ANAYASA MAHKEMESİ KARARI Esas Sayısı    : 2017/117 Karar Sayısı : 2018/28 Karar Tarihi : 28.2.2018 R.G.Tarih –Sayısı :
4.4.2018-30381 İPTAL DAVASINI AÇAN: Türkiye
Büyük Millet Meclisi üyeleri Engin ALTAY, Levent GÖK, Özgür ÖZEL ile birlikte
131 milletvekili İPTAL DAVASININ KONUSU: 23.2.2017
tarihli ve 6824 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanun
ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un; A. 6. maddesiyle 2.7.1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar
Kanunu’na bağlı (4) sayılı tarifenin “ I-Tapu İşlemleri ” başlıklı
bölümünün (20) numaralı fıkrasının (a) bendine eklenen paragrafın, B. 7. maddesiyle 25.10.1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer
Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin birinci fıkrasına eklenen (i) bendinin, C. 14. maddesiyle 31.5.2006 tarihli ve 5510 sayılı Sosyal
Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 80. maddesinin dördüncü
fıkrasının; 1. Değiştirilen ikinci ve üçüncü cümlelerinin, 2. Dördüncü cümlesinin yürürlükten kaldırılmasının, Anayasa’nın 2., 7., 10. ve 73. maddelerine aykırılığı ileri
sürülerek iptallerine ve yürürlüklerinin durdurulmasına karar verilmesi
talebidir. I. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKÜMLERİ İptali talep edilen kuralların yer aldığı 6824 sayılı Kanun’un; 1. 6. maddesiyle 492 sayılı Kanun’a bağlı (4) sayılı tarifenin “ I-Tapu
İşlemleri ” başlıklı bölümünün (20) numaralı fıkrasının (a) bendine eklenen
paragraf şöyledir: “Bakanlar Kurulu, bu bende ilişkin kanuni nispeti,
gayrimenkullerin türleri, gayrimenkul sertifikası karşılığı edinimi, sınıfları,
büyüklükleri, bulunduğu yer ve vergi değerleri itibarıyla birlikte veya
ayrı ayrı olmak üzere, bir katına kadar artırmaya, onda birine kadar
indirmeye yetkilidir.” 2. 7. maddesiyle 3065 sayılı Kanun’un 13. maddesinin birinci
fıkrasına eklenen bent şöyledir: “i) Konut veya iş yeri olarak inşa edilen binaların ilk tesliminde
uygulanmak ve bedeli döviz olarak Türkiye’ye getirilmek kaydıyla, Gelir Vergisi
Kanununun 3 üncü maddesinin birinci fıkrasının 2 numaralı bendinde
belirtilenler hariç olmak üzere çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha
fazla yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları, Türkiye’de yerleşmiş olmayan
yabancı uyruklu gerçek kişiler ile kanuni ve iş merkezi Türkiye’de olmayan ve
bir iş yeri ya da daimi temsilci vasıtasıyla Türkiye’de kazanç elde etmeyen
kurumlara yapılan konut veya iş yeri teslimleri (Şu kadar ki bentte öngörülen
şartları taşımadığı hâlde istisnanın uygulandığının tespit edilmesi hâlinde zamanında
tahsil edilmeyen vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden
mükellef ile birlikte alıcı müteselsilen sorumludur. İstisna
kapsamında teslim alınan konut veya iş yerinin bir yıl içerisinde elden
çıkarılması hâlinde zamanında tahsil edilmeyen verginin, 6183 sayılı Kanunun 48
inci maddesine göre hesaplanan tecil faiziyle birlikte tapu işleminden önce
elden çıkaran tarafından ödenmesi şarttır.)” 3. 14. maddesiyle 5510 sayılı Kanun’un 80. maddesinin dördüncü
fıkrasının; a. İkinci ve üçüncü cümleleri şöyledir: “60 ıncı maddenin birinci fıkrasının (g) bendi
kapsamında genel sağlık sigortalısı sayılanlar için 82 nci maddeye
göre belirlenen prime esas günlük kazanç alt sınırının otuz günlük tutarı,
prime esas kazanç tutarı olarak esas alınır. Ancak, tescil tebliğ tarihinden
itibaren bir ay içinde gelir testi talebinde bulunanlardan gelir testi sonucuna
göre aile içindeki gelirleri brüt asgari ücretin üçte birinin altında tespit
edilenlerin bu sürelerde yaptıkları ödemeler herhangi bir faiz uygulanmaksızın
iade veya mahsup edilir.” b. Yürürlükten kaldırılan dördüncü cümlesi şöyledir: “Ancak gelir testi sonucu, aile içindeki gelirleri asgari ücretin
altında kalan genel sağlık sigortalılarının bu sürelerde gelir testi sonucuna
göre ödemeleri gereken tutarların üzerinde yaptıkları ödemeler herhangi bir
faiz uygulanmaksızın iade veya mahsup edilir.” II. İLK İNCELEME 1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN,
Burhan ÜSTÜN, Serdar ÖZGÜLDÜR, Serruh KALELİ, Osman Alifeyyaz PAKSÜT, Recep
KÖMÜRCÜ, Nuri NECİPOĞLU, Hicabi DURSUN, Celal Mümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M.
Emin KUZ, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL ve Yusuf
Şevki HAKYEMEZ’in katılımlarıyla 31.5.2017 tarihinde yapılan ilk inceleme
toplantısında dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine,
yürürlüğü durdurma talebinin esas inceleme aşamasında karara bağlanmasına
OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir. III. ESASIN İNCELENMESİ 2. Dava dilekçesi ve ekleri, Raportör Elif KARAKAŞ tarafından
hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, dava konusu kanun hükümleri, dayanılan
ve ilgili görülen Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğer yasama
belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü: A. Kanun’un 6. Maddesiyle 492 sayılı Kanun’a Bağlı (4) Sayılı
Tarifenin “ I-Tapu İşlemleri ” Başlıklı Bölümünün (20) Numaralı Fıkrasının
(a) Bendine Eklenen Paragrafın İncelenmesi 1. İptal Talebinin Gerekçesi 3. Dava dilekçesinde özetle; kuralla Bakanlar Kuruluna verilen
yetkinin genel ve sınırları belirsiz bir yetki olduğu, konut türleri, konut
sınıfları, büyüklükleri, konutun bulunduğu yer ve vergi değerleri ve edinim
türleri itibarıyla ilgili ayrımların net olmadığı, kuralda Anayasa’nın 73.
