ANAYASA
MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı: 1990/29 Karar Sayısı: 1991/37 Karar Günü: 15.10.1991 R.G. Tarih-Sayı :05.02.1992-21133 İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Danıştay Dördüncü Dairesi. İTİRAZIN KONUSU: 213 sayılı Vergi Usul Yasası'nın 3239 sayılı
Yasa'nın 21. maddesiyle değişik "Mükerrer 257. maddesi"nin birinci
fıkrasının Anayasa'nın 6., 7., 8., 38., 73. ve 124. maddelerine aykırılığı
ileri sürülerek iptali istemidir. I- OLAY: İlk derece Mahkemesi olarak davaya bakan Danıştay Dördüncü
Dairesi, dava konusu 191 sayılı "Genel Tebliğ"in dayanağını oluşturan
213 sayılı Vergi Usul Yasası'nın 3239 sayılı Yasa'nın 21. maddesiyle değişik
mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının, Anayasa'nın 6., 7., 8., 38., 73.
ve 124. maddelerine aykırı görerek Anayasa'nın 152. ve 2949 sayılı Anayasa
Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Yasa'nın 28. maddeleri
uyarınca iptali istemiyle doğrudan Anayasa Mahkemesi'ne başvurmuştur. III- YASA METİNLERİ: A. İptali İstenen Yasa Kuralı: Vergi Usul Yasası'nın 3239 sayılı Yasa'nın 21. maddesiyle değişik
mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrası şöyledir: "Mükerrer Madde 257- Maliye ve Gümrük Bakanlığı, mükellef ve
meslek grupları itibariyle muhasebe usul ve esaslarını tesbit etmeye, bu Kanuna
göre tutulacak defter ve düzenlenecek belgelerin tutulması ve düzenlenmesi
mecburiyetini, kaldırmaya, vergi kayıp ve kaçağını önlemek amacıyla tutulmakta
olan defter ve belgelere ilaveten tutulmasını veya düzenlenmesini uygun gördüğü
defter ve belgelerin mahiyet, şekil ve ihtiva edeceği hususları belirlemeye,
bunlarda değişiklik yapmaya; bunlar için tasdik, muhafaza ve ibraz mecburiyeti
koymaya ve kaldırmaya, bedeli mukabilinde basıp dağıtmaya veya üçüncü şahıslara
bastırıp dağıttırmaya, bunların kayıtlarım tutturmaya ve makineli kasa
kullandırmaya ve vergi ziyamın önlenmesi, vergi ödemeye teşvik bakımından,
vergi kanunlarının uygulanmasıyla ilgili olarak levha kullandırma ve asma
mecburiyeti getirmeye ve kaldırmaya yetkilidir. Bu Kanuna göre düzenlenecek belgelerle bunlara ek olarak
düzenlenecek belgelerin, üçüncü şahıslara basım ve dağıtım işlerinin
yaptırılması ile ilgili şekil, şart, usul ve esaslar ve bunlara uyulmaması
halinde uygulanacak cezai şartlar Maliye Bakanlığınca hazırlanacak ve Resmi
Gazetede yayımlanacak yönetmelikle belirlenir." B- Dayanılan Anayasa Kuralları: 1- "Madde 6.- Egemenlik, kayıtsız şartsız Milletindir. Türk Milleti, egemenliğini, Anayasanın koyduğu esaslara göre,
yetkili organları eliyle kullanır,. Egemenliğin kullanılması, hiçbir surette hiçbir kişiye, zümreye
veya sınıfa bırakılamaz. Hiçbir kimse veya organ kaynağını Anayasadan almayan
bir Devlet yetkisi kullanamaz." 2- "Madde 7'.- Yasama Yetkisi Türk Milleti adına Türkiye
Büyük Millet Meclisinindir. Bu yetki devredilemez." 3- "Madde 8.-- Yürütme yetkisi ve görevi, Cumhurbaşkanı ve
Bakanlar Kurulu tarafından, Anayasa ve kanunlara uygun olarak kullanılır ve
yerine getirilir." 4- "Madde 38.- Kimse, işlediği zaman yürürlükte bulunan
kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz; kimseye suçu
işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza
verilemez. Suç ve ceza zaman aşımı ile ceza mahkûmiyetinin sonuçlan konusunda
da yukarıdaki fıkra uygulanır. Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla
konulur. Suçluluğu hükmen sabit oluncaya kadar, kimse suçlu sayılamaz. Hiç kimse kendisini ve kanunda gösterilen yakınlarını suçlayan bir
beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamaz. Ceza sorumluluğu şahsidir. Genel müsadere cezası verilemez. idare, kişi hürriyetinin kısıtlanması sonucunu doğuran bir
müeyyide uygulayamaz. Silahlı Kuvvetlerin iç düzeni bakımından bu hükme kanunla
istisnalar getirilebilir. Vatandaş, suç sebebiyle yabancı bir ülkeye geri verilemez." 5- "Madde 73.- Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere,
mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının
sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur,
değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık
istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği
yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna
verilebilir." 6- "Madde 124. Başbakanlık, bakanlıklar ve kamu
tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin
uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler
çıkarabilirler. Hangi yönetmeliklerin Resmi Gazetede yayımlanacağı kanunda
belirtilir." IV- İLK İNCELEME: Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi gereğince Yekta Güngör
ÖZDEN, Yılmaz ALIEFENDİOĞLU, Servet TÜZÜN, Mustafa GÖNÜL, Mustafa ŞAHİN, Oğuz
AKDOĞANLI, İhsan PEKEL, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Erol CANSEL ve Yavuz
NAZAROĞLU'nun katılmalarıyla 25.9.1990 günü yapılan ilk inceleme toplantısında,
dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine oybirliğiyle karar
verilmiştir. V- ESASIN İNCELENMESİ: İşin esasına ilişkin rapor başvuru kararı ve ekleri, Anayasa'ya
aykırı olduğu ileri sürülen yasa kuralı ve dayanılan Anayasa kuralları,
bunların gerekçeleri ve öteki yasama belgeleri okunup incelendikten sonra
gereği görüşülüp düşünüldü: A. Sınırlama Sorunu: İtiraz yoluna başvuran Danıştay Dördüncü Dairesi'nde bakılmakta
olan davanın konusu, hekimlerce özel muayene ve tedaviler için yazılan
reçetelerin Vergi Usul Yasası'nca düzenlenecek zorunlu belgeler kapsamına
alınmasıyla ilgili "191 Sayılı VUK Genel Tebliğ"in iptaline ilişkindir. 2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri
Hakkında Yasa'nın 28. maddesinin birinci fıkrasıyla ikinci fıkrasının şort
bendi hükümleri karşısında sınırlamaya gitme zorunluluğu vardır. Çünkü 28.
