ANAYASA MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı : 2014/120 Karar Sayısı : 2015/23 Karar Tarihi : 5.3.2015 R.G. Tarih-Sayı :
21.5.2015-29362 İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Ankara
3. Vergi Mahkemesi İTİRAZIN KONUSU : 4.1.1961
tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 22.7.1998 tarihli ve 4369 sayılı
Kanun'un 11. maddesiyle değiştirilen 344. maddesinin ikinci fıkrasında yer
alan ".bu fillere iştirak edenlere ise bir kat." ibaresinin
Anayasa'nın 2. ve 38. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar
verilmesi istemidir. I- OLAY Limited şirketin muhasebe ve defter tutma işlemlerini yürütmesi
nedeniyle sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle serbest
muhasebeci mali müşavir olan davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının iptali
istemiyle açılan davada, itiraz konusu kuralın Anayasa'ya aykırı olduğu
kanısına varan Mahkeme, iptali için başvurmuştur. III- YASA METİNLERİ A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı Kanun'un itiraz konusu kuralı da içeren 344. maddesi şöyledir: " Vergi ziyaı cezası Madde 344- (Değişik : 22/7/1998 -
4369/11 md.) (Değişik, birleştirilen birinci ve ikinci fıkra:
23/1/2008-5728/275 md.) 341 inci maddede yazılı hallerde vergi
ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa
uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet
verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir
kat olarak uygulanır. Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk
edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra
verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli
oranında uygulanır." B- İlgili Yasa Kuralı Kanun'un ilgili görülen 359. maddesi şöyledir: "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları Madde 359- (Değişik
:23/1/2008-5728/276 md.) a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve
ibraz mecburiyeti bulunan; 1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe
hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan
kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri
vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka
defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler, 2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif
edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge
düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, Hakkında on
sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik
kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi
incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra
hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya
duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar
itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle
yanıltıcı belgedir. b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve
saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler
veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç
yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen
sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla
kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı
halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması
bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde
basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile
cezalandırılır. 371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili
makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz. Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı
cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca
uygulanmasına engel teşkil etmez." C- Dayanılan Anayasa Kuralları Başvuru kararında, Anayasa'nın 2. ve 38.
maddelerine dayanılmıştır. IV- İLK İNCELEME Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü uyarınca Haşim KILIÇ, Serruh KALELİ,
Alparslan ALTAN, Serdar ÖZGÜLDÜR, Osman Alifeyyaz PAKSÜT, Zehra Ayla PERKTAŞ,
Recep KÖMÜRCÜ, Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Nuri NECİPOĞLU, Hicabi DURSUN,
Celal Mümtaz AKINCI, Erdal TERCAN, Muammer TOPAL, Zühtü ARSLAN, M. Emin KUZ ve
Hasan Tahsin GÖKCAN'ın katılımlarıyla 3.7.2014 tarihinde yapılan ilk inceleme
toplantısında, dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine
OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir. V- ESASIN İNCELENMESİ Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Yunus Emre YILMAZOĞLU tarafından
hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu ve ilgili yasa kuralları,
dayanılan Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri
okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü: Başvuru kararında, Anayasa'da
yer alan suç ve cezaların kanuniliği ilkesinin idari nitelikli vergi cezaları
yönünden de geçerli olduğu, kanun koyucunun ceza hukukuna ilişkin
düzenlemelerde olduğu gibi idari yaptırımlar açısından da Anayasa'ya ve ceza
hukukunun temel ilkelerine bağlı kalmak koşuluyla takdir yetkisine sahip
olduğu, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nda suça iştirakin kurucu unsurları
düzenlendiği hâlde, 213 sayılı Kanun'da bu konuda bir hükmün bulunmadığı, 5237
sayılı Kanun'da suça iştirak yönünden getirilen koşulların vergi ziyaı suçuna
iştirak yönünden aranıp aranmadığının ve bu suça iştirakin hangi hâllerde
cezalandırılacağının belli olmadığı, bu nedenle itiraz konusu kuralın hukuk
devleti ile suç ve cezaların kanuniliği ilkelerini ihlal ettiği belirtilerek
kuralın, Anayasa'nın 2. ve 38. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür. Kanun'un "Vergi ziyaı cezası" başlıklı
344. maddesinin birinci fıkrasında, 341. maddede yazılı hâllerde vergi ziyaına
sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan
verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği belirtilmekte; itiraz
konusu kuralın da yer aldığı ikinci fıkrasında ise vergi ziyaına 359. maddede
yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi hâlinde bu cezanın üç kat, bu fiillere
iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı düzenlenmektedir. Anayasa'nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti,
eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygılı, bu hak ve
özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup
bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan,
Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine
açık olan devlettir. Hukuk devletinin
olmazsa olmaz ilkelerinden biri " belirlilik "tir. Belirlilik
ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup bireyin, kanundan, belirli bir
kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya
sonucun bağlandığını, bunların idareye hangi müdahale yetkisini verdiğini
bilmesini zorunlu kılmaktadır. Birey ancak bu durumda kendisine düşen
yükümlülükleri öngörebilir ve davranışlarını ayarlar. Belirlilik ilkesi yalnızca yasal
belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal
düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir gibi
niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, doktrin, uygulama ve yargı
kararları ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Aslolan muhtemel
muhataplarının mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar
doğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığıdır. Anayasa'nın 38. maddesinin ilk fıkrasında, " Kimse,
... kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz "
denilerek " suçun yasallığı "; üçüncü fıkrasında ise " Ceza
ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur. "
denilerek " cezanın yasallığı" ilkesi getirilmiştir. Anayasa'nın
38. maddesinde yer alan " suçta ve cezada kanunilik ilkesi "
uyarınca, hangi eylemlerin yasaklandığı ve bu yasak eylemlere verilecek
cezaların hiçbir kuşkuya yer bırakmayacak biçimde kanunda gösterilmesi, kuralın
açık, anlaşılır ve sınırlarının belli olması gerekmektedir. Anayasa'nın 38.
