ANAYASA MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı : 2009/5 Karar Sayısı : 2011/31 Karar Günü : 3.2.2011 R.G. Tarih-Sayı :
14.05.2011-27934 İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Bursa İkinci Vergi
Mahkemesi İTİRAZIN KONUSU: 4.1.1961 günlü, 213 sayılı
Vergi Usul Kanunu'nun 25.5.1995 günlü, 4108 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle
değiştirilen 353. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan '' Maliye
Bakanlığınca düzenleme zorunluluğu getirilen belgelerin'' ibaresinin,
Anayasa'nın 2., 7., 38. ve 73. maddelerine aykırılığı savıyla iptaline karar
verilmesi istemidir. I- OLAY Adisyon fişi düzenlenmediğinden bahisle 213 sayılı Yasa'nın 353.
maddesinin ikinci fıkrasına dayanılarak kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı
açılan davada, kuralın Anayasa'ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme iptali
için başvurmuştur. III- YASA METİNLERİ A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı 4.1.1961 günlü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 25.5.1995 günlü,
4108 sayılı Yasa'nın 8. maddesiyle değiştirilen ve itiraz konusu ibareyi içeren
353. maddesinin (2) numaralı fıkrası şöyledir: '2. Perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş,
giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu
listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye Bakanlığınca düzenlenme
zorunluluğu getirilen belgelerin; düzenlenmediğinin, kullanılmadığının,
bulundurulmadığının, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara
yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin tespiti halinde,
her bir belge için 10 000 000 (149 YTL) lira özel usulsüzlük cezası kesilir.' B- Dayanılan Anayasa Kuralları Başvuru kararında, Anayasa'nın 2., 7., 38. ve 73. maddelerine dayanılmıştır. IV- İLK İNCELEME Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi gereğince, Haşim KILIÇ,
Osman Alifeyyaz PAKSÜT, Sacit ADALI, Fulya KANTARCIOĞLU, Ahmet AKYALÇIN, Mehmet
ERTEN, A. Necmi ÖZLER, Serdar ÖZGÜLDÜR, Şevket APALAK, Serruh KALELİ ve Zehra
Ayla PERKTAŞ'ın katılımlarıyla 29.1.2009 gününde yapılan ilk inceleme
toplantısında dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine
OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir. V- ESASIN İNCELENMESİ Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor, itiraz
konusu Yasa kuralı, dayanılan Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile
diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü: A- Kuralın Anlam ve Kapsamı Vergi yükümlülerinin belirlenen yer, zaman ve şekilde ödevlerini
yapmamaları durumunda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda iki tür yaptırım
öngörülmüştür. Birinci türün kapsamına, yükümlülerin 213 sayılı Yasa'nın kimi
maddelerinde öngörülen eylemlerinden dolayı mahkemelerce uygulanan ve ceza
hukuku kapsamında kalan yaptırımlar girerken, ikinci türün kapsamına vergi
idarelerinin uyguladıkları para cezaları gibi idarî nitelikteki cezalar
girmektedir. 213 sayılı Yasa'da düzenlenen idarî nitelikteki vergi cezalarından
biri olan usulsüzlük cezası, aynı Yasa'nın351. maddesinde vergi kanunlarının
şekil ve usule ilişkin hükümlerine riayet edilmemesi şeklinde tanımlanmıştır.