maddenin birinci fıkrasında; davaya bakmakta olan mahkemenin itiraz yoluna
ancak, o davada uygulanacak bir yasanın ya da KHK'nin hükümlerini Anayasa'ya
aykırı görürse Anayasa Mahkemesi'ne başvurma yetkisine sahip olduğu, ikinci
fıkrasının son bendinde de Anayasa Mahkemesi' nin işin esasına girerek verdiği
red kararlarının yayımlanmasından sonra on yıl geçmedikçe aynı hükmün
Anayasa'ya aykırılığı savıyla yeniden Anayasa Mahkemesi'ne başvurulamayacağı
belirtilmiştir. Bu oluşum karşısında esas incelemenin, bakılmakta olan davada
uygulanacak, olan 213 sayılı Vergi Usulü Yasası'nın 3239 sayılı Yasa'nın 21.
maddesiyle değişik mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasındaki ", . .
vergi kayıp ve kaçağını önlemek amacıyla tutulmakta olan defter ve belgelere
ilaveten tutulmasını veya düzenlenmesini uygun gördüğü defter ve belgelerin
mahiyet, şekil ve ihtiva edeceği hususları belirlemeye bunlarda değişiklik
yapmaya;" hükmü ile sınırlı olarak yapılması gerekir. B- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu: İptali istenen kuralın sınırlama kararıyla belirlenen istemle
doğrudan ilgili bölümünün Anayasa'ya uygunluğunun incelenmesine geçilebilir : 1- Anayasa'nın 6., 7., 8. ve 124. Maddeleri Yönünden inceleme: İtiraz yoluna başvuran Mahkeme'nin yukarıya olduğu gibi alman
Anayasa'ya aykırılık görüşü karşısında idareye verilen düzenleme yetkisinin
alan) ve sınırlarının belirtilmesi gerekmektedir. Vergi Usul Yasası'nın belge düzenine ilişkin kuralları,
ayrıntılara varacak düzeyde olduğu görülmektedir. İtiraz konusu kuralın Yasa'da öngörülen belgelere ek olarak
idareye belge düzenleme zorunluğunu getirme yetkisini veren hükmü, davada
uygulanmayacak olan diğer hükümlerden ayrılarak ele alındığında Maliye ve
Gümrük Bakanlığı'nın bu yetkiyi kullanırken şu hususları gözeteceği
anlaşılmaktadır: Vergi Usul Yasası'nı özenle uygulayacak, vergi kayıp ve
kaçağını önlemek amacıyla tutulmakta olan defter ve belgelere ek olarak
tutulmasını ya da düzenlenmesini uygun gördüğü defter ve belgelerin içerik,
biçim ve kapsamını belirleyecek, bunlarda değişiklik yapmak, bunlar için onama,
koruma ve gözleme zorunluluğunu koyacak ya da kaldıracaktır. İptali istenen kuralda Vergi Usul Yasası'nın öngördüğü düzenlemeyi
değiştirecek biçimde verilmiş, sınırları belirsiz bir yetki yoktur. Bakanlık,
bu yetkiye dayanarak, özel muayenehane, özel poliklinik, özel hastane sahibi ya
da buralarda çalışan hekimlerce (Diş hekimi dahil) yazılan reçeteleri Vergi
Usul Yasası uyarınca düzenlenmesi zorunlu belgeler kapsamına alırken, Vergi
Usul Yasası'na göre serbest meslek makbuzu kesmek zorunda olan yükümlülerin bu
yükümlülüklerini kaldırmamış, sadece vergi kayıp ve kaçağını önleyebilmek için
yasadan aldığı yetkiye dayanarak kimi önlemler getirmiştir. Defter tutma ve
belgelendirmede güdülen amaç, ödenmesi gereken vergilerin, vergi incelemesi
yoluyla doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğuna ve hekimlerce
özel muayene sonucunda verilen reçetelerin de, ücret karşılığında hastalığın
tedavisi yönünde yapılan bir hizmete açıklık getirdiğine göre bunların yasadan
alınan yetkiyle belge olarak Bakanlıkça belirlenmesinde Anayasa'ya aykırı bir
yön bulunmamaktadır. Ek belge istemek yetkisi, yükümlülerin ekonomik ve teknik
gereklere uymayan ya da normal ve alışılmış sayılmayacak bir sav ile
karşılaşmamaları için önceden alınmış bir önlem niteliğinde olup, vergi yitik
ve kaçağını önlemek amacı dışına taşmamaktadır. Belge düzeninin temel amacı da
budur. Bu ölçüler ve amacı aşan idari düzenlemeler idari yargı tarafından iptal
edilir. Türk vergi hukukunda vergilendirmede beyan esası asıl olmakla beraber,
Vergi Usul Yasası, yükümlüye bilgi verme ve değişiklikleri bildirme zorunluluğu
yanında beyanının doğruluğunu ortaya koyan defter tutmak, belge ve kanıtları
hazırlamak ödevi de yüklemiştir. Defter ve belgeler biçimsel olarak yasalara
uygun bulunsa bile, bu belgelerin gerçeği yansıtmaması re'sen vergi tarhının
nedenlerinden birini oluşturması nedeniyle yükümlü bu yolla, daha sonra vergi
dairesince salınacak vergiden ve kesilecek cezadan kendisini koruyabilmek
olanağını bulabilmek, böylece istenilen belgeleri düzenlemek yararına sonuç
verecektir. Vergilendirme, yükümlünün beyanına dayalı olduğuna göre yükümlü
beyan ödevini hiç yerine getirmeyebilir, eksik getirebilir ya da gizleyebilir.
