ANAYASA
MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı : 1993/3 Karar Sayısı : 1993/20 Karar Günü : 25.5.1993 R.G. Tarih-Sayı :28.11.1995-22477 İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Danıştay Dördüncü Dairesi. İTİRAZIN KONUSU : 4.1.1961 günlü, 213 sayılı "Vergi Usul
Kanunu"nun 11. maddesine 3418 sayılı Yasa'nın 30. maddesiyle eklenen
fıkranın Anayasa'nın 6., 7., 8., 38., 73. ve 124. maddelerine aykırılığı
savıyla iptali istemidir. I- OLAY Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nca yayımlanan 164 sıra numaralı Gelir
Vergisi Genel Tebliği'nin 4 numaralı bendi ile yapılan düzenlemenin iptali için
Ankara Ticaret Borsası'nca açılan davada davacı, bu düzenlemeye olanak veren
3418 sayılı Yasa'nın 30. maddesi ile Vergi Usul Yasası'nın 11. maddesine
eklenen fıkranın Anayasa'ya aykırılığını ileri sürmüştür. Davaya bakan Danıştay Dördüncü Dairesi, dâvacının bu fıkraya
ilişkin Anayasa'ya aykırılık savını benimseyerek iptali istemiyle Anayasa
Mahkemesi'ne başvurmuştur. III- YASA METİNLERİ A- İptali İstenen Yasa Kuralı 213 sayılı Yasa'nın 11. maddesine 24.3.1988 günlü, 3418 sayılı
Yasa'nın 30. maddesiyle eklenen ve iptali istenen fıkra şöyledir : "Maliyeve Gümrük Bakanlığı zirai ürünlerin (işlenmiş olanlar
dahil) alım ve satımına aracılık eden kuruluşlar ile Ticaret Borsalarını bu
mahsullerin satın alınması sırasında yapılacak vergi tevkifatından müteselsilen
sorumlu tutmaya, sözkonusu ürünlerin satışı dolayısıyla yapılacak vergi
tevkifatının hangi safhada yapılacağını her bir ürün için ayrı ayrı belirlemeye
yetkilidir. Maliye ve Gümrük Bakanlığı tarafından belirlenen safhadan önceki
safhalarda tevkif yoluyla alınan vergiler iade edilmez ve süresinde ilgili
vergi dairesine yatırılır." B- Dayanılan Anayasa Kuralları İptal gerekçesinde dayanılan Anayasa kuralları şunlardır: 1- "MADDE 6.- Egemenlik, kayıtsız şartsız Milletindir. Türk Milleti, egemenliğini, Anayasanın koyduğu esaslara göre
yetkili organları eliyle kullanır. Egemenliğin kullanılması, hiçbir surette hiçbir kişiye, zümreye
veya sınıfa bırakılamaz. Hiçbir kimse veya organ kaynağını Anayasadan almayan
bir Devlet yetkisi kullanamaz." 2- "MADDE 7.- Yasama yetkisi Türk Milleti adına Türkiye Büyük
Millet Meclisinindir. Bu yetki devredilemez." 3- "MADDE 8.- Yürütme yetkisi ve görevi, Cumhurbaşkanı ve
Bakanlar Kurulu tarafından, Anayasa ve kanunlara uygun olarak kullanılır ve
yerine getirilir." 4- "MADDE 38.- Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan
kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz; kimseye suçu
işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza
verilemez. Suç ve ceza zamanaşımı ile ceza mahkûmiyetinin sonuçları konusunda
da yukarıdaki fıkra uygulanır. Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla
konulur. Suçluluğu hükmen sabit oluncaya kadar, kimse suçlu sayılamaz. Hiç kimse kendisini veya kanunda gösterilen yakınlarını suçlayan
bir beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamaz. Ceza sorumluluğu şahsidir. Genel müsadere cezası verilemez. İdare, kişi hürriyetinin kısıtlanması sonucunu doğuran bir
müeyyide uygulayamaz. Silahlı kuvvetlerin iç düzeni bakımından bu hükme kanunla
istisnalar getirilebilir. Vatandaş, suç sebebiyle yabancı bir ülkeye geri verilemez." 5- "MADDE 73.- Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere,
malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının
sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur,
değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık,
istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği
yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna
verilebilir." 6- "MADDE 124.- Başbakanlık, bakanlıklar ve kamu
tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını
sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler
çıkarabilirler. Hangi yönetmeliklerin Resmî Gazetede yayımlanacağı kanunda
belirtilir." IV- İLK İNCELEME Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi gereğince Yekta Güngör
ÖZDEN, Güven DİNÇER, Servet TÜZÜN, Mustafa GÖNÜL, Mustafa ŞAHİN, İhsan PEKEL,
Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Haşim KILIÇ, Yalçın ACARGÜN ve Mustafa BUMİN'in
katılmalarıyla 19.11993 günü yapılan ilk inceleme toplantısında dosyada
eksiklik bulunmadığına ve işin esasının incelenmesine oybirliğiyle karar
verilmiştir. V- ESASIN İNCELENMESİ İşin esasına ilişkin rapor, başvuru kararı, iptali istenen yasa
kuralı, aykırılık savına dayanak yapılan Anayasa kuralları ile bunlarla ilgili
gerekçeler ve öteki yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği
görüşülüp düşünüldü: A- Sınırlama Sorunu Davada itiraz konusu kural Ticaret Borsaları ile birlikte zirai
ürünlerin alım ve satımına aracılık eden diğer kuruluşları da kapsamaktadır.
