ANAYASA MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı : 2019/100 Karar Sayısı : 2020/62 Karar Tarihi : 22/10/2020 R.G. Tarih-Sayısı :
6/1/2021-31356 İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Trabzon Vergi Mahkemesi İTİRAZIN KONUSU: 11/5/2018
tarihli ve 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması
ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun’un 5. maddesinin (4)
numaralı fıkrasının (a) bendinin ikinci cümlesinde yer alan “…ancak bu madde
hükmünden yararlanılamaz.” ibaresinin Anayasa’nın 2., 10. ve 73. maddelerine
aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar verilmesi talebidir. OLAY: Resen tarh
edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin terkini talebiyle açılan
davada itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme,
iptali için başvurmuştur. I. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKMÜ Kanun'un itiraz konusu kuralın da yer aldığı 5.
maddesinin (1) ila (4) numaralı fıkraları şöyledir: “ Matrah ve
vergi artırımı Madde 5- (1) Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar
dâhilinde gelir ve kurumlar vergisi matrahlarını artırarak bu maddede
belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri hakkında artırımda
bulunulan yıllar için yıllık gelir ve kurumlar vergisi incelemesi ve bu yıllara
ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılmaz. a) Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri vermiş
oldukları yıllık beyannamelerinde (ihtirazi kayıtla verilenler dâhil) vergiye
esas alınan matrahlarını, bu Kanunun yayımı tarihini izleyen üçüncü ayın sonuna
kadar, 2013 takvim yılı için %35, 2014 takvim yılı için %30, 2015 takvim yılı
için %25, 2016 takvim yılı için %20, 2017 takvim yılı için %15 oranından az
olmamak üzere artırırlar. b) Gelir vergisi mükelleflerinin, artırımda bulunmak
istedikleri yıl ile ilgili olarak vermiş oldukları gelir vergisi
beyannamelerinde, zarar beyan edilmiş olması veya indirim ve istisnalar
nedeniyle matrah oluşmaması ya da hiç beyanname verilmemiş (ilgili yıllarda
faaliyette bulunmuş veya gelir elde etmiş olup da bu faaliyetlerini ve
gelirlerini vergi dairesinin bilgisi dışında bırakanlar dâhil) olması hâlinde,
vergilendirmeye esas alınacak matrah ile bu fıkranın (a) bendine göre
artırdıkları matrahlar, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler
için 2013 takvim yılı için 12.279 Türk lirasından, 2014 takvim yılı için 12.783
Türk lirasından, 2015 takvim yılı için 13.558 Türk lirasından, 2016 takvim yılı
için 14.424 Türk lirasından, 2017 takvim yılı için 16.350 Türk lirasından;
bilanço esasına göre defter tutan mükellefler ile serbest meslek erbabı için
2013 takvim yılı için 18.095 Türk lirasından, 2014 takvim yılı için 19.155 Türk
lirasından, 2015 takvim yılı için 20.344 Türk lirasından, 2016 takvim yılı için
21.636 Türk lirasından, 2017 takvim yılı için 24.525 Türk lirasından az olamaz.
Geliri sadece basit usulde tespit edilen ticari kazançtan oluşan mükellefler
için vergilendirmeye esas alınacak asgari matrah, bilanço esasına göre defter
tutan mükellefler için belirlenmiş tutarların ilgili yıllar itibarıyla
1/10’undan, geliri sadece gayrimenkul sermaye iradından oluşanlar için
1/5’inden, geliri bunlar dışında kalan diğer gelir vergisi mükellefleri için
ise işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler için belirlenmiş
tutardan az olamaz. Bu bendin uygulanmasında ilgili yıllar itibarıyla gayrimenkul
sermaye iratları için belirlenen istisna tutarları dikkate alınmaz. Birden
fazla gelir unsuru elde eden mükelleflerce, vergi incelemesi ve tarhiyata
muhatap olunmaması için, bu fıkrada belirtilen ilgili gelir unsuru itibarıyla
matrah artırımı yapılması şarttır. c) Kurumlar vergisi mükelleflerinin artırımda bulunmak
istedikleri yıl ile ilgili olarak vermiş oldukları beyannamelerinde, zarar
beyan edilmiş olması veya indirim ve istisnalar nedeniyle matrah oluşmaması ya
da hiç beyanname verilmemiş (ilgili yıllarda faaliyette bulunmuş veya kazanç
elde etmiş olup da bu faaliyetlerini ve kazançlarını vergi dairesinin bilgisi
dışında bırakanlar dâhil) olması hâlinde, vergilendirmeye esas alınacak
matrahlar ile bu fıkranın (a) bendine göre artırdıkları matrahlar, 2013 takvim
yılı için 36.190 Türk lirasından, 2014 takvim yılı için 38.323 Türk lirasından,
2015 takvim yılı için 40.701 Türk lirasından, 2016 takvim yılı için 43.260 Türk
lirasından, 2017 takvim yılı için 49.037 Türk lirasından az olamaz. ç) Bu fıkra hükmüne göre artırılan matrahlar, %20
oranında vergilendirilir ve üzerinden ayrıca herhangi bir vergi alınmaz. Ancak,
gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, artırımda bulunmak istedikleri yıla
ait yıllık beyannamelerini kanuni sürelerinde vermiş, bu vergi türlerinden
tahakkuk eden vergilerini süresinde ödemiş ve bu vergi türleri için bu Kanunun
2 nci ve 3 üncü madde hükümlerinden yararlanmamış olmaları şartıyla bu fıkra
hükmüne göre artırılan matrahları %15 oranında vergilendirilir. İstisna, indirim
ve mahsuplar nedeniyle bu beyannameler üzerinden ödenmesi gereken verginin
bulunmaması hâlinde de bu hüküm uygulanır. d) Kurumlar vergisi mükelleflerinin, 193 sayılı Kanunun
geçici 61 inci maddesine göre vergi tevkifatına tabi tutulmuş olan kazanç ve
iratlarının bulunması hâlinde, bu fıkrada belirtilen vergi incelemesine ve
tarhiyata muhatap olmamaları için bu kazanç ve iratlar üzerinden tevkif edilen
vergilerin, ait olduğu yıla ilişkin olarak bu fıkranın (a) bendinde belirtilen
şekilde artırılması şarttır. e) Kurumlar vergisi mükelleflerinin, 193 sayılı Kanunun
geçici 61 inci maddesinde yer alan vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları
muhtasar beyanname ile beyan etmemiş olmaları hâlinde, bu yıllara ilişkin
olarak bu fıkrada belirtilen vergi incelemesine ve tarhiyata muhatap olmamaları
için bu kazanç ve iratlara ait tevkifat matrahlarını, bu Kanunun yayımı
tarihini izleyen üçüncü ayın sonuna kadar, bu fıkranın (c) bendinde belirtilen
asgari matrahın %50’sinden az olmamak kaydıyla beyan etmeleri şarttır. Bu bent
hükmüne göre artırılan matrahlar üzerinden %15 oranında vergi hesaplanır. f) Bu fıkranın (d) ve (e) bentlerinde yer alan
hükümlerden yararlanarak artırımda veya beyanda bulunan mükelleflerin, bu
yıllara ilişkin olarak bu fıkrada belirtilen vergi incelemesi ve tarhiyata
muhatap olmamaları için ilgili yıllarda vergiye esas alınan kurumlar vergisi
matrahlarını da bu fıkranın (c) bendinde belirtilen tutarlardan az olmamak
üzere (a) bendinde belirtilen şekilde artırmaları şarttır. g) Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bu fıkra
hükmünden yararlanarak beyan ettikleri matrahları artırmaları hâlinde, daha
önce tevkif yoluyla ödemiş oldukları vergiler, artırılan matrahlar üzerinden
hesaplanan vergilerden mahsup edilmez. ğ) Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin matrah
artırımında bulundukları yıllara ait zararların %50’si, 2018 ve izleyen yıllar
kârlarından mahsup edilmez. h) İstisna ve indirimler nedeniyle gelecek yıllarda
matrahtan indirim konusu yapılabilecek tutarlar ile geçmiş yıl zararları bu
fıkra hükmüne göre artırılan matrahlardan indirilemez. ı) Matrah artırımında bulunan mükelleflerin yıllık gelir
ve kurumlar vergisine mahsuben daha önce tevkif yoluyla ödemiş oldukları
vergilerin iadesi ile ilgili taleplerine ilişkin inceleme ve tarhiyat hakkı
saklıdır. i) İşe başlama ve işi bırakma gibi nedenlerle kıst
dönemde faaliyette bulunmuş mükellefler hakkında ilgili yıllar için belirlenen
asgari matrahlar, faaliyette bulunulan ay sayısı (ay kesirleri tam ay olarak)
dikkate alınarak hesaplanır. j) Bu fıkranın (a) bendi kapsamında matrah artırımında
bulunulan vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak bu Kanunun yayımı tarihinden
önce yapılıp kesinleşen tarhiyatlar, ilgili dönem beyanı ile birlikte dikkate
alınır. (2) Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde
gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisini artırarak bu maddede belirtilen
süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi
ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak artırıma