Vergi Usul Yasası hu yüzden idareye, vergiyi doğuran olayı ve yükümlüye etkili
olan durumları ortaya çıkarmak için yoklama, inceleme, arama ve bilgi toplama
gibi olanaklar tanımıştır. Bunlardan dava konusuyla yakından ilgili"
bulunan bilgi toplama, kimi gün vergi idaresinin istemi üzerine kimi gün de
istem olmaksızın sürekli biçimde sağlanır. Bilgi toplama yükümlüye yönelik
olabileceği gibi yükümlü ile işlem ve ilişkide bulunan diğer yükümlülere de
yönelik de olabilir, idarenin bilgi toplamada esnek ve çabuk davranmaya
gereksinim 1 ' vardır. Vergi Usul Yasası'nın yükümlülerin vergilendirmeyle ilgili belirli
olgu ve işlemleri belirli belgelere bağlamalarını ve bu belgelerle ispat
etmelerini öngörmüş bulunması, yükümlünün beyanına dayalı olan Türk vergi
sisteminin zorunlu bir gereğidir. Verginin salınması, yükümlünün beyanına,
yükümlünün beyanı, defter kayıtlarına, defter kayıtları ise yasal koşulları
içeren belgelere uygun olmalıdır. Öte yandan belgelerin biçimsel koşulları
kapsadıktan başka, gerçek, durumu yansıtmaları gerekir. Bu nedenle Vergi Usul Yasası'nda yükümlülerin vergilendirme ile
ilgili olgu ve işlemler için düzenleyecekleri ve isteyecekleri belgeler
kapsamlı ve ayrıntılı olarak saptanmış olmasına karşın ayrıca "Mükerrer
257. madde" ile defter ve belge düzeni alanında Maliye ve Gümrük
Bakanlığı'na geniş bir düzenleme yetkisi verilmesinin zorunluluktan
kaynaklandığı ve belgelerde düzen ve disiplinin bu biçimde etkinleştirilmek
istendiği ortadadır. Bununla birlikte belge düzenine aykırılığın gereğinde
doğrudan vergi salınmasına yol açabilecek bir olgudur (VUK. 30. 4). Vergi Usul
Yasası'nın mükerrer 257. maddesiyle, belge düzeniyle ilgili temel gereklerin,
örneğin noter tarafından onama ya da anlaşmalı basımevlerinde basım gibi
yöntemlerin belirtilmesi ve bu konularda yalnız uygulamayla ilgili ayrıntıları
belirlemenin Bakanlığın düzenlemesine bırakılması Anayasa'ya aykırılık
oluşturmamaktadır. Anayasa Mahkemesi, 1961 Anayasası döneminde; 1918 sayılı
Kaçakçılığın Men ve Takibine Dair Yasa'ya 6829 sayılı Yasa'yla eklenen "Ek
1. madde"nin birinci fıkrasındaki "Kaçakçılığın men ve takibi için
lüzum görülen yerlerde İcra Vekilleri Heyeti kararı ile emniyet bölgeleri ihdas
olunur." kuralının Anayasa'ya aykırı olmadığını belirleyen 10.12.1962
günlü, Esas: 1962/198, Karar: 1962/111 sayılı red kararında;
"Yasakoyucunun temel kuralla-r saptandıktan sonra uzmanlık ve idare
tekniğine ilişkin hususların düzenlenmesi için Hükümete yetki vermesi, yasama
yetkisin* kullanmaktan başka bir şey değildir. Bu koşullar altında yürütme
organının görevlendirilmesi yasama yetkisinin devri olarak
nitelendirilemez." yargısını açıklamıştır. Yürütmenin, tüzük ve yönetmelik çıkartmak gibi klasik düzenleme
yetkisi, idarenin yasallığı ilkesi içerisinde sınırlı ve tamamlayıcı bir yetki
durumundadır. Anayasa'da belirtilen kimi ayrık durumlar dışında, yasalarla
düzenlenmemiş bir alanda yürütmenin öznel hakları etkileyen bir kural koyma
yetkisi bulunmamaktadır. Yasa ile yetkili kılınmış olması da yasama organının
belirlediği kapsam ve sınırlar içinde türevsel bir yetkinin kullanılması
anlamına gelir. İtiraz konusu kurallar Maliye Bakanlığı'na verilen vergi kayıp ve
kaçağını önlemek amacıyla tutulmakta olan defter ve belgelere ilaveten defter
tutulmasını ve belge düzenlenmesini belirleme yetkisinin, yasada amacının ve
sonuçlarının belirlenmiş olması, günlük olayların izlenmesine, teknik ya da
ayrıntıya ilişkin konuların düzenlenmesine yönelik bulunması karşısında yasama
yetkisinin devri niteliğinde değildir. Ayrıca, 1982 Anayasası'nda yürütmenin
görev olmaktan öteye bir yetki gücüne sahip bulunması, yasama ile yürütmenin
eşitlik ve denklik içinde işbirliği içinde bulunması Maliye ve Gümrük
Bakanlığının İdarenin bir hizmet birimi durumunda bulunması da gözetilmelidir.
