ANAYASA MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı : 2023/93 Karar Sayısı
: 2023/191 Karar Tarihi
: 8/11/2023 R.G.Tarih-Sayı
: 5/12/2023-32390 İPTAL DAVASINI AÇAN: Türkiye
Büyük Millet Meclisi üyeleri Engin ALTAY, Özgür ÖZEL, Engin ÖZKOÇ ile birlikte
132 milletvekili İPTAL DAVASININ KONUSU : 9/3/2023 tarihli ve 7440 sayılı Bazı Alacakların
Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair
Kanun’un; A. 5. maddesinin (9) numaralı fıkrasının (a) bendinin (3)
numaralı alt bendinin “...terör örgütlerine veya Milli Güvenlik Kurulunca
Devletin milli güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı,
oluşum veya gruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı
olduğu...” bölümünün, B. 10. maddesinin (28) numaralı fıkrasının yedinci
cümlesinin, C. Geçici 1. maddesinin, Anayasa’nın Başlangıç kısmı ile
2., 5., 6., 7., 10., 13., 14., 17., 35., 36., 38., 40., 42., 58., 70., 73.,
90., 118., 123., 128. ve 153. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptallerine ve
yürürlüklerinin durdurulmasına karar verilmesi talebidir. I. İPTALİ İSTENEN VE İLGİLİ
GÖRÜLEN KANUN HÜKÜMLERİ A. İptali İstenen Kanun
Hükümleri Kanun’un iptali talep edilen
kuralların da yer aldığı; 1. 5. maddesinin (9) numaralı fıkrasının (a) bendi şöyledir: “a) Aşağıda sayılan
mükellefler bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerinden
yararlanamazlar: 1) 213 sayılı Kanunun 359 uncu
maddesinin (b) fıkrasında yer alan “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya
defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak
koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte
olarak düzenleyenler” ile aynı Kanunun 359 uncu maddesinin (ç) fıkrasında yer
alan fiilleri işleyenler (Bu alt bent kapsamındaki fiillerin 2022 yılında veya
bu maddenin kapsadığı dönemlerden herhangi birinde işlendiğinin tespit edilmesi
hâlinde bu mükellefler diğer dönemler için de matrah ve vergi artırım
hükümlerinden yararlanamazlar.). 2) Terör suçundan hüküm
giyenler. 3) Bu maddenin yürürlüğe
girdiği tarih itibarıyla haklarında terör örgütlerine veya Milli Güvenlik
Kurulunca Devletin milli güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen
yapı, oluşum veya gruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla
irtibatı olduğu gerekçesiyle adli makamlar, genel kolluk kuvvetleri veya
Mali Suçları Araştırma Kurulu Başkanlığı tarafından yürütülen soruşturma ve
kovuşturmalar kapsamında vergi incelemesi yapılması, terörün finansmanı suçu
veya aklama suçu kapsamında inceleme ve araştırma yapılması talep edilenler.” 2. 10. maddesinin (28) numaralı fıkrası şöyledir: “(28) 8/4/1929 tarihli ve 1416
sayılı Ecnebi Memleketlere Gönderilecek Talebe Hakkında Kanunun geçici 1 inci
maddesinin birinci fıkrası kapsamına girenler ile söz konusu maddenin yürürlüğe
girdiği tarihten bu fıkranın yürürlüğe girdiği tarihe kadar geçen süre içinde
anılan maddede belirtilen nedenlerle haklarında borç takibi yapılanlar veya
yapılması gerekenlerin, kendilerine döviz olarak yapılmış olan her türlü
masrafa ilişkin borç tutarları, (daha önce bu borçları ile ilgili olarak
yapılandırma düzenlemelerinden yararlanmış ve ödemeleri devam edenler dâhil) bu
Kanunun yayımını izleyen üçüncü ayın sonuna kadar Millî Eğitim Bakanlığına
başvurmaları hâlinde, imzaladıkları yüklenme senedi ile muteber imzalı
müteselsil kefalet senedi hükümleri dikkate alınmaksızın ve ilgililere önceden
ödedikleri faizleri iade etme sonucu doğurmaksızın bu fıkra hükümlerine göre
yeniden hesaplanır ve başvuru süresi içinde tahsilat işlemi durdurulur.
5/8/1996 tarihinden sonra yüklenme senedi ile muteber imzalı müteselsil kefalet
senedi alınanlar hakkında 14/7/1965 tarihli ve 657 sayılı Devlet Memurları
Kanununun ek 34 üncü maddesinin ikinci fıkrası hükümlerine göre bu fıkranın
yürürlüğe girdiği tarihten önceki süreler için herhangi bir fer’i alacak
hesaplanmaz. Bunların daha önce ödemiş oldukları tutar ile mecburi
hizmetlerinde değerlendirilen sürelere isabet eden tutar, anapara borç
tutarından mahsup edilir. Bu fıkra uyarınca vazgeçilen borç tutarına isabet
eden vekâlet ücreti de dâhil yargılama giderleri tahsil edilmez. Hesaplanan
borç tutarı, ilgilinin durumu ve ödenmesi gereken meblağ dikkate alınarak
yüklenme senedi ile muteber imzalı müteselsil kefalet senedi alınması kaydıyla
azami beş yıla kadar taksitlendirilebilir. Bu fıkra kapsamında düzenlenen
yüklenme senedi ile muteber imzalı müteselsil kefalet senedi damga vergisi ve
noter harcından müstesnadır. Ancak terör örgütlerine veya Devletin milli
güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya
gruplara iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu gerekçesi ile öğrencilikle
veya mecburi hizmetle yükümlü bulundukları süre içerisinde kadrolarıyla ilişiği
kesilenler hakkında bu fıkra hükümleri uygulanmaz.” 3. Geçici 1. maddesi
şöyledir: “GEÇİCİ MADDE 1-(1) Bu
Kanunun 5 inci maddesi hükümleri 2022 yılı için aşağıdaki şartlarla uygulanır. a) Mükellefler, Kanunun 5
inci maddesinde belirtilen şartlar dâhilinde 2022 takvim yılı gelir ve kurumlar
vergisi matrahlarını %25 oranından az olmamak üzere artırmaları halinde madde
hükmünden yararlanır. b) Kanunun 5 inci maddesinin
birinci fıkrasının; (b) ve (c) bentlerinde belirtilen asgari tutarlar; 2022
yılı için matrah artırımında bulunan gelir vergisi mükelleflerinden işletme
hesabı esasına göre defter tutanlar için 105.000 Türk lirasından; bilanço
esasına göre defter tutanlar ile serbest meslek erbabı için 200.000 Türk
lirasından, kurumlar vergisi mükellefleri için 500.000 Türk lirasından az
olamaz. c) Bu madde hükmüne göre
2022 takvim yılına yönelik matrah artırımında bulunulabilmesi için bu yıla
ilişkin gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmiş olması ve bu
beyannamelerde beyan edilen vergiye esas matrahların, 2021 takvim yılında beyan
edilen matrahın %122,93 oranında artırılması suretiyle bulunan tutar ile 2022
takvim yılı üçüncü geçici vergilendirme döneminde beyan edilen matrahın %40
oranında artırılması suretiyle bulunan tutarın yüksek olanından az olmaması
şarttır. 2022 takvim yılına yönelik matrah artırımında bulunmak isteyen
mükellefler tarafından 1/1/2023 tarihinden sonra matrah azaltıcı nitelikte düzeltme
beyannamesi verilmesi durumunda, bu bent hükmüne istinaden yapılacak
kıyaslamada düzeltme öncesi beyan edilen matrahlar esas alınır. 2022 takvim
yılına ilişkin olarak; üçüncü geçici vergilendirme dönemi gelir veya kurumlar
vergisi beyannamesinin verilmemiş olması halinde; ikinci geçici vergilendirme
dönemi beyannamesinde beyan edilen matrahın %100 oranında artırılması suretiyle
bulunan tutar, sadece birinci geçici vergilendirme dönemi beyannamesinin
verilmiş olması halinde bu beyannamede beyan edilen matrahın %300 oranında
artırılması suretiyle bulunan tutar bu bent kapsamında yapılacak kıyaslamada
dikkate alınır. Şu kadar ki, 2021 takvim yılı ve 2022 yılının üçüncü geçici
vergilendirme dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerinde zarar
beyan edilmiş olması veya indirim ve istisnalar nedeniyle matrah oluşmaması ya
da hiç beyanname verilmemiş (ilgili yıllarda faaliyette bulunmuş veya gelir
elde etmiş olup da bu faaliyetlerini ve gelirlerini vergi dairesinin bilgisi
dışında bırakanlar dâhil) olması durumunda, 2022 yılı gelir ve kurumlar vergisi
beyannameleri için bu şart aranmaz. 2022 yılı gelir ve kurumlar vergisi matrah
artırımına esas tutarların belirlenmesinde, (b) bendinde belirlenen asgari
tutarlardan az olmamak üzere bu bent hükmüne göre belirlenen tutarların %25’i
dikkate alınır. ç) Gelir ve kurumlar vergisi
mükelleflerinin matrah artırımında bulundukları 2022 yılına ait zararlarının
tamamı 2023 yılından itibaren izleyen yıl kârlarından mahsup edilmez. 2022
yılına yönelik matrah artırımında bulunan gelir veya kurumlar vergisi
mükelleflerinin, bu yıla ilişkin yıllık beyannamelerinde hesaplanan
vergilerinden mahsup edilemeyen geçici vergiler iade edilmez. d) Mükellefler, Kanunun 5
inci maddesinde belirtilen şartlar dâhilinde 2022 yılı gelir ve kurumlar
vergisi stopajları için; 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci
fıkrasının; (1) numaralı bendi uyarınca tevkifata tabi ödemelerde %2, 193
sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının; (2), (5) ve (6) numaralı
bentleri, 5520 sayılı Kanunun 15 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi
ve ikinci fıkrası ile 30 uncu maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan ödemeler
için ayrı ayrı olmak üzere %2, 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci
fıkrasının (3) numaralı bendi ile 5520 sayılı Kanunun 15 inci maddesinin
birinci fıkrasının (a) ve 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bentlerinde
yer alan ödemeler için ayrı ayrı olmak üzere %1, 193 sayılı Kanunun 94 üncü
maddesinin birinci fıkrasının (11) ve (13) numaralı bentlerinde yer alan
ödemeler için ayrı ayrı olmak üzere 2022 yılında geçerli olan tevkifat oranının
%25’i oranından az olmamak üzere artırmaları halinde anılan madde hükümlerinden
yararlanır. e) Mükellefler, Kanunun 5
inci maddesinde belirtilen şartlar dâhilinde 2022 yılı her bir vergilendirme
dönemine ilişkin olarak verdikleri katma değer vergisi beyannamelerindeki
(ihtirazi kayıtla verilenler dâhil) hesaplanan katma değer vergisinin yıllık
toplamı üzerinden 2022 yılı için %2 oranından az olmamak üzere belirlenecek
katma değer vergisini, vergi artırımı olarak artırmaları halinde anılan madde
hükümlerinden yararlanır. (2) 2022 yılına ilişkin
kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulması, bu Kanunun 10 uncu maddesinin
yirmiyedinci fıkrası uyarınca alınacak ek vergi için bu döneme ilişkin inceleme
ve tarhiyat yapılmasına engel teşkil etmez. (3) Bu maddede hüküm
bulunmayan hallerde Kanunun 5 inci maddesi hükümleri uygulanır. (4) Bu maddenin
uygulamasına ilişkin usul ve esaslar Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenir.” II. İLK İNCELEME 1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü
gereğince Zühtü ARSLAN, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Engin YILDIRIM,
Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL, Yusuf Şevki HAKYEMEZ,
Yıldız SEFERİNOĞLU, Selahaddin MENTEŞ, Basri BAĞCI, İrfan FİDAN, Kenan YAŞAR ve
Muhterem İNCE’nin katılımlarıyla 18/5/2023 tarihinde yapılan ilk inceleme
toplantısında dosyada eksiklik bulunmadığından
işin esasının incelenmesine, yürürlüğü durdurma talebinin esas inceleme
aşamasında karara bağlanmasına OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir. III. ESASIN İNCELENMESİ 2. Dava dilekçesi ve ekleri,
Raportör Fatih TORUN tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, dava
konusu kanun hükümleri, dayanılan ve ilgili görülen Anayasa kuralları ve
bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra
gereği görüşülüp düşünüldü: A. Kanun’un 5. Maddesinin (9)
Numaralı Fıkrasının (a) Bendinin (3) Numaralı Alt Bendinin “...terör
örgütlerine veya Milli Güvenlik Kurulunca Devletin milli güvenliğine karşı
faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya gruplara üyeliği,
mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu...” Bölümünün
İncelenmesi 1. Anlam ve Kapsam 3. Devlet ile vergi mükellefleri arasındaki vergi
ilişkisinde tarafların yetki ve ödevleri kanunlardan doğmaktadır ve vergi
mükellefleri vergi borçlarını kanunlarda belirlenen şartlara uygun biçimde
ödemek zorundadır. Mükellef tarafından vergi borcunun zamanında ve eksiksiz bir
şekilde ödenmesinin doğal sonucu, vergi borcunun ortadan kalkmasıdır. 4. Bununla birlikte devlet, egemenlik
yetkisini kullanarak kamu hizmetlerinin finansmanı için kişilerden aldığı
vergi, resim ve harçların tamamının veya bir kısmının tahsilinden ve
vergilendirme ödevinin zamanında yerine getirilmemesi veya eksik yerine
getirilmesi dolayısıyla sahip olduğu yaptırım uygulama yetkisinden
vazgeçebilmektedir. 5. Bu kapsamda kabul edilmiş olan
yasal düzenlemelerden biri olan 7440 sayılı Kanun, diğer kamu alacakları
ile birlikte 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamına giren
vergi, resim, harçlar ile bunlara ilişkin vergi cezalarını, gecikme faizlerini,
gecikme zamlarını ve vergi aslına bağlı olmayan vergi cezalarını kapsamına
almıştır. 6. 7440 sayılı Kanun’un 5.
maddesinde matrah ve vergi artırımı düzenlenmiştir. Bu çerçevede anılan maddenin
(1) numaralı fıkrasında gelir vergisi ve kurumlar vergisi; (2) numaralı
fıkrasında gelir (stopaj) vergisi ve kurumlar (stopaj) vergisi ile (3) numaralı
fıkrasında katma değer vergisi açısından mükelleflere matrah ve vergi artırımı
imkânı getirilmiş, maddenin (4) ilâ (13) numaralı fıkralarında matrah ve vergi
indiriminin usul ve esaslarına ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. 7. Maddenin (9) numaralı
fıkrasının (a) bendinde (1), (2) ve (3) numaralı fıkralarda öngörülen matrah ve
vergi artırımı imkânından yararlanamayacak mükellefler sayılmıştır. Buna göre
anılan bendin (1) numaralı alt bendinde 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinin (b)
fıkrasında yer alan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter
sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak
koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte
olarak düzenleyenler ile aynı Kanun’un 359. maddesinin (ç) fıkrasında
yer alan fiilleri işleyenlerin; (2) numaralı alt bendinde de terör suçundan
hüküm giyenlerin matrah ve vergi artırımı imkânından yararlanamayacağı hüküm
altına alınmıştır. 8. Anılan fıkranın (3) numaralı
alt bendinde ise bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla haklarında
terör örgütlerine veya Millî Güvenlik Kurulunca (MGK) devletin millî
güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya
gruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu
gerekçesiyle adli makamlar, genel kolluk kuvvetleri veya Mali Suçları Araştırma
Kurulu Başkanlığı (MASAK) tarafından yürütülen soruşturma ve kovuşturmalar
kapsamında vergi incelemesi yapılması, terörün finansmanı suçu veya aklama suçu
kapsamında inceleme ve araştırma yapılması talep edilen mükelleflerin matrah ve
vergi artırımından yararlanamayacağı hüküm altına alınmıştır. Söz konusu alt
bendin “...terör örgütlerine veya Milli Güvenlik Kurulunca Devletin milli
güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya gruplara
üyeliği, mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu...” bölümü
dava konusu kuralı oluşturmaktadır. 2. İptal Talebinin Gerekçesi 9. Dava
dilekçesinde özetle; dava konusu kuralda belirtilen kavramların içeriğinin
belirsiz ve öngörülemez olduğu, mükelleflerin
matrah ve vergi artırımı imkânından yararlanamaması sonucunu doğuran
kavramların bir yargı kararına dayanmadığı, bu
kavramların içeriğini belirleme yetkisinin idareye bırakılmasının yasama
yetkisinin devredilmezliği ilkesine de aykırı olduğu, söz konusu mükellefler
açısından matrah ve vergi artırımına yönelik hükmün uygulanmamasının bu
kişilerin mal varlığında diğer borçlulara göre orantısız bir azalmaya neden
olacağı, bu itibarla mülkiyet hakkının ihlal edildiği, ayrıca mükelleflerin adil
yargılanma hakkı, masumiyet karinesi ve etkili başvuru haklarının ihlal
edildiği, mükellefler arasında matrah ve vergi artırımı imkânından yararlandırılma
açısından ayrım yapılmasının eşitlik ilkesine
aykırılık oluşturduğu, MGK kararlarının icrai değil istişari nitelikte olduğu,
bu nedenle mükelleflerin MGK kararına dayanılarak vergi ve matrah artırımı
imkânından yoksun bırakılmaması gerektiği, Anayasa Mahkemesinin daha önce
vermiş olduğu iptal kararlarına rağmen benzer düzenlemelerin tekrar ihdas
edilmesinin kuvvetler ayrılığı ilkesiyle bağdaşmadığı, bu durumun ülkemizin
taraf olduğu uluslararası anlaşmalarla da çeliştiği belirtilerek kuralın Anayasa’nın Başlangıç kısmı ile 2., 6., 7., 10., 13., 14., 35., 36., 38., 40., 90.,
118., 123. ve 153. maddelerine aykırı olduğu
ileri sürülmüştür. 3. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu a. “…Milli Güvenlik
Kurulunca…” İbaresi 10. 7440 sayılı Kanun’un 5.
maddesinin (9) numaralı fıkrasının (a) bendinin (3) numaralı alt bendinin “...terör
örgütlerine veya Milli Güvenlik Kurulunca Devletin milli güvenliğine karşı
faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya gruplara üyeliği,
mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu...” bölümü
uyarınca bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla haklarında terör
örgütlerine veya MGK’ca devletin millî güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna
karar verilen yapı, oluşum veya gruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakı
yahut bunlarla irtibatı olduğu gerekçesiyle adli makamlar, genel kolluk
kuvvetleri veya MASAK tarafından yürütülen soruşturma ve kovuşturmalar
kapsamında vergi incelemesi yapılması talep edilen mükellefler matrah ve vergi
artırımından yararlanamayacak olup anılan bölümde yer alan “… Milli Güvenlik
Kurulunca …” ibaresi dava konusu kuralı oluşturmaktadır. 11. Anayasa
Mahkemesi 16/12/2021 tarihli ve E.2021/80, K.2021/99 sayılı kararında 8/4/1929
tarihli ve 1416 sayılı Ecnebi Memleketlere Gönderilecek Talebe Hakkında Kanun’a
3/6/2021 tarihli ve 7326 sayılı Kanun’un 16. maddesiyle eklenen geçici 4.
