ANAYASA
MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı : 1995/7 Karar Sayısı : 1995/35 Karar Günü : 18.7.1995 R.G. Tarih-Sayı :09.01.1997-22872 İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Gaziantep Vergi Mahkemesi İTİRAZIN KONUSU : 4.5.1994 günlü, 3986 sayılı "Ekonomik Denge
İçin Yeni Vergiler İhdası ile 1.7.1964 Tarihli ve 488 Sayılı, 2.7.1964 Tarihli
ve 492 Sayılı, 7.11.1984 Tarihli ve 3074 Sayılı, 25.10.1984 Tarihli ve 3065
Sayılı, 31.12.1960 Tarihli ve 193 Sayılı, 21.7.1953 Tarihli ve 6183 Sayılı,
2.2.1981 Tarihli ve 2380 Sayılı, 15.7.1963 Tarihli ve 277 Sayılı Kanunların
Bazı Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun"un 5., 6. ve 7.
maddelerinin, Anayasa'nın 2., 19. ve 73. maddelerine aykırılığı savıyla iptali
istemidir. I- OLAY Serbest meslek erbabı olarak gelir vergisi yükümlüsü bulunan
dâvacının, ihtirazî kayıtla verdiği net aktif beyannamesi üzerine adına
tahakkuk ettirilen verginin terkini istemiyle açtığı davada, ileri sürdüğü
aykırılık savının ciddî olduğu kanısına varan mahkeme, 3986 sayılı Yasa'nın 5.,
6. ve 7. maddelerinin iptali istemiyle başvurmuştur. III- YASA METİNLERİ A- İtiraz Konusu Yasa Kuralları 3986 sayılı Yasa'nın iptali istenen maddeleri şunlardır: 1- "MADDE 5.- Net aktif vergisinin konusunu: a) Bilançoesasına göre defter tutmak mecburiyetinde bulunan gelir
veya kurumlar vergisi mükelleflerinin 1993 yılı hesap dönemi sonu itibariyle
düzenledikleri bilançolarında yer alan net aktifleri veya bunların 1993 yılı
hesap dönemindeki gayrisafî hâsılatları, b)İşletme hesabı esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar
vergisi mükellefleri ile serbest meslek erbabının 1993 yılı hesap dönemi sonu
itibariyle çıkardıkları envanter ve amortisman kayıtlarında yer alan varlıklar
veya bunların 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafî hâsılatları, Teşkil eder. Dar mükellefiyet esasına göre vergilendirilen gelir veya kurumlar
vergisi mükelleflerinin Türkiye'deki işletmelerine ait bilançolarında veya
envanterlerinde yer alan net aktifleri veya bunların gayrisafî hâsılatları da
bu vergiye tabi tutulur. Adi ortaklık, adi komandit şirket veya kollektif
şirketin net aktif vergisi, bu ortaklık ve şirketlerce ödenir. Bu vergi bir
defaya mahsus olarak alınır. Net aktiften maksat, Vergi Usul Kanununun 175 ve mükerrer 257 nci
maddeleri uyarınca tesbit edilen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap
planına ve malî tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esaslara uygun olarak
düzenlenmiş bilançonun aktifinde yer alan işletme varlıklarıdır. Nazım
hesaplarda gösterilen tutarlar varlık addolunmaz. İşletme hesabı esasına göre
defter tutanlar ile serbest meslek erbabının dönem sonundaki emtia mevcudu ile
amortismana tabi iktisadî kıymetlerinin net değerleri bunların net aktiflerini
oluşturur. Bu Kanunun IV üncü bölümünde yer alan hükümlere göre ek motorlu
taşıtlar vergisine tabi olan taşıtlar, net aktifin tespitinde dikkate alınmaz.
Gayrisafî hâsılat ise, aynı mevzuata uygun olarak düzenlenmiş gelir tablosunda
yer alan, satılan mal ya da hizmetler karşılığında alınan ya da tahakkuk
ettirilen tutarları ifade eder." 2- "MADDE 6.- Net aktif vergisi, bilanço esasına tabi olan
mükelleflerin bilançolarının aktifinde, diğer mükelleflerin envanterlerinde yer
alan varlıkların net değeri veya bunların dönem içindeki gayrisafî hâsılatları
üzerinden hesaplanır. Varlıkların net değeri, Vergi Usul Kanununa göre
değerlenmiş varlıkların değerinden, sadece aynı Kanuna göre ayrılmış amortisman
ve karşılıkların indirilmesi sonucu bulunan değerdir. Varlıkların net değerinin
hesaplanmasında yeniden değerleme sonucu bulunan değer esas alınır. Gayrisafî
hâsılat, toplam satış tutarlarından, sadece satış indirimleri düşülmek
suretiyle hesaplanır. Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesi kapsamında faaliyet
gösterenlerin net aktif değerlerinin hesaplanmasında, yıllara sari inşaat
işleriyle ilgili olarak aktifleştirdikleri inşaat ve onarma maliyetlerinden
sadece 1993 yılı hesap dönemine ilişkin olanları dikkate alınır. Net aktif vergisinin oranı, net aktif değerleri üzerinden % 1,5,
gayrisafî hâsılat üzerinden serbest meslek erbabında % 2, diğer mükelleflerde %
05'tir. Bu oranların yukarıdaki fıkrada belirtilen matrahlara uygulanması
suretiyle bulunan tutarlardan yüksek olanı bu verginin tarhına esas alınır. Banka ve sigorta muameleleri vergisinin mükellefi olanlar ile özel
finans kurumlarında ve dış ticaret sermaye şirketlerinde bu vergi, bunların
sadece net aktifleri üzerinden hesaplanır. Bu hesaplamada bankaların, sigorta
şirketlerinin ve özel finans kurumlarının net aktif değerlerinin 1/2'si esas
alınır." 3-"MADDE 7.- Mükellefler, net aktif vergisini, gelir veya
kurumlar vergisi mükellefi olarak bağlı bulundukları vergi dairesine, adi
ortaklıklar, adi komandit şirketler ve kollektif şirketler ise katma değer
vergisi bakımından bağlı bulunulan vergi dairesine, bu Kanunun yürürlüğe
girdiği tarihten itibaren iki ay içinde verecekleri beyannamelerle tarh ve
tahakkuk ettirirler. Verilecek beyannameye 1993 yılı hesap dönemi sonuna
ilişkin bilançonun ve 1993 yılı hesap dönemi gelir tablosu veya işletme hesabı
özeti,serbest meslek kazanç özeti ve envanter listesinin eklenmesi zorunludur.
Net aktif değerinin 10 milyar lirayı veya gayrisafî hâsılat tutarının 30 milyar
lirayı aşması halinde, bilanço ve gelir tablosunun, malî tabloların
çıkarılmasına ilişkin usul ve esaslara uygun olarak düzenlendiği ve bu
tablolara göre net aktif veya gayrisafî hâsılat tutarının doğru hesaplandığı
konusunda, net aktif toplamı 10-50 milyar lira veya gayrisafî hâsılat tutarı
30-150 milyar lira arasında olanları serbest muhasebeci malî müşavirlere ve bu
rakamları aşanları yeminli malî müşavirlere olmak üzere, 3586 sayılı Kanuna
göre yetki almış meslek mensuplarına rapor düzenletmeye ve bu konuya ilişkin
usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir. Net aktif vergisi, ilki beyanname verme süresi içinde, diğerleri
ise 1994 yılının Ağustos, Ekim, Aralık aylarında ve 1995 yılının Şubat ayında
olmak üzere beş eşit taksitte verginin tarhına yetkili vergi dairesine ödenir.
