ANAYASA
MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı : 2001/3 Karar Sayısı : 2005/4 Karar Günü : 6.1.2005 Resmi Gazete Tarih-Sayısı : 20.10.2005 - 25972 İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Ordu Vergi Mahkemesi İTİRAZIN KONUSU : 4.1.1961 günlü, 213
sayılı Vergi Usul Kanunu'nun, 4369 sayılı Yasa ile değişik, 344. maddesinin
ikinci fıkrasında yer alan, “... bu ceza ziyaa uğratılan verginin bir katına,
bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin
ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112 nci
maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme
faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur” bölümünün Anayasa'nın 2., 7.,
10., 11., 38. ve 73. maddelerine aykırılığı savıyla iptali istemidir . I- OLAY Davacının adına re'sen tarh edilen 2000 Nisan dönemi katma değer
vergisi ile vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açtığı davada itiraz
konusu kuralın Anayasa'ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali için
başvurmuştur. III- YASA METİNLERİ A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 4369 sayılı Yasa ile değişik 344.
maddesinin, itiraz konusu kuralı da içeren ikinci fıkrası şöyledir: “Madde 344.- ... Vergi ziyaı suçu işleyenlere vergi ziyaı cezası kesilir ve bu
ceza ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda
belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği
tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112 nci maddesine göre ziyaa uğratılan
vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi
suretiyle bulunur .” B- İlgili Yasa Kuralları İlgili görülen; a) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. ve 341. maddeleri
şöyledir: “ Madde 112- 1. İkmalen, re'sen veya idarece tarh
olunan vergiler taksit zamanlarından evvel tahakkuk etmişse taksit süreleri
içinde; taksit süreleri kısmen veya tamamen geçtikten sonra tahakkuk etmişse;
geçmiş taksitler, tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir. 2. Memleketi terk ve ölüm gibi mükellefiyetin kalkmasını mucip
haller dolayısıyla beyan üzerine tarh olunan vergiler, beyanname verme süreleri
içinde ödenir. Mükellefin, vadeleri mezkür süreden sonra gelen vergileri de aynı
süre içinde alınır. Memleketi terk edenlerin, ölenlerin veya benzeri haller dolayısıyla
mükellefiyetleri kalkanların ikmalen, re'sen veya idarece tarh olunan vergileri
tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir. Bu fıkrada yazılı tahsil süreleri Amme Alacaklarının Tahsil Usulü
Hakkında Kanun mucibince teminat gösterildiği takdirde, Vergi Kanunu ile belli
taksit zamanına kadar ve taksit zamanı geçmiş ise üç ay uzatılır. 3. Vergi mahkemesinde dava açma dolayısıyla 2577 sayılı İdari
Yargılama Usulü Kanununun 27 nci maddesinin 3 numaralı fıkrası gereğince
tahsili durdurulan vergilerden taksit süreleri geçmiş olanlar, vergi mahkemesi
kararına göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren
bir ay içinde ödenir. Ayrıca ikmalen, re'sen veya idarece yapılan
tarhiyatlarda: a) Dava konusu yapılmaksızın kesinleşen vergilere, kendi vergi
kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal
vade tarihinden itibaren, son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar; b) Dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, kendi
vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin
normal vade tarihinden itibaren, yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar; Geçen süreler için 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme
zammı oranında gecikme faizi uygulanır. Gecikme faizi de aynı süre içinde
ödenir. Gecikme faizinin hesaplanmasında ay kesirleri nazara alınmaz. Uzlaşılan vergilerde gecikme faizi; uzlaşılan vergi miktarına, (a)
fıkrasında belirtilen tarihten itibaren uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe
kadar geçen süre için uygulanır. Dava açılması nedeniyle tahsili duran vergi ve cezalar vergi
mükellefler tarafından istenildiği takdirde davanın devamı sırasında da kısmen
veya tamamen ödenebilir. 4. Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları
uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuatı gereğince mükellef
tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip
eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin
sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen
süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında
hesaplanan faiz, 120 nci madde hükümlerine göre red ve iadesi gereken vergi ile
birlikte mükellefe ödenir. 5. İhtirazi kayıtla beyan edilip ödendikten sonra yargı kararına
göre iade edilip yine yargı kararı uyarınca tahsili gereken vergilere, iade
tarihinden yargı kararının vergi dairesine tebliği tarihine kadar geçen süre
için bu maddede yer alan esaslar dahilinde 6183 sayılı Amme Alacaklarının
Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında gecikme faizi
hesaplanır.” “ Madde 341- Vergi ziyaı, mükelefin veya sorumlunun
vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirilmemesi veya eksik
yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya
eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder. Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı
beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya
haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir. Yukarıki fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk
ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza
uygulanmasına mani teşkil etmez.” b) 21.7.1953 günlü, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü
Hakkında Kanun'un 5035 sayılı Yasa ile değişik 51. maddesinin birinci ve
sonuncu fıkraları şöyledir: “Madde 51.- Amme alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına
vadenin bitim tarihinden itibaren her ay için ayrı ayrı % 4 oranında gecikme
zammı tatbik olunur. ... Bakanlar Kurulu, gecikme zammı oranlarını aylar itibarıyla topluca
veya her ay için ayrı ayrı, yüzde onuna kadar indirmeye, gecikme zammı oranı
ile gecikme zammı asgari tutarını iki katına kadar artırmaya, ayrıca gecikme
zammı oranını aylar itibarıyla farklı olarak belirlemeye ve gecikme zammını bileşik
faiz usulüyle aylık, üç aylık, altı aylık veya yıllık olarak hesaplatmaya
yetkilidir”. C- Dayanılan Anayasa Kuralları Başvuru kararında, Anayasa'nın 2., 7., 10., 11., 38. ve 73.
maddelerine dayanılmıştır. IV- İLK İNCELEME Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi gereğince Mustafa BUMİN,
Haşim KILIÇ, Samia AKBULUT, Yalçın ACARGÜN, Sacit ADALI, Ali HÜNER, Fulya
KANTARCIOĞLU, Mahir Can ILICAK, Ertuğrul ERSOY, Tülay TUĞCU ve Ahmet
AKYALÇIN'ın katılımlarıyla 15.1.2001 günü yapılan ilk inceleme toplantısında,
dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine OYBİRLİĞİYLE karar
verilmiştir. V- ESASIN İNCELENMESİ Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor, itiraz
konusu ve ilgili görülen Yasa kuralları, dayanılan Anayasa kuralları ve
bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra
gereği görüşülüp düşünüldü: A- İtiraz Konusu Kuralın Anlam ve Kapsamı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun re'sen vergi tarhını düzenleyen
30. maddesinde, re'sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen
defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tesbitine imkân
bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi
incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında
belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden verginin tarh edilmesi olduğu,
defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve
kesin olarak tesbitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık
olması dolayısiyle ihticaca salih bulunmaması halinde, vergi matrahının tamamen
veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak
tesbitinin mümkün olmadığının kabul edileceği; özel ödeme zamanlarını
düzenleyen 112. maddesinde, ikmalen, re'sen veya idarece tarh olunan vergilerin
ne zaman ödenecekleri, geçen süreler için 6183 sayılı Yasa'ya göre tesbit
edilen gecikme zammı oranında gecikme faizinin uygulanacağı; vergi ziyaı
başlığını taşıyan 341. maddesinde de, vergi ziyaının, mükellefin veya
sorumlusunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi
veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk
ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade edeceği, şahsi, medeni
haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair
suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere iadesine
sebebiyet verilmesinin de vergi ziyaı sayılacağı, bu hallerde verginin sonradan
tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınmasının
ceza uygulamasına mani teşkil etmeyeceği belirtilmiştir. 6183 sayılı “Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun”un 51.
