ANAYASA MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı : 2022/108 Karar Sayısı : 2023/55 Karar Tarihi : 22/3/2023 R.G.Tarih-Sayı :
20/7/2023-32254 İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Mersin 1. Vergi Mahkemesi
(E.2022/108) (E.2022/127) İTİRAZLARIN KONUSU: 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 28/3/2013 tarihli ve 6455
sayılı Kanun’un 1. maddesiyle eklenen 153/A maddesinin; A. Üçüncü
fıkrasının ikinci ve üçüncü cümlelerinin, B. Dördüncü
fıkrasının üçüncü ve dördüncü cümlelerinin, Anayasa’nın 2., 13. ve 35. maddelerine aykırılığı ileri
sürülerek iptallerine karar verilmesi talebidir. OLAY: Davacılar
adına düzenlenen ödeme emirlerinin iptalleri talebiyle açılan davalarda itiraz
konusu kuralların Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptalleri
için başvurmuştur. I. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKÜMLERİ Kanun’un itiraz konusu kuralların da yer
aldığı 153/A maddesi şöyledir: “ Teminat
uygulaması: Madde 153/A- (Ek: 28/3/2013-6455/1 md.) Başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı
halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis
ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit
edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda
belirtilmesi üzerine işi bırakmış addolunan ve mükellefiyet kayıtları vergi
dairesince terkin edilenlerden, serbest meslek erbabının, şahıs işletmelerinde
işletme sahibinin, adi ortaklıklarda ortaklardan her birinin, ticaret
şirketlerinde; şirketin, kanuni temsilcilerinin, yönetim kurulu üyelerinin,
şirket sermayesinin asgari % 10’una sahip olan gerçek veya tüzel kişilerin ya
da bunların asgari % 10 ortağı olduğu veya yönetiminde bulundukları
teşebbüslerin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlerin
veya düzenlenen raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit
edilenlerin işe başlama bildiriminin alınması halinde, bunlar adına
mükellefiyet tesis edilebilmesi için işe başlama bildiriminde bulunanların ve
mükellefiyeti terkin edilenlerin tüm vergi borçlarının ödenmiş ve 6183 sayılı
Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı
bentlerinde sayılan nev’iden 75.000 (4400.000) Türk Lirasından ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın %
10’undan az olmamak üzere teminat verilmiş olması şarttır. Birinci fıkrada sayılanların ortağı oldukları adi
ortaklıkların, kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, şirket sermayesinin
asgari %10’una sahip oldukları ticaret şirketlerinin veya idare ettikleri tüzel
kişiliği olmayan teşekküllerin işe başlama bildiriminde bulunması halinde de
birinci fıkra hükmü uygulanır. Birinci fıkrada sayılanların, mükellefiyeti bulunan adi
ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni
temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi, asgari %10 ortağı olması, bunları
devralması, kısmen veya tamamen bunlara devrolunması halinde, keyfiyetin vergi
dairesinin ıttılaına girdiği tarihten itibaren bir ay içinde birinci fıkrada
yer alan şartların yerine getirilmesi bu mükelleflerden yazılı olarak istenir. Otuz
günlük süre içinde şartların yerine getirilmemesi ve sayılan kişilerin
statülerinin devam ettirilmesi halinde, istenilen teminat tutarı verilen
sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle mükellef adına
teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilir. Tahakkuk ettirilen teminat alacağı,
gecikme zammı tatbik edilerek mükelleften, birinci fıkrada sayılan kişilerin
teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm vergi borçları ise mükellef
müşterek ve müteselsil sorumlu olmak üzere, bu kişilerden 6183 sayılı Kanun
uyarınca takip ve tahsil edilir. Birinci fıkrada sayılanlar hariç olmak üzere, 359 uncu
maddede yer alan sahte belge düzenleme fiilini işledikleri vergi incelemesine
yetkili olanlarca mükellef hakkında yapılan inceleme neticesinde düzenlenen raporla
tespit edilenlerden bu durumları kesinleşenlerin, keyfiyetin vergi dairesinin
ıttılaına girdiği tarihten itibaren bir ay içinde 6183 sayılı Kanunun 10 uncu
maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan
nev’iden 75.000 (150.000) Türk
Lirasından ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın %
10’undan az olmamak üzere yazıyla otuz gün içinde teminat göstermesi istenir.
Fiil tüzel kişilik veya tüzel kişiliği olmayan teşekkül bünyesinde işlenmişse
teminat bunlardan istenir. Verilen sürede şartların yerine getirilmemesi
halinde, istenilen teminat tutarı verilen sürenin son günü vade tarihi olarak
kabul edilmek suretiyle mükellef adına teminat alacağı olarak tahakkuk
ettirilir. Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, mükelleften 6183 sayılı Kanun
uyarınca gecikme zammı tatbik edilerek takip ve tahsil edilir. 3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan meslek
mensuplarından bu maddenin birinci fıkrasında sayılan haller dolayısıyla
mükellefiyeti terkin edilenlerin bu fiillerine iştirak ettiği inceleme
raporuyla tespit edilenler ve bu durumu kesinleşenler hakkında üç yıl süreyle
geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası uygulanır. Bu cezanın
uygulanmasında 3568 sayılı Kanunda yer alan usuller tatbik edilir. Sürenin
sonunda, meslek mensubunun tekrar faaliyete başlamak istemesi halinde
kendisinden bir ay içinde 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci
fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden 75.000 (150.000) Türk Lirasından ve düzenlenmiş olan sahte
belgelerde yer alan toplam tutarın %10’undan az olmamak üzere yazıyla teminat
istenir. Verilen sürede teminatın gösterilmemesi halinde dördüncü fıkranın
ilgili hükmüne göre işlem yapılır. 3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan meslek
mensuplarından dördüncü fıkrada sayılan fiile iştirak ettiği inceleme raporu
ile tespit edilen ve bu durumu kesinleşenlerden beşinci fıkrada yer verilen
esaslar dahilinde teminat istenir. Verilen sürede teminatın gösterilmemesi
halinde dördüncü fıkranın ilgili hükmüne göre işlem yapılır. Birinci, ikinci ve üçüncü fıkralarda sayılan hallerde
teminat alınmasını takip eden takvim yılının başından itibaren üç yıl içinde,
sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması hariç 359 uncu
maddede sayılan fiillerden herhangi birinin işlenmediğinin tespit edilmesi
halinde; dördüncü fıkrada sayılan hallerde ise teminat alınmasını takip eden
takvim yılının başından itibaren beş yıl içinde sahte veya muhteviyatı
itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması hariç 359 uncu maddede sayılan
fiillerden herhangi birinin işlendiğinin tespit edilmemesi halinde alınmış olan
teminat başkaca vergi borcu bulunmaması kaydıyla mükellefe iade edilir. Söz
konusu fiillerin işlenmiş olduğunun tespit edilmesi halinde; fiil birinci fıkra
kapsamında ise mükellefiyet 160 ıncı maddenin üçüncü fıkrasına göre terkin
edilir, terkin tarihi itibarıyla ödenmemiş vergi borçları ile işlenmiş olan
fiillerden doğan vergi borcu alınan teminattan mahsup edilir, artan tutar
mükellefe iade edilir. Fiil dördüncü fıkra kapsamında ise vergi borçları ile
işlenen fiilden doğan vergi borçları teminattan mahsup edilir, ayrıca
mükelleften mezkûr fıkra hükmünce yeniden teminat istenir. Verilen sürede
teminatın gösterilmemesi halinde dördüncü fıkranın ilgili hükmüne göre işlem
yapılır. Beşinci ve altıncı fıkralarda belirtilen hallerde,
teminat alınmasını takip eden takvim yılının başından itibaren beş yıl içinde
mezkûr fıkralarda yer alan fiillerin işlendiğinin veya bu fiillere iştirak
edildiğinin tespit edilmemiş olması halinde alınmış olan teminat başkaca vergi
borcu bulunmaması durumunda meslek mensubuna iade edilir. Söz konusu fiillerin
işlendiğinin veya bunlara iştirak edildiğinin tespit edilmesi halinde, fiil
beşinci fıkra kapsamında ise meslek mensubu hakkında meslekten çıkarma cezası
uygulanır. Bu cezanın uygulanmasında 3568 sayılı Kanunda yer alan usuller
tatbik edilir. Fiil altıncı fıkra kapsamında ise mezkûr fıkra uyarınca işlem
tesis edilir. Bu madde uyarınca teminat alınan mükelleflerin, teminatın
alındığı tarihten sonra tahakkuk eden ve süresinde ödenmeyen vergi borçlarının
tutarı alınan teminat tutarının %10’unu aşması halinde, teminat paraya
çevrilerek 6183 sayılı Kanunun 47 nci maddesi uyarınca mükellefin borçlarına
mahsup edilir ve mükelleften teminat tutarının tamamlanması istenir. Teminatın
tamamlanmaması halinde dördüncü fıkranın ilgili hükmüne göre işlem yapılır. (Mülga onuncu fıkra: 15/7/2016-6728/20 md.) Bu madde hükümlerine göre istenecek teminat tutarı;
düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan tutarların toplamı, faaliyet alanı,
mükellefin hukuki statüsü, faaliyette bulunulan il veya bölge, vergi borcu
toplamı, fiilin tekrar edip etmediği gibi kıstaslar esas alınarak Maliye
Bakanlığınca belirlenecek usul ve esaslara göre, vergi dairesi müdürünün yazılı
talebine istinaden defterdar ve/veya vergi dairesi başkanı tarafından tayin
edilir. Birinci fıkrada sayılanlar ile sahte veya muhteviyatı
itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması hariç 359 uncu maddede sayılan fiilleri
işleyenler Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslara göre duyurulur. Bu
kapsamda yapılan duyurular vergi mahremiyetinin ihlâli sayılmaz. Fiil tüzel
kişilik veya tüzel kişiliği olmayan teşekkül bünyesinde işlenmişse, bunlar da
duyurulur. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları
belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir. ” II. İLK İNCELEME A. E.2022/108 Sayılı Başvuru Yönünden 1. Anayasa Mahkemesi
İçtüzüğü hükümleri uyarınca Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Muammer TOPAL,
M. Emin KUZ, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL, Yusuf Şevki HAKYEMEZ, Yıldız
SEFERİNOĞLU, Selahaddin MENTEŞ, İrfan FİDAN ve Kenan YAŞAR’ın katılımlarıyla
8/9/2022 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında öncelikle
uygulanacak kural sorunu görüşülmüştür. 2. Anayasa’nın 152. ile
30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama
Usulleri Hakkında Kanun’un 40. maddelerine göre bir davaya bakmakta olan
mahkeme, o dava sebebiyle uygulanacak bir kanunun veya Cumhurbaşkanlığı
kararnamesinin hükümlerini Anayasa’ya aykırı görmesi hâlinde veya taraflardan
birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varması
durumunda bu hükümlerin iptali için Anayasa Mahkemesine başvurmaya yetkilidir.