konu ödemeler nedeniyle gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisi
incelemesi ve tarhiyatı yapılmaz. a) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci
fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca hizmet erbabına ödenen ücretlerden vergi
tevkifatı yapmaya mecbur olanlar, her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak
verdikleri (ihtirazi kayıtla verilenler dâhil) muhtasar beyannamelerinde yer
alan ücret ödemelerine ilişkin gayrisafi tutarların yıllık toplamı üzerinden
2013 yılı için %6, 2014 yılı için %5, 2015 yılı için %4, 2016 yılı için %3 ve
2017 yılı için %2 oranından az olmamak üzere hesaplanacak gelir vergisini, bu
Kanunun yayımı tarihini izleyen üçüncü ayın sonuna kadar artırırlar. b) Bu fıkranın (a) bendi kapsamında vergi artırımında
bulunulan yıl içinde yer alan vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak; 1) Verilmesi gereken muhtasar beyannamelerden, en az bir
döneme ilişkin beyanname verilmiş olması hâlinde, beyan edilmiş ücret
ödemelerine ilişkin gayrisafi tutar ortalaması alınmak suretiyle bir yıla iblağ
edilerek, artırıma esas olmak üzere yıllık ücretler üzerinden gelir (stopaj)
vergisi matrahı bulunur ve bu tutar üzerinden bu fıkranın (a) bendinde
belirtilen oranlarda gelir vergisi hesaplanır. 2) Hiç beyanname verilmemiş olması hâlinde, her ay için
hesaplanacak asgari gelir (stopaj) vergisine esas olmak üzere en az; (aa) Bu Kanunun yayımı tarihinden önce ilgili yılda
verilmiş olan aylık prim ve hizmet belgelerinde bildirilen ortalama işçi sayısı
kadar işçi, (bb) İlgili yılda aylık prim ve hizmet belgesinin hiç
verilmemiş olması hâlinde, bu Kanunun yayımı tarihine kadar verilmiş olmak
şartıyla izleyen vergilendirme dönemlerinde verilen ilk aylık prim ve hizmet
belgesindeki işçi sayısı kadar işçi, (cc) Bu Kanunun yayımı tarihine kadar aylık prim ve
hizmet belgesinin hiç verilmemiş olması hâlinde en az iki işçi, çalıştırıldığı kabul edilmek ve ilgili yılın son
vergilendirme döneminde geçerli olan asgari ücretin brüt tutarı esas alınarak
hesaplanan gelir (stopaj) vergisi matrahı üzerinden bu fıkranın (a) bendinde
belirtilen oranlarda gelir vergisini ödemek suretiyle bu fıkradan yararlanılır. c) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci
fıkrasının (2), (3), (5), (11) ve (13) numaralı bentleri ile 13/6/2006 tarihli
ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin birinci fıkrasının
(a) ve (b) bentleri ve 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca
vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanların, ilgili yıl içinde verdikleri
(ihtirazi kayıtla verilenler dâhil) muhtasar beyannamelerinde (ilgili yıl
içinde verilen muhtasar beyannamelerde beyan edilen tutarlar bir yıla iblağ
edilmeksizin) yer alan söz konusu ödemelerine ilişkin gayrisafi tutarların
yıllık toplamı üzerinden; 1) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının
(2) ve (5) numaralı bentleri ile 5520 sayılı Kanunun 15 inci maddesinin birinci
fıkrasının (b) bendinde yer alan ödemeler için ayrı ayrı olmak üzere 2013 yılı
için %6, 2014 yılı için %5, 2015 yılı için %4, 2016 yılı için %3 ve 2017 yılı
için %2 oranından az olmamak üzere hesaplanacak vergiyi, 2) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci
fıkrasının (3) numaralı bendi ile 5520 sayılı Kanunun 15 inci maddesinin
birinci fıkrasının (a) ve 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bentlerinde
yer alan ödemeler için ayrı ayrı olmak üzere 2013 ila 2017 yılları için her bir
yıl itibarıyla %1, 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının
(11) ve (13) numaralı bentlerinde yer alan ödemeler için ayrı ayrı olmak üzere
ilgili yıllarda geçerli olan tevkifat oranının %25’i oranında hesaplanan
vergiyi, bu Kanunun yayımı tarihini izleyen üçüncü ayın sonuna
kadar artırırlar. ç) Bu fıkranın (c) bendi kapsamında matrah veya vergi
artırımında bulunulan yıl içinde hiç muhtasar beyanname verilmemiş olması veya
muhtasar beyanname verilmekle birlikte artırılması istenen ödeme türünün
beyannamede bulunmaması hâlinde; 1) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci
fıkrasının (2) numaralı bendinde yer alan ödemeler nedeniyle ilgili yıllar için
bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükellefleri için belirlenmiş
asgari gelir vergisi matrah tutarının %50’si esas alınarak belirlenen gelir
(stopaj) vergisi matrahı üzerinden %15 oranında hesaplanan vergiyi, 2) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının
(5) numaralı bendi ile 5520 sayılı Kanunun 15 inci maddesinin birinci
fıkrasının (b) bendinde yer alan ödemeler nedeniyle ilgili yıllar için beyana
tabi geliri sadece gayrimenkul sermaye iradından oluşan gelir vergisi
mükellefleri için belirlenen asgari gelir vergisi matrah tutarı esas alınarak
belirlenen gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisi matrahı üzerinden %15
oranında hesaplanan vergiyi, 3) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci
fıkrasının (3) numaralı bendi ile 5520 sayılı Kanunun 15 inci maddesinin
birinci fıkrasının (a) ve 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bentlerinde
yer alan ödemeler nedeniyle ilgili yıllar için bilanço esasına göre defter
tutan mükellefler için belirlenmiş asgari gelir vergisi matrah tutarı esas alınarak
belirlenen gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisi matrahı üzerinden %3,
193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (11) numaralı bendinde
yer alan ödemeler için %2, (13) numaralı bendinde yer alan ödemeler için de %5
oranında hesaplanan vergiyi, ödemek suretiyle, bu maddeden yararlanılır. d) Bu fıkra uyarınca artırımda bulunulması durumunda
ayrıca gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartı
aranmaz. e) Gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisi artırımında
bulunmak isteyenlerin, yıl içinde işe başlamaları ya da işi bırakmaları hâlinde
faaliyette bulunulan vergilendirme dönemleri için (ay kesirleri tam ay olarak
dikkate alınmak suretiyle) bu fıkrada belirtilen esaslar çerçevesinde artırımda
bulunulur. f) Gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisi
artırımında bulunulan yıl içinde yer alan vergilendirme dönemlerine ilişkin
olarak bu Kanunun yayımı tarihinden önce yapılıp kesinleşen tarhiyatlar, ilgili
dönem beyanı ile birlikte dikkate alınır. g) Bu fıkra hükmüne göre artırıma esas ücret tutarı ile
matrahlar, gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider veya
maliyet unsuru olarak dikkate alınmaz. ğ) Bu fıkra kapsamında artırımdan yararlanılarak
hesaplanan gelir vergisine herhangi bir istisna ve indirim uygulanmaz. (3) Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde
katma değer vergisini artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri
halinde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara
ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve
tarhiyatı yapılmaz. a) Katma değer vergisi mükellefleri, her bir
vergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri beyannamelerindeki (ihtirazi
kayıtla verilenler dâhil) hesaplanan katma değer vergisinin yıllık toplamı
üzerinden 2013 yılı için %3,5, 2014 yılı için %3, 2015 yılı için %2,5, 2016
yılı için %2 ve 2017 yılı için %1,5 oranından az olmamak üzere belirlenecek
katma değer vergisini, vergi artırımı olarak bu Kanunun yayımı tarihini izleyen
üçüncü ayın sonuna kadar beyan ederler. 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma
Değer Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendi ve
geçici 17 nci maddesine göre tecil-terkin uygulamasından faydalanan mükellefler
için artırıma esas tutarın belirlenmesinde, tecil edilen vergiler hesaplanan
vergiden düşülür. b) Bir aylık vergilendirme dönemine tabi olan katma değer
vergisi mükelleflerince, artırımda bulunulmak istenilen yıl içindeki
vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak; 1) Verilmesi gereken katma değer vergisi
beyannamelerinden, en az üç döneme ait beyannamenin verilmiş olması hâlinde, bu
yıla ait dönemlerden verilmiş olan beyannamelerdeki hesaplanan katma değer
