ANAYASA
MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı : 1994/85 Karar Sayısı : 1995/32 Karar Günü : 13.7.1995 R.G. Tarih-Sayı :28.09.1996-22771 İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Erzurum Vergi Mahkemesi. İTİRAZIN KONUSU : 4.5.1994 günlü, 3986 sayılı "Ekonomik Denge
İçin Yeni Vergiler İhdası ile 1.7.1964 Tarihli ve 488 Sayılı, 2.7.1964 Tarihli
ve 492 Sayılı, 7.11.1984 Tarihli ve 3074 Sayılı, 25.10.1984 Tarihli ve 3065
Sayılı, 31.12.1960 Tarihli ve 193 Sayılı, 21.7.1953 Tarihli ve 6183 Sayılı,
2.2.1981 Tarihli ve 2380 Sayılı, 15.7.1963 Tarihli ve 277 Sayılı Kanunların
Bazı Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun"un 5., 6. ve 7.
maddelerinin, Anayasa'nın 2., 10. ve 73. maddelerine aykırılığı savıyla iptali
istemidir. I- OLAY Kurumlar Vergisi yükümlüsü davacının, ihtirazî kayıtla verdiği Net
Aktif Vergisi beyannamesi üzerine adına tahakkuk ettirilen verginin terkini
istemiyle açtığı davada ileri sürdüğü Anayasa'ya aykırılık savının ciddî olduğu
kanısına varan Mahkeme, 3986 sayılıYasa'nın 5., 6. ve 7. maddelerinin iptali
istemiyle Anayasa Mahkemesi'ne başvurmuştur. III- YASA METİNLERİ A- İptali İstenilen Yasa Kuralları 3986 sayılı Yasa'nın İptali İstenen Maddeleri Şunlardır: 1- "MADDE 5.- Net aktif vergisinin konusunu: a) Bilanço esasına göre defter tutmak mecburiyetinde bulunan gelir
veya kurumlar vergisi mükelleflerinin 1993 yılı hesap dönemi sonu itibariyle
düzenledikleri bilançolarında yer alan net aktifleri veya bunların 1993 yılı
hesap dönemindeki gayrisafî hâsılatları, b) İşletme hesabı esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar
vergisi mükellefleri ile serbest meslek erbabının 1993 yılı hesap dönemi sonu
itibariyle çıkardıkları envanter ve amortisman kayıtlarında yer alan varlıklar
veya bunların 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafî hâsılatları, Teşkil eder. Dar mükellefiyet esasına göre vergilendirilen gelir veya kurumlar
vergisi mükelleflerinin Türkiye'deki işletmelerine ait bilançolarında veya
envanterlerinde yer alan net aktifleri veya bunların gayrisafî hâsılatları da
bu vergiye tabi tutulur. Adi ortaklık, adi komandit şirket veya kollektif
şirketin net aktif vergisi, bu ortaklık ve şirketlerce ödenir. Bu vergi bir
defaya mahsus olarak alınır. Net aktiften maksat, Vergi Usul Kanununun 175 ve mükerrer 257 nci
maddeleri uyarınca tesbit edilen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap
planına ve malî tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esaslara uygun olarak
düzenlenmiş bilançonun aktifinde yer alan işletmevarlıklarıdır. Nazım
hesaplarda gösterilen tutarlar varlık addolunmaz. İşletme hesabı esasına göre
defter tutanlar ile serbest meslek erbabının dönem sonundaki emtia mevcudu ile
amortismana tabi iktisadî kıymetlerinin net değerleri bunların net aktiflerinioluşturur.
Bu Kanunun IV üncü bölümünde yer alan hükümlere göre ek motorlu taşıtlar
vergisine tabi olan taşıtlar, net aktifin tespitinde dikkate alınmaz. Gayrisafî
hâsılat ise, aynı mevzuata uygun olarak düzenlenmiş gelir tablosunda yer alan,
satılan malya da hizmetler karşılığında alınan ya da tahakkuk ettirilen
tutarları ifade eder." 2- "MADDE 6.- Net aktif vergisi, bilanço esasına tabi olan
mükelleflerin bilançolarının aktifinde, diğer mükelleflerin envanterlerinde yer
alan varlıkların net değeri veya bunların dönem içindeki gayrisafî hâsılatları
üzerinden hesaplanır. Varlıkların net değeri, Vergi Usul Kanununa göre
değerlenmiş varlıkların değerinden, sadece aynı Kanuna göre ayrılmış amortisman
ve karşılıkların indirilmesi sonucu bulunan değerdir. Varlıkların net değerinin
hesaplanmasında yeniden değerleme sonucu bulunan değer esas alınır. Gayrisafî
hâsılat, toplam satış tutarlarından, sadece satış indirimleri düşülmek
suretiyle hesaplanır. Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesi kapsamında faaliyet
gösterenlerin net aktif değerlerinin hesaplanmasında, yıllara sari inşaat
işleriyle ilgili olarak aktifleştirdikleri inşaat ve onarma maliyetlerinden
sadece 1993 yılı hesap dönemine ilişkin olanları dikkate alınır. Net aktif vergisinin oranı, net aktif değerleri üzerinden % 1,5,
gayrisafî hâsılat üzerinden serbest meslek erbabında % 2, diğer mükelleflerde %
05'tir. Bu oranların yukarıdaki fıkrada belirtilen matrahlara uygulanması
suretiyle bulunan tutarlardan yüksek olanı bu verginin tarhına esas alınır. Banka ve sigorta muameleleri vergisinin mükellefi olanlar ile özel
finans kurumlarında ve dış ticaret sermaye şirketlerinde bu vergi, bunların
sadece net aktifleri üzerinden hesaplanır. Bu hesaplamada bankaların, sigorta
şirketlerinin ve özel finans kurumlarının net aktif değerlerinin 1/2'si esas
alınır." 3- "MADDE 7.- Mükellefler, net aktif vergisini, gelir veya
kurumlar vergisi mükellefi olarak bağlı bulundukları vergi dairesine, adi
ortaklıklar, adi komandit şirketler ve kollektif şirketler ise katma değer
vergisi bakımından bağlı bulunulan vergi dairesine, bu Kanunun yürürlüğe
girdiği tarihten itibaren iki ay içinde verecekleri beyannamelerle tarh ve
tahakkuk ettirirler. Verilecek beyannameye 1993 yılı hesap dönemi sonuna
ilişkin bilançonun ve 1993 yılıhesap dönemi gelir tablosu veya işletme hesabı
özeti, serbest meslek kazanç özeti ve envanter listesinin eklenmesi zorunludur.
