ANAYASA
MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı : 1994/84 Karar Sayısı : 1995/33 Karar Günü : 18.7.1995 R.G. Tarih-Sayı :19.10.1996-22792 İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Ordu Vergi Mahkemesi. İTİRAZIN KONUSU : 4.5.1994 günlü, 3986 sayılı "Ekonomik Denge
İçin Yeni Vergiler İhdası ile 1.7.1964 Tarihli ve 488 Sayılı, 2.7.1964 Tarihli
ve 492 Sayılı, 7.11.1984 Tarihli ve 3074 Sayılı, 25.10.1984 Tarihli ve 3065
Sayılı, 31.12.1960 Tarihli ve 193 Sayılı, 21.7.1953 Tarihli ve 6183 Sayılı,
2.2.1981 Tarihli ve 2380 Sayılı, 15.7.1963 Tarihli ve 277 Sayılı Kanunların
Bazı Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun"un 5. maddesinin
birinci fıkrasının (a) bendi ile bu maddenin son fıkrasının ve 6. maddesinin
bazı kurallarının Anayasa'nın 10. ve 73. maddelerine aykırılığı savıyla, iptali
istemidir. I- OLAY Kurumlar Vergisi yükümlüsü davacının, ihtirazî kayıtla verdiği Net
Aktif Vergisi Beyannamesi üzerine adına tahakkuk ettirilen verginin terkini
istemiyle açtığı davada ileri sürdüğü Anayasa'ya aykırılık savının ciddî olduğu
kanısına varan Mahkeme, 3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin (a) bendi ile bu
maddenin üçüncü cümlesi hariç son fıkrasının diğer kurallarının, 6. maddesinin
birinci fıkrasında yer alan "Diğer mükelleflerin envanterlerinde yer alan
varlıklarının net değeri" ibaresi ve son cümlesi hariç birinci fıkrasının
tümü ile ikinci fıkrasının iptali istemiyle Anayasa Mahkemesi'ne
başvurulmuştur. III- YASA METİNLERİ A- İptali İstenen Yasa Kurallarının Yeraldığı Maddeler 1- "MADDE 5.- Net aktif vergisinin konusunu: a) Bilanço esasına göre defter tutmak mecburiyetinde bulunan gelir
veya kurumlar vergisi mükelleflerinin 1993 yılı hesap dönemi sonu itibariyle
düzenledikleri bilançolarında yer alan net aktifleri veya bunların 1993 yılı
hesap dönemindeki gayrisafî hâsılatları, b) İşletme hesabı esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar
vergisi mükellefleri ile serbest meslek erbabının 1993 yılı hesap dönemi sonu
itibariyle çıkardıkları envanter ve amortisman kayıtlarında yer alan varlıklar
veya bunların 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafî hâsılatları, Teşkil eder. Dar mükellefiyet esasına göre vergilendirilen gelir veya kurumlar
vergisi mükelleflerinin Türkiye'deki işletmelerine ait bilançolarında veya
envanterlerinde yer alan net aktifleri veya bunların gayrisafî hâsılatları da
bu vergiye tabi tutulur. Adi ortaklık, adi komandit şirket veya kollektif
şirketin net aktif vergisi, bu ortaklık ve şirketlerce ödenir. Bu vergi bir
defaya mahsus olarak alınır. Net aktiften maksat, Vergi Usul Kanununun 175 ve mükerrer 257 nci
maddeleri uyarınca tesbit edilen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap
planına ve malî tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esaslara uygun olarak
düzenlenmiş bilançonun aktifinde yer alan işletme varlıklarıdır. Nazım
hesaplarda gösterilen tutarlar varlık addolunmaz. İşletme hesabı esasına göre
defter tutanlar ile serbest meslek erbabının dönem sonundaki emtia mevcudu ile
amortismana tabi iktisadî kıymetlerinin net değerleri bunların net aktiflerini
oluşturur. Bu Kanunun IV üncü bölümündeyer alan hükümlere göre ek motorlu
taşıtlar vergisine tabi olan taşıtlar, net aktifin tespitinde dikkate alınmaz.