Mükelleflerin, net aktif değerleri veya gayrisafî hâsılatlarıüzerinden
ödeyecekleri bu vergi, beyan edilen matrahları ne olursa olsun, 10 milyon
liradan az olamaz." B- Dayanılan Anayasa Kuralları Başvuru kararında dayanılan Anayasa kuralları şunlardır: 1- "MADDE 2.- Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru, millî
dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk
milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan,
demokratik, lâik ve sosyal bir hukuk Devletidir." 2- "MADDE 19.- Herkes, kişi hürriyeti ve güvenliğine
sahiptir. Şekil ve şartları kanunda gösterilen: Mahkemelerce verilmiş hürriyeti kısıtlayıcı cezaların ve güvenlik
tedbirlerinin yerine getirilmesi; bir mahkeme kararının veya kanunda öngörülen
bir yükümlülüğün gereği olarak ilgilinin yakalanması veya tutuklanması; bir
küçüğün gözetim altında ıslahı veya yetkili merci önüne çıkarılması için
verilen bir kararın yerine getirilmesi; toplum için tehlike teşkil eden bir
akıl hastası, uyuşturucu madde veya alkol tutkunu, bir serseri veya hastalık
yayabilecek bir kişininbir müessesede tedavi, eğitim veya ıslahı için kanunda
belirtilen esaslara uygun olarak alınan tedbirin yerine getirilmesi; usulüne
aykırı şekilde ülkeye girmek isteyen veya giren, ya da hakkında sınır dışı etme
yahut geri verme kararı verilen bir kişininyakalanması veya tutuklanması;
halleri dışında kimse hürriyetinden yoksun bırakılamaz. Suçluluğu hakkında kuvvetli belirti bulunan kişiler, ancak
kaçmalarını, delillerin yok edilmesini veya değiştirilmesini önlemek maksadıyla
veya bunlar gibi tutuklamayı zorunlu kılan ve kanunda gösterilen diğer hallerde
hâkim kararıyla tutuklanabilir. Hâkim kararı olmadan yakalama, ancak suçüstü
halinde veya gecikmesinde sakınca bulunan hallerde yapılabilir; bunun
şartlarını kanun gösterir. Yakalanan veya tutuklanan kişilere, yakalama veya tutuklama
sebepleri ve haklarındaki iddialar herhalde yazılı ve bunun hemen mümkün
olmaması halinde sözlü olarak derhal, toplu suçlarda engeç hâkim huzuruna
çıkarılıncaya kadar bildirilir. Yakalanan veya tutuklanan kişi, tutulma yerine en yakın mahkemeye
gönderilmesi için gerekli süre hariç engeç kırksekiz saat ve toplu olarak
işlenen suçlarda ençok onbeş gün içinde hâkim önüne çıkarılır. Kimse, bu
süreler geçtikten sonra hâkim kararı olmaksızın hürriyetinden yoksun bırakılamaz.
Busüreler olağanüstü hal, sıkıyönetim ve savaş hallerinde uzatılabilir. Yakalanan veya tutuklanan kişinin durumu, soruşturmanın kapsam ve
konusunun açığa çıkmasının sakıncalarının gerektirdiği kesin zorunluluk
dışında, yakınlarına derhal bildirilir. Tutuklanan kişilerin, makul süre içinde yargılanmayı ve soruşturma
veya kovuşturma sırasında serbest bırakılmayı isteme hakları vardır. Serbest
bırakılma ilgilinin yargılama süresince duruşmada hazır bulunmasını veya hükmün
yerine getirilmesini sağlamak için bir güvenceye bağlanabilir. Her ne sebeple olursa olsun, hürriyeti kısıtlanan kişi, kısa
sürede durumu hakkında karar verilmesini ve bu kısıtlamanın kanuna aykırılığı
halinde hemen serbest bırakılmasını sağlamak amacıyla yetkili bir yargı
merciine başvurma hakkına sahiptir. Bu esaslar dışında bir işleme tâbi tutulan kişilerin uğradıkları
zarar, kanuna göre, Devletçe ödenir." 3- "MADDE 73.- Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere,
malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli vedengeli dağılımı, maliye politikasının
sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur,
değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık,
istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği
yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna
verilebilir." IV- İLK İNCELEME Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi uyarınca Yekta Güngör
ÖZDEN, Güven DİNÇER, Yılmaz ALİEFENDİOĞLU; İhsan PEKEL, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N.
SEZER, Haşim KILIÇ, Mustafa BUMİN, Sacit ADALI, Ali HÜNER ve Lütfi F. TUNCEL'in
katılmalarıyla 26.1.1995 günü yapılan ilk inceleme toplantısında; dosyada
eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine, sınırlamasorununun esas
inceleme evresinde ele alınmasına oybirliğiyle karar verilmiştir. V- ESASIN İNCELENMESİ İşin esasına ilişkin rapor, başvuru kararı ve ekleri, Anayasa'ya
aykırılığı ileri sürülen yasa kuralları ile aykırılık savına dayanak yapılan
Anayasa kuralları, bunların gerekçeleri ve öteki yasama belgeleri okunup
incelendikten ve Maliye Bakanı ile iki yetkilinin sözlü açıklamaları
dinlendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü: A- Davada Uygulanacak Kural Sorunu 3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (a)
bendinde, bilânço esasına göre defter tutan vergi yükümlülerini; ikinci
fıkrasında dar mükellefiyet esasına göre vergilendirilen yükümlüleri, âdi
ortakları, komandit ve kollektif şirketleri; son fıkrasının birinci ve ikinci
tümcelerinde, verginin uygulanmasında net aktifte yer alan işletme varlıklarını
ve nâzım hesapta gösterilen tutarları; 6. maddesinin birinci fıkrasının üçüncü
tümcesinde yeniden değerlendirilen varlıkların net değerini; son tümcesinde,
yıllara yaygın inşaat işlerini; maddenin son fıkrasında banka ve sigorta
vergisi yükümlülerini; 7. maddesinin birinci fıkrasında, Net Aktif Vergisi
beyannamesinin verilmesi, verginin tarhını ve ödenmesi; ikinci fıkrasının ilk
tümcesinde, beyanname verme süresi düzenlendiğinden itirazyoluna başvuran mahkemenin
bakmakta olduğu davada uygulanacak kurallar değildir. Bu durum karşısında sözü
edilen kurallara yönelik itirazın, yetkisizlik nedeniyle, Güven DİNÇER'in
"Kurallar bir bütün olduğundan ayrılmaları gereksizdir" yolundaki
karşıoyuve oyçokluğuyla reddine karar verilmiştir. B- Sınırlama Sorunu Dâvacının, serbest meslek erbabı olması nedeniyle itiraz yoluna
başvuran Mahkeme'nin bakmakta olduğu dâvada, 4.5.1994 günlü, 3986 sayılı
Yasa'nın 5., 6. ve 7. maddelerinin kimi bölümlerine yönelik esas inceleme,
"serbest meslek erbabı yükümlüler..." ile sınırlı olarak yapılmıştır. C- İtiraz Konusu Kuralların Anlam ve Kapsamı 3986 sayılı Yasa'nın genel gerekçesinde şöyle denilmektedir: "1980'li yılların ikinci yarısından günümüze kadar kamu
finansman açıklarında sürekli bir artış eğilimi görülmüştür. Bu durum, iç
finansman yapımızı bozmuş ve dış ticaret açıklarının büyüme eğilimine girmesine
neden olmuştur. Yıllarca biriken sorunlar ve bozulan ekonomik dengeler, bu
konuda ciddi tedbirlerin alınmasını zorunlu kılmıştır. Kamu finansman açıklarının hızla aşağılara çekilmesi, enflasyonun
düşürülmesi, dış ticaret açıklarının kapatılması, sağlıklı ekonomik büyümenin
gerçekleştirilmesi, kamunun ekonomi içindeki yerinin yeniden tanımlanması ve
sonuç olarak ekonominin yeniden istikrara kavuşturulması amacıyla alınması
gereken tedbirlerin en önemlilerinden birisi de vergi gelirlerini artırmaktır.