Usulsüzlük cezaları, aynı Yasa'nın 352. maddesinde yer alan 'genel usulsüzlük'
ve 353., 355. ve mükerrer 355. maddelerinde yer alan 'özel usulsüzlük' şeklinde
iki ana gruba ayrılarak düzenlenmiştir. Genel usulsüzlük cezalarından daha ağır
yaptırımlar içeren özel usulsüzlük cezaları ağırlıklı olarak 213 Sayılı Yasa'da
yer alan belgelerin verilmesi ve alınması yükümlülüklerine aykırı davranılması
halinde ortaya çıkmaktadır. 213 sayılı Yasa'nın Mükerrer 257. maddesi ile Maliye Bakanlığı,
vergi kayıp ve kaçağını önlemek amacıyla, tutulmakta olan defter ve belgelere ilâve
olarak tutulmasını veya düzenlenmesini uygun gördüğü defter veya belgelerin
mahiyet, şekil ve ihtiva edeceği hususları belirlemeye, bunlarda değişiklik
yapmaya yetkili kılınmıştır. Anılan maddenin Maliye Bakanlığı'na verdiği bu
yetkiye dayanılarak gerçek usulde vergilendirilen hizmet işletmelerinde adisyon
kullanılması mecburiyeti getirilmiş ve adisyon kullanımına ilişkin usul ve
esaslar 185 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile belirtilmiştir. Söz
konusu genel tebliğde ayrıca adisyon kullanmayanlar hakkında itiraz konusu
kuralın değişiklik öncesi haline gönderme yapılarak özel usulsüzlük cezasının
uygulanacağı belirtilmiştir. B- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu Başvuru kararında, hukuk
devletinde ceza ve ceza yerine geçen tedbirlerin ancak yasayla konulabileceği,
idarenin kendi tasarrufları ile kişi hak ve özgürlüklerinin kısıtlanması
sonucunu doğuran bir müeyyide uygulayamayacağı, yasama yetkisinin Türk Milleti
adına Türkiye Büyük Millet Meclisine ait olduğu, bu yetkinin devredilemeyeceği,
kanunilik ilkesinin vergi ve benzeri sorumluluklar için de geçerli olan bir
anayasal ilke olduğu belirtilerek, itiraz konusu kuralın
Anayasa'nın 2., 7., 38. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür. 1- Anayasa'nın 7. Maddesi Yönünden İnceleme Anayasanın 7. maddesinde yasama yetkisinin Türk Milleti adına
Türkiye Büyük Millet Meclisine ait olduğu ve bu yetkinin devredilemeyeceği
hüküm altına alınmıştır. 213 Sayılı Yasa'nın, yükümlülerin vergilendirmeyle ilgili belirli
olgu ve işlemleri belirli belgelere bağlamalarını ve bu belgelerle ispat
etmelerini öngörmüş bulunması, yükümlünün beyanına dayalı olan Türk vergi
sisteminin bir gereğidir. Türk vergi sisteminde verginin salınması, yükümlünün
beyanına; yükümlünün beyanı, defter kayıtlarına; defter kayıtları ise yasal
koşulları içeren belgelere uygun olması ve belgelerin biçimsel koşulları
taşımaları zorunluluğunun yanında, gerçek durumu yansıtmaları gerekmektedir. Ek belge düzenleme zorunluluğu getirme yetkisi, vergi
yükümlülerinin ekonomik ve teknik gereklere uymayan ya da normal ve alışılmış
sayılmayacak bir sav ile karşılaşmamaları için önceden alınmış bir önlem
niteliğinde olup, vergi kayıp ve kaçağını önlemek amacını taşımaktadır. Maliye
Bakanlığına verilen tutulmakta olan defter ve belgelere ilaveten defter
tutulmasını ve belge düzenlenmesini belirleme yetkisi, amacının ve sonuçlarının
yasada belirlenmiş olması, günlük olayların izlenmesine, teknik ya da ayrıntıya
ilişkin konuların düzenlenmesine yönelik bulunması karşısında yasama yetkisinin
devri niteliğinde değildir. Bu ölçüler ve amacı aşan idari düzenlemeler idari
yargı tarafından iptal edilecektir. Belgelendirmede güdülen amaç, ödenmesi gereken vergilerin, vergi
incelemesi yoluyla doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğuna ve
gerçek usulde vergilendirilenlere de adisyon düzenlemeleri sureti ile ücret
karşılığında verilen bir hizmete açıklık getirildiğine göre, yasadan alınan