Gayrisafî hâsılat ise, aynı mevzuata uygun olarak düzenlenmiş gelir tablosunda
yer alan, satılan mal ya da hizmetler karşılığında alınan ya datahakkuk
ettirilen tutarları ifade eder." 2- "MADDE 6.- Net aktif vergisi, bilanço esasına tabi olan
mükelleflerin bilançolarının aktifinde, diğer mükelleflerin envanterlerinde yer
alan varlıkların net değeri veya bunların dönem içindeki gayrisafî hâsılatları
üzerinden hesaplanır. Varlıkların net değeri, Vergi Usul Kanununa göre
değerlenmiş varlıkların değerinden, sadece aynı Kanuna göre ayrılmış amortisman
ve karşılıkların indirilmesi sonucu bulunan değerdir. Varlıkların net değerinin
hesaplanmasında yeniden değerleme sonucu bulunan değer esas alınır. Gayrisafî
hâsılat, toplam satış tutarlarından, sadece satış indirimleri düşülmek
suretiyle hesaplanır. Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesi kapsamında
faaliyet gösterenlerin net aktif değerlerinin hesaplanmasında, yıllara sari
inşaat işleriyle ilgili olarak aktifleştirdikleri inşaat ve onarma
maliyetlerinden sadece 1993 yılı hesap dönemine ilişkin olanları dikkate
alınır. Net aktif vergisinin oranı, net aktif değerleri üzerinden % 1,5,
gayrisafî hâsılat üzerinden serbest meslek erbabında % 2, diğer mükelleflerde %
05'tir. Bu oranların yukarıdaki fıkrada belirtilen matrahlara uygulanması
suretiyle bulunan tutarlardan yüksek olanı bu verginin tarhına esas alınır. Banka ve sigorta muameleleri vergisinin mükellefi olanlar ile özel
finans kurumlarında ve dış ticaret sermaye şirketlerinde bu vergi, bunların
sadece net aktifleri üzerinden hesaplanır. Bu hesaplamada bankaların, sigorta
şirketlerinin ve özel finans kurumlarının net aktif değerlerinin 1/2'si esasalınır." B- Dayanılan Anayasa Kuralları 1- "MADDE 10.- Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî
düşünce, felsefî inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım
gözetilmeksizin kanun önünde eşittir. Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz. Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun
önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar." 2- "MADDE 73.- Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere,
malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının
sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur,
değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık,
istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği
yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna
verilebilir." IV- İLK İNCELEME Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi uyarınca Güven DİNÇER,
Yılmaz ALİEFENDİOĞLU, İhsan PEKEL, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Haşim KILIÇ,
Yalçın ACARGÜN, Mustafa BUMİN, Sacit ADALI, Ali HÜNER ve Mustafa YAKUPOĞLU'nun
katılmalarıyla yapılan ilk inceleme toplantısında; dosyada eksiklik bulunmadığından
işin esasının incelenmesine, sınırlama sorununun esas inceleme evresinde ele
alınmasına 22.11.1994 gününde oybirliğiyle karar verilmiştir. V- ESASIN İNCELENMESİ İşin esasına ilişkin rapor, başvuru kararı ve ekleri, Anayasa'ya
aykırılığı ileri sürülen yasa kuralları ile aykırılık savına dayanak yapılan
Anayasa kuralları, bunların gerekçeleri ve öteki yasama belgeleri okunup
incelendikten ve Maliye Bakanı ile iki Bakanlık yetkilisinin sözlü açıklamaları
dinlenildikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü: A- Sınırlama Sorunu Bakılmakta olan dâvada, dâvacının, bilanço esasına göre defter
tutması ve tam mükellefiyet esasına göre vergilendirilen kurumlar vergisi
yükümlüsü bulunması nedeniyle 4.5.1994 günlü, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6.
maddelerinin kimi bölümlerine yönelik esas incelemenin "Bilanço esasına
göre defter tutma mecburiyetinde bulunan ve tam mükellefiyet esasına göre
vergilendirilen kurumlar vergisi mükellefleriyle" sınırlı olarak
yapılmasına karar verilmiştir. B- İtiraz Konusu Kuralların Anlam ve Kapsamı 3986 sayılı Yasa'nın genel gerekçesinde şöyle denilmektedir: "1980'li yılların ikinci yarısından günümüze kadar kamu
finansman açıklarında sürekli bir artış eğilimi görülmüştür. Bu durum, iç
finansman yapımızı bozmuş ve dış ticaret açıklarının büyüme eğilimine girmesine
neden olmuştur. Yıllarca biriken sorunlar ve bozulan ekonomik dengeler, bu
konuda ciddi tedbirlerin alınmasını zorunlu kılmıştır. Kamu finansman açıklarının hızla aşağılara çekilmesi, enflasyonun
düşürülmesi, dış ticaret açıklarının kapatılması, sağlıklı ekonomik büyümenin
gerçekleştirilmesi, kamunun ekonomi içindeki yerinin yeniden tanımlanması ve
sonuç olarak ekonominin yeniden istikrara kavuşturulması amacıyla alınması
gereken tedbirlerin en önemlilerinden birisi de vergi gelirlerini artırmaktır.
Bu düşünceden hareketle bir defaya mahsus olmak üzere ilave bir vergi alınması
için tasarı hazırlanmıştır." 3986 sayılı Yasa ile kimi yeni vergiler konulmakta, ek vergiler
getirilmekte ve kimi yasalarda da değişiklik yapılmaktadır. Yasa ile getirilen yeni vergiler, bir kez alınması öngörülen
Ekonomik Denge Vergisi ve Net Aktif Vergisi'dir. Ek vergiler ise, Ek
Gayrimenkul Vergisi ve Ek Motorlu Taşıtlar Vergisi'dir. İtiraz yoluna başvuran Mahkeme, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6.
maddelerinin bazı kurallarının Anayasa'ya aykırı olduğunu ileri sürmektedir. 5. maddenin (a) bendinde, bilanço esasına göre, (b) bendinde ise
işletme hesabı esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi
yükümlülerinin ödeyecekleri Net Aktif Vergisi'nin konusu düzenlenmektedir.