Bu düşünceden hareketle bir defaya mahsus olmak üzere ilave bir vergi alınması
için tasarı hazırlanmıştır." 3986 sayılı Yasa'yla kimi yeni vergiler konulmakta, ek vergiler
getirilmekte ve kimi yasalarda da değişiklik yapılmaktadır. Yasa ile getirilen yeni vergiler, bir kez alınması öngörülen
Ekonomik Denge Vergisi ve Net Aktif Vergisi'dir. Ek vergiler ise, Ek
Gayrimenkul Vergisi ve Ek Motorlu Taşıtlar Vergisi'dir. İtiraz yoluna başvuran Mahkeme, 3986 sayılı Yasa'nın 5., 6. ve 7.
maddelerinin Anayasa'ya aykırı olduğunu ileri sürmektedir. 5. maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde, net aktif verginin
konusunu, serbest meslek erbabının 1993 yılı hesap dönemi sonu itibariyle
çıkardıkları envanter ve amortisman kayıtlarında yer alan varlıklar ya da
bunların 1993 yılı hesap dönemindeki gayrîsafi hâsılatlarının oluşturacağı
öngörülmüştür. Maddenin son fıkrasında ise "net aktif" ve
"gayrisafî hâsılat" deyimleri tanımlanmıştır. 6. maddenin birinci fıkrasının ilk tümcesinde, Net Aktif
Vergisi'nin bilanço esasına bağlı yükümlülerin bilançolarının aktifinde, diğer
yükümlülerin envanterlerinde yer alan varlıkların net değeri veya bunların
dönem içindeki gayrisafî hâsılatları Net Aktif Vergisi'nin matrahı olduğu
belirtilmiş, ikinci tümcesinde ise "net varlık" tanımlanmıştır.
İkinci fıkrasında ise, net aktif değerleri üzerinden % 1,5, gayrisafî hâsılat
üzerinden ise serbest meslek erbabından % 2, diğer yükümlülerden ise % 05
oranında Net Aktif Vergisi alınacağı; 7. maddenin ikinci fıkrasının ikinci
tümcesinde de yükümlülerin net aktif değerleri ya da gayrisafî hasılatları
üzerinden ödeyecekleri net aktif vergisininbeyan edilen matrahları ne olursa
olsun 10 milyon liradan az olamayacağı öngörülmüştür. D- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu Sınırlama kararı gereğince, 3986 sayılı Yasa'nın 5., 6. ve 7.
maddelerinin Net Aktif Vergisi'nin konusunu, matrahını, oranını, asgarî
miktarını belirleyen bölümleri ile "net aktif"i ve "gayrisafî
hâsılat"ı tanımlayan ve ödenecek asgarî vergiyi düzenleyen bölümlerinin
Anayasa'ya aykırılık sorunu incelenecektir. Kuralların bütünlüğü nedeniyle de
konu birlikte değerlendirilmiştir. 1- Anayasa'nın 73. Maddesi Yönünden İnceleme Başvuruda, Yasa'nın itiraz konusu kurallarının, Anayasa'nın 73.
maddesindeki "malî güce göre vergilendirme" ilkesine aykırı olduğu
ileri sürülmektedir. Anayasa'nın "Vergi ödevi" başlıklı 73. maddesinin
birinci fıkrasında, "Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere malî gücüne
göre vergi ödemekle yükümlüdür" denilerek verginin "genel
olması", "malî güce göre ve kamu giderlerini karşılamak üzere"
alınması amaçlanmıştır. Vergide genellik ilkesi, ayrım gözetilmeksizin herkesin elde
ettiği gelir, servet ya da harcamalar üzerinden vergi ödemesini amaçlar. Malî
güce göre vergilendirme ise, verginin, yükümlülerin ekonomik ve kişisel
durumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke, malî gücü fazla olanın, az olana oranla
daha fazlavergi ödemesi gereğini belirler. "Malî güç", Anayasa'da
tanımlanmamakla birlikte, genellikle ödeme gücü anlamında kullanılmaktadır.
Kamu maliyesi yönünden gelir, servet ve harcamalar malî gücün göstergesidir.