maddesinin dördüncü fıkrasında cevaz verilen oran belirleme yetkisini aşan bir
yetki aktarımının söz konusu olduğu ve yasamaya ait olan vergilendirme
yetkisinin Bakanlar Kuruluna devredildiği belirtilerek kuralın Anayasa’nın 2.,
7. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür. 2. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu 4. 492 sayılı Kanun’a bağlı (4) sayılı tarifenin “ I-Tapu
işlemleri ” başlıklı bölümünün (20) numaralı fıkrasının (a) bendinde, 
gayrimenkullerin ivaz karşılığında veya ölünceye kadar bakma akdine dayanarak
yahut trampa hükümlerine göre devir ve iktisabında gayrimenkulün beyan edilen
devir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere emlak vergisi değeri üzerinden
(cebri icra ve şüyuun izalesi hâllerinde satış bedeli, istimlaklerde takdir
edilen bedel üzerinden ) devir eden ve devir alan için ayrı ayrı binde 10 tapu
harcı alınacağı, tapuda kaydı bulunmayan gayrimenkullerin zilyetlik devir
sözleşmeleri ile devrinde de bu fıkra hükümlerinin uygulanacağı, hesaplanacak
harcın zilyetlik devir sözleşmeleri yapılmadan önce şekil ve muhtevasının
Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek bir beyanname ile bildirileceği
ve beyanname verme süresi içinde ödeneceği hüküm altına alınmaktadır. Söz
konusu bende eklenen dava konusu kuralla bu bende ilişkin kanuni oranı;
gayrimenkullerin türleri, gayrimenkul sertifikası karşılığı edinimi, sınıfları,
büyüklükleri, bulunduğu yer ve vergi değerleri itibarıyla birlikte veya ayrı
ayrı olmak üzere bir katına kadar artırmaya, onda birine kadar indirmeye
Bakanlar Kurulu yetkili kılınmaktadır. 5. Anayasa’nın 2. maddesinde Türkiye Cumhuriyeti’nin bir hukuk
devleti olduğu belirtilmiştir. Hukuk devleti; eylem ve işlemleri hukuka uygun,
insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda
adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı
durum ve tutumlardan kaçınan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini
bağlı sayan, yargı denetimine açık olan devlettir. 6. Hukuk devletinin temel ilkelerinden biri de “belirlilik” tir. Belirlilik
ilkesi, yalnızca yasal belirliliği değil daha geniş anlamda hukuki belirliliği
de ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve
öngörülebilir olma gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla mahkeme
içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik
sağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun
uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir
olmasıdır. 7. Anayasa’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim,
harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya
kaldırılacağı, dördüncü fıkrasında ise vergi, resim, harç ve benzeri mali
yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde
kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin
Bakanlar Kuruluna verilebileceği belirtilmiştir. 8. Vergilendirmede genel kural, kanunla belirlenmiş konu ve
kişilerden vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülük alınmasıdır. Kanun
koyucu kimi durumlarda vergi kapsamına alınan konuyu, kimi durumlarda kişileri
vergi dışında tutabileceği gibi verginin tümünden ya da bir bölümünden de
vazgeçebilir. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülük öngören kanunlarda sosyal,
ekonomik, mali ve kültürel amaçlı birtakım muaflık, istisna ve indirimler
getirilmesi, kanun koyucunun takdirine bağlı bir konudur. 9. Anayasa’da vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin
muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde
değişiklik yapabilme yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği belirtilmekle
birlikte Bakanlar Kuruluna verilen bu yetkinin kullanılabileceği alt ve üst
sınırların da kanunda belirtilmesi zorunludur. Bakanlar Kurulunun bu
sınırları aşacak biçimde herhangi bir düzenleme getirebilmesi olanaklı
değildir. Bir başka deyişle Bakanlar Kuruluna verilen bu yetki "koşullu
ve sınırlı bir yetki" dir. Vergilendirmede esas kural, vergilerin
kanunla konulup kaldırılması ve değiştirilmesi olduğundan verginin yasallığı
ilkesinin zedelenmesine yol açacak ve yasama yetkisinin yürütme organına devri
sonucunu doğuracak şekilde yürütme organına sınırsız bir yetki verilmesi kabul
edilemez. 10. Anayasa’nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasında Bakanlar
Kuruluna verilen yetki “ vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülüklerin
muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına” ilişkindir. Buradaki
temel koşul da kanunun yukarı ve aşağı sınırlar belirlemesidir. Buna göre
Bakanlar Kurulu ancak ‘muaflık, istisna, indirim ve oranlar’ da 
kanunun belirttiği alt ve üst sınırlar içinde değişiklik yapabilecek, bu
alanları ve sınırları aşacak biçimde herhangi bir düzenleme getiremeyecektir. 11. Harç, kamu kurum ve kuruluşlarının sunduğu hizmetlerden yararlananlardan
bu yararlanmaları karşılığı alınan bedeldir. Bir hizmetin harç konusu
olabilmesi için kişilerin bir kamu kurumundan yararlanması, kişilere kamu
eliyle özel bir yarar sağlanması ve kamu idaresinin kişilerin özel bir işiyle
uğraşması gerekir. Tapu harcı da kişilere ait tapu işlemlerinin yerine
getirilmesi karşılığında alınan bedeldir. 12. Kural, gayrimenkullerin belirli sözleşme türlerine dayanılarak
devir ve iktisabı üzerine devreden ve devralanın ayrı ayrı ödeyeceği tapu harcı
bedelinin belirlenmesinde esas alınan kanuni oranın bir katına kadar
artırılması ve onda birine kadar indirilmesi konusunda Bakanlar Kuruluna yetki
vermektedir. Bu yetki aynı zamanda kanuni oranı gayrimenkullerin türleri,
gayrimenkul sertifikası karşılığı edinimi, sınıfları, büyüklükleri, bulunduğu
yer ve vergi değerleri itibarıyla birlikte veya ayrı ayrı olmak üzere
değiştirmeyi de içermektedir. Bir başka ifadeyle Bakanlar Kurulu, Kanun’a ekli
(4) sayılı tarifenin 20 numaralı fıkrasının (a) bendi kapsamına giren tapu işlemlerinde
uygulanacak olan kanuni harç oranını değiştirirken kuralda belirtilen aşağı ve
yukarı sınırlar içinde kalarak tüm gayrimenkuller için aynı oranı
belirleyebileceği gibi birtakım ölçütlere göre ayrıştırdığı bazı gayrimenkuller
yönünden farklı oranlar tayin edebilecektir. 13. Tapu harcına ilişkin Kanun’da öngörülen oranı bir katına kadar
artırma, onda birine kadar indirme konusunda Bakanlar Kuruluna tanınan yetki,
Kanun’un belirttiği aşağı ve yukarı sınırlar içinde kullanılabilecek sınırlı
bir yetki olduğundan kuralda Anayasa’nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasına
aykırılık bulunmamaktadır. 14. Vergiye konu unsurlar arasında birtakım ölçütlerin gözetilerek
farklı oran belirlenmesi de mümkün bulunmaktadır. Kuralın Bakanlar Kuruluna
vermiş olduğu kanuni oranın değiştirilmesinde harca konu gayrimenkullerin
birtakım özelliklerine göre farklı oranlar belirleme yetkisi de alt ve üst
sınırlar içinde kalınmak kaydıyla Bakanlar Kurulunun takdirindedir. 15. Kanun koyucu, kural ile gayrimenkullerin ivaz karşılığında
veya ölünceye kadar bakma akdine dayanarak yahut trampa hükümlerine göre devir
ve iktisabında kanuni harç oranı değiştirilirken gayrimenkullerin türleri,
gayrimenkul sertifikası karşılığı edinimi, sınıfları, büyüklükleri, bulunduğu
yer ve vergi değerlerinin esas alınacağını öngörmüş ve bu suretle söz konusu
yetkinin kullanımına belirli bir ölçüt getirmiştir. Bakanlar Kurulunun 
belirli kıstaslara göre farklı oran belirleme yetkisini kullanırken esas
alacağı bu ölçüt, gayrimenkullere ilişkin belirli özellikleri içermektedir.