yetkiyle Bakanlıkça düzenlenmesi gereken bir belge olarak belirlenmesinde
Anayasa'ya aykırı bir yön bulunmamaktadır. 2- Anayasa'nın 38. Maddesi Yönünden İnceleme Anayasa'nın 38. maddesinin onbirinci fıkrası ile idarenin,
hürriyeti bağlayıcı ceza uygulamasına olanak tanınmamış ise de para cezası
vermesi engellenmemiştir. Yasa koyucu, suçların niteliği, işlenme biçimi, içerik ve
yoğunluğu, kamu düzenini ihlal derecesi ve cezaların caydırıcılığı gibi
nedenleri gözeterek, Anayasa ve ceza hukukunun temel ilkeleri çerçevesinde,
hangi eylemlerin suç sayılacağını ve bunlara verilecek cezaların tür ve
miktarını saptayabileceği gibi toplumsal sonuçları bakımından doğurduğu tehlikenin
ağırlığına göre, kimi eylemlere hürriyeti bağlayıcı cezalar dışında, idari
yaptırımlar uygulanmasını da öngörebilir. Diğer yandan, suçun yasayla saptanması, maddi olay olarak bir
eylemin, ne zaman suç niteliğini alacağını belirlemek demektir. Öğretide suçun
yasada tanımlanmış ve karşılığında bir cezanın gösterilmiş olması, yasayla
saptama olarak kabul edilmektedir. Suç sayılan eylem ve cezası yasada açıkça
gösterildikten sonra yasama organının uzmanlık ve yönetim tekniğine ilişkin
konularda alınacak önlemlerin duyulan gereksinmelere uygunluğunu sağlamak
amacıyla yürütme organına kimi kararlar almak üzere yetki vermesi idari
kararlarla suç ihdası anlamına gelmez. 213 sayılı Yasa'nın 353. maddesi ile özel usulsüzlüklerin hangi
eylemlerden oluştuğu ve karşılığında ne tür bir ceza verileceği açık bir
şekilde ortaya konulmaktadır. İtiraz konusu kuralın yer aldığı 353. maddenin 2.
fıkrasında sayılan ve düzenlenmemeleri özel usulsüzlük cezasını gerektiren
belgelerin neler olduğu ve taşıması gereken bilgilerin içeriği anılan Yasa'nın
227 ila 242. maddelerinde ayrıntılı biçimde sayılmıştır. Bu fıkrada sayılan
belgelerin niteliği ve amacı gözetildiğinde; vergi kayıp ve kaçağını önlemek
amacıyla Maliye Bakanlığına verilen, sayılan belgelere ilaveten belge
düzenlenmesini belirleme yetkisinin, günlük olayların izlenmesine, teknik ya da
ayrıntıya ilişkin konuların düzenlenmesine yönelik önlem niteliğinde olduğunun
kabulü gerektiğinden Anayasanın 38. maddesine aykırılık görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, vergi kayıp ve kaçağına yol açabilecek
eylemleri önlemek, verginin zamanında ve eksiksiz ödenmesini sağlamak amacıyla
Maliye Bakanlığı'nca getirilen belge düzenleme zorunluluğunun yerine
getirilmemesini idari para cezası yaptırımına bağlayan itiraz konusu kural,
Anayasa'nın 7. ve 38. maddelerine aykırı değildir. İptal isteminin reddi
gerekir. İtiraz konusu kuralın Anayasa'nın 2. ve 73. maddeleri ile ilgisi
görülmemiştir. Fulya KANTARCIOĞLU, Mehmet ERTEN ve Zehra Ayla PERKTAŞ bu görüşe
katılmamışlardır. VI- SONUÇ 1- 7.5.2010 günlü, 5982 sayılı Türkiye Cumhuriyeti
Anayasasının Bazı Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun uyarınca,
2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun
ile ilgili gerekli düzenlemeler yapılmadan, Mahkeme'nin çalışıp
çalışamayacağına ilişkin ön meselenin incelenmesi sonucunda; Mahkeme'nin
çalışmasına bir engel bulunmadığına, Fulya KANTARCIOĞLU, Mehmet ERTEN, Fettah
OTO, Zehra Ayla PERKTAŞ ile Celal Mümtaz AKINCI'nın, gerekçesi 2010/68 esas
sayılı dosyada belirtilen karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, 2- 4.1.1961 günlü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 25.5.1995
günlü, 4108 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle değiştirilen 353. maddesinin (2)