Verginin malî güce göre alınması, aynı zamandaeşitlik ilkesinin vergilendirmede
uygulama aracıdır. 73. maddenin ikinci fıkrasında ise vergi yükünün adaletli ve
dengeli bir biçimde dağılımı öngörülmüştür. Vergilendirilecek alanların seçimi
ve vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı için yükümlülerin kişisel
durumlarının yasalarda gözetilmesi gerekir. Sermaye iratlarının ücretlere göre
farklı vergilendirilmesi, en az geçim indirimi, artan oranlı (müterakki)
vergilendirme, çeşitli ayrıklık (istisna) ve bağışıklık (muafiyet)
uygulamaları, vergi yükünün adalete uygun dağılımı ile malî güce göre vergilendirmenin
araçlarıdır. 3986 sayılı Yasa'nın 5., 6. ve 7. maddelerinin yukarıda açıklanan
içerikleri gözetildiğinde Anayasa'nın 73. maddesine aykırılığı sorununun net
aktif, gayrisafî hâsılat ve ödenecek asgarî vergi yönlerinden ayrı ayrı
incelenmesi gerekir. a- Net Aktif Esası Servet vergisi uygulamalarında, mâmelek ve sermaye esas alınarak
vergilendirme yapılmaktadır. Ekonomik ve hukuksal olarak bu kavramlar
birbirleri ile yakından ilgili, fakat farklı anlamdadırlar. Genelde servet,
ekonomik; mâmelek ise, hukuksal bir anlam taşır. Mâmelek, kişiye bağlı
varlıkların, sermaye ise, belirli bir işletmeye girişimci tarafından konulan
aktiflerin toplamıdır. Servet vergilerinin Anayasa'nın 73. maddesine göre
değerlendirilmesi, gerçek servetin doğru olarak saptanabilmesi olanağıyla
yakından ilgilidir. Ekonomik anlamda servetin saptanmasında kimi verilerin, servetin
göstergesi olarak kabulü zorunludur. Anayasa'nın 73. maddesi yönünden gerekli
olan, getirilen yasal ölçünün malî gücü yansıtması, dengeli ve adaletli olmasıdır. Yasa'nın 6. maddesinde varlıkların net değerinin, Vergi Usul
Yasası'na göre değerlendirilmiş varlıkların değerinden, yalnızca aynı Yasa'ya
göre ayrılmış amortisman ve karşılıkların indirilerek hesaplanması
öngörülmüştür. Yasa'da, Net Aktif Vergisi'nin konusunu ve matrahını oluşturan
varlıkların net değerinin saptanmasında Vergi Usul Yasası'na göre belirlenen
amortisman ve karşılıkların indirilmesi esasının getirilmesi, yükümlülerin Net
Aktif Vergisi'ne esas olan varlıklarının vergi sistemi içinde tutarlı bir
biçimde değerlendirildiklerini göstermektedir. Öte yandan, borçların düşülmeden
aktif değerlerin saptanması da servet vergilerinin yapısından kaynaklanan bir
zorunluluktur. Bir türservet vergisi olan emlak ve taşıt vergilerinde de
benzeri uygulama görülmektedir. Böyle bir değerlendirme anlayışı içinde serbest
meslek erbabının dönem sonundaki emtia mevcudu ile amortismana tâbi iktisadî
kıymetlerinin net değerlerinin Yasa'daki biçimdeverginin konu ve matrahını
oluşturması Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin, malî güce göre
dengeli ve âdaletli olma ölçütlerine aykırı görülmemiştir. Verginin konusu, matrahı kadar oranı da vergi yükünün, âdaletli,
dengeli ve malî güce göre olması ilkesini doğrudan etkilemektedir. Yasa'da
yükümlülerin malî gücünün saptanmasında en az sakınca taşıyan bir yöntemle
verginin konusunun net aktif olarak benimsenmesi, net aktifin tanımı ve
saptanan vergi oranları verginin, âdaletli, dengeli ve malî güce göre
alındığını göstermektedir. Bu nedenlerle, 3986 sayılı Yasa'nın 5., 6. ve 7. maddelerinin, Net
Aktif Vergisi'nin konusu ve vergi matrahına ilişkin kuralları Anayasa'nın 73.
maddesine aykırı olmadığından iptal isteminin reddi gerekir. Yekta GüngörÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Yalçın ACARGÜN
ile Mustafa BUMİN bu görüşe katılmamışlardır. b- Gayrisafî Hâsılat Esası Net Aktif Vergisi'nde gayrisafî hâsılatın, malî gücün
saptanmasında matrah olarak kabûlü, diğer bir temel ölçü olarak alınmıştır.
Anayasa'nın 73. maddesindeki verginin adaletli ve dengeli dağılımı ve malî güce
göre ödenmesi ilkesi gereği gayrisafî hâsılat ölçütünün değerlendirilebilmesi
için "Gayrisafî hâsılat", değişik iş alanlarında faaliyet gösteren
gelir ve kurumlar vergisiyükümlüleri yönünden değerlendirilmelidir. Gayrisafî
hâsılatın, sanayi, ticaret ile malî alanlarda ve hizmet sektöründe serbest
meslek sahibi olarak faaliyet gösteren yükümlüler yönünden anlamı değişiktir.
Üretilen malın ve hizmetin türü, iç ve dış rekabetortamı, kullanılan
teknolojinin farklılığı, bazı malların yasal veya fiilî tekele tabi olup
olmaması ve ayrıca serbest meslek alanının sayılanlardan çok farklı bir yapıya
sahip olması gibi sebeplerle "gayrisafî hâsılat", yükümlülerin malî
gücünü tam olarakyansıtmamaktadır. Ekonominin değişik ya da benzer kesimlerinde
faaliyet gösterip de aynı gayrisafî hâsılata sahip olan yükümlülerin malî
güçleri de aynı olmayabilir. Yükümlülerin 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafî hâsılatlarının
verginin konusunun, matrahının belirlenmesinde esas alınması Anayasa'nın 73.
maddesindeki, verginin herkesin malî gücüne göre alınması ilkesine aykırıdır. Bu nedenle, Net Aktif Vergisi'nin konusunun ve matrahının
gayrisafî hâsılat olarak belirlendiği 5. maddesinin birinci fıkrasının (b)
bendi ile 6. maddesinin birinci fıkrasının ilk iki tümcesiyle ikinci fıkrasının
serbest meslek erbabı yükümlüler yönünden iptalleri gerekir. Güven DİNÇER, Sacit ADALI, Ali HÜNER ve Lütfi F. TUNCEL bu görüşe
katılmamışlardır. c- Ödenecek En Az Vergi İptali istenilen 7. maddenin ikinci fıkrasının son tümcesinde,
yükümlülerin net aktif değerleri ya da gayrisafî hâsılatları üzerinden
ödeyecekleri verginin beyan edilen matrahları ne olursa olsun on milyon liradan
az olamayacağı belirtilmiştir. Anayasa'nın 73. maddesinde, herkesin kamu giderlerini karşılamak
üzere malî gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu ve vergi yükünün adaletli
ve dengeli bir biçimde dağılımı öngörülmüştür. Malî güce göre vergilendirme, sosyal devletin vergi adaleti
ilkesidir. Yasakoyucunun vergi koyarken yükümlülerin ekonomik güçlerini
gözönünde tutması ve tüm yükümlüleri, vergi yükleri yönünden birlikte
değerlendirmesi gerekir. Vergi yasalarında, yükümlülerden asgarî bir vergi alınabilmesini
sağlamak üzere "hayat standardı", "ortalama kâr haddi" ve
"götürü vergi" gibi çeşitli vergi güvenlik kurumları oluşturulmuştur.
