ANAYASA MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı : 2022/34 Karar Sayısı : 2024/16 Karar Tarihi : 23/1/2024 R.G.Tarih-Sayı :
27/3/2024-32502 İPTAL DAVASINI AÇAN: Türkiye
Büyük Millet Meclisi üyeleri Engin ALTAY, Özgür ÖZEL ve Engin ÖZKOÇ ile
birlikte 132 milletvekili İPTAL DAVASININ KONUSU: 20/1/2022 tarihli ve 7352 sayılı Vergi Usul Kanunu ile
Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 2. maddesiyle
13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 14.
maddenin Anayasa’nın Başlangıç kısmı ile 2., 5., 6., 7., 10., 13., 35., 48.,
65., 73., 87., 90., 123. ve 167. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülerek
iptaline ve yürürlüğünün durdurulmasına karar verilmesi talebidir. I. İPTALİ
İSTENEN KANUN HÜKMÜ Kanun’un 2. maddesiyle 5520 sayılı Kanun’a eklenen iptali
talep edilen geçici 14. madde şöyledir: “ GEÇİCİ MADDE 14- (Ek: 20/1/2022-7352/2
md.) (1) 14/1/1970 tarihli ve 1211 sayılı Türkiye Cumhuriyet
Merkez Bankası Kanununun 4 üncü maddesinin üçüncü fıkrasının (I) numaralı bendinin
(g) alt bendi hükmüne istinaden Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına
dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru üzerinden Türk lirasına
çevrilen hesaplar ile ilgili olarak; kurumların 31/12/2021 tarihli
bilançolarında yer alan yabancı paralarını, dördüncü geçici vergi dönemine
ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar Türk lirasına çevirmeleri ve bu
suretle elde edilen Türk lirası varlığı, bu kapsamda açılan en az üç ay vadeli
Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda aşağıda
belirtilen kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır: a) Bu fıkra kapsamındaki yabancı paraların dönem sonu
değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının 1/10/2021 ila 31/12/2021
tarihleri arasındaki döneme isabet eden kısmı, b) 2021 yılı dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin
beyannamenin verilme tarihine kadar Türk lirasına çevrilen hesaplarla ilgili
oluşan kur farkı kazançları ile söz konusu hesaplardan dönem sonu
değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen
faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar. (2) Birinci fıkra kapsamına girmemekle birlikte,
kurumların 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını 2022
yılı sonuna kadar Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi
kapsamında dönüşüm kuru üzerinden Türk lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde
edilen Türk lirası varlığı en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma
hesaplarında değerlendirmeleri durumunda oluşan kur farkı kazançlarının, geçici
vergi dönemi sonu değerlemesiyle Türk lirasına çevrildiği tarih arasına isabet
eden kısmı ile dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzere
vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar kurumlar
vergisinden müstesnadır. (3) Kurumların 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan
altın hesabı ile bu tarihten sonra açılacak işlenmiş ve hurda altın karşılığı
altın hesabı bakiyelerini 2022 yılı sonuna kadar Türk lirası mevduat ve katılma
hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm fiyatı üzerinden Türk
lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığı en az üç ay
vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda
Türk lirasına çevrildiği tarihte oluşan kazançlar ile dönem sonu değerlemesinden
kaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr
payları ile diğer kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır. (4) (Ek:26/5/2022-7407/12 md.)[60] Kurumların 31/3/2022
tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını 30/6/2024 tarihine kadar
Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında
dönüşüm kuru üzerinden Türk lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk
lirası varlığı en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında
değerlendirmeleri durumunda söz konusu hesapların dönem sonu değerlemesinden
kaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr
payları ile diğer kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır. (Değişik
cümle:3/11/2022-7420/23 md.) Cumhurbaşkanı bu istisnayı 30/6/2024 tarihine
kadar her bir geçici vergi veya yıllık hesap dönemleri sonu itibarıyla
kurumların bilançolarında yer alan yabancı paralar için ayrı ayrı veya birlikte
uygulatmaya yetkilidir. (5) (Ek:26/5/2022-7407/12 md.) Bu madde kapsamındaki
istisnalar 30/6/2024 tarihine kadar vade sonunda yenilenen hesaplara da
uygulanır. (6) Bu maddede öngörülen süre ve şekilde dönüşüm
kuru/fiyatı üzerinden Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına çevrilen
yabancı paralar ile altın hesaplarına ilişkin olarak bu istisnayla sınırlı
olmak üzere Kanunun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrası hükmü uygulanmaz. (7) Bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkralarında
yer alan istisna hükümleri, aynı şartlarla geçerli olmak üzere bilanço esasına
göre defter tutan gelir vergisi mükelleflerinin kazançları hakkında da
uygulanır. (8) Türk lirası mevduat veya katılma hesabından vadeden
önce çekim yapılması durumunda bu madde kapsamında istisna edilen tutarlar
nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası kesilmek
suretiyle gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur. (9) (Ek:27/12/2023-7491/63 md.) Cumhurbaşkanı, bu
maddede belirtilen 30/6/2024 tarihini, bitim tarihinden itibaren her defasında
altı ayı geçmeyen süreler halinde üç defa uzatmaya, kazanç istisnasını sıfıra
kadar indirmeye veya kanuni seviyesine kadar artırmaya, istisna oranını; hesap
türü, hesapların vadesi ve hesap açılış tarihine göre ayrı ayrı veya birlikte
belirlemeye yetkilidir. ” II. İLK İNCELEME 1. Anayasa Mahkemesi
İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA,
Engin YILDIRIM, Hicabi DURSUN, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Rıdvan GÜLEÇ, Recai
AKYEL, Yusuf Şevki HAKYEMEZ, Yıldız SEFERİNOĞLU, Selahaddin MENTEŞ, Basri BAĞCI,
İrfan FİDAN ve Kenan YAŞAR’ın katılımlarıyla 21/4/2022 tarihinde yapılan ilk
inceleme toplantısında dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının
incelenmesine, yürürlüğü durdurma talebinin esas inceleme aşamasında karara
bağlanmasına OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir. III. ESASIN İNCELENMESİ 2. Dava
dilekçesi ve ekleri, Raportör Murat ÖZDEN tarafından hazırlanan işin esasına
ilişkin rapor, dava konusu kanun hükmü, dayanılan ve ilgili görülen Anayasa
kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup
incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü: A. Genel Açıklama 3. 5520
sayılı Kanun’un 6. maddesine göre k urumlar
vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum
kazancı üzerinden hesaplanır ve safi kurum kazancının tespitinde 31/12/1960
tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki
hükümleri uygulanır. 4. 5520 sayılı Kanun’un
14. maddesinde kurumlar vergisinin mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı
üzerine tarh olunacağı ve beyannamenin ilgili bulunduğu hesap döneminin
sonuçlarını içereceği belirtilmiştir. Anılan Kanun’un 16. maddesine göre kurumlar vergisinde vergilendirme dönemi, hesap
dönemidir. Hesap dönemi açısından takvim yılı esas alınır ancak kendilerine
özel hesap dönemi tayin edilenlerin vergilendirme dönemi özel hesap
dönemleridir. 5. 193 sayılı Kanun’un
37. maddesine göre de her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazanç
ticari kazançtır. Anılan Kanun’un 38. maddesinde bilanço esasına göre ticari
kazancın teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri
arasındaki müspet fark olduğu ve ticari kazancın tespitinde 4/1/1961 tarihli ve
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ilişkin hükümleri ile 193 sayılı Kanun’un
40. ve 41. maddeleri hükümlerine uyulacağı, anılan Kanun’un 53. maddesinde
gerçek usulde vergilendirilen zirai kazanç sahiplerinin kazançlarını bilanço
usulüne göre tespit edebilecekleri, Kanun’un mükerrer 120. maddesinde ticari
kazanç sahiplerinin cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek
üzere bu Kanun’un ticari kazancın tespitine ilişkin hükümleri uyarınca ilgili
hesap döneminin ilk dokuz ayı için belirlenen üçer aylık dönem kazançları
üzerinden 103. maddede yer alan tarifenin ilk gelir dilimine uygulanan oranda
geçici vergi ödeyecekleri hüküm altına alınmıştır. Ayrıca anılan madde uyarınca
geçici vergi matrahının hesaplanmasında 213 sayılı Kanun’un değerlemeye ilişkin
hükümleri ile 193 sayılı Kanun’da düzenlenen indirim ve istisnalar dikkate alınır. 6. 213 sayılı Kanun’un
258. maddesinde değerlemenin vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili
iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti olduğu, 259. maddesinde değerlemede
iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz
olduğu kıymetin esas olduğu, 262. maddesinde maliyet bedelinin iktisadi bir
kıymetin elde edilmesi veyahut değerinin artırılması sebebiyle yapılan
ödemelerle bunlara ilişkin tüm giderlerin toplamını ifade ettiği, 265.