Bu nedenle itiraz konusu kural, Anayasa'nın 6., 7. ve 8. maddelerine aykırı
bulunmamıştır. Anayasa'nın, Başbakanlık, bakanlıklar ve kamu tüzelkişilerinin
yönetmelik çıkarabileceğini öngören 124. maddesine aykırılık iddiasına gelince:
Anayasa'nın 6. maddesi "kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak ve
bunlara aykırı olmamak üzere" yönetmelikler çıkarılması yetkisiyle
ilgilidir. Olayda ise itiraz konu u kural Maliye Bakanlığı'na vergi kayıp ve
kaçağını önlemek amacıyla ilave defter tutulması ve belge düzenlemesini
belirleme yetkisini içermektedir. Amacı ve sınırları yasada belirlenen ve vergi
kaçırmayı önlemek amacını güden bu yetki, belge düzenlenmesine ilişkindir.
Yürütme organının, yönetmelik dışında yasanın buyruğu, kapsam ve sınırı içinde
genel nitelikli hukuksal tasarruflarda bulunması idare hukuku kurallarına aykırı
düşmemektedir. Bu nedenle savunulan ve amacı belirli bir yetkinin Anayasa'nın
124. maddesine aykırı bir yönü de görünmemiştir. 2- Anayasa'nın 38. Maddesi Yönünden İnceleme: Ek belge düzenlenmesi zorunluluğuna uyulmaması durumunda Vergi
Usul Yasası'nda öngörülen usulsüzlük cezasının uygulanacağı bir gerçektir.
Vergi Usul Yasasının 352. maddesine göre; defter kayıtlarının ve bunlarla
ilgili belgelerin doğru bir vergi incelemesi yapılmasına olanak vermeyecek
ölçüde eksik, usulsüz ve karışık olması durumunda 1. derecede usulsüzlük; evrak
ve belgelerin Yasa'nın belirlediği biçimi, içeriği, ekleri ve bunlarla ilgili
olarak yapılan diğer düzenlemelere ilişkin hükümlere uyulmamış olması durumunda
II. derecede usulsüzlük cezası öngörülmüştür. Yasa'nın bu açık hükmü karşısında
vergi yasalarının biçim ve yönteme ilişkin kurallara uyulmaması durumunda
uygulanacak cezanın yasayla saptanmış bulunduğunda kuşkuya yer yoktur. Suçun
yasayla saptanması, maddi olay olarak bir eylemin, ne zaman suç niteliğini
alacağını belirlemek demektir. Öğretide suçun yasada tanımlanmış ve
karşılığında bir cezanın gösterilmiş olması, yasayla saptama olarak kabul
edilmektedir. Gerçekten yasa, suçun, yani ne gibi eylemlerin yasaklandığım
hiçbir kuşkuya yer vermeyecek biçimde belirtmelidir. Suç sayılan eylem ve
cezası yasada açıkça gösterildikten sonra yasama organının uzmanlık ve yönetim
tekniğine ilişkin konularda alınacak önlemlerin duyulan gereksinmelere
uygunluğunu sağlamak amacıyla yürütme organına kimi kararlar almak üzere yetki
vermesi kararla suç ortaya konulması anlamına gelemez. Vergi Usul Yasası, suçu, defter kayıtları ile ilgili vesikaların
doğru bir vergi incelemesine olanak vermeyecek ölçüde eksik, usulsüz ya da
karışık olması veya yasayla ve diğer düzenlemelerle istenilen biçim, içerik ve
eklere ilişkin kurallara uymamak olarak belirlemiştir. Vesikaların neler olduğu
ve taşıması gereken bilgilerin içeriği Vergi Usul Yasası'nın 227-242.
maddelerinde ayrıntılı biçimde sayılmıştır. Bu durumda yükümlü hangi kurala
uymadığı takdirde ne kadar ceza (para ödeyeceğini) alacağını önceden bilmek
olanağına sahiptir. Nitekim, 1567 sayılı Yasa'nın 3. maddesiyle Bakanlar Kurulu'nun
çıkaracağı kararnamelerle suç ihdası yetkisi tanındığına ve bunun 1961
Anayasası'nın 33. maddesine aykırı olduğuna ilişkin 23.3.1963 günlü, Esas:
1963/4, Karar: 1963/71 sayılı Anayasa Mahkemes 1 ' kararında:
"Bakanlar Kurulu Karan, daha önce Resmi Gazete'de yayımlanarak kişilere
hangi eylemlerin yasaklandığı duyurulmakta ve böylece kişinin teminatı
sağlanmakta ve ceza da yasada gösterilmekte olmasına göre sadece kararname ile
suç ihdası söz konusu olamayacağından; itiraz konusu kural, Anayasa'ya aykırı
görülmemiştir" denilmektedir. Yasama organının, ilkeleri belirttikten sonra, uzmanlık ve yönetim
tekniğine ilişkin hususların düzenlenmesi işi ile yürütme organını
görevlendirmesi de yasama yetkisini kullanmaktan başka bir şey değildir.