Net aktif değerinin 10 milyar lirayı veya gayrisafî hâsılat tutarının 30 milyar
lirayı aşması halinde, bilanço ve gelir tablosunun, malî tabloların
çıkarılmasına ilişkin usul ve esaslara uygun olarak düzenlendiği ve bu
tablolara göre net aktif veya gayrisafî hâsılat tutarının doğru hesaplandığı
konusunda, net aktif toplamı 10-50 milyar lira veya gayrisafî hâsılat tutarı
30-150 milyarlira arasında olanları serbest muhasebeci malî müşavirlere ve bu
rakamları aşanları yeminli malî müşavirlere olmak üzere, 3586 sayılı Kanuna
göre yetki almış meslek mensuplarına rapor düzenletmeye ve bu konuya ilişkin
usul ve esasları belirlemeye MaliyeBakanlığı yetkilidir. Net aktif vergisi, ilki beyanname verme süresi içinde, diğerleri
ise 1994 yılının Ağustos, Ekim, Aralık aylarında ve 1995 yılının Şubat ayında
olmak üzere beş eşit taksitte verginin tarhına yetkili vergi dairesine ödenir.
Mükelleflerin, net aktif değerleri veya gayrisafî hâsılatları üzerinden
ödeyecekleri bu vergi, beyan edilen matrahları ne olursa olsun, 10 milyon
liradan az olamaz." B- Dayanılan Anayasa Kuralları Başvuru Kararında Dayanılan Anayasa Kuralları Şunlardır: 1- "MADDE 2.- Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru, millî
dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk
milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan,
demokratik, lâik ve sosyal bir hukuk Devletidir." 2- "MADDE 10.- Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî
düşünce, felsefî inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım
gözetilmeksizin kanun önünde eşittir. Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz. Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun
önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar." 3- "MADDE 73.- Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere,
malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının
sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur,
değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık,
istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği
yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna
verilebilir." IV- İLK İNCELEME Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi uyarınca Yekta Güngör
ÖZDEN, Güven DİNÇER, İhsan PEKEL, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Haşim KILIÇ,
Yalçın ACARGÜN, Mustafa BUMİN, Sacit ADALI, Ali HÜNER ve Lütfi F. TUNCEL'in
katılmalarıyla 29.11.1994 günü yapılan ilk inceleme toplantısında; dosyada
eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine, sınırlama sorununun esas
inceleme evresinde ele alınmasına oybirliğiyle karar verilmiştir. V- ESASIN İNCELENMESİ İşin esasına ilişkin rapor, başvuru kararı ve ekleri, Anayasa'ya
aykırılığı ileri sürülen yasa kuralları ile aykırılık savına dayanak yapılan
Anayasa kuralları, bunların gerekçeleri ve öteki yasama belgeleri okunup
incelendikten ve Maliye Bakanı ile iki Bakanlık yetkilisinin sözlü açıklamaları
dinlenildikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü: A- Davada Uygulanacak Kural Sorunu Esas incelemede, uygulanacak kuralların saptanmasına öncelik
verilmiştir. 3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi,
işletme esasına göre defter tutan vergi yükümlülerini; ikinci fıkrası dar
yükümlüleri, âdi ortakları, komandit ve kollektif şirketleri; son fıkrasının
üçüncü cümlesi ise, işletme esasına göre defter tutanlarla serbest meslek
mensuplarını; 6. maddesinin birinci fıkrasının son tümcesi, yıllara sarî inşaat
işlerini, maddenin son fıkrası banka ve sigorta vergisi yükümlülerini; 7.
maddesi ise, Net Aktif Vergisi beyannamesinin verilmesini,verginin tarhını ve
ödenmesini düzenlediğinden itiraz yoluna başvuran mahkemenin bakmakta olduğu
davada uygulanacak kural değildirler. Bu nedenlerle sözü edilen kurallara
yönelik itirazın, yetkisizlik nedeniyle reddine karar verilmiştir. Güven DİNÇER, "Kurallar bir bütün olduğundan ayrılmaları
gereksizdir." görüşüyle bu sonuca katılmamıştır. B- Sınırlama Sorunu İtiraz yoluna başvuran Mahkeme'nin bakmakta olduğu dâvada,
dâvacının, bilanço esasına göre defter tutması ve tam mükellefiyet esasına göre
kurumlar vergisi yükümlüsü bulunması nedeniyle 4.5.1994 günlü, 3986 sayılı
Yasa'nın 5. ve 6. maddelerinin kimi bölümlerine yönelik esas inceleme
"bilanço esasına göre defter tutma mecburiyetinde bulunan ve tam
mükellefiyet esasına göre vergilendirilenKurumlar Vergisi mükellefleriyle"
sınırlı olarak yapılmıştır. C- İtiraz Konusu Kuralların Anlam ve Kapsamı 3986 sayılı Yasa'nın genel gerekçesinde şöyle denilmektedir: "1980'li yılların ikinci yarısından günümüze kadar kamu
finansman açıklarında sürekli bir artış eğilimi görülmüştür. Bu durum, iç
finansman yapımızı bozmuş ve dış ticaret açıklarının büyüme eğilimine girmesine
neden olmuştur. Yıllarca biriken sorunlar ve bozulan ekonomik dengeler, bu
konuda ciddi tedbirlerin alınmasını zorunlu kılmıştır. Kamu finansman açıklarının hızla aşağılara çekilmesi, enflasyonun
düşürülmesi, dış ticaret açıklarının kapatılması, sağlıklı ekonomik büyümenin
gerçekleştirilmesi, kamunun ekonomi içindeki yerinin yeniden tanımlanması ve
sonuç olarak ekonominin yeniden istikrara kavuşturulması amacıyla alınması
gereken tedbirlerin en önemlilerinden birisi de vergi gelirlerini artırmaktır.
Bu düşünceden hareketle bir defaya mahsus olmak üzere ilave bir vergi alınması
için tasarı hazırlanmıştır." 3986 sayılı Yasa ile kimi yeni vergiler konulmakta, ek vergiler
getirilmekte ve kimi yasalarda da değişiklik yapılmaktadır. Yasa ile getirilen yeni vergiler, bir kez alınması öngörülen
Ekonomik Denge Vergisi ve Net Aktif Vergisi'dir. Ek vergiler ise, Ek
Gayrimenkul Vergisi ve Ek Motorlu Taşıtlar Vergisi'dir. İtiraz yoluna başvuran Mahkeme, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6.
maddelerinin Anayasa'ya aykırı olduğunu ileri sürmektedir. 5. maddenin (a) bendinde, bilanço esasına göre, (b) bendinde ise
işletme hesabı esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi
yükümlülerinin ödeyecekleri Net Aktif Vergisi'nin konusu düzenlenmektedir.