Kuralda belirtilen bu özellikler gayrimenkul hukukuna ilişkin çeşitli mevzuat
hükümlerinde yeterli açıklıkta yer almaktadır. Bu nedenle kuralın
belirsizliğinden ve öngörülemezliğinden söz edilemez. 16. Açıklanan nedenlerle kural Anayasa’nın 2. ve 73.
maddelerine aykırı değildir. İptal talebinin reddi gerekir. Kuralın Anayasa’nın 7. maddesiyle ilgisi görülmemiştir. B. Kanun’un 7. Maddesiyle 3065 sayılı Kanun’un 13. Maddesinin
Birinci Fıkrasına Eklenen (i) Bendinin İncelenmesi 1. İptal Talebinin Gerekçesi 17. Dava dilekçesinde özetle; kural ile getirilen istisna uyarınca
Türkiye’de yerleşik olmayan bazı gerçek ve tüzel kişilerin döviz karşılığında
yapacakları konut veya işyeri alımları ile ilgili ilk teslimlerde katma değer
vergisi ödemeyeceği, buna karşılık yurt içinde yerleşik olan kişilerin aynı
alımlar için söz konusu vergiyi ödemeye devam edeceği, böyle bir ayrımın haklı
bir gerekçesinin bulunmadığı, döviz getirici faaliyetlerin yerli yabancı ayrımı
yapmaksızın farklı yöntemlerle teşvik edilebileceği, istisna hükmünden
yararlandırılanlar ile yararlandırılmayanların aynı hukuksal konumda oldukları
hâlde farklı kurallara tabi kılındıkları, vergilendirmede eşitlik ve ödeme gücü
ilkesinin göz önünde bulundurulmaksızın mükellefler arasında ayrım yapıldığı
belirtilerek kuralın Anayasa’nın 2., 10. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri
sürülmüştür. 2. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu 18. Dava konusu kural, konut veya işyeri olarak inşa edilen
binaların ilk tesliminde uygulanmak ve bedeli döviz olarak Türkiye’ye
getirilmek kaydıyla Gelir Vergisi Kanunu’nun 3. maddesinin birinci fıkrasının 2
numaralı bendinde belirtilenler hariç olmak üzere çalışma veya oturma izni
alarak altı aydan daha fazla yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları, Türkiye’de
yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişiler ile kanuni ve iş merkezi
Türkiye’de olmayan ve bir iş yeri ya da daimi temsilci vasıtasıyla Türkiye’de
kazanç elde etmeyen kurumlara yapılan konut veya iş yeri teslimlerini katma
değer vergisinden (KDV) muaf tutmaktadır. Kuralda, bentte öngörülen şartları
taşımadığı hâlde istisnanın uygulandığının tespit edilmesi hâlinde zamanında
tahsil edilmeyen vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden
mükellef ile birlikte alıcının müteselsilen sorumlu olduğu ve istisna
kapsamında teslim alınan konut veya iş yerinin bir yıl içinde elden çıkarılması
hâlinde zamanında tahsil edilmeyen verginin 6183 sayılı Kanun’un 48. maddesine
göre hesaplanan tecil faiziyle birlikte tapu işleminden önce elden çıkaran
tarafından ödenmesinin şart olduğu da belirtilmektedir. 19. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti; insan
haklarına dayanan,  eylem ve işlemleri hukuka uygun olan, hukuku tüm
devlet organlarına egemen kılan ve  yargı denetimine açık olan devlettir.
Hukuki güvenlik ilkesi, hukuk devletinin gereklerinden biridir. 20. Anayasa’nın 10. maddesinde “Herkes, dil, ırk, renk,
cinsiyet, siyasî düşünce, felsefî inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle
ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir./…/Hiçbir kişiye, aileye, zümreye
veya sınıfa imtiyaz tanınamaz./Devlet organları ve idare makamları bütün
işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek
zorundadırlar.” denilmiştir. Anayasa Mahkemesinin yerleşik
kararlarında da vurgulandığı üzere Anayasa’nın 10. maddesinde yer verilen
eşitlik ilkesinin amacı, aynı durumda bulunan kişilerin yasalarca aynı işleme
bağlı tutulmalarını sağlamak ve kişilere yasalar karşısında ayrım yapılmasını
ve ayrıcalık tanınmasını önlemektir. Bu ilkeyle aynı durumda bulunan kimi kişi
ve topluluklara ayrı kurallar uygulanarak yasa karşısında eşitliğin ihlali
yasaklanmıştır. Kanunlar; eşitlik ilkesine uygun bir şekilde, aynı veya benzer
durumda bulunanlara haklarda ve ödevlerde, yararlarda ve yükümlülüklerde,
yetkilerde ve sorumluluklarda, fırsatlarda ve hizmetlerde eşit davranılmasını
sağlayacak kurallar içermelidir. Ancak durum ve konumlarındaki özellikler, kimi
kişiler ya da topluluklar için değişik kuralları gerekli kılabilir. 21. Anayasa’nın 73. maddesinde; kamu giderlerini karşılamak üzere
mali gücüne göre herkesin vergi ödemekle yükümlü bulunduğu, vergi yükünün
adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı olduğu,
vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı,
değiştirileceği veya kaldırılacağı öngörülmüştür. 22. Verginin mali güce göre alınması ve genelliği ilkeleriyle
vergilendirmede eşitlik ve adaletin gerçekleştirilmesi amaçlanmıştır. Ekonomi
ve vergi hukuku alanında mali güce ilişkin göstergelerin gelir, servet ve
harcamalar olduğu kabul edilmektedir. Mali güç; ödeme gücünün kaynağı,
dayanağı, nedeni ve varlık koşuludur. Kanun koyucunun vergilendirmede,
kişilerin sahip olduğu ekonomik değer ile mali güçlerini göz önünde
bulundurması gerekir. Vergide genellik ilkesi, herhangi bir ayırım
yapılmaksızın mali gücü olan herkesin vergi yüküne katılmasını ve vergi
ödemesini ifade eder. Mali güce göre vergilendirme, verginin yükümlülerin
ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınmasıdır. 23. Anayasa’nın 73. maddesinin ikinci fıkrasında ise vergi yükünün
adaletli ve dengeli bir biçimde dağılımı öngörülmüştür. Vergilendirilecek
alanların seçimi ve vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı için
yükümlülerin kişisel durumlarının kanunlarda gözetilmesi gerekir. Sermaye
iratlarının ücretlere göre farklı vergilendirilmesi; en az geçim indirimi,
artan oranlı vergilendirme, çeşitli istisna ve muafiyet uygulamaları, vergi
yükünün adalete uygun dağılımı ile mali güce göre vergilendirmenin araçlarıdır. 24. Bu anlamda, devletin vergilendirme yetkisi vergide
yasallık, mali güç ve genellik gibi kimi anayasal ilkelerle
sınırlandırılmıştır. Buna göre vergi, Anayasa’nın öngördüğü ilkeleri gözetecek
şekilde kanunla düzenlenmeli ve doğal olarak vergide eşitlik ilkesinin uygulama
aracı olan mali gücü de yansıtmalıdır. Vergi tekniği, vergi adaletini
yansıtmadıkça maliye politikasının sosyal amacını gerçekleştiremez. 25. Diğer yandan vergilendirmede genellik ilkesinin amacı sosyal
sınıf farkı gözetilmeksizin herkesin elde ettiği gelir, servet ya da harcamalar
üzerinden vergi ödemesinin sağlanmasıdır. Vergilendirmede eşitlik ilkesine göre
de belirli kişi veya gruplar dil, din, ırk, cinsiyet gibi nedenlerle vergi dışı
bırakılamaz. Vergilendirmede ancak mali politika, sosyal, ekonomik ve vergi
tekniğinin gerektirdiği nedenlerle bazı kişiler veya gelirler vergi kapsamı
dışında tutulabilir. 26. Dava konusu kuralın gerekçesinde; ülkemize döviz girişinin
artırılması ve inşaat sektörünün teşvik edilmesi amacıyla inşa edilen işyeri ve
konutların satış bedelinin yurt dışından getirilecek döviz olarak ödenmesi
şartıyla Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişiler ile kanuni
ve iş merkezi Türkiye’de olmayan ve bir işyeri ya da daimi temsilci vasıtasıyla
Türkiye’de kazanç elde etmeyen kurumlara ilk satışının katma değer vergisinden
muaf tutulduğu belirtilmiştir. 27. Dava konusu kuralla döviz karşılığı konut veya iş yeri ilk
teslimlerinde gurbetçi Türk vatandaşları ile Türkiye’de yerleşik olmayan
yabancı gerçek ve tüzel kişiler yönünden katma değer vergisine istisna
getirilerek KDV gelirinden elde edilecek miktardan vazgeçildiği, bunun yerine
yurt dışından yapılacak konut veya iş yeri alımlarını teşvik etmek suretiyle
yurda döviz girişinin artırılmasının ve inşaat sektörünün canlandırılmasının
hedeflendiği anlaşılmaktadır. 28. Kamu harcamalarının finansmanının sağlanmasında en önemli
unsurlardan biri olan vergiler aynı zamanda etkin bir maliye politikası aracı
olup kanun koyucunun istisna ve muafiyet gibi birtakım vergisel araçları
kullanarak ülke ekonomisi üzerinde doğrudan etkiler sağlayacak önlemler
alabileceği tabiidir. Kanun koyucu tarafından bu kapsamda getirilen ve yurt
dışından getirilecek döviz karşılığında yapılacak teslimlerde KDV istisnası
uygulanmasını öngören dava konusu kuralda anayasal vergilendirme ilkelerine
aykırı bir yön bulunmamaktadır. 29. Dava dilekçesinde mukimlik yönünden ayrım yapılarak hukuksal
açıdan aynı durumda olan mükellefler arasında farklılık yaratıldığı ileri
sürülmekte ise de kuralın asıl muhatabı konut ya da iş yerini devreden
mükellefler değil KDV’ye konu konut ya da iş yerlerinin alıcıları yani nihai
tüketicileridir. Kuralın KDV istisnası tanıdığı nihai tüketiciler, Gelir
Vergisi Kanunu’nda dar mükellef olarak sayılan kişiler olup Gelir Vergisi
Kanunu’na göre bu kişilerin Türkiye’de elde ettikleri gelir nedeniyle
vergilendirilmeleri tam mükelleflere göre farklı kurallara tabidir. 30. Bu kapsamda kural uyarınca KDV istisnasından yararlanması
öngörülen Türkiye’de yerleşik olmayan Türk vatandaşları, yabancı gerçek ve
tüzel kişiler ile kural kapsamı dışında kalan Türkiye’de yerleşik gerçek ve
tüzel kişilerin hukuki durum ve konumları aynı olmadığından bu kişilerin farklı
kurallara tabi tutulmalarında eşitlik ilkesiyle çelişen bir yön
bulunmamaktadır. 31. Açıklanan nedenlerle kural Anayasa’nın 2., 10. ve 73.