Dava konusu kuralla Net Aktif Vergisi uygulamasında matraha bakılmaksızın en az
on milyon lira vergi alınması öngörülerek bir tür vergi güvenliği
getirilmiştir. Asgarî verginin, bütün Net Aktif Vergisi yükümlülerini kapsadığı,
günün yaşam koşulları, ekonomik veriler ve asgarî ücret gözönünde tutulduğunda
mükelleflerin ödeme güçlerini aşmadığı, vergi yükünün adaletsiz ve dengesiz dağılımına
neden olmadığı anlaşılmaktadır. Bu nedenlerle iptal isteminin reddi gerekir. Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Yalçın ACARGÜN
ve Mustafa BUMİN bu görüşe katılmamışlardır. 2- Anayasa'nın 19. Maddesi Yönünden İnceleme İtiraz başvurusunda Net Aktif Vergisi'nin itiraz konusu
kurallarının, kişi güvenliğinin düzenlendiği Anayasa'nın 19. maddesine aykırı
olduğu savında bulunulmuştur. Anayasa'nın 19. maddesinde, yakalanma, yargıç önüne çıkarılma,
tutuklanma gibi kişi hürriyeti ve güvenliği ile ilgili konuları düzenlemekte
olup, konunun 73. maddedeki "Vergi ödevi" ile ilgisi bulunmamaktadır. 3- Anayasa'nın 2. Maddesi Yönünden İnceleme Başvuruda, itiraz konusu kuralların Yasa'nın hukuk ve ekonomide
istikrarsızlık ve belirsizlik getirdiği, hukuk güvenliğine aykırı olduğu ve
geçmişe yönelik bir uygulamayı içerdiği belirtilerek, 3986 sayılı Yasa'nın,
Anayasa'nın 2. maddesindeki hukuk devleti ilkesine aykırı düştüğü ileri
sürülmektedir. Hukuk devleti, bütün işlem ve eylemlerinin hukuk kurallarına uygunluğunu
başlıca geçerlik koşulu sayan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurmayı
amaçlayan ve bunu geliştirerek sürdüren, hukuku tüm devlet organlarına egemen
kılan, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, insan haklarına saygı
duyarak bu hak veözgürlükleri koruyup güçlendiren, Anayasa ve hukuk kurallarına
bağlılığa özen gösteren, yargı denetimine açık olan, yasaların üstünde
yasakoyucunun da uymak zorunda olduğu temel hukuk ilkeleri ile Anayasa'nın
bulunduğu bilinci olan devlettir. Devletin tümişlem ve eylemlerinin hukuk
kurallarına uygun olması anlayışı, kazanılmış haklara saygı duyulmasını da
içermektedir. Ancak kazanılmış bir haktan sözedilebilmesi için bu hakkın yeni
yasadan önce yürürlükte olan kurallara göre tüm sonuçlarıyla eylemli biçimdeelde
edilmiş olması gerekir. Vergi hukukunda, yasa kurallarının geriye yürümesinin sözkonusu
olup olmadığının saptanabilmesi için vergiyi doğuran olayın tanımı
yapılmalıdır. Vergi Usul Yasası'nın 19. maddesine göre vergi alacağı, yasaların
vergiye bağladıkları olayın meydana gelmesi veya hukuksal durumun oluşması ile
doğar. Net Aktif Vergisi uygulanmasında, Yasa'nın geriye yürütülmesinin
sözkonusu olup olmadığının anlaşılması için 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6.
maddeleri ile belirlenen verginin konu ve matrahının açıklanması yerinde
olacaktır. 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerine göre serbest meslek
erbabı yükümlülerin Net Aktif Vergisi, 1993 yılı sonu itibariyle düzenlenen
envanter ve amortisman kayıtlarında yer alan varlıkların net değeri veya bunların
dönem içindeki gayrisafî hâsılatları üzerinden alınacaktır. Net Aktif Vergisi, ülkenin ekonomik koşullarının zorunlu kıldığı
ivedi finansman için konulmuş yeni bir vergidir. Vergi matrahının 1993 yılına
ilişkin kimi malî veriler üzerinden saptanması, vergiyi doğuran olay veya
hukuksal durumun 1993 yılında gerçekleştiği anlamına gelmez. Başka bir
anlatımla, hukuksal anlamda geçmişe dönük bir vergilendirme sözkonusu değildir. Öte yandan, itiraz yoluna başvuran Mahkeme, net aktif vergisinin
hukuk güvenliğine ve hukuksal istikrar düşüncesine aykırı olduğunu ileri
sürmektedir. Anayasa'da bir kez vergi alınmasını önleyen bir kural olmadığı
gibi envanter ve amortisman kayıtlarındaki değerlerinin esas alınarak saptanan
Net Aktif Vergisi'nin olağanüstülüğü ya da hukuk güvenliğini bozacak herhangi
bir yönü bulunmamaktadır. Net Aktif Vergisi'nin, öbür vergilerde olduğu gibi, verginin
konusu, matrahı, oranı, kendi özel yasalarında; tarh, tahakkuk ve tahsil
yöntemleri ise tüm vergiler için geçerli olan Vergi Usul Yasası'nda ve Amme
Alacaklarının Tahsili Hakkındaki Yasa'da; Net Aktif Vergisi uyuşmazlıklarının
çözümü ise, vergi uyuşmazlıklarının çözümünü kurala bağlayan genel yasalarda
düzenlenmiştir. Bu nedenle, olağanüstü nitelik taşımayan itiraz konusu kuralların
hukuk devleti ilkesine aykırı bir yanı bulunmamaktadır. Ancak, Yasa'nın 5. ve
6. maddelerinin net aktif vergisinin matrahının belirlenmesinde gayrisafî
hâsılatı esas alan kuralları, Anayasa'nın 73. maddesiyle birlikte, Türkiye
Cumhuriyeti'ni bir hukuk devleti olarak da niteleyen 2. maddesine de aykırı
düşmektedir. Bu nedenlerle de iptali gerekir. Güven DİNÇER, Sacit ADALI ve Ali HÜNER iptal görüşüne
katılmamıştır. VI- SONUÇ 4.5.1994 günlü, 3986 sayılı "Ekonomik Denge İçin Yeni
Vergiler İhdası ile 1.7.1964 Tarihli ve 488 Sayılı, 2.7.1964 Tarihli ve 492
Sayılı, 7.11.1984 Tarihli ve 3074 Sayılı, 25.10.1984 Tarihli ve 3065 Sayılı,
31.12.1960 Tarihli ve 193 Sayılı, 21.7.1953 Tarihli ve 6183 Sayılı, 2.2.1981
Tarihli ve 2380 Sayılı, 15.7.1963 Tarihli ve 277 Sayılı Kanunların Bazı
Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun"un sınırlama kararı
uyarınca incelenen: A- 5. maddesinin: 1- Birinci fıkrasının (b) bendinin, a- Serbest meslek erbabı için net aktif vergisinin konusunu 1993
yılı hesap dönemi itibariyle çıkardıkları envanter ve amortisman kayıtlarında
yeralan varlıkların teşkil etmesine ilişkin bölümün Anayasa'ya aykırı
olmadığına ve itirazın REDDİNE, Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N.
SEZER, Yalçın ACARGÜN ile Mustafa BUMİN'inkarşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, b- Serbest meslek erbabı için net aktif vergisinin konusunu
bunların 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafî hâsılatlarının teşkil etmesine
ilişkin bölümünün Anayasa'ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, Güven DİNÇER, Sacit
ADALI ile Ali HÜNER'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, 2- Son fıkrasının: a- Üçüncü tümcesinin Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın
REDDİNE, Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Yalçın ACARGÜN ile
Mustafa BUMİN'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, b-Dördüncü tümcesinin Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın
REDDİNE, OYBİRLİĞİYLE, c- Son tümcesinin Anayasa'ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, Güven
DİNÇER, Sacit ADALI ile Ali HÜNER'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, B- 6. maddesinin: 1- Birinci fıkrasının, a- Serbest meslek erbabı mükelleflerin vergi matrahında 1993 yılı
hesap dönemi sonu itibariyle çıkardıkları envanter ve amortisman kayıtlarında
yeralan varlıkların esas alınmasına ilişkin bölümünün, Anayasa'ya aykırı
olmadığına ve itirazın REDDİNE, Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N.
SEZER, Yalçın ACARGÜN ile Mustafa BUMİN'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, b- Serbest meslek erbabının vergi matrahında 1993 yılı hesap
dönemindeki gayrisafî hâsılatlarının esas alınmasına ilişkin bölümünün
Anayasa'ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, Güven DİNÇER, Sacit ADALI ile Lütfi F.