Maddenin diğer fıkralarında ise dar yükümlülerin âdi ortaklıkların, âdi
komandit ve kollektif şirketlerin net aktif vergilerini kimlerin ödeyecekleri
belirlenmekte ve "net aktif" ve "gayrisafî hâsılat" deyimleri
tanımlanmaktadır. 6. maddenin birinci fıkrasında, Net Aktif Vergisi'nin bilanço
esasına tabi olan mükelleflerin bilançolarının aktifinde, diğer mükelleflerin
envanterlerinde yer alan varlıkların net değeri veya bunların dönem içindeki
gayrisafî hâsılatları Net Aktif Vergisi'nin matrahı olarak esas alınmakta,
ikinci fıkrasında ise, net aktif değerleri üzerinden % 1,5, gayrisafî hâsılat
üzerinden ise serbest meslek erbabından % 2, diğer mükelleflerden % 05 oranında
Net Aktif Vergisi alınacağı öngörülmektedir. D- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu Sınırlama kararı gereğince, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6.
maddelerinin Net Aktif Vergisi'nin konusunu, matrahını ve oranını belirleyen
bölümleri ile "net aktif"i ve "gayrisafî hâsılat"ı
tanımlayan bölümünün Anayasa'ya aykırılık sorunu incelenecektir. Kuralların
bütünlüğü nedeniyle de konu hepsi için birlikte ele alınıp
değerlendirilecektir. 1- Anayasa'nın 73. Maddesi Yönünden İnceleme Başvuru kararında, Yasa'nın itiraz konusu kurallarının,
Anayasa'nın 73. maddesindeki "malî güce göre vergilendirme" ilkesine
aykırı olduğu ileri sürülmektedir. Anayasa'nın "Vergi ödevi" başlıklı 73. maddesinin
birinci fıkrasında, "Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere malî gücüne
göre vergi ödemekle yükümlüdür" denilerek verginin "genel
olması", "malî güce göre ve kamu giderlerini karşılamak üzere"
alınması öngörülmüştür. Vergide genellik ilkesi, fark gözetilmeksizin herkesin elde ettiği
gelir, servet veya harcamalar üzerinden vergi ödemesini amaçlar. Malî güce göre
vergilendirme ise, verginin, yükümlülerin ekonomik ve kişisel durumlarına göre
alınmasıdır. Bu ilke, malî gücü fazla olanın, az olana oranla daha fazla vergi
ödemesi gereğini belirler. "Malî güç", Anayasa'da tanımlanmamakla
birlikte, genellikle ödeme gücü anlamında kullanılmaktadır. Kamu maliyesi yönünden
gelir, servet ve harcamalar malî gücün göstergesidir. Verginin malî güce göre
alınması, aynı zamanda eşitlik ilkesinin vergilendirmede uygulama aracıdır. 73. maddenin ikinci fıkrasında ise vergi yükünün adaletli ve
dengeli bir biçimde dağılımı öngörülmüştür. Vergilendirilecek alanların seçimi
ve vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı için yükümlülerin kişisel
durumlarının yasalarda gözetilmesi gerekir. Sermaye iratlarının ücretlere göre
farklı vergilendirilmesi, en az geçim indirimi, artan oranlı (müterakki)
vergilendirme, çeşitli ayrıklık (istisna) ve bağışıklık (muafiyet)
uygulamaları, vergi yükünün adalete uygun dağılımı ile malî güce göre
vergilendirmenin araçlarıdır. 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerinde Net Aktif Vergisi'nin,
net aktif veya gayrisafî hâsılattan hesaplanması bunlardan fazla olanın
ödenmesi öngörülmektedir. Bu nedenle, söz konusu verginin Anayasa'nın 73.
maddesine aykırılığı sorununun net aktif ve gayrisafî hâsılat yönlerinden ayrı
ayrı incelenmesi gerekir. a- Net Aktif Esası Servet vergisi uygulamalarında servet, mamelek ve sermaye esas
alınarak vergilendirme yapılmaktadır. Ekonomik ve hukuksal anlamda bu kavramlar
birbirleri ile yakından ilgili, fakat farklı anlamdadırlar. Genelde servet,
ekonomik; mâmelek ise, hukuksal bir anlam taşır. Mâmelek, serveti kişiye
bağlayan hukuksal ilişkidir. Sermaye ise, belirli bir işletmeye girişimci
tarafından konulan aktiflerin toplamıdır. Servet vergilerinin Anayasa'nın 73. maddesine göre
değerlendirilmesi, gerçek servetin doğru olarak saptanabilmesi olanağıyla
yakından ilgilidir. Ekonomik anlamda servetin saptanmasında bazı verilerin, servetin
göstergesi olarak kabulü zorunludur. Anayasa'nın 73. maddesi yönünden önemli
olan, getirilen yasal ölçünün malî gücü yansıtması, dengeli ve adaletli
olmasıdır. Yasa'nın 6. maddesinde varlıkların net değerinin, Vergi Usul
Kanunu'na göre değerlendirilmiş varlıkların değerinden, yalnızca aynı Kanun'a
göre ayrılmış amortisman ve karşılıkların indirilerek hesaplanması
öngörülmüştür. Yasa'da, Net Aktif Vergisi'nin konusunu ve matrahını oluşturan
varlıkların net değerinin saptanmasında Vergi Usul Yasası'na göre belirlenen
amortisman ve karşılıkların indirilmesi esasının getirilmesi, yükümlülerin Net
Aktif Vergisi'ne esas olan varlıklarının vergi sistemi içinde tutarlı bir
biçimde değerlendirildiklerini göstermektedir. Öte yandan, borçların düşülmeden
aktif değerlerin saptanması da servet vergilerinin yapısından kaynaklanan bir
zorunluluktur. Bir tür servet vergisi olan emlak ve taşıt vergilerinde de benzeri
uygulama görülmektedir. Böyle bir değerlendirme anlayışı içinde bilançoda yer
alan net aktifler ile envanter ve amortisman kayıtlarında yer alanvarlıkların
Yasa'daki biçimde vergilendirilmesinde Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan malî
güce göre dengeli ve âdaletli olma ölçütlerine aykırılık görülmemiştir. Vergilendirmede, verginin konusu, matrahı kadar oranı da alınacak
vergi yükünün, vergilendirmenin âdaletli, dengeli ve malî güce göre olması
ilkesini doğrudan etkilemektedir. Yasa'da yükümlülerin malî gücünün
saptanmasında en az sakınca taşıyan bir yöntemle verginin konusunun net aktif
olarak benimsenmesi, net aktifin tanımı ve saptanan vergioranları verginin,
âdaletli, dengeli ve malî güce göre alındığını göstermektedir. Bu nedenlerle, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerinin, Net
Aktif Vergisi'nin konusu ve vergi matrahına ilişkin kuralları Anayasa'nın 73.
maddesine aykırı olmadığından iptal isteminin reddi gerekir. Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Yalçın ACARGÜN
ile Mustafa BUMİN bu görüşe katılmamışlardır. b- Gayrisafî Hâsılat Esası Net Aktif Vergisi'nde gayrisafî hâsılatın, malî gücün
saptanmasında matrah olarak kabûlü, diğer bir temel ölçü olarak alınmıştır.