maddelerine aykırı değildir. İptal talebinin reddi gerekir. Osman Alifeyyaz PAKSÜT bu görüşe katılmamıştır. C. Kanun’un 14. Maddesiyle 5510 Sayılı Kanun’un 80. Maddesinin
Dördüncü Fıkrasının Değiştirilen İkinci ve Üçüncü Cümleleri ile Dördüncü
Cümlesinin Yürürlükten Kaldırılmasının İncelenmesi 1.  Anlam ve Kapsam 32. 5510 sayılı Kanun ile getirilen ve bu Kanun’un 3. maddesine
göre kişilerin öncelikle sağlıklarının korunmasını, sağlık riskleri ile
karşılaşmaları hâlinde ise oluşan harcamaların finansmanını sağlayan sigorta
olarak tarif edilen “genel sağlık sigortası” , 1.1.2012 tarihi
itibarıyla fiilen uygulanmaya başlanmıştır. 33. Genel sağlık sigortası, istisnaları olmakla birlikte
Türkiye’de ikamet eden herkesin isteğe bağlı olmaksızın katılması gereken bir
sistem olarak öngörülmüştür. Sistemin finansmanı ise sisteme dâhil olanların
ödeyeceği primlerle sağlanmaktadır. 34. 5510 sayılı Kanun uyarınca, bu Kanun’un 60. maddesinin birinci
fıkrasının (g) bendi kapsamında sayılıp herhangi bir sosyal güvencesi ve kayda
dayalı geliri bulunmayanlar Sosyal Güvenlik Kurumunca resen genel sağlık
sigortalısı olarak tescil edilirler. Bu kişilerden aylık geliri belirli bir
seviyenin altında olanlar prim ödeme yükümlülüğünden muaf tutulurken bu
seviyenin üzerinde geliri olanların ise prim ödeme yükümlülükleri
bulunmaktadır. 35. Kanun, (g) bendi kapsamında olanlar içinde prim ödemekten muaf
tutulanlar ile söz konusu yükümlülüğü yerine getirme zorunluluğu bulunanların
ayrımını ve tespitini yapmak üzere gelir testi uygulanmasını öngörmüştür.
Kanun’un 3. maddesinde gelir testi  “ kişinin çeşitli göstergeler
ışığında mevcut gelirinin belirlenmesine ilişkin nesnel yöntem ” olarak
tanımlanmıştır. Anılan yöntem, (g) bendi kapsamında bulunan herkes için zorunlu
iken davaya konu dördüncü cümlenin yürürlükten kaldırılıp değişik üçüncü cümlenin
yürürlüğe girmesi ile bu zorunluluk kaldırılmış ve gelir testi uygulaması
ihtiyari hâle getirilmiştir. 36. Gelir testi uygulaması, hane temelli olup aile içinde kişi
başına düşen aylık gelir miktarını esas almaktadır. Buna göre, yetkili makamlar
tarafından gerçekleştirilen gelir testi sonucunda aile içinde kişi başına düşen
aylık gelir miktarının brüt asgari ücretin üçte birinden az olması durumunda
genel sağlık sigortası priminden muafiyet söz konusu olup bu kişilerin primleri
devlet tarafından karşılanmaktadır. Kişi başına düşen aylık gelir miktarı
belirtilenden daha fazla olduğu takdirde ise prim ödeme yükümlülüğü
doğmaktadır. 37. Dava konusu kurallardan değişik ikinci cümlenin yürürlüğe
girmesinden önce yürütülen gelir testi uygulamasında, aylık kişi başına düşen
gelirin asgari ücretin üçte birine eşit ya da daha fazla olması nedeniyle prim
ödemesi gerekenler gelir seviyelerine göre G1, G2 ve G3 olarak adlandırılan üç
ayrı kategoriye ayrılmıştır. Aile içindeki toplam gelirin kişi başına düşen
aylık tutarı; asgari ücretin üçte birinden asgari ücrete kadar olduğu tespit
edilen kişiler için asgari ücretin üçte biri, asgari ücretten asgari ücretin
iki katına kadar olduğu tespit edilen kişiler için asgari ücret, asgari ücretin
iki katından fazla olduğu tespit edilen kişiler için ise asgari ücretin iki
katı prime esas asgari kazanç tutarı olarak esas alınmaktadır. 2017 yılının
prime esas kazanç tutarları esas alındığında G1, G2 ve G3 kategorileri için
ödenmesi gereken prim miktarları sırasıyla 71,10 TL, 213,30 TL ve 426,60
TL’dir. 38. Dava konusu kurallardan değişik ikinci ve üçüncü cümleler,
Kanun’un 60. maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi kapsamında genel
sağlık sigortalısı sayılanlar için 82. maddeye göre belirlenen prime esas
günlük kazanç alt sınırının otuz günlük tutarının prime esas kazanç tutarı
olarak esas alınacağını ancak tescil tebliğ tarihinden itibaren bir ay içinde
gelir testi talebinde bulunanlardan gelir testi sonucuna göre aile içindeki
gelirleri brüt asgari ücretin üçte birinin altında tespit edilenlerin bu
sürelerde yaptıkları ödemelerin herhangi bir faiz uygulanmaksızın iade veya
mahsup edileceğini hüküm altına almaktadır. Yürürlükten kaldırılan dördüncü
cümle ise gelir testi sonucu aile içindeki gelirleri asgari ücretin altında
kalan genel sağlık sigortalılarının gelir testleri Kurumca sonuçlandırılıncaya
kadar yaptıkları ödemelerin gelir testi sonucuna göre ödemeleri gereken
tutarların üzerinde olan kısmının herhangi bir faiz uygulanmaksızın iade veya
mahsup edileceğini öngörmektedir. 39. Buna göre 6824 sayılı Kanun ile değiştirilen davaya konu
ikinci ve üçüncü cümlelerin yürürlüğe girmesi ve dördüncü cümlenin yürürlükten
