ANAYASA MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı :
2018/142 Karar Sayısı
: 2019/38 Karar Tarihi
:15/5/2019 R.G. Tarih –
Sayı : 20/6/2019 – 30807 İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: İstanbul
6. Vergi Mahkemesi İTİRAZIN KONUSU: 21/7/1953 tarihli ve 6183
sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 9. maddesinin
26/11/1980 tarihli ve 2347 sayılı Kanun’un 1. maddesiyle değiştirilen birinci
fıkrasının, ikinci fıkrasının ve 13. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı
bendinin Anayasa’nın 2. ve 35. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek
iptallerine karar verilmesi talebidir. OLAY: Davacı limited şirketin 2016 ve 2017 yılı
hesaplarının incelenmesi sırasında tespit edilen sahte faturalar nedeniyle
vergi ziyaına sebebiyet verildiği gerekçesiyle vergi alacağının güvence altına
alınması amacıyla tesis edilen teminat isteme ve ihtiyati haciz işlemlerinin
iptali talebiyle açılan davada itiraz konusu kuralların Anayasa’ya aykırı
olduğu kanısına varan Mahkeme, iptalleri için başvurmuştur. I. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKÜMLERİ Kanun’un itiraz konusu kuralların da yer aldığı; 1. 9.
maddesi şöyledir: “Teminat isteme: Madde 9- (Değişik birinci fıkra: 26/11/1980 - 2347/1
md.) 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesi uyarınca vergi
ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359 uncu maddesinde sayılan
hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere
başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk
hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat istenir. Türkiye'de ikametgahı bulunmıyan amme borçlusunun durumu amme
alacağının tahsilinin tehlikede olduğunu gösteriyorsa, tahsil dairesi
kendisinden teminat istiyebilir.” 2. 13. maddesi
şöyledir: “İhtiyati haciz: Madde 13- İhtiyati haciz aşağıdaki hallerden herhangi birinin
mevcudiyeti takdirinde hiçbir müddetle mukayyet olmaksızın alacaklı amme
idaresinin mahalli en büyük memurunun karariyle, haczin ne suretle yapılacağına
dair olan hükümlere göre, derhal tatbik olunur: 1. 9 uncu madde gereğince teminat istenmesini mucip haller mevcut
ise, 2. Borçlunun belli ikametgahı yoksa, 3. Borçlu kaçmışsa veya kaçması, mallarını kaçırması ve hileli
yollara sapması ihtimalleri varsa, 4. Borçludan teminat gösterilmesi istendiği halde belli müddette
teminat veya kefil göstermemiş yahut şahsi kefalet teklifi veya gösterdiği
kefil kabul edilmemişse, 5. Mal bildirimine çağrılan borçlu belli müddet içinde mal
bildiriminde bulunmamış veya noksan bildirimde bulunmuşsa, 6. Hüküm sadır olmuş bulunsun bulunmasın para cezasını müstelzim
fiil dolayısiyle amme davası açılmış ise, 7. İptali istenen muamele ve tasarrufun mevzuunu teşkil eden
mallar, bu mallar elden çıkarılmışsa elden çıkaranın diğer malları hakkında
uygulanmak üzere, bu kanunun 27, 29, 30 uncu maddelerinin tatbikını icabettiren
haller varsa.” II.  İLK İNCELEME 1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü
hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN, Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Serdar ÖZGÜLDÜR,
Serruh KALELİ, Recep KÖMÜRCÜ, Celal Mümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ,
Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL ve Yusuf Şevki
HAKYEMEZ’in katılımlarıyla 8/11/2018 tarihinde yapılan ilk inceleme
toplantısında öncelikle uygulanacak kural sorunu görüşülmüştür. 2. Anayasa’nın 152. ve 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa
Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 40. maddelerine
göre bir davaya bakmakta olan mahkeme, o dava sebebiyle uygulanacak bir kanunun
veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasa’ya aykırı görmesi
hâlinde ya da taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi
olduğu kanısına varması durumunda, bu hükmün iptali için Anayasa Mahkemesine
başvurmaya yetkilidir. Ancak anılan maddeler uyarınca bir mahkemenin Anayasa