Anayasa'nın 73. maddesindeki verginin adaletli ve dengeli dağılımı ve malî güce
göre ödenmesi ilkesi gereği gayrisafî hâsılat ölçütünün değerlendirilebilmesi
için "Gayrisafî hâsılat", değişik iş alanlarında faaliyet gösteren
gelir ve kurumlar vergisi yükümlüleri yönünden değerlendirilmelidir. Gayrisafî
hâsılatın, sanayi, ticaret ve malî alanlarda faaliyet gösteren yükümlüler
yönünden anlamı değişiktir. Üretilen malın türü, iç ve dış rekabet ortamı,
kullanılanteknolojinin farklılığı, bazı malların yasal veya fiilî tekele tabi
olup olmaması gibi sebeplerle "gayrisafî hâsılat", yükümlülerin malî
gücünü tam olarak yansıtmamaktadır. Ekonominin değişik ya da benzer
kesimlerinde faaliyet gösterip de aynı gayrisafî hâsılata sahip olan
yükümlülerin malî güçleri de aynı olmayabilir. Yükümlülerin 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafî hâsılatlarının
verginin konusunun, matrahının belirlenmesinde esas alınması Anayasa'nın 73.
maddesindeki, verginin herkesin malî gücüne göre alınması ilkesine aykırıdır. Bu nedenle, Net Aktif Vergisi'nin konusunun ve matrahının
gayrisafî hâsılat olarak belirlendiği 5. ve 6. maddelerin bu yönden iptalleri
gerekir. Güven DİNÇER, Sacit ADALI, Ali HÜNER bu görüşe katılmamışlardır. 2- Anayasa'nın 10. Maddesi Yönünden İnceleme İtiraz başvurusunda Net Aktif Vergisi'nin Yasa'nın 6. maddesine
göre mükellefler için değişik oranlarda alındığı belirtilerek bunun Anayasa'nın
10. maddesine aykırı olduğu savı ileri sürülmüştür. "Kanun önünde eşitlik" başlıklı, Anayasa'nın 10.
maddesinde; "Herkes dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefî
inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde
eşittir" denilmektedir. Anayasa'nın, bu ilkesi ile aynı hukuksal durumda olan kişilerin
aynı kurallara bağlı tutulacağı, değişik hukuksal durumda olanların ise değişik
kurallara bağlı tutulmasının bir aykırılık oluşturmayacağı kabul edilmiştir. Anayasa Mahkemesi'nin kararlarında vurgulandığı gibi yasa önünde
eşitlik; herkesin her yönden aynı kurallara bağlı olacağı anlamına gelmez.
Yasaların uygulanmasında dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefî
inanç, din ve mezhep ayrılığı gözetilmesi ve bu nedenlerle eşitsizliğe yol
açılması Anayasa katında geçerli görülemez. Bu mutlak yasak, birbirinin aynı
durumda olanlara ayrı kuralların uygulanmasını ve ayrıcalıklı kişi ve
toplumların yaratılmasını engellemektedir. Kimi yurttaşların haklı bir nedene
dayanarak değişik kurallara bağlı tutulmaları eşitlik ilkesine aykırılık
oluşturmaz. Durum ve konumlarındaki özellikler, kimi kişiler ya da topluluklar
için değişik kuralları ve değişik uygulamaları gerekli kılabilir. Özelliklere,
ayrılıklara dayandığı için haklı olan nedenler, ayrı düzenlemeyi aykırı değil,
geçerli kılar. Aynı durumdaolanlar için ayrı düzenleme aykırılık oluşturur.
Anayasa'nın amaçladığı eşitlik, eylemli değil hukuksal eşitliktir. Aynı hukuksal
durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar ayrı kurallara bağlı tutulursa
Anayasa'nın öngördüğü eşitlik çiğnenmiş olmaz. Başka biranlatımla, kişisel
nitelikleri ve durumları özdeş olanlar arasında, yasalara konulan kurallarla
değişik uygulamalar yapılamaz. Durumlardaki değişikliğin doğurduğu
zorunluluklar, kamu yararı ya da başka haklı nedenlere dayanılarak yasalarla
farklı uygulamalar getirilmesi, Anayasa'nın eşitlik ilkesinin çiğnendiğini
göstermez. Üretim ve dağıtım alanında etkinlik gösteren işletmelerle
bankalar, sigorta şirketleri ve özel finans kurumlarının ekonomik, malî ve
hukukî yapılarındaki farklılık nedeniyle bunların farklı oranlarda
vergilendirilmeleri Anayasa'nın 10. maddesindeki eşitlik ilkesine aykırılık
oluşturmamaktadır. Bu gerekçeler serbest meslek mensupları ile yukarıda sayılan
alanlarda faaliyet gösteren yükümlüler arasındaki vergi oranlarının farklılığı
için de geçerlidir. Dava konusu kurallar, Net Aktif Vergisi'nin, konusunu, matrahını
ve oranını yasakoyucunun vergilendirme amacına yönelik nesnel (objektif), genel
ve vergilendirilen ekonomik etkinlik alanları ve yükümlüler yönünden hiçbir
ayrıcalık taşımayan kurallardır. Bu nedenlerle kuralların Anayasa'nın 10. maddesine aykırı bir yönü
bulunmamaktadır. Ahmet N. SEZER bu görüşe katılmamıştır. 3- Anayasa'nın 2. Maddesi Yönünden İnceleme İtirazın gerekçesinde, dava konusu Yasa'nın hukuk ve ekonomide
istikrarsızlık ve belirsizlik getirdiği, hukuk güvenliğine aykırı olduğu ve
geçmişe yönelik bir uygulamayı içerdiği belirtilerek, 3986 sayılı Yasa'nın,
Anayasa'nın 2. maddesindeki hukuk devleti ilkesine aykırı düştüğü ileri
sürülmektedir. Hukuk devleti, bütün işlem ve eylemlerinin hukuk kurallarına
uygunluğunu başlıca geçerlik koşulu bilen, her alanda adaletli bir hukuk düzeni
kurmayı amaçlayan ve bunu geliştirerek sürdüren, hukuku tüm devlet organlarına
egemen kılan, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardankaçınan, insan haklarına
saygı duyarak bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, Anayasa ve hukuk
kurallarına bağlılığa özen gösteren, yargı denetimine açık olan, yasaların
üstünde yasakoyucunun da uymak zorunda olduğu temel hukuk ilkeleri ile
Anayasa'nınbulunduğu bilinci olan devlettir. Devletin tüm işlem ve eylemlerinin
hukuk kurallarına uygun olması anlayışı, kazanılmış haklara saygı duyulmasını
da içermektedir. Ancak kazanılmış bir haktan sözedilebilmesi için bu hakkın
yeni yasadan önce yürürlükte olan kurallara göre tüm sonuçlarıyla eylemli
biçimde elde edilmiş olması gerekir. Vergi hukukunda, yasa kurallarının geriye yürümenin sözkonusu olup
olmadığının saptanabilmesi için vergiyi doğuran olayın tanımı yapılmalıdır.