vergisi tutarlarının ortalaması bir yıla iblağ edilerek, artırıma esas olmak
üzere yıllık hesaplanan katma değer vergisi tutarı bulunur ve bu tutar
üzerinden bu fıkranın (a) bendinde belirtilen oranlara göre artırım tutarı
hesaplanır. 2) Hiç beyanname verilmemiş ya da bir veya iki döneme
ilişkin beyanname verilmiş olması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar
vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah
üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu
fıkradan yararlanılır. Bu durumda olan adi ortaklık, kollektif ve adi komandit
ortaklıklarda ortakların tamamının gelir veya kurumlar vergisi yönünden matrah
artırımında bulunmaları şarttır. 3) İlgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının
istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle
hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile tecil-terkin uygulaması
kapsamındaki teslimlerden oluşması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar
vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah
üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu
fıkradan yararlanılır. Şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte
belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti
nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre
ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarı, yukarıda belirtildiği şekilde
hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamaz. Bu
kapsama giren mükellefler, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında
bulunmamaları hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamaz. c) Vergilendirme dönemi üç aylık olan katma değer vergisi
mükelleflerinin, yıllık asgari artırım tutarı, hiç beyanname vermemiş olmaları
hâlinde bu fıkranın (b) bendinin (2) numaralı alt bendinde belirtilen esaslar
çerçevesinde, en az bir dönem için beyanname vermiş olmaları hâlinde ise aynı
bendin (1) numaralı alt bendinde belirtilen esaslar çerçevesinde belirlenir. ç) Katma değer vergisi mükelleflerinin, artırıma esas
alınan ilgili yılın vergilendirme dönemlerinin tamamı için artırımda
bulunmaları zorunludur. Şu kadar ki, mükelleflerin artırımda bulunmak
istedikleri yıl içinde işe başlamaları ya da işi bırakmaları hâlinde,
faaliyette bulunulan vergilendirme dönemleri için bu fıkrada belirtilen esaslar
çerçevesinde artırımda bulunulur. d) Mükelleflerin artırımda bulunmak istedikleri yıl
içindeki vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak bu Kanunun yayımı tarihinden
önce yapılıp kesinleşen tarhiyatlar, ilgili dönem beyanı ile birlikte dikkate
alınır. e) Artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde
yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan
dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve
artırım talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya iade
hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve
tarhiyat hakkı saklıdır. Sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi
yönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat
önerilemez. f) Bu fıkra hükmüne göre ödenen katma değer vergisi,
gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider veya maliyet unsuru
olarak nazara alınmaz, ödenmesi gereken katma değer vergilerinden indirilmez
veya herhangi bir şekilde iade konusu yapılmaz. (4) Bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkralarına
göre; a) Matrah ve vergi artırımının bu Kanunun yayım tarihini
izleyen üçüncü ayın sonuna kadar bu maddede öngörülen şekilde yapılması,
hesaplanan veya artırılan gelir, kurumlar ve katma değer vergilerinin, peşin
veya ilk taksiti bu Kanunun 9 uncu maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde
belirtilen sürede başlamak üzere ikişer aylık dönemler halinde azami altı eşit
taksitte bu Kanunda belirtilen süre ve şekilde ödenmesi şarttır. Bu vergilerin
bu Kanunda belirtilen şekilde ödenmemesi hâlinde, 6183 sayılı Kanunun 51 inci
maddesine göre gecikme zammıyla birlikte takip ve tahsiline devam olunur, ancak
bu madde hükmünden yararlanılamaz. b) Hesaplanarak veya artırılarak ödenen vergiler, gelir
veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak
kabul edilmez; indirim, mahsup ve iade konusu yapılmaz. c) Artırılan matrahlar nedeniyle geçici vergi hesaplanmaz
ve tahsil olunmaz. ç) Matrah veya vergi artırımında bulunulması, 213 sayılı
Kanunun defter ve belgelerin muhafaza ve ibrazına ilişkin hükümlerinin
uygulanmasına engel teşkil etmez. …” II. İLK İNCELEME 1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN,
Hasan Tahsin GÖKCAN, Recep KÖMÜRCÜ, Serdar ÖZGÜLDÜR, Burhan
ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Hicabi DURSUN, Celal
Mümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Kadir ÖZKAYA, Rıdvan GÜLEÇ, Recai
AKYEL, Yusuf Şevki HAKYEMEZ, Yıldız SEFERİNOĞLU ve Selahaddin MENTEŞ’in
katılımlarıyla 14/11/2019 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında dosyada
eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine OYBİRLİĞİYLE karar
verilmiştir. III. ESASIN İNCELENMESİ 2. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Fatih TORUN
tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu kanun hükmü,
dayanılan ve ilgili görülen Anayasa kuralları ile bunların gerekçeleri ve diğer yasama belgeleri okunup
incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü: A. Anlam ve Kapsam 3. Devlet
ile vergi mükellefleri arasındaki vergi ilişkisinde tarafların yetki ve
ödevleri kanunlardan doğmaktadır ve vergi mükellefleri vergi borçlarını
kanunlarda belirlenen şartlara uygun biçimde ödemek zorundadır. Mükellef
tarafından vergi borcunun zamanında ve eksiksiz bir şekilde ödenmesinin doğal
sonucu, vergi borcunun ortadan kalkmasıdır. 4. Bununla birlikte devlet,
egemenlik yetkisini kullanarak kamu hizmetlerinin finansmanı için kişilerden
aldığı vergi, resim ve harçların tamamının veya bir kısmının tahsilinden ve
vergilendirme ödevinin zamanında yerine getirilmemesi veya eksik yerine
getirilmesi dolayısıyla sahip olduğu yaptırım uygulama yetkisinden
vazgeçebilmektedir. 5. Bu kapsamda kabul edilmiş olan yasal düzenlemelerden
biri olan 7143 sayılı Kanun, diğer
kamu alacakları ile birlikte 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
kapsamına giren vergi, resim, harçlar ile bunlara ilişkin vergi cezalarını,
gecikme faizlerini, gecikme zamlarını ve vergi aslına bağlı olmayan vergi
cezalarını kapsamına almıştır. 6. 7143 sayılı Kanun’un itiraz konusu kuralın da yer
aldığı 5. maddesinde matrah ve vergi artırımı düzenlenmiştir.
Matrah ve vergi artırımında bulunulan aşamada, kural olarak henüz
inceleme ve tarhiyat safhasında bir alacak bulunmamaktadır. Bir başka
deyişle vergi idaresi tarafından mükellef hakkında başlatılmış bir vergi
incelemesi ve buna bağlı olarak tesis edilmiş bir tarh işlemi söz konusu
değildir. Mükellef, bu madde uyarınca daha önce vermiş olduğu beyannameler ile
beyan ettiği veya hiç beyan etmediği vergi matrahını veya vergi miktarını Kanun’da
gösterilen hadlerden az olmamak üzere artırmak suretiyle matrah ve vergi
artırımında bulunma imkânına sahiptir. Bu durumda mükellef hakkında matrah ve
vergi artırımında bulunduğu döneme ve vergi türüne ilişkin olarak vergi
incelemesi ve tarhiyatı yapılmamaktadır. Bir başka deyişle matrah ve vergi
artırımı, vergi idaresinin yapabileceği vergi incelemesi veya tarhiyatına karşı
mükellef açısından bir koruma sağlamaktadır. 7. Kanun’un 5. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (a)
bendinde, matrah ve vergi artırımında bulunan mükellefler tarafından matrah
veya vergi artırımı için anılan maddede öngörülen süre ve şekilde başvuru
yapılması ve hesaplanan veya artırılan vergilerin yine Kanun’da belirtilen süre
ve şekilde ödenmesi gerektiği hükme bağlanmış, ayrıca matrah veya vergi
artırımı sonucu tahakkuk eden verginin Kanun’da belirtilen süre ve şekilde
ödenmemesi hâlinde vergi idaresince takip edilecek usul kurallarına yer
verilmiştir. 8. Buna göre matrah veya vergi artırımı sonucu tahakkuk
eden, ancak Kanun’da belirtilen zamanda ve şekilde ödenmeyen verginin 21/7/1953
tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 51.