kaldırılması neticesinde 60. maddenin birinci fıkrasının (g) bendi kapsamındaki
prim ödeme yükümlülerini üç ayrı kategoride tanımlayan sisteme son verilmekte
ve gelir seviyelerine bakmaksızın bu kişilerin aynı miktarda genel sağlık
sigortası primi ödemesi öngörülmektedir. Ayrıca gelir testine girme zorunluluğu
kaldırılmış ve anılan teste tabi olmak ihtiyari hâle getirilmiştir. Öte yandan
(g) bendi kapsamında olanların Sosyal Güvenlik Kurumunca resen tescil
edildiklerinin kendilerine tebliğ edildiği tarihten itibaren bir ay içinde
gelir testi talebinde bulunması ve gelir testi sonucuna göre aile içindeki
gelirlerinin brüt asgari ücretin üçte birinin altında olduğunun tespit edilmesi
durumunda bu sürelerde yaptıkları ödemeler herhangi bir faiz uygulanmaksızın
kendilerine iade veya mahsup edilecektir. 40. Dava konusu yürürlükten kaldırılan dördüncü cümle ise gelir
testine başvuranların test sonuçlandırılıncaya kadar G2 kategorisi için
belirlenen ve asgari ücret tutarı esas alınarak hesaplanan prim miktarından
sorumlu tutulmaları nedeniyle gelir testi sonucunda G0 ya da G1 kategorisine
girdiklerinin tespit edilmesi durumunda bu kişilere fazladan ödemiş oldukları
tutarların iade edileceğini düzenlemektedir. 2. İptal Taleplerinin Gerekçesi 41. Dava dilekçesinde özetle; 5510 sayılı Kanun’un 80. maddesinin
dördüncü fıkrasının ikinci ve üçüncü cümlelerinin değiştirilip dördüncü
cümlesinin yürürlükten kaldırılması ile herhangi bir sosyal güvencesi
bulunmayan vatandaşlara yapılan gelir testi sonucunda aylık geliri asgari
ücretin üçte birinin üzerinde olduğu tespit edilenlerin genel sağlık
sigortasından yararlanma karşılığında prim ödemesi gerektiği, ödenecek prim
miktarının 2017 yılı rakamları esas alındığında 53,33 TL olduğu ve bu miktarın
gelir seviyesine göre değişiklik göstermediği, aylık geliri asgari ücretin üçte
birine eşit olanlarla çok daha fazla olanların aynı miktarda sigorta primi
ödeyecek olmalarının hukuk devleti ilkesine, mali güce göre vergilendirme
ilkesine ve eşitlik ilkesine aykırılık teşkil ettiği belirtilerek kuralların
Anayasa’nın 2., 10. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür. 3.  Anayasa’ya Aykırılık Sorunu 42. 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama
Usulleri Hakkında  Kanun’un 43. maddesi uyarınca kural ilgisi nedeniyle
Anayasa’nın 5., 56. ve 60. maddeleri yönünden de incelenmiştir. 43. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen sosyal hukuk devleti;
insan haklarına dayanan, kişilerin huzur, refah ve mutluluk içinde yaşamalarını
güvence altına alan, kişi hak ve özgürlükleriyle kamu yararı arasında adil bir
denge kurabilen, millî gelirin adalete uygun biçimde dağıtılması için gereken
önlemleri alan, sosyal güvenlik hakkını yaşama geçirebilen, güçsüzleri güçlüler
karşısında koruyarak sosyal adaleti ve toplumsal dengeleri gözeten
devlettir. 44. Anayasa’nın 5. maddesi de insanın maddi ve manevi varlığının
gelişmesi için gerekli şartları hazırlamayı devletin temel amaç ve görevleri
arasında saymıştır. Devlet, kişilerin sağlık hakkından tam anlamıyla
yararlanabilmeleri ve sağlıklı bir yaşam sürdürebilmeleri amacıyla yasal,
idari, mali, yargısal ve diğer önlemleri almak zorundadır. Bu nedenle kişiler
için bir hak olan sağlık hizmetinden yararlanmayı
kolaylaştırıcı düzenlemeler yapılması ve bu hizmetin daha iyi bir
şekilde gerçekleştirilmesi için gerekli tedbirlerin alınması devletin
Anayasa’dan kaynaklanan bir ödevidir. 45. Anayasa’nın 56. maddesinin üçüncü ve devamı fıkralarında "Devlet,
herkesin hayatını, beden ve ruh sağlığı içinde sürdürmesini sağlamak; insan ve
madde gücünde tasarruf ve verimi artırarak, işbirliğini gerçekleştirmek
amacıyla sağlık kuruluşlarını tek elden planlayıp hizmet vermesini düzenler./
Devlet, bu görevini kamu ve özel kesimlerdeki sağlık ve sosyal kurumlarından yararlanarak,
onları denetleyerek yerine getirir./ Sağlık hizmetlerinin yaygın bir şekilde
yerine getirilmesi için kanunla genel sağlık sigortası kurulabilir." denilmektedir.
Öte yandan bu maddede devlete verilen görevin Anayasa’nın 65. maddesinde
belirtilen mali kaynakların yeterliliği ölçüsünde yerine getirileceği
açıktır. 46. Sosyal hukuk devletinin somut göstergelerinden biri olan
sosyal güvenlik hakkının yer aldığı Anayasa’nın 60. maddesinin birinci
fıkrasında “Herkes, sosyal güvenlik hakkına sahiptir.” denilmektedir.
Bu hüküm bireylere yaşlılık, hastalık, kaza, ölüm ve malullük gibi sosyal
riskler karşısında asgari ölçüde bir yaşam düzeyi sağlamayı amaçlamaktadır.