Ancak anılan maddeler uyarınca bir mahkemenin Anayasa Mahkemesine başvurabilmesi
için elinde yöntemince açılmış ve mahkemenin görevine giren bir davanın
bulunması, iptali talep edilen kuralın da o davada uygulanacak olması gerekir.
Uygulanacak kural ise bakılmakta olan davanın değişik evrelerinde ortaya çıkan
sorunların çözümünde veya davayı sonuçlandırmada olumlu ya da olumsuz yönde
etki yapacak nitelikte bulunan kurallardır. 3. İtiraz yoluna başvuran Mahkeme, 213 Kanun’un 153/A
maddesinin üçüncü fıkrasının ikinci ve üçüncü cümlelerinin iptallerini talep
etmiştir. 4. Anılan maddenin birinci fıkrasında başkaca bir ticari,
zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı hâlde münhasıran sahte belge düzenlemek
amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği vergi incelemesine yetkili olanlarca
düzenlenen rapor ile tespit edilip mükellefiyeti terkin edilen serbest meslek
erbabının, şahıs işletmelerinde işletme sahibinin, adi ortaklıklarda
ortaklardan her birinin, ticaret şirketlerinde; şirketin, kanuni
temsilcilerinin, yönetim kurulu üyelerinin, şirket sermayesinin asgari %10’una
sahip olan gerçek veya tüzel kişilerin ya da bunların asgari %10 ortağı olduğu
veya yönetiminde bulundukları teşebbüslerin, tüzel kişiliği olmayan
teşekküllerde bunları idare edenlerin veya düzenlenen raporda fiillerin
işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenlerin yeniden mükellefiyet tesis
ettirme talebiyle vergi dairesine işe başlama bildiriminde bulunmaları hâlinde
bu kişilerin adlarına yeniden mükellefiyet tesis edilebilmesi için işe başlama
bildiriminde bulunanların ve mükellefiyeti terkin edilenlerin tüm vergi borçlarının
ödenmiş olması ve teminat göstermeleri gerektiği hükme bağlanmıştır. 5. Maddenin üçüncü fıkrasında ise birinci fıkrada
sayılanların, mükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel
kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi,
idarecisi, asgari %10 ortağı olması, bunları devralması, kısmen veya tamamen
bunlara devrolunması hâlinde durumun vergi dairesi tarafından öğrenildiği tarihten
itibaren bir ay içinde birinci fıkrada yer alan şartların yerine getirilmesinin
bu mükelleflerden yazılı olarak istenmesi öngörülmektedir. 6. Üçüncü fıkranın itiraz konusu ikinci cümlesinde otuz
günlük süre içinde şartların yerine getirilmemesi ve sayılan kişilerin
statülerinin devam ettirilmesi hâlinde, istenen teminat tutarının verilen
sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle mükellef adına
teminat alacağı olarak tahakkuk ettirileceği, anılan fıkranın itiraz konusu
üçüncü cümlesinde ise tahakkuk ettirilen teminat alacağının, gecikme zammı uygulanarak
mükelleften, birinci fıkrada sayılan kişilerin teminat isteme tarihi itibarıyla
tahakkuk etmiş tüm vergi borçlarının ise mükellef müşterek ve müteselsil
sorumlu olmak üzere, bu kişilerden 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme
Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun uyarınca takip ve tahsil edileceği
hükme bağlanmıştır. Bu itibarla itiraz konusu üçüncü cümlede mükelleften
teminat alacağı ile birlikte birinci fıkrada sayılanların, yani mükellefiyet
tesis edilebilmesi için işe başlama bildiriminde bulunanların ve mükellefiyeti
terkin edilenlerin teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm vergi
borçlarından da müşterek ve müteselsil sorumlu olmak üzere, bu kişilerden 6183
sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edileceği düzenlenmiştir. 7. İtiraz yoluna başvuran Mahkemenin bakmakta olduğu
davanın konusunu oluşturan ödeme emrinin içeriği ise 213 sayılı Kanun’un 153/A
maddesi kapsamında mükellef adına tahakkuk ettirilen teminat alacağına ilişkindir.
Başka bir deyişle bakılmakta olan davanın konusu ödeme emrinin içeriğinde
maddenin birinci fıkrasında sayılan kişilerin teminat isteme tarihi itibarıyla
tahakkuk etmiş bir vergi borcu bulunmamaktadır. 8. Dolayısıyla 213 sayılı Kanun’un 153/A maddesinin
üçüncü fıkrasının itiraz konusu üçüncü cümlesinin “…birinci fıkrada sayılan
kişilerin teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm vergi borçları
ise mükellef müşterek ve müteselsil sorumlu olmak üzere, bu kişilerden…” kısmının bakılmakta olan davada uygulanma imkânı bulunmamaktadır. 9. Açıklanan nedenle 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi
Usul Kanunu’na 28/3/2013 tarihli ve 6455 sayılı Kanun’un 1. maddesiyle eklenen
153/A maddesinin üçüncü fıkrasının; A. İkinci
cümlesinin esasının incelenmesine, B. Üçüncü
cümlesinin; 1. “ …birinci
fıkrada sayılan kişilerin teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm
vergi borçları ise mükellef müşterek ve müteselsil sorumlu olmak üzere, bu
kişilerden… ” bölümünün i tiraz
başvurusunda bulunan Mahkemenin bakmakta olduğu davada uygulanma olanağı
bulunmadığından bu bölüme ilişkin başvurunun Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle
REDDİNE, 2. Kalan kısmının esasının incelenmesine, OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir. B. E.2022/127 Sayılı Başvuru Yönünden 10. Anılan İçtüzük hükümleri uyarınca
Zühtü ARSLAN, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Engin YILDIRIM, Muammer TOPAL,
M. Emin KUZ, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL, Yusuf Şevki HAKYEMEZ, Yıldız
SEFERİNOĞLU, Selahaddin MENTEŞ, Basri BAĞCI, İrfan FİDAN, Kenan YAŞAR ve
Muhterem İNCE’nin katılımlarıyla 26/10/2022 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında
dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine OYBİRLİĞİYLE karar
verilmiştir. III. BİRLEŞTİRME KARARI 11. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na
28/3/2013 tarihli ve 6455 sayılı Kanun’un 1. maddesiyle eklenen 153/A maddesinin
dördüncü fıkrasının üçüncü ve dördüncü cümlelerinin iptallerine karar verilmesi
talebiyle yapılan itiraz başvurusuna ilişkin E.2022/127 sayılı davanın,
aralarındaki hukuki irtibat nedeniyle E.2022/108 sayılı dava ile
BİRLEŞTİRİLMESİNE, esasının kapatılmasına, esas incelemenin E.2022/108 sayılı
dosya üzerinden yürütülmesine 26/10/2022 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir. IV. ESASIN İNCELENMESİ 12. Başvuru kararları ve ekleri, Raportör Fatih TORUN
tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu kanun hükümleri,
dayanılan Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup
incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü: A. Anlam ve Kapsam 13. Kamu hizmetlerinin en önemli
finansman kaynağı olan vergiye ilişkin yükümlülüklere uyulmasını sağlamak ve kanuna
aykırılıkları önlemek amacıyla çeşitli kanunlarda vergi suç ve kabahatlerine
ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. 14. Vergiye ilişkin kanuna aykırılıklardan birisi de sahte
belge düzenlenmek suretiyle vergi kaybına yol açmaktır. Bu çerçevede kanun
koyucu, sahte belge düzenlenmesi fiiline birtakım
sonuçlar bağlamıştır. Öncelikle sahte belge düzenleme fiili 213 sayılı
Kanun’un 359. maddesinde vergi kaçakçılığı suçunu oluşturan ve hürriyeti
bağlayıcı ceza ile cezalandırılması öngörülen fiillerden birisi olarak
düzenlenmiştir. Ayrıca sahte belge düzenlenmesi
fiilinin vergi inceleme raporu ile tespit edilmesi durumu, vergi
inceleme raporunda belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden anılan Kanun’un 30. maddesi gereğince verginin resen tarh
edilmesi sonucunu doğurmaktadır. Resen tarhiyatın yanı sıra vergi kabahatini
oluşturan bu fiil nedeniyle idari yaptırım olarak vergi ziyaı cezası ile özel
usulsüzlük cezası kesilmektedir. 15. Bu yaptırımların yanı sıra 213 sayılı Kanun’un “ İşi
bırakmanın bildirilmesi: ” başlıklı 160. maddesinin üçüncü fıkrasında
başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı hâlde münhasıran sahte
belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine
yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının
devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi hâlinde, mükellefin işi
bırakmış addolunacağı ve mükellefiyet kaydının vergi dairesince terkin
edileceği hükme bağlanmıştır. 16. Anılan Kanun’un 153/A maddesinde ise sahte belge
düzenleme fiilini işlediği vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen
rapor ile tespit edilen kişilerin, aynı fiilleri tekrar
işlemeleri ihtimalinin önüne geçmek ve işlemeye devam etmeleri durumunda
oluşabilecek kamu zararını önlemek amacıyla birtakım idari tedbirler öngörülmüştür.