maddesine göre gecikme zammıyla birlikte takip ve tahsiline devam edilecek
ancak 7143 sayılı Kanun’un 5. maddesi hükmünden yararlanılamayacaktır. Anılan
maddenin (4) numaralı fıkrasının (a) bendinin ikinci cümlesinde yer alan “…ancak
bu madde hükmünden yararlanılamaz.” ibaresi itiraz konusu kuralı
oluşturmaktadır. 9. Matrah ve vergi artırımının mükellefe sağladığı en
önemli avantaj, matrah ve vergi artırımında bulunulan döneme ve vergi türüne
ilişkin olarak mükellef hakkında vergi incelemesinin veya tarhiyatının
yapılamamasıdır. Ancak itiraz konusu kural ile vergi idaresine matrah ve vergi
artırımında bulunmasına rağmen ödeme koşullarını yerine getirmeyen mükellef
hakkında vergi incelemesi yapma veya başlamış olan vergi incelemesine devam
etme ve yapılan vergi incelemesi sonucunda matrah veya vergi farkı bulunduğunun
tespit edilmesi durumunda mükellef adına vergi tarhiyatı yapma imkânı
verilmektedir. Bir başka deyişle matrah veya vergi artırımının, vergi
idaresinin yapabileceği vergi incelemesine karşı mükellefe sağladığı koruma
ortadan kalkmaktadır. B. İtirazın Gerekçesi 10. Başvuru dilekçesinde özetle; matrah ve vergi artırımı
sonucunda tahakkuk eden vergilerin zamanında ödenmemesi durumunda 6183 sayılı
Kanun uyarınca gecikme zammıyla birlikte mükelleften tahsil edileceği, bunun
yanı sıra mükellefin 7143 sayılı Kanun’un 5. maddesi hükmünden yararlanma
imkânının da ortadan kaldırılarak vergi idaresinin matrah ve vergi artırımında
bulunulan dönemler için vergi incelemesi ve tarhiyat yapabilmesine imkân
sağlandığı, bir başka deyişle matrah ve vergi artırımında
bulunmasına rağmen ödeme koşullarını yerine getirmeyen mükellef hakkında iki
ayrı yaptırımın öngörüldüğü, bu hâliyle düzenlemenin adil ve ölçülü olmadığı,
hakkaniyet ilkesi ile vergide eşitlik ilkesini ihlal ettiği belirtilerek
kuralın Anayasa'nın 2., 10. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür. C. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu 11. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı
Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 43.
maddesi uyarınca kural, ilgisi nedeniyle Anayasa’nın 13. ve 35. maddeleri
yönünden de incelenmiştir. 12. Anayasa’nın 35. maddesinde “Herkes,
mülkiyet ve miras haklarına sahiptir./ Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla,
kanunla sınırlanabilir./ Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı
olamaz.” denilmektedir. Anayasa’nın anılan maddesiyle güvenceye bağlanan
mülkiyet hakkı, ekonomik değer ifade eden ve parayla değerlendirilebilen her
türlü mal varlığı hakkını kapsamaktadır. 13. Mülkiyet hakkı; kişiye başkasının hakkına zarar
vermemek ve kanunların koyduğu sınırlamalara uymak şartıyla sahibi olduğu şeyi
dilediği gibi kullanma, semerelerinden yararlanma ve üzerinde tasarruf etme
imkânı veren bir haktır. Bu bağlamda malikin mülkünü kullanma, semerelerinden
yararlanma ve mülkü üzerinde tasarruf etme yetkilerinden herhangi birinin
kısıtlanması veya mülkünden yoksun bırakılması mülkiyet hakkına getirilmiş bir
sınırlama niteliğindedir . 14. Vergilendirmenin mülkiyet hakkına yönelik bir
sınırlama teşkil ettiğinde kuşku bulunmamaktadır. Anayasa
Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyal
güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve bunların ödenmesini
güvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı amaçlar dikkate
alındığında- devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol veya
düzenleme yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir ( benzer
yöndeki değerlendirmeler için bkz. Türkiye İş
Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192,
12/11/2014, § 48; İskenderun Demir ve Çelik A.Ş. [GK], B. No: 2015/941,
25/10/2018, §§ 45-46; Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.Ş. , B. No:
2015/12721, 18/4/2019, §§ 36-37). Bu itibarla matrah ve vergi artırımına
ilişkin ödeme şartlarına uymayan mükellef hakkında vergi incelemesi ve tarhiyat
yapılabilmesine imkân sağlayan kural yönünden de bu ilkelerden ayrılmayı
gerektirir bir durum bulunmamaktadır. 15. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci
fıkrasında, mülkiyet hakkının ancak kanunla sınırlanabileceği belirtilmek
suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerektiği
ifade edilmiştir. 16. Öte yandan mülkiyet hakkına sınırlama getirilirken temel hak ve
özgürlüklerin sınırlanmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa’nın 13.
maddesinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir. 17. Anayasa’nın 13. maddesinde “ Temel
hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili
maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir.
Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve
lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz. ”
denilmektedir. Buna göre mülkiyet hakkına sınırlama getiren düzenlemelerin
kanunla yapılması, Anayasa’da öngörülen sınırlama sebebine uygun olması ve
ölçülü olması gerekir. 18. Anayasa’nın anılan hükümleri
uyarınca mülkiyet hakkına yapılan sınırlamalarda dikkate alınacak öncelikli
ölçüt, sınırlamanın kanunla yapılmasıdır. Anayasa
Mahkemesinin sıkça vurguladığı gibi temel hakları sınırlayan kanunun şeklen var
olması yeterli olmayıp yasal kuralların keyfîliğe izin vermeyecek şekilde
belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir düzenlemeler niteliğinde olması gerekir. 19. Esasen temel hakları sınırlayan
kanunun bu niteliklere sahip olması, Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınan
hukuk devleti ilkesinin de bir gereğidir. Hukuk devletinin temel unsurlarından
olan hukuki belirlilik ilkesi uyarınca kanuni düzenlemelerin hem kişiler
hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek
şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu
otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir.