Aynı maddenin ikinci fıkrasında da “Devlet, bu güvenliği sağlayacak
gerekli tedbirleri alır ve teşkilatı kurar.” denilerek bu görevin
devlet tarafından oluşturulacak kuruluşlar yoluyla yerine getirilmesi
öngörülmektedir. 47. Sosyal güvenlik, bireylerin istek ve iradeleri dışında oluşan
sosyal risklerin kendilerinin ve geçindirmekle yükümlü oldukları kişilerin
üzerlerindeki gelir azaltıcı ve harcama artırıcı etkilerini en aza indirmek,
ayrıca sağlıklı ve asgari hayat standardını güvence altına alabilmektir. Bu
güvencenin gerçekleştirilebilmesi için sosyal güvenlik kuruluşları
oluşturularak kişilerin yaşlılık, hastalık, malullük, kaza ve ölüm gibi sosyal
risklere karşı asgari yaşam düzeylerinin korunması amaçlanmaktadır. 48. Anayasa’nın 73. maddesinin birinci, ikinci ve üçüncü
fıkralarında “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne
göre, vergi ödemekle yükümlüdür./Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı,
maliye politikasının sosyal amacıdır./ Vergi, resim, harç ve benzeri mali
yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” denilmiştir. 49. 5510 sayılı Kanun’un 80. maddesinin dördüncü fıkrasının ikinci
ve üçüncü cümlelerinin değiştirilip dördüncü cümlesinin yürürlükten
kaldırılması ile 5510 sayılı Kanun’un 60. maddesinin birinci fıkrasının (g)
bendi kapsamında genel sağlık sigortalısı olarak tescil edilenlerin kuraldan
önce yürürlükte olan eski sistemin aksine gelir testine girme zorunluluklarının
ortadan kaldırıldığı, isteğe bağlı olarak gelir testine girip de aile içinde
aylık kişi başına düşen geliri belli bir tutarın altında olduğu tespit
edilenlerin primlerinin devlet tarafından karşılanacağı, bu tespite kadar
yapılmış olan ödemeler varsa bunların iade edileceği, gelir testine
başvurmayanların ise gelir seviyelerine bakılmaksızın sabit miktarda prim borcu
ödemekle yükümlü tutulacağı, söz konusu prim miktarının 2017 yılı rakamlarına
göre kuraldan önceki sistemde geliri en düşük seviyede (G1) olanların ödemesi
gereken miktardan daha düşük olduğu anlaşılmaktadır. Söz konusu prim miktarı
5510 sayılı Kanun’un 81. maddesinin birinci fıkrasının (f) bendine 6824 sayılı
Kanun’un 15. maddesi ile eklenen cümle uyarınca prime esas kazancın %3’ü olup
Bakanlar Kurulu bu oranı %12’ye kadar artırmaya yetkilidir. 50. Anayasa’nın 56. maddesi ile devlete kişilerin ruh ve beden
sağlıklarının korunduğu bir yaşam sağlama ve bunun için gerekli tedbirleri alma
yükümlülüğü yüklenmiştir. Devlet bu yükümlülüğünü kamu kesimi ve özel kesimdeki
sağlık ve sosyal kurumlarından yararlanarak, onları denetleyerek yerine
getirir. 56. maddenin beşinci fıkrası ile de devlete sağlık hizmetlerinin
yaygın bir şekilde yerine getirilmesi ödevi yüklenmiş, bu amaçla genel sağlık
sigortası kurulması hususu kanun koyucunun takdir yetkisine bırakılmıştır. 51. Ülkemizde sağlık hizmetlerinin yaygın bir şekilde
görülebilmesini sağlamak amacıyla genel sağlık sigortası kurulması 5510 sayılı
Kanun ile gerçekleşmiştir. 2012 yılı itibarıyla fiilen uygulamasına geçilen
genel sağlık sigortası; Türkiye’de ikamet eden herkesi kapsayan, fon ve hizmet
yönetimi tek elden yürütülen ve sağlık harcamalarının finansmanını sağlayan bir
sistem olarak öngörülmüştür. 52. 5510 sayılı Kanun’un 62. Maddesinde, genel sağlık
sigortasından sağlanacak sağlık hizmetlerinden ve diğer haklardan yararlanmanın
genel sağlık sigortalısı ve bakmakla yükümlü olduğu kişiler için bir hak;
Sosyal Güvenlik Kurumu için ise bu hizmet ve hakların finansmanını sağlamanın
bir yükümlülük olduğu ifade edilmiştir. Bu hak ve yükümlülüğün sürdürülebilirliğinin
sağlanması bakımından genel sağlık sigortası sistemine üye olanlar sunulacak
sağlık hizmetleri için sosyal sigortacılık ilkelerine dayalı olarak belirli
oranda prim ödemek durumundadırlar. Ayrıca sisteme üye olmak, isteğe bağlı
olmayıp zorunludur. 53. Dava konusu kurallar uyarınca genel sağlık sigortalısı olanlar
tarafından ödenmesi öngörülen genel sağlık sigortası primi, kamu gücüne dayalı
olarak tek taraflı bir iradeyle ve zorla alınması nedenleriyle Anayasa’nın 73.
maddesinde belirtilen “benzeri malî yükümlülük” kapsamında
ödenen bir kamu geliri niteliğindedir. 54. Anayasa’nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu
giderlerini karşılamak üzere “mali gücüne göre” vergi ödemekle
yükümlü olduğu ifade edilmiştir. Öğretide, dar anlamda vergi için
öngörüldüğü kabul edilen, mali güce göre vergilendirme ilkesinin; geniş anlamda
vergi kapsamına giren mali yükümlülükler yönünden de uygulanması ve bu konuda
mutlak bir eşitliğin sağlanması, bunların özellikleri ve nitelikleri nedeniyle
olanaklı değildir. Ancak bu tür mali yükümlülükler getirilirken de makul ve
kabul edilebilir ölçütlerin gözetilmesi gerektiğinde duraksamaya yer yoktur. 55. 6824 sayılı Kanun’un genel gerekçesinde 2012 yılından
günümüze kadar uygulanan ve sosyal güvencesi olmayan vatandaşlarımıza da sağlık
imkânı sunan genel sağlık sigortası sisteminin bazı aksaklıkları içinde
barındırdığının görüldüğü, bu aksaklıkların başında bu kapsamdaki
vatandaşlarımızın genel sağlık sigortası prim borçlarını ödeme alışkanlığının
bulunmamasının ve sistemin sade olmamasının geldiği, sistemin basit,
uygulanabilir ve erişilebilir olması amacıyla düzenleme yapılmasının teklif
edildiği belirtilmiştir. Dava konusu kuralların gerekçesinde de üç kategoride
uygulanan genel sağlık sigortası prim oranının tek kategoriye indirilmesi
suretiyle sistemin etkinliğinin artırılması ve sadeleştirilmesinin amaçlandığı
ifade edilmiştir. 56. Türkiye İstatistik Kurumunun istatistiklerine göre (g) bendi
kapsamında gelir testine girenlerin oldukça önemli bir bölümü primleri devletçe
karşılanması gereken kişilerden oluşmaktadır. Bununla birlikte gelir testi
sonucunda prim ödeme yükümlüsü olduğu tespit edilenlerin önemli kısmı gelir
seviyesi bakımından prim muafiyeti olanlardan belirgin bir farklılık
göstermemektedir. Gelir seviyesi görece yüksek değerlendirilebilecek olanların
ise oldukça az bir kesimi oluşturduğu anlaşılmaktadır. 57. Bu durumda sisteme ilişkin yaşanan aksaklıkları en aza
indirmek ve sistemin daha etkin hâle getirilmesini sağlamak amacıyla ve prim
ödeme yükümlülüğü bulunanların çok az bir kesimi dışında düşük gelir düzeyine
sahip oldukları gözetilerek (g) bendi kapsamına giren kişilerin tamamı için
aynı miktarda ve önceki sistemde ödenen en düşük prim miktarından daha düşük
prim ödeme yükümlülüğü öngörülmesinde Anayasa’ya aykırılık bulunmamaktadır. 58. Öte yandan 6824 sayılı Kanun’un 14. maddesi ile yürürlükten
kaldırılan dava konusu dördüncü cümle, gelir testi sonuçlandırılıncaya kadar
geçen süreçte yapılan ödemelerin gelir testi sonucuna göre ödenmesi gereken
tutarın üzerinde olduğunun tespit edilmesi hâlinde fazla ödemelerin iade
edileceğini düzenlemektedir. Söz konusu cümle yürürlükten kaldırılmış olmakla
birlikte dava konusu kurallardan değişik üçüncü cümle, yürürlükten kaldırılan
dördüncü cümlenin sadeleştirilen yeni sisteme uyarlanmış hâli olup gelir testi
sonucunda primden muaf olduğu tespit edilenlere iade yapılmasını öngörmektedir.