Söz konusu amaçları gerçekleştirmek için öngörülen tedbirlerden birisi de sahte
belge düzenleme fiilini işlediği vergi incelemesine yetkili olanlarca
düzenlenen rapor ile tespit edilen kişilerin aynı mükellefiyet kaydı altında
faaliyetlerine devam etmeleri durumunda veya yeniden mükellefiyet tesis
ettirmek ya da başka bir mükellefiyet bünyesinde faaliyet göstermek istemeleri
hâlinde öngörülen teminat uygulaması dır. 17. Kanun’un 153/A maddesinde öngörülen teminat
uygulaması , sahte belge düzenleme faaliyetinin niteliğine göre
farklılaştırılmıştır. Buna göre sahte belge düzenleme faaliyetinin başkaca bir
ticari, zirai ve mesleki faaliyet olmadan münhasıran yapılması ile bu
faaliyetin mevcut faaliyetlerin yanı sıra yapılması hâllerinde teminat
uygulamasına ilişkin farklı usuller öngörülmüştür. 18. Bu çerçevede anılan maddenin ilk üç fıkrasında
münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirenlere
ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. Buna göre birinci fıkrada başkaca bir ticari,
zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı hâlde münhasıran sahte belge düzenlemek
amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca
düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek
görülmediğinin raporda belirtilmesi üzerine işi bırakmış addolunan ve
mükellefiyet kayıtları vergi dairesince terkin edilenlerden, serbest meslek
erbabının, şahıs işletmelerinde işletme sahibinin, adi ortaklıklarda ortaklardan
her birinin, ticaret şirketlerinde; şirketin, kanuni temsilcilerinin, yönetim
kurulu üyelerinin, şirket sermayesinin asgari %10’una sahip olan gerçek veya
tüzel kişilerin ya da bunların asgari %10 ortağı olduğu veya yönetiminde
bulundukları teşebbüslerin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare
edenlerin veya düzenlenen raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları
tespit edilenlerin işe başlama bildiriminin alınması hâlinde, bunlar adına
mükellefiyet tesis edilebilmesi için işe başlama bildiriminde bulunanların ve
mükellefiyeti terkin edilenlerin tüm vergi borçlarının ödenmiş ve 6183 sayılı
Kanun’un 10. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde
sayılan neviden belirli bir meblağdan ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer
alan toplam tutarın %10’undan az olmamak üzere teminat verilmiş olmasının şart
olduğu hükme bağlanmıştır. 19. İkinci fıkra hükmü uyarınca birinci fıkrada
sayılanların şahsen veya doğrudan mükellefiyet tesis ettirmeyip işe başlama
bildiriminde bulunan; bir adi ortaklığın ortağı, bir ticaret şirketinin kanuni
temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, %10 veya fazlası nispette hissedarı veya
tüzel kişiliği olmayan bir teşekkülün idarecisi sıfatını taşımaları hâlinde de
birinci fıkra hükmü uygulanacaktır. 20. Üçüncü fıkrada ise birinci fıkrada sayılanların,
mükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği
olmayan teşekküllerin kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi,
asgari %10 ortağı olması, bunları devralması, kısmen veya tamamen bunlara
devrolunması hâlinde, bu durumun vergi dairesi tarafından öğrenildiği tarihten
itibaren bir ay içinde birinci fıkrada yer alan şartların yerine getirilmesinin
bu mükelleflerden yazılı olarak isteneceği hükme bağlanmıştır. Anılan fıkranın itiraz
konusu ikinci cümlesinde otuz günlük süre içinde şartların yerine getirilmemesi
ve sayılan kişilerin statülerinin devam ettirilmesi hâlinde istenen teminat
tutarının verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle
mükellef adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirileceği öngörülmüş; üçüncü
cümlesinde ise tahakkuk ettirilen teminat alacağının, gecikme zammı uygulanarak
mükelleften, birinci fıkrada sayılan kişilerin teminat isteme tarihi itibarıyla
tahakkuk etmiş tüm vergi borçlarının ise mükellef müşterek ve müteselsil
sorumlu olmak üzere, bu kişilerden 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil
edileceği hükme bağlanmıştır. Anılan üçüncü
cümlenin “Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, gecikme zammı tatbik edilerek
mükelleften, … 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilir.” bölümü itiraz konusu diğer kuralı oluşturmaktadır. 21. Bu itibarla birinci fıkrada sayılanların şahsen veya
doğrudan mükellefiyet tesis ettirmeyip, mükellefiyeti bulunan adi ortaklık,
ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcisi,
yönetim kurulu üyesi, idarecisi, asgari %10 ortağı olması, bunları devralması,
kısmen veya tamamen bunlara devrolunması hâlinde de aynı maddenin birinci
fıkrası hükmü uygulanacaktır. Buna göre birinci fıkrada sayılanların
mükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği
olmayan teşekkülde üçüncü fıkrada belirtilen statülerden birisine sahip
olmaları hâlinde, birinci fıkrada öngörülen teminat miktarının mükellefiyeti
bulunan adi ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküller
tarafından ödenmesi şarttır. Bir başka deyişle teminat ödeme yükümlülüğü,
birinci fıkrada sayılanlarda değil, bu kişilerin kanuni temsilci, yönetim
kurulu üyesi, idareci veya asgari %10 ortak sıfatına sahip oldukları
mükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği
olmayan teşekküllere ait olmaktadır. 22. Dördüncü fıkrada ise mevcut faaliyetinin yanı sıra sahte
belge düzenleme faaliyetinde de bulunulması hâline ilişkin teminat
uygulaması düzenlenmektedir. Anılan fıkrada belirtilen mükelleflerin
hâlihazırda var olan mükellefiyet kaydı devam etmekte, bir başka deyişle
mükellefiyet kaydı vergi idaresince terkin edilmediğinden bu mükellefler aynı
mükellefiyet kaydı ile ticari faaliyetlerini sürdürebilmektedirler. Buna göre
anılan fıkranın birinci cümlesinde, birinci fıkrada sayılanlar hariç olmak
üzere, 359. maddede yer alan sahte belge düzenleme fiilini işledikleri vergi
incelemesine yetkili olanlarca mükellef hakkında yapılan inceleme neticesinde
düzenlenen raporla tespit edilen ve bu durumları kesinleşenlerden, durumun vergi
dairesi tarafından öğrenildiği tarihten itibaren bir ay içinde 6183 sayılı
Kanun’un 10. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde
sayılan neviden belirli bir meblağdan ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer
alan toplam tutarın %10’undan az olmamak üzere yazıyla otuz gün içinde teminat
göstermesinin isteneceği hükme bağlanmıştır. Anılan fıkranın ikinci cümlesinde
fiilin tüzel kişilik veya tüzel kişiliği olmayan teşekkül bünyesinde işlenmesi
durumunda teminatın bunlardan isteneceği belirtilmiştir. Fıkranın itiraz konusu
üçüncü cümlesinde de verilen sürede şartların yerine getirilmemesi hâlinde
istenen teminat tutarının verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul
edilmek suretiyle mükellef adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirileceği, itiraz
konusu dördüncü cümlesinde ise, tahakkuk ettirilen teminat alacağının,
mükelleften 6183 sayılı Kanun uyarınca gecikme zammı uygulanarak takip ve
tahsil edileceği hükme bağlanmıştır. 23. Vergi hukukunda teminat, esas itibarıyla
6183 sayılı Kanun’da kamu alacaklarını güvence altına almak amacıyla ihdas
edilen kurumlardan birisidir. İtiraz konusu kurallarda ise teminat, sahte belge düzenleme fiilini işlediği vergi
incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilenlerin, aynı
mükellefiyet kaydı altında faaliyetlerine devam etmeleri, yeniden mükellefiyet
tesis ettirmek için işe başlama bildiriminde bulunmaları veya bir adi ortaklık,
ticaret şirketi veya tüzel kişiliği olmayan bir teşekkülde 213 sayılı
Kanun’un153/A maddesinin üçüncü fıkrasında belirtilen statülerden birisine
sahip olmak istemeleri hâlinde ödenmesi öngörülen nakdi veya ayni mal varlığı
değerini ifade etmektedir. 24. Anılan madde uyarınca gösterilebilecek olan teminat
nevileri, 6183 sayılı Kanun’un “ Teminat ve değerlenmesi: ” başlıklı 10.
maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde teminat
olarak kabul edileceği belirtilen para, bankalar tarafından verilen süresiz ve
şartsız teminat mektupları ve sigorta şirketleri tarafından verilen süresiz ve
şartsız kefalet senetleri ile Hazine ve Maliye Bakanlığınca ihraç edilen devlet
iç borçlanma senetleri veya bu senetler yerine düzenlenen belgelerdir. B. İtirazların Gerekçeleri 25. Başvuru kararlarında özetle; teminatın kamu alacağını
güvence altına almak amacını taşıyan bir önlem niteliğinde olduğu, idare
açısından bir kamu alacağı olmadığı, ödenmemesi durumunda ilgili kişinin
teminata bağlı işlemden faydalandırılamayabileceği ancak teminat yatırılmaması
hâlinde teminat tutarının kesinleşmiş bir kamu alacağı gibi 6183 sayılı Kanun
uyarınca takip ve tahsil edilmemesi gerektiği, dava konusu kurallarda ise
teminatın bir kamu alacağı gibi nitelendirilerek tahakkuk ettirilmek suretiyle
takip ve tahsiline imkân sağlandığı, bu durumun hukuki güvenlik ilkesine aykırı
olduğu, ayrıca mevcut olmayan bir kamu alacağının tahakkuk ve takibine imkân
sağlanmasının mülkiyet hakkının ölçüsüz bir şekilde sınırlanmasına neden olduğu belirtilerek kuralların Anayasa’nın 2., 13. ve 35.
maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür. C. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu 1. Kanun’un 153/A Maddesinin Üçüncü
Fıkrasının İkinci Cümlesi İle Üçüncü Cümlesinin “ Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, … bu kişilerden 6183
sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilir.” Bölümünün İncelenmesi 26. Anayasa’nın 35. maddesinde “Herkes,
mülkiyet ve miras haklarına sahiptir./ Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla,
kanunla sınırlanabilir./ Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı
olamaz.” denilmektedir. Anayasa’nın anılan maddesiyle güvenceye bağlanan
mülkiyet hakkı, ekonomik değer ifade eden ve parayla değerlendirilebilen her
türlü mal varlığı hakkını kapsamaktadır. 27. Mülkiyet hakkı; kişiye başkasının hakkına zarar
vermemek ve kanunların koyduğu sınırlamalara uymak şartıyla sahibi olduğu şeyi
dilediği gibi kullanma, semerelerinden yararlanma ve üzerinde tasarruf etme
imkânı veren bir haktır. Bu bağlamda malikin mülkünü kullanma, semerelerinden
yararlanma ve mülkü üzerinde tasarruf etme yetkilerinden herhangi birinin
kısıtlanması veya mülkünden yoksun bırakılması mülkiyet hakkına getirilmiş bir
sınırlama niteliğindedir . 28. İtiraz konusu kurallar, 213 sayılı Kanun’un 153/A
maddesinin birinci fıkrasında sayılanların, mükellefiyeti bulunan adi ortaklık,
ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde anılan maddenin
üçüncü fıkrasında sayılan statülere sahip olmaları hâlinde vergi dairesince
verilen otuz günlük süre içinde birinci fıkrada yer alan şartların yerine
getirilmemesi ve sayılan kişilerin statülerinin devam ettirilmesi durumunda,
istenen teminat tutarının verilen sürenin son gününün vade tarihi olarak kabul
edilmek suretiyle mükellef adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirileceği,
tahakkuk ettirilen teminat alacağının gecikme zammı uygulanarak mükelleften
6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edileceğini öngörmek suretiyle mülkiyet hakkına yönelik bir sınırlama
oluşturmaktadır. 29. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci
fıkrasında mülkiyet hakkının ancak kanunla sınırlanabileceği belirtilmek
suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerektiği
ifade edilmiştir. 30. Öte yandan mülkiyet hakkına sınırlama getirilirken temel hak ve özgürlüklerin
sınırlanmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa’nın 13. maddesinin de
gözönünde bulundurulması gerekmektedir. 31. Anayasa’nın 13. maddesinde “ Temel
hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili
maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir.
Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve
lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz. ”
denilmektedir. Buna göre mülkiyet hakkına sınırlama getiren düzenlemelerin
kanunla yapılması, Anayasa’da öngörülen sınırlama sebebine uygun olması ve
ölçülü olması gerekir. 32. Anayasa’nın anılan hükümleri
uyarınca mülkiyet hakkına yapılan sınırlamalarda gözetilecek öncelikli ölçüt,
sınırlamanın kanunla yapılmasıdır. Anayasa
Mahkemesinin sıkça vurguladığı gibi temel hakları sınırlayan kanunun şeklen var
olması yeterli olmayıp yasal kuralların keyfîliğe izin vermeyecek şekilde
belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir düzenlemeler niteliğinde olması gerekir. 33. Esasen temel hakları sınırlayan
kanunun bu niteliklere sahip olması, Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınan
hukuk devleti ilkesinin de bir gereğidir. Hukuk devletinin temel unsurlarından
olan hukuki belirlilik ilkesi uyarınca kanuni düzenlemelerin hem kişiler
hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek
şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu
otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir.
Kanunda bulunması gereken bu nitelikler hukuki güvenliğin sağlanması bakımından
da zorunludur. Zira bu ilke hukuk normlarının öngörülebilir olmasını,
bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de
yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını
gerekli kılar (AYM, E.2015/41, K.2017/98, 4/5/2017, §§ 153, 154). Dolayısıyla
Anayasa’nın 13. ve 35. maddelerinde sınırlama ölçütü olarak belirtilen
kanunilik, Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınan hukuk devleti ilkesi ışığında
yorumlanmalıdır. 34. 213 sayılı Kanun’un 153 /A maddesinin üçüncü
fıkrasının birinci cümlesinde teminatın hangi hâllerde ve kimlerden isteneceği
açıkça düzenlenmiştir. Ayrıca istenecek teminatın
nevi ve miktarı da anılan maddenin birinci fıkrasında açık bir şekilde belirtilmiştir. İtiraz konusu kurallarda ise teminatın
ödenmemesi hâlinde istenen teminat tutarının teminat alacağı olarak tahakkuk
ettirileceği ve tahakkuk ettirilen teminat alacağının gecikme zammı uygulanarak
6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edileceği hükme bağlanmak suretiyle
hangi durumda teminatın takip ve tahsil aşamasına geçileceği açık ve net biçimde hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla
kurallarla öngörülen sınırlamanın belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir nitelikte olduğu ve bu yönüyle kuralların kanunilik
şartını taşıdığı anlaşılmaktadır. 35. Anayasa’nın 13. maddesinde temel hak
ve hürriyetlerin yalnızca Anayasa’nın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere
bağlı olarak sınırlanabileceği belirtilmiştir. Anayasa’nın 35. maddesinde ise
mülkiyet hakkının kamu yararı amacıyla sınırlanabileceği öngörülmüştür. 36. Anayasa’nın 73. maddesinin birinci
fıkrasında kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre herkesin vergi
ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiştir. Mükelleflerin vergilendirmeye ilişkin
yükümlülüklerini zamanında ve eksiksiz olarak yerine getirmemeleri veya vergiye
ilişkin kanuna aykırı fiillerde bulunmaları devletin vergi kaybına uğramasına
yol açabileceği gibi vergi alacağının tehlikeye girmesine de neden olabilir. 37. İtiraz konusu kurallarla, sahte belge düzenleme
fiilini işlediği vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile
tespit edilen kişilerin, sahte fatura düzenlemek amacıyla tesis ettirdikleri
mükellefiyet kaydının vergi dairesince terkin edilmesinin ardından aynı
fiilleri farklı bir mükellefiyet tesis ettirmek veya mükellefiyet kaydı bulunan
bir işletmeyi devralmak suretiyle işlemeye devam
etmeleri ihtimalinin bulunması nedeniyle bu fiilleri işlemeye devam
etmeleri durumunda oluşabilecek kamu zararının önlenmesinin ve tahsil edilebilirliği tehlikeye giren kamu alacağının güvence
altına alınarak kamu alacağının eksiksiz bir şekilde tahsil edilebilmesinin amaçlandığı
anlaşılmaktadır. Bu itibarla kuralların kamu yararına dayalı meşru bir amacının
bulunduğu sonucuna ulaşılmıştır. 38. Anayasa’nın 13. maddesinde yer alan ölçülülük
ilkesi; elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden
oluşmaktadır. Elverişlilik , öngörülen sınırlamanın ulaşılmak istenen
amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını; gereklilik , ulaşılmak istenen
amaç bakımından sınırlamanın zorunlu olmasını, diğer bir ifadeyle aynı amaca
daha hafif bir sınırlama ile ulaşılmasının mümkün olmamasını; orantılılık ise hakka getirilen sınırlama ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir
dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir. 39. Kamu alacağı kavramı, kamu
hizmetlerinin finansmanı amacıyla devletin egemenlik gücüne dayanarak koyduğu
mali yükümlülüklerden doğan alacakları ifade etmektedir. Toplumun ortak ihtiyaçlarını
gidermeyi esas alan kamu hizmetlerinin aksatılmadan yürütülebilmesi için kamu
alacaklarının tahsil edilmesi büyük önem taşımaktadır. Bu nedenle kamu
alacağının tahsilinin tehlikeye düşebileceği bazı durumlar için bu alacağın
güvence altına alınmasına yönelik birtakım koruyucu tedbirlerin öngörülmesi
doğaldır (AYM, E.2018/142, K.2019/38, 15/5/2019, § 38; E.2019/100, K.2020/62,
22/10/2020, § 23). 40. Kamu alacağı niteliğindeki vergi ve
benzeri mali yükümlülüklerin ödenmesi için gerekli tedbirlerin alınması ve bu
kapsamda gerekli ve uygun araçların seçilmesinde kanun koyucunun geniş bir
takdir yetkisi bulunmaktadır. Bu geniş takdir yetkisi, vergilerin tahsilini
güvence altına almak amacıyla hem gerekli vergisel düzenlemeleri ihdas etmek
hem de gerekli tasarruflarda bulunmak bakımından geçerlidir (Arbay Petrol
Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Ltd. Şti ve Arbay Turizm Taşımacılık
İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. [GK], B.
No: 2015/15100, 27/2/2019, § 46; E.2019/100, K.2020/62, 22/10/2020, § 24). 41. Bunun yanı sıra Anayasa Mahkemesi
muhtemel bir alacağın güvence altına alınarak etkisizleşmesinin önüne geçilmesi
amacıyla ihtiyaç duyulan tedbirlerin alınması ve bu tedbirler kapsamında kamu
makamlarının mülk üzerinde belirli bir süreyle hukuki tasarruflarda bulunulması
bakımından devletin geniş bir takdir yetkisi bulunduğunu kabul etmektedir ( Hesna
Funda Baltalı ve Baltalı Gıda Hayvancılık San. ve Tic. Ltd. Şti. [GK], B.