Kanunda bulunması gereken bu nitelikler hukuki güvenliğin sağlanması bakımından
da zorunludur. Zira bu ilke hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin
tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal
düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli
kılar (AYM, E.2015/41, K.2017/98, 4/5/2017, §§ 153, 154). Dolayısıyla
Anayasa’nın 13. ve 35. maddelerinde sınırlama ölçütü olarak belirtilen
kanunilik, Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınan hukuk devleti ilkesi
ışığında yorumlanmalıdır. 20. Kanun’un
5. maddesinin (4) numaralı fıkrasının itiraz konusu kuralın da yer aldığı (a)
bendinde, matrah veya vergi artırımı sonucu tahakkuk eden verginin Kanun’da
belirtilen süre ve şekilde ödenmemesi hâlinde ödenmeyen verginin 6183 sayılı
Kanun’un 51. maddesine göre gecikme zammıyla birlikte takip ve tahsiline devam
olunacağı ancak 7143 sayılı Kanun’un 5. maddesinden yararlanılamayacağı
düzenlenmektedir. Bu itibarla matrah ve vergi artırımından yararlanma şartlarını
yerine getirmeyen mükellef hakkında itiraz konusu kuralın yer aldığı maddenin
sağladığı inceleme muafiyeti kaldırılarak vergi incelemesinin ve tarhiyatının
yapılması mümkün hâle gelmektedir. Anılan kurallar gözetildiğinde sınırlamanın
ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir bir kanun hükmüyle yapıldığı sonucuna
varılmıştır. 21. Anayasa’nın 13. maddesinde temel hak
ve hürriyetlerin yalnızca Anayasa’nın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere
bağlı olarak sınırlanabileceği belirtilmiştir. Anayasa’nın 35. maddesinde ise
mülkiyet hakkının kamu yararı amacıyla sınırlanabileceği öngörülmüştür. İtiraz konusu kuralla, matrah ve vergi artırımında
bulunmasına rağmen ödeme şartlarını yerine getirmeyen mükellef hakkında artırımda bulunduğu dönemlere ve vergi türüne ilişkin
vergi incelemesi yapılması ve inceleme sonucunda vergi matrahının bulunması
hâlinde tarhiyat yapılması yoluyla vergi alacağının eksiksiz bir şekilde tahsil
edilebilmesi amaçlanmaktadır. Bu itibarla kuralla ulaşılmak istenen amacın kamu
alacağının tahsil imkânının artırılması olduğu söylenebilir. Kamu alacağının
tahsilinin güvenceye bağlanması ve tahsil imkânının artırılmasında kamu yararının
bulunduğu açıktır. Bu itibarla kamu alacağının tahsili amacıyla matrah
ve vergi artırımında bulunmasına rağmen ödeme şartlarını yerine getirmeyen mükellef hakkında vergi incelemesi ve tarhiyat
yapılmasında kamu yararına dayalı meşru bir amacın mevcut olduğu
anlaşılmaktadır. 22. Anayasa’nın 13. maddesinde yer alan ölçülülük
ilkesi; elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden
oluşmaktadır. Elverişlilik , öngörülen sınırlamanın ulaşılmak istenen
amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını; gereklilik , ulaşılmak istenen
amaç bakımından sınırlamanın zorunlu olmasını, diğer bir ifadeyle aynı amaca
daha hafif bir sınırlama ile ulaşılmasının mümkün olmamasını; orantılılık ise hakka getirilen sınırlama ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir
dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir. 23. Kamu alacağı kavramı, kamu
hizmetlerinin finansmanı amacıyla devletin egemenlik gücüne dayanarak koyduğu
mali yükümlülüklerden doğan alacakları ifade etmektedir. Toplumun ortak
ihtiyaçlarını gidermeyi esas alan kamu hizmetlerinin aksatılmadan
yürütülebilmesi için kamu alacaklarının tahsil edilmesi büyük önem
taşımaktadır. Bu nedenle kamu alacağının tahsilinin tehlikeye düşebileceği bazı
durumlar için bu alacağın güvence altına alınmasına yönelik birtakım koruyucu
tedbirlerin öngörülmesi doğaldır (AYM, E.2018/142, K.2019/38, 15/5/2019, § 38). 24. Kamu alacağı niteliğindeki vergi ve
benzeri mali yükümlülüklerin ödenmesi için gerekli tedbirlerin alınması ve bu
kapsamda gerekli ve uygun araçların seçilmesinde kanun koyucunun geniş bir
takdir yetkisi bulunmaktadır. Bu geniş takdir yetkisi, vergilerin tahsilini
güvence altına almak amacıyla hem gerekli vergisel düzenlemeleri ihdas etmek
hem de gerekli tasarruflarda bulunmak bakımından geçerlidir (Arbay Petrol
Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Ltd. Şti ve Arbay Turizm Taşımacılık
İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti., B. No:
2015/15100, 27/2/2019, § 46). 25. Bu anlamda 7143 sayılı Kanun’un 5.
maddesinin (4) numaralı fıkrasının (a) bendinin ikinci cümlesi matrah veya vergi artırımı sonucu tahakkuk eden verginin
Kanun’da belirtilen süre ve şekilde ödenmemesi hâlinde ödenmeyen verginin 6183
sayılı Kanun’un 51. maddesine göre gecikme zammıyla birlikte takip ve tahsiline
devam edilmesinin yanı sıra anılan cümlede yer alan kural, mükellef hakkında
vergi incelemesi yapma veya başlamış olan vergi incelemesine devam etme ve
vergi tarh etme imkânı vermektedir. Matrah ve vergi artırımı, esas itibarıyla
mükelleflere hesaplarını yeniden gözden geçirme, eksik bildirdikleri ya da hiç
bildirmedikleri vergi matrahlarını vergi incelemesine tabi tutulmama garantisi
altında beyan etme imkânı tanımaktadır. Bunun yanı sıra anılan imkândan
yararlanmakla birlikte matrah ve vergi artırımına ilişkin ödeme şartlarını
yerine getirmeyen mükellef hakkında itiraz konusu kuralla, 5. maddenin
sağladığı inceleme bağışıklığı kaldırılarak vergi incelemesi ve tarhiyatı
yapılması mümkün hâle gelmektedir. Bu kapsamda
itiraz konusu kuralla, ödeme şartlarının yerine getirilmemesi durumunda
mükellef hakkında vergi incelemesi yapılabilmesi imkânı öngörülmek suretiyle
vergi borcunun doğru ve eksiksiz bir şekilde ödenmesinin ve böylece kamu
alacağının tahsilinin güvence altına alınmasının amaçlandığı görülmektedir. Bu
itibarla söz konusu amaca ulaşma yönünden matrah ve vergi artırımına ilişkin
ödeme şartlarına uymayan mükellef hakkında vergi incelemesi ve tarhiyat
yapılmasının elverişli ve gerekli bir araç olmadığı söylenemez. 26. Vergi alacağını güvence altına almanın vergi düzenine
aykırılıkları önleyebilmek açısından büyük önem arz ettiği kuşkusuzdur. Bunun
yanında devletin kamu alacağı niteliğindeki
vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin doğru ve eksiksiz ödenmesi için gerekli
tedbirlerin alınması konusunda geniş bir takdir yetkisinin olduğu da
dikkate alınmalıdır. Kanun koyucunun bu konudaki
takdir yetkisini kullanırken ödeme şartlarının yerine getirilmemesi durumunda hem
matrah ve vergi artırımı sonucunda tahakkuk eden ancak ödenmeyen vergilerin
6183 sayılı Kanun uyarınca takip edilmesini hem de aynı döneme ve aynı vergi
türüne ilişkin olarak vergi incelemesi veya tarhiyat yapılmasını mümkün kıldığı
anlaşılmaktadır. 27. Bu çerçevede vergi idaresi matrah ve vergi artırımına
konu vergi alacağının tahsili amacıyla anılan işlemlerden her ikisine aynı anda
başvurabilecektir. Ancak bu işlemlerden biri yapılırken diğerinin dikkate
alınmayacağı ve aynı dönem için iki farklı vergilendirme işleminin yapılması
suretiyle mükerrer vergilendirmeye yol açılacağını söylemek mümkün değildir. Zira
kuralda, matrah ve vergi artırımından yararlanma koşullarına uymayan mükellef
hakkında yapılacak vergi incelemesi sonucunda vergi tarhiyatı yapılması
durumunda, matrah ve vergi artırımı üzerine tahakkuk eden vergilerin dikkate
alınmasına engel olacak bir düzenlemeye yer verilmemiştir. 28. Öte yandan matrah ve vergi artırımından yararlanan
mükelleflerin süresinde veya öngörülen şekilde ödeme yapmaması durumunda
hakkında vergi incelemesi ve tarhiyat yapılmaması
imkânının ortadan kaldırılması, mükellefin kendi kusurunun yol açacağı bir
sonuçtur. Zira mükellefin matrah ve vergi artırımı sonucunda tahakkuk ettirilen
vergiyi öngörülen süre ve şekilde ödemesi hâlinde bu sonuçla karşılaşmayacağı
aşikardır. Kanun koyucunun amacının, matrah ve vergi artırımından yararlanan
mükelleflerin Kanun’da öngörülen şartlara uymaması hâlinde, kendilerine
sağlanan imkânlardan yoksun bırakılması olduğu anlaşılmaktadır. 29. Bunun yanı sıra kuralın uygulanmasından doğacak
uyuşmazlıklara karşı yargı yoluna başvurulması da mümkündür. Buna göre matrah
ve vergi artırımında bulunan mükellef hakkında yapılacak incelemeye istinaden
yapılan tarhiyata karşı açılan davada, yargı makamları tarafından dava konusu
tarh işleminin hukuka uygun olup olmadığı incelenecektir. Bu inceleme sırasında
yargı mercilerinin mükellef hakkında yapılan tarhiyat sırasında, matrah ve
vergi artırımı sonucunda tahakkuk eden ve 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve
tahsiline devam edilen vergilerin dikkate alınıp alınmadığı yani mükerrer
vergilendirmeye yol açılıp açılmadığı hususunun da incelenebileceği açıktır. 30. Ayrıca 213 sayılı Kanun’un 116. ila 126. maddelerinde vergi
hatalarına ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Anılan Kanun’un “Hesap
hataları:” başlıklı 117. maddesinin (3) numaralı bendinde “Verginin
mükerrer olması: Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme
dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya
alınmasıdır.” denilmektedir. Anılan
hüküm uyarınca belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden
bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınması vergi hatalarından biri olarak
kabul edilmiştir. Kanun’un 120. ve devamı maddelerinde ise vergi hatalarının
düzeltilmesine ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Bu maddeler uyarınca
mükelleflerin vergi işlemlerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden
isteyebilmesi mümkündür. Bu yöndeki başvurunun reddedilmesi durumunda ise
mükellefler, ret işlemine karşı idari yargı yoluna başvurma imkânına sahiptir. 31. Bu durumda kuralla mülkiyet hakkına
bir sınırlama getirilmiş ise de bunun kişilere şahsi olarak aşırı bir külfet
yüklememesi için gerekli ve yeterli güvencelerin mevcut olduğu, bu çerçevede kuralla
ulaşılmak istenen amaca ilişkin kamu yararı ile mülkiyet hakkına yönelik
kişisel yarar arasında bulunması gereken makul dengenin gözetildiği anlaşılmaktadır.
