ANAYASA MAHKEMESİ KARARI Esas
Sayısı       :  2016/124 Karar
Sayısı    :  2016/155 Karar
Tarihi   :  7.9.2016 R.G.Tarih-Sayı 
 :  11.10.2016-29854 İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Edirne Vergi Mahkemesi İTİRAZIN KONUSU: 4.1.1961
tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesine, 16.7.2004
tarihli ve 5228 sayılı Kanun’un 10. maddesiyle eklenen dördüncü fıkrada yer
alan “…bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere…” ibaresinin,
Anayasa’nın 2. ve 73. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar
verilmesi talebidir. OLAY: İşyeri
kira ödemelerinin banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince
düzenlenen belgelerle tevsik edilme zorunluluğuna uyulmadığı gerekçesiyle
kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması talebiyle açılan davada,
itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali
için başvurmuştur. I- İPTALİ İSTENİLEN KANUN HÜKMÜ Kanun’un itiraz konusu kuralı da içeren mükerrer 355. maddesi şöyledir: “Bu Kanunun 86,148,149,150,256 ve 257 nci maddelerinde yer alan
zorunluluklar ile mükerrer 257 nci madde uyarınca getirilen zorunluluklara
uymayan (Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen
yöneticiler dahil); 1. Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında
1.000 (1.370 TL) Türk Lirası, 2. İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı
basit usulde tespit edilenler hakkında 500 (690 TL) Türk Lirası, 3. Yukarıdaki bentlerde yazılı bulunanlar dışında kalanlar
hakkında 250 (340 TL) Türk Lirası, Özel usulsüzlük cezası kesilir. Bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine
getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için
tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi
veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin
süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin
uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi
şarttır.(Ek cümle: 16/6/2009 - 5904/22 md.) Ancak, bu ödevlerin yerine
getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici
idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak
bildirilme şartı aranmaz. Özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen mecburiyetleri yerine
getirmeyenlere yeniden süre verilerek bu mecburiyetleri yerine getirmeleri
tebliğ olunur. Verilen sürede bu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halinde
yukarıda yazılı özel usulsüzlük cezaları bir kat artırılarak uygulanır. (Ek fıkra: 16/7/2004 - 5228/10 md.) Tahsilat ve ödemelerini banka,
benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik
etme zorunluluğuna uymayan mükelleflerden her birine, her bir işlem için bu
maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere işleme konu tutarın
% 5’i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir. Bu şekilde ceza kesilen
mükellefler hakkında üçüncü fıkra hükmü uygulanmaz. (Ek cümle:
23/7/2010-6009/12 md.) Ancak, bu fıkra uyarınca bir takvim yılı içinde
kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı 770.000 TL (1.100.000)’yi geçemez. (Ek fıkra: 3/7/2005 - 5398/23 md.) Elektronik ortamda beyanname
verilmesi mecburiyetine uyulmaması halinde kesilmesi gereken özel usûlsüzlük
cezası, beyannamenin kanuni süresinin sonundan başlayarak elektronik ortamda 30
gün içinde verilmesi halinde 1/10 oranında, bu sürenin dolmasını takip eden 30
gün içinde verilmesi halinde ise 1/5 oranında uygulanır. (Ek fıkra: 16/6/2009 - 5904/22 md.) Elektronik ortamda verilme
zorunluluğu getirilen bildirim veya formlara ilişkin olarak süresinden sonra
düzeltme amacıyla verilen bildirim ve formların, belirlenen sürelerin sonundan
itibaren 10 gün içinde verilmesi halinde özel usulsüzlük cezası kesilmez, takip
eden 15 gün içinde verilmesi halinde ise kesilmesi gereken özel usulsüzlük
cezası 1/5 oranında uygulanır. (Ek fıkra: 16/6/2009 - 5904/22 md.) Elektronik ortamda beyanname
ile bildirim ve form verme mecburiyetine uymayanlara bu maddeye göre ceza
kesilmesi halinde, 352 nci maddenin birinci derece usulsüzlüklerle ilgili (1)
numaralı bendi ile ikinci derece usulsüzlüklerle ilgili (7) numaralı bendi
uyarınca ayrıca ceza kesilmez.” II- İLK İNCELEME 1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN,
Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Serdar ÖZGÜLDÜR, Serruh KALELİ, Osman Alifeyyaz