Mahkemesine başvurabilmesi için elinde yöntemince açılmış ve mahkemenin
görevine giren bir davanın bulunması, iptali talep edilen kuralın da o davada
uygulanacak olması gerekir. Uygulanacak kural ise bakılmakta olan davanın
değişik evrelerinde ortaya çıkan sorunların çözümünde veya davayı
sonuçlandırmada olumlu ya da olumsuz yönde etki yapacak nitelikte bulunan
kurallardır. 3. Kanun’un itiraz yoluna başvuran Mahkemece iptali talep edilen
9. maddesinin ikinci fıkrasında Türkiye’de ikametgâhı bulunmayan amme
borçlusundan teminat istenebilmesi hükme bağlanmaktadır. Bakılmakta olan
davada, teminat istemi ve ihtiyati haciz uygulamasının muhatabı davacı Şirketin
ikametgâhı Türkiye’de olduğundan ikinci fıkranın bakılmakta olan davada
uygulanma imkânı bulunmamaktadır. Bu itibarla 9. maddenin ikinci fıkrasına
ilişkin başvurunun Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle reddi gerekir. 4. Açıklanan nedenlerle 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme
Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un; A. 9. maddesinin; 1. 26/11/1980 tarihli ve 2347 sayılı Kanun’un 1. maddesiyle
değiştirilen birinci fıkrasının esasının incelenmesine, 2. İkinci fıkrasının itiraz başvurusunda bulunan Mahkemenin
bakmakta olduğu davada uygulanma imkânı bulunmadığından bu fıkraya ilişkin
başvurunun Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle REDDİNE, B. 13. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin
esasının incelenmesine, OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir. III. ESASIN İNCELENMESİ 5. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Elif KARAKAŞ tarafından
hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu kanun hükümleri, dayanılan
ve ilgili görülen Anayasa kuralları ile bunların gerekçeleri ve diğer yasama
belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü: A. Genel Açıklama 6. Devlete ve diğer kamu tüzel
kişilerine ait vergi, resim, harç, mahkeme masrafı, vergi cezası, para cezası,
gecikme zammı ve gecikme faizi gibi alacaklardan oluşan k amu alacakları
6183 sayılı Kanun kapsamında takip ve tahsil edilmektedir. Anılan Kanun, kamu
alacaklarını güvence altına alan birtakım güvence önlemleri de içermekte olup
teminat istenmesi ve ihtiyati haciz müesseseleri de söz konusu güvenceler
kapsamındadır. 7. Her iki güvence de kamu
alacağının cebren tahsil ve takibine yönelik işlemler olmayıp kamu
alacağının tahsilinin tehlikeye girmesini önlemek amacıyla alacak henüz tahsil
aşamasına gelmeden önce uygulanan geçici nitelikte tedbirlerdir. Teminat isteme
ve ihtiyati haczin konusunu henüz tarh ve tebliğ edilmemiş, dolayısıyla
tahakkuk etmemiş alacaklar oluşturabilir. Tahakkuk etmemiş bu tür alacaklar
yönünden kesinleşmiş bir kamu borcundan söz edilemeyeceği için anılan
güvencelerin muhatabı olan mükellef ya da sorumlular henüz kamu borçlusu
değildir. 8. Kanun’un 9. ila 12. maddelerinde düzenlenmiş olan teminat isteme
usulü, alacaklı tahsil dairesinin talebi üzerine muhtemel kamu borçlusunun mal
varlığındaki kıymetlerden kendisinin seçerek belirlediği borcuna yetecek
miktardaki unsuru borcuna karşılık güvence olarak göstermesidir. İlgilinin teminat olarak gösterdiği mal varlığı
üzerinde idarenin icrai bir eylemi söz konusu değildir. Bu yönüyle
teminat, muhtemel kamu borcu karşısında kamu alacaklısını rahatlatan ve devlete
alacağın tahsili hususunda güvence veren bir önlem niteliğindedir. 9. Kanun’da borçluya teminat göstermesi için süre verilmesi
konusunda açık bir hüküm bulunmamakla birlikte 8. maddenin yaptığı atıf
dolayısıyla 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 14. maddesi
uyarınca kamu borçlusuna teminat göstermesi için tanınacak sürenin on beş günden
aşağı olmadığı idari uygulamada ve yargısal içtihatlarda  kabul
edilmektedir. 10. Borçludan teminat istenmesi hâlinde Kanun’un
10. maddesinde sayılan nakdi ve ayni teminatların gösterilmesi gerekmektedir.