Anayasa'nın 107. ve 113. maddelerinde, yürütme organının gösterilen esaslara
uygun olmak koşuluyla, tüzükler ve yönetmelikler çıkararak düzenleyici hukuksal
tasarruflarda bulunabileceği kabul edilmiştir. Ancak, yürütme organının bunun
dışında, yasanın buyruğuna uyarak genel nitelikte hukuksal tasarruflarda
bulunması da idare hukuku esaslarına uygundur. Bunun aksini kabul etmek,
yürütmenin çalışmalarını çok dar ve işlemesi güç bir çerçeve içerisine sokmak
gibi bir sonuç doğurur ki, bunun da Anayasa'nın amacına ve ruhuna uygun
düşmeyeceği, idare işlevlerinin isterleriyle bağdaşmayacağı açıktır. Bu durumda incelenen kural, vergi kayıp ve kaçağını önlemek
amacıyla Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na yetki vermekle yasasız suç oluşturma
olanağı vermediğinden Anayasa'nın 38. maddesine de aykırı değildir. Ayrıca,
vergi idarelerince verilen para cezalarının teknik anlamda ceza niteliğinde
olmadığı, idari birer yaptırım niteliğinde olduğu hususundaki düşünceler de
gözetildiğinde belge düzenine ilişkin idari düzenlemelere aykırı davranış suç
değil, birer disiplin suçu, hattâ bir tür mali kolluk önlemi olarak
değerlendirilebilir. Bu durumda kanunsuz suçtan sözedilemez. Yukarıda açıklanan nedenlerle itirazın reddi gerekir. 3-
Anayasa'nın 73. Maddesi Yönünden inceleme: Aykırılık gerekçesinde ileri sürülen, "Vergi Usul Kanunu'nda
yer alan usul hükümlerinin kişinin temel hak ve ödevleriyle yakından ilgili
bulunduğu ve onu sınırladığı" yolundaki sav her çeşit genel hukuksal
düzenlemeler için de geçerlidir. Çünkü düzenleme, sınırlamadan daha geniş ve
farklı bir kavramdır. Hakkı sınırlayıcı düzenlemeler olabileceği gibi hakkı
güçlendiren onu daha etkili bir kullanıma kavuşturan, hattâ ona, önceden sahip
olmadığı belli bir içerik, kazandıran düzenlemeler de söz konusu
olabilmektedir. İtiraz konusu kuralla Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na verilen
yetki, vergi kayıp ve kaçağını önlemek amacıyla tutulmakta olan defter ve
belgelere ilaveten tutulması ve düzenlenmesi uygun görülen defter ve belgelerin
mahiyet, biçim ve içeriğini belirlemeye ve bunlarda değişiklik yapmaya
ilişkindir. Konunun kişinin temel haklarıyla doğrudan ilgisi yoktur.
Dolayısıyla, Anayasa'nın 13. maddesi ile bağlantı kurulamamıştır. Yasakoyucunun idareye yükümlülerin sosyal, kültürel ve ekonomik
alışkanlıklarını dikkate alarak, vergi kayıp ve kaçağını önlemek amacıyla günün
değişen koşullarına göre, ekonomik ve teknik gereklere uymayan ya da olayın
özelliğine göre normal ve kabul edilebilir bir durumun ortaya çıkmasında
Yasa'da öngörülen belge düzeninin disiplin altına alınması için ek önlemler
almaya yetki vermesi, daha öncede açıklandığı üzere, genel yönetim esaslarının
gereğidir. Kaldıki, idareye verilen ve itiraz konusu yapılan yetki, vergi
yasalarının salma, gerçekleştirme, bağışıklık, ayrıklık, indirim ve oranlara
ilişkin hükümlerimde herhangi bir değişiklik yapma olanağını içermemektedir.
Gerçi zorunlu belge düzenleme alanının genişlemesiyle yükümlünün vergi matrahında
bir artışa neden olunmaktadır. Ancak, bu zorunluluk olmasa da vergi matrahı
gerçek kazançları kapsamak durumundadır. İdare, bu gerçek durumu ortaya
çıkarmanın önlemlerini almaktadır. Dolayısıyla idarenin matraha doğrudan
müdahalesi söz konusu değildir, idare, belge düzeninde değişiklik yapmakla
ya'anın uygulanmasına açıklık getirmekte ve vergi kaçırılmasını önlemeye
çalışmaktadır. Çünkü asıl olan herkesin gelir elde ettiği kadar vergi
ödemesidir. Bakanlığa verilen yetki vergi kaçırmayı önleyici bir oto kontrol
sağlamayı amaçlamaktadır. Bu durum karşısında, belge düzeninde değişiklik yapma
yetkisini içeren 213 sayılı Vergi Usul Yasası'nın "Mükerrer 257.