PAKSÜT, Recep KÖMÜRCÜ, Alparslan ALTAN, Nuri NECİPOĞLU, Hicabi DURSUN, Celal
Mümtaz AKINCI, Erdal TERCAN, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Hasan Tahsin GÖKCAN,
Kadir ÖZKAYA ve Rıdvan GÜLEÇ’in katılımlarıyla 22.6.2016 tarihinde yapılan ilk
inceleme toplantısında, dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının
incelenmesine, OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir. III- ESASIN İNCELENMESİ 2. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Yunus Emre
YILMAZOĞLU tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu
kanun hükmü, dayanılan Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğer
yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü: A- Sınırlama Sorunu 3. Anayasa’nın 152. ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu
ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 40. maddelerine göre, Anayasa
Mahkemesine itiraz yoluyla yapılacak başvurular itiraz yoluna başvuran
mahkemenin bakmakta olduğu davada uygulayacağı kural ile sınırlıdır. 4. Başvuru konusu olayda, işyeri kira tutarlarının belge ile
tevsik zorunluluğuna uyulmadan ödendiğinin yoklama sonucunda tespit edilmesi
nedeniyle davacı adına özel usulsüzlük cezası kesildiği görülmektedir. 5. İtiraza konu kuralın yer aldığı fıkra, kira gelirlerini de
kapsayan tüm tahsilat ve ödeme işlemlerine ilişkindir. Kira tahsilat ve
ödemeleri ile diğer tahsilat ve ödemeler arasında kontrol ve kayıt altına
alınmak istenen finans hareketleri ve bundan etkilenen vergi türleri bakımından
farklılıklar bulunmaktadır. Nitekim kira tahsilat ve ödemelerinin kayıt altına
alınması gelir üzerinden alınan vergilerde safi kazancın doğru tespit
edilebilmesine yönelik iken, diğer tahsilat ve ödemelerin kayıt altına alınması
dolaylı vergiler olarak adlandırılan vergilerde mal bedelinin kontrolünü
sağlamaya yöneliktir. 6. Bakılmakta olan davada,
vergi idaresinin, davacının kazancı basit usulde tespit edilen bir
mükellef olduğunu saptadığı; kesilecek ceza tutarını tayin ederken davacının
aylık işyeri kira ödemesi tutarlarının % 5’inin mükellefiyet tipine uygun olan
213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının (2) bendinde
yer alan tutarın altında kalması nedeniyle bu bentte yer alan tutarları dikkate
alarak özel usulsüzlük cezası kestiği görülmektedir. Başvuran mahkemenin
bakmakta olduğu dava, kira tahsilat ve ödemeleri dışında kalan diğer tahsilat
ve ödemelerde belge ile tevsik zorunluluğuna uyulmaması nedeniyle tesis edilmiş
bir idari işleme ilişkin olmadığından, itiraz konusu kuralın söz konusu
yükümlülükler yönünden incelenebilmesine olanak bulunmamaktadır. 7. Açıklanan nedenlerle, 4.1.1961 tarihli ve 213 sayılı
Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesine, 16.7.2004 tarihli ve 5228 sayılı
Kanun’un 10. maddesiyle eklenen dördüncü fıkrada yer alan “…bu maddeye
göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere…” ibaresine yönelik esas
incelemenin “ kira gelirlerinde belge ile tevsik zorunluluğuna uyulmaması
halinde kesilecek özel usulsüzlük cezası ” yönünden sınırlı olarak
yapılmasına, OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir. B- Anlam ve Kapsam 8. 213 sayılı Kanun’un mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının
(2) numaralı bendiyle Maliye Bakanlığına, mükelleflere muameleleri ile ilgili
tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince
düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğunu getirme ve bu zorunluluğun
kapsamını ve uygulamaya ilişkin usul ve esaslarını belirleme yetkisi
verilmiştir. 9. Kanun koyucu, tahsilat ve ödemelerde belge ile tevsik
zorunluluğuna uyulmaması halinde uygulanacak yaptırımı belirlemek amacıyla 213
sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesine 16.7.2004 tarihli ve 5228 sayılı
Kanun’un 10. maddesiyle itiraza konu kuralın da yer aldığı fıkra hükmünü
eklemiş ve düzenleme 3.8.2004 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmiştir. 10. Maliye Bakanlığı, 29.7.2008 tarihli ve 26951
sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 268 Seri No.lu Gelir Vergisi Kanunu Genel
Tebliği ile işyeri ve konut kiralama faaliyetleri kapsamında gerçekleşen
tahsilat ve ödemelerin banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince
düzenlenen belgelerle tevsik edilmesi zorunluluğunu getirmiştir. 11. İtiraza konu kuralda geçen “ bu