maddenin beşinci fıkrasında yer alan “…Milli
Güvenlik Kurulunca…” ibaresini Anayasa'nın 118. maddesine aykırı bularak
iptal etmiştir. 12. Anılan
kararda ilk olarak MGK’nın başlıca
görevlerinin devletin millî güvenlik siyasetinin tayini, tespiti ve uygulanması
ile ilgili tavsiye kararları almak ve gerekli koordinasyonun sağlanması
konusundaki görüşlerini bildirmek olduğu, MGK’nın devletin varlığı ve
bağımsızlığı, ülkenin bütünlüğü ve bölünmezliği, toplumun huzur ve güvenliğinin
korunması hususunda alınmasını zorunlu gördüğü tedbirlere ait kararlarının
Cumhurbaşkanlığınca değerlendirileceği belirtilmiş, bu itibarla istişari
nitelikte bir danışma organı olan MGK’nın icrai karar alma yetkisine sahip
olmadığı gözetildiğinde Cumhurbaşkanınca ayrı bir kararla benimsenmemiş MGK
kararlarına hukuki sonuç bağlanamayacağı ve bu kararların kendiliğinden icra
edilemeyeceği tespit edilmiştir (AYM, E.2021/80,
K.2021/99, 16/12/2021, §§ 36, 39). 13. Bu itibarla millî
güvenliğe karşı tehditlerin belirlenmesi ve bu tehditlerin hangi kaynak, kişi
ya da yapıdan geldiğinin tespit edilmesinde Cumhurbaşkanı başkanlığında
toplanan MGK’nın tavsiye niteliğinde karar alamayacağının söylenemeyeceği,
bununla birlikte dava konusu ibarenin, tavsiye niteliğindeki MGK kararına
kendiliğinden hukuki bir sonuç bağlamakta olduğu, şüphesiz MGK’nın tavsiye
niteliğindeki kararlarının yürütme organı tarafından dikkate alınmasının ve
hukuk aleminde hayata geçirilmesinin mümkün olduğu ancak MGK’nın kararları
hakkında başkaca icrai bir karar alınmadan bu kararlara hukuk aleminde sonuçlar
bağlanmasının Anayasa’nın lafzıyla bağdaşmadığı sonucuna varılmıştır (AYM,
E.2021/80, K.2021/99, 16/12/2021, § 40). 14. Dava konusu
kural bakımından da Anayasa Mahkemesinin anılan kararından ayrılmayı gerektirir
bir durum bulunmadığından 1416 sayılı Kanun’a
7326 sayılı Kanun’un 16. maddesiyle eklenen geçici 4. maddenin beşinci
fıkrasında yer alan “…Milli Güvenlik
Kurulunca…” ibaresinin Anayasa’ya
uygunluk denetiminde belirtilen gerekçeler bu kural yönünden de geçerlidir. 15. Açıklanan
nedenlerle kural, Anayasa'nın 118. maddesine aykırıdır. İptali gerekir. Kural,
Anayasa’nın 118. maddesine aykırı görülerek iptal edildiğinden ayrıca Anayasa’nın Başlangıç kısmı ile 2., 6., 7., 10., 13.,
14., 35., 36., 38., 40., 90., 123. ve 153. maddeleri
yönünden incelenmemiştir. b. Kuralın Kalan Kısmı 16. Dava konusu bölümün
kalan kısmı dava konusu kuralı oluşturmaktadır. Kuralla, b u maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla haklarında
terör örgütlerine veya devletin millî güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna
karar verilen yapı, oluşum veya gruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakı
yahut bunlarla irtibatı olduğu gerekçesiyle adli makamlar, genel kolluk
kuvvetleri veya MASAK tarafından yürütülen soruşturma ve kovuşturmalar
kapsamında vergi incelemesi yapılması talep edilen mükelleflerin matrah ve
vergi artırımından faydalanamayacağı öngörülmektedir. 17. Anayasa’nın
10. maddesinde “ Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefî
inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde
eşittir./ Kadınlar ve erkekler eşit haklara sahiptir. Devlet, bu eşitliğin
yaşama geçmesini sağlamakla yükümlüdür. Bu maksatla alınacak tedbirler eşitlik
ilkesine aykırı olarak yorumlanamaz./ Çocuklar, yaşlılar, özürlüler, harp ve
vazife şehitlerinin dul ve yetimleri ile malul ve gaziler için alınacak
tedbirler eşitlik ilkesine aykırı sayılmaz./ Hiçbir kişiye, aileye, zümreye
veya sınıfa imtiyaz tanınamaz./ Devlet organları ve idare makamları bütün
işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek
zorundadırlar. ” denilmek suretiyle kanun önünde eşitlik ilkesine yer
verilmiştir. 18. Anayasa’nın
anılan maddesinde belirtilen kanun önünde eşitlik ilkesi hukuksal durumları
aynı olanlar için söz konusudur. Bu ilke ile eylemli değil hukuksal eşitlik
öngörülmüştür. Eşitlik ilkesinin amacı; aynı durumda bulunan kişilerin kanunlar
karşısında aynı işleme bağlı tutulmalarını sağlamak, kişilere ayrım yapılmasını
ve ayrıcalık tanınmasını önlemektir. Bu ilkeyle, aynı durumda bulunan kimi kişi
ve topluluklara ayrı kurallar uygulanarak kanun karşısında eşitliğin ihlali
yasaklanmıştır. Kanun önünde eşitlik, herkesin her yönden aynı kurallara bağlı
tutulacağı anlamına gelmez. Durumlarındaki özellikler, kimi kişiler ya da
topluluklar için değişik kuralları ve uygulamaları gerektirebilir. Aynı
hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar farklı kurallara bağlı tutulursa
Anayasa’da öngörülen eşitlik ilkesi zedelenmez. 19. Anayasa’nın
35. maddesinde “ Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir./ Bu haklar,
ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir./ Mülkiyet hakkının
kullanılması toplum yararına aykırı olamaz. ” denilmektedir. Anayasa’nın
anılan maddesiyle güvenceye bağlanan mülkiyet hakkı, ekonomik değer ifade eden
ve parayla değerlendirilebilen her türlü mal varlığı hakkını kapsamaktadır. 20. Vergi
mükellefi açısından matrah ve vergi artırımında bulunulması hâlinde artırımda bulunulan
bu döneme ve vergi türüne ilişkin olarak vergi incelemesi veya tarhiyatının
yapılamadığı gözetildiğinde vergi mükellefleri için öngörülen matrah ve vergi
artırımı imkânının birtakım mali avantajlar
sağlaması nedeniyle mülk teşkil ettiği, dolayısıyla Anayasa'nın anılan maddesi
kapsamında korunması gereken bir ekonomik menfaatin bulunduğu sonucuna ulaşılmıştır. 21. 7440 sayılı Kanun’un
5. maddesinde matrah ve vergi artırımı imkânından mükelleflerin
yararlandırılması öngörülmüş olmakla
birlikte terör örgütlerine veya devletin millî güvenliğine karşı faaliyette
bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya gruplara üyeliği, mensubiyeti veya
iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu gerekçesiyle adli makamlar, genel
kolluk kuvvetleri veya MASAK tarafından yürütülen soruşturma ve kovuşturmalar
kapsamında haklarında vergi incelemesi yapılması talep edilen mükelleflerin bu
imkândan yararlanamayacağı hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla
matrah ve vergi artırımından yararlanamayacak mükelleflerin belirlenmesine ilişkin
hükümler içeren kuralın mülkiyet hakkı
bağlamında eşitlik ilkesi yönünden incelenmesi gerekmektedir. 22. Mülkiyet
hakkı bağlamında eşitlik ilkesi yönünden
yapılacak anayasallık denetiminde öncelikle Anayasa'nın 10. maddesi
çerçevesinde aynı ya da benzer durumda bulunan kişilere farklı muamelenin
mevcut olup olmadığı tespit edilmeli, bu bağlamda aynı ya da benzer durumdaki
kişiler arasında mülkiyet hakkına müdahale bakımından farklılık gözetilip
gözetilmediği belirlenmelidir. Bundan sonra farklı muamelenin objektif ve makul
bir temele dayanıp dayanmadığı ve nihayetinde farklı muamelenin ölçülü olup
olmadığı hususları irdelenmelidir ( AYM,
E.2018/8, K.2018/85, 11/07/2018, § 41; E.2021/80,
K.2021/99, 16/12/2021, § 55). 23. Söz konusu Kanun, 213
sayılı Kanun kapsamına giren vergi, resim, harçlar ile bunlara ilişkin vergi
cezalarını, gecikme faizlerini, gecikme zamlarını ve vergi aslına bağlı olmayan
vergi cezalarını kapsamına almış, Kanun’un 5. maddesinde ise gelir vergisi, kurumlar
vergisi, gelir (stopaj) vergisi, kurumlar (stopaj) vergisi ile katma değer
vergisi mükelleflerinin matrah ve vergi artırımı imkânından yararlanması imkânı
getirilmiştir. Anılan maddede söz konusu vergilerin mükelleflerin matrah ve
vergi artırımından yararlanabilmesi için Kanun’da öngörülen usul ve esaslar
dışında herhangi bir şart öngörülmemiştir. Bu çerçevede 213 sayılı Kanun
kapsamına giren bu vergiler açısından mükellef statüsünde bulunanların karşılaştırma
yapmaya müsait olacak şekilde benzer durumda oldukları açıktır. 24. Öte yandan gelir vergisi,
kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi, kurumlar (stopaj) vergisi ve katma
değer vergisine ilişkin matrah ve vergi artırımı
imkânından 7440 sayılı Kanun’da öngörülen şartları taşıyan bütün mükellefler
yararlanabilirken terör örgütlerine veya devletin millî güvenliğine
karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya gruplara üyeliği,
mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu gerekçesiyle adli
makamlar, genel kolluk kuvvetleri veya MASAK tarafından yürütülen soruşturma ve
kovuşturmalar kapsamında vergi incelemesi yapılması talep edilen mükelleflerin
bu imkândan yararlandırılmamasının farklı muamele teşkil ettiği açıktır. 25. Eşitlik
ilkesinin gereği olarak karşılaştırma yapılmaya müsait olacak şekilde benzer
durumda olanlar arasından bir kısmı lehine getirilen farklı düzenlemenin bir
ayrıcalık tanınması niteliğinde olmaması için nesnel ve makul bir temele
dayanması ve ölçülü olması gerekir. 26. Matrah ve vergi artırımının
mükellefe sağladığı en önemli avantaj, matrah ve vergi artırımında bulunulan döneme
ve vergi türüne ilişkin olarak mükellef hakkında vergi incelemesinin veya
tarhiyatının yapılamamasıdır. Bir başka deyişle matrah ve vergi artırımı, vergi
idaresinin yapabileceği vergi incelemesi veya tarhiyatına karşı mükellef
açısından bir koruma sağlamaktadır (AYM,
E.2019/100, K.2020/62, 22/10/2020, § 6) . 27. Dava konusu kuralda ise matrah
ve vergi artırımından yararlandırılmayacağı düzenlenen iki grup mükellef
bulunmaktadır. Buna göre, öncelikle bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih
itibarıyla haklarında terör örgütlerine veya devletin millî güvenliğine karşı
faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya gruplara üyeliği,
mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu gerekçesiyle adli
makamlar, genel kolluk kuvvetleri veya MASAK tarafından yürütülen soruşturma ve
kovuşturmalar kapsamında vergi incelemesi yapılması talep edilen mükelleflerin matrah
ve vergi artırımından yararlanamayacağı hükme bağlanmıştır. 28. Kurala konu mükelleflerin
haklarında talep edilen vergi incelemesi ile inceleme ve araştırmaların terör
örgütlerine veya devletin millî güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar
verilen yapı, oluşum veya gruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakı yahut
bunlarla irtibatı olduğu gerekçesiyle yapılacak vergi incelemelerini kapsadığı
anlaşılmakta olup 213 sayılı Kanun’un 134. ve devamı maddeleri uyarınca
ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak
amacıyla yapılan vergi incelemelerini kapsamadığı açıktır. 29. Bu durumda bu maddenin
yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla haklarında terör örgütlerine veya devletin
millî güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya
gruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu
gerekçesiyle adli makamlar, genel kolluk kuvvetleri veya MASAK tarafından yürütülen
soruşturma ve kovuşturmalar kapsamında haklarında vergi incelemesi talep edilen
mükelleflerin matrah ve vergi artırımından yararlandırılmamasının caydırıcı bir etkiye neden olacağı gözetildiğinde kural
kapsamındaki mükelleflerin matrah ve vergi artırımı imkânından
yararlandırılmamasının suç gelirlerinin aklanması ile teröre ve terör
örgütlerine finansman sağlanması suçlarıyla etkili bir şekilde mücadele
edilmesi suretiyle ekonomik güvenliğin ve kamu düzeninin sağlanmasına
katkıda bulunmayacağı da söylenemez. 30. Ayrıca matrah ve vergi
artırımının mükelleflere sağladığı en önemli avantajın mükellefler hakkında
vergi incelemesi veya tarhiyat yapılamaması olduğu gözönüne alındığında bu
mükelleflerin matrah ve vergi artırımı imkânından yararlandırılmamasının; kurala
konu eylemlere ilişkin olarak yürütülen soruşturma ve kovuşturmalara muhatap
olan mükelleflerin matrah ve vergi artırımına başvurmak suretiyle inceleme
bağışıklığından yararlanmalarını engelleyeceği açıktır. Bu nedenle bu
mükelleflerin matrah ve vergi artırımı imkânından yararlandırılmaması,
haklarında yürütülen soruşturma ve kovuşturmaların konusunu teşkil eden suçların
vergisel boyutunun da incelenmesi, bu sayede ödenmesi gereken vergilerin
doğruluğunun araştırılarak tespit edilmesi ve vergi kayıplarının önüne
geçilerek k amu alacağının tahsilinin güvenceye
bağlanması amacına hizmet edecektir. 31. Buna göre millî güvenlikle
bağdaşmayacak biçimde terör örgütlerine veya devletin millî güvenliğine karşı
faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya gruplara üyeliği,
mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu gerekçesiyle
haklarında yürütülen soruşturma ve kovuşturmalardan kaynaklı olarak yapılan vergi
incelemesi bulunan mükelleflerin matrah ve vergi indiriminden faydalandırılmaması hususunda oluşturulan farklı muamelenin objektif
ve makul bir temele dayandığı anlaşılmaktadır. 32. Devletin kamu düzeninin ve millî güvenliğin sağlanması amacının gerçekleştirilebilmesi için gerekli tedbirlerin alınması konusunda
geniş bir takdir yetkisinin olduğu da dikkate alınmalıdır. Kanun koyucunun bu
konudaki takdir yetkisini kullanırken vergi idaresinin yapabileceği vergi
incelemesi veya vergi tarhiyatına karşı mükellef açısından koruma sağlayan matrah
ve vergi artırımında bulunması imkânından terör örgütlerine veya devletin millî
güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya
gruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu
gerekçesiyle haklarında adli makamlar, genel kolluk kuvvetleri veya MASAK tarafından
yürütülen soruşturma ve kovuşturmalar kapsamında vergi incelemesi yapılması
talep edilen mükellefleri yoksun bıraktığı anlaşılmaktadır. 33. Bir
mükellefin matrah ve vergi artırımından faydalandırılmaması durumunda
mükellefin sadece ilgili dönem için matrah ve vergi artırımından faydalanmak
suretiyle vergi borcunu ödeme hususunda sağlanan kolaylıktan yararlanma imkânı
ortadan kalkmakta, bunun dışında diğer vergi mükelleflerinden farklı olarak başkaca
bir vergisel yükümlülük veya sorumluluk altına girmemektedir. Kaldı ki devlet ile vatandaşlar arasındaki vergi ilişkisinde
tarafların yetki ve ödevleri kanunlardan doğmaktadır ve mükellefler vergi
borçlarını bu kanunlarda belirlenen şartlara uygun biçimde ödemek zorundadır. 34. Bunun yanı sıra kuralın
uygulanmasından doğacak uyuşmazlıklara karşı yargı yoluna başvurulması da
mümkündür. Buna göre matrah ve vergi artırımı talebinde bulunan mükellefin bu
talebinin reddedilmesi hâlinde bu idari işleme karşı açılan davada, yargı
makamları tarafından dava konusu işlemin hukuka uygun olup olmadığı
incelenecektir. Bu inceleme sırasında yargı mercileri tarafından, mükellefin
matrah ve vergi artırımından yararlanabilmesi için gerekli şartları taşıyıp
taşımadığı, şartları taşıması durumunda Kanun’da matrah ve vergi artırımından
yararlanamayacağı öngörülen mükelleflerden olup olmadığı hususlarının da
incelenebileceği açıktır. 35. Bu durumda kuralın, kural
kapsamına giren kişiler açısından sadece matrah ve vergi artırımından
faydalandırılmaması sonucunu doğurduğu, bu kişiler için ilave bir mali
yükümlülük öngörmediği, dolayısıyla kuralın bu kişilere aşırı bir külfet
yüklemediği, b u itibarla orantısız bir
sınırlamaya neden olmadığı görülmektedir. Dolayısıyla kuralın mülkiyet hakkı
bağlamında eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmadığı sonucuna ulaşılmıştır. 36. Açıklanan nedenlerle kural,
Anayasa'nın 10. ve 35. maddelerine aykırı değildir. İptal talebinin reddi
gerekir. Kuralın Anayasa’nın 2. maddesine
de aykırı olduğu ileri sürülmüş ise de bu bağlamda belirtilen hususların
Anayasa’nın 10. ve 35. maddeleri yönünden yapılan değerlendirmeler kapsamında
ele alınmış olması nedeniyle Anayasa’nın 2. maddesi yönünden ayrıca bir
inceleme yapılmasına gerek görülmemiştir. Kuralın Anayasa’nın Başlangıç kısmı ile 6., 7., 13., 14., 36.,
38., 40., 90., 118., 123. ve 153. maddeleriyle
ilgisi görülmemiştir. B. Kanun’un 10. Maddesinin (28)
Numaralı Fıkrasının Yedinci Cümlesinin İncelenmesi 1. Genel Açıklama 37. 1416 sayılı Kanun uyarınca
yükseköğretim kurumlarının öğretim elemanı ile kamu kurum ve kuruluşlarının
yetişmiş insan kaynağı ihtiyacını karşılamak üzere resmî burslu statüde lisans
ve lisansüstü öğrenim görmek üzere Millî Eğitim Bakanlığınca (Bakanlık) sınavla
yurt dışına öğrenciler gönderilmektedir. Bu Kanun uyarınca yurt dışına
gönderilenleri; kamuda herhangi bir görevi bulunmayan lisans mezunu öğrenciler,
kamu görevini yürütmekte olanlar ve üniversitelerde öğretim elemanı olarak
görev yapanlar olmak üzere üç grupta toplamak mümkündür (AYM, E.2007/64,
K.2008/154, 31/10/2008). 38. Kanun
kapsamında yurt dışına gönderilecek öğrenciler yazılı ve sözlü sınav sonucuna
göre belirlenmektedir. Yazılı sınav, Bakanlık veya düzenlenecek protokolle
Ölçme, Seçme ve Yerleştirme Merkezi (ÖSYM) tarafından, sözlü sınav ise Bakanlık
tarafından oluşturulan sözlü sınav komisyonu tarafından yapılmaktadır. Sınavı kazanan ve gönderilmeleri kararlaştırılan
kişilerden Kanun ile kendilerine tahmil olunan yükümlülükleri yerine getireceklerine
dair Bakanlıkça birer taahhütname alınmaktadır. 39. Kanun’un 19. maddesinde ise
yurt dışına gönderilenlerin tazminat yükümlülüğü düzenlenmektedir. Buna göre
Kanun uyarınca mecburi hizmet karşılığı yurt dışına gönderilenlerden eğitimin
herhangi bir aşamasında öğrencilikle ilişikleri kesilenler, öğrenim sürelerinin
bitiminde mecburi hizmetlerini tamamlamak üzere görevlerine başlamayanlar,
görevlerine başlayıp da yükümlü bulundukları mecburi hizmetini bitirmeden
görevlerinden ayrılanlar ile göreve başladıktan sonra mecburi hizmetle yükümlü
bulundukları süre içinde kadrolarıyla ilişiği kesilenler ilgili mevzuat
hükümleri uyarınca öğrenim masraflarını faizleriyle birlikte ödemekle
yükümlüdürler. 2. Anlam ve Kapsam 40. 7440 sayılı Kanun’un
10. maddesinin (28) numaralı fıkrasında 1416 sayılı Kanun kapsamında yurt dışına gönderilen kişilerin bu
Kanun’dan kaynaklanan borçlarının tahsil yöntemine ilişkin düzenlemeler yer
almaktadır. 41. Buna göre 1416 sayılı Kanun’un
geçici 1. maddesinin birinci fıkrası kapsamına girenler ile söz konusu madde
yürürlüğe girdiği tarihten bu maddenin yayımlandığı tarihe kadar geçen süre
içinde anılan maddede belirtilen nedenlerle haklarında borç takibi yapılanların
veya yapılması gerekenlerin, kendilerine döviz olarak yapılmış olan her türlü
masrafa ilişkin borç tutarlarının, bu maddenin yayımlandığı tarihi izleyen üç
ay içinde Bakanlığa başvurmaları hâlinde, imzaladıkları yüklenme senedi ile
muteber imzalı müteselsil kefalet senedi hükümleri dikkate alınmaksızın ve ilgililere
önceden ödedikleri faizlerin iade etme sonucu doğurmaksızın 7440 sayılı
Kanun’un 10. maddesinin (28) numaralı fıkrasındaki şekilde yeniden
hesaplanacağı ve başvuru süresi içinde tahsilat işleminin durdurulacağı hükme bağlanmıştır. 42. Ayrıca 5/8/1996 tarihinden
sonra yüklenme senedi ile muteber imzalı müteselsil kefalet senedi alınanlar
hakkında 14/7/1965 tarihli ve 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nun ek 34.