Oysa, Danıştay Dördüncü Dairesinde bakılmakta olan dava Ticaret Borsası
tarafından açılmış olduğundan itiraz konusu kuralın diğer aracı kuruluşlar
yönünden davada uygulanması sözkonusu değildir. Bu nedenle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 11. maddesine 3418
sayılı Kanun'un 30. maddesi ile eklenen fıkraya ilişkin esas incelemenin,
fıkranın ilk tümcesindeki, Ticaret Borsalarının Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nca
vergi tevkifatından müteselsilen sorumlu tutulmasına ilişkin kuralla sınırlı
olarak yapılması gerekir. B- İtiraz Konusu Kuralın Anlam ve Kapsamı İtiraz konusu fıkra kapsamının açıklanabilmesi için, doğrudan
ilgisi nedeniyle Türk vergi sistemindeki "vergi mükellefi" ve
"vergi sorumlusu" kavramlarının açıklanması gerekir. Vergi hukukunda, Devletin vergi alacağının doğması için, vergiyi
doğuran olayın gerçekleşmesi gerekmektedir. Vergiyi doğuran olay VUK'nun 19.
maddesinde : "Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları
olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Vergi alacağı mükellef
bakımından vergi borcunu teşkil eder" biçiminde tanımlanmıştır. Vergiyi doğuran olay, vergi yükümlüsünü belirler. Vergiyi doğuran
olay kendi kişiliğinde gerçekleşen ve malvarlığından vergi borcunu ödemek
zorunda olan kişi, verginin yükümlüsüdür. Vergilendirme ile ilgili ödevlerini
kendi vergi borcu için yerine getiren kişi "vergi yükümlüsü"
(mükellefi); başkasının vergi borcu için bu görevleri yasalar gereği yerine
getirenler (üçüncü kişiler) "vergi sorumlusu"durlar. Vergi hukukumuzda kamu alacağının tahsili için kimi yasa kuralları
ile çeşitli sorumluluklar getirilmiştir. Vergi sorumluluğu, Gelir Vergisi ile Kurumlar Vergisi Yasalarında
verginin kaynağında kesilmesi amacına yönelik olarak düzenlenmiştir.
Vergilendirmedeki bu sorumluluk, genelde ençok uygulanan sorumluluk biçimidir.
Bu sorumluluğun yanında, kimi yasalarda o verginin özelliğinden doğan başkaca
sorumluluk halleri de düzenlenmiştir. Vergi Usul Yasası'nın 11. maddesinin ilk dört fıkrasıyla getirilen
kurallar çeşitli yasalarda belirlenen vergi sorumluluğu hallerini kapsayan
genel nitelikteki hükümlerdir. 11. maddeye eklenen itiraz konusu fıkrada ise tarımsal ürün
satışlarında aracılık yapan kuruluşlarla borsalara ilişkin olarak özel
sorumluluk getirilmekte ve bu sorumluluğun çeşitli yönleri düzenlenmektedir.
Fıkra kapsamı şöyle açıklanabilir: Öncelikle tarım ürünlerinin (işlenmiş olanlar dahil) alım ve
satımına aracılık eden kuruluşlarla Ticaret Borsaları vergi sorumlusu olarak
belirlenmişlerdir. Fıkra ile, tarım ürünlerinin alım ve satımına aracılık eden
kuruluşlara, bu ürünleri satarak gelir sağlayan ve vergi yükümlüsü olan
kişilere, ürünlerin satın alınması sırasında vergi kesmeleri ve ilgili vergi
dairelerine yatırılmaları konusunda sorumluluk yüklenmiştir. Vergi Usul
Yasası'nın 11. maddesinin birinci ve üçüncü fıkra kurallarında sorumluluk
halleri genel olarak düzenlenmiştir. İtiraza konu fıkrada ise, aracı
kuruluşlarla ticaret borsalarının sorumlulukları ayrıca düzenlenmiştir. Öte yandan fıkra ile, aracı kuruluşlarla ticaret borsalarının
müteselsil sorumlulukları öngörülmüştür. "Müteselsil sorumluluk",
kavramı birden fazla kişinin aynı borcun tümünden sorumlu olmalarını ifade
eder. Vergi kesenler için getirilen müteselsil sorumluluk 213 sayılı
Yasa'nın 11. maddesinin üçüncü fıkrasında yer almıştır. Ayrıca, itiraz konusu fıkra ile Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na iki
tür yetki verilmektedir: Fıkrada, Maliye ve Gümrük Bakanlığı "zirai ürünlerin alım ve
satımına aracılık eden kuruluşlar ile Ticaret Borsaları'nı bu mahsullerin satın
alınması sırasında vergi tevkifatından müteselsilen sorumlu tutmaya ...