TUNCEL'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, 2- İkinci fıkrasının Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın
REDDİNE, OYBİRLİĞİYLE, C- 7. maddesinin ikinci fıkrasının son tümcesinin Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE, Yekta Güngör
ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Yalçın ACARGÜN ile Mustafa BUMİN'in
karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, 18.7.1995 gününde karar verildi. Başkan Yekta Güngör
  ÖZDEN Başkanvekili Güven DİNÇER Üye İhsan PEKEL Üye Selçuk TÜZÜN Üye Ahmet N. SEZER Üye Haşim KILIÇ Üye Yalçın ACARGÜN Üye Mustafa BUMİN Üye Sacit ADALI Üye Ali HÜNER Üye Lütfi F.
  TUNCEL KARŞIOY
GEREKÇESİ Esas Sayısı : 1995/7 Karar Sayısı : 1995/35 Zamandan ve yerden yararlanmak amacıyla, Anayasa Mahkemesi'nin
13.7.1995 günlü, Esas 1994/85, Karar 1995/32 sayılı kararında kullandığım
karşıoyumun gerekçesini (28.9.1996 günlü, 22771 sayılı Resmi Gazete'nin 61.
sayfasında yayımlanan) şimdiki karar için yinelediğimi belirtmekle yetiniyorum. Başkan Yekta
  Güngör ÖZDEN KARŞIOY
YAZISI Esas Sayısı : 1995/7 Karar Sayısı : 1995/35 Net Aktif Vergisi'nde konu ve matrah olarak gayrisafi hasılatın
esas alınması yolundaki 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddesi kuralları,
Mahkememizce Anayasa'nın 73. maddesine aykırılığı nedeniyle iptal edilmiştir. Vergilerin matrahı bazı hallerde gerçek ekonomik verilere,
bunların hesabında güçlük çekilen hallerde ise itibari bazı "kabul"
ve "varsayımlara" dayanır. Servet vergilerinde, servetin tesbiti yasakoyucunun bazı temel
"kabul" ve "varsayımları"na göre yapılması zaruridir.
Servetin vergilendirilmesinde, ekonomik ve malî anlamda gerçek servetin
tanımlanması ve bulunması hangi yöntem kabul edilirse edilsin güçlüklerle
doludur ve sonuçta da hukukî, malî ve ekonomik eleştirilere muhataptır. Hele
acil ekonomik ve malî çözüm olarak bir defaya mahsus olarak getirilen bir
verginin çeşitli açılardan eleştirisi de doğaldır. Verginin anayasal temelleri ve vergilendirme ilkeleri yönünden
kararda belirtilen bütün düşüncelere katılmakla birlikte gayrisafi hasılat
yönünden yapılan değerlendirmelere ve çıkarılan sonuca katılmak mümkün
değildir. Zira, gayrisafi hasılat hakkında öne sürülen ve Anayasa'nın 73.
maddesine dayandırılan bütün anayasal eleştiriler net aktif esasına göre
alınacak vergi içinde geçerlidir. Ayrıca, kararda belirtildiği gibi,
"vergilendirme konusunda, matrahın belirlenmesi kadar alınacak verginin
nispeti de vergilendirmenin adil, dengeli ve malî güce göre olmasını doğrudan
etkilemektedir." Altıncı maddenin ikinci fıkrasında vergi oranının serbest
meslekte % 2, diğerlerinde, % 0,5 olarak tesbiti ve malî kurumlar ile
endüstriyel ve ticari kurumların birbirlerinden ayrılarak malî kurumların
yalnızca net aktif üzerinden ve değişikbir biçimde vergilendirilmeleri de
gayrisafi hasılatın belirli dengeler içinde Anayasa'nın 73. maddesine uygun
olarak ele alındığını ve vergi matrahı yapıldığını göstermektedir. Yukarıda açıklanan nedenlerle, Net Aktif Vergisi'nde gayrisafi
hasılat esasının Anayasa'nın 73. maddesine aykırı bir yanı bulunmadığından
iptaline karşıyız. Başkanvekili Güven DİNÇER Üye Sacit ADALI Üye Ali HÜNER KARŞIOY
YAZISI Esas Sayısı : 1995/7 Karar Sayısı : 1995/35 4.5.1994 günlü, 3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin birinci
fıkrasının (b) bendi ile aynı maddenin son fıkrasının üçüncü tümcesinin ve 6.
maddesinin birinci fıkrasının Anayasa'ya aykırı olmadığı ve itirazın reddi
yolundaki çoğunluk görüşüne aşağıda açıklanan nedenlerle katılmıyoruz. 3986 sayılı Yasa'nın itiraza konu 5. maddesinin sınırlama kararı
uyarınca incelenen birinci fıkrasının (b) bendi göre, serbest meslek erbabı
olan gelir vergisi mükelleflerinin 1993 yılı hesap dönemi sonu itibariyle
çıkardıkları envanter ve amortisman kayıtlarında yer alanvarlıkları veya
bunların 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafi hasılatları Net Aktif
Vergisi'nin konusunu teşkil etmektedir. Aynı maddenin son fıkrasının birinci ve
ikinci tümcelerinde de, net aktif vergisinin tanımı yapılmıştır. Bu tanıma
göre, 213 sayılıVergi Usul Yasası'nın 175. ve mükerrer 257. maddeleri uyarınca
tespit edilen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve malî
tabloların çıkartılmasına ilişkin usul ve esaslara uygun olarak düzenlenmiş
bilançonun aktifinde yer alan işletme varlıkları net aktif vergisini teşkil
eder. Net aktifin hesaplanmasında göz önüne alınacak muhasebe
standartları, tek düzen hesap planı ve malî tabloların çıkarılmasına ilişkin
usul ve esaslara dair "Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği"
26.12.1992 günlü, 21447 sayılı mükerrer Resmî Gazete'de yayımlanmıştır. 1993
yılında uygulanması mükelleflerin isteğine bağlı kılınan tebliğe göre, aktif
hesaplarına ilişkin ayrılmış amortismanlar, karşılıklar, reeskontlar, tükenme
payları gibi negatif unsurlar, ilişkin oldukları aktif hesabın altında yer
alacak ve dolayısıyla bilançoların aktifi net aktif değerleri verecektir. Net aktifin hesaplanmasına ilişkin bu öz açıklamadan sonra
Anayasa'ya aykırılık sorununun incelenmesi gerekmektedir. Anayasa'nın
"Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesine göre, herkes, kamu giderlerini
karşılamak üzere, malî gücüne göre vergi vermekle yükümlüdür. Vergi yükünün
adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Anayasa'nın 73. maddesinde sözü geçen "Vergide Genellik
İlkesi", toplumda yaşayan ve malî gücü olan herkesin vergi yükümlüsü
olmasını gerektirir. "Malî güce göre vergilendirme" ilkesi de,
kişilerin ekonomik ve kişisel durumları gözönüne alınarak vergilendirilmeleri
olup, bu ilkeye göre, malî gücü daha yüksek olan, malî gücü az olana oranla
daha fazla vergi ödemelidir. Ayrıca, vergide eşitlik ilkesi de yükümlülerin
vergi ödeme güçlerinin dikkate alınarak vergilendirmenin yapılmasını
gerektirir. Bu nedenlerle, sosyal ve ekonomik durumları aynı olan kişilerin
farklı yöntem ve boyutta vergilendirilmeleri veya sosyal ve ekonomik durumları
farklı olan kişilerin aynı yöntem ve boyutta vergilendirilmeleri durumunda,
eşitlik ilkesine aykırı görünen düzenlemenin haklı nedene dayanıp
dayanmadığının denetimi Anayasa Mahkemesi'nceyapılacaktır. 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerine göre net aktif
vergisinin matrahı iki ayrı gösterge üzerinden hesaplanabilecek ve yükümlü
bunlardan fazla olan üzerinden vergi ödeyecektir. Bu iki göstergelerden birisi
"net aktif", değeri de "gayrisafi hasılat" esasıdır. Net aktif vergisinin konusu, bilançonun aktifi olarak belirlenmiş
olup, pasifteki borçlar dikkate alınmamaktadır. Oysa işletmenin sahip olduğu
varlıkları gösteren değer "öz sermaye"dir. Nitekim 213 sayılı Vergi
Usul Yasası'nın 152. maddesinde "aktif toplamı ile borçlar arasındaki
fark, müteşebbisin işletmeye mevzu vergisini (öz sermaye) teşkil eder."