Kamu borçlusu, maddede sayılanlara dayalı olarak teminat göstereceği mal
varlığı değerlerini kendisi belirleyebilir. 11. Aynı maddenin son fıkrasına göre kamu
borçlusu verdiği teminatı kısmen veya tamamen aynı değerde başka teminatlarla
da değiştirebilir. Kanun’un 11. maddesinde ise teminat olarak kabul edilecek
nakdi ve ayni unsurların sağlanamaması hâlinde muteber
bir kişinin müteselsil kefil ve müşterek müteselsil borçlu olarak
gösterilebileceği belirtilerek şahsi kefalet imkânı da getirilmiştir. 12. T eminat isteme işleminin iptali
ve hukuka aykırı şekilde tesis edilen teminat isteme işlemi nedeniyle
uğranıldığı ileri sürülen zararların tazmini talebiyle ilgililer tarafından
idari dava yoluna başvurulması mümkündür. 13. İhtiyati haciz ise muhtemel kamu
borçlusunun mal varlığının kamu alacağını karşılayacak kısmı üzerindeki
zilyetliğinin kaldırılarak bunlara idarece el konulması anlamına gelmektedir.
Ancak kesin hacizden farklı olarak ihtiyati hacze konu mal varlığı satılarak
paraya çevrilemez. İhtiyati haciz ile amaçlanan, kamu borçlusunun mal varlığına
ilişkin gelecekte yapılacak cebren tahsil sürecinin borçlu tarafından
engellenmesini ya da önemli ölçüde güçleştirilmesini önlemektir. 14. İhtiyati hacizde mükellefin mallarına geçici
olarak el konulmakla birlikte Kanun’un 14. maddesi uyarınca ihtiyaten haciz
olunan mallar istendiği zaman para veya ayın olarak verilmek ve bu hususu temin
için malların kıymetleri depo edilmek yahut tahsil dairesinin bulunduğu mahalde
ikametgâh sahibi bir şahıs müteselsil kefil gösterilmek şartıyla borçluya ve
mal üçüncü şahıs yedinde haciz olunmuşsa bir taahhüt senedi alınarak kendisine bırakılabilir. 15. Kanun’un 16. maddesine göre borçlu 10.
maddenin (5) numaralı bendinde yazılı menkul mallar (ilgililer veya ilgililer
lehine üçüncü şahıslar tarafından gösterilen ve alacaklı amme idaresince haciz
varakasına müsteniden haczedilen menkul ve gayrimenkul mallar) hariç olmak
üzere teminat gösterdiği takdirde ihtiyati haciz, haczi koyan merci tarafından
kaldırılır. 16. Kanun’un 15. maddesine göre haklarında
ihtiyati haciz uygulanan kişiler, dava yoluyla ihtiyati haczin iptalini talep
edebilirler. Dava açma süresi haczin fiilen yapıldığı günden itibaren on beş
gün; gıyapta yapılan hacizlerde ise haczin tebliği tarihinden itibaren on beş
gündür. Mahkeme ihtiyati haciz sebeplerinin oluşmadığı veya haciz kararı
veren organın yetkisizliği veya şekil eksikliği gibi nedenlerle ihtiyati haciz
işleminin iptaline karar verebilir. İhtiyati haciz sebeplerinin var olup
olmadığına ilişkin olarak vergi mahkemesince yapılacak yargısal denetim, davaya
konu ihtiyati haciz uygulamasının gerekli olup olmadığı, uygulandığı takdirde
ihtiyati hacizle davacı malike aşırı bir külfet yüklenip yüklenmediği ve kamu
yararı ile kişisel yarar arasında gözetilmesi gereken adil dengenin korunup
korunmadığı hususundaki ölçülülük denetimini de kapsamaktadır. 17. İhtiyati hacze karşı açılan iptal davasında,
esastan bir karar verilinceye kadar yürütmenin durdurulması talebinde de
bulunulabilir. Vergi mahkemesi davaya konu ihtiyati haczin uygulanması
hâlinde telafisi güç veya imkânsız zararların doğduğu ve ihtiyati haczin açıkça
hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle yürütmenin durdurulmasına karar verebilir.