maddesinin ikinci fıkrası hükümlerine göre 7440 sayılı Kanun’un 10. maddesinin
(28) numaralı fıkrasının yürürlüğe girdiği tarihten önceki süreler için
herhangi bir ferî alacak hesaplanmayacağı düzenlenmiştir. 43. Öte yandan bunların daha önce
ödemiş oldukları tutar ile mecburi hizmetlerinde değerlendirilen sürelere
isabet eden tutarın yukarıdaki şekilde belirlenecek tutardan düşüleceği, bu fıkra
uyarınca vazgeçilen borç tutarına isabet eden vekâlet ücreti de dâhil yargılama
giderlerinin tahsil edilmeyeceği, hesaplanan borç tutarının ilgilinin durumu ve
ödenmesi gereken meblağ dikkate alınarak yüklenme senedi ile muteber imzalı
müteselsil kefalet senedi alınması kaydıyla azami beş yıla kadar
taksitlendirilebileceği, bu fıkra kapsamında düzenlenen yüklenme senedi ile
muteber imzalı müteselsil kefalet senedinin damga vergisi ve noter harcından
istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. 44. Anılan
fıkranın dava konusu yedinci cümlesinde ise terör
örgütlerine veya devletin millî güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar
verilen yapı, oluşum veya gruplara iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu
gerekçesi ile öğrencilikle veya mecburi hizmetle yükümlü bulundukları süre
içerisinde kadrolarıyla ilişiği kesilenler hakkında bu fıkra hükümlerinin
uygulanmayacağı öngörülmüştür. 3. İptal Talebinin Gerekçesi 45. Dava dilekçesinde özetle; dava konusu kuralda belirtilen kavramların içeriğinin
belirsiz ve öngörülemez olduğu, bu
kavramların içeriğini belirleme yetkisinin idareye bırakılmasının yasama
yetkisinin devredilmezliği ilkesine de aykırı olduğu, mecburi hizmetle
yükümlü bulundukları süre içinde kadrolarıyla ilişiği kesilenlerin özlük
işlemlerinin kanunla düzenlenmesi gerektiği, öğrencilikle ilişiği kesilenlerin yargı
kararı olmadan kamu görevinden çıkarılmasının kamu hizmetine girme hakkını
ihlal ettiği, ilgili kişilerin resmî devlet burslu öğrenci statülerinin ortadan
kaldırılması suretiyle yurt dışında eğitimlerini tamamlamaları imkânının
ortadan kaldırılmasının eğitim hakkı ve maddi ve manevi varlığını koruma ve
geliştirme hakkını ihlal ettiği, söz konusu kişiler açısından 1416 sayılı
Kanun’a konu burslardan doğan borçların yapılandırılmasına yönelik fıkranın uygulanmamasının
bu kişilerin mal varlığında diğer borçlulara göre orantısız bir azalmaya neden
olacağı, bu itibarla mülkiyet hakkının ihlal edildiği, eşitlik ilkesine
aykırılık oluştuğu, Anayasa Mahkemesi tarafından
verilmiş iptal kararları bulunmasına rağmen benzer düzenlemelerin tekrar ihdas
edilmesinin kuvvetler ayrılığı ilkesini ihlal ettiği, bu durumun ülkemizin
taraf olduğu uluslararası anlaşmalarla da bağdaşmadığı belirtilerek kuralın
Anayasa’nın Başlangıç kısmı ile 2., 5., 6., 7., 10., 13., 14., 17., 35., 36.,
38., 40., 42., 58., 70., 90., 123., 128. ve 153. maddelerine aykırı olduğu
ileri sürülmüştür. 4. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu 46. Anayasa
Mahkemesi 16/12/2021 tarihli ve E.2021/80, K.2021/99 sayılı kararında 1416 sayılı Kanun’a 7326 sayılı Kanun’un 16. maddesiyle
eklenen geçici 4. maddenin beşinci fıkrasında yer alan “…Milli Güvenlik Kurulunca…” ve “…üyeliği, mensubiyeti
veya…” ibareleri dışında fıkranın kalan kısmının mülkiyet hakkı bağlamında
eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmadığı gerekçesiyle Anayasa'nın 10. ve 35.
maddelerine aykırı olmadığına hükmetmiştir. 47. Anılan
kararda ilk olarak fıkranın kalan kısmının mülkiyet hakkı bağlamında eşitlik
ilkesi yönünden incelenmesi gerektiği tespit edilmiştir (AYM, E.2021/80,
K.2021/99, 16/12/2021, § 54). 48. Bu çerçevede öğrenim için yurt dışına gönderilen
kişilerin öğrencilikle ilişiğinin kesilmesi sebebi ne olursa olsun 1416 sayılı Kanun
kapsamında tabi oldukları öğrencilik statüsü ve bu statüden kaynaklanan
yükümlülükler açısından karşılaştırma yapmaya müsait olacak şekilde benzer
durumda oldukları, öte yandan Kanun gereğince ödenmesi gereken öğrenim
masrafları ile buna ilişkin faiz borcunu belirli şartlar altında yeniden
yapılandırılmak suretiyle ödeme imkânından Kanun uyarınca öğrencilikle ilişiği
kesilenler yararlanabilirken terör örgütlerine veya devletin millî güvenliğine
karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya gruplara iltisakı
yahut bunlarla irtibatı olduğu gerekçesiyle öğrencilikle veya mecburi hizmetle
yükümlü bulundukları süre içinde kadrolarıyla ilişiği kesilenlerin
yararlandırılmamasının farklı muamele teşkil ettiği belirtilmiştir (AYM, E.2021/80, K.2021/99, 16/12/2021,
§§ 57-58.). 49. Anılan
kararda, söz konusu Kanun kapsamında yurt dışında eğitim gören öğrencilerin
öğrenimlerini tamamlamalarının ardından belirli bir süre kamu görevlisi olarak
faaliyette bulunacakları, Anayasa'nın 129. maddesinin birinci fıkrasında ise
memurlar ve diğer kamu görevlilerinin Anayasa ve kanunlara sadık kalarak
faaliyette bulunma yükümlülüklerinin bulunduğu, kanun koyucunun, anılan
hususlar çerçevesinde kamu görevlisi olarak istihdam edilen veya edilecek
bireylerle ilgili birtakım tedbirler alma ve bu yükümlülüğe uymayanlar hakkında
yaptırım uygulama konusunda takdir yetkisinin bulunduğu, diğer yandan bu kişilerin
ödemesi gereken öğrenim masrafları ile buna ilişkin faiz borcunu belirli
şartlar altında yeniden yapılandırılmak suretiyle ödeme imkânından yoksun
bırakılmalarının caydırıcı bir etkiye neden olacağı gözetildiğinde kuralın
millî güvenliğin sağlanmasına katkıda bulunduğu belirtilmiştir (AYM, E.2021/80,
K.2021/99, 16/12/2021, §§ 60-62). 50. Bu itibarla
kural kapsamına giren kişilerin, öğrenim masrafları ile buna ilişkin faiz
borcunu ödeyebilmelerini kolaylaştırmak amacıyla getirilen imkânlardan faydalandırılmaması
hususunda oluşturulan farklı muamelenin objektif ve makul bir temele dayandığı
sonucuna varılmıştır (AYM, E.2021/80, K.2021/99, 16/12/2021, §§ 63). 51. Öte yandan fıkranın
kalan kısmının kapsamına giren kişiler açısından sadece öğrenim masraflarını
ödeme hususunda bazı avantajlardan yararlandırılmama sonucunu doğurduğu, bu
kişiler için ilave bir mali yükümlülük öngörmediği, bu kişilere aşırı bir
külfet yüklemediği, bu itibarla orantısız bir sınırlamaya neden olmadığı belirtilmiş,
dolayısıyla kuralın mülkiyet hakkı bağlamında eşitlik ilkesine aykırılık
oluşturmadığı sonucuna varılmıştır (AYM, E.2021/80, K.2021/99, 16/12/2021, §
68). 52. Dava konusu
kural bakımından da Anayasa Mahkemesinin anılan 16/12/2021 tarihli ve
E.2021/80, K.2021/99 sayılı kararından ayrılmayı gerektirir bir durum
bulunmadığından 1416 sayılı Kanun’a 7326
sayılı Kanun’un 16. maddesiyle eklenen geçici 4. maddenin beşinci fıkrasının kalan kısmının Anayasa’ya uygunluk denetiminde belirtilen gerekçeler
bu kural yönünden de geçerlidir. 53. Açıklanan
nedenlerle kural, Anayasa'nın 10. ve 35. maddelerine aykırı değildir. İptal
talebinin reddi gerekir. Kuralın Anayasa’nın 2. maddesine
de aykırı olduğu ileri sürülmüş ise de bu bağlamda belirtilen hususların
Anayasa’nın 10. ve 35. maddeleri yönünden yapılan değerlendirmeler kapsamında
ele alınmış olması nedeniyle Anayasa’nın 2. maddesi yönünden ayrıca bir
inceleme yapılmasına gerek görülmemiştir. Kuralın Anayasa’nın Başlangıç kısmı ile 5., 6., 7., 13., 14., 17.,
36., 38., 40., 42., 58., 70., 90., 123., 128. ve 153. maddeleriyle ilgisi görülmemiştir. C. Kanun’un Geçici 1. Maddesinin İncelenmesi 1. Anlam ve Kapsam 54. 7440 sayılı Kanun’un 5.