Maddenin diğer fıkralarında ise dar yükümlülerin âdi ortaklıkların, âdi
komandit ve kollektif şirketlerin net aktif vergilerini kimlerin ödeyecekleri
belirlenmekte ve "net aktif" ve "gayrisafî hâsılat"
deyimleri tanımlanmaktadır. 6. maddenin birinci fıkrasında, Net Aktif Vergisi'nin bilanço
esasına tabi olan mükelleflerin bilançolarının aktifinde, diğer mükelleflerin
envanterlerinde yer alan varlıkların net değeri veya bunların dönem içindeki
gayrisafî hâsılatları Net Aktif Vergisi'nin matrahı olarak esas alınmakta,
ikinci fıkrasında ise, net aktif değerleri üzerinden % 1,5, gayrisafî hâsılat
üzerinden ise serbest meslek erbabından % 2, diğer mükelleflerden % 05 oranında
Net Aktif Vergisi alınacağı öngörülmektedir. C- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu Sınırlama kararı gereğince, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6.
maddelerinin Net Aktif Vergisi'nin konusunu, matrahını ve oranını belirleyen
bölümleri ile "net aktif"i ve "gayrisafî hâsılat"ı
tanımlayan bölümünün Anayasa'ya aykırılığı sorunu incelenecektir. Bu kuralların
bütünlüğü nedeniyle de konu hepsi için birlikte ele alınıp
değerlendirilecektir. 1- Anayasa'nın 73. Maddesi Yönünden İnceleme Başvuru kararında Yasa'nın itiraz konusu kurallarının, Anayasa'nın
73. maddesindeki "malî güce göre vergilendirme" ilkesine aykırı
olduğu ileri sürülmektedir. Anayasa'nın "Vergi ödevi" başlıklı 73. maddesinin
birinci fıkrasında, "Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere malî gücüne
göre vergi ödemekle yükümlüdür" denilerek verginin "genel
olması", "malî güce göre ve kamu giderlerini karşılamak üzere"
alınması öngörülmüştür. Vergide genellik ilkesi, fark gözetilmeksizin herkesin elde ettiği
gelir, servet veya harcamalar üzerinden vergi ödemesini amaçlar. Malî güce göre
vergilendirme ise, verginin, yükümlülerin ekonomik ve kişisel durumlarına göre
alınmasıdır. Bu ilke, malî gücü fazla olanın, az olana oranla daha fazla vergi
ödemesi gereğini belirler. "Malî güç" Anayasa'da tanımlanmamakla
birlikte, genellikle ödeme gücü anlamında kullanılmaktadır. Kamu maliyesi
yönünden gelir, servet ve harcamalar malî gücün göstergesidir. Verginin malî
güce göre alınması, aynı zamanda eşitlik ilkesinin vergilendirmede uygulama
aracıdır. 73. maddenin ikinci fıkrasında ise vergi yükünün adaletli ve
dengeli bir biçimde dağılımı öngörülmüştür. Vergilendirilecek alanların seçimi
ve vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı için yükümlülerin kişisel
durumlarının yasalarda gözetilmesi gerekir. Sermaye iratlarının ücretlere göre
farklı vergilendirilmesi, en az geçim indirimi, artan oranlı (müterakki)
vergilendirme, çeşitli istisna ve muafiyet uygulamaları, vergi yükünün adalete
uygun dağılımı ile malî güce göre vergilendirmenin araçlarıdır. 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerinde Net Aktif Vergisi'nin,
net aktif veya gayrisafî hâsılattan hesaplanarak bunlardan fazla olanının
ödenmesi öngörülmektedir. Bu nedenle, söz konusu verginin Anayasa'nın 73.
maddesine aykırılığı sorununun net aktif ve gayrisafî hâsılat yönlerinden ayrı
ayrı incelenmesi gerekir. a- Net Aktif Esası Servet vergisi uygulamalarında servet, mamelek ve sermaye esas
alınarak vergilendirme yapılmaktadır. Ekonomik ve hukuksal anlamda bu kavramlar
birbirleri ile yakından ilgili, fakat farklı anlamdadırlar. Genelde servet,
ekonomik; mâmelek ise, hukuksal bir anlam taşır. Mâmelek, servetikişiye
bağlayan hukuksal ilişkidir. Sermaye ise, belirli bir işletmeye girişimci
tarafından konulan aktiflerin toplamıdır. Servet vergilerinin Anayasa'nın 73. maddesine göre
değerlendirilmesi, gerçek servetin doğru olarak saptanabilmesi olanağıyla
yakından ilgilidir. Ekonomik anlamda servetin saptanmasında bazı verilerin, servetin
göstergesi olarak kabulü zorunludur. Anayasa'nın 73. maddesi yönünden önemli
olan, getirilen yasal ölçünün malî gücü yansıtması, dengeli ve adaletli
olmasıdır. Yasa'nın 6. maddesinde varlıkların net değerinin, Vergi Usul
Kanunu'na göre değerlendirilmiş varlıkların değerinden, yalnızca aynı Kanun'a
göre ayrılmış amortisman ve karşılıkların indirilerek hesaplanması
öngörülmüştür. Yasa'da, Net Aktif Vergisi'nin konusu ve matrahını oluşturan
varlıkların net değerinin tesbitinde Vergi Usul Kanunu'na göre belirlenen
amortisman ve karşılıkların indirilmesi esasının getirilmesi, mükelleflerin Net
Aktif Vergisi'ne esas olan varlıklarının vergi sistemi içinde tutarlı bir biçimde
değerlendirildiklerini göstermektedir. Öte yandan, borçların düşülmeden aktif
değerlerin tesbiti de servet vergilerinin yapısından kaynaklanan bir
zorunluluktur. Bir tür servet vergisi olan emlak ve taşıt vergilerinde de
benzeri uygulama görülmektedir. Böylebir değerlendirme anlayışı içinde
bilânçoda gösterilen aktifler ile envanter ve amortisman kayıtlarında yer alan
varlıkların Yasa'daki biçimde vergilendirilmesinde Anayasa'nın 73. maddesinde
yer alan malî güce göre dengeli ve adaletli olma ölçütlerine aykırılık
görülmemiştir. Vergilendirmede verginin konusu, matrahı kadar oranı da alınacak
verginin nispeti de, vergilendirmenin adaletli, dengeli ve malî güce göre
olması ilkesini doğrudan etkilemektedir. Yasa'da yükümlülerin malî gücünün
saptanmasında en az sakınca taşıyan bir yöntemle verginin konusunun net aktif
olarak benimsenmesi, net aktifin tanımı ve saptanan vergi oranları verginin,
adaletli, dengeli ve malî güce göre alındığını göstermektedir. Bu nedenlerle, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerinin, Net
Aktif Vergisi'nin konusu ve vergi matrahına ilişkin kuralları Anayasa'nın 73.