yetkilidir." denilerek, kimlerin müteselsil sorumlu tutulacağı
belirlenmiştir. Burada Bakanlığa tanınan yetki, müteselsil sorumlu yaratma
yetkisi değil, yasaları uygulama yetkisidir. Yasakoyucu, müteselsil sorumluları
"aracı kuruluşlar" ve "Ticaret borsaları" olarak kendisi
saptamıştır. Bakanlığa verilen diğer yetki de her ürün için vergi kesintisinin
hangi evrelerde yapılacağını, ayrı ayrı belirleyebilme yetkisidir. C- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu 1- Anayasa'nın 6., 7. ve 8. Maddeleri Yönünden İnceleme Danıştay Dördüncü Dairesi fıkra ile Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na
yasa kurallarını kaldırma, değiştirme, daraltıp genişletme gibi yasama organına
ilişkin görev ve yetkilerin verildiğini ve idareye bu tür yetkiler verilmesinin
Anayasa'nın 6., 7. ve 8. maddelerine aykırılık oluşturduğunu ileri sürmektedir. Anayasa'nın egemenliğe ilişkin 6., yasama yetkisine ilişkin 7.,
yürütme yetkisi ve görevini belirleyen 8. maddeleri karşısında tartışılması
gereken sorun, konusu ve kapsamı vergi olan bir yasa kuralı ile, Maliye ve
Gümrük Bakanlığı'na bırakılan idari düzenleme yapma yetkisinin yasama
yetkisinin yürütme organına devri sayılıp sayılmayacağıdır. Anayasada, egemenliği kullanma yetkisi; yasama, yürütme ve yargı
organları arasında paylaştırılarak, devlet görev ve yetkilerinin güçler
ayrılığı ilkesine göre yürütülmesi benimsenmiştir. Yasakoyucu, vergi hukuku alanında yetkisini kullanırken,
Anayasa'nın temel ilkelerine ve vergi ile ilgili kurallarına bağlı kalmak
koşuluyla, kamu gelirlerinin doğru, etkin ve verimli biçimde nasıl ve hangi
yöntemlerle sağlanacağını takdir yetkisine sahiptir. Dava konusu edilen fıkra
ile yasakoyucu, tarım kesimindeki yükümlülerin vergilerinin zamanında
ödenmesini sağlamak için, aracı kuruluşlarla Ticaret Borsalarını vergi
sorumlusu yapmıştır. Bu, Yasama Organı'nın takdir alanına giren bir yetkidir. İtiraz konusu fıkrada ek bir vergi veya vergi benzeri malî
yükümlülük getirilmediği gibi Maliye Bakanlığı'na vergi ve malî yük konulması
yetkisi de verilmemiştir. Fıkranın vergi yükümlülüğü ile ilgisi yoktur. Fıkrada
tarım ürünü alım ve satımına aracılık eden kuruluşlarla Ticaret Borsaları'na
vergi kesintisi ile ilgili olarak bazı görevler yüklenmekte, müteselsil bir
"sorumluluk" ihdas edilmektedir. Burada aracı kurumları ve Ticaret
Borsaları'nı müteselsil sorumlu yapan Yasadır. Yasakoyucu tarafından yürütmeye bırakılan düzenleme alanı,
vergilendirme ile ilgili temel kurallar olmayıp, yasaca belirlenen sorumluluğun
uygulanmasına ait teknik düzenlemeler ve ayrıntılardır. Yasakoyucu belirli konularda gerekli temel kuralları koyup
çerçeveyi çizer, uygun ve gerekli görürse bu kuralların uygulanması yolunda
belirlenmiş alanlar bırakır. Bu alanlarda düzenleme yetkisine dayanarak idare
kimi düzenlemeler yapabilir. İtiraz konusu fıkra ile Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na verilen
yetki, Yasama Organına ilişkin olan yetkilerin idareye bırakılması olarak
değerlendirilemez. Yukarıda açıklanan nedenlerle, itiraz konusu kural, Anayasa'nın
egemenlik ilkesine ilişkin 6., yasama yetkisini düzenleyen 7., yürütme yetkisi
ve görevine ilişkin 8. maddelerine aykırı olmadığından bu maddelere dayalı
iptal isteminin reddi gerekir. 2- Anayasa'nın 73. ve 124. Maddeleri Yönünden İnceleme Danıştay Dördüncü Dairesi, yasayla düzenlenmiş bir alanda idari
düzenlemenin ancak yasanın uygulanmasını sağlamak yönünden gerekli teknik
konulara ve ayrıntılara ilişkin olabileceğini, yürütme organına ve idareye