maddesi"nin birinci fıkrası, idareye verginin yükümlüsü, konusu, matrahı
ve vergiyi doğuran olay gibi temel öğelerinde değişiklik yapmaya yetki
vermediğinden, Anayasa'nın 73. maddesine aykırı değildir. VI- SONUÇ: 213 sayılı Vergi Usul Yasası'nın 4.12.1985 günlü, 3239 sayılı
Yasa'nın 21. maddesiyle değişik mükerrer 257. maddenin birinci fıkrasının; A. İptali istemini içeren başvuruya ilişkin esas incelemenin
"... Vergi tayip ve kaçağını önlemek amacıyla tutulmakta olan defter ve
belgelere ilaveten tutulmasını ve düzenlenmesini uygun gördüğü defter ve
belgelerin mahiyet, şekil ve ihtiva edeceği hususları belirlemeye, bunlarda
değişiklik yapmaya; ..." bölümüyle sınırlı olarak yapılmasına
OYBİRLİĞİYLE, B. Sınırlama kararı uyarınca incelenen yukarıda belirtilen hükmün,
Anayasa'ya aykırı bulunmadığına ve iptal isteminin REDDİNE, Yekta Güngör ÖZDEN,
Servet TÜZÜN, Selçuk TÜZÜN ile Yalçın ACARGÜN' ün karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, 15.10.1991 gününde karar verildi. Başkan Yekta
  Güngör ÖZDEN Üye Yılmaz
  ALİEFENDİOĞLU Üye Servet
  TÜZÜN Üye Mustafa
  ŞAHİN Üye İhsan
  PEKEL Üye Selçuk
  TÜZÜN Üye Ahmet
  N. SEZER Üye Erol
  CANSEL Üye Yavuz
  NAZAROĞLU Üye Haşim
  KILIÇ Üye Yalçın
  ACARGÜN KARŞIOY
GEREKÇESİ Esas Sayısı: 1990/29 Karar Sayısı: 1991/37 213 sayılı Vergi Usul Yasası'nın 3239 sayılı Yasa'yla
değiştirilen-"Mükerrer 257. maddesi"nm yürürlükteki son biçiminin,
itiraz konusu birinci fıkrasının içeriği, çoğunluk oylarıyla oluşan"
kararın tersine, aşağıda belirtilen nedenlerle birkaç yönden Anayasa'ya
aykırıdır. Anayasa'nın 2. maddesinde özgün nitelikleri belirtilen Türkiye
Cumhuriyeti'ne çağdaş yapıyı kazandıracak hukuka uygunluk, salt "hukuk
devleti" tanımıyla değil, Anayasa Mahkemesi'nin birçok kararında yinelenip
vurgulandığı tüm işlem ve eylemlerinin yargı denetimine açık olması, insan hak
ve özgürlüklerini yaşama geçiren güvenceler getirerek hukukun üstünlüğü
ilkesini içtenlikle benimsemesi, başta, yasakoyucu, devlet organlarının
Anayasa'nın bağlayıcılığı ve önceliğiyle birlikte hukukun evrensel kurallarım
çalışmalarında gözetmesi, demokratik toplum düzeninin gerekleriyle bağdaşmayan
sınırlamalardan kaçınması, toplumsal dengeyi ve kamu düzenini özenle koruyarak
her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurması ve bunu güçlendirerek sürdürmeyi
amaç edinmesiyle sağlanır. Hukuksal yönden biçim ve öz ayrımı yaparak konuları
sıralamak, devlet ya da kamu yaran yönünden kimi hukuka aykırılıkları
hoşgörüyle karşılamak, "hukuka aykırılık"la "Anayasa'ya
aykırılık" durumlarım birbirine yaklaştırmak yerine uzaklaştırarak
başkalaştırmak, anayasaya uygunluk denetimini biçimsel bir çaba, kendi içinde
sınırlı bir yöntem yerine geçirir. Oysa, hukuka aykırılıkları olabildiğince
gidermek ve kaldırmak için Anayasa'nın açık ve yeterli olmayan kurallarının
üstünde hukukun anlamı, amacı, ereğiyle birlikte tüm işlevi gözetilerek sonuca
varılmalıdır. Bu bağlamda, tarihsel gelişimi içinde yasama organının, oluşum
nedenlerinden başlıcası sayfan "vergi koyma" yetkisi üzerinde
özellikle durulmalıdır. Yasama organına özgü yetkilerin, dokunulamaz,
devredilemez, vazgeçilemez türden bulunmaları bu organın ulusal egemenlik kapsamındaki
yasama yetkisini kullanan tek kurum olmasından ve işlemlerinin değerinden
kaynaklanmaktadır. Bu olgu, yasama organını yetkisini devretme, yürütme
organını da yasama organının yerine geçme ve onun yetkisini devralma
niteliğindeki işlemlerden kaçınmakla yükümlü kılmaktadır. Anayasal gereklere
uymak zorunluluğu her konudaki düzenlemede izlenecektir. İncelenen kural
"... bu Kanuna göre tutulacak defler ve düzenlenecek belgelerin tutulman
ve düzenlenmesi mecburiyetini kaldırmaya..." açıklığıyla Yasa'nın
öngördüğü işlemleri, tutulmasını belirlediği defterlerle düzenlenecek belgeleri
kaldırma, yeni defterler tutturma, gözleme ve koruma zorunluluğu koymak
yetkisini Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na vermiştir. Vergi Usul Yasası'nın
öngördüğü, zorunlu kıldığı defter ve belgeleri kaldırmak ve yenilerini istemek,
Yasa düzeyinde işlem yapmaktır. Hem Yasa'yla zorunluluk belirlemek hem de bu
zorunluluğu bir Yasa değişikliğiyle değil Bakanlık "Genel Tebliği"
ile gerçekleştirmek belirgin bir çelişkidir. Bu sonuç, yasama organının yetkiyi
devrettiğini, Maliye ve Gümrük -Bakanlığı'nın da bu yetkiyi kullandığını
göstermektedir. Bakanlığa yetkinin bir yasayla verilmesi onun hukuka Anayasa'ya
uygun olduğunun, Yasa'y a dayandığına göre yasal bulunduğunun kanıtı
sayılamaz. Yasa'da öngörülen yetki "Yasa'nın istediği düzenleme,
belirlediği zorunluluk" değildir. Yasa'nın saptayıp saydığı, sıralayıp
istediği, tanımlayıp nitelediği bir yükümlülük değil, yasa yerine geçen
Bakanlığın yaptığı ve yaptırdığı işlemlerdir. Bir Yasa'nın kendi içinde
düzenleyip kendisinin yapması başka, bir Bakanlığı yetkili kılıp ona yaptırması
başkadır. Yasa bu yetkiyi verse de yasa ile yapılması gerekenle eşdüzey ve
eşdeğer olamaz. Yasa ile gerçekleştirilenler düzeyinde iş Tebliğle yapılamaz.