maddesinde mukayyet değerin bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında
gösterilen hesap değeri olduğu, 280. maddesinde ise yabancı paraların borsa
rayici ile değerleneceği, borsa rayicinde muvazaa olduğunun anlaşılması durumunda
bu rayicin yerine alış bedelinin esas alınacağı, yabancı paranın borsada rayicinin
olmaması hâlinde değerlemeye uygulanacak kurun Hazine ve Maliye Bakanlığınca (Bakanlık)
belirleneceği hüküm altına alınmıştır. Ülkemizde yabancı paralara ilişkin bir
borsanın bulunmaması nedeniyle değerlemede uygulanacak kur Bakanlıkça tespit edilmektedir. 7. Bu itibarla gelir
ve kurumlar vergisi mükelleflerinin yıllık ve geçici vergi beyanları açısından
yabancı paralarını Bakanlığın açıkladığı kur üzerinden değerlemesi gerekir.
Dolayısıyla değerleme neticesinde ortaya çıkan kazancın genel hükümlere göre
vergilendirilmesi gerekmektedir. Ticari işletmeye ait döviz ya da altının elden
çıkarılması ya da bunlara dayalı hesapların Türk lirasına (TL) çevrilmesi
durumunda oluşan kazanç ve yine ticari işletmeye ait banka hesaplarından veya
katılım hesaplarından elde edilen mevduat faizi ve kâr payı genel hükümlere
göre vergilendirilir. 8. 28/3/2002 tarihli
ve 4749 sayılı Kamu Finansmanı ve Borç Yönetiminin Düzenlenmesi Hakkında Kanun’un
geçici 35. maddesinde finansal istikrara katkı sağlamak ve gerçek kişilerin
mevduat ve katılma hesaplarının getirilerini kur artışlarına karşı desteklemek
amacıyla bankalar nezdinde 21/12/2021 ve 31/12/2022 tarihleri arasında açılan TL
vadeli mevduat ve katılma hesaplarına aktarılmak üzere Türkiye Cumhuriyet
Merkez Bankasına (TCMB) nakit kaynak aktarmaya ve nakit kaynak aktarımı için
Bakanlık bütçesinde mevcut ya da yeni açılacak tertiplere ödenek eklemeye
Hazine ve Maliye Bakanının yetkili olduğu, nihai hesap açma tarihini öne
çekmeye veya 31/12/2023 tarihine kadar uzatmaya Cumhurbaşkanı’nın yetkili
olduğu, bu madde kapsamında ödenecek destek tutarını ve hesaplama yöntemini,
destekten yararlanacak gerçek kişi kapsamını, hesap türlerini, vadeleri,
limitleri, hesapların vadeden önce kapatılması durumunda yapılabilecek
kesintiler ile bu kesintilerin Bakanlığa aktarılmasını, madde kapsamında destek
olarak aktarılacak kaynağın kullandırılması, uygulamaya ve denetime ilişkin
usul ve esasları belirlemeye Cumhurbaşkanı’nın yetkili olduğu hüküm altına
alınmıştır. 9. 14/1/1970 tarihli
ve 1211 sayılı Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Kanunu’nun 4. maddesinin
üçüncü fıkrasının (I) numaralı bendinin (e) alt bendinde ülke altın ve döviz
rezervlerini yönetmek, (g) alt bendinde de finansal sistemde istikrarı
sağlayıcı ve para ve döviz piyasalarıyla ilgili düzenleyici tedbirleri almak
TCMB’nin görevleri arasında sayılmış; anılan Kanun’un 22. maddesinin birinci
fıkrasının (c) bendinde döviz ve efektif işlemlerine, ülke altın ve döviz
rezervlerinin yönetimine ilişkin usul ve esasların tespiti ile gerekli
düzenlemelerin yapılması konusunda TCMB Meclisinin görevli ve yetkili olduğu,
TCMB Meclisinin gerektiğinde sınırlarını yazılı olarak açıkça belirlemek
şartıyla yetkilerinden bir kısmını diğer organlarına devredebileceği; 19/10/2005
tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu’nun 144. maddesinde ise TCMB’nin, bankaların
ödünç para verme işlemleri ve mevduat kabulünde uygulanacak azamî faiz
oranlarını, katılma hesaplarında kâr ve zarara katılma oranlarını, özel cari
hesaplar dâhil her türlü işlemlerinden elde edecekleri ücret, masraf, komisyon
ve diğer menfaatlerin nitelikleri ile azami miktar ya da oranlarını tespit
etmeye, bunları kısmen veya tamamen serbest bırakmaya yetkili olduğu hüküm
altına alınmıştır. B. Anlam ve Kapsam 10. Dava konusu
kuralla TCMB’nin düzenlemeleri kapsamında dönüşüm kuru veya dönüşüm fiyatı üzerinden
TL’ye çevrilen hesaplarla ilgili olarak kurumlar vergisi mükellefleri ile
bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükelleflerinin
yararlanabileceği vergi istisnasına ilişkin hususlar düzenlenmiştir. 11. Buna göre kurumların
31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını, dördüncü geçici
vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar TL’ye çevirmeleri ve
bu suretle elde edilen TL varlığı kapsamında açılan en az üç ay vadeli TL mevduat
ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda kuralın (1) numaralı
fıkrası kapsamındaki yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan
kur farkı kazançlarının 1/10/2021 ila 31/12/2021 tarihleri arasındaki döneme
isabet eden kısmı vergiden istisnadır. 12. Bunun yanı sıra anılan
tarihe kadar TL’ye çevrilen hesaplarla ilgili olarak oluşan kur farkı
kazançları ile söz konusu hesaplardan dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar
da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer
kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır. 13. Kuralın (1)
numaralı fıkrası kapsamına girmemekle birlikte, kurumların 31/12/2021 tarihli
bilançolarında yer alan yabancı paralarını 2022 yılı sonuna kadar TL mevduat ve
katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru üzerinden TL’ye
çevirmeleri ve bu suretle elde edilen TL varlığı en az üç ay vadeli TL mevduat
ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda oluşan kur farkı
kazançlarının geçici vergi dönemi sonu değerlemesiyle TL’ye çevrildiği tarih
arasına isabet eden kısmı ile dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da
dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer
kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. 14. Kurumların
31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan altın hesabı ile bu tarihten sonra
açılacak işlenmiş ve hurda altın karşılığı altın hesabı bakiyelerini 2022 yılı
sonuna kadar TL mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi
kapsamında dönüşüm fiyatı üzerinden TL’ye çevirmeleri ve bu suretle elde edilen
TL varlığı en az üç ay vadeli TL mevduat ve katılma hesaplarında
değerlendirmeleri durumunda ise TL’ye çevrildiği tarihte oluşan kazançlar ile
dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda
elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançları kurumlar vergisinden
müstesnadır. 15. 5520 sayılı
Kanun’un geçici 14. maddesine 26/5/2022 tarihli ve 7407 sayılı Kanun’un 12.