maddesinde de, amme alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına vadenin
bitim tarihinden itibaren her ay için ayrı ayrı %4 oranında gecikme zammının
tatbik olunacağı, ay kesirlerine isabet eden gecikme zammının günlük olarak
hesabedileceği, gecikme zammının birmilyon liradan az olamayacağı, gecikme
zammının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na göre uygulanan vergi ziyaı cezalarında
bu madde uyarınca belirlenen miktarda, mahkemeler tarafından verilen ve ceza
mahiyetinde olan amme alacaklarında ise bu miktarın yarısı oranında
uygulanacağı, bunların dışındaki ceza mahiyetinde olan amme alacaklarına gecikme
zammının tatbik edilmeyeceği, Bakanlar Kurulu'nun gecikme zammı oranlarını
aylar itibariyle topluca veya her ay için ayrı ayrı, yüzde onuna kadar
indirmeye, gecikme zammı oranı ile gecikme zammı asgari tutarını iki katına
kadar artırmaya, ayrıca gecikme zammı oranını aylar itibariyle farklı olarak
belirlemeye ve gecikme zammını bileşik faiz usulüyle aylık, üç aylık, altı
aylık veya yıllık olarak hesaplamaya yetkili olduğu öngörülmüştür. İptali istenilen kuralın yer aldığı 213 sayılı Yasa'nın 344.
maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında, “Vergi ziyaı suçu, mükellef
veya sorumlu tarafından 341 inci maddede yazılı hallerle vergi ziyaına
sebebiyet verilmesidir. Vergi ziyaı suçu işleyenlere vergi ziyaı cezası kesilir ve bu ceza
ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen
normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar
geçen süre için, bu Kanunun 112 nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı
üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle
bulunur” denilerek kuralda vergi ziyaı suçunun tanımı yapılmış ve bu suça
öngörülen cezanın nasıl hesaplanacağı düzenlenmiştir. Buna göre, vergi ziyaı suçu, mükellef veya sorumlunun
vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik
yerine getirmesi nedeniyle verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik
tahakkuk ettirilmesine sebebiyet verilmesi halinde oluşacaktır. Bu suçu
işleyenlere verilecek vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan verginin bir katına,
bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin
ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu Yasa'nın 112.
maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme
faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunacak olan cezadır. B- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu Başvuru kararında, vergi ziyaına bağlı olarak verilen vergi ziyaı
cezasının miktarının hesabında esas alınan gecikme faizi oranının 6183 sayılı
Yasa'nın 51. maddesi uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından belirlendiği, bu
oranların vergilendirme ve tahsil dönemleri itibariyle değişebildiği, ceza ve
ceza yerine geçen tedbirlerin yasayla konulabileceği, vergi ziyaı suçunu
işleyenler için öngörülen vergi ziyaı cezası miktarının yasama organı yerine
yürütme organı olan Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen gecikme faizi oranı
esas alınması nedenleriyle kuralın Anayasa'nın 2., 7., 10., 11., 38. ve 73.
maddelerine aykırılık oluşturduğu ileri sürülmüştür. Anayasa'nın 2. maddesinde, Cumhuriyetin temel nitelikleri arasında
sayılan hukuk devleti, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup
güçlendiren, eylem ve işlemleri hukuka uygun olan, her alanda adaletli bir
hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, hukuk güvenliğini
gerçekleştiren, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku tüm
devlet organlarına egemen kılan, yargı denetimine açık, yasaların üstünde
Anayasa'nın ve yasakoyucunun da bozamayacağı temel hukuk ilkeleri bulunduğu
bilincinde olan devlettir. Bu bağlamda, hukuk devletinde yasakoyucu, yasaların
yalnız Anayasa'ya değil, evrensel hukuk ilkelerine de uygun olmasını sağlamakla
yükümlüdür. Anayasa'nın 38. maddesinin birinci fıkrasında, “Kimse, işlendiği
zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı
cezalandırılamaz; kimseye suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan
cezadan daha ağır bir ceza verilemez”, üçüncü fıkrasında da “Ceza ve ceza
yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur” denilmiştir. İtiraz konusu kuralda düzenlenen vergi ziyaı cezası, vergi, resim,
harç ve benzeri mali yükümlülük karakteri taşımayan, ancak vergi ziyaı suçu
işleyenlere öngörülen bir yaptırımdır. Bu durum gözetildiğinde cezanın
hesaplanmasında esas alınacak olan oranların yasayla belirlenmesi gerektiği
kuşkusuzdur. Kuralda, ziyaa uğratılan verginin bir katına eklenecek olan
cezanın hesaplanmasında esas alınacak olan gecikme faizi oranının Bakanlar
Kurulu tarafından ne zaman belirleneceğinin bilinmemesi ve bu durumun sonuçta
öngörülecek ceza miktarında belirsizliğe yol açacak olması, Anayasa'nın, 38.