Vergi Usul Yasası'nın 19. maddesine göre vergi alacağı, vergi yasalarının
vergiye bağladıkları olayın meydana gelmesi veya hukuksal durumun oluşması ile
doğar. Net Aktif Vergisi uygulanmasında, Yasa'nın geriye yürütülmesinin
sözkonusu olup olmadığının anlaşılması için 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6.
maddeleri ile belirlenen verginin konu ve matrahının açıklanması yerinde
olacaktır. 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerine göre Net Aktif Vergisi,
1993 yılı sonu itibariyle düzenlenen bilançoların aktifinde veya envanterde yer
alan varlıkların net değeri veya bunların dönem içindeki gayrisafî hâsılatları
üzerinden alınacaktır. Net Aktif Vergisi, ülkenin ekonomik koşullarının gerektirdiği
ivedi finansman gereksiniminin karşılanması için konulmuş yeni bir vergidir.
Net Aktif Vergisi matrahının 1993 yılına ilişkin kimi malî veriler üzerinden
saptanması, vergiyi doğuran olay veya hukuksal durumun 1993 yılında
gerçekleştiği anlamına gelmez. Başka bir anlatımla, hukuksal anlamda geçmişe
dönük bir vergilendirme sözkonusu değildir. Öte yandan,itiraz yoluna başvuran mahkeme Net Aktif Vergisi'nin
hukuk güvenliğine ve hukuksal istikrar düşüncesine aykırı olduğu savını ileri
sürmektedir. Anayasa'da bir kez için vergi alınmasını önleyen bir kural
olmadığı gibi bilânçoların aktifindeki değerlerin esas alınarak saptanan Net
Aktif Vergisi'nin olağanüstü ya da hukuk güvenliğini bozacak herhangi bir yönü
de bulunmamaktadır. Tam tersine, diğer vergilerde olduğu gibi objektif, genel
ve eşit hukuksal boyutlar içinde tarh, tahakkuk ve tahsil yöntemleri
benimsenerek düzenlenmiştir. Net Aktif Vergisi de, diğer vergilerde olduğu gibi, verginin
konusu, matrahı, oranı, kendi özel yasalarında; tarh, tahakkuk ve tahsil
yöntemleri ise tüm vergiler için geçerli olan Vergi Usul Yasası'nda ve Amme
Alacaklarının Tahsili Hakkında Yasa'da; Net Aktif Vergisi uyuşmazlıklarının
çözümü ise, vergi uyuşmazlıklarının çözümünü kurala bağlayan genel nitelikteki
yasalarda düzenlenmiştir. Bu nedenle, olağanüstü hiçbir nitelik taşımayan dava
konusu kuralların yukarıda açıklanan yönlerden hukuk devleti ilkesine aykırı
bir yanı bulunmamaktadır. Ancak, Yasa'nın dâva konusu 5. ve 6. maddelerinin net
aktif vergisinin matrahının belirlenmesinde gayrisafî hâsılatı esas alan
kuralları, Anayasa'nın 73. maddesiyle birlikte, Türkiye Cumhuriyeti'ni bir
hukuk devleti olarak da niteleyen 2. maddesine de aykırılık oluşturmaktadır. Yasa'nın dâva konusu 5. ve 6. maddelerinin net aktif vergisinin
matrahını gayrisafî hâsılat esasına göre saptayan kurallarının bu nedenlerle de
iptali gerekir. Güven DİNÇER, Sacit ADALI ve Ali HÜNER iptal görüşüne
katılmamıştır. VI- SONUÇ 4.5.1994 günlü, 3986 sayılı "Ekonomik Denge İçin Yeni
Vergiler İhdası ile 1.7.1964 Tarihli ve 488 Sayılı, 2.7.1964 Tarihli ve 492
Sayılı, 7.11.1984 Tarihli ve 3074 Sayılı, 25.10.1984 Tarihli ve 3065 Sayılı,
31.12.1960 Tarihli ve 193 Sayılı, 21.7.1953 Tarihli ve 6183 Sayılı, 2.2.1981
Tarihli ve 2380 Sayılı, 15.7.1963 Tarihli ve 277 Sayılı Kanunların Bazı
Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun"un sınırlama kararı
uyarınca incelenen: A- 5. maddesinin; 1- Birinci fıkrasının (a) bendinin, a- Kurumlar vergisi mükellefleri için Net Aktif Vergisinin
konusunu 1993 yılı hesap dönemi itibariyle düzenledikleri bilânçolarında yer
alan net aktiflerinin teşkil etmesine ilişkin bölümünün Anayasa'ya aykırı
olmadığına ve itirazın REDDİNE, Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N.
SEZER, Yalçın ACARGÜN ile Mustafa BUMİN'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, b- Kurumlar vergisi mükellefleri için Net Aktif Vergisinin
konusunu 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafî hâsılatlarının teşkil etmesine
ilişkin bölümünün Anayasa'ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, Güven DİNÇER, Sacit
ADALI ile Ali HÜNER'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, 2- Son fıkrasının, a- Birinci ve ikinci tümcelerinin Anayasa'ya aykırı olmadığına ve
itirazın REDDİNE, Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Yalçın
ACARGÜN ile Mustafa BUMİN'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, b- Dördüncü tümcesinin Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın
REDDİNE, OYBİRLİĞİYLE, c- Son tümcesinin Anayasa'ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, Güven
DİNÇER, Sacit ADALI ile Ali HÜNER'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, B- 6. maddesinin; 1- Birinci fıkrasının, a- Kurumlar vergisi mükellefi olup da bilânço esasına tâbi
mükelleflerin vergi matrahında bilânçonun net aktifinin esas alınmasına ilişkin
bölümünün, Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE, Yekta Güngör
ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Yalçın ACARGÜN ile Mustafa BUMİN'in
karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, b- Kurumlar vergisi mükellefi olup da bilânço esasına tâbi
mükelleflerin vergi matrahında gayrisafî hâsılatın esas alınmasına ilişkin
bölümünün Anayasa'ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, Güven DİNÇER, Sacit ADALI ile
Ali HÜNER'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, 2- İkinci fıkrasının Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın
REDDİNE, OYBİRLİĞİYLE, 13.7.1995 gününde karar verildi. Başkan Yekta Güngör
  ÖZDEN Başkanvekili Güven DİNÇER Üye İhsan PEKEL Üye Selçuk TÜZÜN Üye Ahmet N. SEZER Üye Haşim KILIÇ Üye Yalçın ACARGÜN Üye Mustafa BUMİN Üye Sacit ADALI Üye Ali HÜNER Üye Lütfi F.