Bu itibarla kuralın orantısız bir sınırlamaya neden olmadığı, dolayısıyla
mülkiyet hakkına ölçüsüz bir sınırlama getirmediği sonucuna ulaşılmıştır. 32. Anayasa’nın “Siyasî Haklar ve Ödevler” bölümünde
yer alan 73. maddesinde; herkesin kamu
giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü bulunduğu,
vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı
olduğu ve vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla
konulması, değiştirilmesi veya kaldırılması gerektiği belirtilerek hem
mükellefler hem de devlet yönünden vergi ödevinin temel ilkeleri
gösterilmiştir. Kişi ile devlet arasında vergiden kaynaklanan hukuksal ilişki
sadece alacak-borç ilişkisi değil aynı zamanda bir ödev ilişkisidir. Kaynağını
Anayasa’dan alan bu ödev gereği mükelleflerin yükümlülüklerini zamanında,
usulüne uygun ve eksiksiz yerine getirmesi gerekir. 33. Kanun koyucu, Anayasa'ya aykırı olmamak kaydıyla,
vergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerin tarh,
tahakkuk ve tahsiline ilişkin kuralları belirleme yetkisine de sahiptir. Bu
bağlamda kanun koyucunun kamu hizmetlerinin
finansmanı için kişilerden aldığı vergi, resim ve harçların tamamının veya bir
kısmının tahsilinden ve vergilendirme ödevinin zamanında yerine getirilmemesi
veya eksik yerine getirilmesi dolayısıyla uygulama yetkisine sahip olduğu
yaptırımlardan vazgeçebilmek ve buna ilişkin koşulları belirlemek konusunda anayasal sınırlar içinde kalmak şartıyla takdir yetkisi
bulunmaktadır. 34. Esas itibarıyla matrah ve vergi artırımı yoluyla
devlet ile vergi mükellefinin anlaşarak belirli şartlar altında mükellefin daha
önce beyan ettiği matrahında birtakım değişiklikler yapmasına izin verilmekte
ve mükellef açısından artırımda bulunulan dönemler için vergi incelemesi
yapılması riski ortadan kaldırılmaktadır. Matrah ve vergi artırımı, vergi
alacaklısı olan devletin vergi incelemesi yapma yetkisini sınırlamak suretiyle
mükelleflerin vergi ve ceza tehdidi altında kalmasını önlemeye yönelik bir
işlev görmektedir. 35. Bununla birlikte matrah ve vergi artırımından
yararlanan ancak yararlanma şartlarına uymayan mükellefler hakkında vergi
incelemesi yapılması imkânı veren kural, matrah ve vergi artırımında bulunulan
dönemlere ilişkin inceleme yapılarak bu dönemler için beyan dışı bırakılan tüm
vergi alacağının takip ve tahsiline imkân vermektedir. Bu durum ise artırım
şartlarına uymayan mükellefin ilgili döneme ilişkin tüm vergi ve cezalar
yönünden vergi ve ceza tehdidi altında kalması sonucunu doğurmaktadır. Ancak
söz konusu tehdit, mükellefin kanundan kaynaklanan ödeme yükümlülüğünü yerine
getirmemesinden kaynaklanmaktadır. Kanun’un açıkça mükellefe yüklediği bu
yükümlülüğe aykırı davranılması nedeniyle idarenin matrah ve vergi
artırımında bulunulan döneme ilişkin inceleme yapması ve gerektiğinde
vergilendirme işlemi tesis etmesi hususunda idareye makul bir yetki
tanınmasında anayasal vergilendirme ilkelerine
aykırı bir yön bulunmamaktadır. 36. Öte yandan matrah ve vergi artırımından yararlanma şartlarına
uymayan mükelleflerin yol açtığı vergi kayıp ve kaçaklarını önlemek amacıyla
kanun koyucu tarafından itiraz konusu kuralla öngörülen tedbirin, vergide
meydana gelebilecek kayıp ve kaçağın önlenmesi yanında anayasal bir yükümlülük
olan vergi ödevini yerine getirenler ile bu yükümlülüğü yerine getirmeyenler
arasında vergi adaletinin sağlanmasını hedeflediği anlaşılmaktadır. 37. Bu itibarla kuralın, Anayasa’nın 73. maddesinde
belirtilen ilkeleri ihlal eden bir yönü bulunmamaktadır. 38. Açıklanan nedenlerle
kural, Anayasa’nın 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı değildir. İtirazın reddi
gerekir. Muammer TOPAL bu görüşe katılmamıştır. Kuralın Anayasa’nın 2. maddesine de aykırı olduğu ileri
sürülmüş ise de bu bağlamda belirtilen hususların Anayasa’nın 35. maddesi
yönünden yapılan değerlendirmeler kapsamında ele alınmış olması nedeniyle
Anayasa’nın 2. maddesi yönünden ayrıca bir inceleme yapılmasına gerek
görülmemiştir. Kuralın Anayasa’nın 10. maddesiyle ilgisi görülmemiştir. IV. HÜKÜM 11/5/2018 tarihli ve
7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı
Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun’un 5. maddesinin (4) numaralı
fıkrasının (a) bendinin ikinci cümlesinde yer alan “…ancak bu madde
hükmünden yararlanılamaz.” ibaresinin Anayasa’ya aykırı olmadığına ve
itirazın REDDİNE, Muammer TOPAL’ın karşıoyu
ve OYÇOKLUĞUYLA 22/10/2020 tarihinde karar
verildi. Başkan Zühtü
  ARSLAN Başkanvekili Hasan
  Tahsin GÖKCAN Başkanvekili Kadir
  ÖZKAYA Üye Burhan
  ÜSTÜN Üye Engin
  YILDIRIM Üye Hicabi
  DURSUN Üye Muammer
  TOPAL Üye M.
  Emin KUZ Üye Rıdvan
  GÜLEÇ Üye Recai
  AKYEL Üye Yusuf
  Şevki HAKYEMEZ Üye Yıldız
  SEFERİNOĞLU Üye Selahaddin
  MENTEŞ Üye Basri
  BAĞCI KARŞIOY İtiraz konusu kuralın yer aldığı 7143 sayılı Kanun’un 5.
maddesinin (4) numaralı fıkrasının (a) bendinde, matrah ve vergi artırımında
bulunan mükellefler tarafından bu maddede öngörülen şekilde başvuru yapılması
durumunda hesaplanan veya artırılan vergilerin, yine bu Kanunda belirtilen süre
ve şekilde ödenmesi gerektiği kurala bağlanmıştır. Kuralın devamında, matrah
veya vergi artırımı sonucu tahakkuk eden verginin Kanunda belirtilen süre ve
şekilde ödenmemesi hâlinde vergi idaresince, ödenmeyen verginin 6183 sayılı
Kanun’un 51. maddesine göre gecikme zammıyla birlikte takip ve tahsiline devam
olunacağı belirtilmiş; ayrıca, “ancak bu madde hükmünden yararlanılamaz.” ibaresine yer verilmiştir. Söz konusu 5. maddede matrah ve vergi artırımı düzenlenmiştir.