Yasa'dan sözedilmesi yasallık için yeterli değildir. Yasa ile öngörülen
kaynakta uygun olmak, yetkilendirilen de temelde, özde yetkili bulunmalıdır.
Yasanın düzenlemesi, hukuka ve Anayasa'ya aykırılık taşımamalıdır. Maliye ve
Gümrük Bakanlığı'na bir yasayı değiştirip düzeltme niteliğindeki yetkinin
Anayasa'ya uygunluğunu savunmak güçtür. Nitekim Genel Tebliğin içeriği,
incelenen Yasa kuralının bu olanağı verdiğini kanıtlamaktadır. Durumun,
Anayasa'nın 6. ve 7. maddelerine aykırılığı yanında yasama ve yargıya karşı genişletilmiş
biçimiyle bile yürütme yetki ve görevini belirleyen Anayasa'nın 8. maddesine de
aykırılığı açıktır. Yönetimin düzenleyici işlemlerinin sınırı Anayasa'nın açık
kurallarıyla çizilmiştir. Yasa konularını KHK'ler dışında yürütme düzenleyemez.
Yönetsel yaptırımlara bağlanacak belirlemeler yasama yetkilerine dokunamaz.
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasındaki "benzeri mali
yükümlülük" kavramını dar yorumlayıp vergi, resim ve harçla ilişki ve
ilintiyi dışlamak olanaksızdır. 3239 sayılı Yasa'yla yapılan değişiklikle
mükerrer 257. maddenin Bakanlığa verdiği yetkiyle yapılan belirlemelere aykırı
davranış, ceza yaptırımlarına bağlanmaktadır. Yasaların uygulanmasına ilişkin
ayrıntıları aşıp yasa niteliğinde düzenlemelerle Anayasa'nın 73. maddesine
aykırılık oluşur. Vergi kavram ve kurumundan ayrılması düşünülmeyecek
işlemlerin yasa yerine Genel Tebliğlerle yapılmasına açık olan kural Anayasa'ya
uygun olamaz. Vergi Usul Yasası, kurallaştırdığı konuların niteliği ve doğası
gereği, itiraz başvurusunda da belirtildiği gibi buyurucu, kısıtlayıcı ve
sıkıdüzencidir. Yönetsel kararlarla Yasa'nın uygulama alam içine alman
durumlara bu Yasa'nın öngördüğü yaptırımların uygulanması, Anayasa'nın 38.
maddesine açıkça aylarıdır. Yükümlüye sonuçta uygulanan yaptırımın ceza olduğu
tartışmasızdır. Anayasa'nın 38. maddesindeki "ceza" kavramını,
cezanın hukuksal yapısını daraltarak "para cezası, vergi cezası, yönetsel
ceza, yargı cezası" gibi ayrımlara gitmek doğru olmadığı gibi, Maliye ve
Gümrük Bakanlığı'nın Genel Tebliği'ne aykırı davranan yükümlüye uygulanan
yaptırımın "doğrudan" değil "dolaylı" olduğunu söylemek de
yeterli değildir. Ceza ancak yasa ile ya da yasanın belirlediği açıklıkla
yasaya dayanılarak konulur. Yönetim suç ve ceza belirleyemez. İncelenen kural
bu nedenle de Anayasa'nın 38. maddesine aykırıdır. Bu tür sapma, çelişki ve aykırılıklar hukuk devletinde geçmemesi
gereken olumsuzluklardır, Anayasa'nın 6., 7., 8., 38 ve 73. maddelerine
aykırılık, sonuçta 2. maddeye aykırılığı da birliğinde taşımaktadır. Yasama organı, Maliye Bakanlığı'na Tebliği ile uygulama olanağı
verdiği işlemleri Yasa kapsamında kendisi belirleyebilirdi. Yasa'nın
günümüzdeki yapısı, içeriği ve istenilen hususların ivedi biçimde çıkarılması
kolaylıkları bilinmektedir. Yasama organı çoğunluğunun siyasal iktidara, yetki
ve görevleriyle zaten güçlü olan Hükümete Anayasa'ya karşın yeni olanaklar
tanıması hukuk devleti yönünden sakıncalıdır. Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nın
elindeki olanaklarla, denetimin etkinliğiyle ve kimi ayrıcalıklarla bağışıklıkların
gözden geçirilmesi yoluyla kayıp ve kaçakları giderme, gelirle artırma gücü
vardır. Önemli olan, yöntemin hukuka uygunluğudur. Bu kapsamda
"hukuksallık"la "devlet yararı" düşüncelerinden öncelikli
ve üstün olanı "hukuksal"lıktır. Hukuka uygun işlem ve eylemler özde
devlet yararına olduğu gibi giderek devlet yararını da artırır. Ama hukuk
dışlanıp gözardı edilerek yapılan uygulamalar, buyruklara ve siyasal nedenlere
bağlı işlemler devlete güveni sarsar, yükümlülerde bıkkınlık ve isteksizlik
yaratır. Bakanlığa, yükümlüler arasında kimi nedenlerle kimi seçimler yapmak,
kimine istediği yöntemi uygulamak olanağını veren, daha özlü anlatımla, Genel
Tebliğle yükümlülük getirme ve yaptırım belirleme olanağı veren yasa kuralları
Anayasa ile bağdaşamaz. Genel Tebliğde yeralan hususlar Yasa'da bulunabilirdi.