verilmiş düzenleme yetkisinin yasayla düzenlenmiş alanla sınırlı bulunduğunu,
yasa kurallarını değiştirici veya onun kapsamını genişletici ve daraltıcı
yetkilerin idareyebırakılamayacağını ve vergi tarh, tahakkuk ve tahsiline
ilişkin idari yöntemlerin yasayla düzenlenmesinin gerektiğini belirterek dava
konusu fıkranın Anayasa'nın 73. ve 124. maddelerine aykırılığı savını ileri
sürmektedir. Anayasa'nın 73. maddesi vergiyi bir vatandaşlık görevi olarak
kabul etmiş; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin ancak yasayla
konulabileceği ilkesini getirmiştir. KHK çıkarılması yetkisini düzenleyen Anayasa'nın 91. maddesinde
"Türkiye Büyük Millet Meclisi, Bakanlar Kurulu'na kanun hükmünde kararname
çıkarma yetkisi verebilir. Ancak sıkıyönetim ve olağanüstü haller saklı kalmak
üzere, Anayasa'nın İkinci Kısmı'nın birinci ve ikinci bölümlerinde yer alan
temel haklar, kişi hakları ve ödevleri ile dördüncü bölümünde yer alansiyasî
haklar ve ödevler kanun hükmünde kararnamelerle düzenlenemez" denilerek
73. maddede belirtilen vergi ve benzeri malî yükümlülüklerin KHK'lerle
düzenlenemeyeceği öngörülmüştür. Anayasa'nın tüzükleri düzenleyen 115. maddesinde, kanunlarla
yürütme organına bırakılan sınırlı alan ile kanun hükümlerinin uygulanması
alanında Bakanlar Kuruluna tüzük çıkarma yetkisi verilmiştir. 124. madde ile
kanun ve tüzüklerin uygulanması sağlanmak üzere Bakanlıklar ve kamu
tüzelkişilerine yönetmelik çıkarma yetkisi tanınmıştır. İki temel idari
düzenleme biçimi olan tüzük ve yönetmelikler hakkında konulan bu esasların
diğer düzenleme biçimleri için de geçerli olduğunu kabul etmek gerekir. Zira
tüzük ve yönetmelikler için konulan sınırlamaların diğer düzenleyici idari
metinler için kabul edilmemesi, üst yasal metinler için konulan sınırlamanın
alt yasal metinler için kabûl edilmeyeceği anlamına gelir. Bu biçimde bir
yorumun yapılmayacağı açıktır. Yürütme organı ve idare değişik isimler altında düzenleme
yapmaktadır. Uygulamada tüzük, kararname, yönetmelik, talimat, yönerge,
genelge, sirküler, karar, tebliğ gibi isimler altında idari düzenlemeler görülmektedir.
Bu düzenlemelerin ismi ne olursa olsun tüzük ve yönetmeliklerin biçimsel
özellikleri saklı kalma kaydıyla bütün idari düzenlemelerin Anayasal ve hukukî
temelleri aynıdır. Vergi ve malî yükümlülüklerin kanunla konulmasını öngören 73.
madde, malî yükümlülüğün yalnızca yasa ile konulabileceği ve yasanın hiçbir
şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı
anlamındadır. İtiraz konusu fıkra ile Bakanlığa verilen düzenleme yetkisi, malî
mükellefiyet tesis edecek bir yetki olmayıp, sınırlı ve vergi idaresinin
uygulayacağı ikincil bir düzenleme alanıdır. Bu nedenlerle, dava konusu kural Anayasa'nın 73. ve 124.
maddelerine aykırı görülememiştir. İptal isteminin reddi gerekir. Yekta Güngör ÖZDEN, Servet TÜZÜN, Ahmet N. SEZER ve Yalçın ACARGÜN
bu görüşe katılmamışlardır. 3- Anayasa'nın 38. Maddesi Yönünden İnceleme Danıştay Dördüncü Dairesi, Anayasa'nın 38. maddesinde yer alan suç
ve cezalara ilgili ilkenin vergilendirmeye ilişkin idari nitelikteki suç ve
cezalar için de geçerli olacağını, dava konusu fıkradaki müteselsil
sorumluluğun bir tür ceza olduğunu ve bu sorumluluğu belirlemek üzere yapılacak
idari düzenlemelerin suç oluşturması anlamına geleceğini, bunun da 38.
maddesiyle aykırılık oluşturacağı savında bulunmaktadır. Anayasa'nın "suç ve cezalara ilişkin esaslar" başlıklı
38. maddesiyle, suç ve cezaların yasallığı ve kişiselliği ilkesi konulmuştur.