maddesiyle eklenen (4) numaralı fıkranın birinci cümlesiyle kurumların
31/3/2022 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını 2022 yılı sonuna
kadar TL mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında
dönüşüm kuru üzerinden TL’ye çevirmeleri ve bu suretle elde edilen TL varlığı
en az üç ay vadeli TL mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda
söz konusu hesapların dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak
üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançların
kurumlar vergisinden müstesna olduğu, ikinci cümlesiyle de Cumhurbaşkanı’nın istisnayı
30/6/2022 ve/veya 30/9/2022 tarihli bilançolarda yer alan yabancı paralar
itibarıyla da uygulatmaya yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır. Anılan
fıkranın ikinci cümlesine göre Cumhurbaşkanı bu istisnayı 2022 yılı sonuna kadar
her bir geçici vergi veya yıllık hesap dönemleri sonu itibarıyla kurumların
bilançolarında yer alan yabancı paralar için ayrı ayrı veya birlikte
uygulatmaya yetkilidir. 16. 5520 sayılı
Kanun’un geçici 14. maddesine 7407 sayılı Kanun’un 12. maddesiyle eklenen (5)
numaralı fıkrayla bu madde kapsamındaki vergi istisnalarının 2022 yılı sonuna
kadar vade sonunda yenilenen hesaplara da uygulanacağı öngörülmüştür. 17. 5520 sayılı
Kanun’un geçici 14. maddesinin (2), (3), (4) ve (5) numaralı fıkralarında yer
alan “…2022 yılı sonuna…” ibareleri 7420 sayılı Kanun’un 23. maddesiyle “…31/12/2023
tarihine…” ; “…31/12/2023…” ibareleri ise 27/12/2023 tarihli ve 7491
sayılı Kanun’un 63. maddesiyle “…30/6/2024…” şeklinde değiştirilmiştir. 18. Kuralda öngörülen
süre ve şekilde dönüşüm kuru/fiyatı üzerinden TL mevduat ve katılma hesaplarına
çevrilen yabancı paralar ile altın hesaplarına ilişkin olarak kuralda
düzenlenen istisnayla sınırlı olmak üzere 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (3)
numaralı fıkrası hükmü uygulanmaz. Dolayısıyla dönüşüm tarihi itibarıyla zarar
oluşması durumunda bu zarar gider olarak kabul edilir. 19. Kuralın
düzenlendiği anılan istisna hükümleri, aynı şartlarla geçerli olmak üzere
bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükelleflerinin kazançları
hakkında da uygulanır. 20. Kural uyarınca TL mevduat
veya katılma hesabından vadeden önce çekim yapılması durumunda kural kapsamında
istisna edilen tutarlar nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler
vergi ziyaı cezası kesilmek suretiyle gecikme faiziyle birlikte tahsil edilir. C. İptal Talebinin Gerekçesi 21. Dava dilekçesinde özetle; dava konusu kuralın
kamu yararı amacı taşımadığı, kullanılan araç ile amacın ölçülü olmadığı, vergi
istisnası nedeniyle mahrum kalınan kamusal gelir miktarının belli olmadığı, bu
durumun toplumun refah, huzur ve mutluluğunun sağlanmasının finansal aracı olan
bütçe dengesinin kamu gelirleri aleyhine bozulmasına ve kamu hizmetlerinde
aksamaya sebep olacağı, TL’nin değerinin korunması için başka araçların da
kullanılabileceği, ayrıca kuralın bütçe hakkını, eşitlik ilkesini ve vergi
adaletini zedelediği, kuvvetler ayrılığı ilkesine ve hiçbir organın kaynağını
Anayasa’dan almayan bir devlet yetkisini kullanamayacağına ilişkin ilkeye
aykırı olduğu, 31/12/2021 tarihi itibarıyla bilançosunda TL bulunanlar ile
yabancı para veya altın bulunanlar arasında farklılık yaratıldığı, TL’ye
güvenenlerin istisnadan yararlanamadığı, vergi yükünün bu mükellefler üzerinde
kaldığı, bu yönüyle istisna hükmünün amacı ile neticesinin çeliştiği, anılan
gruplar arasında farklı muamele yapılmasını gerektirecek makul bir sebep de
bulunmadığı, uygulama farklılığının eşitsizliğe neden olduğu, kuralın mülkiyet
hakkını zedelediği ve teşebbüs özgürlüğüne aykırı olduğu, bankacılık sistemine
zarar verdiği, bütçe açığının artmasına ve ekonomik istikrarsızlığa neden
olduğu, bu durumun devletin mal ve hizmet piyasalarının sağlıklı ve düzenli
işlemesini sağlayıcı ve geliştirici tedbirleri alma yükümlülüğüyle
bağdaşmadığı, devletin sosyal ve ekonomik alanlarda mali kaynakları ölçüsünde
faaliyette bulunacağı gözetildiğinde bütçeyi olumsuz etkileyen kural nedeniyle
bu alanlarda yeterli hizmetin sunulamayacağı, sosyal adaletsizliğe neden
olmakla kuralın sosyal devlet ilkesini ihlal ettiği, kuralda yabancı paraların
cinsinin ve yurt dışındaki yabancı paraların veya altın hesaplarının yurt içine
aktarılması hâlinde nasıl bir işlem yapılacağının belirlenmediği, genel ilke ve
çerçevenin düzenlenmemiş olması nedeniyle idareye geniş bir takdir yetkisinin
bırakıldığı, bu durumun belirlilik, kuvvetler ayrılığı, vergilerin ve idarenin
kanuniliği ile yasama yetkisinin devredilmezliği ilkelerini ihlal ettiği,
vergiler yönünden geçmişe yürüme yasağının varlığına rağmen kurala konu
istisnanın geçmişe etkili olduğu, kuralın uluslararası sözleşmelerle de
bağdaşmadığı belirtilerek Anayasa’nın Başlangıç
kısmı ile 2., 5., 6., 7., 10., 13., 35., 48., 65., 73., 87., 90., 123. ve 167. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür. Ç. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu 1. Geçici 14. Maddenin (1), (2) (3), (4) ve (5) Numaralı
(Anılan Maddeye 7407 Sayılı Kanun’un 12. Maddesiyle Eklenen (4) ve (5) Numaralı
Fıkralar Nedeniyle (6) ve (7) Numaralı) Fıkralarının İncelenmesi a. (2) ve (3) Numaralı Fıkralarda Yer Alan “…2022 yılı
sonuna…” İbareleri 22. 5520 sayılı
Kanun’un geçici 14. maddesinin (2) ve (3) numaralı fıkralarında yer alan dava
konusu “…2022 yılı sonuna…” ibareleri 7420 sayılı Kanun’un 23.
maddesiyle “…31/12/2023 tarihine…” şeklinde değiştirilmiştir. 23. Açıklanan
nedenle anılan ibarelere ilişkin konusu kalmayan iptal talepleri hakkında karar
verilmesine yer olmadığına karar vermek gerekir. b. (5) Numaralı (Anılan Maddeye 7407 Sayılı Kanun’un 12. Maddesiyle
Eklenen (4) ve (5) Numaralı Fıkralar Nedeniyle (7) Numaralı) Fıkrada Yer Alan “…ve
üçüncü…” İbaresi 24. 5520 sayılı
Kanun’un geçici 14. maddesinin (5) numaralı fıkrasında yer alan dava konusu “…ve
üçüncü…” ibaresi 3/10/2022 tarihli ve 7420 sayılı Kanun’un 23. maddesiyle “…,
üçüncü ve dördüncü…” şeklinde değiştirilmiştir. 25. Açıklanan
nedenle anılan ibareye ilişkin konusu kalmayan iptal talebi hakkında karar
verilmesine yer olmadığına karar vermek gerekir. c. Anılan Fıkraların Kalan Kısımları ile
Diğer Fıkralar 26. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti eylem ve
işlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup
güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, hukuki güvenliği sağlayan, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuk kurallarıyla kendini bağlı sayan ve yargı denetimine açık olan devlettir. 27. Anayasa’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında " Vergi, resim,
harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya
kaldırılır" denilerek verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir.
Verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek
sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne
ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile
yapılmasını zorunlu kılmaktadır. 28. Verginin
kanuniliği ilkesi vergilendirmeye ilişkin istisna ve muafiyetleri de kapsamaktadır
(AYM, E.2016/1, K.2017/81, 29/3/2017, § 5). Bazı ekonomik, sosyal veya mali
politikaların gerçekleşmesini sağlamak amacıyla, anayasal ilkelere bağlı kalmak
koşuluyla mali yükümlülüklerin kaldırılması konusunda takdir yetkisi bulunan
kanun koyucunun bu yetkisini birtakım kişi veya kişi gruplarına muafiyet tesis
etmek veya verginin konusuna giren bir unsuru vergiden istisna tutmak yoluyla
kullanması durumunda da, muafiyet veya istisna tanınan konuların, şartların ve
mali yükümlülük çeşitlerinin kanunilik ilkesi gereği kanunla düzenlenmesi
gerekmektedir ( AYM, E.2020/15, K.2020/78,
24/12/2020, § 12) . 29. Verginin
kanuniliği ilkesi uyarınca verginin konulması,
değiştirilmesi veya kaldırılması ile vergilendirmeye ilişkin istisna ve
muafiyetlerin kanunla belirlenmesi gerekmekle birlikte Anayasa Mahkemesinin
sıkça vurguladığı gibi kanunun şeklen var olması yeterli olmayıp yasal
kuralların keyfîliğe izin vermeyecek şekilde belirli, ulaşılabilir ve
öngörülebilir düzenlemeler niteliğinde olması gerekir (AYM, E.2019/32,
K.2021/54, 14/7/2021, § 7). 30. Esasen kanunun bu niteliklere sahip
olması, Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınan hukuk devleti ilkesinin de
bir gereğidir. Hukuk devletinin temel unsurlarından olan hukuki belirlilik ilkesi uyarınca kanuni düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden
herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net,
anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî
uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir. Kanunda bulunması gereken
bu nitelikler hukuki güvenliğin sağlanması bakımından da zorunludur. Zira bu
ilke hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve
işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu
güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM,
E.2015/41, K.2017/98, 4/5/2017, §§ 153, 154). 31. Kural, 1211 sayılı
Kanun’un 4. maddesinin üçüncü fıkrasının (I) numaralı bendinin (g) alt bendi
hükmüne istinaden TL mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi
kapsamında dönüşüm kuru veya dönüşüm fiyatı üzerinden TL’ye çevrilen hesaplar
nedeniyle tanınan vergi istisnasına ilişkindir. Kuralda vergi istisnasının
kapsamının, şartlarının, istisnadan yararlanılabilecek dönem ve tutarın herhangi
bir tereddüde yer vermeyecek şekilde açık ve net olarak belirlendiği
gözetildiğinde kuralın kanunilik şartını taşıdığı anlaşılmaktadır. 32. Ayrıca kuralın
vergi istisnası öngörmek suretiyle vergi mükellefleri lehine bir durum
yarattığı ve mükelleflerin vergisel yükümlülüklerinde herhangi bir olumsuzluğa
neden olmadığı gözetildiğinde geçmişe yürümeme ve hukuki güvenlik ilkelerine
aykırı bir yönünün de bulunmadığı açıktır. 33. Anayasa’nın 73. maddesinde; kamu giderlerini karşılamak üzere mali
gücüne göre herkesin vergi ödemekle yükümlü bulunduğu, vergi yükünün adaletli
ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı olduğu öngörülmüştür. 34. Verginin mali güce göre alınması ve genelliği ilkeleriyle
vergilendirmede eşitlik ve adaletin gerçekleştirilmesi amaçlanmıştır. Mali güç;
ödeme gücünün kaynağı, dayanağı, nedeni ve varlık koşuludur. Kanun koyucunun
vergilendirmede, kişilerin sahip olduğu ekonomik değer ile mali güçlerini
gözönünde bulundurması gerekir. Vergide genellik ilkesi, herhangi bir ayırım yapılmaksızın
mali gücü olan herkesin vergi yüküne katılmasını ve vergi ödemesini ifade eder.
Mali güce göre vergilendirme, verginin yükümlülerin ekonomik ve kişisel
durumlarına göre alınmasıdır (AYM, E.2017/117, K.2018/28, 28/2/2018, § 22). 35. Vergilendirilecek
alanların seçimi ve vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı için
yükümlülerin kişisel durumlarının kanunlarda gözetilmesi gerekir. Sermaye
iratlarının ücretlere göre farklı vergilendirilmesi; en az geçim indirimi,
artan oranlı vergilendirme, çeşitli istisna ve muafiyet uygulamaları, vergi
yükünün adalete uygun dağılımı ile mali güce göre vergilendirmenin araçlarıdır (AYM,
E.2017/117, K.2018/28, 28/2/2018, § 23). 36. Bu bağlamda
devletin vergilendirme yetkisi vergide yasallık, mali güç ve genellik gibi kimi
anayasal ilkelerle sınırlandırılmıştır. Buna göre vergi, Anayasa’nın öngördüğü
ilkeleri gözetecek şekilde kanunla düzenlenmeli ve doğal olarak vergide eşitlik
ilkesinin uygulama aracı olan mali gücü de yansıtmalıdır. Vergi tekniği, vergi
adaletini yansıtmadıkça maliye politikasının sosyal amacını gerçekleştiremez (AYM,
E.2017/117, K.2018/28, 28/2/2018, § 24). 37. Öte yandan
vergilendirmede genellik ilkesinin amacı sosyal sınıf farkı gözetilmeksizin
herkesin elde ettiği gelir, servet ya da harcamalar üzerinden vergi ödemesinin
sağlanmasıdır. Vergilendirmede eşitlik ilkesine göre de belirli kişi veya
gruplar dil, din, ırk, cinsiyet gibi nedenlerle vergi dışı bırakılamaz.
Vergilendirmede ancak mali politika, sosyal, ekonomik ve vergi tekniğinin
gerektirdiği nedenlerle bazı kişiler veya gelirler vergi kapsamı dışında
tutulabilir (AYM, E.2017/117, K.2018/28, 28/2/2018, § 25). 38. 31/12/2021 tarihi
itibarıyla bilançolarında yer alan yabancı parayı ve altın hesabını belirli bir
tarihe kadar dönüşüm kuru ve fiyatı üzerinden TCMB’nin düzenlemeleri kapsamında
TL’ye çeviren mükellefler kurumlar vergisi ve gelir vergisi istisnasından
yararlanabilir. Anılan tarih itibarıyla döviz tevdiat hesabı veya altın hesabı
bulunmayan mükellefler ise kuralın öngördüğü vergi istisnasından yararlanamamaktadır. 39. Kamu
harcamalarının finansmanının sağlanmasında önemli unsurlardan biri olan
vergiler aynı zamanda etkin bir maliye politikası aracı olup kanun koyucunun
istisna ve muafiyet gibi birtakım vergisel araçları kullanarak ülke ekonomisi üzerinde
doğrudan etkiler sağlayacak önlemler alabileceği tabiidir. Kanun koyucu
tarafından bu kapsamda anılan tarih itibariyle bilançolarında yer alan yabancı
para ve altın hesabını belli bir tarihe kadar TL’ye çeviren mükelleflere
kurumlar ve gelir vergisi istisnası uygulanmasını öngören kuralda anayasal
vergilendirme ilkelerine aykırı bir yön bulunmamaktadır (benzer yöndeki değerlendirmeler için bkz. AYM,
E.2017/117, K.2018/28, 28/02/2018, § 22). 40. Anayasa’nın
2. maddesiyle güvence altına alınan hukuk devleti ilkesi gereğince kanunların
kamu yararı amacını gerçekleştirmek amacıyla yapılması gerekir. Anayasa
Mahkemesince kamu yararı konusunda yapılacak inceleme, kanunun kamu
yararı amacıyla yapılıp yapılmadığının araştırılmasıyla sınırlıdır. Anayasa’nın
çeşitli hükümlerinde yer alan kamu yararı kavramının Anayasa’da bir tanımı
yapılmamıştır. Ancak Anayasa Mahkemesinin kararlarında da belirtildiği gibi
kamu yararı; bireysel, özel çıkarlardan ayrı ve bunlara üstün olan toplumsal
yarardır. Kamu yararı düşüncesi olmaksızın yalnız özel çıkarlar için veya
yalnız belli kişilerin yararına olarak kanun hükmü konulamaz. Böyle bir durumun
açık bir biçimde ve kesin olarak saptanması hâlinde söz konusu kanun hükmü
Anayasa’nın 2. maddesine aykırı düşer. Açıklanan istisnai hâl dışında bir kanun
hükmünün gereksinimlere uygun olup olmadığı, hangi araç ve yöntemlerle kamu
yararının sağlanabileceği kanun koyucunun takdirinde olduğundan bu kapsamda
kamu yararı değerlendirmesi yapmak anayasa yargısıyla bağdaşmaz (AYM,
E.2018/138, K.2019/94, 24/12/2019, § 7). 41. Anayasa’nın 167.