maddesinde mükelleflerin 2018 ilâ 2021 vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak
matrah ve vergi artırımı imkânından yararlanmasının usul ve esasları
düzenlenmiştir. Bu çerçevede mükelleflerin, anılan maddede belirtilen şartlar
dâhilinde gelir ve kurumlar vergisi matrahları ile gelir (stopaj) vergisi,
kurumlar (stopaj) vergisi ve katma değer vergisine ilişkin vergileri artırarak
Kanun’da belirtilen süre ve şekilde ödemeleri hâlinde, kendileri hakkında
artırımda bulunulan yıllar için vergi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak
bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılmayacağı
düzenlenmiştir. Anılan maddenin (4) ilâ (13) numaralı fıkralarında ise matrah
ve vergi artırımının usul ve esaslarına ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. 55. Söz konusu Kanun’un dava
konusu geçici 1. maddesinde ise bu Kanun’un 5. maddesi hükümlerinin 2022 yılı
için de uygulanacağı belirtilmek suretiyle mükelleflerin Kanun’un yayımlandığı
tarih itibarıyla beyanname verme süresinin henüz geçmemiş olduğu 2022 yılına
ilişkin gelir vergisi ile kurumlar vergisi ile yine 2022 yılına ilişkin gelir
(stopaj) vergisi, kurumlar (stopaj) vergisi ve katma değer vergisi yönünden de
matrah ve vergi artırımı imkânından yararlanabileceği düzenlenmiştir. 56. Dava konusu maddenin (1)
numaralı fıkrasında mükelleflerin 2022 vergilendirme dönemine ilişkin olarak gelir
vergisi ve kurumlar vergisi yönünden matrah artırımı imkânından yararlanmasının
usul ve esasları düzenlenmiştir. Buna göre fıkranın (a) bendinde mükelleflerin,
Kanun’un 5. maddesinde belirtilen şartlar dâhilinde 2022 takvim yılı gelir ve
kurumlar vergisi matrahlarını %25 oranından az olmamak üzere artırmaları hâlinde
madde hükmünden yararlanacağı hükme bağlanmış; (b) bendinde ise Kanun’un 5.
maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde belirtilen asgari
tutarların; 2022 yılı için matrah artırımında bulunan gelir vergisi
mükelleflerinden işletme hesabı esasına göre defter tutanlar için 105.000 Türk
lirasından; bilanço esasına göre defter tutanlar ile serbest meslek erbabı için
200.000 Türk lirasından, kurumlar vergisi mükellefleri için 500.000 Türk
lirasından az olamayacağı düzenlenmiştir. 57. Fıkranın (c) bendinde ise 2022
yılına ilişkin gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyanname verme süresinin
henüz geçmemiş olması nedeniyle bu beyannamelerde beyan edilen vergiye esas
matrahların belirli bir oranın altında kalmadan beyan edilmesini sağlamak
amacıyla bazı düzenlemeler yapılmıştır. Bu çerçevede, bu madde hükmüne göre
2022 takvim yılına yönelik matrah artırımında bulunulabilmesi için bu yıla
ilişkin gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmiş olması ve bu
beyannamelerde beyan edilen vergiye esas matrahların, 2021 takvim yılında beyan
edilen matrahın %122,93 oranında artırılması suretiyle bulunan tutar ile 2022
takvim yılı üçüncü geçici vergilendirme döneminde beyan edilen matrahın %40
oranında artırılması suretiyle bulunan tutarın yüksek olanından az olmamasının
şart olduğu, 2022 takvim yılına yönelik matrah artırımında bulunmak isteyen mükellefler
tarafından 1/1/2023 tarihinden sonra matrah azaltıcı nitelikte düzeltme
beyannamesi verilmesi durumunda, bu bent hükmüne istinaden yapılacak
kıyaslamada düzeltme öncesi beyan edilen matrahların esas alınacağı, 2022
takvim yılına ilişkin olarak; üçüncü geçici vergilendirme dönemi gelir veya
kurumlar vergisi beyannamesinin verilmemiş olması hâlinde; ikinci geçici
vergilendirme dönemi beyannamesinde beyan edilen matrahın %100 oranında
artırılması suretiyle bulunan tutarın, sadece birinci geçici vergilendirme
dönemi beyannamesinin verilmiş olması hâlinde bu beyannamede beyan edilen
matrahın %300 oranında artırılması suretiyle bulunan tutarın bu bent kapsamında
yapılacak kıyaslamada dikkate alınacağı, şu kadar ki, 2021 takvim yılı ve 2022
yılının üçüncü geçici vergilendirme dönemine ilişkin gelir veya kurumlar
vergisi beyannamelerinde zarar beyan edilmiş olması veya indirim ve istisnalar
nedeniyle matrah oluşmaması ya da hiç beyanname verilmemiş (ilgili yıllarda
faaliyette bulunmuş veya gelir elde etmiş olup da bu faaliyetlerini ve
gelirlerini vergi dairesinin bilgisi dışında bırakanlar dâhil) olması
durumunda, 2022 yılı gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri için bu şartın
aranmayacağı, 2022 yılı gelir ve kurumlar vergisi matrah artırımına esas
tutarların belirlenmesinde, (b) bendinde belirlenen asgari tutarlardan az
olmamak üzere bu bent hükmüne göre belirlenen tutarların %25’inin dikkate
alınacağı hükme bağlanmıştır. 58. Fıkranın (ç) bendinde gelir ve
kurumlar vergisi mükelleflerinin matrah artırımında bulundukları 2022 yılına
ait zararlarının tamamının 2023 yılından itibaren izleyen yıl kârlarından
mahsup edilmeyeceği, 2022 yılına yönelik matrah artırımında bulunan gelir veya
kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu yıla ilişkin yıllık beyannamelerinde
hesaplanan vergilerinden mahsup edilemeyen geçici vergilerin iade edilmeyeceği
öngörülmüştür. 59. Fıkranın (d) bendinde
mükelleflerin Kanun’un 5. maddesinde belirtilen şartlar dâhilinde 2022 yılı
gelir (stopaj) vergisi, kurumlar (stopaj) vergisi yönünden; (e) bendinde ise
2022 yılı her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak katma değer vergisi yönünden
anılan madde hükümlerinden yararlanacakları belirtilmiştir. 60. Bunun yanı sıra dava konusu maddenin
(2) numaralı fıkrasında 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi matrah artırımında
bulunulmasının, bu Kanun’un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrası uyarınca
alınacak ek vergi için bu döneme ilişkin inceleme ve tarhiyat yapılmasına engel
teşkil etmeyeceği; (3) numaralı fıkrasında bu maddede hüküm bulunmayan hâllerde
Kanun’un 5. maddesi hükümlerinin uygulanacağı; (4) numaralı fıkrasında ise bu
maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasların Hazine ve Maliye Bakanlığınca (Bakanlık)
belirleneceği kurala bağlanmıştır. 2. İptal Talebinin Gerekçesi 61. Dava dilekçesinde özetle; dava
konusu kuralla beyanname verme süresi henüz geçmemiş olan 2022 yılına olarak da
matrah artırımı imkânının öngörüldüğü, matrah artırımı uygulamalarının esasının
geçmiş yıllarda verilmiş olan beyannamelerde yazılı matrahların artırılması
yoluyla mükellefler hakkında bu yıllara ilişkin olarak vergi incelemesi ve
tarhiyat yapılmaması olduğu ancak kuralla beyannamesi henüz verilmemiş yıla
ilişkin olarak matrah artırımı imkânı sağlanmasının vergi tekniğine uygun
olmadığı, nitekim mükelleflerin henüz beyannamesini vermedikleri döneme ilişkin
vergiler açısından da haklarında vergi incelemesi ve tarhiyat yapılmaması
imkânına sahip olacakları, öte yandan beyanname verme dönemi geçmediğinden 2022
yılına ilişkin matrah ve vergi artırımı şartları yönünden farklı bir düzenleme
yapıldığı, bu durumun verginin mali güce göre ödenmesi ile vergide eşitlik ilkeleriyle
bağdaşmadığı belirtilerek kuralın Anayasa’nın
73. maddesine aykırı olduğu ileri
sürülmüştür. 3. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu a. (1), (2) ve (3) Numaralı
Fıkralar 62. 30/3/2011
tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri
Hakkında Kanun’un 43. maddesi uyarınca kural, ilgisi nedeniyle Anayasa’nın 2.