Yürütmenin durdurulmasına ilişkin karar üzerine idarece ihtiyati haczin ve buna
bağlı olarak yapılmış olan diğer işlemlerin gecikmeksizin kaldırılması gerekir. 18. Öte yandan hukuka aykırı şekilde uygulanan
ihtiyati haciz nedeniyle zarara uğrayanların bu zararları tam yargı davası
yoluyla tazmin edilebilir. B. Anlam ve Kapsam 1. 9.
Maddenin Birinci Fıkrası 19. Kanun’un “Teminat isteme:” başlıklı
9. maddesinin itiraz konusu birinci fıkrasına göre 213 sayılı Kanun’un 344.
maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren hâller ile 359.
maddesinde sayılan hâllere temas eden bir amme alacağı söz konusu olduğunda
teminat istenebilmektedir. 20. 213 sayılı Kanun’un 344. maddesinde
düzenlenen vergi ziyaı cezası, anılan Kanun’un 341. maddesinde yazılı hâllerde
vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde uygulanmaktadır. 341. maddeye göre
vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini
zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi nedeniyle verginin
zamanında tahakkuk ettirilmemesi ya da eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.
Şahsi, medeni hâller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya
başka yollarla verginin eksik tahakkuk ettirilmesine ya da haksız yere geri
verilmesine neden olmak da vergi ziyaı hükmündedir. 21. 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde sayılan
hâller ise vergi kaçakçılığı suçunu oluşturmaktadır. Genellikle vergi
matrahının saklanması ya da azaltılması amacıyla vergi kanunlarına göre tutulan
defter, belge ve kayıt düzenine aykırılık oluşturan eylemler vergi kaçakçılığı
suçu kapsamında kalmaktadır. Bu eylemlerden bazıları defter ve kayıtlarda hesap
ve muhasebe hileleri yapmak, defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek, gizlemek,
yok etmek, belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak
düzenlemek ya da bu belgeleri kullanmak, belgeleri Hazine ve Maliye Bakanlığı
ile anlaşması olmadığı hâlde basmak veya kullanmaktır. 22. Kanun’un 9. maddesinin itiraz
konusu birinci fıkrasında belirtilen hâllerde teminat istenebilmesi için kamu
alacağının salınması amacıyla gerekli işlemlere başlanmış olması gerekmektedir.
Teminat istemi, vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara
göre belirtilen miktar üzerinden yapılır. Söz konusu işlemler devam eden bir
vergi incelemesine dayanmakla birlikte teminat istemine konu kamu alacağı henüz
tahsil aşamasına gelmemiştir. 2. 13.
Maddenin Birinci Fıkrasının (1) Numaralı Bendi 23. Kanun’un 13. maddesinde ihtiyati haczin hangi
durumlarda ve ne şekilde uygulanacağı düzenlenmiştir. Maddenin itiraz konusu
(1) numaralı bendinde yapılan atıf dolayısıyla 9. madde gereğince teminat
istenmesini gerektirecek hâllerin varlığı, aynı zamanda ihtiyati haciz
nedenidir. 24. 13. maddeye göre ihtiyati
haciz kararı ancak mahallin en büyük memurunun onayıyla alınabilir. Anılan
karar üzerine haczin ne suretle yapılacağına ilişkin hükümlere göre derhâl ve
hiçbir müddetle sınırlı olmaksızın ihtiyati haciz uygulanır. 25. Teminat isteme henüz tahakkuk etmemiş kamu
alacaklarında söz konusu olduğundan teminat istenmesini gerektiren nedenlerden
dolayı uygulanacak ihtiyati hacizlerde 17. maddenin ikinci fıkrasının (1)
numaralı bendi gereğince ihtiyati tahakkuk kararının da alınması
gerekir. C. İtirazın Gerekçesi 26. Başvuru kararında özetle; 6183 sayılı Kanun
çerçevesinde mükellefler hakkında haciz işlemi tesis edilebilmesi için
tahakkuk, ödeme emri gibi süreçlerin tamamlanmasının gerektiği, itiraz konusu