No: 2014/17196, 25/10/2018, § 79; Em Export Dış Ticaret A.Ş. (2) , B. No:
2014/10283, 5/4/2017, § 42; AYM, E.2018/142, K.2019/38, 15/5/2019, § 39). 42. Teminat, kamu alacağının tahsilinin
tehlikeye girmesini önlemek amacıyla alacak henüz tahsil aşamasına gelmeden
önce uygulanan geçici nitelikte tedbirlerdir. Buna göre teminat, alacaklı
tahsil dairesinin talebi üzerine muhtemel kamu borçlusunun mal varlığındaki
kıymetlerden kendisinin seçerek belirlediği borcuna yetecek miktardaki unsuru
borcuna karşılık güvence olarak göstermesidir. Bu yönüyle teminat, muhtemel
kamu borcu karşısında kamu alacaklısını rahatlatan ve devlete alacağın tahsili
hususunda güvence veren bir önlem niteliğindedir. 43. Vergiye ilişkin kanuna aykırı
fiillerden birisi olan sahte belge düzenleme fiili, genellikle sahte belge
ticareti yapmak amacıyla mükellefiyet tesis ettirilmesi veya gayrifaal hâle
gelmiş ancak mükellefiyet kaydı bulunan bir şirketin devralınması yoluyla
işlenmektedir. Kanun koyucu tarafından, sahte belge düzenlenmesi fiili hem
vergi suçu hem de vergi kabahati olarak kabul edilerek cezai ve idari
yaptırımlar öngörülmüştür. Bununla birlikte söz konusu fiil nedeniyle öngörülen
cezai ve idari yaptırımlara rağmen sahte belge düzenleme fiilini işlediği vergi
incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilen kişilerin
daha sonra aynı fiili aynı mükellefiyet kaydıyla veya farklı bir mükellefiyet
kaydı bulunan tüzel kişilikler veya şahıs işletmeleri bünyesinde işlemeye devam
etmeleri yaygın bir durumdur. Gerçek bir ticari faaliyeti bulunmayan veya
gerçek ticari faaliyeti bulunmakla birlikte sahte fatura düzenleme faaliyeti de
yürüten bu mükellefler düzenledikleri sahte faturalarla kısa bir süre içinde
yeniden yüksek miktarda vergi kaybına yol açabilmektedir. İtiraz konusu
kurallarla bu durumların yol açabileceği kamu zararının telafisini sağlamaya
yönelik olarak teminat uygulaması tedbiri öngörülmüştür. 44. Bu kapsamda kurallarla, teminat
tutarının ödenmemesi durumunda bunun teminat alacağı olarak tahakkuk
ettirilmesi ve tahakkuk ettirilen teminat alacağının 6183 sayılı Kanun uyarınca
takip ve tahsil edilmesinin öngörülmesinin vergiye ilişkin kanuna aykırı
fiiller sonucunda ortaya çıkan kamu zararının giderilmesi ve tahsili riskli
olarak değerlendirilen kamu alacaklarının tahsilinin sağlanması bakımından
elverişli olduğu anlaşılmaktadır. 45. Mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin Anayasa'ya uygun
olabilmesi için amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasının yanında gerekli
olması da icap eder. Gereklilik yukarıda da belirtildiği üzere hakka müdahale
teşkil eden birden fazla araç arasından hakkı en az zedeleyen aracın
seçilmesini ifade etmektedir. Hak ve özgürlüğü sınırlayan tedbirlerden hangisi
diğerlerine nazaran hakkın norm alanına daha az müdahale edilmesi sonucunu
doğuruyorsa o tedbirin tercih edilmesi gerekir. Bununla birlikte hakka müdahale
oluşturacak aracın seçiminde kanun koyucunun belli ölçüde takdir yetkisinin
bulunduğu da kabul edilmelidir. Zira yetkili kanun koyucu, öngörülen amaca
ulaşılması bakımından hangi aracın etkili ve verimli sonuçlar doğuracağına
ilişkin olarak isabetli karar verme noktasında daha iyi bir konumdadır.
Özellikle alternatif aracın bulunmadığı veya mevcut alternatiflerin öngörülen
meşru amaca ulaşılması bakımından etkili olmadığı ya da daha az etkili olduğu
durumlarda kanun koyucunun araç seçimi hususundaki tercih yetkisinin gereklilik
kriterini sağlamadığının söylenebilmesi için çok güçlü nedenlerin bulunması
gerekir (benzer yönde değerlendirme için bkz. AYM,
E.2022/136, K.2023/16, 25/01/2023, § 36; D.C., B. No: 2018/13863,
16/6/2021, § 48). 46. Sahte belge düzenleme fiilini işlediği vergi
incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilen kişilerin aynı
fiilleri farklı bir mükellefiyet tesis ettirmek veya mükellefiyet kaydı bulunan
bir işletmeyi devralmak suretiyle işlemeye devam
etmeleri durumunda oluşabilecek kamu zararının önlenmesinin kamu alacağını güvence altına almak bakımından büyük
önem taşıdığı kuşkusuzdur. Bunun yanı sıra kamu
alacağı niteliğindeki vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin ödenmesi için
gerekli tedbirlerin alınması ve bu kapsamda gerekli ve uygun araçların
seçilmesinde kanun koyucunun geniş bir takdir yetkisinin olduğu da
dikkate alınmalıdır. Kamu alacağının güvence altına alınmasını sağlamak
amacıyla kuralla öngörülen geçici bir tedbir niteliğindeki teminat gösterme
yükümlülüğünün kanun koyucunun takdir yetkisi kapsamında başvurulabilecek
araçlar arasında olduğu değerlendirilmektedir. 47. Kurallarda, istenen teminat tutarının teminat alacağı
olarak tahakkuk ettirilmesi ve tahakkuk ettirilen teminat alacağının 6183
sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilebilmesi için 213 sayılı Kanun’un
153/A maddesinin birinci fıkrasında yer alan şartların yerine getirilmesinin
mükelleflerden yazılı olarak istenmesi, buna rağmen verilen otuz günlük süre
içinde şartların yerine getirilmemesi ve anılan maddenin birinci fıkrasında sayılan
kişilerin statülerinin devam ettirilmesinin gerekmekte olduğu belirtilmiştir. 48. Maddenin birinci fıkrasında sayılan şartlardan birisi
de 6183 sayılı Kanun’un 10. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3)
numaralı bentlerinde sayılan neviden belirli bir meblağdan ve düzenlenmiş olan
sahte belgelerde yer alan toplam tutarın %10’undan az olmamak üzere teminat
verilmiş olmasıdır. 49. Söz konusu fıkranda teminat tutarının belirli bir
meblağdan ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın
%10’undan az olmayacağı hükme bağlanmış ise de teminat tutarının üst sınırına
ilişkin herhangi bir düzenleme yapılmamıştır. Bu durumda vergi dairesi
tarafından istenecek teminat tutarı sahte belgelerde yer alan toplam tutarın
%10’undan az olmamak üzere herhangi bir üst sınır olmadan belirlenebilecek olup
vergi dairesinin sahte belgelerde yer alan toplam tutarın %10’u ilâ tamamı
arasında herhangi bir oran üzerinden teminat istemesi mümkündür. 50. Bu itibarla kurallarla, vergi dairesince istenecek teminat tutarının en fazla ne kadar olacağına ilişkin herhangi bir üst sınırın
belirlenmediği ve vergi dairesine tanınan bu yetki kullanımı konusunda objektif
bir ölçütün öngörülmediği anlaşılmaktadır. Bu itibarla kurallarla vergi
dairesine tanınan teminat isteme yetkisinin genel çerçevesinin çizilmediği, teminat
tutarının ne kadar olacağına ilişkin temel esas ve ilkelere yönelik bir
düzenleme yapılmadığı görülmektedir. 51. Öte yandan 213 sayılı Kanun’un 153/A maddesinin birinci
fıkrasında sayılanların, mükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketleri
ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcisi, yönetim kurulu
üyesi, idarecisi, asgari %10 ortağı olması, bunları devralması, kısmen veya
tamamen bunlara devrolunması hâlinde bu mükelleflerin teminat gösterme
yükümlüğünün bulunması, itiraz konusu ikinci cümleye göre bu konuda yapılan
bildirimden itibaren otuz gün içinde birinci fıkrada sayılan kişilerin
statülerinin devam ettirilmesi şartına bağlanmıştır. Buna karşılık kurallarda
söz konusu kişilerin statülerine otuz günlük sürenin bitiminden sonra son
verilmesi hâlinde uhdesinde bulundukları tüzel
kişiliklerin veya şahıs işletmelerinin teminat gösterme
yükümlülüklerinin ne olacağı konusunda yasal bir düzenlemenin bulunmadığı
anlaşılmaktadır. Nitekim kurallara konu teminat gösterme yükümlülüğünün sahte belge düzenleme fiilini işlediği tespit edilen
kişilerin daha sonra aynı fiili farklı bir mükellefiyet kaydı bulunan tüzel
kişilikler veya şahıs işletmeleri bünyesinde işlemeye devam etmeleri ihtimaline
binaen ortaya çıkabilecek vergi kaybının önlenmesini ve kamu zararının
telafisini sağlamak amacıyla getirildiği dikkate alındığında sayılan
kişilerin statülerine son verilmesi hâlinde söz konusu vergi kaybı ve kamu zararı riskinin ortadan kalkacağı açıktır. Buna
rağmen kurallarda sahte belge düzenleme fiilini
işlediği tespit edilen kişilerin tüzel kişilikler bünyesindeki
statülerinin sona erdirilmesi hâlinde mükelleflerin teminat ödeme
yükümlülüğünden kurtulacağına ilişkin bir güvenceye yer verilmemiştir. 52. Bunun yanı sıra sahte belge düzenleme fiilini işlediği tespit edilen
kişilerin tüzel kişilikler bünyesindeki
statülerinin sona erdirilmesi için öngörülen otuz günlük sürenin söz konusu
işlemlerin tamamlanabilmesi için makul ve yeterli bir süre olmadığı gözönüne
alındığında anılan süre içinde anılan kişilerin statülerinin sona erdirilmesine
yönelik yasal girişimleri başlatmış olan ve bu durumu ispat ve tevsik eden
mükelleflerden alınmış olan teminatın, bu yasal girişimler sonucunda
statülerinin sona erdirilmesi şartıyla, maddenin yedinci fıkrasındaki süre ve
şartlar aranmaksızın vergi dairesi tarafından mükelleflere iade edileceğine
ilişkin yasal güvencelerin de öngörülmediği anlaşılmaktadır. 53. Diğer yandan Kanun’un 153/A maddesinin yedinci
fıkrasında; birinci, ikinci ve üçüncü fıkralarda sayılan hâllerde teminat
alınmasını takip eden takvim yılının başından itibaren üç yıl içinde sahte veya
muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması hariç 213 sayılı Kanun’un 359.