maddesi yönünden incelenmiştir. 63. Anayasa’nın
2. maddesinde belirtilen hukuk devleti; eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan
haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adil bir
hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, hukuki güvenliği sağlayan,
Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuk kurallarıyla kendini
bağlı sayan ve yargı denetimine açık olan devlettir. 64. Kişi ile devlet arasında
vergiden kaynaklanan hukuksal ilişki sadece alacak-borç ilişkisi değil aynı
zamanda bir ödev ilişkisidir. Kaynağını Anayasa’dan alan bu ödev gereği
mükelleflerin yükümlülüklerini zamanında, usulüne uygun ve eksiksiz yerine
getirmesi gerekir. Kanun koyucu, Anayasa'ya aykırı olmamak kaydıyla,
vergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerin tarh,
tahakkuk ve tahsiline ilişkin kuralları belirleme yetkisine de sahiptir. Bu
bağlamda kanun koyucunun kamu hizmetlerinin finansmanı için kişilerden aldığı
vergi, resim ve harçların tamamının veya bir kısmının tahsilinden ve
vergilendirme ödevinin zamanında yerine getirilmemesi veya eksik yerine
getirilmesi dolayısıyla uygulama yetkisine sahip olduğu yaptırımlardan
vazgeçebilmek ve buna ilişkin koşulları belirlemek konusunda anayasal sınırlar
içinde kalmak şartıyla takdir yetkisi bulunmaktadır. 65. 7440 sayılı
Kanun’un 5. maddesinde düzenlenen matrah ve vergi artırımında bulunulan
aşamada, ilke olarak henüz inceleme ve tarhiyat safhasında bir alacak
bulunmamaktadır. Bir başka deyişle vergi idaresi tarafından mükellef
hakkında başlatılmış bir vergi incelemesi ve buna bağlı olarak tesis edilmiş
bir tarh işlemi söz konusu değildir. Mükellef, bu madde uyarınca daha önce
vermiş olduğu beyannameler ile beyan ettiği veya hiç beyan etmediği vergi
matrahını veya vergi miktarını anılan Kanun’da gösterilen hadlerden az olmamak
üzere artırmak suretiyle matrah ve vergi artırımında bulunma imkânına sahiptir.
Bu durumda mükellef hakkında matrah ve vergi artırımında bulunduğu döneme ve
vergi türüne ilişkin olarak vergi incelemesi ve tarhiyatı yapılmamaktadır. Bir
başka deyişle matrah ve vergi artırımı, vergi idaresinin yapabileceği vergi
incelemesi veya tarhiyatına karşı mükellef açısından bir koruma sağlamaktadır (AYM,
E.2019/100, K.2020/62, 22/10/2020, § 6). 66. Esas itibarıyla matrah ve
vergi artırımı yoluyla devlet ile vergi mükellefinin anlaşarak belirli şartlar
altında mükellefin daha önce beyan ettiği matrahında birtakım değişiklikler
yapmasına izin verilmekte ve mükellef açısından artırımda bulunulan dönemler
için vergi incelemesi yapılması riski ortadan kaldırılmaktadır. Matrah ve vergi
artırımı, vergi alacaklısı olan devletin vergi incelemesi yapma yetkisini
sınırlamak suretiyle mükelleflerin vergi ve ceza tehdidi altında kalmasını
önlemeye yönelik bir işlev görmektedir. 67. Dava konusu kuralda ise mükelleflerin
Kanun’un yayımlandığı tarih itibarıyla beyanname verme süresi henüz geçmemiş
olan 2022 yılına ilişkin gelir vergisi ile kurumlar vergisi ile gelir (stopaj)
vergisi, kurumlar (stopaj) vergisi ve katma değer vergisi yönünden de matrah ve
vergi artırımı imkânından yararlanabileceği düzenlenmiş ve buna ilişkin şartlar
belirlenmiştir. 68. Vergi
alacağını güvence altına almanın vergi düzenine aykırılıkları önleyebilmek
açısından büyük önem arz ettiği kuşkusuzdur. Bunun yanında devletin kamu
alacağı niteliğindeki vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin doğru ve eksiksiz
ödenmesi için gerekli tedbirlerin alınması konusunda geniş bir takdir
yetkisinin olduğu da dikkate alınmalıdır. Bu itibarla 2022 yılına ilişkin gelir vergisi ve kurumlar vergisi ile
gelir (stopaj) vergisi, kurumlar (stopaj) vergisi ve katma değer vergisi
yönünden de matrah ve vergi artırımı imkânından yararlanabilmesini mümkün kılan kuralın, anayasal sınırlar içinde kanun
koyucunun bu konudaki takdir yetkisi kapsamında kaldığı açıktır. 69. Ayrıca kanun koyucu takdir
yetkisi kapsamındaki düzenlemeleri yaparken hukuk devleti ilkesinin bir gereği
olan ölçülülük ilkesiyle bağlıdır. Bu ilke ise elverişlilik , gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden
oluşmaktadır. Elverişlilik getirilen kuralın ulaşılmak istenen amaç için
elverişli olmasını, gereklilik getirilen kuralın ulaşılmak istenen amaç
bakımından gerekli olmasını, orantılılık ise getirilen kural ile
ulaşılmak istenen amaç arasında olması gereken ölçüyü ifade etmektedir. Bir
kuralda öngörülen düzenleme ile ulaşılmak istenen amaç arasında da ölçülülük
ilkesi gereğince makul bir dengenin bulunması zorunludur (AYM,
E.2020/95, K.2022/3, 26/1/2022, § 17) . 70. Kuralla mükelleflerin Kanun’un
yayımlandığı tarih itibarıyla beyanname verme süresi henüz geçmemiş olan 2022
yılına ilişkin gelir vergisi ve kurumlar vergisi ile gelir (stopaj) vergisi,
kurumlar (stopaj) vergisi ve katma değer vergisi yönünden de matrah ve vergi
artırımında bulunulması imkânı getirilmek suretiyle görece olarak düşük bir
vergi alacağından devletin vazgeçmesi, buna karşılık mükellefin de söz konusu
vergilere ilişkin olarak ilgili dönemde Kanun’da yazılı oran ve miktarların
üzerinde beyanda bulunması öngörülmekte, ayrıca mükellef açısından artırımda
bulunulan dönemler için vergi incelemesi yapılması riski ortadan kaldırılmakta,
böylece devlet ile mükellef karşılıklı olarak bir miktar alacağından
vazgeçmekte, mükellef ile vergi dairesi gereksiz iş yükü ile meşgul edilmemekte
ve kamu alacaklarının tahsilatının hızlandırılarak kamu giderleri için ihtiyaç
duyulan finansmanın en kısa zamanda sağlanması amaçlanmaktadır. Bu itibarla 2022 vergilendirme dönemi için de matrah
ve vergi artırımından yararlanma imkânı öngören kuralın söz konusu amaca ulaşma
yönünden elverişli ve gerekli olmadığı söylenemez. 71. Öte yandan Kanun’un 5.
maddesinde mükelleflerin 2018 ilâ 2021 vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak
mükelleflerin matrah ve vergi artırımı imkânından yararlanabilmeleri için beyan
etmeleri gereken matrah ve vergileri artırmaları gereken oran ve miktarlar ile
Kanun’un geçici 1. maddesinde 2022 vergilendirme dönemine ilişkin olarak beyan
etmeleri gereken matrah ve vergileri artırmaları gereken oran ve miktarlar
arasında büyük bir farklılığın bulunmadığı, 2022 yılına ilişkin gelir vergisi
ve kurumlar vergisi beyanname verme süresinin henüz geçmemiş olması nedeniyle
bu beyannamelerde beyan edilen vergiye esas matrahların belirli bir oranın
altında kalmadan beyan edilmesini sağlamak amacıyla beyan etmeleri gereken
matrah ve vergi oranlarının cüzi bir tutarda yüksek belirlendiği
anlaşılmaktadır. Bu durum ise 2022 yılı için matrah ve vergi artırımında
bulunacak mükelleflere mali açıdan aşırı bir külfet yüklenmesi sonucunu
doğurmamaktadır. 72. Kanun’da kamu alacaklarının
tahsilini hızlandırmak ve kolaylaştırmak amacıyla öngörülen yöntemlerden birisi
olan matrah ve vergi artırımı, vergi mükellefleri açısından zorunlu olarak
yararlanılması gereken bir yöntem değildir. Bu kapsamda vergi mükelleflerinin yüklenmiş
oldukları kamu borçlarını Kanun’da öngörülen bu imkândan yararlanmak suretiyle
ödemeleri durumunda karşı karşıya kalacakları avantajları ve dezavantajları
değerlendirme ve buna göre hareket etme imkânları bulunmaktadır. Bir başka deyişle
vergi mükellefleri, Kanun’un sağlamış olduğu bu imkândan faydalanmak suretiyle vergi
borçlarını ödeme yolunu seçebilecekleri gibi genel esaslar çerçevesinde ödemeye
devam etmeyi de tercih edebileceklerdir. Bu
nedenle kuralla, ulaşılmak istenen amaç arasında makul dengenin koruduğu ve
kuralın orantısız olmadığı sonucuna ulaşılmıştır. 73. Bu itibarla
kanun koyucunun takdir yetkisi kapsamında Kanun’un
yayımlandığı tarih itibarıyla beyanname verme süresinin henüz geçmemiş olduğu
2022 yılına ilişkin gelir vergisi ve kurumlar vergisi ile yine 2022 yılına
ilişkin gelir (stopaj) vergisi, kurumlar (stopaj) vergisi ve katma değer
vergisi yönünden de matrah ve vergi artırımı imkânından yararlanabilmesini
öngören kuralın, ölçülülük ilkesine aykırı bir
yönünün bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. 74. Açıklanan nedenlerle kural,
Anayasa'nın 2. maddesine aykırı değildir. İptal talebinin reddi gerekir. Kuralın Anayasa’nın 73. maddesiyle
ilgisi görülmemiştir. b. (4) Numaralı Fıkra 75. 6216 sayılı Kanun’un 43. maddesi uyarınca kural,
ilgisi nedeniyle Anayasa’nın 7. maddesi yönünden incelenmiştir. 76. Kuralda, bu maddenin
uygulamasına ilişkin usul ve esasların Bakanlıkça belirleneceği hükme bağlanmıştır. 77. Anayasa'nın
7. maddesinde “Yasama yetkisi Türk Milleti adına Türkiye Büyük Millet
Meclisinindir. Bu yetki devredilemez.” denilmektedir. Yasama yetkisinin
Türkiye Büyük Millet Meclisine ait olması ve bu yetkinin devredilememesi,
kuvvetler ayrılığı ilkesinin bir gereğidir. Bu hükme yer veren Anayasa'nın 7.