Matrah ve vergi artırımında bulunulduğu aşamada, kural olarak henüz inceleme
ve tarhiyat safhasında bir alacak bulunmamaktadır. Bir başka deyişle vergi
idaresi tarafından mükellef hakkında başlatılmış bir vergi incelemesi ve buna
bağlı olarak tarh ve tahakkuk işlemi söz konusu değildir. Mükellef, bu madde
uyarınca daha önce vermiş olduğu beyannameler ile beyan ettiği veya hiç beyan
etmediği vergi matrahını veya vergi miktarını Kanun’da gösterilen hadlerden az
olmamak üzere artırmak suretiyle matrah ve vergi artırımında bulunma imkanına
sahiptir. Bu durumda mükellef hakkında matrah ve vergi artırımında bulunduğu
döneme ve vergi türüne ilişkin olarak vergi incelemesi veya tarhiyatı
yapılmamaktadır. Bir başka deyişle, matrah ve vergi artımı, vergi idaresinin
yapabileceği vergi incelemesi veya tarhiyatına karşı mükellef açısından bir
koruma sağlamaktadır. 7143 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (4) numaralı
fıkrasının (a) bendinde, matrah ve vergi artırımında bulunan mükellefler
tarafından matrah veya vergi artırımı için bu maddede öngörülen şekilde başvuru
yapılması ve hesaplanan veya artırılan vergilerin, yine bu Kanunda belirtilen
süre ve şekilde ödenmesi gerektiği kurala bağlanmıştır. Kanun maddesinin anılan bendinde , matrah veya vergi artırımı sonucu tahakkuk eden verginin
Kanunda belirtilen süre ve şekilde ödenmemesi hâlinde vergi idaresince takip
edilecek usul kurallarına yer verilmiştir. Buna göre kuralda, matrah veya vergi
artırımı sonucu tahakkuk eden, ancak ödenmeyen verginin 6183 sayılı Kanun’un
51. maddesine göre gecikme zammıyla birlikte takip ve tahsiline devam
olunacağı, ancak bu madde hükmünden yararlanılamayacağı düzenlenmektedir. Bu
durumda Kanun’da belirtilen zamanda ve şekilde ödeme yapılmaması hâlinde, vergi
idaresince matrah ve vergi artırımı sonucunda tahakkuk eden vergilerin 6183
sayılı Kanun’un 51. maddesine göre gecikme zammıyla birlikte takip ve tahsiline
devam olunacaktır. Kuralın devamında ise, “ancak bu madde hükmünden
yararlanılamaz.” denilmektedir. Matrah ve vergi artırımının mükellefe
sağladığı en önemli fayda, matrah ve vergi artırımında bulunduğu döneme ve
vergi türüne ilişkin olarak mükellef hakkında vergi incelemesi veya tarhiyatı
yapılamamasıdır. Ancak itiraz konusu kural ile vergi idaresine matrah ve vergi artırımında
bulunmasına rağmen ödeme koşullarını yerine getirmeyen mükellef hakkında vergi
incelemesi yapma veya başlamış olan vergi incelemesine devam etme ve yapılan
vergi incelemesi sonucunda matrah veya vergi farkı bulunduğunun tespit edilmesi
durumunda mükellef adına vergi tarhiyatı yapma imkanı verilmektedir. Bir başka
deyişle, matrah veya vergi artımının, vergi idaresinin yapabileceği vergi
incelemesine karşı mükellefe sağladığı koruma ortadan kalkmaktadır. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen
hukuk devletinde kanunların kamu yararı gözetilerek çıkarılması zorunludur.
Kanunların kamu yararının sağlanması amacına yönelik olması, genel, objektif,
adil kurallar içermesi ve hakkaniyet ölçütlerini gözetmesi hukuk devleti
olmanın gereğidir. Bu nedenle kanun koyucunun hukuki düzenlemelerde kendisine
tanınan takdir yetkisini anayasal sınırlar içinde adalet, hakkaniyet ve kamu
yararı ölçütlerini göz önünde tutarak kullanması gerekir. Anayasa’nın 35. maddesinde yer alan
düzenlemeye göre m ülkiyet hakkı; kişiye başkasının
hakkına zarar vermemek ve kanunların koyduğu sınırlamalara uymak koşuluyla
sahibi olduğu şeyi dilediği gibi kullanma, semerelerinden yararlanma ve
üzerinde tasarruf etme imkânı veren bir haktır. Bu bağlamda malikin mülkünü
kullanma, semerelerinden yararlanma ve mülkü üzerinde tasarruf etme
yetkilerinden herhangi birinin kısıtlanması veya mülkünden yoksun bırakılması
mülkiyet hakkına getirilmiş bir sınırlama niteliğindedir (AYM, E.2019/50, K.2019/96, 25/12/2019, § 14) . Bu çerçevede matrah ve vergi artırımında
bulunmasına rağmen ödeme koşullarını yerine getirmeyen mükellef hakkında 6183
sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil işlemlerine devam edilmesinin yanı sıra
matrah ve vergi artırımının sağladığı inceleme bağışıklığı kaldırılarak vergi
idaresince vergi incelemesi yapılması ve yapılan vergi incelemesi sonucunda
düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden vergi tarh edilmesi, mülkün tarh
edilen vergi miktarı kadar bir kısmından yoksun kalınmasına yol açacaktır. Bu
itibarla matrah ve vergi artırımına ilişkin ödeme koşullarına uymayan mükellef
hakkında vergi incelemesi ve tarhiyat yapılabilmesine imkan sağlayan kuralın
mülkiyet hakkını sınırladığı açıktır. Anayasa’nın 13. maddesine göre mülkiyet hakkına sınırlama getiren düzenlemelerin,
Anayasa’da öngörülen sınırlama sebebine uygun olması, hakkın özüne dokunmaması
ve ölçülü olması gerekir. Anayasa’nın 35.
maddesinde mülkiyet hakkının kamu yararı amacıyla sınırlanabileceği
öngörülmüştür. Mükelleflerin vergiye uyumunu artırmak ve kayıt dışı
bırakılan gelirleri ekonomiye kazandırmak için başvurulan yöntemlerden birisi,
beyan dışı bırakılan vergilerin matrah ve vergi artırımı yoluyla tahakkuk
ettirilmesi ve bu yolla tahsilinin sağlanmasıdır. İtiraz konusu kuralda, matrah
ve vergi artırımında bulunmasına rağmen ödeme koşullarını yerine getirmeyen mükellef hakkında artırımda bulunduğu dönemlere
ilişkin vergi incelemesi yapılarak beyan dışı bırakılan vergi matrahının tespit
edilmesi ve tarhiyat yapılması yoluyla vergi alacağının sorunsuz bir şekilde
tahsil edilebilmesi sağlanmaya çalışılmaktadır. Bu sayede Anayasa’nın 73.
maddesinde düzenlenen vergi ödevinin yerine getirilmesinin sağlanması ve vergi
yükünün adaletli ve dengeli dağılımı amaçlanmaktadır. Buna göre itiraz konusu
kuralın anayasal bakımdan meşru bir amaca dayandığı anlaşılmaktadır. Dokunulamayacak öz, her temel hak ve
özgürlük açısından farklılık göstermekle birlikte kanunla getirilen
sınırlamanın hakkın özüne dokunmadığının kabulü için temel hakların
kullanılmasını ciddi surette güçleştirip amacına ulaşmasına engel olmaması ve
etkisini ortadan kaldırıcı bir nitelik taşımaması gerekir (AYM, E.2019/50,
K.2019/96, 25/12/2019, § 17). Bu bağlamda itiraz konusu kuralla, vergi
idaresine, matrah veya vergi artırımı sonucu
tahakkuk eden vergiyi Kanunda belirtilen süre ve şekilde ödemeyen mükellef
hakkında vergi incelemesi yapma veya başlamış olan vergi incelemesine devam
etme ve yapılan vergi incelemesi sonucunda matrah veya vergi farkı bulunduğunun
tespit edilmesi durumunda mükellef adına vergi tarhiyatı yapma imkanı
verilmesinin mülkiyet hakkından yararlanma
imkânını ciddi surette güçleştirip amacına ulaşmasına engel olduğundan veya bu
hakkın etkisini ortadan kaldırıcı bir nitelik taşıdığından söz
edilemeyeceğinden sınırlamanın hakkın özüne dokunduğu söylenemez. Ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orantılılık
olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik , öngörülen
sınırlamanın ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını; gereklilik ,
ulaşılmak istenen amaç bakımından sınırlamanın zorunlu olmasını, diğer bir
ifadeyle aynı amaca daha hafif bir sınırlama ile ulaşılmasının mümkün
olmamasını; orantılılık ise hakka getirilen sınırlama ile ulaşılmak
istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade
etmektedir. Kural, matrah
veya vergi artırımı sonucu tahakkuk eden verginin Kanunda belirtilen süre ve
şekilde ödenmemesi hâlinde ödenmeyen verginin 6183 sayılı Kanun’un 51.