denilerek bu kavrama açıklık getirilmiştir. Yukarıda değinildiği gibi, bir verginin adaletli olabilmesi için
yükümlülerin vergi ödeme güçlerinin (malî güçlerinin) dikkate alınması gerekir.
Malî gücü daha fazla olan yükümlü, malî gücü az olandan yüksek vergi
ödemelidir. Yasa'nın 5. maddesine göre, aktifte yer alan varlıkların kaynağı
dikkate alınmayacağından, aktif tutarları eşit olan ancak birinin varlıklarının
kaynağı "öz sermaye", değerinin varlıklarının kaynağı da
"borçlanma" olan iki yükümlünün net aktif üzerinden hesaplanacak
vergi tutarı aynı olacaktır. Oysa iki yükümlünün ekonomik durumları farklı
olduğundan vergi ödeme güçleride farklıdır. Gayrisafi hasılat esasına göre vergilendirmede de durum yukarıdaki
gibidir. Gayrisafi hasılatları eşit olan, ancak kâr oranları farklı olan iki
yükümlünün ekonomik gücünün aynı olduğu söylenemez. Gayrisafi hasılatları aynı
olmakla birlikte kâr oranı yüksek olan yükümlü, kâr oranı düşük olana göre daha
fazla ekonomik güce sahiptir. Ayrıca, çok düşük aktif varlıklara sahip olmakla
birlikte, satılan mal ve hizmetin dönüşüm hızının yüksek olması nedeniyle,
yüksek gayrisafi hasılat elde edebilenişletmeler olabileceği gibi, bunun tersi
de olanaklıdır. Net aktif ve gayrisafi hasılat kavramlarının içeriği nedeniyle
hem net aktifleri, hem de gayrisafi hasılatları eşit olan yükümlünün de aynı
ödeme gücüne sahip olduğunu söylemek mümkün değildir. Açıklanan nedenlerle, net aktif vergisi, net aktifleri ve yıl sonu
gayrisafi hasılatları aynı da olsa yukarıda belirtilen gerekçelerle malî gücü
farklı olabilen kişilerin aynı vergiyi ödemeleri sonucunu doğuracağından
Anayasa'nın vergide adalet ve eşitlik ilkesini koyan ve "herkesin malî
gücüne göre vergi ödemesini" emreden hükmüne aykırıdır. Bu ilkeye
uyulmaması sonucu "Vergi yükünün adil ve dengeli dağılımı" da
sağlanamamış olacağından, 3986 sayılı Yasa'nın sınırlama kararı uyarınca
incelenen 5. maddesininbirinci fıkrasının (b) bendi ile 6. maddesinin birinci
fıkrasının Anayasa'nın 73. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarına, Sosyal
Devlet ilkesini zedelemesi nedeniyle de Anayasa'nın 2. maddesine aykırı bulunduğundan
iptali gerekeceği görüşüyle bu bölüme ilişkin istemin reddi yolundaki çokluk
görüşüne karşıyız. Üye Selçuk TÜZÜN Üye Yalçın ACARGÜN Üye Mustafa BUMİN KARŞIOY
YAZISI Esas Sayısı : 1995/7 Karar Sayısı : 1995/35 3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin birinci fıkrasına göre, Net
Aktif Vergisi'nin konusunu, gelir veya kurumlar vergisi yükümlüleri ile serbest
meslek erbabının 1993 yılı hesap dönemi bilançolarında yer alan net aktifleri,
envanter ve amortisman kayıtlarında yer alan varlıkları veya gayrisafî
hâsılatları oluşturmaktadır. Maddeninüçüncü fıkrasında da "net aktif"
ve "gayrisafî hâsılat" kavramlarının tanımı yapılmıştır. Buna göre,
"net aktif", Vergi Usul Kanunu'nun 175. ve mükerrer 257. maddeleri
uyarınca tespit edilen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve malî
tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esaslara uygun olarak düzenlenmiş
bilançonun aktifinde yer alan işletme varlıklarıdır. "Gayrisafî
hâsılat" ise, Vergi Usul Kanunu'na uygun olarak düzenlenmiş gelir
tablosunda yer alan, satılan mal ya da hizmetler karşılığında alınan ya da
tahakkuk ettirilen toplam değerlerdir. Yasa'nın 6. maddesinde Net Aktif Vergisi'nin matrahı ve oranı
düzenlenmektedir. Maddede, matrahın yükümlülerin bilançoların aktifinde veya
envanterlerinde yer alan varlıkların net değeri veya bunların dönem içindeki
gayrisafî hâsılatları tutarı üzerinden hesaplanması öngörülmekte; varlıkların
net değerinin Vergi Usul Kanunu'na göre değerlenmiş varlıkların değerinden
yalnız amortisman ve karşılıklarının indirilmesi sonucu bulunan değer olduğu;
gayrisafî hâsılatın ise, toplam satış tutarlarından, yalnızca satış indirimleri
düşülerek hesaplanacağı belirtilmektedir. Yasa'nın 5. ve 6. maddeleri birlikte değerlendirildiğinde, net
aktif yönünden, bilançonun aktifinde yer alan varlıkların kaynağı dikkate
alınmamaktadır. Bilanço aktifinde yer alan varlıkların kaynağının özsermaye
veya borç olmasının matrahın saptanmasına etkisi bulunmamaktadır. Gayrisafî
hâsılat yönünden ise, matrah satış tutarlarına göre belirlenmekte, giderler
indirilmemektedir. Anayasa'nın "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinde
"Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi
vermekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının
sosyal amacıdır." denilmektedir. Maddenin birinci fıkrasında "vergide
genellik" ve "malî güce göre vergilendirme" ilkelerine yer
verilmiştir. Vergide genellik ilkesi, malî gücü olan herkesin vergi yükümlüsü
olmasını gerektirir. Herkes, gelir, servet veya harcamaları üzerinden vergi
verecektir. Malî güce göre vergilendirme ise, kişilerin ekonomik ve özel
durumları gözönüne alınarak vergilendirilmeleridir. Bu ilke, malî gücü fazla
olanın, malî gücü az olana oranla daha çok vergi ödemesi gereğini içerir. Anayasa'da malî gücün tanımı bulunmamakla birlikte, kamu
maliyesinde malî güç göstergelerinin gelir, servet ve harcamalar olduğu kabul
edilmektedir. Vergide eşitlik ilkesi, vergilendirmenin yükümlülerin vergi ödeme
güçleri dikkate alınarak yapılmasını öngörür. Başka bir anlatımla, kişilerin
genel vergi yüküne kendi ödeme güçlerine göre katılmalarını ifade eder.