maddesine aykırı olmadığından iptal isteminin reddi gerekir. Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Yalçın ACARGÜN
ile Mustafa BUMİN bu görüşe katılmamışlardır. b- Gayrisafî Hâsılat Esası İtiraz konusu 3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin birinci
fıkrasının (a) bendinin "Kurumlar vergisi mükellefleri için net aktif
vergisinin konusunu 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafî hâsılatlarının teşkil
etmesine ilişkin bölümü" ile son fıkrasının son tümcesi ve 6. maddesinin
birinci fıkrasının, "Kurumlar vergisi mükellefi olup da bilanço esasına
tabi mükelleflerin vergi matrahında gayrisafî hâsılatın esas alınmasına ilişkin
bölümü" Anayasa Mahkemesi'nin 13.7.1995 günlü,Esas 1994/85, Karar 1995/32
sayılı kararıyla iptal edilmişlerdir. Bu nedenle Net Aktif Vergisi'nin konu ve matrahının saptanmasında
gayrisafî hasılat esasını kabul eden kurallar için işin esasının incelenmesine
ve bu konuda yeni bir karar verilmesine gerek görülmemiştir. 2- Anayasa'nın 10. Maddesi Yönünden İnceleme İtiraz başvurusunda Net Aktif Vergisi'nin Yasa'nın 6. maddesine
göre mükellefler için değişik oranlarda alındığı belirtilerek bunun Anayasa'nın
10. maddesine aykırı olduğu savı ileri sürülmüştür. "Kanun önünde eşitlik" başlıklı, Anayasa'nın 10.
maddesinde; "Herkes dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefî
inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde
eşittir" denilmektedir. Anayasa'nın, bu ilkesi ile aynı hukuksal durumda olan kişilerin
aynı kurallara bağlı tutulacağı, değişik hukuksal durumda olanların ise değişik
kurallara bağlı tutulmasının bir aykırılık oluşturmayacağı kabul edilmiştir. Anayasa Mahkemesi'nin kararlarında vurgulandığı gibi yasa önünde
eşitlik; herkesin her yönden aynı kurallara bağlı olacağı anlamına gelmez.
Yasaların uygulanmasında dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefî
inanç, din ve mezhep ayrılığı gözetilmesi ve bu nedenlerle eşitsizliğe yol
açılması Anayasa katında geçerli görülemez. Bu mutlak yasak, birbirinin aynı
durumda olanlara ayrı kuralların uygulanmasını ve ayrıcalıklı kişi ve
toplumların yaratılmasını engellemektedir. Kimi yurttaşların haklı bir nedene
dayanarak değişik kurallara bağlı tutulmaları eşitlikilkesine aykırılık
oluşturmaz. Durum ve konumlarındaki özellikler, kimi kişiler ya da topluluklar
için değişik kuralları ve değişik uygulamaları gerekli kılabilir. Özelliklere,
ayrılıklara dayandığı için haklı olan nedenler, ayrı düzenlemeyi aykırı değil,geçerli
kılar. Aynı durumda olanlar için ayrı düzenleme aykırılık oluşturur.
Anayasa'nın amaçladığı eşitlik, eylemli değil hukuksal eşitliktir. Aynı
hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar ayrı kurallara bağlı tutulursa
Anayasa'nın öngördüğü eşitlikçiğnenmiş olmaz. Başka bir anlatımla, kişisel
nitelikleri ve durumları özdeş olanlar arasında, yasalara konulan kurallarla
değişik uygulamalar yapılamaz. Durumlardaki değişikliğin doğurduğu
zorunluluklar, kamu yararı ya da başka haklı nedenlere dayanılarak yasalarla farklı
uygulamalar getirilmesi, Anayasa'nın eşitlik ilkesinin çiğnendiğini göstermez. Üretim ve dağıtım alanında etkinlik gösteren işletmelerle
bankalar, sigorta şirketleri ve özel finans kurumlarının ekonomik, malî ve
hukukî yapılarındaki farklılık nedeniyle bunların farklı oranlarda
vergilendirilmeleri Anayasa'nın 10. maddesindeki eşitlik ilkesine aykırılık
oluşturmamaktadır. Bu gerekçeler, serbest meslek mensupları ile yukarıda
sayılan alanlarda faaliyet gösteren yükümlüler arasındaki vergioranlarının farklılığı
için de geçerlidir. Dava konusu kurallar, Net Aktif Vergisi'nin, konusunu, matrahını
ve oranını yasakoyucunun vergilendirme amacına yönelik nesnel (objektif), genel
ve vergilendirilen ekonomik etkinlik alanları ve yükümlüler yönünden hiçbir
ayrıcalık taşımayan kurallardır. Bu nedenlerle, iptali istenilen kuralların Anayasa'nın 10.