Türk Ceza Yasası'nın 1. maddesinde cezanın yasayla saptanacağı ilkesi
yinelenmiştir. Anayasa'nın 38. ve Türk Ceza Yasası'nın 1. maddesindeki kanunsuz
suç ve ceza olamayacağı ilkesi, suç sayılan eylemlerin yasada belirtilmesi ve
bu eylemlere verilecek cezanın yasa ile saptanmasını gerekli kılar. Vergi hukukunda, vergi suçları ve cezaları; mali ve idari suç ve
cezalar, ceza hukuku alanında ve anlamındaki suç ve cezalar olarak iki
kategoriye ayrılmaktadır. Malî ve idari nitelikteki suç ve cezalarda eylem ve yaptırım,
idari yöntemlerle saptanmaktadır. Vergi idaresince suç olarak saptanan fiiller
için yargı kararına gerek olmadan, vergi idarelerince ceza verilmektedir. Bu
tür suçların yaptırımı, mali ve idaridir. Anayasa'nın 38. maddesinin sekizinci fıkrasındaki "idare kişi
hürriyetinin kısıtlanması sonucunu doğuran bir müeyyide uygulayamaz."
kuralından da idarî ve malî nitelikteki vergi suç ve cezaları ile maddî ceza
hukuku anlamındaki vergi suç ve cezalarının biribirinden farklı kurumlar olarak
öngörüldüğüanlaşılmaktadır. Diğer yönden dava konusu fıkra ile getirilen müteselsil sorumluluk
Ceza Hukuku anlamında bir suç değildir. Fıkrada düzenlenen müteselsil
sorumluluk, çeşitli vergi kanunlarında düzenlenen sorumluluk kurumunun bir
türüdür. Vergi yasalarında bu konuda özel bir kural bulunmazsa müteselsil
sorumluluğun tanımlanmasında ve uygulanmasında, Borçlar Hukuku kuralları
gözönünde tutulur. Bu nedenlerle, itiraz konusu kuralın Anayasa'nın 38. maddesi ile
ilgisi görülmemiştir. VI. SONUÇ A. Esas incelemenin, 4.1.1961 günlü, 213 sayılı Vergi Usul
Yasası'nın 11. maddesine 24.3.1988 günlü ve 3418 sayılı Yasa'nın 30. maddesiyle
eklenen fıkranın ilk tümcesindeki Ticaret Borsalarının Maliye ve Gümrük
Bakanlığı'nca vergi tevkifatından müteselsilen sorumlu tutulmasına ilişkin
kuralla sınırlı olarak yapılmasına, B. Sınırlama kararı gereğince incelenen kuralın; Anayasa'ya aykırı
olmadığına ve iptal isteminin REDDİNE, Yekta Güngör ÖZDEN, Servet TÜZÜN, Ahmet
N. SEZER ile Yalçın ACARGÜN'ün karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, 25.5.1993 gününde karar verildi. Başkan Yekta Güngör
  ÖZDEN Başkanvekili Güven DİNÇER Üye Servet TÜZÜN Üye Mustafa ŞAHİN Üye İhsan PEKEL Üye Selçuk TÜZÜN Üye Ahmet N. SEZER Üye Haşim KILIÇ Üye Yalçın ACARGÜN Üye Mustafa BUMİN Üye Sacit ADALI KARŞIOY
GEREKÇESİ Esas Sayısı : 1993/3 Karar Sayısı : 1993/20 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 11. maddesine 24.3.1988 günlü,
3418 sayılı Yasa'nın 30. maddesiyle beşinci fıkra olarak eklenen itiraz konusu
kural, çoğunluk oyuyla oluşan karar gerekçesine yansıyan görüşlerin tersine,
Anayasa'ya açıkça aykırıdır. Kuralın amacı, konuluş nedeni, uygulama alanı, vergi kesintisinin
(tevkifatının) sorumlusu ve ilgili durumların anlamı konusunda sıralanan
değerlendirmeler hukuksal çarpıklığı gidermek yerine doğrulamaktadır. Aracılık
yapan kuruluşlarla Ticaret Borsalarını, ürünlerin satın alınması sırasında
yapılacak vergi kesintisinden zincirleme biçimde sorumlu tutmak yetkisinin
Maliye Bakanlığı'na verilmesi Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasına
açıkça aykırıdır. Anayasa'nın, savsaklanması ve gözardı edilmesi olanaksız
(Anayasa Mad.11) bu kuralı vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin
yasayla konulacağını, değiştirilip kaldırılacağını öngörmektedir. Maliye
Bakanlığı'nın belirlemedeyasayla yetkili kılınması ya da görevlendirilmesi,
düzenlemenin yasayla yapılması değildir. Zorunlu olan, zincirleme sorumlu
tutulacakları Yasanın doğrudan belirlemesi, kimlerin sorumlu olacağının yasa
tarafından gösterilmesidir. Anayasa'nın 73. maddesinin son fıkrası gereğince
vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin bağışıklık, ayrıklık ve
indirimleriyle oranlarına ilişkin kurallarda yasanın belirttiği yukarı ve aşağı
sınırlar içinde değişikliği ancak Bakanlar Kurulu yapabilirken bir kuruluşuyükümlü
kılmak, onu vergi ödemek durumunda bırakmak, ona karşı kovuşturma ve alacak
işlemi yürütme yetkisini Maliye Bakanlığı'na vermek Anayasa'nın açık buyruğuna
karşı çıkmaktır. Anayasa yargısı, böyle bir durumu olağan karşılayamaz, bu
duruma geçerlik tanıyamaz. Ticaret Borsası'nın sorumlu tutulması gereği ve
bunun yararı ayrıdır. Bu gerek doğrudan yasayla yerine getirilir ve yarar
Anayasa'ya uygun yöntemle sağlanır. "Sorumlu tutmak" gelişigüzel bir yaklaşım ve kararda
nitelendiği gibi sıradan ve ikincil bir konum (statü) değildir. Vergi ödemek
gereğinin savsaklanması, satım sırasında yerinde kesilen, tutulup alıkonulan
verginin ödenmemesi durumunda ödeme yükümlüsü olmaktır. Bu yükümlülüğe Maliye
Bakanlığı'nı yetkili kılmak, hangi nedenle olursa olsun, Yasa yerine Bakanlığı
geçirmektir. "Sorumlu" sıfatını, Vergi Usul Yasası'nın 8.