"Herkesin malî gücüne göre vergi ödemesi" ilkesi vergide adalet ve
eşitlik ilkelerini de içerir. "Malî güce göre vergilendirme" ilkesine
aykırı davranıldığı durumlarda vergide genellik ve eşitlik ilkelerineaykırılıkta
ortaya çıkmakta ve "hukuk devleti" kavramı yönünden yasa önünde
eşitlik ilkesi ile vergilendirmede genellik ilkesi çakışmaktadır. Net Aktif Vergisi'nin konusu, yükümlülerin 1993 yılı hesap dönemi
sonu itibariyle düzenledikleri bilançolarında yer alan net aktifleri olarak
belirlenmiştir. Bilançoların pasiflerindeki borçlar dikkate alınmamaktadır.
Oysa, işletmenin sahip olduğu varlıkları gösteren değer "öz sermaye"
kavramıdır. Vergi Usul Kanunu'nun 192. maddesinde "Aktif toplamı ile
borçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (öz sermaye) teşkil
eder" denilerek bu kavram açıklanmıştır. Vergi yükünün, adaletli ve dengeli dağıtılması ve herkesin malî
gücüne göre olması zorunludur. Malî gücü fazla olan yükümlü, malî gücü az
olandan daha çok vergi ödemelidir. Tersi durumda, sosyal ve ekonomik durumları
farklı olan kişilerin aynı biçimde vergilendirilmeleri, eşitlik ilkesini
zedeleyecektir. Net aktifleri ve/veya gayrisafî hâsılatları eşit olan yükümlülerin
malî güçlerinin de eşit olduğu savında bulunulamaz. Aktifte yer alan varlıkların kaynağı Yasa'da dikkate
alınmamaktadır. Böylece, net aktif tutarları eşit olan, ancak varlıklarının
kaynağı özsermaye olan yükümlülerle varlıklarının kaynağı borçlanma olan
yükümlülerin net aktif üzerinden hesaplanan vergi tutarları aynı olmaktadır.
Oysa, bu yükümlülerin ekonomik durumları farklı olduğundan, malî güçleri de
farklıdır. Konu, gayrisafî hâsılat yönünden incelendiğinde de aynı durum
gözlenmektedir. Gayrisafî hâsılatları eşit, ancak kâr oranları farklı olan
yükümlülerin malî güçlerinin aynı olduğunu söylemek olanağı yoktur. Kâr oranı
yüksek olan yükümlülerin diğerlerine göre daha fazla malî güce, dolayısıyla
vergi ödeme gücüne sahiptir. Bu nedenle yükümlülerin gayrisafî hâsılat
tutarının, malî güç göstergesi olarak alınması doğru değildir. Yasa'nın 6. maddesinin ikinci fıkrası gereğince matrahları net
aktif veya gayrisafî hasılat üzerinden hesaplanan tutarlardan yüksek olanın Net
Aktif Vergisi tarhına esas alınması da yükümlülerin malî güçlerini saptamaya
yetmemektedir. Çünkü, net aktif ve gayrisafî hâsılatın birinin diğeri yerine
konulması olanağı bulunmamaktadır. Yasa'nın gerekçesinde böyle bir uygulamaya
başvurulmasının nedeni, işletmenin niteliğinden doğabilecek adaletsizliğin
giderilmesi olarak açıklanmıştır. Gerçekten, aktif varlığı çok az oluşuna karşın
sattığı mal ve hizmetin dönüşüm hızının yüksek olması nedeniyle, yüksek
gayrisafî hâsılat edebilen yükümlüler olabileceği gibi, bunun tersi de
olanaklıdır. Ancak, net aktif ve gayrisafî hâsılat kavramlarının içeriğinden
dolayı, hem net aktifleri hem de gayrisafî hâsılatları eşit olan yükümlülerin
malî güçlerinin de eşit olduğu kabul edilemez. İtiraz konusu Yasa kuralları ile net aktif ve gayrisafî hâsılat,
yükümlülerin malî güçlerinin göstergeleri sayılarak net aktif ve/veya gayrisafî
hâsılatları fazla olan yükümlülerin diğerlerine göre daha fazla malî güce sahip
olacakları varsayılmaktadır. Oysa, malî güç, eylemli olarak edinilmiş durumlara göre saptanır;
henüz eylemli olarak elde edilmemiş, ileride gerçekleşeceği varsayım olarak
kabul edilen durumlar bu değerlendirmeye etkili olamaz. Net Aktif Vergisi, malî gücü aynı olmayan yükümlülerin aynı yöntem
ve boyutta vergilendirilmeleri sonucunu doğurduğundan "herkesin malî
gücüne göre vergi ödemesi" öngörülen Anayasa'nın 73. maddesine aykırıdır.
Bu ilkeye uyulmaması ile "vergi yükünün adil ve dengeli dağılımı" da
sağlanamamış olmaktadır. Bu nedenlerle, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerinin sınırlı
olarak incelenen kuralları, Anayasa'nın 73., 10. ve 2. maddelerine aykırıdır. İtiraz konusu kuralların gayrisafî hâsılat yönünden de iptalleri
gerekirdi. Üye Ahmet
  N. SEZER KARŞIOY
YAZISI Esas Sayısı : 1995/7 Karar Sayısı : 1995/35 4.5.1994 günlü, 3986 sayılı Yasa'nın 6. maddesinin birinci
fıkrasında aynen: "Net aktif vergisi, bilanço esasına tabi olan
mükelleflerin bilançolarının aktifinde, diğer mükelleflerin envanterlerinde yer
alan varlıkların net değeri veya bunların dönem içindeki gayrisafi hasılatları
üzerinden hesaplanır. Varlıkların değerinden, sadece aynı Kanuna göre ayrılmış
amortisman ve karşılıkların indirilmesi sonucu bulunan değerdir. Varlıkların
net değerinin hesaplanmasında yeniden değerleme sonucu bulunan değer esas alınır.
Gayrisafi hasılat, toplam satıştutarlarından, sadece satış indirimleri düşülmek
suretiyle hesaplanır. Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesi kapsamında
faaliyet gösterenlerin net aktif değerlerinin hesaplanmasında, yıllara sari
inşaat işleriyle ilgili olarak aktifleştirdikleri inşaat veonarma
maliyetlerinden sadece 1993 yılı hesap dönemine ilişkin olanları dikkate
alınır." denilmektedir. İtiraz yoluna başvuran Mahkemenin kararında net aktif vergisinin
matrahının hesaplanmasında, 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafi hasılatların
esas alınmasının Anayasa'ya aykırılığı ileri sürülmüştür. Serbest meslek erbabının vergi matrahında, 1993 yılı hesap
dönemindeki gayrisafî hasılatlarının esas alınmasında Anayasa'ya aykırılık
bulunmamaktadır. Sayın Güven DİNÇER'in karşıoyunda bu konu ile ilgili olarak
belirttiği gerekçelerle, çoğunluk görüşüne katılmıyorum. Üye Lütfi
  F. TUNCEL