kurallar uyarınca teminat isteme ve ihtiyati haciz işlemlerinin
uygulanabilmesinde ise vergi incelemesine başlanmış olmasının yeterli
görüldüğü, henüz ortada bir tarhiyat işlemi bulunmaksızın ileride doğması
muhtemel vergi alacağının tümünün teminat ve ihtiyati hacze konu edilmesinin
hukuk devleti ilkesi ve mülkiyet hakkı ile bağdaşmadığı belirtilerek kuralların
Anayasa’nın 2. ve 35. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür. Ç.  Anayasa’ya Aykırılık Sorunu 27. 6216 sayılı Kanun’un 43. maddesi uyarınca kurallar, ilgisi
nedeniyle Anayasa’nın 13. maddesi yönünden de incelenmiştir. 28. Anayasa’nın
2. maddesinde belirtilen hukuk devleti; eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan
haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adil
bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve
tutumlardan kaçınan, hukuk kurallarıyla kendini bağlı sayan ve yargı denetimine
açık olan devlettir. 29. Anayasa’nın anılan maddesinde belirtilen
hukuk devletinde kanunların kamu yararı gözetilerek çıkarılması zorunludur.
Kanunların kamu yararının sağlanması amacına yönelik olması, genel, objektif,
adil kurallar içermesi ve hakkaniyet ölçütlerini gözetmesi hukuk devleti
olmanın gereğidir. Bu nedenle kanun koyucunun hukuki düzenlemelerde kendisine
tanınan takdir yetkisini anayasal sınırlar içinde adalet, hakkaniyet ve kamu
yararı ölçütlerini gözönünde tutarak kullanması gerekir. 30. Anayasa’nın 35. maddesinde “Herkes,
mülkiyet ve miras haklarına sahiptir./ Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla,
kanunla sınırlanabilir./Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı
olamaz” denilmektedir. Mülkiyet hakkı; kişiye -başkasının hakkına
zarar vermemek ve kanunların koyduğu sınırlamalara uymak koşuluyla- sahibi olduğu
şeyi dilediği gibi kullanma ve ondan tasarruf etme, onun ürünlerinden
yararlanma imkânı veren temel bir haktır. 31. Anayasa’nın söz konusu maddesinde mülkiyet
hakkının kamu yararı amacıyla ve kanunla sınırlandırılabileceği öngörülmüştür.
Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken temel hak ve özgürlüklerin
sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13.
maddesinin gözönünde bulundurulması gerekmektedir. 32. Anayasa’nın 13. maddesinde “Temel hak
ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili
maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir.
Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve
lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz” denilmektedir.
Anayasa’nın anılan maddesi uyarınca mülkiyet hakkı, yalnızca kanunla
sınırlanabilir. Ayrıca getirilen bu sınırlamalar hakkın özüne dokunamayacağı
gibi Anayasa’nın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin gereklerine ve
ölçülülük ilkesine aykırı olamaz. 33. Ölçülülük ilkesi elverişlilik,
gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik ,
öngörülen sınırlamanın ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli
olmasını; gereklilik , ulaşılmak istenen amaç bakımından
sınırlamanın zorunlu olmasını, diğer bir ifadeyle aynı amaca daha hafif bir
sınırlama ile ulaşılmasının mümkün olmamasını; orantılılık ise
hakka getirilen sınırlama ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir
dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir. 34. İtiraz konusu kurallar incelendiğinde,
teminat istenmesini gerektiren hâllerin aynı zamanda ihtiyati haciz
uygulanmasını gerektiren hâllerden biri olduğu anlaşılmaktadır. Dolayısıyla 9.