  TUNCEL KARŞIOY
YAZISI Esas Sayısı : 1994/85 Karar Sayısı : 1995/32 Bir önceki yıl için belirlenen vergiyle ilgisi bulunmayan; onun
eki ya da kalıntısı olmayan; bağımsız, özgün ve yeni bir vergi türünde
nitelenip tanımlanan "ekonomik denge vergisi"nin anayasal ölçütler
gözardı edilerek salınması, yasama yetkisinin, bu konuda, Anayasa'ya aykırı
kullanılmasının sonucudur. Anayasa'nın 73. maddesiyle öngörülen "malî güç"
düşünülmeden, her yükümlüden aynı oranda vergi istemek, eşitlik uygulaması
sanılarak eşitsizlik yaratmaktır. Devlet gücünün temel öğelerinden başlıcası
olan "vergilendirme", adaletli davranışın en belirgin biçimde
yansıdığı alandır. Sosyaldevlet ilkesinin gerektirdiği özen, akçalı gücün
gözetilmesini zorunlu kılar. Vergilendirme yöntemlerinin uygulanması, yasamanın
ve yürütmenin anayasal sınırlarda özgörüsü (takdiri)yle olanaklıdır. Denetlenen
düzenleme ise tersine bir örnektir. Devletinöncelikle vergi alanında güveni
güçlendirmesi gerekir. Bu nedenle, çoğunluk benimsemesine bu özet karşı görüşle oyumu
kullandım. 13.7.1995 Başkan Yekta
  Güngör ÖZDEN KARŞIOY
YAZISI Esas Sayısı : 1994/85 Karar Sayısı : 1995/32 Net Aktif Vergisi'nde konu ve matrah olarak gayrisafi hasılatın
esas alınması yolundaki 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. madde kuralları,
Mahkememizce Anayasa'nın 73. maddesine aykırılığı nedeniyle iptal edilmiştir. Vergilerin matrahı bazı hallerde gerçek ekonomik verilere,
bunların hesabında güçlük çekilen hallerde ise itibari bazı "kabul"
ve "varsayımlara" dayanır. Servet vergilerinde, servetin tesbiti yasakoyucunun bazı temel
"kabul" ve "varsayımları"na göre yapılması zaruridir.
Servetin vergilendirilmesinde, ekonomik ve malî anlamda gerçek servetin
tanımlanması ve bulunması hangi yöntem kabul edilirse edilsin güçlüklerle
doludur ve sonuçta da hukukî, malî ve ekonomik eleştirilere muhataptır. Hele
acil ekonomik ve malî çözüm olarak bir defaya mahsus olarak getirilen bir
verginin çeşitli açılardan eleştirisi de doğaldır. Verginin anayasal temelleri ve vergilendirme ilkeleri yönünden
kararda belirtilen bütün düşüncelere katılmakla birlikte gayrisafi hasılat
yönünden yapılan değerlendirmelere ve çıkarılan sonuca katılmak mümkün
değildir. Zira, garisafi hasılat hakkında öne sürülen ve Anayasa'nın 73.
maddesine dayandırılan bütün anayasal eleştiriler net aktif esasına göre
alınacak vergi içinde geçerlidir. Ayrıca, kararda belirtildiği gibi,
"vergilendirme konusunda, matrahın belirlenmesi kadar alınacak verginin
nisbeti de vergilendirmenin adil, dengeli ve malî güce göre olmasını doğrudan
etkilemektedir." Altıncı maddenin ikinci fıkrasında vergi oranının serbest
meslekte % 2, diğerlerinde, % 0,5 olarak tesbitive malî kurumlar ile
endüstriyel ve ticari kurumların birbirlerinden ayrılarak malî kurumların
yalnızca net aktif üzerinden ve değişik bir biçimde vergilendirilmeleri de
gayrisafi hasılatın belirli dengeler içinde Anayasa'nın 73. maddesine uygun
olarak elealındığını ve vergi matrahı yapıldığını göstermektedir. Yukarıda açıklanan nedenlerle, Net Aktif Vergisi'nde gayrisafi
hasılat esasının Anayasa'nın 73. maddesine aykırı bir yanı bulunmadığından
iptaline karşıyız. Başkanvekili Güven DİNÇER Üye Sacit ADALI Üye Ali HÜNER KARŞIOY
YAZISI Esas Sayısı : 1994/85 Karar Sayısı : 1995/32 4.5.1994 günlü, 3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin birinci
fıkrasının (a) bendi ile aynı maddenin son fıkrasının birinci ve ikinci
tümcelerinin ve 6. maddesinin birinci fıkrasının Anayasa'ya aykırı olmadığı ve
itirazın reddi yolundaki çoğunluk görüşüne aşağıda açıklanan nedenlerle
katılmıyoruz. 3986 sayılı Yasa'nın itiraza konu 5. maddesinin sınırlama kararı
uyarınca incelenen birinci fıkrasının (a) bendine göre, bilanço esasına göre
defter tutmak zorunda olan ve tam mükellefiyet esasına göre vergilendirilen
mükelleflerin 1993 takvim yılı sonunda bilançolarında gösterdikleri ve
işletmelerinde sahip oldukları net aktifleri veya bunların1993 yılı hesap
dönemindeki gayrisafi hasılatları Ekonomik Denge Vergisi'nin konusunu teşkil
etmektedir. Aynı maddenin son fıkrasının birinci ve ikinci tümcelerinde de, net
aktif vergisinin tanımı yapılmıştır. Bu tanıma göre, 213 sayılı Vergi Usul
Yasası'nın 175. ve mükerrer 257. maddeleri uyarınca tespit edilen muhasebe
standartlarına, tek düzen hesap planına ve malî tabloların çıkartılmasına ilişkin
usul ve esaslara uygun olarak düzenlenmiş bilançonun aktifinde yer alan işletme
varlıkları net aktif vergisini teşkil eder. Net aktifin hesaplanmasında göz önüne alınacak muhasebe
standartları, tek düzen hesap planı ve malî tabloların çıkarılmasına ilişkin
usul ve esaslara dair "Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği"
26.12.1992 günlü, 21447 sayılı mükerrer Resmî Gazete'de yayımlanmıştır. 1993
yılında uygulanması mükelleflerin isteğine bağlı kılınan tebliğe göre, aktif
hesaplarına ilişkin ayrılmış amortismanlar, karşılıklar, reeskontlar, tükenme
payları gibi negatif unsurlar, ilişkin oldukları aktif hesabınaltında yer
alacak ve dolayısıyla bilançoların aktifi net aktif değerleri verecektir. Net aktifin hesaplanmasına ilişkin bu öz açıklamadan sonra Anayasa'ya
aykırılık sorununun incelenmesi gerekmektedir. Anayasa'nın "Vergi
Ödevi" başlıklı 73. maddesine göre, herkes, kamu giderlerini karşılamak
üzere, malî gücüne göre vergi vermekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve
dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Anayasa'nın 73. maddesinde sözü geçen "Vergide Genellik
İlkesi", toplumda yaşayan ve malî gücü olan herkesin vergi yükümlüsü
olmasını gerektirir. "Malî güce göre vergilendirme" ilkesi de,
kişilerin ekonomik ve kişisel durumları gözönüne alınarak vergilendirilmeleri
olup, bu ilkeye göre, malî gücü daha yüksek olan, malî gücü az olana oranla
daha fazla vergi ödemelidir. Ayrıca, vergide eşitlik ilkesi de yükümlülerin
vergi ödeme güçlerinin dikkate alınarak vergilendirmenin yapılmasını gerektirir.