maddesine aykırı bir yönü bulunmamaktadır. A. Necdet SEZER bu görüşe katılmamıştır. VI- SONUÇ 4.5.1994 günlü, 3986 sayılı "Ekonomik Denge İçin Yeni
Vergiler İhdası ile 1.7.1964 Tarihli ve 488 Sayılı, 2.7.1964 Tarihli ve 492
Sayılı, 7.11.1984 Tarihli ve 3074 Sayılı, 25.10.1984 Tarihli ve 3065 Sayılı,
31.12.1960 Tarihli ve 193 Sayılı, 21.7.1953 Tarihli ve 6183 Sayılı, 2.2.1981
Tarihli ve 2380 Sayılı,15.7.1963 Tarihli ve 277 Sayılı Kanunların Bazı
Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun"un sınırlama kararı
uyarınca incelenen: A. 5. maddesinin; 1. Birinci fıkrasının (a) bendinin, a. Kurumlar vergisi mükellefleri için Net Aktif Vergisininkonusunu
1993 yılı hesap dönemi itibariyle düzenledikleri bilânçolarında yer alan net
aktiflerinin teşkil etmesine ilişkin bölümünün Anayasa'ya aykırı olmadığına ve
itirazın REDDİNE, Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Yalçın
ACARGÜN ile Mustafa BUMİN'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, b. Kurumlar vergisi mükellefleri için net aktif vergisinin
konusunu 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafî hâsılatlarının teşkil etmesine
ilişkin bölümü Anayasa Mahkemesi'nin 13.7.1995 günlü, Esas 1994/85, Karar
1995/32 sayılı kararıyla iptal edilmiş bulunduğundan bu konuda yeniden karar
verilmesine gerek olmadığına, OYBİRLİĞİYLE, 2. Son fıkrasının, a. Birinci ve ikinci tümcelerinin Anayasa'ya aykırı olmadığına ve
itirazın REDDİNE, Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Yalçın
ACARGÜN ile Mustafa BUMİN'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, b. Dördüncü tümcesinin Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın
REDDİNE, OYBİRLİĞİYLE, c. Son tümcesi Anayasa Mahkemesi'nin 13.7.1995 günlü, Esas
1994/85, Karar 1995/32 sayılı kararıyla iptal edilmiş bulunduğundan bu konuda
yeniden karar verilmesine gerek olmadığına, OYBİRLİĞİYLE, B. 6. maddesinin; 1. Birinci fıkrasının, a. Kurumlar vergisi mükellefi olupta bilanço esasına tabi
mükelleflerin vergi matrahında bilançonun net aktifinin esas alınmasına ilişkin
bölümünün, Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE, Yekta Güngör
ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Yalçın ACARGÜN ile Mustafa BUMİN'in
karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, b. Kurumlar vergisi mükellefi olup ta bilanço esasına tabi
mükelleflerin vergi matrahında gayrisafî hâsılatın esas alınmasına ilişkin
bölümü Anayasa Mahkemesi'nin 13.7.1995 günlü, Esas 1994/85, Karar 1995/32
sayılı kararıyla iptal edilmiş bulunduğundan bu konuda yeniden karar
verilmesinegerek bulunmadığına, OYBİRLİĞİYLE, 2. İkinci fıkrasının Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın
REDDİNE, OYBİRLİĞİYLE, 18.7.1995 gününde karar verildi. Başkan Yekta Güngör
  ÖZDEN Başkanvekili Güven DİNÇER Üye İhsan PEKEL Üye Selçuk TÜZÜN Üye Ahmet N. SEZER Üye Haşim KILIÇ Üye Yalçın ACARGÜN Üye Mustafa BUMİN Üye Sacit ADALI Üye Ali HÜNER Üye Lütfi F.
  TUNCEL KARŞIOY
YAZISI Esas Sayısı : 1994/84 Karar Sayısı : 1995/33 Bir önceki yıl için belirlenen vergiyle ilgisi bulunmayan; onun
eki ya da kalıntısı olmayan; bağımsız, özgün ve yeni bir vergi türünde
nitelenip tanımlanan "ekonomik denge vergisi"nin anayasal ölçütler
gözardı edilerek salınması, yasama yetkisinin, bu konuda, Anayasa'ya aykırı
kullanılmasının sonucudur. Anayasa'nın 73. maddesiyle öngörülen "malî güç"
düşünülmeden, her yükümlüden aynı oranda vergi istemek, eşitlik uygulaması
sanılarak eşitsizlik yaratmaktır. Devlet gücünün temel öğelerinden başlıcası
olan "vergilendirme", adaletli davranışın en belirgin biçimdeyansıdığı
alandır. Sosyal devlet ilkesinin gerektirdiği özen, akçalı gücün gözetilmesini
zorunlu kılar. Vergilendirme yöntemlerinin uygulanması, yasamanın ve yürütmenin
anayasal sınırlarda özgörüsü (takdiri)yle olanaklıdır. Denetlenen düzenleme ise
tersinebir örnektir. Devletin öncelikle vergi alanında güveni güçlendirmesi
gerekir. Bu nedenle, çoğunluk benimsemesine bu özet karşı görüşle oyumu