maddenin itiraz konusu birinci fıkrasında belirtilen koşullar meydana
geldiğinde alacaklı kamu idaresinin hem teminat isteme hem de 13. maddenin
birinci fıkrasının itiraz konusu (1) numaralı bendi uyarınca ihtiyati haciz
uygulama yetkisi bulunmaktadır. 35. Kurallar gereğince teminat istenmesi ve
ihtiyati haciz uygulanması sonucunda mülkiyet hakkı hukuken ortadan
kaldırılmamakla birlikte, malikin mülkiyet hakkından kaynaklanan yetkileri
kısıtlanmış olduğundan kuralların anılan hakka yönelik bir sınırlama niteliğinde
olduğundan kuşku bulunmamaktadır. Bu yönüyle kurallar kapsamında uygulanan
teminat ve ihtiyati haciz müesseseleri ile getirilen sınırlamanın ölçülü bir
sınırlama niteliğinde olup olmadığının incelenmesi gerekir. 36. Kuralların yer aldığı Kanun’un genel
gerekçesinde kamu hizmetlerinin devamlı bir şekilde yürütülmesinin zorunlu
olmasının bu hizmetlerin karşılığını oluşturan vergi, resim, harç vb. gibi kamu
idarelerinin her türlü gelirinin belli süreler içinde ve kısa zamanda tahsilini
zorunlu kıldığı; bir bütçe yılı içinde tahsili mecburi olan kamu alacaklarının
özel hukuk ilişkilerinden doğan alacaklardan mahiyet itibarıyla farklı
olmasının kamu alacaklarının takip ve tahsilinde genel takip sisteminden ayrı
ve daha kolay, seri ve etkili usuller içeren özel bir takip sisteminin
varlığını gerektirdiği ifade edilmiştir. 37. Anayasa’nın 73. maddesinin birinci
fıkrasında, kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne
göre herkesin vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiştir. Mükelleflerin
vergilendirmeye ilişkin anayasal yükümlülüklerini zamanında ve eksiksiz olarak
yerine getirmemeleri devletin vergi kaybına uğramasına yol açabileceği gibi
vergi alacağının tehlikeye girmesine de neden olabilir. Bu anlamda kuralların
henüz tahakkuk etmemekle birlikte tahsil edilebilirliği tehlikeye giren kamu
alacağının güvence altına alınması amacıyla düzenlendiği ve dolayısıyla meşru
bir amaca dayandığı anlaşılmaktadır. Söz konusu amaca ulaşma yönünden
ilgililerden teminat istenmesinin ve haklarında ihtiyati haciz uygulanmasının
elverişli bir araç olmadığı söylenemez. 38. Kamu alacağı kavramı, kamu hizmetlerinin
finansmanı amacıyla devletin egemenlik gücüne dayanarak koyduğu mali
yükümlerden doğan alacakları ifade etmektedir. Toplumun kolektif ihtiyaçlarını
gidermeyi esas alan kamu hizmetlerinin aksatılmadan yürütülebilmesi için kamu
alacaklarının süresinde tahsil edilmesi büyük önem taşımaktadır. Bu nedenle
kamu alacağının tahsilinin tehlikeye düşebileceği bazı durumlar için bu
alacağın güvence altına alınmasına yönelik birtakım koruyucu tedbirlerin
öngörülmesi doğaldır. Anayasa’ya aykırı olmamak koşuluyla anılan hususta
düzenleme yapılması kanun koyucunun takdir yetkisi kapsamında
kalmaktadır. 39. Anayasa Mahkemesi muhtemel bir alacağın
güvence altına alınarak etkisizleşmesinin önüne geçilmesi amacıyla ihtiyaç
duyulan tedbirlerin alınması ve bu tedbirler kapsamında kamu makamlarının mülk
üzerinde belirli bir süreyle hukuki tasarruflarda bulunulması bakımından
devletin geniş bir takdir yetkisi bulunduğunu kabul etmektedir ( Hesna Funda
Baltalı ve Baltalı Gıda Hayvancılık San. ve Tic. Ltd. Şti., B. No:
2014/17196, 25/10/2018, § 79; Em Export Dış Ticaret A.Ş. (2) , B.