maddesindekiyle bir tutmak da olanaksızdır. İtiraz konusu kuraldaki sorumluluk,
vergi yükümlülüğünden başka bir şey değildir. Sorunun, Yasa'nın 11. maddesinin
üçüncü fıkrasındakibelirlemeyle çözümlenmiş olduğu, beşinci fıkranın bir
yineleme bulunduğu, yenilik getirmediği ve işlemlerin işlerliği için açıklık ve
kolaylık sağlandığı savları, kuralın varlığı karşısında dayanaksız kalmaktadır.
"Sorumluluk", olayına, durumuna, ortam, koşul ve gereklerine göre
anlatım ve ağırlık kararı genel bir deyimdir. Sorumluluk duygusu ayrı, sorumlu
tutmak olgusu ayrıdır. Yasal sorumluluk ancak yasayla belirlenir. Konunun cezalandırmakla ilgili yanı bulunmadığı gibi böyle bir
durum bile yasa gerektirir. Başkasının eyleminden sorumlu tutulmak cezada
olmazsa da başka alanlarda olabilir. Ama vergi konusunda ancak yasayla
olabilir. Devletin yararı, zararı, vergi kaçağı gibi nedenler Anayasal
gereklerin üstüne çıkarılamaz, Anayasa'ya uygunluk denetimindegözetilemez ve
ölçü olarak alınamaz. Hukuk devleti, her istediğini yapamayan, yapmaktan kaçınan
devlettir. Bu niteliği taşıyan bir devlet, parasal çıkardan önce, hukuksal
uygunluğu arar. Bu konudaki özeni, saygınlığının temel koşuludur. Yarar
sağlamak ya da kimi bozuklukları gidermek için hukuk dışı yol izlemesi
hoşgörüyle karşılanırsa, yarınlarda konunun önemi ve yarar ileri sürülerek
başka aykırılıklara katlanmak zorunluluğu doğabilir. Oysa hukuktan ödün
verilemez. Devletin zararını önlemek, vergi yitiklerini azaltmak için iptal
kararıyla birlikte yeni düzenleme için süre vermek yeterli olurdu.
Antidemokratik kuralları ayıklamak için Anayasa Mahkemesi'nin, hiçbir ayırım
gözetmeden ve hiçbir yarar ölçüsü aramadan olaya yaklaşması, devletle
kuruluşları veyurttaşları -zorunlu özgün durumlar, özelliği olan konular
dışında- bir tutarak hukuksal sonucu ortaya koyması gerekir. Bu duyarlık,
devlete ve hukuka güvenin de yadsınmaz öğesidir. Yasa yerine Maliye Bakanlığı'nı yetkilendiren itiraz konusu kural,
kanımızca Anayasa'nın 2. ve 73. maddelerine aykırıdır. 25/5/1993 Başkan Yekta Güngör
  ÖZDEN Üye Servet TÜZÜN Üye Yalçın ACARGÜN KARŞIOY
YAZISI Esas Sayısı : 1993/3 Karar Sayısı : 1993/20 Kuvvetler ayrımına göre, devlet yönetiminde egemenliği oluşturan
yasama, yürütme ve yargı yetkilerinin birbirlerinden ayrılarak bağımsız
organlar tarafından kullanılması gerekir. Kuvvetler ayrımının en duyarlı biçimde
korunması gereken alanların başında da vergilendirme gelir. Tüm anayasalarda
vergilerin ancak yasa ilekonulabileceği kuralına yer verilmiştir. Bunun nedeni,
kişi hak ve özgürlüklerini sınırlandıran devletin vergilendirme yetkisinin
yasal düzenlemeye bağlanarak kişilere güvence sağlanmak istenmesidir. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, vergi, resim, harç
ve benzeri, malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya
kaldırılacağı belirtilmiş; dördüncü fıkrasında ise bunların muaflık, istisnalar
ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve
aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna
verilebileceği öngörülmüştür. Maddenin üçüncü fıkrasıyla getirilen her çeşit
mali yükümlülüğü yasa ile konulması zorunluluğu ile ilkelere yasada yer
verilerek kişisel değerlendirmelere göre uygulamanın etkilenmemesi
amaçlanmıştır. Bunun temeli olan düşünce ise vergiye ilişkin önemli konuların
yasakoyucu tarafından düzenlenmesini sağlamaktır. Bir mali yükümlülüğün yasa ile konulmuş sayılabilmesi için
yükümlülüğün mükellef, matrah, oran, tarh, tahakkuk gibi öğelerinin yasa
tarafından saptanması zorunludur. Yasa tarafından saptanması gereken bu
öğelerden hiçbirisi yönetimin takdirine bırakılamaz. Böyle bir takdir yetkisi
tanındığında yönetim, buna dayanarak, mükellefler arasında ayırımlar yaparak
çok ağır mali yükümlülükler koyarak keyfi uygulamalara neden olabilir.