Buna göre prim ödeme sisteminde öngörülen dava konusu değişikliklerle
uyumluluğun sağlanması amacıyla dördüncü cümlenin yürürlükten kaldırılmasında
Anayasa’ya aykırı bir yön bulunmamaktadır. 59. 5510 sayılı Kanun’un 80. maddesinin dördüncü fıkrasında
yapılan dava konusu değişiklikler, Kanun’un 60. maddesinin birinci fıkrasının
(g) bendi kapsamına giren ve dolayısıyla aynı hukuksal konumda olan kişilerin
tamamına uygulanacağından eşitlik ilkesine de aykırılık
oluşturmamaktadır. 60. Açıklanan nedenlerle kurallar Anayasa’nın 2., 5., 10., 56.,
60. ve 73. maddelerine aykırı değildir. İptal taleplerinin reddi gerekir. IV. YÜRÜRLÜĞÜN DURDURULMASI TALEBİ 61. Dava dilekçesinde özetle, anayasal düzenin hukuka aykırı kural
ve düzenlemelerden en kısa sürede arındırılmasının hukuk devleti sayılmanın en
önemli gerekleri arasında sayıldığı, Anayasa’ya aykırılıkların sürdürülmesinin
özenle korunması gereken hukukun üstünlüğü ilkesini de zedeleyeceği, hukukun
üstünlüğünün sağlanamadığı bir düzende kişi hak ve özgürlükleri güvence altında
sayılamayacağından bu ilkenin zedelenmesinin hukuk devleti yönünden giderilmesi
olanaksız durum ve zararlara yol açacağı, bu nedenle dava konusu kuralların
yürürlüklerinin durdurulmasına karar verilmesi talep edilmiştir. 23.2.2017 tarihli ve 6824 sayılı Bazı Alacakların Yeniden
Yapılandırılması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik
Yapılmasına Dair Kanun’un; A. 6. maddesiyle 2.7.1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar
Kanunu’na bağlı (4) sayılı tarifenin “I-Tapu işlemleri” başlıklı
bölümünün (20) numaralı fıkrasının (a) bendine eklenen paragrafa, B. 7. maddesiyle 25.10.1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma
Değer Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin birinci fıkrasına eklenen (i) bendine, C. 14. maddesiyle 31.5.2006 tarih ve 5510 sayılı Sosyal
Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 80. maddesinin dördüncü
fıkrasının; 1. Değiştirilen ikinci ve üçüncü cümlelerine, 2. Dördüncü cümlesinin yürürlükten kaldırılmasına, yönelik iptal talepleri, 28.2.2018 tarihli, E.2017/117, K.2018/28
sayılı kararla reddedildiğinden, bu bent, paragraf, cümle ve yürürlükten
kaldırılmaya ilişkin yürürlüğün durdurulması taleplerinin REDDİNE, 28.2.2018
tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir. V. HÜKÜM 23.2.2017 tarihli ve 6824 sayılı Bazı Alacakların Yeniden
Yapılandırılması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik
Yapılmasına Dair Kanun’un; A. 6. maddesiyle 2.7.1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar
Kanunu’na bağlı (4) sayılı tarifenin “I-Tapu işlemleri” başlıklı
bölümünün (20) numaralı fıkrasının (a) bendine eklenen paragrafın Anayasa’ya
aykırı olmadığına ve iptal talebinin REDDİNE, OYBİRLİĞİYLE, B. 7. maddesiyle 25.10.1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma
Değer Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin birinci fıkrasına eklenen (i) bendinin
Anayasa’ya aykırı olmadığına ve iptal talebinin REDDİNE, Osman Alifeyyaz
PAKSÜT’ün karşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA, C. 14. maddesiyle 31.5.2006 tarih ve 5510 sayılı Sosyal
Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 80. maddesinin dördüncü
fıkrasının; 1. Değiştirilen ikinci ve üçüncü cümlelerinin Anayasa’ya
aykırı olmadığına ve iptal talebinin REDDİNE, OYBİRLİĞİYLE, 2. Dördüncü cümlesinin yürürlükten kaldırılmasının Anayasa’ya
aykırı olmadığına ve iptal talebinin REDDİNE, OYBİRLİĞİYLE, 28.2.2018 tarihinde karar verildi. Başkan Zühtü ARSLAN Başkanvekili Engin YILDIRIM Üye Serdar ÖZGÜLDÜR Üye Serruh KALELİ Üye Osman
  Alifeyyaz PAKSÜT Üye Recep
  KÖMÜRCÜ Üye Nuri NECİPOĞLU Üye Hicabi DURSUN Üye Celal Mümtaz
  AKINCI Üye Muammer TOPAL Üye M. Emin KUZ Üye Hasan Tahsin
  GÖKCAN Üye Kadir ÖZKAYA Üye Rıdvan GÜLEÇ Üye Recai AKYEL Üye Yusuf Şevki
  HAKYEMEZ KARŞIOY YAZISI 1. 23.2.2017 tarihli ve 6824 sayılı Bazı Alacakların Yeniden
Yapılandırılması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik
Yapılmasına Dair Kanun’un 7. maddesiyle, 25.10.1984 tarihli ve 3065 sayılı
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Araçlar, kıymetli maden ve petrol
aramaları ile ulusal güvenlik harcamaları ve yatırımlarda istisna” başlıklı
13. maddesinin birinci fıkrasına eklenen (i) bendiyle, konut veya iş yeri
olarak inşa edilen binaların ilk tesliminde uygulanmak ve bedeli döviz olarak
Türkiye’ye getirilmek kaydıyla, “Gelir Vergisi Kanunu’nun 3 üncü
maddesinin birinci fıkrasının 2 numaralı bendinde belirtilenler hariç olmak
üzere çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla yurt dışında
yaşayan Türk vatandaşları …” nın Katma Değer Vergisinden müstesna
tutulmaları hükme bağlanmıştır. Maddenin (i) bendinin ilk cümlesinde yer alan yukarıdaki
ifadelerin devamında, Türk vatandaşlarının yanı sıra, Türkiye’de yerleşmiş
olmayan yabancı uyruklu gerçek kişiler ile kanuni ve iş merkezi Türkiye’de
olmayan ve bir iş yeri ya da daimi temsilci vasıtasıyla Türkiye’de kazanç elde
etmeyen kurumların da aynı istisnadan yararlanacakları belirtilmiş; parantez
içinde yapılan açıklamada ise, hem Türk vatandaşlarını hem de yabancıları
kapsayacak şekilde, bentte öngörülen şartları taşımadığı halde istisnanın
uygulandığının tespit edilmesi halinde vergi aslının, vergi ziyaı cezasının ve
gecikme cezasının tahsiline ilişkin esaslar belirtilmiştir. Yine bu açıklama
içerisinde, istisna kapsamında teslim alınan konut veya iş yerinin bir yıl
içerisinde elden çıkarılması halinde, zamanında tahsil edilmeyen verginin 6183
sayılı Kanun’un 48. maddesine göre hesaplanan tecil faiziyle birlikte tapu
işleminden önce elden çıkaran tarafından ödenmesi öngörülmüştür. 2. İptal davasına konu (i) bendinde, yabancılar yönünden
düzenlemenin kamu yararı gözetilerek yasalaştırıldığı, bunun yasa koyucunun
takdir yetkisi içerisinde kaldığı ve Anayasa’ya bir aykırılık içermediği
düşüncesine katılmakla birlikte; “Türkiye’de mukim Türk
vatandaşları” yönünden Anayasa’nın 2., 10 ve 73. maddelerine aykırı
olduğu kanaatindeyim. 3.  Kurala göre, konut veya iş yeri olarak inşa edilen binaların
ilk tesliminde, bedelini döviz olarak Türkiye’ye getirmek kaydıyla,
yurt dışında çalışma veya oturma iznine sahip olarak en az altı ay yaşayan Türk
vatandaşları KDV ödemeyeceklerdir. Bahse konu Türk vatandaşları eğer Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK)
3. maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde belirtilen kişilerden
ise, KDV istisnasından yararlanmayacaklardır. Tam mükellef sayılanlar GVK’nın
3. maddesinin birinci fıkrasında belirtilmiş olup, fıkranın (1) numaralı
bendine göre Türkiye’de yerleşmiş olanlar tam mükelleftir. Maddenin (2)