No: 2014/10283, 5/4/2017, § 42). Ancak devletin mülkiyet hakkına ilişkin
pozitif yükümlülükleri çerçevesinde söz konusu tedbirlerin uygulanmasının mülk
sahibine kaçınılmaz olandan aşırı bir külfet yüklememesi gerekir. 40. Kamu alacaklısının alacağın ödenmeme riskine
karşı tahsil aşamasına kadar bekleyip tahsil gerçekleşmediğinde cebri icra
yoluna gitmesi yerine kamu alacağını koruyucu bazı tedbirlere başvurması
alacağın elde edilme hızı ve kolaylığı bakımından daha avantajlıdır. Bu tür
yöntemlerin varlığı vergi mükellefini de borcunu zamanında ödemeye sevk edici
bir etkendir. 41. Bu bakımdan güvence olarak gösterilen mal
varlığı üzerinde idarenin doğrudan doğruya uyguladığı icrai bir fiile neden
olmayan teminat isteme tedbirinin, tahsili riskli olarak değerlendirilen kamu
alacakları bakımından gerekli olmadığı söylenemez. İhtiyati haciz yöntemi ise
teminat istemeye göre ilgililer hakkında daha ağır hukuki sonuçlar
doğurmaktadır. Diğer taraftan teminat göstermesi için borçluya belirli bir süre
verilmesi nedeniyle teminat isteme yoluyla alacağın güvence altına
alınması zaman alan bir yöntemdir. İhtiyati haciz ise derhâl uygulanması
nedeniyle alacağın güvenliğinin ivedi şekilde sağlanması bakımından daha etkili
bir araçtır. Bu nedenle vergi inceleme uzmanlarınca vergi borcunun mükellef
tarafından vadesinde ödenmeyeceği yönünde bulgular tespit edildiği
takdirde kanun koyucunun araçların seçimi
hususundaki takdir yetkisi de gözetildiğinde daha seri ve etkili
olan ihtiyati haciz tedbirine başvurulmasının gerekli olmadığı söylenemez. 42. Kuralların mülkiyet hakkına getirdiği
sınırlamanın ölçülülük ilkesi yönünden değerlendirilmesinde elverişlilik ve
gereklilik alt ilkelerine uygunluğun incelemesinden sonraki aşama orantılılık
incelemesi olup bu aşamada kurallar ile gerçekleştirilmesi istenen amaç
ve araçlar arasında makul bir dengenin gözetilip gözetilmediği
değerlendirilmelidir. 43. Bu bağlamda kurallardan 9. maddenin birinci
fıkrası ele alındığında anılan fıkra kapsamında teminat istenebilmesi, fıkrada
belirtilen hâllere temas eden kamu alacağının salınması için gerekli işlemlere
başlanmış olmasına bağlıdır. Dolayısıyla sadece vergi incelemesine başlanması
teminat istenmesi için yeterli olmayıp vergi incelemesine yetkili memurlar tarafından
vergi ziyaının ya da kaçakçılık sayılan hâllerin varlığına işaret eden bazı
işlemlerin de yapılmış olması gerekmektedir. 44. Bu bakımdan itiraz konusu birinci fıkrada
belirtilen durumların varlığı hâlinde tahsil dairesinin teminat istemesi ancak vergi
incelemesi sırasında somut birtakım verilere dayanılması durumunda ve yapılan
ilk hesaplamalara göre belirlenen miktarla sınırlı olarak mümkündür. Vergi
incelemesi yapılmadan tahsil dairesi tarafından takdire dayalı şekilde teminat
istenmesi mümkün değildir. 45. Teminata konu alacak henüz tahakkuk etmemiş
bir kamu alacağı niteliğinde olmakla birlikte teminat istendiği sırada devam
eden bir vergi incelemesinin varlığı ve verginin tarhiyatına ilişkin ön
işlemlere başlanmış olduğu gözetildiğinde söz konusu incelemenin
tamamlanmasının ve alacağın tahakkuk ettirilmesinin alacağın varlığını belirsiz
kılacak uzun bir süreci gerektirmeyeceği açıktır. Vergi incelemesinin
tamamlanıp alacağın tahakkuk ettirilmesinin makul karşılanabilecek bir zaman
aralığını aşması hâlinde ise teminatın idarece kaldırılması, kaldırılmadığı
takdirde meydana gelecek zararların dava yoluyla tazmin edilmesi her zaman