Bu nedenlerle, sosyal ve ekonomik durumları aynı olan kişilerin farklı yöntem
ve boyutta vergilendirilmeleri veya sosyal ve ekonomik durumları farklı olan
kişilerin aynı yöntem ve boyutta vergilendirilmeleri durumunda, eşitlik
ilkesine aykırı görünen düzenlemenin haklı nedene dayanıp dayanmadığının
denetimi Anayasa Mahkemesi'nce yapılacaktır. 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerine göre net aktif
vergisinin matrahı iki ayrı gösterge üzerinden hesaplanabilecek ve yükümlü
bunlardan fazla olan üzerinden vergi ödeyecektir. Bu iki göstergelerden birisi
"net aktif", değeri de "gayrisafi hasılat" esasıdır. Net aktif vergisinin konusu, bilançonun aktifi olarak belirlenmiş
olup, pasifteki borçlar dikkate alınmamaktadır. Oysa işletmenin sahip olduğu
varlıkları gösteren değer "öz sermaye"dir. Nitekim 213 sayılı Vergi
Usul Yasası'nın 152. maddesinde "aktif toplamı ile borçlar arasındaki
fark, müteşebbisin işletmeye mevzu vergisini (öz sermaye) teşkil eder."
denilerek bu kavrama açıklık getirilmiştir. Yukarıda değinildiği gibi, bir verginin adaletli olabilmesi için
yükümlülerin vergi ödeme güçlerinin (malî güçlerinin) dikkate alınması gerekir.
Malî gücü daha fazla olan yükümlü, malî gücü az olandan yüksek vergi
ödemelidir. Yasa'nın 5. maddesine göre, aktifte yer alan varlıkların kaynağı
dikkate alınmayacağından, aktif tutarları eşit olan ancak birinin varlıklarının
kaynağı "öz sermaye", değerinin varlıklarının kaynağı da
"borçlanma" olan iki yükümlünün net aktif üzerinden hesaplanacak
vergi tutarı aynı olacaktır. Oysa iki yükümlünün ekonomik durumları farklı
olduğundan vergi ödeme güçleri de farklıdır. Gayrisafi hasılat esasına göre vergilendirmede de durum yukarıdaki
gibidir. Gayrisafi hasılatları eşit olan, ancak kâr oranları farklı olan iki
yükümlünün ekonomik gücünün aynı olduğu söylenemez. Gayrisafi hasılatları aynı
olmakla birlikte kâr oranı yüksekolan yükümlü, kâr oranı düşük olana göre daha
fazla ekonomik güce sahiptir. Ayrıca, çok düşük aktif varlıklara sahip olmakla
birlikte, satılan mal ve hizmetin dönüşüm hızının yüksek olması nedeniyle,
yüksek gayrisafi hasılat elde edebilen işletmeler olabileceği gibi, bunun tersi
de olanaklıdır. Net aktif ve gayrisafi hasılat kavramlarının içeriği nedeniyle
hem net aktifleri, hem de gayrisafi hasılatları eşit olan yükümlünün de aynı
ödeme gücüne sahip olduğunu söylemek mümkün değildir. Açıklanan nedenlerle, net aktif vergisi, net aktifleri ve yıl sonu
gayrisafi hasılatları aynı da olsa yukarıda belirtilen gerekçelerle malî gücü
farklı olabilen kişilerin aynı vergiyi ödemeleri sonucunu doğuracağından
Anayasa'nın vergide adalet ve eşitlik ilkesini koyan ve "herkesin malî
gücüne göre vergi ödemesini" emreden hükmüne aykırıdır. Bu ilkeye
uyulmaması sonucu "Vergi yükünün adil ve dengeli dağılımı" da
sağlanamamış olacağından, 3986 sayılı Yasa'nın sınırlama kararı uyarınca
incelenen 5. maddesinin birinci fıkrasının(a) bendi ile aynı maddenin son
fıkrasının birinci ve ikinci tümcelerinin ve 6. maddesinin birinci fıkrasının
Anayasa'nın 73. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarına, Sosyal Devlet
ilkesini zedelemesi nedeniyle de Anayasa'nın 2. maddesine aykırı bulunduğundan
iptali gerekeceği görüşüyle bu bölüme ilişkin istemin reddi yolundaki çokluk
görüşüne karşıyız. Üye Selçuk TÜZÜN Üye Yalçın ACARGÜN Üye Mustafa BUMİN KARŞIOY
YAZISI Esas Sayısı : 1994/85 Karar Sayısı : 1995/32 3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin birinci fıkrasına göre, Net
Aktif Vergisi'nin konusunu, gelir veya kurumlar vergisi yükümlüleri ile serbest
meslek erbabının 1993 yılı hesap dönemi bilançolarında yer alan net aktifleri,
envanter ve amortisman kayıtlarında yer alanvarlıkları veya gayrisafî
hâsılatları oluşturmaktadır. Maddenin üçüncü fıkrasında da "net
aktif" ve "gayrisafî hâsılat" kavramlarının tanımı yapılmıştır.
Buna göre, "net aktif", Vergi Usul Kanunu'nun 175. ve mükerrer 257.
maddeleri uyarınca tespit edilenmuhasebe standartlarına, tek düzen hesap
planına ve malî tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esaslara uygun olarak
düzenlenmiş bilançonun aktifinde yer alan işletme varlıklarıdır.