kullandım. 18.7.1995 Başkan Yekta
  Güngör ÖZDEN KARŞIOY
YAZISI Esas Sayısı : 1994/84 Karar Sayısı : 1995/33 4.5.1994 günlü, 3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin birinci
fıkrasının (a) bendi ile aynı maddenin son fıkrasının birinci ve ikinci
tümcelerinin ve 6. maddesinin birinci fıkrasının Anayasa'ya aykırı olmadığı ve
itirazın reddi yolundaki çoğunluk görüşüne aşağıda açıklanan nedenlerle
katılmıyoruz. 3986 sayılı Yasa'nın itiraza konu 5. maddesinin sınırlama kararı
uyarınca incelenen birinci fıkrasının (a) bendine göre, bilanço esasına göre
defter tutmak zorunda olan ve tam mükellefiyet esasına göre vergilendirilen
mükelleflerin 1993 takvim yılı sonunda bilançolarında gösterdikleri ve
işletmelerinde sahip oldukları net aktifleri veya bunların 1993 yılı hesap
dönemindeki gayrisafi hasılatları Ekonomik Denge Vergisi'nin konusunu teşkil
etmektedir. Aynı maddenin son fıkrasının birinci ve ikinci tümcelerinde de, net
aktif vergisinin tanımı yapılmıştır. Bu tanıma göre, 213 sayılı Vergi Usul
Yasası'nın 175. ve mükerrer 257. maddeleri uyarınca tespit edilen muhasebe
standartlarına, tek düzen hesap planına ve malî tabloların çıkartılmasına
ilişkin usul ve esaslara uygun olarak düzenlenmiş bilançonun aktifinde yer alan
işletme varlıkları net aktif vergisini teşkil eder. Net aktifin hesaplanmasında göz önüne alınacak muhasebe
standartları, tek düzen hesap planı ve malî tabloların çıkarılmasına ilişkin
usul ve esaslara dair "Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği"
26.12.1992 günlü, 21447 sayılı mükerrer Resmî Gazete'de yayımlanmıştır. 1993
yılında uygulanması mükelleflerin isteğine bağlı kılınan tebliğe göre, aktif
hesaplarına ilişkin ayrılmış amortismanlar, karşılıklar, reeskontlar, tükenme
payları gibi negatif unsurlar, ilişkin oldukları aktif hesabın altında yer
alacak ve dolayısıyla bilançoların aktifi net aktif değerleri verecektir. Net aktifin hesaplanmasına ilişkin bu öz açıklamadan sonra
Anayasa'ya aykırılık sorununun incelenmesi gerekmektedir. Anayasa'nın
"Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesine göre, herkes, kamu giderlerini
karşılamak üzere, malî gücüne göre vergi vermekle yükümlüdür. Vergi yükünün
adaletli vedengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Anayasa'nın 73. maddesinde sözü geçen "Vergide Genellik
İlkesi", toplumda yaşayan ve malî gücü olan herkesin vergi yükümlüsü
olmasını gerektirir. "Malî güce göre vergilendirme" ilkesi de,
kişilerin ekonomik ve kişisel durumları gözönüne alınarak vergilendirilmeleri
olup, bu ilkeye göre, malî gücü daha yüksek olan, malî gücü az olana oranla
daha fazla vergi ödemelidir. Ayrıca, vergide eşitlik ilkesi de yükümlülerin
vergi ödeme güçlerinin dikkate alınarak vergilendirmenin yapılmasını
gerektirir. Bu nedenlerle, sosyal ve ekonomik durumları aynı olan kişilerin
farklı yöntem ve boyutta vergilendirilmeleri veya sosyal ve ekonomik durumları
farklı olan kişilerin aynı yöntem ve boyutta vergilendirilmeleri durumunda,
eşitlik ilkesine aykırı görünen düzenlemenin haklı nedene dayanıp
dayanmadığının denetimi Anayasa Mahkemesi'nce yapılacaktır. 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerine göre net aktif
vergisinin matrahı iki ayrı gösterge üzerinden hesaplanabilecek ve yükümlü
bunlardan fazla olan üzerinden vergi ödeyecektir. Bu iki göstergelerden birisi
"net aktif", değeri de "gayrisafi hasılat" esasıdır. Net aktif vergisinin konusu, bilançonun aktifi olarak belirlenmiş
olup, pasifteki borçlar dikkate alınmamaktadır. Oysa işletmenin sahip olduğu
varlıkları gösteren değer "öz sermaye"dir. Nitekim 213 sayılı Vergi
Usul Yasası'nın 152. maddesinde "aktif toplamı ile borçlar arasındaki
fark, müteşebbisin işletmeye mevzu vergisini (öz sermaye) teşkil eder."
denilerek bukavrama açıklık getirilmiştir. Yukarıda değinildiği gibi, bir verginin adaletli olabilmesi için
yükümlülerin vergi ödeme güçlerinin (malî güçlerinin) dikkate alınması gerekir.