maddede sayılan fiillerden herhangi birinin işlenmediğinin tespit edilmesi
hâlinde alınmış olan teminatın başkaca vergi borcu bulunmaması kaydıyla
mükellefe iade edileceği hükme bağlanmıştır. Teminatın iade edilmesi için
öngörülen üç yıllık sürenin, vergi alacağının beş yıl içinde zamanaşımına
uğrayacağı, bu süre içinde sahte belge düzenleme fiilinin işlenip işlenmediğini
tespit etmek ve ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak maksadıyla
vergi incelemesi yapılabileceği gözönüne alındığında makul karşılanabilecek ve
kabul edilebilir bir süre olduğu anlaşılmakta ise de mükelleften tahsil edilen
teminatın vergi idaresinin uhdesinde kalması nedeniyle söz konusu teminat
tutarının tasarrufundan yoksun kalınan sürede oluşan değer kaybı nedeniyle mükellefin
uğramış olduğu maddi kaybın giderilmesini sağlamaya yönelik herhangi bir
güvenceye de yer verilmediği görülmektedir. 54. Ayrıca anılan maddede öngörülen teminat tutarının ödenmemesi
durumunda, vadesinde ödenmeyen teminat tutarının
6183 sayılı Kanun’un 51. maddesi uyarınca gecikme zammı ile birlikte takip ve tahsil edilmesi öngörülmüştür. 55. Söz konusu Kanun’un 51. maddesinde kamu alacağının
ödeme süresi içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren her ay
için gecikme zammı uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Gecikme zammı, 6183 sayılı
Kanun kapsamındaki tüm kamu alacakları bakımından uygulama alanı bulabilen ve devletin
alacağına geç kavuşması nedeniyle uygulanan, kamu alacağının değerini korumaya
yönelik bir önlemdir. 56. İtiraz konusu kurallarda ise teminat, sahte belge düzenleme fiilini işlediği vergi
incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilenlerin, bir adi
ortaklık, ticaret şirketi veya tüzel kişiliği olmayan bir teşekkülde 213 sayılı
Kanun’un 153/A maddesinin üçüncü fıkrasında belirtilen statülerden birisine
sahip olmak istemeleri hâlinde ödenmesi öngörülen nakdi veya ayni mal varlığı
değerini ifade etmektedir. 57. G ecikme
zammının kamu alacaklarının zamanında ödenmemesinden dolayı Hazinenin uğradığı
zararı karşılamak amacıyla uygulandığı gözönüne alındığında kurallarla anılan maddede
öngörülen teminat tutarının ödenmemesi durumunda, vadesinde ödenmeyen teminat
tutarının 6183 sayılı Kanun’un 51. maddesi uyarınca gecikme zammı ile birlikte
tahsil edilmesinin öngörülmesinin de mükelleflere aşırı bir külfet yüklediği
anlaşılmaktadır. 58. Bu itibarla kurallarla, kurallara konu teminat miktarının ödenmemesi durumunda
bunun teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilmesinin ve tahakkuk ettirilen
teminat alacağının 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilmesinin mümkün
kılındığı anlaşılmakta ise de bu durumun
mükelleflere aşırı bir külfet yüklememesi için gerekli ve yeterli güvencelere
yer verilmediği, bu çerçevede kurallarla ulaşılmak istenen amaca ilişkin kamu
yararı ile mülkiyet hakkına yönelik kişisel yarar arasında bulunması gereken
makul dengenin gözetilmediği anlaşılmaktadır. Bu itibarla kuralların mülkiyet
hakkına ölçüsüz bir sınırlama getirdiği sonucuna ulaşılmıştır. 59. Açıklanan nedenlerle
kurallar, Anayasa’nın 13. ve 35. maddelerine aykırıdır. İptalleri gerekir. Muammer TOPAL, İrfan FİDAN ve Muhterem İNCE bu görüşe
katılmamışlardır. Kuralların Anayasa’nın 2. maddesine de aykırı olduğu
ileri sürülmüş ise de bu bağlamda belirtilen hususların Anayasa’nın 13. ve 35.
maddeleri yönünden yapılan değerlendirmeler kapsamında ele alınmış olması
nedeniyle Anayasa’nın 2. maddesi yönünden ayrıca bir inceleme yapılmasına gerek
görülmemiştir. 2. Kanun’un 153/A Maddesinin Dördüncü Fıkrasının
Üçüncü ve Dördüncü Cümlelerinin İncelenmesi 60. İtiraz konusu kurallar, 213 sayılı Kanun’un 153/A
maddesinin birinci fıkrasında sayılanlar hariç olmak üzere, sahte belge
düzenleme fiilini işledikleri vergi incelemesine yetkili olanlarca yapılan
inceleme neticesinde düzenlenen raporla tespit edilenlerden bu durumları
kesinleşenlerin, anılan maddede öngörülen teminat tutarının ödenmemesi
durumunda, bunun teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilmesine ve tahakkuk
ettirilen teminat alacağının 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil
edilmesine imkân sağlamak suretiyle mülkiyet
hakkına yönelik bir sınırlama oluşturmaktadır. 61. 213 sayılı Kanun’un 153/A maddesinin
üçüncü fıkrasının ikinci cümlesi ile üçüncü cümlesinin “ Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, … bu kişilerden 6183
sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilir.” bölümünün Anayasa’ya
uygunluk denetimi bölümünde belirtilen gerekçeler bu kurallar yönünden de
geçerlidir. 62. Açıklanan nedenlerle
kurallar, Anayasa’nın 13. ve 35. maddelerine aykırıdır. İptalleri gerekir. Muammer TOPAL, İrfan FİDAN ve Muhterem İNCE bu görüşe
katılmamışlardır. Kuralların Anayasa’nın 2. maddesine de aykırı olduğu
ileri sürülmüş ise de bu bağlamda belirtilen hususların Anayasa’nın 13. ve 35.
maddeleri yönünden yapılan değerlendirmeler kapsamında ele alınmış olması
nedeniyle Anayasa’nın 2. maddesi yönünden ayrıca bir inceleme yapılmasına gerek
görülmemiştir. V. İPTALİN DİĞER KURALLARA ETKİSİ 63. 6216 sayılı Kanun’un 43. maddesinin (4) numaralı
fıkrasında kanunun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin veya Türkiye Büyük Millet
Meclisi İçtüzüğü’nün belirli kurallarının iptali, diğer kurallarının veya
tümünün uygulanmaması sonucunu doğuruyorsa bunların da Anayasa Mahkemesince
iptaline karar verilebileceği öngörülmektedir. 64. 213 sayılı Kanun’un 153/A maddesinin üçüncü
fıkrasının üçüncü cümlesinin yer alan “Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, …
bu kişilerden 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilir.” bölümünün iptali nedeniyle uygulanma imkânı kalmayan anılan cümlenin kalan kısmının 6216
sayılı Kanun’un 43. maddesinin (4) numaralı fıkrası gereğince iptali gerekir. VI. İPTAL KARARININ YÜRÜRLÜĞE GİRECEĞİ GÜN SORUNU 65. Anayasa’nın 153. maddesinin üçüncü fıkrasında “Kanun,
Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da
bunların hükümleri, iptal kararlarının Resmî Gazetede yayımlandığı tarihte
yürürlükten kalkar. Gereken hallerde Anayasa Mahkemesi iptal hükmünün yürürlüğe
gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabilir. Bu tarih, kararın Resmî Gazetede
yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemez . ” denilmekte, 6216
sayılı Kanun’un 66. maddesinin (3) numaralı fıkrasında da bu kural tekrarlanmak
suretiyle Anayasa Mahkemesinin gerekli
gördüğü hâllerde Resmî Gazete’de yayımlandığı günden başlayarak iptal kararının
yürürlüğe gireceği tarihi bir yılı geçmemek üzere ayrıca kararlaştırabileceği
belirtilmektedir. 66. 213
sayılı Kanun’un 153/A maddesinin üçüncü fıkrasının ikinci ve üçüncü cümleleri
ile dördüncü fıkrasının üçüncü ve dördüncü cümlelerinin iptal edilmeleri nedeniyle doğacak hukuksal boşluk kamu yararını ihlal
edecek nitelikte görüldüğünden Anayasa’nın 153. maddesinin üçüncü fıkrasıyla 6216 sayılı
Kanun’un 66. maddesinin (3) numaralı
fıkrası gereğince bu kurallara ilişkin iptal
hükümlerinin kararın Resmî Gazete’de yayımlanmasından başlayarak dokuz ay sonra
yürürlüğe girmesi uygun görülmüştür. VII. HÜKÜM 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na
28/3/2013 tarihli ve 6455 sayılı Kanun’un 1. maddesiyle eklenen 153/A
maddesinin; A. Üçüncü fıkrasının; 1. İkinci
cümlesinin Anayasa’ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, Muammer TOPAL, İrfan FİDAN
ile Muhterem İNCE’nin karşıoyları ve
OYÇOKLUĞUYLA, 2. Üçüncü cümlesinde yer alan “Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, gecikme
zammı tatbik edilerek mükelleften,...” ve “...6183 sayılı Kanun
uyarınca takip ve tahsil edilir.” ibarelerinin Anayasa’ya aykırı olduklarına ve İPTALLERİNE, Muammer
TOPAL, İrfan FİDAN ile Muhterem İNCE’nin karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, 3. Üçüncü cümlesinin kalan kısmının 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri
Hakkında Kanun’un 43. maddesinin (4)
numaralı fıkrası gereğince İPTALİNE OYBİRLİĞİYLE , B. Dördüncü fıkrasının üçüncü ve dördüncü cümlelerinin
Anayasa’ya aykırı olduklarına ve İPTALLERİNE, Muammer TOPAL, İrfan FİDAN ile
Muhterem İNCE’nin karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA , C. İptal
hükümlerinin tamamının Anayasa’nın 153. maddesinin üçüncü fıkrası ile 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Kanun’un 66. maddesinin (3) numaralı fıkrası gereğince KARARIN
RESMÎ GAZETE’DE YAYIMLANMASINDAN BAŞLAYARAK DOKUZ AY SONRA YÜRÜRLÜĞE GİRMESİNE
OYBİRLİĞİYLE, 22/3/2023 tarihinde karar verildi. Başkan Zühtü ARSLAN Başkanvekili Hasan Tahsin GÖKCAN Başkanvekili Kadir ÖZKAYA Üye Engin YILDIRIM Üye Muammer TOPAL Üye M. Emin KUZ Üye Rıdvan GÜLEÇ Üye Recai AKYEL Üye Yusuf Şevki HAKYEMEZ Üye Yıldız SEFERİNOĞLU Üye Selahaddin MENTEŞ Üye Basri BAĞCI Üye İrfan FİDAN Üye Kenan YAŞAR Üye Muhterem İNCE KARŞI OY 1- 4/1/1961
tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 28/3/2013 tarihli ve 6455 sayılı
Kanun’un 1. maddesiyle eklenen 153/A maddesinin üçüncü fıkrasının ikinci
cümlesi, üçüncü cümlesinde yer alan “ Tahakkuk ettirilen teminat alacağı,
gecikme zammı tatbik edilerek mükelleften,... ” ve “ ...6183 sayılı Kanun
uyarınca takip ve tahsil edilir. ” ibareleri ile d ördüncü fıkrasının üçüncü ve dördüncü cümlelerinin çoğunluk tarafından Anayasa’nın
13. ve 35. maddelerine aykırı bulunarak iptal edilmesine aşağıda belirtilen
nedenlerle katılmıyoruz. 2- Vergi Usul
Kanununun 153/A maddesinde temel olarak, münhasıran sahte belge düzenlemek
amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği vergi inceleme raporu ile tespit edilip
mükellefiyeti terkin edilenlerin yeniden mükellefiyet tesis ettirme talebiyle
vergi dairesine işe başlama bildiriminde bulunmaları halinde, aynı kanun dışı
fiilleri işlemek suretiyle telafisi güç zarar vermelerine engel olmak ve kamu
yararını koruma amacıyla bir takım idari tedbirler öngörülmektedir. Bu
kişilerin yeniden işe başlama bildiriminde bulunmaları halinde adlarına
mükellefiyet tesis edilebilmesi için idareye teminat göstermeleri
istenilecektir. Maddede sayılan kıstaslara göre teminatın gösterilmemesi
halinde mükellefiyet tesis edilmeyecektir. Ayrıca, maddede mükellefiyeti terkin
edilen kişinin mükellefiyet türü ve hukuki statüsüne göre işe başlama bildirimi
verdiklerinde kendilerinden teminat istenilecek mükellefler tadadi olarak
sayılmıştır. 3- Bunlara ilave
olarak, söz konusu kişilerin üçüncü fıkrada sayılanlardan mükellefiyeti devam
etmekte olanların kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi, % 10 veya
fazlası nispette ortağı olması, kısmen veya tamamen bunlara devrolunması
halinde de idari tedbir olarak teminat alınması öngörülmektedir. Bu hallerde
teminat, mükellefiyeti devam etmekte olanlardan istenilecektir. Bu
mükelleflerin teminat gösterilmesine dair yazının kendilerine tebliğinden
itibaren otuz günlük süre içerisinde teminat göstermeleri gerekmektedir. Mezkur
mükellefler, bu süre içerisinde birinci fıkrada sayılanların hukuki statülerine
son verirlerse teminat gösterme yükümlülüğünden kurtulmuş olacaklardır.