maddesinin gerekçesinde yasama yetkisinin parlamentoya ait olması "demokrasi
rejimini benimseyen siyasi rejimlerde kaçınılmaz bir durum" olarak
nitelendirilmiştir. Ayrıca, gerekçede " Millet adına kanun koyma
yetkisini yasama meclisi yerine getirir. Bu yetki devredilemez. Ancak,
Anayasanın 99 ve 129 uncu maddeleri hükümleri saklıdır" denilmek
suretiyle bu ilkenin anlamı ve istisnaları belirtilmiştir. Madde gerekçesinden
de anlaşılacağı üzere yasama yetkisinin devredilemezliği, esasen kanun koyma
yetkisinin TBMM dışında başka bir organca kullanılamaması anlamına gelmektedir.
Anayasa'nın 7. maddesi ile yasaklanan, kanun yapma yetkisinin devredilmesidir (AYM,
E.2011/42, K.2013/60, 9/5/2013; E.2021/73,
K.2022/51, 21/4/2022, § 15). 78. Türevsel nitelikteki
düzenleyici işlemler bakımından yürütmenin düzenleme yetkisi; sınırlı,
tamamlayıcı ve bağımlı bir yetkidir. Bu işlemler bakımından kural olarak
kanun koyucunun genel ifadelerle yürütme organını yetkilendirmesi yeterli
olmakla birlikte Anayasa’da kanunla düzenlenmesi öngörülen konularda genel
ifadelerle yürütme organına düzenleme yapma yetkisi verilmesi yasama yetkisinin
devredilmezliği ilkesine aykırılık oluşturabilmektedir. Bu nedenle Anayasa’da
temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılması, vergi ve benzeri mali
yükümlülüklerin konması ve memurların atanması, özlük hakları gibi münhasıran
kanunla düzenlenmesi öngörülen konularda kanunun temel esasları, ilkeleri ve
çerçeveyi belirlemiş olması gerekmektedir. Anayasa koyucunun açıkça kanunla
düzenlenmesini öngördüğü konularda yasama organının temel kuralları saptadıktan
sonra uzmanlık ve idare tekniğine ilişkin hususları yürütmenin türevsel nitelikteki
işlemlerine bırakması, yasama yetkisinin devri olarak yorumlanamaz (AYM, E.2011/42, K.2013/60, 9/5/2013). 79. Bireylerin sosyal ve
ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olunmaması için vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve
vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve
tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli
başlı temel ögelerinin kanunlarla belirlenmesi gerekir. Ancak kanun ile her
konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin mümkün olmadığı durumlarda
çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak şartıyla uygulamaya ilişkin
konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici
idari işlem yapma yetkisi verilebilir. 80. 7440 sayılı Kanun’un geçici 1.
maddesinde, bu Kanun’un 5. maddesinde öngörülen matrah ve vergi artırımı
müessesesinin 2022 yılı için de uygulanacağı belirtilmek suretiyle
mükelleflerin Kanun’un yayımlandığı tarih itibariyle beyanname verme süresinin
henüz geçmemiş olduğu 2022 yılı için de matrah ve vergi artırımı imkânından
yararlanabilmesine imkân sağlanmış, ayrıca 2022 yılı için matrah ve vergi
artırımı imkânından yararlanabilmenin şartları düzenlenmiştir. 81. Anılan maddenin (3) numaralı
fıkrasında ise bu maddede hüküm bulunmayan hâllerde Kanun’un 5. maddesi hükümlerinin
uygulanacağı öngörülmüştür. 82. Kanun’un 5. maddesinde
mükelleflerin 2018 ilâ 2021 vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak matrah ve
vergi artırımı imkânından yararlanmasının şartları düzenlenmiştir. Bu çerçevede
mükelleflerin, anılan maddede belirtilen şartlar dâhilinde gelir ve kurumlar
vergisi matrahları ile gelir (stopaj) vergisi, kurumlar (stopaj) vergisi ve
katma değer vergisine ilişkin vergileri artırarak Kanun’da belirtilen süre ve
şekilde ödemeleri hâlinde, kendileri hakkında artırımda bulunulan yıllar için
vergi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra
başka bir tarhiyat yapılmayacağı hükme bağlanmıştır. Maddenin (4) ilâ (13)
numaralı fıkralarında ayrıca, matrah ve vergi artırımının usul ve esasları, matrah
ve vergi artırımına hangi sürelerde başvurulabileceği, matrah ve vergi artırımı
sonucunda artırılan verginin hangi sürelerde ve kaç taksitle ödenebileceği, matrah
ve vergi artırımının şartlarının ihlali durumunda uygulanacak yaptırımlar, matrah
ve vergi artırımında bulunulmasının mükelleflerin diğer maddi ve şekli vergisel
ödevlerini ne şekilde etkileyeceği, bu maddeye göre matrah veya vergi
artırımında bulunulmasının bu Kanun’un yayımı tarihinden önce başlanılmış olan
vergi incelemeleri ile takdir işlemlerine etkisi, matrah ve vergi artırımından
hangi mükelleflerin yararlanamayacağı, matrah ve vergi artırımından
yararlanılmasının kaçakçılık suçlarının işlendiğinin tespitine ve kamu
davasının açılmasına engel teşkil edip etmeyeceği hususlarının da düzenlendiği
görülmektedir. 83. Bu durumda matrah ve vergi
artırımı kurumuna ilişkin esaslı unsurların düzenlenmediği, genel çerçevenin
çizilmediği söylenemez. Dava konusu kuralla Bakanlığa tanınan düzenleme yapma yetkisi
ise matrah ve vergi artırımı kurumunun uygulanmasına ilişkin usul ve esasları
belirleme yetkisi olup bu yetkinin matrah ve vergi artırımının esaslı
unsurlarına ilişkin olmayan teknik ve ayrıntıya ilişkin yetkiler olduğu anlaşılmaktadır. 84. Matrah ve vergi artırımının temel esaslarının kanunla
düzenlenmiş olması ve Bakanlığa verilen yetkinin teknik ve ayrıntıya ilişkin
olması dolayısıyla kuralın yasama yetkisinin devredilmezliği ilkesine aykırı
olduğu söylenemez. 85. Açıklanan nedenlerle kural,
Anayasa’nın 7. maddesine aykırı değildir. İptal talebinin reddi gerekir. Kuralın Anayasa’nın 73. maddesiyle
ilgisi görülmemiştir. IV. YÜRÜRLÜĞÜN DURDURULMASI
TALEBİ 86. Dava
dilekçesinde özetle, dava konusu kuralların uygulanmaları hâlinde telafisi güç
veya imkânsız zararların doğabileceği belirtilerek yürürlüklerinin durdurulmasına
karar verilmesi talep edilmiştir. 9/3/2023 tarihli ve
7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda
Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un; A. 5. maddesinin (9) numaralı fıkrasının (a) bendinin (3)
numaralı alt bendinde yer alan “... Milli
Güvenlik Kurulunca ...” ibaresine yönelik yürürlüğün durdurulması talebinin,
koşulları oluşmadığından REDDİNE, B. 1. 5. maddesinin (9) numaralı fıkrasının (a) bendinin
(3) numaralı alt bendinde yer alan “...terör örgütlerine veya...” ve “...Devletin milli güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen
yapı, oluşum veya gruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakı yahut
bunlarla irtibatı olduğu...” ibarelerine, 2. 10. maddesinin (28) numaralı fıkrasının yedinci
cümlesine, 3. Geçici 1. maddesine, yönelik iptal talepleri
8/11/2023 tarihli ve E.2023/93, K.2023/191 sayılı kararla reddedildiğinden bu
maddeye, cümleye ve ibarelere ilişkin yürürlüğün
durdurulması taleplerinin REDDİNE, 8/11/2023 tarihinde
OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir. V. HÜKÜM 9/3/2023 tarihli ve 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden
Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un; A. 5. maddesinin
(9) numaralı fıkrasının (a) bendinin (3) numaralı alt bendinin “...terör örgütlerine veya Milli Güvenlik Kurulunca Devletin milli
güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya
gruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu...” bölümünün ; 1. “... Milli Güvenlik Kurulunca...” ibaresinin Anayasa’ya
aykırı olduğuna ve İPTALİNE, 2. Kalan kısmının Anayasa’ya aykırı olmadığına ve iptal talebinin
REDDİNE, B. 10. maddesinin
(28) numaralı fıkrasının yedinci cümlesinin Anayasa’ya aykırı olmadığına ve
iptal talebinin REDDİNE, C. Geçici 1. maddesinin
Anayasa’ya aykırı olmadığına ve iptal talebinin REDDİNE, 8/11/2023 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi. Başkan Zühtü ARSLAN Başkanvekili Hasan Tahsin GÖKCAN Başkanvekili Kadir ÖZKAYA Üye Engin YILDIRIM Üye Muammer TOPAL Üye M. Emin KUZ Üye Rıdvan GÜLEÇ Üye Yusuf Şevki HAKYEMEZ Üye Yıldız SEFERİNOĞLU Üye Selahaddin MENTEŞ Üye Basri BAĞCI Üye İrfan FİDAN Üye Kenan YAŞAR Üye Muhterem İNCE