maddeye göre uygulanan cezalar ” ifadesi ile Kanun’un mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasında yer alan ve
mükellef grupları itibarıyla üç bentte farklılaşan cezalara yollamada
bulunulmuş; tevsik edilmeyen tahsilat veya ödeme işlemine konu tutarın % 5’i
nispetinde kesilecek cezanın yollamada bulunulan ceza miktarlarından az olamayacağı
kurala bağlanmak suretiyle ceza miktarı açısından bir alt sınır
belirlenmiştir. C- İtirazın Gerekçesi 12. Başvuru kararında
özetle, kira tahsilat ve ödemelerinin banka, benzeri finans
kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik edilmesi
zorunluluğuna uymayanların kira bedeli ile orantılı olmayan özel usulsüzlük
cezaları ile cezalandırılmalarının hukuk devletinin gereği olan “ adalet ”
ve “ hakkaniyet ” ilkeleriyle ve mali güce göre vergilendirme ilkesiyle
bağdaşmadığı belirtilerek kuralın, Anayasa’nın 2. ve 73. maddelerine aykırı
olduğu ileri sürülmüştür. D- Anayasa’ya Aykırılık Sorunu 13. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti, insan
haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, eylem ve
işlemleri hukuka uygun olan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu
geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku
tüm devlet organlarına egemen kılan, hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı
sayan, yargı denetimine açık olan devlettir. 14. Kanunların kamu yararının sağlanması amacına yönelik olması,
genel, objektif, adil kurallar içermesi ve hakkaniyet ölçütlerini gözetmesi
hukuk devleti olmanın gereğidir. Bu nedenle kanun koyucunun hukuki
düzenlemelerde kendisine tanınan takdir yetkisini anayasal sınırlar içinde adalet,
hakkaniyet ve kamu yararı ölçütlerini göz önünde tutarak kullanması gerekir. 15. Kanun koyucu, düzenlemeler yaparken hukuk devleti ilkesinin
bir gereği olan ölçülülük ilkesiyle bağlıdır. Bu ilke ise “ elverişlilik ”,
“ gereklilik ” ve “ orantılılık ” olmak üzere üç alt ilkeden
oluşmaktadır. “ Elverişlilik ”, başvurulan önlemin ulaşılmak istenen amaç
için elverişli olmasını, “ gereklilik ” başvurulan önlemin ulaşılmak
istenen amaç bakımından gerekli olmasını ve “ orantılılık ” ise başvurulan
önlem ve ulaşılmak istenen amaç arasında olması gereken ölçüyü ifade
etmektedir. 16. Türk vergi hukukunda vergilendirmede beyan esas olmakla
beraber, Vergi Usul Kanunu, yükümlüye bilgi verme ve değişiklikleri bildirme
zorunluluğu yanında beyanının doğruluğunu ortaya koyan defter tutma, belge ve
kanıtları hazırlama ödevi de yüklemiştir. Vergilendirmenin, yükümlünün beyanına
dayalı olması nedeniyle yükümlünün beyan ödevini hiç yerine getirmemesi veya
eksik getirmesi ihtimaline binaen de Vergi Usul Kanunu idareye, vergiyi doğuran
olayı ve yükümlüye etkili olan durumları ortaya çıkarmak için yoklama,
inceleme, arama ve bilgi toplama gibi olanaklar tanımıştır. Defter ve belgeler
biçimsel olarak kanunlara uygun bulunsa bile bu belgelerin gerçeği yansıtmaması
re’sen vergi tarhının nedenlerinden birini oluşturacaktır. Bu nedenle
yükümlünün defter ve belge düzenleme yükümlülüğünü yerine getirmesi, daha sonra
vergi dairesince salınacak vergiden ve kesilecek cezadan kendisini koruyabilme
olanağı sağlayacaktır. 17. Kanun’un mükerrer 257. maddesiyle Maliye Bakanlığı’na
mükelleflere muameleleri ile ilgili tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri
finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etmeleri
zorunluluğunu getirme yetkisi verilmiştir. Hukuki işlemlere konu olan ve
işlemin karşı tarafına mal, hizmet ya da kullanma karşılığı olarak transfer
edilen tutarın doğru belirlenmesi, vergi matrahının tespiti açısından büyük
önem arz etmektedir. Kanun koyucu tahsilat ve ödemeler açısından belge ile
tevsik zorunluluğu öngörerek, ticari işlemler ve finansal hareketlerin
taraflarının izlenmesini, vergiyi doğuran olayların mali kurumların kayıt ve
belgeleri yardımıyla tespit edilmesini, vergi kayıp ve kaçağının
önlenebilmesini ve böylece kamu düzeninin bir unsuru olan mali düzenin
korunmasını amaçlamıştır. 18. Kanun koyucu, tahsilat ve ödemelerin belge ile tevsiki
zorunluluğuna uyulmaması halinde bu zorunluluğa uymayan mükelleflerden her
birine, her bir işlem için işleme konu tutarın % 5’i nispetinde özel usulsüzlük
cezası kesileceğini hükme bağlamakla birlikte kesilecek cezanın bu maddeye göre
uygulanan cezalardan az olmayacağını itiraz konusu kural ile öngörmüştür.