Statülerine son vermezlerse ve teminatı göstermezlerse teminat tutarı adlarına
teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilecek ve bu alacak vade tarihinden
itibaren 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre takip ve tahsil edilecektir. 4- Söz konusu
kanun maddesi ile haklarında idari tedbir tatbik edilen ikinci grup mükellefler
ise münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği
vergi inceleme raporu ile tespit edilip mükellefiyeti terkin edilenlerin
haricinde olup, sahte belge düzenledikleri vergi inceleme raporu ile tespit
edilen ve bu durumları kesinleşenlerdir. Bu mükellefler hakkındaki tespitin
kendileri hakkında yürütülen inceleme neticesinde düzenlenen raporda yapılmış
olması gerekmektedir. Ayrıca, sahte belge düzenleme fiilini işledikleri
keyfiyetinin ihtilafsız olarak veya ihtilaf neticesinde yargı mercileri
nezdinde kesinleşmiş olması bu mükellefler hakkında idari tedbir uygulamanın ön
şartıdır. Sahte belge düzenleme fiili bir tüzel kişilik bünyesinde işlenmişse
teminat bu fiili işleyen gerçek kişiden değil tüzel kişilikten istenecektir. 5- Kanun’un 153/A
maddesinin münhasıran sahte belge düzenleme fiilini işleyenlerin
mükellefiyetinin terkinini öngören birinci fıkrasına göre, dördüncü fıkrası
daha hafif idari tedbir öngörerek mükellefin faaliyetinin devamını esas almış,
mükellefiyetin terkinini gerekli görmemiştir. Dördüncü fıkra kapsamındaki
mükellefler de münhasıran olmamakla birlikte sahte belge düzenlemiş ve bu fiili
işledikleri hususu hukuki bir ihtilaf kalmaksızın kesinleşmiştir. Bu kapsamdaki
mükelleflerden maddede sadece öngörülen teminat yükümlülüğünü yerine getirmeleri
beklenmektedir. Dolayısıyla fiillerin ağırlığına göre uygulanan idari tedbir de
mahiyet itibarıyla hukuki belirliliği sağlarken, ölçülülük ilkesine de uygun
şekilde oluşturulmuştur. 6- Genel olarak
teminat, elde edilmeme riski taşıyan bir alacak için alınan güvence önlemi
olarak tanımlanmaktadır. Vergi hukuku açısından teminat, kamu alacağının
tahsilinin tehlikeye düşebileceği kabul edilen bazı sebeplere dayanarak kamu
alacaklısının talebi üzerine kamu borçlusunca kanunda öngörülen değerleri
güvence olarak göstermesi anlamına gelir. Buna göre 213 sayılı Kanun’un 153/A
maddesinde sayılan mükelleflerin Kanunun 359 uncu maddesinde sayılan sahte
belge düzenleme fiilini işledikleri için 3 kat vergi ziyai cezası kesilen
mükellefler oldukları tartışmasız olup, bu mükelleflerin riskli olarak görülüp
ilave teminat yatırmalarının beklenmesinin Anayasal temel ilkeler niteliğindeki
hukuki güvenlik, eşitlik ve esas olarak adalet prensipleriyle örtüştüğü
değerlendirilmektedir. 7- Bunun yanı sıra teminat belli riskleri taşıyan
mükelleflerden alınan tedbir niteliğinde bir ödeme olup, Kanunda yer verilen
şartları yerine getirenlere iade edilmektedir. Buna göre alınan teminatlarla
ilgili olarak, teminatın alındığı tarihi takip eden takvim yılının başından
itibaren beş yıl içerisinde, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge
kullanılması hariç olmak üzere, 359 uncu maddede sayılan fiillerden herhangi
birinin işlendiğinin tespit edilmemesi halinde, teminat başkaca vergi borcu
bulunmaması şartıyla mükellefe iade edilecektir. 8- Dolayısıyla
istenen teminatın vergi güvenlik mekanizması olarak tesis edildiği ve 5 yıl
içinde benzer bir suç işlenmemesi halinde iade edileceği hususuna Kanun ve
Tebliğ düzenlemesinde açıkça yer verilmiş olması dikkate alındığında, söz
konusu düzenlemenin hukuk güvenliğini sağladığı, hukuk devleti prensibine uygun
bir Kanun hükmü olarak kabul edilmesi gerektiği değerlendirilmektedir. 9- Diğer yandan,
söz konusu hüküm gereği istenen teminatın ödenmemesi halinde 6183 sayılı Kanun
hükümlerine göre takip ve tahsil edilebilecektir. Bu hükmün iptali ise takip
edilemeyecek bir alacağı istemeyi anlamsız hale getirecek, alacak cebri
takipsiz kalacağı için mükellefleri teminat vermemeye yönlendirecektir. Bu
nedenle ve yukarıda yer verilen Kanun ve tebliğ düzenlemeleri çerçevesinde
kuralları belirli, adil, açık ve dengeli olarak konulmuş bir mekanizma
Anayasaya aykırı görülmemektedir. 10- Anayasa’nın
35. maddesi ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin (1) No.lu Protokol’ün 1.
maddesi benzer düzenlemelerle mülkiyet hakkına yer vermiştir. Her iki düzenleme
de üç kural ihtiva etmektedir. Sözleşmenin ilk cümlesi herkese mülkünden
barışçıl yararlanma hakkı verirken Anayasa daha geniş manada mülkiyet hakkını
tanımaktadır. Düzenlemelerin ikinci cümleleri ise kişilerin hangi koşullarda
mülkünden yoksun bırakılabileceğini ya da kişilere ait mülkiyetin hangi
koşullarla sınırlandırılabileceğini hüküm altına almaktadır. ( Necmiye Çiftçi
ve diğerleri , B. No: 2013/1301, 30/12/2014, $ 45). 11- Her iki
düzenlemenin üçüncü cümlelerinde ise mülkiyetin kullanımının kontrolü ya da
düzenlemesine ilişkin hükümler yer almaktadır. Anayasa’nın 35. maddesinin son
fıkrası mülkiyet hakkının kullanımının toplum yararına aykırı olamayacağı
şeklinde hakkın kullanımına ilişkin genel bir ilkeye yer verirken Sözleşme’ye
ek (1) No.lu Protokolün 1. maddesinin ikinci fıkrası devletlere mülkiyeti kamu
yararına düzenleme ve vergiler ile cezaların tahsili konusunda gerekli
gördükleri yasaları uygulama konusundaki haklarını saklı tutarak taraf devletlerin
genel yarara uygun olarak “mülkiyetin kullanımını kontrol” yetkisine
sahip olduklarını kabul etmektedir. Bununla beraber Anayasa’nın birçok maddesi
ilgili olduğu hususta devlete mülkiyetin kullanımının kontrolü ya da mülkiyeti
düzenleme yetkisi vermektedir ( Necmiye Çiftçi ve diğerleri , $ 46). 12- Vergi ve
benzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye,
değiştirmeye ve ödenmesini güvence altına almaya yönelik düzenlemeler, Sözleşme
metninde ayrıca ifade edilmekle ve Anayasa’da ayrı hükümlerle düzenlenmiş
olmakla birlikte bu düzenlemelerin de -genel itibarıyla mülkiyetin kullanımını
düzenleme ve kontrol etme amacı taşıdığından- ayrı bir başlık yerine devletin
mülklerin kullanımını düzenleme veya mülkiyetin kamu yararına kullanımını
kontrol yetkisi kapsamında incelenmesi gerekir ( Arif Sarıgül , B. No:
2013/8324, 23/2/2016, $ 50). 13- Mülkiyet
hakkına yapılan müdahalenin Anayasa’ya uygun düşebilmesi için Anayasa’nın 35.