maddesinin birinci fıkrasında “ Devlet, para, kredi, sermaye, mal ve hizmet
piyasalarının sağlıklı ve düzenli işlemelerini sağlayıcı ve geliştirici
tedbirleri alır;… ” düzenlemesine yer verilmek suretiyle devlet, ekonomik hayatın işleyişini düzenlemek, gerektiğinde
bu alana müdahale etmek hususunda görevli kılınmıştır (AYM, E.2018/93,
K.2021/69, 13/10/2021, § 33). 42. Devlet,
tasarrufları ve tasarruf sahiplerinin hak
ve menfaatlerini korumak, biriken tasarrufların millî ekonominin gereklerine
göre kullanılmasını sağlamakla görevli olup bu görevini yerine getirebilmek
için para ve kredi piyasalarını düzenleme ve denetleme gereksinimi duyabilir ya
da bu sistemi yönlendirebilir. Devletin para, kredi ve sermaye politikalarının
oluşmasında ve belirlenmiş politikaların uygulanması konusunda sahip olduğu
ekonomik görevlerini ve amaçlarını gerçekleştirebilmesi için ulusal ekonominin
gereklerine uygun olarak düzenlemeler yapmak, bunları değiştirmek ve kaldırmak
anayasal sınırlar içinde kanun koyucunun yetkisindedir (AYM, E.2018/93, K.2021/69, 13/10/2021, § 33) . 43. Kuralla
işletmelerin 31/12/2021 tarihi itibarıyla bilançolarında yer alan döviz tevdiat
veya katılım hesapları ile altına dayalı mevduat veya katılım hesaplarını veya
bu tarihten sonraki kayıtlarında yer alan işlenmiş ve hurda altın karşılığında
açılacak altına dayalı mevduat veya katılım hesaplarını TL mevduat ve katılma
hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru veya fiyatı
üzerinden TL’ye çevirmeleri durumunda kurumlar vergisi ve gelir vergisi
istisnasından yararlanmaları öngörülmüştür. Dolayısıyla kuralla bankacılık sistemindeki toplam mevduat ve katılım fonu
büyüklüğü içinde TL’nin payının artırılmasının ve suretle finansal istikrarın
sağlanmasının hedeflendiği anlaşılmaktadır. Bu itibarla kuralın kamu yararı
dışında başka bir amaç güttüğü söylenemez. 44. 31/12/2021 tarihi
itibarıyla bilançolarında yer alan dövizi ve altın hesabı bulunan vergi
mükellefleri ile anılan tarih itibarıyla döviz tevdiat hesabı ve altın hesabı
bulunmayan vergi mükelleflerinin karşılaştırma yapılmaya müsait olacak şekilde
benzer durumda olduğu, bu yönüyle kuralla vergi istisnasından yararlanma yönünden
farklılık yaratıldığı anlaşılmaktadır. 45. Anayasa’nın 10. maddesinde “ Herkes, dil, ırk, renk,
cinsiyet, siyasî düşünce, felsefî inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle
ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir./ Kadınlar ve erkekler eşit haklara
sahiptir. Devlet, bu eşitliğin yaşama geçmesini sağlamakla yükümlüdür. Bu
maksatla alınacak tedbirler eşitlik ilkesine aykırı olarak yorumlanamaz./
Çocuklar, yaşlılar, özürlüler, harp ve vazife şehitlerinin dul ve yetimleri ile
malûl ve gaziler için alınacak tedbirler eşitlik ilkesine aykırı sayılmaz./
Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz./ Devlet organları
ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun
olarak hareket etmek zorundadırlar. ” denilmek suretiyle kanun önünde
eşitlik ilkesine yer verilmiştir. 46. Anayasa’nın anılan maddesinde belirtilen kanun önünde eşitlik ilkesi ise hukuksal durumları
aynı olanlar için söz konusudur. Bu ilke ile eylemli değil hukuksal eşitlik
öngörülmüştür. Eşitlik ilkesinin amacı aynı durumda bulunan kişilerin kanunlar
karşısında aynı işleme bağlı tutulmalarını sağlamak, ayrım yapılmasını ve
ayrıcalık tanınmasını önlemektir. Bu ilkeyle, aynı durumda bulunan kimi kişi ve
topluluklara ayrı kurallar uygulanarak kanun karşısında eşitliğin ihlali
yasaklanmıştır. Kanun önünde eşitlik, herkesin her yönden aynı kurallara bağlı
tutulacağı anlamına gelmez. Durumlarındaki özellikler, kimi kişiler ya da
topluluklar için değişik kuralları ve uygulamaları gerektirebilir. Aynı
hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar farklı kurallara bağlı tutulursa
Anayasa’da öngörülen eşitlik ilkesi zedelenmez (AYM, E.2017/47,
K.2017/84, 29/3/2017, § 18 ; E.2020/95,
K.2022/3, 26/1/2022, § 25). 47. Eşitlik
ilkesi yönünden yapılacak anayasallık denetiminde öncelikle Anayasa’nın 10.
maddesi çerçevesinde aynı ya da benzer durumda bulunan
kişilere farklı muamele yapılıp yapılmadığı tespit edilmeli, bu bağlamda aynı
ya da benzer durumdaki kişiler arasında farklılık gözetilip gözetilmediği belirlenmelidir. Yapılacak bu
belirlemenin ardından ise farklı muamelenin nesnel ve makul bir temele dayanıp
dayanmadığı ve ölçülü olup olmadığı hususları irdelenmelidir. Ölçülülük ilkesi, amaç ve araç arasında hakkaniyete uygun
bir dengenin bulunması gereğini ifade eder. Diğer bir ifadeyle bu ilke, farklı
muamelenin öngörülen objektif amaç ile orantılı olmasını gerektirmektedir (AYM,
E.2016/205, K.2019/63, 24/7/2019, § 65; E.2021/1, K.2021/32, 29/4/2021, §32). 48. Kuralla öngörülen
vergi istisnası, para politikasını destekleyici bir maliye politikası aracıdır.
Söz konusu para ve maliye politikaları işletmelerin fonlarını finansal sistem
içinde TL’de tutmalarını teşvik etmeyi amaçlamaktadır. Dolayısıyla istisnanın
sadece döviz tevdiat hesabı veya döviz cinsinden katılım hesabı bulunan
mükellefleri kapsaması doğaldır. Bu nedenle
kanun koyucu tarafından yapılan ayrımın nesnel ve makul bir temele
dayandığı anlaşılmıştır. 49. Kuralla söz konusu
tarih itibarıyla dövizi veya altın hesabı bulunan mükelleflere TL’ye dönüşümün
desteklenmesi kapsamında açılacak hesaplarda değerlendirilmesi şartıyla
dönüşümden kaynaklanan kazançlar da dahil olmak üzere elde edilecek faiz, kâr
payı ve diğer gelirlerden dolayı vergi istisnası tanınmıştır. İstisnanın
şartları da gözetildiğinde vergi ödeme yükümlülüğü bakımından yapılan ayrımın
ölçüsüz bir yönünün bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. 50. Açıklanan
nedenlerle kural, Anayasa'nın 2., 10. ve 73. maddelerine aykırı değildir. İptal
talebinin reddi gerekir. Kuralın Anayasa’nın 5., 7., 35. ve 167. maddelerine de
aykırı olduğu ileri sürülmüş ise de bu bağlamda belirtilen hususların
Anayasa’nın 2., 10. ve 73. maddeleri yönünden yapılan değerlendirmeler
kapsamında ele alınmış olması nedeniyle Anayasa’nın 5., 7., 35. ve 167.
maddeleri yönünden ayrıca bir inceleme yapılmasına gerek görülmemiştir. Kuralın Anayasa’nın Başlangıç kısmı ile 6., 13., 48.,
65., 87., 90. ve 123. maddeleriyle ilgisi görülmemiştir. 2. Geçici 14. Maddenin (6) Numaralı (Anılan Maddeye 7407
Sayılı Kanun’un 12. Maddesiyle Eklenen (4) ve (5) Numaralı Fıkralar Nedeniyle
(8) Numaralı) Fıkrasının İncelenmesi a. Fıkrada Yer Alan “…vergi ziyaı cezası kesilmek
suretiyle …” İbaresi 51. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı
Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 43.