maddesinde idari ve adli cezalar arasında bir ayrım yapılmadığından idari
nitelikli vergi cezaları da bu maddede öngörülen ilkelere tâbidir. Kanun'un 341. maddesinde, vergi ziyaı, mükellefin
veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi
veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi
veya eksik tahakkuk ettirilmesi biçiminde tanımlanmaktadır. Vergi ziyaı cezası
ise 341. maddede yazılı hâllerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde,
mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında
uygulanan idari nitelikli para cezasıdır. Kanun'un 344. maddesinin ikinci fıkrasında, vergi
ziyaına 359. maddede yazılı fiillerden biriyle sebebiyet verilmesi hâlinde
vergi ziyaı cezasının üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak
uygulanacağı düzenlenmiştir. Kanun koyucunun bir konuyu ayrıntılı şekilde
düzenleme yetkisi bulunmakta ise de temel esasların ve çerçevenin belirlenmesi
koşuluyla, diğer ayrıntıların kanunda düzenlenmemiş olması hukuk güvenliği ve
belirlilik ilkelerine aykırılık oluşturmaz. Kanunda ayrıntılı olarak
düzenlenmeyen kavramlara alt mevzuat ve yargı kararlarıyla zaman içerisinde
anlam kazandırılarak kavramların genel çerçevesi belirlenmekte ve içeriği
somutlaştırılmaktadır. Nitekim iştirak kavramı yargı kararlarıyla
somutlaştırılmıştır.  Buna göre, iştirak, bir kişi tarafından tek başına
işlenebilen bir hareketin, suça iştirak iradesiyle işbirliği hâlinde birden
fazla kişi tarafından birlikte işlenmesini ifade eder. Vergi ziyaı suçuna
iştirak ise bir kimsenin mükellef veya sorumlu ile işbirliği hâlinde Kanun'un
359. maddesinde yazılan fiillerden biriyle vergi ziyaına sebebiyet vermesidir.
Bu itibarla, itiraz konusu kuralda hangi eylemlere hangi sonucun bağlandığı
belirli bir kesinlik içinde ortaya konmuş olup iştirake ilişkin ayrıntıların
uygulama ve yargı kararlarına bırakılması belirlilik ve suçta ve cezada
kanunilik ilkelerine aykırılık oluşturmaz. Açıklanan nedenlerle, itiraz konusu kural Anayasa'nın 2.  ve
38. maddelerine aykırı değildir. İptal isteminin reddi gerekir. VI- SONUÇ 4.1.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun,
22.7.1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanun'un 11. maddesiyle değiştirilen 344.
maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ".bu fiillere iştirak
edenlere ise bir kat." ibaresinin Anayasa'ya aykırı olmadığına ve
itirazın REDDİNE, 5.3.2015 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi. Başkan Zühtü
  ARSLAN Başkanvekili Serruh
  KALELİ Başkanvekili Alparslan
  ALTAN Üye Serdar
  ÖZGÜLDÜR Üye Osman
  Alifeyyaz PAKSÜT Üye Recep
  KÖMÜRCÜ Üye Burhan
  ÜSTÜN Üye Engin
  YILDIRIM Üye Nuri
  NECİPOĞLU Üye Celal
  Mümtaz AKINCI Üye Erdal
  TERCAN Üye Muammer
  TOPAL Üye M.
  Emin KUZ Üye Hasan
  Tahsin GÖKCAN Üye Kadir
  ÖZKAYA