maddesi ile 13. maddesindeki düzenlemelere uygun olarak yapılması
gerekmektedir. Anayasa’nın 35’inci maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız bir hak
olarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla
sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken
temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri
düzenleyen Anayasa’nın 13’üncü maddesinin de göz önünde bulundurulması
gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa’ya
uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, ölçülü olması ve kamu
yararı amacı taşıması gerekmektedir. 14- Anayasa’nın anılan hükümleri uyarınca mülkiyet hakkına
yapılan sınırlamalarda dikkate alınacak öncelikli ölçüt, sınırlamanın kanunla
yapılmasıdır. Anayasa Mahkemesinin sıkça
vurguladığı gibi temel hakları sınırlayan kanunun şeklen var olması yeterli
olmayıp yasal kuralların keyfîliğe izin vermeyecek şekilde belirli,
ulaşılabilir ve öngörülebilir düzenlemeler niteliğinde olması gerekir. 15- Kanun’un 153 /A maddesinin itiraz konusu kuralların da yer
aldığı üçüncü fıkrasının ilk cümlesinde, teminatın hangi hâllerde ve kimden
istenileceği açıkça düzenlenmiştir. İtiraz
konusu kurallarda ise teminatın ödenmemesi ve sayılan kişilerin
statülerinin devam ettirilmesi halinde istenilen teminat tutarının teminat
alacağı olarak tahakkuk ettirileceği ve tahakkuk ettirilen teminat alacağının
gecikme zammı tatbik edilerek 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil
edileceği hükme bağlanmak suretiyle teminatın hangi durumda tahakkuk
ettirilerek takip ve tahsil aşamasına geçileceği ve mükelleflerin hangi durumda
teminat gösterme yükümlülüğünden kurtulabileceği açık
ve net biçimde kurala bağlanmıştır. Ayrıca teminatın nev’i ve miktarı
kuralların yer aldığı maddenin birinci fıkrasında açık bir şekilde
düzenlenmiştir. Dolayısıyla anılan kurallarda öngörülen sınırlamanın belirli,
ulaşılabilir ve öngörülebilir nitelikte olduğu
ve bu yönüyle kanunilik şartını taşıdığı anlaşılmaktadır. 16- Anayasa’nın 13. maddesinde temel hak ve hürriyetlerin
yalnızca Anayasa’nın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak
sınırlanabileceği belirtilmiştir. Anayasa’nın 35. maddesinde ise mülkiyet
hakkının kamu yararı amacıyla sınırlanabileceği öngörülmüştür. 17- Kamu
alacaklarının zamanında ve eksiksiz tahsili kamu hizmetlerinin, dolayısıyla devlete
yüklenen ödevlerin yerine getirilmesi ve böylece kamu yararının sağlanması için
elzemdir (AYM, E.2019/16, K.2019/15, 14/3/2019, $$ 21,22). 18- 213 sayılı
Vergi Usul Kanunu’nun 153/A maddesinin konuluş amacı incelendiğinde, hukuk
devletinin bir gereği olarak vergi güvenliğinin sağlanmaya çalışıldığı ve bunun
Anayasa’ya aykırı olmamak üzere, sosyal ve ekonomik hayatın gereksinimleri de
dikkate alınarak belirlendiği açıkça anlaşılmaktadır. Kanun koyucu toplumsal
sonuçları bakımından doğurduğu tehlikenin ağırlığına göre bazı eylemlere
hürriyeti bağlayıcı cezalar dışında idari yaptırımlar ile idari tedbirler
uygulanmasını öngörebilir. Burada, sahte belge düzenlenmesi ve kullanılmasıyla
etkin bir biçimde mücadele edilmesi, böylelikle kamu yararı gözetilerek
verginin tahsilinin ve güvenliğinin sağlanması amaçlanmaktadır. 19- Öte yandan kurallarla, bu
mükellefler adına Kanun’da öngörülen teminat alacağının doğrudan tahakkuk
ettirilmesi ve 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil işlemlerine
başlanılması yoluna gidilmediği, öncelikle keyfiyetin vergi dairesinin
ıttılaına girdiği tarihten itibaren bir ay içinde birinci fıkrada yer alan
şartların yerine getirilmesinin bu mükelleflerden yazılı olarak istenileceğinin
düzenlendiği anlaşılmaktadır. Buna göre teminat alacağının tahakkuk
ettirilebilmesi ve 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilebilmesi için
öncelikle mükellefe yazılı bildirimde bulunması ve yükümlülüklerini yerine
getirmesi için otuz günlük bir süre verilmesi zorunludur. Buna göre teminat alacağının
tahakkuk ettirilebilmesi ve 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilmesi
için otuz günlük süre içinde şartların yerine getirilmemesi ve sayılan
kişilerin statülerinin sonlandırılmış olması gerekmektedir. Otuz gün içerisinde
yerine getirmesi istenilen birinci fıkrada yer alan şartların birisi, teminat
gösterilmesidir. Ancak otuz günlük süre içerisinde teminat göstermesi
istenilmekte ise de teminat gösterme yükümlülüğü Kanun’da mutlak bir zorunluluk
olarak düzenlenmemiş olup mükellefin teminat ödeme yükümlülüğünden
kurtulabilmesi için başka bir yol daha öngörülmüştür. Zira mükellef, otuz gün
içinde teminat gösterme yolunu tercih edebileceği gibi teminat göstermek
istememesi durumunda bu süre içerisinde maddenin birinci fıkrasında sayılan
kişilerin mevcut mükellefiyetteki statülerini sonlandırmak suretiyle teminat
gösterme yükümlülüğünden kurtulabilecektir. Teminat alacağının tahakkuk
ettirilebilmesi ve 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilmesi, otuz
günlük süre içerisinde mükellefe sunulan bu iki seçenekten hiçbirisinin yerine
getirilmemesi durumunda söz konusu olacaktır. 20- Kanun’un
gerekçesinde de, “… Bu mükelleflerin teminat gösterilmesine dair yazının
kendilerine tebliğinden itibaren otuz günlük süre içerisinde teminat
göstermeleri gerekmektedir. Mezkur mükellefler, bu süre içerisinde birinci
fıkrada sayılanların hukuki statülerine son verirlerse teminat gösterme
yükümlülüğünden kurtulmuş olacaklardır. Statülerine son vermezlerse ve teminatı
göstermezlerse teminat tutarı adlarına teminat alacağı olarak tahakkuk
ettirilecek ve bu alacak vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Kanun hükümlerine
göre takip ve tahsil edilecektir. …” denilmektedir. 21- Ayrıca, maddenin
birinci fıkrasında öngörülen teminat miktarının mükellefiyeti bulunan adi
ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküller tarafından
ödenmemesi durumunda bunun teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilmesi ve
tahakkuk ettirilen teminat alacağının gecikme zammı tatbik edilerek 6183 sayılı
Kanun uyarınca takip ve tahsil edilmesi, mükellefin kendi kusurunun yol açacağı
bir sonuçtur. Zira mükellefin münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla
mükellefiyet tesis ettirdiği vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen
rapor ile tespit edilip mükellefiyeti terkin edilenleri, mükellefiyeti
bünyesinde Kanun’da belirtilen statülerde bulundurmaması hâlinde bu sonuçla
karşılaşmayacağı aşikardır. 22- Bunun yanı
sıra kuralın uygulanmasından doğacak uyuşmazlıklara karşı yargı yoluna
başvurulması da mümkündür. Buna göre mükellefiyeti bulunan adi ortaklık,
ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküller tarafından ödenmemesi
durumunda tahakkuk ettirilen teminat alacağının 6183 sayılı Kanun uyarınca
takip ve tahsil edilmesi amacıyla düzenlenecek ödeme emrine karşı açılan
davada, yargı makamları tarafından dava konusu ödeme emrinin hukuka uygun olup
olmadığı incelenecektir. Bu inceleme sırasında yargı mercilerince mükellef
hakkında ödeme emri düzenlenmesi için 213 sayılı Kanun’un 153/A maddesinin
öngördüğü esasa ve usule ilişkin şartların gerçekleşip gerçekleşmediğinin
inceleneceği açıktır. 23- Son olarak
yukarıda da belirtildiği üzere mükelleften tahsil edilen teminatın belirsiz bir
süre vergi idaresinin uhdesinde kalması söz konusu olmayıp itiraz konusu
kuralların yer aldığı maddede, Kanun’da belirtilen şartların gerçekleşmesi
durumunda teminatın iade edilmesine ilişkin düzenlemeler bulunmaktadır. Teminatın
iade edilmesi için öngörülen sürenin, vergi alacağının beş yıl içinde
zamanaşımına uğrayacağı ve bu süre içerisinde sahte belge düzenleme fiilinin
işlenip işlenmediğini tespit etmek ve ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu
araştırmak maksadıyla vergi incelemesi yapılabileceği gözönüne alındığında
teminatın iadesi için öngörülen üç yıllık sürenin makul karşılanabilecek ve
kabul edilebilir bir süre olduğu sonucuna varılmaktadır. 24- Bu durumda kuralla mülkiyet hakkına bir sınırlama getirilmiş
ise de bunun kişilere şahsi olarak aşırı bir külfet yüklememesi için gerekli ve
yeterli güvencelerin mevcut olduğu, bu çerçevede kuralla ulaşılmak istenen
amaca ilişkin kamu yararı ile mülkiyet hakkına yönelik kişisel yarar arasında
bulunması gereken makul dengenin gözetildiği anlaşılmaktadır. 25- Bu bağlamda
iptali istenen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 153/A maddesinin ilgili cümleleri,
kanun koyucunun iradesiyle konuluş amacına uygun olarak düzenlenmiş olup,
kanunilik, kamu yararı ve ölçülülük ilkelerine uygun olduğundan mülkiyet
hakkının ihlali söz konusu değildir. 26- Yukarıdaki açıklamalar 213
sayılı Kanun’un 153/A maddesinin d ördüncü
fıkrasının itiraz konusu üçüncü ve
dördüncü cümleleri yönünden de geçerlidir. 27- Açıklanan
nedenlerle itiraz konusu hükümlerin, Anayasa’nın 13’üncü ve 35’inci maddelerine
aykırı olmadığı görüşüyle çoğunluğun aksi yöndeki kararına katılınmamıştır. Üye Muammer TOPAL Üye İrfan FİDAN Üye Muhterem İNCE