numaralı fıkrasında yer alan '' Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu
getirilen belgelerin '' ibaresinin Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın
REDDİNE, Fulya KANTARCIOĞLU, Mehmet ERTEN ile Zehra Ayla PERKTAŞ'ın karşıoyları
ve OYÇOKLUĞUYLA, 3.2.2011 gününde karar verildi. Başkan Haşim
  KILIÇ Başkanvekili Osman
  Alifeyyaz PAKSÜT Üye Fulya
  KANTARCIOĞLU Üye Ahmet
  AKYALÇIN Üye Mehmet
  ERTEN Üye Fettah
  OTO Üye Serdar
  ÖZGÜLDÜR Üye Serruh
  KALELİ Üye Zehra
  Ayla PERKTAŞ Üye Recep
  KÖMÜRCÜ Üye Alparslan
  ALTAN Üye Burhan
  ÜSTÜN Üye Engin
  YILDIRIM Üye Nuri
  NECİPOĞLU Üye Hicabi
  DURSUN Üye Celal
  Mümtaz AKINCI Üye Erdal
  TERCAN KARŞIOY GEREKÇESİ 4.1.1961 günlü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin
4108 sayılı Yasa'nın 8. maddesiyle değiştirilen (2) numaralı fıkrasında,
'Perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu
taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük
müşteri listesi ile Maliye Bakanlığınca düzenleme zorunluluğu getirilen
belgelerin, düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının,
düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin
veya gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin tespiti halinde, her bir belge için
10.000.000 (149 YTL) özel usulsüzlük cezası kesilir' denilmiş, itiraz yoluna
başvuran Mahkeme tarafından bu fıkranın, 'Maliye Bakanlığınca düzenleme
zorunluluğu getirilen belgelerin' bölümünün Anayasa'ya aykırılığı ileri
sürülerek iptali istenmiştir. Buna göre, itiraz konusu bölüm uyarınca, Maliye
Bakanlığınca düzenleme zorunluluğu getirilen belgelerle ilgili (2) numaralı
fıkrada belirtilen hususlara uyulmaması özel usulsüzlük cezası uygulanmasına
neden olacaktır. Böylece, bu konuda vergi suçunun ne olduğunu belirleme yetkisi
idareye bırakılmıştır. Anayasa'nın 38. maddesinde suç ve cezaların yasallığı ilkesi
benimsenmiştir. Bu ilke, suç oluşturan eylemlerin ve bunların cezalarının kuşku
ve duraksamaya yol açmayacak biçimde, açık, net ve anlaşılabilir biçimde yasa
ile düzenlenmesini gerektirmektedir. Kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına
karşı, kişi güvenliğinin sağlanmasındaki üstün hukuki yarar da böyle bir
düzenlemeyi zorunlu kılmaktadır. İtiraz konusu bölümde öngörülen 'düzenleme
zorunluluğu getirilen belgelerin' neler olduğunu belirleyecek olan Maliye
Bakanlığının, bu konuya ilişkin kuralları ne zaman getireceği, değiştireceği
veya kaldıracağı belli olmadığından, suç oluşturan eylemin, yasaya bakılarak
saptanması olanaklı değildir. İdare tarafından suçun, tebliğ gibi düzenleyici
tasarruflarla belirlenmesinin ise yasallık ilkesinin içerdiği temel güvenceleri
sağlayamayacağı kuşkusuzdur. Açıklanan nedenlerle itiraz konusu düzenlemenin, Anayasa'nın 38.
maddesine aykırı olduğu ve iptali gerektiği düşüncesiyle çoğunluk görüşüne
katılmıyorum. Üye Fulya
  KANTARCIOĞLU KARŞIOY GEREKÇESİ 4.1.1961 günlü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 25.5.1995 günlü,
4108 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle değiştirilen 353. maddesinin 2 numaralı
bendinde yer alan '' Maliye Bakanlığınca düzenleme zorunluluğu
getirilen belgelerin'' şeklindeki ibare, Anayasa
Mahkemesi'nin 13.1.2011 günlü, E.2009/21, K.2011/16 sayılı
kararında belirttiğim gerekçe uyarınca, Anayasa'nın 38. maddesindeki
'suçta kanunilik' ilkesine aykırıdır. İptali gerekir. Üye Mehmet
  ERTEN KARŞIOY GEREKÇESİ İtiraz konusu 4.1.1961 günlü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun
25.5.1995 günlü 4108 sayılı Yasa'nın 8. maddesi ile değiştirilen 353.
maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan 'Maliye Bakanlığınca düzenlenme
zorunluluğu getirilen belgelerin'' şeklindeki ibaredir. 'Özel usulsüzlükler ve cezaları' başlıklı 353. maddede fatura ve
benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine
uyulmaması halinde uygulanacak özel usulsüzlük cezaları düzenlenmektedir.
İptali istenen ibarenin yer aldığı 2 numaralı fıkrada ise; 'Perakende satış
fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen, fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk
irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye
Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin düzenlenmediğinin,
kullanılmadığının, bulunmadığının düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde
farklı meblağlara yer verildiği veya gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin
tespiti halinde her bir belge için özel usulsüzlük cezası kesilir.' denilmektedir. Anayasa'nın 2. maddesine göre Türkiye Cumhuriyeti demokratik bir
hukuk devletidir. Buna göre Devletin tüm organları Anayasa ve hukukun üstün
kuralları ile bağlı olup, görev ve yetkilerinin bu çerçevede konulan yasalarla
belirlenmesi ve yürütme organına bırakılan yetkilerin sınırlarının açıkça
gösterilmesi gerekmektedir. Öte yandan 'hukuk devleti' ilkesi yürütme organının
faaliyetlerinin 'belirlilik' dolayısıyla 'hukuki güvenlik' ilkesi sonucunda
'öngörülebilir olmasını' gerektirmektedir. Anayasa'nın 38. maddesinin birinci fıkrasında;' Kimse işlendiği
zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı
cezalandırılamaz; kimseye suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan
cezadan daha ağır bir ceza verilemez.' denilerek 'suç ve cezanın yasallığı'
esası benimsenmiştir. Anayasa'nın 73. maddesinde düzenlenen vergi ödevinin zamanında
eksiksiz ve usulune uygun yerine getirilmesi için ilgili yasalarda hürriyeti
bağlayıcı cezaların yanı sıra, adli veya idari nitelikte para cezalarına da yer
verilmiştir. Bu bağlamda vergi suç ve cezalarına ilişkin kurallar 213 sayılı
Vergi Usul Kanununda düzenlenmekte olup bu düzenlemelerde ceza hukukunun genel
ilkeleri de göz önünde bulundurulmak suretiyle 'suç ve cezada yasallık' ilkesi
benimsenmiştir. Anayasa'nın 38. maddesindeki yasallık ilkesinin belirlilik
ilkesi ile birlikte değerlendirilmesi sonucunda suç ve cezalara ilişkin yasal
düzenlemenin herhangi bir kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır,
uygulanabilir ve nesnel olması, kamu otoritesinin keyfi uygulamalarına karşı
koruyucu önlem içermesi gerekmektedir. İtiraza konu kuralda öngörülen cezanın, hangi belgelerin
düzenlenmemesi, bulundurulmaması, kullanılmaması halinde uygulanacağı belirgin
olarak düzenlenmemekte, 'Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen
belgeler' şeklinde ifade edilerek bu belgelerin ne tür belgeler olduğunun
tespiti Maliye Bakanlığı'nın düzenlemesine bırakılmaktadır. Bu durumda kural Anayasa'nın 2. maddesinde belirtilen hukuk
devleti, 38. maddesinde düzenlenen suç ve cezaların yasallığı ilkesine
aykırıdır. Açıklanan nedenle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 25.5.1995
günlü 4108 sayılı Yasa'nın 8. maddesi ile değiştirilen 353. maddesinin 2
numaralı fıkrasında yer alan 'Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu
getirilen belgeler' ibaresinin iptali gerektiği oyu ile verilen karara
katılmıyorum. Üye Zehra
  Ayla PERKTAŞ