Anayasa'da mali yükümlülüklerin yasayla konulması öngörülürken, kuşkusuz
kişisel değerlendirmelere göre uygulamaları önceleyecek ilkelere yasalarda yer
verilmesi amaçlanmıştır. Bu yapılmadıkça bir mali yükümlülük yasa ile konulmuş
sayılmaz. Vergi tevkifatından müteselsilen sorumlu tutulan kişilerin
belirlenmesi de mali yükümlülük ve vergi koyma kavramları içersine girer. Bu
nedenle, müteselsil sorumlu tutulan kişilerin yasa tarafından saptanması
gerekir. Oysa, itiraz konusu kuralda, tarımsal ürünlerin alım satımına
aracılık eden kuruluşlar ile Ticaret Borsalarını vergi tevkifatından müteselsilen
sorumlu tutmaya Maliye ve Gümrük Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Böylece, aracı
kuruluşlar ile Ticaret Borsalarının vergi tevkifatından müteselsilen sorumlu
tutulup tutulmaması yetkisi Maliye ve Gümrük Bakanına verilmiştir. Anayasa'nın 73. maddesinin son fıkrası gereğince malî
yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin
hükümlerinde yasanın belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik
yapmak yetkisi yalnızca Bakanlar Kuruluna verilebilirken, aracı kuruluşlar ile
Ticaret Borsalarının müteselsil sorumlu tutulup tutulmayacaklarını takdir
yetkisinin Maliye ve Gümrük Bakanına verilmesi yukarıda açıklanan nedenlerle,
malî yükümlülüğün yasayla konulacağına ilişkin Anayasa'nın 73. maddesi üçüncü
fıkrasına aykırıdır. İtiraz konusu kuralın iptali gerekir. Üye Ahmet N. SEZER KARŞIOY
GEREKÇESİ Esas Sayısı : 1992/29 Karar Sayısı : 1993/23 Kararın kimi bölümlerinde kullandığım karşıoyların gerekçesini
açıklıyorum: 1. Yasa'nın 3. maddesinin üçüncü fıkrasının son tümcesi; 3 Nisan
1992 gününe değin 6183 sayılı Yasa'nın 3505 sayılı Yasa'nın 24. maddesiyle
değişik 51. maddesinin üçüncü fıkrası gereğince 10.12.1988'den sonra vadesi
gelen kamu alacaklarına uygulanan gecikme zammı ile yine bu tarihten sonra
alınabilir duruma gelen gecikme faizlerinden asıl sayılarak ödenen miktarların
bu Yasa'ya göre ödenecek miktarlardan fazla olması durumunda aradaki farkın
yükümlüye geri verilmeyeceğini öngörmektedir. Yanlışlığı, yanılmayı ve yasal zorunluluğun neden olduğu
duygularla yapılan ödemeyi bile gözardı eden bu kural, gecikme zammı ve gecikme
faizlerinde asıl sayılarak-bilinerek önceden yapılan ödemelerin sonra yürürlüğe
giren yasadan yararlanmayı engellemektedir. Hukuk devleti, hukuk kurallarının
geçerliğini örnek uygulamalarla kanıtlayan, haksızlıktan özenle kaçınan,
yanlışlık ya da yanılgıları hoşgörüyle karşılayıp düzelten, yurttaşlarının
zararına kendine yarar sağlamayan devlet olarak da tanımlanabilir. Yasa ile
genelde getirdiği kolaylığa ters düşen, üzerine konma görünümündeki bir
uygulama "devlet" sıfatıyla bağdaşmaz. Devletin, yurttaşa her zaman,
her koşul ve durumda, herkonuda, her düzeyde güven vermesi gerekir. Güven
vermek, devletin devlet olma koşulu ve başlıca görevidir. Sonraki yasaya göre
fazla aldığı saptanan parayı veri vermemesi, aynı durumdaki iki yükümlü
arasında ayrım yapmaktan daha ağır biçimde hukuksallıktanuzaklığı sergiler.