maddesine göre gecikme zammıyla birlikte takip ve tahsiline devam edilmesinin
yanı sıra mükellef hakkında vergi incelemesi yapma veya başlamış olan vergi
incelemesine devam etme ve vergi tarh etme imkanı vermektedir. Matrah ve vergi
artırımı, esas itibariyle mükellef açısından matrah ve vergi artırımı yapılan
dönemler için vergi incelemesi yapılması riskini ortadan kaldırmaktadır. Matrah
ve vergi artırımı ile mükelleflere hesaplarını yeniden gözden geçirme, eksik
bildirdikleri ya da hiç bildirmedikleri vergi matrahlarını cezasız olarak beyan
etme imkânı tanınmaktadır. Ancak imkandan yararlanmakla birlikte ödeme
koşullarını yerine getirmeyen mükellef hakkında itiraz konusu kuralla, maddenin
sağladığı inceleme bağışıklığı kaldırılarak vergi incelemesi ve tarhiyatı
yapılması mümkün hale gelmektedir. Bu haliyle
maddenin matrah ve vergi artırımı sonucunda tahakkuk etmiş, ancak ödeme
koşullarının yerine getirilmemesi nedeniyle tahsil edilebilirliği tehlikeye
giren kamu alacağının güvence altına alınması amacıyla düzenlendiği
anlaşılmaktadır. Bu nedenle söz konusu amaca ulaşma yönünden mükellef hakkında
vergi incelemesi ve tarhiyat yapılmasının elverişli ve gerekli bir araç
olmadığı söylenemez. İtiraz konusu kuralın yer aldığı Kanun’un 5. maddesinin
(4) numaralı fıkrasının (a) bendinde, matrah veya vergi artırımı sonucu
tahakkuk eden verginin Kanunda belirtilen süre ve şekilde ödenmemesi hâlinde
vergi idaresince yapılacak işlemlere yer verilmiştir. Buna göre kuralda, matrah
veya vergi artırımı sonucu tahakkuk eden, ancak ödenmeyen verginin 6183 sayılı
Kanun’un 51. maddesine göre gecikme zammıyla birlikte takip ve tahsiline devam
olunacağı, ancak bu madde hükmünden yararlanılamayacağı düzenlenmektedir.
Anlaşılacağı üzere, kanun koyucu mükellef tarafından matrah veya vergi artırımı
koşullarının ihlal edilmesi durumunda, vergi idaresinin başvurabileceği iki farklı
yol öngörmüştür. İlk olarak Kanun’da belirtilen zamanda ve şekilde ödeme
yapılmaması hâlinde, vergi idaresince matrah ve vergi artırımı sonucunda
tahakkuk eden vergilerin 6183 sayılı Kanun’un 51. maddesine göre gecikme
zammıyla birlikte takip ve tahsiline devam olunacaktır. Zira 7143 sayılı Kanun’un
5. maddesinin dördüncü fıkrasının (a) bendinde “Bu vergilerin bu Kanunda
belirtilen şekilde ödenmemesi hâlinde, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesine
göre gecikme zammıyla birlikte takip ve tahsiline devam olunur.” denilmektedir. Bilindiği üzere matrah ve vergi artırımı ile mükelleflere
hesaplarını yeniden gözden geçirme, eksik bildirdikleri ya da hiç
bildirmedikleri vergi matrahlarını beyan etme imkânı tanınmaktadır. Mükellef
tarafından yapılan beyan üzerine vergi tahakkuk ettirilmekte ve tahakkuk fişi
düzenlenmektedir. Tahakkuk ile birlikte artırımda bulunulan vergi borcu
ödenecek duruma gelmektedir. Bu çerçevede, matrah ve vergi artırımı üzerine
tahakkuk eden vergilerini ödemeyen mükellefin, 6183 sayılı Kanun hükümleri
uyarınca takip edilmesi ve bu yolla vergi alacağının tahsile çalışılması
doğaldır. Kuralın devamında ise itiraz konusu “ancak bu madde
hükmünden yararlanılamaz.” ibaresi yer almaktadır. Matrah ve vergi
artırımının mükellefe sağladığı en önemli avantaj, matrah ve vergi artırımında
bulunduğu döneme ve vergi türüne ilişkin olarak mükellef hakkında vergi
incelemesi veya tarhiyatı yapılamamasıdır. Zira matrah ve vergi artırımı,
mükellefe inceleme muafiyeti sağlamakta, yani mükellef açısından matrah ve
vergi artırımı yapılan dönemler için vergi incelemesi yapılması riskini ortadan
kaldırmaktadır. Bu durumda, matrah ve vergi artırımı, mükellef açısından matrah
ve vergi artırımı yapılan dönemler için vergi incelemesi yapılması riskine
karşı mutlak bir koruma sağlaması gerekirken, itiraz konusu kuralla, matrah ve
vergi artırımından yararlanma koşullarını yerine getirmeyen mükellef hakkında
itiraz konusu kuralın yer aldığı maddenin sağladığı inceleme muafiyeti
kaldırılarak vergi incelemesi ve tarhiyatı yapılması mümkün hale gelmiştir. Vergi alacağının tahsilini güvence altına almanın vergi
düzenine aykırılıkları önleyebilmek açısından büyük önem arz ettiği
kuşkusuzdur. Bunun yanında devletin kamu alacağı
niteliğindeki vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin ödenmesi için gerekli
tedbirlerin alınması konusunda geniş bir takdir yetkisinin olduğu da
dikkate alınmalıdır. Kanun koyucu bu konudaki
takdir yetkisini kullanırken, matrah ve vergi artırımından yararlanma
koşullarının yerine getirilmemesi durumunda hem matrah ve vergi artırımı
sonucunda tahakkuk eden ancak ödenmeyen vergilerin 6183 sayılı Kanun uyarınca
takip edilmesini, hem de aynı döneme ve aynı vergi türüne ilişkin olarak vergi
incelemesi ve vergi incelemesine istinaden cezalı tarhiyat yapabilmesini mümkün
kılmıştır. Bununla birlikte itiraz konusu kuralın yer aldığı madde metninden,
vergi idaresinin matrah ve vergi artırımına konu vergi alacağının tahsili
amacıyla bu yöntemlerden sadece birisine başvurabileceği gibi her ikisine de
aynı anda başvurma yetkisinin bulunduğu anlaşılmaktadır. Zira vergi idaresinin
her iki usulü de aynı anda uygulamasının önünde kanuni bir engel bulunmadığı
gibi bu durumun ortaya çıkmasını önleyici bir mekanizma da öngörülmemiştir. Ayrıca, matrah ve vergi artırımı konusu edilen vergilerin
bu Kanun’da belirtilen şekilde ödenmemesi halinde “ancak bu madde hükmünden
yararlanılamaz.” ibaresi nedeniyle mükellefler nezdinde yapılacak inceleme
sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporunda beyan
dışı bırakılan verginin veya vergi matrahının tespit edilmesi durumunda
mükellef adına tarhiyat yapılması mümkündür. Ancak kuralda, tarhiyat
yapılması sırasında, aynı vergi türüne ilişkin olarak matrah ve vergi artırımı
sonucunda tahakkuk eden ve ödenmemesi nedeniyle 6183 sayılı Kanun uyarınca
takip ve tahsil süreci başlatılan vergilerin dikkate alınacağına – örneğin
tahakkuk eden verginin terkin edileceğine ya da mahsup yoluna gidileceğine -
ilişkin bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Bu durum, aynı döneme ve aynı vergi
türüne ilişkin olarak hem matrah ve vergi artırımı üzerine hem de vergi
incelemesi sonucunda vergi salınması sonucunu doğuracağından söz konusu kuralın
mükerrer vergilendirme konusunda da yeterli güvence sağlamadığı
anlaşılmaktadır. Açıklanan nedenlerle kuralla mülkiyet hakkına getirilen
sınırlamanın orantısız olduğu ve bu nedenle kuralın ölçülülük ilkesini ihlal
ettiği anlaşılmaktadır. Öte yandan kuralda, verginin tahsilini sağlamak amacıyla öngörülen tedbirler elverişli ve gerekli
olmakla birlikte birbirinin alternatifi olarak değil, aynı anda uygulanmasına
imkan sağlayacak şekilde düzenlenmiştir. Ayrıca tedbirlerin aynı anda
uygulanmaları durumunda her iki tedbir sonucunda ortaya çıkan vergi yükünün
dengelenmesi noktasında bir mekanizmaya yer verilmemiş, vergi idaresine tedbirlerden
birisinin uygulanması sırasında diğer tedbirin de uygulanıp uygulanmadığının
gözetilmesi yükümlülüğü getirilmemiş, yani her iki tedbir arasında etkileşimi
sağlayacak bir düzenleme yapılmamıştır. Bu hususlar göz önüne alındığında kural hukuk devletinin gereklerinden olan adalet ve
hakkaniyet ilkeleriyle de bağdaşmamaktadır. Açıklanan nedenlerle kuralın Anayasa’nın
2., 13. ve 35. maddelerine aykırı olduğu ve iptali gerektiği görüşüyle çoğunluk
kararına katılmadım. Üye Muammer TOPAL