Malî gücü daha fazla olan yükümlü, malî gücü az olandan yüksek vergi
ödemelidir. Yasa'nın 5. maddesine göre, aktifte yer alan varlıkların kaynağı
dikkate alınmayacağından, aktif tutarları eşit olan ancak birinin varlıklarının
kaynağı "öz sermaye", değerinin varlıklarının kaynağı da
"borçlanma" olan iki yükümlünün net aktif üzerinden hesaplanacak
vergi tutarı aynı olacaktır. Oysa iki yükümlünün ekonomik durumları farklı
olduğundan vergi ödeme güçleri de farklıdır. Gayrisafi hasılat esasına göre vergilendirmede de durum yukarıdaki
gibidir. Gayrisafi hasılatları eşit olan, ancak kâr oranları farklı olan iki
yükümlünün ekonomik gücünün aynı olduğu söylenemez. Gayrisafi hasılatları aynı
olmakla birlikte kâr oranı yüksek olan yükümlü, kâr oranı düşük olana göre daha
fazla ekonomik güce sahiptir. Ayrıca, çok düşük aktif varlıklara sahipolmakla
birlikte, satılan mal ve hizmetin dönüşüm hızının yüksek olması nedeniyle,
yüksek gayrisafi hasılat elde edebilen işletmeler olabileceği gibi, bunun tersi
de olanaklıdır. Net aktif ve gayrisafi hasılat kavramlarının içeriği nedeniyle
hem net aktifleri, hem de gayrisafi hasılatları eşit olan yükümlünün de aynı ödeme
gücüne sahip olduğunu söylemek mümkün değildir. Açıklanan nedenlerle, net aktif vergisi, net aktifleri ve yıl sonu
gayrisafi hasılatları aynı da olsa yukarıda belirtilen gerekçelerle malî gücü
farklı olabilen kişilerin aynı vergiyi ödemeleri sonucunu doğuracağından
Anayasa'nın vergide adalet ve eşitlik ilkesini koyan ve "herkesin malî
gücüne göre vergi ödemesini" emreden hükmüne aykırıdır. Bu ilkeye
uyulmaması sonucu "Vergi yükünün adilve dengeli dağılımı"da
sağlanamamış olacağından, 3986 sayılı Yasa'nın sınırlama kararı uyarınca
incelenen 5. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi ile aynı maddenin son
fıkrasının birinci ve ikinci tümcelerinin ve 6. maddesinin birinci fıkrasının
Anayasa'nın 73. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarına, Sosyal Devlet ilkesini
zedelemesi nedeniyle de Anayasa'nın 2. maddesine aykırı bulunduğundan iptali
gerekeceği görüşüyle bu bölüme ilişkin istemin reddi yolundaki çokluk görüşüne
karşıyız. Üye Selçuk TÜZÜN Üye Yalçın ACARGÜN Üye Mustafa BUMİN KARŞIOY
YAZISI Esas Sayısı : 1994/84 Karar Sayısı : 1995/33 3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin birinci fıkrasına göre, Net
Aktif Vergisi'nin konusunu, gelir veya kurumlar vergisi yükümlüleri ile serbest
meslek erbabının 1993 yılı hesap dönemi bilançolarında yer alan net aktifleri,
envanter ve amortisman kayıtlarında yer alan varlıkları veya gayrisafî
hâsılatları oluşturmaktadır. Maddenin üçüncü fıkrasında da "net
aktif" ve "gayrisafî hâsılat" kavramlarınıntanımı yapılmıştır.
Buna göre, "net aktif", Vergi Usul Kanunu'nun 175. ve mükerrer 257.
maddeleri uyarınca tespit edilen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap
planına ve malî tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esaslara uygun olarak
düzenlenmiş bilançonun aktifinde yer alan işletme varlıklarıdır.
"Gayrisafî hâsılat" ise, Vergi Usul Kanunu'na uygun olarak düzenlenmiş
gelir tablosunda yer alan, satılan mal ya da hizmetler karşılığında alınan ya
da tahakkuk ettirilen toplam değerlerdir. Yasa'nın 6. maddesinde Net Aktif Vergisi'nin matrahı ve oranı
düzenlenmektedir. Maddede, matrahın yükümlülerin bilançoların aktifinde veya
envanterlerinde yer alan varlıkların net değeri veya bunların dönem içindeki
gayrisafî hâsılatları tutarı üzerinden hesaplanmasıöngörülmekte; varlıkların
net değerinin Vergi Usul Kanunu'na göre değerlenmiş varlıkların değerinden
yalnız amortisman ve karşılıklarının indirilmesi sonucu bulunan değer olduğu;
gayrisafî hâsılatın ise, toplam satış tutarlarından, yalnızca satış indirimleri
düşülerek hesaplanacağı belirtilmektedir. Yasa'nın 5. ve 6. maddeleri birlikte değerlendirildiğinde, net
aktif yönünden, bilançonun aktifinde yer alan varlıkların kaynağı dikkate
alınmamaktadır. Bilanço aktifinde yer alan varlıkların kaynağının özsermaye
veya borç olmasının matrahın saptanmasına etkisi bulunmamaktadır. Gayrisafî
hâsılat yönünden ise, matrah satış tutarlarına göre belirlenmekte, giderler
indirilmemektedir. Anayasa'nın "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinde
"Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi
vermekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının
sosyal amacıdır." denilmektedir. Maddenin birinci fıkrasında "vergide
genellik" ve "malî güce göre vergilendirme" ilkelerine yer
verilmiştir. Vergide genellik ilkesi, malî gücü olan herkesin vergi yükümlüsü
olmasını gerektirir. Herkes, gelir, servet veya harcamaları üzerinden vergi
verecektir. Malî güce göre vergilendirme ise, kişilerin ekonomik ve özel
durumları gözönüne alınarak vergilendirilmeleridir. Bu ilke, malî gücü fazla
olanın, malî gücü az olana oranla daha çok vergi ödemesi gereğini içerir. Anayasa'da malî gücün tanımı bulunmamakla birlikte, kamu
maliyesinde malî güç göstergelerinin gelir, servet ve harcamalar olduğu kabul
edilmektedir. Vergide eşitlik ilkesi, vergilendirmenin yükümlülerin vergi ödeme
güçleri dikkate alınarak yapılmasını öngörür. Başka bir anlatımla, kişilerin
genel vergi yüküne kendi ödeme güçlerine göre katılmalarını ifade eder.