Hukuk devleti, her işlem ve eylemi hukuk kurallarına uygun olan devlettir.
Yasayla öngördüğü kolaylığı, fazla ödemeyi geri vermemekle güçlük getirme
anlamında uygulamaya koyan devlet bir tür haksız yarar sağlama durumuna düşer.
Böyle bir izlenim bile hukuk devleti niteliğiyle bağdaşmaz. Bu nedenle maddenin
"Ancak, ..."la başlayan son tümcesinin iptali gerektiği görüşündeyim. 2. Yasa'nın 22. maddesiyle Cumhurbaşkanı, Başbakan ve Bakanlar
Kurulu üyeleri için getirilen yararlanma yasağının, yasakoyucunun özgörü
(takdir) hakkı kapsamında doğal karşılanması gerektiği kanısındayım. Bunlarla
eylem birliği ya da ilişkisi olmayan yakınlarının, kişiselliğe aykırı biçimde,
üstelik ortaklıklarını da içine alarak yararlanmalarını önlemek, kararda
yazılan gerekçelerle Anayasa'ya aykırıdır. Ancak, yükümlünün isteğine bağlı
olan yasadan yararlanma olanağı, 22. maddede sayılan yürütme yetkililerine tanınmamakla
bir aykırılık oluşmamaktadır. Bu görevi üstlenenlerin, kamu yaşamını yakından
ilgilendiren konularda özel durumda bulundukları kuşkusuzdur. Konumları gereği,
davranışları duyarlıkla izlendiği için devlet olanaklarını kötüye kullanıp
kullanmadıkları tartışmalarını önlemek için kimi kolaylıklardan yararlanma
yolunun kapatılması yasakoyucunun seçiminebağlıdır. Yasama organı üyeliği, kamu
görevi için getirilen koşul türünde bir düzenlemedir. Anayasa'nın vergi
ödeviyle ilgili 73. maddesinde bu seçimi engelleyen bir içerik ve açıklık
yoktur. Ayrı durumda olanlara ayrı uygulama, eşitlik ilkesine aykırı düşmez.
Cumhurbaşkanıyla tüm Bakanlar Kurulu üyelerinin (Başbakan da bu kurulun
içindedir) özel durumları belirgindir. Yürütmenin başında ve yönetime egemen
olarak, devlet işlem ve eylemlerinden başlıca sorumlu kişilerdir. Onların
sakıncalı tutumlarının anlamı ağırdır. Devlete onursal ağırlık verecek
durumlardan kaçınılması amacıyla getirilen kuralın aykırı bir yanı yoktur.
Yasama organı, bu tür önlemleri devlet görevlileri yönünden alabilir. Ayrım
sayılan kural, haklı nedene dayanmaktadır. Bu haklı neden, devletin kendi
yöneticileri için özenidir. Cumhurbaşkanı, yürütmenin değil, devletin başıdır.
Yasama organının saygınlığı, üyeleriyle dışardan atanan Bakanların yasalara
uygun davranışlarıyla korunur ve artar. Vergi işlemleriyle bunlara bağlı
durumlara etkiligörevde bulunanları, vergi indirim ve kolaylıklarından
yararlandırmamak yasama organının devlet işleriyle üst görevli-yetkililere
verdiği önemin kanıtıdır. Yasama çalışmalarına egemen olanların kendi
yararlarını gözettiği savı ve suçlamalarını karşılamakve geçersiz kılmak için
yasama organının ayrık kural getirmesine anayasal bir engel görmemekteyim.
Kaldıki toplumsal beklenti ve özlemler gözetilerek yürürlüğe konulan kuralın
devlet yönünden yararı da sözkonusudur. Devlet, kendi görevlisinden demokratiközveri
isteyebilir, yetki ve sorumluluğuna uygun kısıtlamalar getirebilir. Bu
kişilerin yararlanma isteğinde bulunamamaları devletin, onların özel durumlarına
bağlı özel uygulamasıdır. Maddenin bu bölümüne yönelik iptal isteminin reddi
gerekeceği kanısındayım. 3. Geçici 1. ve geçici 2. maddeler uyarına yapılacak ödemeleri
Yasa'nın yürürlüğe girdiği yayım günü olan 3.4.1992 den önce 1.2.1992 de
başlatan 23. madde Anayasa'ya aykırıdır. Ödeme nedeni fazla çalışmalar bu
Yasa'yla başlayacaktır. Bu Yasa'nın olanak verdiği çalışmalardır. Yapılmamış
çalışmaların ücreti olamaz. Kimi çalışanları yararlandırmak amacıyla Yasa'nın o
maddesiyle ilgili yürürlüğünü önceye almanın, geçmişten başlatmanın yaratacağı
eşitsizlik ve devlet parasını gelişigüzel kullanım hukuk devleti ölçüleri
dışına çıkmaktır. 24.6.1993 Yekta Güngör
  ÖZDEN Başkan