maddesi uyarınca kural, ilgisi nedeniyle Anayasa’nın 38. maddesi yönünden de
incelenmiştir. 52. 5520 sayılı
Kanun’un geçici 14. maddesinin (6) numaralı fıkrasında TL mevduat veya katılma
hesabından vadeden önce çekim yapılması durumunda bu madde kapsamında istisna
edilen tutarlar nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin vergi
ziyaı cezası kesilmek suretiyle tahsil olunacağı hükme bağlanmış olup anılan
fıkrada yer alan “…v ergi ziyaı cezası
kesilmek suretiyle…” ibaresi dava konusu kuralı oluşturmaktadır. 53. Anayasa’nın
38. maddesinin birinci fıkrasında “ Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun
suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz .” denilerek suçun
kanuniliği ilkesi; üçüncü fıkrasında da “ Ceza ve ceza yerine geçen
güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur. ” ifadesine yer verilerek cezanın
kanuniliği ilkesi getirilmiştir. Anayasa’nın anılan maddesinde yer alan suçta
ve cezada kanunilik ilkesi uyarınca hangi eylemlerin yasaklandığı ve bu
yasak eylemlere verilecek cezaların hiçbir kuşkuya yer bırakmayacak biçimde
kanunda gösterilmesi, kuralın açık, anlaşılır ve sınırlarının belirli olması
gerekmektedir. Kişilerin yasak eylemleri önceden bilmeleri gerektiği
düşüncesine dayanan bu ilkeyle temel hak ve özgürlüklerin güvence altına alınması
amaçlanmaktadır. Kanunilik ilkesi aynı zamanda Anayasa’nın 2. maddesi
kapsamında hukuk devleti ilkesinin de bir gereğidir. 54. Kuralla TL mevduat
veya katılma hesabından vadeden önce çekim yapılması durumunda 5520 sayılı
Kanun’un geçici 14. maddesi kapsamında istisna edilen tutarlar nedeniyle verginin
zamanında tahakkuk ettirilmemesi hâli ile sınırlı olarak vergi ziyaı cezasının
uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. 213 sayılı Kanun’un 344. maddesinin
birinci fıkrasında ise vergi ziyaı cezasının hesaplanma şekli açıklanmıştır. Bu
itibarla hangi hâllerde yaptırım uygulanacağının, yaptırımın kapsam ve
niteliğinin herhangi bir tereddüde yer vermeyecek şekilde açık ve net olarak
belirlendiği gözetildiğinde kuralın kanunilik şartını taşıdığı anlaşılmaktadır. 55. Hukuk devletinde
idari yaptırımlar açısından hangi eylemlerin yaptırım gerektireceği, bunlara
uygulanacak yaptırımın türü ve ölçüsü, yaptırımın ağırlaştırıcı ve
hafifleştirici nedenlerinin belirlenmesi gibi konularda kanun koyucu takdir
yetkisine sahiptir. Kanun koyucunun bu konudaki takdirinin yerindeliğinin
incelenmesi, anayasal denetimin kapsamı dışında kalmaktadır. Bununla birlikte
hukuk devletinde kanun koyucunun takdir yetkisi kapsamında öngördüğü yaptırım
adil ve hakkaniyete uygun olmalıdır (AYM, E.2020/51, K.2020/73, 10/12/2020, §
13). 56. Kanun koyucu,
anılan takdir yetkisi kapsamındaki düzenlemeleri yaparken hukuk devleti
ilkesinin bir gereği olan ölçülülük ilkesi yle bağlıdır. Bu ilke
ise elverişlilik , gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç
alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik kuralın ulaşılmak istenen amaç
için elverişli olmasını, gereklilik kuralın ulaşılmak istenen amaç
bakımından gerekli olmasını, orantılılık ise kural ile ulaşılmak istenen
amaç arasında olması gereken ölçüyü ifade etmektedir. Bir kuralda öngörülen
düzenleme ile ulaşılmak istenen amaç arasında da ölçülülük ilkesi gereğince
makul bir dengenin bulunması zorunludur (AYM, E.2020/51, K.2020/73, 10/12/2020,
§ 14). 57. 21/12/2021 tarihli
ve 31696 sayılı (Mükerrer) Resmî Gazete’de yayımlanan 2021/14 sayılı Türk
Lirası Mevduat ve Katılma Hesaplarına Dönüşümün Desteklenmesi Hakkında
Tebliğ’in 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında TL mevduat veya katılma
hesabından vadeden önce çekim yapılması hâlinde TCMB’ce kur farkına ilişkin
ödeme yapılmayacağı, 29/12/2021 tarihli ve 31704 sayılı Resmî Gazete’de
yayımlanan 2021/16 sayılı Altın Hesaplarından Türk Lirası Mevduat ve Katılma
Hesaplarına Dönüşümün Desteklenmesi Hakkında Tebliğ’in 5. maddesinin (3)
numaralı fıkrasında TL mevduat veya katılma hesabından vadeden önce çekim
yapılması hâlinde TCMB’ce fiyat farkına ilişkin ödeme yapılmayacağı
belirtilmiştir. 58. Bu kapsamda anılan
düzenleyici işlemlerle TL mevduat ve katılma hesabından vadesinden önce para
çekilmesini caydırıcı, dolayısıyla finansal sistem içinde TL’nin payının
artırılmasının amaçlandığı anlaşılmaktadır. 59. Kuralla da
işletmenin bilançosunda yer alan yabancı para veya altının, TL mevduat veya
katılım hesabına dönüştürüldüğü tarihe kadar değerinde gerçekleşen artış
nedeniyle oluşan kazanç için istisna hükmü nedeniyle tahakkuk ettirilmeyen
vergi üzerinden vergi ziyaı cezası kesilmesi öngörülmektedir. 60. Bu itibarla vergi
ziyaı cezası kesilmesinin TL mevduat veya katılım hesabından vadesinden önce
para çekilmesini caydırıcı nitelikte olduğu gözetildiğinde kuralın finansal
sistem içinde TL’nin payının korunması amacını gerçekleştirmek için elverişli
ve gerekli olduğu açıktır. 61. Bununla birlikte
vadesinden önce para çekilmesi durumunda hesap sahibi gerçek ve tüzel kişiler,
bir yandan hesaptan para çektikleri tarihteki kur veya fiyatın dönüşüm
tarihindeki kur veya fiyattan yüksek olması durumunda bu kur veya fiyat
artışından yararlanamamakta ve faiz alamamakta, çekim tarihindeki kur veya
fiyatın dönüşüm tarihindeki kur veya fiyattan düşük olması durumunda ise çekim
tarihindeki kur ve fiyat üzerinden vadeli hesap veya katılım hesabı
güncellendiğinden hesaptaki tutar hesabın açıldığı tarihteki TL cinsinden
tutarın altında kalmakta, diğer yandan yararlanılan istisna nedeniyle tahakkuk
ettirilmeyen vergiler vergi ziyaı cezası uygulanmak suretiyle -verginin geç
tahakkuk etmesinden kaynaklanan zararı karşılayacak şekilde- gecikme zammı ile
birlikte tahakkuk ettirilmektedir. Dolayısıyla kuralla mükelleflere yüklenen
külfet ile finansal istikrarın desteklenmesi yoluyla elde edilecek kamusal
yarar arasındaki dengenin vergi mükellefleri aleyhine bozulduğu, kural
nedeniyle uygulanan yaptırımın mükelleflere aşırı bir külfet yüklediği ve
kuralın orantılı olmadığı sonucuna varılmıştır. 62. Açıklanan
nedenlerle kural, Anayasa'nın 2. maddesine aykırıdır. İptali gerekir. Kadir ÖZKAYA, Rıdvan GÜLEÇ, Yıldız SEFERİNOĞLU, Basri
BAĞCI ve İrfan FİDAN bu görüşe katılmamışlardır. Kuralın Anayasa’nın 13., 35. ve 73. maddelerine de aykırı
olduğu ileri sürülmüş ise de bu bağlamda belirtilen hususların Anayasa’nın 2.
maddesi yönünden yapılan değerlendirmeler kapsamında ele alınmış olması
nedeniyle Anayasa’nın 13., 35, ve 73. maddeleri yönünden ayrıca bir inceleme
yapılmasına gerek görülmemiştir. Kuralın Anayasa’nın Başlangıç kısmı ile 5., 6., 7., 10.,
48., 65., 87., 90., 123. ve 167. maddeleriyle ilgisi görülmemiştir. b. Fıkranın Kalan Kısmı 63. 5520 sayılı
Kanun’un geçici 14. maddesinin (6) numaralı fıkrasının dava konusu kalan
kısmında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin gecikme faiziyle birlikte ödenmesi
öngörülmektedir. 64. Anayasa’nın 35. maddesinde “ Herkes,
mülkiyet ve miras haklarına sahiptir./ Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla,
kanunla sınırlanabilir./ Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı
olamaz. ” denilmektedir. Anayasa’nın anılan maddesiyle güvenceye bağlanan mülkiyet
hakkı, ekonomik değer ifade eden ve parayla değerlendirilebilen her türlü mal
varlığı hakkını kapsamaktadır. 65. Mülkiyet hakkı; kişiye başkasının hakkına zarar vermemek ve
kanunların koyduğu sınırlamalara uymak şartıyla sahibi olduğu şeyi dilediği
gibi kullanma, semerelerinden yararlanma ve üzerinde tasarruf etme imkânı veren
bir haktır. Bu bağlamda malikin mülkünü kullanma, semerelerinden yararlanma ve
mülkü üzerinde tasarruf etme yetkilerinden herhangi birinin kısıtlanması veya
mülkünden yoksun bırakılması mülkiyet hakkına getirilmiş bir sınırlama
niteliğindedir (AYM, E.2017/21, K.2020/77,
24/12/2020, § 137). 66. Anayasa
Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyal
güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve bunların ödenmesini
güvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı amaçlar dikkate
alındığında- devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol veya
düzenlemesi yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir ( Ahmet
Uğur Balkaner [GK], B. No: 2014/15237, 25/7/2017, § 49; Arif
Sarıgül , B. No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50; N arsan Plastik San. ve Tic.