maddesinde sözü edilen ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak
kanunla konulur ve 2. maddesindeki “hukuk devleti” ilkelerine aykırılık
oluşturur. Açıklanan nedenlerle, kural Anayasa'nın 2. ve 38. maddelerine
aykırıdır. İptali gerekir. İptal edilen kuralın Anayasa'nın 7., 10., 11. ve 73. maddeleri
yönünden ayrıca incelenmesine gerek görülmemiştir. VI- İPTAL KARARININ YÜRÜRLÜĞE GİRECEĞİ GÜN SORUNU Anayasa'nın 153. maddesinin üçüncü fıkrasında, “Kanun, kanun
hükmünde kararname veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların
hükümleri, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten
kalkar. Gereken hallerde Anayasa Mahkemesi iptal hükmünün yürürlüğe gireceği
tarihi ayrıca kararlaştırabilir. Bu tarih, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı
günden başlayarak bir yılı geçemez” denilmiştir. 2949 sayılı Yasa'nın 53.
maddesinde bu kural tekrarlanmış, Anayasa Mahkemesi'nin, iptal halinde meydana
gelecek hukuksal boşluğu kamu düzenini tehdit veya kamu yararını ihlâl edici
mahiyette görmesi halinde yukarıdaki fıkra hükmünü uygulayacağı belirtilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 4369 sayılı Yasa ile değiştirilen
344. maddesinin ikinci fıkrasının “... bu ceza ziyaa uğratılan verginin bir
katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya
ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112
nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme
faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur” bölümünün, iptaline karar
verilmesinin doğuracağı hukuksal boşluk, kamu yararını ihlâl edici nitelikte
görüldüğünden gerekli düzenlemelerin yapılması amacıyla iptal kararının Resmî
Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesi uygun
görülmüştür. VII- SONUÇ A- 4.1.1961 günlü, 213 sayılı “Vergi Usul Kanunu”nun 4369 sayılı
Yasa ile değiştirilen 344. maddesinin ikinci fıkrasının “... bu ceza ziyaa
uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal
vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen
süre için, bu Kanunun 112 nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı
üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur”
bölümünün, Anayasa'ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, B- İptal hükmünün doğuracağı hukuksal boşluk kamu yararını ihlal
edici nitelikte görüldüğünden, Anayasa'nın 153. maddesinin üçüncü fıkrasıyla
2949 sayılı Yasa'nın 53. maddesinin dördüncü ve beşinci fıkraları gereğince
İPTAL HÜKMÜNÜN, KARARIN RESMİ GAZETE'DE YAYIMLANMASINDAN BAŞLAYARAK ALTI AY
SONRA YÜRÜRLÜĞE GİRMESİNE, 6.1.2005 gününde OYBİRLİĞİYLE karar verildi. Başkan Mustafa
  BUMİN Başkanvekili Haşim
  KILIÇ Üye Sacit
  ADALI Üye Fulya
  KANTARCIOĞLU Üye Tülay
  TUĞCU Üye Ahmet
  AKYALÇIN Üye Mehmet
  ERTEN Üye Mustafa
  YILDIRIM Üye Fazıl
  SAĞLAM Üye A.
  Necmi ÖZLER Üye Serdar
  ÖZGÜLDÜR