"Herkesin malî gücüne göre vergi ödemesi" ilkesi vergide adalet ve
eşitlik ilkelerini de içerir. "Malî güce göre vergilendirme" ilkesine
aykırı davranıldığı durumlarda vergide genellik ve eşitlik ilkelerine
aykırılıkta ortaya çıkmakta ve "hukuk devleti" kavramı yönünden yasa önünde
eşitlik ilkesi ile vergilendirmede genellik ilkesi çakışmaktadır. Net Aktif Vergisi'nin konusu, yükümlülerin 1993 yılı hesap dönemi
sonu itibariyle düzenledikleri bilançolarında yer alan net aktifleri olarak
belirlenmiştir. Bilançoların pasiflerindeki borçlar dikkate alınmamaktadır.
Oysa, işletmenin sahip olduğu varlıkları gösteren değer "öz sermaye"
kavramıdır. Vergi Usul Kanunu'nun 192. maddesinde "Aktif toplamı ile
borçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (öz sermaye)
teşkileder" denilerek bu kavram açıklanmıştır. Vergi yükünün, adaletli ve dengeli dağıtılması ve herkesin malî
gücüne göre olması zorunludur. Malî gücü fazla olan yükümlü, malî gücü az
olandan daha çok vergi ödemelidir. Tersi durumda, sosyal ve ekonomik durumları
farklı olan kişilerin aynı biçimde vergilendirilmeleri, eşitlik ilkesini
zedeleyecektir. Net aktifleri ve/veya gayrisafî hâsılatları eşit olan yükümlülerin
malî güçlerinin de eşit olduğu savında bulunulamaz. Aktifte yer alan varlıkların kaynağı Yasa'da dikkate
alınmamaktadır. Böylece, net aktif tutarları eşit olan, ancak varlıklarının
kaynağı özsermaye olan yükümlülerle varlıklarının kaynağı borçlanma olan
yükümlülerin net aktif üzerinden hesaplanan vergi tuturları aynı olmaktadır.
Oysa, bu yükümlülerin ekonomik durumları farklı olduğundan, malî güçleri de
farklıdır. Konu, gayrisafî hâsılat yönünden incelendiğinde de aynı durum
gözlenmektedir. Gayrisafî hâsılatları eşit, ancak kâr oranları farklı olan
yükümlülerin malî güçlerinin aynı olduğunu söylemek olanağı yoktur. Kâr oranı
yüksek olan yükümlülerin diğerlerine göre daha fazla malî güce, dolayısıyla
vergi ödeme gücüne sahiptir. Bu nedenle yükümlülerin gayrisafî hâsılat
tutarının, malî güç göstergesi olarak alınması doğru değildir. Yasa'nın 6. maddesinin ikinci fıkrası gereğince matrahları net
aktif veya gayrisafî hasılat üzerinden hesaplanan tutarlardan yüksek olanın Net
Aktif Vergisi tarhına esas alınması da yükümlülerin malî güçlerini saptamaya
yetmemektedir. Çünkü, net aktif ve gayrisafî hâsılatın birinin diğeri yerine
konulması olanağı bulunmamaktadır. Yasa'nın gerekçesinde böyle bir uygulamaya
başvurulmasının nedeni, işletmenin niteliğinden doğabilecek adaletsizliğin
giderilmesi olarak açıklanmıştır. Gerçekten, aktif varlığı çok az oluşunakarşın
sattığı mal ve hizmetin dönüşüm hızının yüksek olması nedeniyle, yüksek
gayrisafî hâsılat edebilen yükümlüler olabileceği gibi, bunun tersi de
olanaklıdır. Ancak, net aktif ve gayrisafî hâsılat kavramlarının içeriğinden
dolayı, hem net aktifleri hemde gayrisafî hâsılatları eşit olan yükümlülerin
malî güçlerinin de eşit olduğu kabul edilemez. İtiraz konusu Yasa kuralları ile net aktif ve gayrisafî hâsılat,
yükümlülerin malî güçlerinin göstergeleri sayılarak net aktif ve/veya gayrisafî
hâsılatları fazla olan yükümlülerin diğerlerine göre daha fazla malî güce sahip
olacakları varsayılmaktadır. Oysa, malî güç, eylemli olarak edinilmiş durumlara göre saptanır;
henüz eylemli olarak elde edilmemiş, ileride gerçekleşeceği varsayım olarak
kabul edilen durumlar bu değerlendirmeye etkili olamaz. Net Aktif Vergisi, malî gücü aynı olmayan yükümlülerin aynı yöntem
ve boyutta vergilendirilmeleri sonucunu doğurduğundan "herkesin malî
gücüne göre vergi ödemesi" öngörülen Anayasa'nın 73. maddesine aykırıdır.
Bu ilkeye uyulmaması ile "vergi yükünün adil ve dengeli dağılımı" da
sağlanamamış olmaktadır. Bu nedenlerle, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerinin sınırlı
olarak incelenen kuralları, Anayasa'nın 73., 10. ve 2. maddelerine aykırıdır. İtiraz konusu kuralların gayrisafî hâsılat yönünden de iptalleri
gerekirdi. Üye Ahmet
  N. SEZER