Ltd. Şti. , B. No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71). Vadesinden önce çekim
yapılması durumunda vergi istisnası nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen
vergilerin gecikme faizi ile birlikte tahsil edilmesine ilişkin kuralda da bu
ilkelerden ayrılmayı gerektirir bir durum bulunmamaktadır. 67. Anayasa’nın 13. maddesinde “ Temel hak ve hürriyetler, özlerine
dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere
bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın
sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine
ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz. ” denilmektedir. Buna göre temel hak ve
özgürlüklere sınırlama getiren düzenlemelerin kanunla yapılması, Anayasa’da
öngörülen sınırlama sebebine uygun ve ölçülü olması gerekir. 68. Mülkiyet hakkını
sınırlamaya yönelik bir kanuni düzenlemenin şeklen var olması yeterli olmayıp yasal
kuralların keyfîliğe izin vermeyecek şekilde belirli, ulaşılabilir ve
öngörülebilir düzenlemeler niteliğinde olması gerekir. 69. Esasen temel hak ve özgürlükleri sınırlayan kanunun bu niteliklere sahip olması
Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınan
hukuk devleti ilkesinin de bir gereğidir. Hukuk devletinde kanuni
düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve
kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel
olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem
içermesi gerekir. Kanunda bulunması gereken bu nitelikler hukuki güvenliğin
sağlanması bakımından da zorunludur. Zira bu ilke hukuk normlarının
öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven
duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici
yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2015/41, K.2017/98, 4/5/2017, §§
153, 154). Dolayısıyla Anayasa’nın 13. maddesinde sınırlama ölçütü olarak
belirtilen kanunilik, Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınan hukuk devleti
ilkesi ışığında yorumlanmalıdır. 70. 213 sayılı
Kanun’un 112. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, ikmalen, resen veya idarece
yapılan tarhiyatlarda bu fıkranın (a), (b) ve (c) bendinde yazılı süreler için
6183 sayılı Kanun’a göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi
uygulanacağı açıkça düzenlenmiştir. Dava konusu kuralla da hangi hâllerde, ne
tutarda vergi tarh edileceği ve bu vergilerin gecikme faizi ile birlikte tahsil
edileceği hususunun herhangi bir tereddüde yer vermeyecek biçimde açık ve net
olarak düzenlendiği gözetildiğinde kuralın belirli, ulaşılabilir ve
öngörülebilir nitelikte olduğu ve bu yönüyle kanunilik şartını taşıdığı
anlaşılmaktadır. 71. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında mülkiyet hakkının
kamu yararı amacıyla sınırlanabileceği belirtilmiştir. Kuralın da ilgili
hesaplardan vadeden önce çekim yapılması durumunda vergi istisnasından
yararlanılması nedeniyle ödenmeyen vergilerin gecikme faiziyle birlikte tahsil
edilmesi suretiyle kamu gelirlerinin korunması ve kamu hizmetlerinin
finansmanın sağlanması amacını taşıdığı anlaşılmaktadır. Bu itibarla kuralın
anayasal anlamda meşru bir amacının olduğu sonucuna ulaşılmıştır. 72. Bununla
birlikte, Anayasa’nın 13. maddesine göre mülkiyet hakkına yapılan sınırlamanın ölçülü
de olması gerekir. Söz konusu vergi
istisnası nedeniyle zamanında ödenmeyen vergilerin gecikme faiziyle birlikte
tahsil edilmesinin anılan meşru amaca ulaşmak için elverişli, en az müdahale
içeren araç olması nedeniyle de gerekli olduğu anlaşılmaktadır. Ayrıca ödemesi
gecikmiş kamu alacaklarının tahsilinde uygulanan gecikme zammı oranı gözetildiğinde kamu gelirlerinin korunması ve kamu
hizmetlerinin finansmanın sağlanması amacı ile tahakkuk edecek verginin gecikme
faiziyle birlikte tahsili nedeniyle mükelleflerin katlanacağı külfet arasında
makul olmayan bir dengesizliğin bulunmadığı ve bu nedenlerle kuralın orantılı olduğu değerlendirilmiştir. 73. Açıklanan
nedenlerle kural, Anayasa'nın 13. ve 35. maddelerine aykırı değildir. İptal
talebinin reddi gerekir. Kuralın Anayasa’nın 2. ve 73. maddelerine de aykırı
olduğu ileri sürülmüş ise de bu bağlamda belirtilen hususların Anayasa’nın 13.
ve 35. maddeleri yönünden yapılan değerlendirmeler kapsamında ele alınmış
olması nedeniyle Anayasa’nın 2. ve 73. maddeleri yönünden ayrıca bir inceleme
yapılmasına gerek görülmemiştir. Kuralın Anayasa’nın Başlangıç kısmı ile 5., 6., 7., 10.,
48., 65., 87., 90., 123. ve 167. maddeleriyle ilgisi görülmemiştir. IV. YÜRÜRLÜĞÜN DURDURULMASI TALEBİ 74. Dava dilekçesinde özetle, dava konusu kuralın uygulanması hâlinde telafisi güç veya imkânsız zararın doğabileceği
belirtilerek yürürlüğünün durdurulmasına karar verilmesi talep edilmiştir. 20/1/2022 tarihli ve 7352 sayılı Vergi Usul Kanunu ile
Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 2. maddesiyle
13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 14.
maddenin; A. (6) numaralı (anılan maddeye 26/5/2022 tarihli ve
7407 sayılı
Kanun’un 12. maddesiyle eklenen (4) ve (5) numaralı fıkralar nedeniyle
(8) numaralı) fıkrasında yer alan “…vergi ziyaı cezası
kesilmek suretiyle… ” ibaresine yönelik yürürlüğün durdurulması talebinin,
koşulları oluşmadığından REDDİNE, B. 1. (1)
numaralı fıkrasına, 2. (2) ve (3)
numaralı fıkralarında yer alan “...2022 yılı sonuna...” ibareleri
dışında anılan fıkraların kalan kısımlarına, 3. (4) numaralı
(anılan maddeye 7407 sayılı Kanun’un 12. maddesiyle eklenen (4) ve (5) numaralı
fıkralar nedeniyle (6) numaralı) fıkrasına, 4. (5) numaralı
(anılan maddeye 7407 sayılı Kanun’un 12. maddesiyle eklenen (4) ve (5) numaralı
fıkralar nedeniyle (7) numaralı) fıkrasında yer alan “...ve üçüncü...” ibaresi dışında anılan fıkranın kalan kısmına, 5. (6) numaralı
(anılan maddeye 7407 sayılı Kanun’un 12. maddesiyle eklenen (4) ve (5) numaralı
fıkralar nedeniyle (8) numaralı) fıkrasında yer alan “…vergi ziyaı cezası
kesilmek suretiyle… ” ibaresi dışında anılan fıkranın kalan kısmına, yönelik iptal talepleri
23/1/2024 tarihli ve E.2022/34, K.2024/16 sayılı kararla reddedildiğinden bu
fıkralara ve kısımlara ilişkin yürürlüğün
durdurulması taleplerinin REDDİNE, C. 1. (2) ve (3) numaralı fıkralarında yer alan “...2022
yılı sonuna...” ibarelerine, 2. (5) numaralı (anılan maddeye 7407 sayılı Kanun’un 12.
