeniyle
ara yıllar için de tarh (tahakkuk) zamanaşımının söz konusu olmayacağı, süre
sınırı olmaksızın vergiye tabi tutulmanın hukuk devleti ilkesine uygun olmadığı
belirtilerek kuralın Anayasa’nın 2. maddesine aykırı olduğu ileri sürülmüştür. D. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu 12. İtiraz konusu kuralla, bildirim dışı kalan bina ve arazinin
vergi ve cezalarında zamanaşımının bu bina ve arazinin bildirim dışı
bırakıldığının idarece öğrenildiği tarihi takip eden yılın başından başlayacağı
hükme bağlanmıştır. 13. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti; insan
haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, eylem ve
işlemleri hukuka uygun olan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu
geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku
tüm devlet organlarına egemen kılan, hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı
sayan, yargı denetimine açık olan devlettir. 14. Diğer taraftan hukuk devleti ilkesinin gereklerinden biri olan
hukuki güvenlik ilkesi; hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin
tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal
düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli
kılar. 15. Devletin egemenliğini sürdürebilmesi ve Anayasa’nın 5.
maddesinde belirtilen temel amaç ve görevlerin ifası için düzenli mali
kaynaklara ihtiyacı vardır. Devletin kendisine yüklenen görevleri ve istenen
kamu hizmetlerini yerine getirebilmesi için bu hizmetlere karşılık olan
kaynakları vergilendirme yetkisini kullanarak sağlaması gerekmektedir. Bu
nedenle vergilendirme yetkisinin kullanılması siyasal ve ekonomik bir
zorunluluktur. 16. Anayasa’nın “Siyasi Haklar ve Ödevler” bölümünde
yer alan 73. maddesinde; herkesin, kamu giderlerini karşılamak üzere mali
gücüne göre vergi ödemekle yükümlü bulunduğu ifade edilmiştir. Buna
göre kişi ile devlet arasında vergiden kaynaklanan hukuksal ilişki sadece
alacak-borç ilişkisi değil aynı zamanda bir ödev ilişkisidir. Kaynağını
Anayasa’dan alan bu ödev gereği mükelleflerin yükümlülüklerini
zamanında, usulüne uygun ve eksiksiz yerine getirmesi gerekir. 17. Vergi alacaklısı olan devleti belirli bir süre ile sınırlayarak
vergi alacağını takip etme ve harekete geçme konusunda itici bir güç olan
zamanaşımı, yükümlülerin de sürekli olarak vergi tehdidi altında kalmasını
önlemeye ve dolayısıyla onların hukuki güvenliklerini sağlamaya yönelik bir
işlev görmektedir. 18. Kanun koyucu, zamanaşımının amacını göz önünde tutarak olayın
niteliği ve önemi ile borçlu ve alacaklıların durumuna göre uygun göreceği
zamanaşımı sürelerini öngörürken anayasal sınırlar içinde kalmak koşuluyla
takdir yetkisine sahiptir. 19. Emlak vergisi, yerel toplumsal yaşamın ihtiyaçlarını
karşılamak üzere belediyelerin sunması gereken kamu hizmetlerinin finansmanın
sağlanmasında önemli gelir kaynaklarının başında gelmektedir. Bu nedenle
yukarıda anılan takdir yetkisi çerçevesinde emlak vergisinin tahsilinde meydana
gelebilecek kayıp ve kaçakları önlemek amacıyla kanun koyucu tarafından gerekli
tedbirler öngörülebilir. 20. Öte yandan vergide meydana gelebilecek kayıp ve kaçağın
önlenmesi yanında anayasal bir yükümlülük olan vergi ödevini yerine getirenler
ile bu yükümlülüğü kasten ya da ihmal etmek suretiyle yerine getirmeyenler
arasındaki eşitsizliğin giderilmesi ve vergi adaletinin sağlanması amacı da
kanun koyucunun alacağı tedbirlerin bir diğer yönünü oluşturmaktadır. 21. İtiraz konusu kural; kanuni zorunluluğa rağmen bildirimi
yapılmayan bina ve araziler yönünden zamanaşımı süresinin başlangıcını,
bildirim yapılmadığını “ idarenin öğrendiği” tarihe özgülemek
suretiyle emlak vergisi mükelleflerini bildirimlerini vermeye zorlayan ve
böylece vergi kaçakçılığını önlemeyi ve daha yüksek oranda gelir elde
edilmesini amaçlayan vergi güvenlik önlemi niteliğinde bir hükümdür. 22. Zamanaşımının işlemesi için vergiyi doğuran olay yerine “öğrenme” tarihini
esas alan kural, idarenin öğrenmesi ile vergiyi doğuran olay arasındaki süreci
kapsayan tüm vergi alacağının geçmişe yönelik takip ve tahsiline imkân
vermektedir. Bu ise bildirimde bulunmayan mükellefin idarenin öğreneceği tarihe
kadar geçecek süreye ilişkin tüm vergi ve cezalar yönünden vergi tehdidi altında
kalması sonucunu doğurmaktadır. Ancak söz konusu tehdit mükellefin kasten ya da
ihmal suretiyle kanundan kaynaklanan bildirimde bulunma yükümlülüğünü yerine
getirmemesinden kaynaklanmaktadır. Ayrıca kanunun açıkça mükellefe yüklediği bu
yükümlülüğe aykırı davranılması nedeniyle idarenin haberdar
olamadığı bir taşınmazın vergilendirilmesi hususunda idareye makul bir fırsat
tanınmamasının da hukuki güvenliği zedeleyeceği gözardı edilmemelidir. 23. Bu itibarla kanun koyucunun takdir hakkı kapsamında vergi
güvenliği ve adaletini tesis etmek amacıyla düzenlemiş olduğu itiraz konusu
kural, gerek mükellef gerekse de vergiyi almaya yetkili idarenin koşulları
arasında makul bir dengeyi sağlamakta olup kuralda hukuk devleti ilkesine
aykırılık bulunmamaktadır. 24. Açıklanan nedenlerle kural, Anayasa’nın 2. maddesine
aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir. IV. HÜKÜM 29.7.1970 tarihli ve 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun,
8.12.1980 tarihli ve 2350 sayılı Kanun’un 11. ve 3.4.2002 tarihli ve 4751
sayılı Kanun’un 6. maddeleriyle değiştirilen 40. maddesinin, Anayasa’ya aykırı
olmadığına ve itirazın REDDİNE, 1.11.2017 tarihinde OYBİRLİĞİYLE
karar verildi. Başkan Zühtü ARSLAN Başkanvekili Burhan ÜSTÜN Başkanvekili Engin YILDIRIM Üye Serdar
  ÖZGÜLDÜR Üye Serruh KALELİ Üye Osman
  Alifeyyaz PAKSÜT Üye Recep
  KÖMÜRCÜ Üye Nuri NECİPOĞLU Üye Hicabi DURSUN Üye Celal Mümtaz
  AKINCI Üye Muammer TOPAL Üye M. Emin KUZ Üye Kadir ÖZKAYA Üye Rıdvan GÜLEÇ Üye Recai AKYEL Üye Yusuf Şevki
  HAKYEMEZ