mümkündür. 46.  Öte yandan şahsi kefaletin teminat
olarak gösterilebilmesi, teminat gösterilecek mal varlığı değerlerinin
seçilebilmesi, değiştirilebilmesi gibi mükellef lehine getirilen kolaylıklar
ile teminat istenmesine ilişkin işlemin iptali veya uğranan zararların tazmini
talebiyle yargı yoluna başvurulabileceği hususları gözönünde bulundurulduğunda
kural kapsamında düzenlenen teminat müessesesinin uygulanması ile mülkiyet
hakkına yapılan müdahalenin ölçülü olduğu sonucuna varılmıştır. 47. İtiraz konusu kurallardan 13. maddenin
birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin orantılılık değerlendirmesinde ise
öncelikle teminat istenmesi ile ihtiyati haciz uygulamasının aynı sebeplere
dayalı olması nedeniyle 9. maddenin birinci fıkrasında yer alan teminat
istenmesini gerektiren koşullara ilişkin değerlendirmelerin (bkz. §§ 43, 44,
45) 13. maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi yönünden de geçerli
olduğu belirtilmelidir. 48. İhtiyati haciz uygulamasının teminat
istenmesine göre daha ağır hukuki sonuçları olmakla birlikte ihtiyati haciz
kararı teminattaki gibi tahsil dairesince değil mahalli en büyük amirin onayı
ile alınabildiğinden ihtiyatı haciz kararının uygulanması teminat isteme
tedbirine göre daha zordur. Ayrıca mükellef tarafından teminat gösterildiği
takdirde idarenin ihtiyati haczi kaldırmasının kanuni bir yükümlülük olduğunun
da vurgulanması gerekir. İhtiyaten haczedilen malların mal sahibine bırakılması
imkânı ile hukuka aykırı şekilde uygulanan ihtiyati haciz uygulamalarında
yürütmenin durdurulması, iptali ya da uğranılan zararların tazminini sağlayan
hukuki yolların varlığı da dikkate alındığında 13. maddenin birinci fıkrasının
itiraz konusu (1) numaralı bendi kapsamında uygulanan ihtiyati haciz yöntemiyle
mülkiyet hakkına getirilen sınırlamanın mükelleflere aşırı ve olağan dışı bir
külfet yüklemediği, kural aracılığıyla ulaşılmak istenen kamu yararı ile
kuralın muhatabı mükelleflerin mülkiyet hakkının korunması arasında olması
gereken adil dengenin bozulmadığı, müdahalenin ölçülü olduğu sonucuna
varılmıştır. 49. Öte yandan kuralların kamu
yararının sağlanması amacına yönelik olduğu, niteliği gereği kamu alacaklarının
özel hukuk ilişkilerinden doğan alacaklara göre daha ayrıcalıklı olduğu,
tahsilinin riske girmesi nedeniyle kurallar kapsamında uygulanan tedbirlerin
somut verilere dayanması gerekliliği ve geçici niteliği ile mükellefler lehine
getirilen kolaylıklar gözönüne alındığında kurallarla getirilen sınırlamanın
adalet ve hakkaniyete, dolayısıyla da hukuk devleti ilkesine aykırı bir
yönünün bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. 50. Açıklanan nedenlerle kurallar, Anayasa’nın
2., 13. ve 35. maddelerine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir. IV.  HÜKÜM 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü
Hakkında Kanun’un; A. 9. maddesinin 26/11/1980 tarihli ve 2347 sayılı Kanun’un 1.
maddesiyle değiştirilen birinci fıkrasının, B. 13. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin, Anayasa’ya aykırı olmadıklarına ve itirazın REDDİNE 15/5/2019
tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi. Başkan Zühtü
  ARSLAN Başkanvekili Engin
  YILDIRIM Başkanvekili Hasan
  Tahsin GÖKCAN Üye Serdar
  ÖZGÜLDÜR Üye Recep
  KÖMÜRCÜ Üye Burhan
  ÜSTÜN Üye Hicabi
  DURSUN Üye Celal
  Mümtaz AKINCI Üye Muammer
  TOPAL Üye M. Emin KUZ Üye Kadir ÖZKAYA Üye Recai AKYEL Üye Yusuf Şevki
  HAKYEMEZ Üye Yıldız
  SEFERİNOĞLU