İlkeler Yasa'da, ayrıntı Genel Tebliğde kurala bağlanırdı. Yasa'nın Maliye ve
Gümrük Bakanlığı'nı yetkilendirmesi Yasa'nın belirlemesi değil, belirlemeyi
Bakanlığa devretmesidir. Koşul, Yasa'nın belirlemesidir. Ulusal istençle oluşan
yasama organının ulusal egemenliğin kendisine bırakılan bölümünü kullanma
yetkisi saptırılamaz. Yasama organının yasama yetkisini etkin biçimde yerine
getirmesi konusunda aşırı duyarlık, ulusal egemenliğin işlerliğinin o alandaki
göstergesidir. Yasama organının varlık nedeni, hukuksal anlamı ve kurumsal
yeri, yürütmeyi yönlendirme ve denetleme yetkisi, yürütmeye güç kazandırmak
amacıyla daraltılıp azaltıldıkça demokratik yapıda bozulmalar önlenemez. Yasama
organının oluşumundan çalışmalarına değin her yönden güven vermesi hukuk
devletinin temelden sağlık belirtisidir. Her yurttaşın kamu giderlerinin karşılanmasına, mali gücü oranında
vergi ödeyerek katkıda bulunması yükümlülüğünden onur duyması doğaldır.
Devletin beğeniyle karşılanacak vergi gelirlerinin aıtnma çabalarını
sürdürürken, akçalı yükün adaletli ve dengeli dağılımını amaçlayan bir maliye
politikası gütmesi, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin yasayla
konulup değiştirileceği ya da kaldıracağı konusundaki Anayasa buyruğuna
kesinkes uyması gerekir. "Devlet yararı ağır basar - Yetki Yasası'na
uymasa da memurların yararına olduğundan kimse dava açamaz - Anayasa Mahkemesi
iptal edinceye kadar uygulanmaz. - Anayasa Mahkemesi kararları geriye yürümez -
Dava reddedilir" türünden düşünce ve varsayımlarla hukuka aykırılığı
biline biline kimi kuralları "oldu bitti"ye getirilmeyip yürürlüğe
koymaktan kaçınılması, demokrasinin çağdaş adı olan hukuk devletine daha
yaraşır bir tutumdur. Devletten beklenen de her zaman budur. Sorun, bu anlayış
kapsamında, düzenlemelerin hukuksallığı sorunudur. Yoksa, devletin gelirlerini
artırmaya kimsenin diyeceği, karşı çıktığı yoktur. Karşı oyumuzu kullanırken bu
alanda yapılması gerekli birçok şeyin bulunduğu bilincinde ancak Anayasa'ya, uygun
yolun izlenmesi inancıyla davrandığımız' belirtiyoruz. Başkan Yekta Güngör ÖZDEN Üye Yalçın ACARGÜN KARŞIOY
GEREKÇESİ Esas Sayısı : 1990/29 Karar Sayısı : 1991/37 İptali istenen fıkı a ile Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na yasanın
düzenlediği bir alanda değişiklik yapma, vergi yükümlülerinin uymak zorunda
"oldukları ve -aksine hareketleri cezalandırılan Vergi Usul Kanunu'nda
ayrıntılarıyla düzenlenmiş kayıt ve belge sistemini daraltma veya genişletme
yetkisi tanınmıştır. İdare yasa ile tanınmış bir yetki ile de olsa emredici bir yasa
hükmünü kaldırabiliyor, değiştirebiliyor ya da daraltıp genişletebiliyorsa
yasama organı derecesine çıkıyor onun yetki ve görevini üstleniyor demektir. idari kuruluşlara yasama yetkisinin devri anlamına gelecek bir
yetki ve görev yasa ile de olsa verilemez. Yasalarla idari kuruluşlara tanınan
düzenleme yetkisi Anayasa'nın 124. maddesinde belirlenen kapsam ve sınırları
aşamaz. Vergi ile olan ilişkisi vergi usulüne ilişkin kuralların
Anayasa'nın 73. maddesi gereğince yasayla konulup, kaldırılması ve
değiştirilmesini zorunlu kılmaktadır. Vergi Usul-Yasası'na aykırı hareket aynı yasada belirtildiği
şekilde cezalandırılmaktadır. Bu yasada öngörülmemiş bazı konuların idari
kararla kanun kapsamına alınması Anayasa'nın 38. maddesinde açıklanan suç ve
cezalara ilişkin kurallarla bağdaşmaz. Belirlenen nedenlerle sınırlama kararı uyarınca incelenen 213
sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3239 sayılı Yasa ile değişik mükerrer 257.
maddesinin birinci fıkrasının Anayasa'nın 6., 7., 8., 38., 73. ve 124.
maddelerine aykırı olduğu ve iptali gerektiği kanısındayız. Üye Servet TÜZÜN Üye Selçuk TÜZÜN