Böylece belge ile tevsik zorunluluğuna uyulmaması halinde işleme konu tutarın %
5’i oranında kesilecek ceza tutarının işlem tutarının düşük olduğu hallerde
yeterince caydırıcı olmayabileceği ve mükelleflerin ceza tutarını
katlanılabilir varsayarak finans hareketlerini kayıt dışı bırakabilecekleri
öngörülerek itiraz konusu kural ile tevsik zorunluluğuna aykırı eylemin
işlenmesini önlemeye yönelik caydırıcı bir tedbir alınmıştır. 19. Vergi matrahının doğru saptanarak kavranabilmesi ve vergi
kayıp ve kaçağının önlenerek mali düzenin korunması, mükelleflere tahsilat ve
ödemelere ilişkin finansal hareketlerin belge ile tevsiki zorunluluğu
yüklenerek etkin kontrol altında tutulmasına ve bu zorunluluğa uyulmaması
halinde kesilecek cezanın caydırıcı nitelik taşımasına bağlı olduğundan, itiraz
konusu kural ile ceza miktarının tayininde işlem tutarının % 5’ine tekabül eden
ceza miktarının aynı madde uyarınca kesilecek cezalardan az olamayacağının
öngörülmesinin, bu kural ile ulaşılmak istenen amaç yönünden elverişsiz ve
gereksiz olduğundan söz edilemez. 20. Diğer yandan, Kanun’un mükerrer 355. maddesinin birinci
fıkrasında mükelleflerin 213 sayılı Kanun’da gösterilen ekonomik büyüklük
ölçütlerine göre belirlenen sınıflarına göre kademeli şekilde ceza miktarında
belirlemeye gidilmektedir. Bu nedenle, itiraz konusu kuralla öngörülen yaptırım
ile cezaların caydırıcılık fonksiyonunun sağlanması amacı arasında makul bir
orantı bulunmadığı söylenemez. Bu yönüyle, itiraz konusu kural ölçülü olduğu
gibi adalet ve hakkaniyet ilkelerine de aykırı değildir. 21. Açıklanan nedenlerle kural, “ kira gelirlerinde belge
ile tevsik zorunluluğuna uyulmaması halinde kesilecek özel usulsüzlük cezası ”
yönünden Anayasa’nın 2. maddesine aykırı değildir. İptal talebinin reddi
gerekir. 22. Kuralın Anayasa’nın 73. maddesi ile ilgisi görülmemiştir. I V- HÜKÜM 4.1.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355.
maddesine, 16.7.2004 tarihli ve 5228 sayılı Kanun’un 10. maddesiyle eklenen; 1- Dördüncü fıkrada yer
alan “…bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere… ” 
ibaresine yönelik esas incelemenin “ kira gelirlerinde belge ile tevsik
zorunluluğuna uyulmaması halinde kesilecek özel usulsüzlük cezası ” yönünden
sınırlı olarak yapılmasına, 2- Dördüncü fıkrada yer
alan “…bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere… ” 
ibaresinin “ kira gelirlerinde belge ile tevsik zorunluluğuna uyulmaması
halinde kesilecek özel usulsüzlük cezası ” yönünden Anayasa’ya aykırı
olmadığına ve itirazın REDDİNE, 7.9.2016 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi. Başkan Zühtü ARSLAN Başkanvekili Burhan ÜSTÜN Başkanvekili Engin YILDIRIM Üye Serdar
  ÖZGÜLDÜR Üye Serruh KALELİ Üye Osman
  Alifeyyaz PAKSÜT Üye Recep
  KÖMÜRCÜ Üye Nuri NECİPOĞLU Üye Hicabi DURSUN Üye Celal Mümtaz
  AKINCI Üye Muammer TOPAL Üye M. Emin KUZ Üye Hasan Tahsin
  GÖKCAN Üye Kadir ÖZKAYA Üye Rıdvan GÜLEÇ