"Gayrisafî hâsılat" ise, Vergi Usul Kanunu'na uygun olarak düzenlenmişgelir
tablosunda yer alan, satılan mal ya da hizmetler karşılığında alınan ya da
tahakkuk ettirilen toplam değerlerdir. Yasa'nın 6. maddesinde Net Aktif Vergisi'nin matrahı ve oranı
düzenlenmektedir. Maddede, matrahın yükümlülerin bilançoların aktifinde veya
envanterlerinde yer alan varlıkların net değeri veya bunların dönem içindeki
gayrisafî hâsılatları tutarı üzerinden hesaplanması öngörülmekte; varlıkların
net değerinin Vergi Usul Kanunu'na göre değerlenmiş varlıkların değerinden
yalnız amortisman vekarşılıklarının indirilmesi sonucu bulunan değer olduğu;
gayrisafî hâsılatın ise, toplam satış tutarlarından, yalnızca satış indirimleri
düşülerek hesaplanacağı belirtilmektedir. Yasa'nın 5. ve 6. maddeleri birlikte değerlendirildiğinde, net
aktif yönünden, bilançonun aktifinde yer alan varlıkların kaynağı dikkate
alınmamaktadır. Bilanço aktifinde yer alan varlıkların kaynağının özsermaye
veya borç olmasının matrahın saptanmasına etkisi bulunmamaktadır. Gayrisafî
hâsılat yönünden ise, matrah satış tutarlarına göre belirlenmekte, giderler
indirilmemektedir. Anayasa'nın "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinde
"Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi
vermekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının
sosyal amacıdır." denilmektedir. Maddenin birinci fıkrasında "vergide
genellik" ve "malî güce göre vergilendirme" ilkelerine yer
verilmiştir. Vergide genellik ilkesi, malî gücü olan herkesin vergi yükümlüsü
olmasını gerektirir. Herkes, gelir, servet veya harcamaları üzerinden vergi
verecektir. Malî güce göre vergilendirme ise, kişilerin ekonomik ve özel
durumları gözönüne alınarak vergilendirilmeleridir. Bu ilke, malî gücü fazla
olanın, malî gücü az olana oranla daha çok vergi ödemesi gereğini içerir. Anayasa'da malî gücün tanımı bulunmamakla birlikte, kamu
maliyesinde malî güç göstergelerinin gelir, servet ve harcamalar olduğu kabul
edilmektedir. Vergide eşitlik ilkesi, vergilendirmenin yükümlülerin vergi ödeme
güçleri dikkate alınarak yapılmasını öngörür. Başka bir anlatımla, kişilerin
genel vergi yüküne kendi ödeme güçlerine göre katılmalarını ifade eder.
"Herkesin malî gücüne göre vergi ödemesi" ilkesi vergide adalet ve
eşitlik ilkelerini de içerir. "Malî güce göre vergilendirme" ilkesine
aykırıdavranıldığı durumlarda vergide genellik ve eşitlik ilkelerine
aykırılıkta ortaya çıkmakta ve "hukuk devleti" kavramı yönünden yasa
önünde eşitlik ilkesi ile vergilendirmede genellik ilkesi çakışmaktadır. Net Aktif Vergisi'nin konusu, yükümlülerin 1993 yılı hesap dönemi
sonu itibariyle düzenledikleri bilançolarında yer alan net aktifleri olarak
belirlenmiştir. Bilançoların pasiflerindeki borçlar dikkate alınmamaktadır.
Oysa, işletmenin sahip olduğu varlıkları gösteren değer "öz sermaye"
kavramıdır. Vergi Usul Kanunu'nun 192. maddesinde "Aktif toplamı ile
borçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (öz sermaye)
teşkil eder" denilerek bu kavram açıklanmıştır. Vergi yükünün, adaletli ve dengeli dağıtılması ve herkesin malî
gücüne göre olması zorunludur. Malî gücü fazla olan yükümlü, malî gücü az
olandan daha çok vergi ödemelidir. Tersi durumda, sosyal ve ekonomik durumları
farklı olan kişilerin aynı biçimde vergilendirilmeleri, eşitlik ilkesini
zedeleyecektir. Net aktifleri ve/veya gayrisafî hâsılatları eşit olan yükümlülerin
malî güçlerinin de eşit olduğu savında bulunulamaz. Aktifte yer alan varlıkların kaynağı Yasa'da dikkate
alınmamaktadır. Böylece, net aktif tutarları eşit olan, ancak varlıklarının
kaynağı özsermaye olan yükümlülerle varlıklarının kaynağı borçlanma olan
yükümlülerin net aktif üzerinden hesaplanan vergi tutarları aynı olmaktadır.
Oysa, bu yükümlülerin ekonomik durumları farklı olduğundan, malî güçleri de
farklıdır. Konu, gayrisafî hâsılat yönünden incelendiğinde de aynı durum
gözlenmektedir. Gayrisafî hâsılatları eşit, ancak kâr oranları farklı olan
yükümlülerin malî güçlerinin aynı olduğunu söylemek olanağı yoktur. Kâr oranı
yüksek olan yükümlülerin diğerlerine göre daha fazla malî güce, dolayısıyla
vergi ödeme gücüne sahiptir. Bu nedenle yükümlülerin gayrisafî hâsılat
tutarının, malî güç göstergesi olarak alınması doğru değildir. Yasa'nın 6. maddesinin ikinci fıkrası gereğince matrahları net
aktif veya gayrisafî hasılat üzerinden hesaplanan tutarlardan yüksek olanın Net
Aktif Vergisi tarhına esas alınması da yükümlülerin malî güçlerini saptamaya
yetmemektedir. Çünkü, net aktif ve gayrisafî hâsılatın birinin diğeri yerine
konulması olanağı bulunmamaktadır. Yasa'nın gerekçesinde böyle bir uygulamaya
başvurulmasınınnedeni, işletmenin niteliğinden doğabilecek adaletsizliğin
giderilmesi olarak açıklanmıştır. Gerçekten, aktif varlığı çok az oluşuna
karşın sattığı mal ve hizmetin dönüşüm hızının yüksek olması nedeniyle, yüksek
gayrisafî hâsılat edebilen yükümlüler olabileceği gibi, bunun tersi de
olanaklıdır. Ancak, net aktif ve gayrisafî hâsılat kavramlarının içeriğinden
dolayı, hem net aktifleri hem de gayrisafî hâsılatları eşit olan yükümlülerin
malî güçlerinin de eşit olduğu kabul edilemez. İtiraz konusu Yasa kuralları ile net aktif ve gayrisafî hâsılat,
yükümlülerin malî güçlerinin göstergeleri sayılarak net aktif ve/veya gayrisafî
hâsılatları fazla olan yükümlülerin diğerlerine göre daha fazla malî güce sahip
olacakları varsayılmaktadır. Oysa, malî güç, eylemli olarak edinilmiş durumlara göre saptanır;
henüz eylemli olarak elde edilmemiş, ileride gerçekleşeceği varsayım olarak
kabul edilen durumlar bu değerlendirmeye etkili olamaz. Net Aktif Vergisi, malî gücü aynı olmayan yükümlülerin aynı yöntem
ve boyutta vergilendirilmeleri sonucunu doğurduğundan "herkesin malî
gücüne göre vergi ödemesi" öngörülen Anayasa'nın 73. maddesine aykırıdır.
Bu ilkeye uyulmaması ile "vergi yükünün adil ve dengeli dağılımı" da
sağlanamamış olmaktadır. Bu nedenlerle, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerinin sınırlı
olarak incelenen kuralları, Anayasa'nın 73., 10. ve 2. maddelerine aykırıdır. İtiraz konusu kuralların gayrisafî hâsılat yönünden de iptalleri
gerekirdi. Üye Ahmet
  N. SEZER