maddesiyle eklenen (4) ve (5) numaralı fıkralar nedeniyle (7) numaralı)
fıkrasında yer alan “...ve üçüncü...” ibaresine, yönelik iptal talepleri
hakkında 23/1/2024 tarihli ve E.2022/34, K.2024/16 sayılı kararla karar
verilmesine yer olmadığına karar verildiğinden bu ibarelere ilişkin yürürlüğün
durdurulması talepleri hakkında KARAR VERİLMESİNE YER OLMADIĞINA, 23/1/2024 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir. V. HÜKÜM 20/1/2022 tarihli ve 7352 sayılı Vergi Usul Kanunu ile
Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 2. maddesiyle
13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 14.
maddenin; A. (1) numaralı
fıkrasının Anayasa’ya aykırı olmadığına ve iptal talebinin REDDİNE OYBİRLİĞİYLE, B. 1. (2)
ve (3) numaralı fıkralarında yer alan “...2022 yılı sonuna...” ibareleri
hakkında KARAR VERİLMESİNE YER OLMADIĞINA OYBİRLİĞİYLE, 2. (2) ve (3)
numaralı fıkralarının kalan kısımlarının Anayasa’ya aykırı olmadıklarına ve
iptal taleplerinin REDDİNE OYBİRLİĞİYLE, C. (4) numaralı (anılan
maddeye 26/5/2022 tarihli ve 7407 sayılı Kanun’un 12. maddesiyle eklenen (4) ve
(5) numaralı fıkralar nedeniyle (6) numaralı) fıkrasının Anayasa’ya aykırı
olmadığına ve iptal talebinin REDDİNE OYBİRLİĞİYLE, Ç. 1. (5) numaralı
(anılan maddeye 7407 sayılı Kanun’un 12. maddesiyle eklenen (4) ve (5) numaralı
fıkralar nedeniyle (7) numaralı) fıkrasında yer alan “...ve üçüncü...” ibaresi hakkında KARAR VERİLMESİNE YER OLMADIĞINA OYBİRLİĞİYLE, 2. (5) numaralı (anılan
maddeye 7407 sayılı Kanun’un 12. maddesiyle eklenen (4) ve (5) numaralı
fıkralar nedeniyle (7) numaralı) fıkrasının kalan kısmının Anayasa’ya aykırı
olmadığına ve iptal talebinin REDDİNE OYBİRLİĞİYLE, D. 1. (6) numaralı
(anılan maddeye 7407 sayılı Kanun’un 12. maddesiyle eklenen (4) ve (5) numaralı
fıkralar nedeniyle (8) numaralı) fıkrasında yer alan “…vergi ziyaı cezası
kesilmek suretiyle… ” ibaresinin Anayasa’ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, Kadir
ÖZKAYA, Rıdvan GÜLEÇ, Yıldız SEFERİNOĞLU, Basri BAĞCI ile İrfan FİDAN’ın karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, 2. (6) numaralı (anılan
maddeye 7407 sayılı Kanun’un 12. maddesiyle eklenen (4) ve (5) numaralı
fıkralar nedeniyle (8) numaralı) fıkrasının kalan kısmının Anayasa’ya aykırı
olmadığına ve iptal talebinin REDDİNE OYBİRLİĞİYLE, 23/1/2024 tarihinde
karar verildi. Başkan Zühtü ARSLAN Başkanvekili Hasan Tahsin GÖKCAN Başkanvekili Kadir ÖZKAYA Üye Engin YILDIRIM Üye Muammer TOPAL Üye M. Emin KUZ Üye Rıdvan GÜLEÇ Üye Yusuf Şevki HAKYEMEZ Üye Yıldız SEFERİNOĞLU Üye Selahaddin MENTEŞ Üye Basri BAĞCI Üye İrfan FİDAN Üye Kenan YAŞAR KARŞI OY 1. Mahkememiz çoğunluğunca, 20/1/2022 tarihli ve 7352
sayılı Vergi Usul Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılmasına
Dair Kanun’un 2. maddesiyle 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi
Kanunu’na eklenen geçici 14. maddenin (6) numaralı fıkrasında yer alan “…vergi
ziyaı cezası kesilmek suretiyle…” ibaresinin Anayasa’ya aykırı olduğuna ve
iptaline karar verilmiştir. Aşağıda açıklanan nedenlerle bu sonuca iştirak
etmedik. 2. 5520 sayılı Kanun’un geçici 14. maddesinin (6)
numaralı fıkrasında TL mevduat veya katılma hesabından vadeden önce çekim
yapılması durumunda bu madde kapsamında istisna edilen tutarlar nedeniyle
zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin vergi ziyaı cezası kesilmek
suretiyle tahsil olunacağı hükme bağlanmaktadır. Bir başka söyleyişle kuralla
işletmenin bilançosunda yer alan yabancı para veya altının, TL mevduat veya
katılım hesabına dönüştürüldüğü tarihe kadar değerinde gerçekleşen artış
nedeniyle oluşan kazanç için istisna hükmü nedeniyle tahakkuk ettirilmeyen
vergi üzerinden vergi ziyaı cezası kesilmesi öngörülmektedir. 3. Çoğunluk görüşüne dayalı kararda, kuralda kanunilik,
elverişli ve gereklilik bakımından bir sorun görülmemiş, ancak mükelleflere
aşırı bir külfet yüklediği, dolayısıyla orantılı olmadığı sonucuna varılmıştır 4. Bilindiği üzere devletler, ekonominin tam istihdama
ulaşmasını sağlamak, ekonomik dalgalanmaları en aza indirgemek, adil bir servet
ve gelir dağılımı oluşturmak ve benzeri sebeplerle değişik maliye politikası
araçları kullanabilirler. 5. Dava konusu kuralın da, ülkenin içinde bulunduğu
ekonomik koşullara bağlı olarak, yasa koyucunun sahip olduğu takdir yetkisi
kapsamında yürürlüğe koyduğu bir maliye politikası aracı olduğunda kuşku
bulunmamaktadır. 6. Gerekçesinde de belirtildiği üzere, dava konusu
kuralın da içinde yer aldığı düzenlemelerle bir sistem kurulmakta, sistemle
bankacılık sistemindeki toplam mevduat ve katılım fonu büyüklüğü içerisinde
Türk Lirasının payının artırılması, böylece de finansal istikrarın
desteklenmesi; finansal istikrarın desteklenmesi yoluyla da bir kamusal yarar
sağlanması amaçlanmaktadır. 7. Sistemle elde edilmek istenilen söz konusu amacın
gerçekleşebilmesi için bir taraftan ilgililere çok önemli bir takım avantajlar
sağlanırken, diğer taraftan da ilgililerden sistemin işleyişi için öngörülen
tüm kurallara tam olarak uymaları istenmektedir. Bir başka söyleyişle sistemle,
ilgililerin başlangıçtaki iradelerine güvenilerek onlara çok önemli bir takım
avantajlar sağlamakta, onların sistemin işlemesine kusursuz katkı vermeleri
beklenmekte, böylece kamusal bir yarar elde edilmeye çalışılmaktadır. İzahtan
varestedir ki bu yararın tam olarak ortaya çıkabilmesi sistemin bütün koşul ve
kurallarıyla tam olarak çalışmasına bağlıdır. 8. Dava konusu kuralda da, sisteme girişinde sistemden
öngörülen sürelerden önce sistemden çıkmayacağı hususunda kendisine güvenilen
ilgilerin Türk lirası mevduat veya katılma hesabından vadeden önce çekim
yapmaları durumunda, sistemle öngörülen kamusal yararın tamamen ortadan
kalkacak olması nedeniyle istisna edilen tutarlar nedeniyle zamanında tahakkuk
ettirilmeyen vergilerin kendilerinden vergi ziyaı cezası kesilmek suretiyle
gecikme faiziyle birlikte tahsil olunması öngörülmektedir. 9. Yapılan açıklamalar çerçevesinde kuralın, finansal
istikrarın desteklenmesi yoluyla elde edilecek kamusal yarar ile ilgililere
yüklenen külfet arasında bir dengesizliğe yol açtığından söz edilemez. Hal
böyle olunca kanunilik bakımından bir sorun barındırmayan kural, hem elverişli
ve hem de gerekli olduğu gibi aynı zamanda orantılıdır. 10. Açıklanan nedenlerle iptal isteminin reddi gerektiği
görüşüyle çoğunluk görüşüne dayalı iptal kararına iştirak edilmemiştir. Başkanvekili Kadir ÖZKAYA Üye Rıdvan GÜLEÇ Üye Yıldız SEFERİNOĞLU Üye Basri BAĞCI Üye İrfan FİDAN