numaralı bendine göre de “Resmi daire ve müesseselere veya merkezi
Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire,
müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısiyle yabancı memleketlerde
oturan Türk vatandaşları” keza tam mükellef sayılır. KDV istisnasına ilişkin iptal istemine konu kuralda ,
KDV muafiyetinden yararlanamayacakların sadece GVK 3. maddesi birinci fıkra (2)
numaralı bentte belirtilen Türk vatandaşları olduğu belirtilmiş; ancak (1)
numaralı bentte belirtilen “Türkiye’de yerleşmiş olanlar” yani
Türkiye’de mukim Türk vatandaşları, KDV istisnası haricinde tutulmamıştır. Buna göre: Türkiye’de mukim olan Türk vatandaşları da, yurt dışında oturma
veya çalışma izni alarak en az altı ay yurt dışında bulunmaları halinde, konut
veya iş yeri olarak inşa edilen yeni binaları, bedelini döviz olarak yurt
dışından getirmek kaydıyla, KDV ödemeksizin satın alabileceklerdir. Bu kişiler,
satın aldıkları konut veya iş yerlerini bir yıl sonra istedikleri gibi ve
tekrar KDV ödenmeksizin satış veya hibe yoluyla elden çıkarabileceklerdir. 4.  Yurt dışından döviz getirerek Türkiye’de KDV’siz konut
veya iş yeri satın alabilecek kişiler arasında çalışma amacıyla yurt dışına
gitmiş olup uzun süreler yurt dışında yaşayan, ikametgahı yurt dışında olan
Türk vatandaşları da bulunmaktadır. Ancak kural, ikametgahı yurt dışında olan
Türk vatandaşları ile sınırlı olmayıp, aşağıdaki gibi çeşitli kişi ve grupları
kapsamaktadır: - Yabancı ile evli olması dolayısıyla yurt dışında oturma
iznine sahip olanlar, -  Lisans veya lisansüstü öğrenim amacıyla altı aydan fazla
oturma müsaadesi almış olanlar, - Sağlık amacıyla yurt dışında 6 aydan uzun süreli oturma izni
almış olanlar, - Yabancı ana veya babaya bağlı olarak oturma müsaadesi almış
olanlar, - Gerçek veya hayali, iş sahibi veya şirket ortağı olarak oturma
veya çalışma müsaadesi almış olanlar. - Yurt dışında villa, ofis, mağaza gibi belli bir değerin
üzerindeki mülkleri satın alarak, yatırımcı sıfatıyla sürekli veya uzun süreli
oturma izni almış olanlar, 5. İptal davasına konu kanun hükmü, konut veya iş yeri olarak inşa
edilen binaların ilk tesliminde satış bedelinin döviz olarak yurt dışından
getirilmesini öngörmektedir. Ancak yapılan düzenlemede, bedelin yurt dışında
kazanılmış olduğunun belgelenmesi gibi bir kayıt bulunmadığından, gerçekte yurt
dışında döviz kazancı olmayan kişilerin Türkiye’den döviz satın alarak, tamamen
yasal bir şekilde, önce yurt dışına aktarıp, konut veya iş yeri olarak inşa
edilen yeni bir binanın satım alımı işlemi için Türkiye’ye tekrar transfer
etmesine mani bir kural bulunmamaktadır. Bu işlemi gerçekleştiren, ikametgahı Türkiye’de bulunduğu
yani kanunen Türkiye’de mukim olduğu halde çeşitli şekillerde
elde edilmiş olabilecek yurt dışındaki oturma veya çalışma iznine bağlı olarak
en az 6 ay yurt dışında kalan bir vatandaş, yine Türkiye’de mukim olan ancak
yurt dışında oturma veya çalışma iznine sahip olmayan bir Türk vatandaşının
ödeyeceği % 8-18 arasındaki oranındaki KDV’yi ödemeyecek; başka bir ifadeyle
aynı konut veya iş yerini KDV’li satın alan bir mükellefe kıyasla aynı oranda
daha ucuza alabileceklerdir. Bu kişinin kazancı olan KDV istisnası, kamu
maliyesinin kaybıdır. Böyle bir durumun, varsa, kamu yararından
kaynaklanan haklı nedeni ancak yurda döviz getirmek olabilir. Ancak iptal istemine
konu kural, bu konuda ciddi boşluk içermektedir. 6. Kanun’un gerekçesine bakıldığında KDV istisnasının
amacının “ülkemize döviz girişinin arttırılması ve inşaat sektörünün
teşvik edilmesi” olduğu anlaşılmaktadır. Ancak, madde metninde,
yukarıda açıklandığı şekilde, Türkiye’de mukim Türk vatandaşlarının her hangi
bir nedenle sahip oldukları yabancı ülke oturma iznine dayanarak, yine
Türkiye’den çıkaracakları dövizi geri getirmek suretiyle KDV istisnasından
yararlanmasını, bu suretle yasanın gerekçesine ve amacına aykırı olarak vergi
ziyaına sebebiyet verip haksız kazanç sağlamalarını engelleyici her hangi bir
düzenleme yapılmadığı görülmektedir. 7. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devletinin iki alt
ilkesi “belirlilik” ve “öngörülebilirlik” tir.
Ancak iptal davası konusu hüküm, bir yandan bedelin “döviz olarak yurt
dışından getirilmesi” gibi bir ölçüte yer verirken, diğer yandan
uygulamada kanunların cevaz verdiği yoldan, ülkeye döviz getirilmesi amacına
aykırı sonuçların gerçekleşmesine ve kamu maliyesinin kayba uğramasına yol
açabilecek şekilde düzenlenmiştir.  Nitekim, yurt dışında oturma iznine
sahip olmanın, yurt dışında döviz olarak kazanç elde etmiş olmanın karinesini
dahi oluşturmayacağı açıktır. Bu durumda kuralın, yasalaştırma gerekçesine ters
düşen, yasal boşluk bırakan niteliğiyle, hukuk devletinin “belirlilik” ölçüte
uymadığı anlaşılmaktadır. 8. Yukarıda sayılan sorunların uygulamaya ilişkin olduğu, bunlara
Maliye Bakanlığınca yapılacak alt düzenlemeler, tebliğ ve genelgeler yoluyla
açıklık getirilebileceği ve uyuşmazlıkların mahkemelere intikali halinde konuya
yargı kararları ile çözüm bulunabileceği öne sürülebilir ise de; Anayasa
mahkemesinin iptal davasına konu kuralları “soyut norm denetimi” ilke ve
esaslarına göre incelemesi gereği karşısında, yeterli belirlilik taşımayan,
amaçlarına aykırı sonuçlar doğuracak şekilde boşluklar içeren kuralın,
Anayasa’nın 2. maddesindeki hukuk devletine aykırı olduğunu kabul etmek
gerekir. 9. İptal davasını açanlar, aynı zamanda Anayasa’nın 10. maddesinde
yer alan eşitlik ilkesine de aykırılık iddiasında bulunmuşlardır. Anayasa’nın
eşitlik ilkesinin anlamına ilişkin yerleşik içtihatlara göre Türkiye’de mukim
olmayan Türk vatandaşları ile Türkiye’de mukim olanlar arasında eşitlik
karşılaştırması yapılamayacağı gibi, yabancılarla Türk vatandaşları arasında da
eşitlik karşılaştırması yapılamayacağı hususunda tereddüt bulunmamaktadır. Ancak, Türkiye’de mukim olup yurt dışında oturma veya çalışma
iznine bağlı olarak altı aydan fazla yaşayan kişilerle, yurt dışında bu
izinlere sahip olmayanlar arasında, Türkiye’de KDV istisnasından yararlanma
bakımından farklı sonuçlara yol açan düzenlemenin, eşitlik yönünden incelenmesi
mümkündür. 10.  İptali istenen maddeye bu yönden bakıldığında: Türk vatandaşları, yurt dışında oturma veya çalışma iznini farklı
yol ve yöntemlerle elde etmiş olabilirler. Bu izinlere dayanarak hangi
sürelerle yurt dışında kalacaklarına karar vermek tamamen kişilerin kendi
serbest iradeleriyle belirleyecekleri tercihlerdir. Ancak kişinin yurt
dışında elde ettiği bir hak, Türkiye Cumhuriyeti sınırları dahilinde aynı
statüye ve dolayısıyla aynı hak ve yükümlülüklere sahip Türk vatandaşları
arasında ayırımcılık yapılmasının dayanağını oluşturamaz. Diğer bir
ifadeyle, kişinin, yurt dışında sahip olduğu oturma veya çalışma hakkını
kullanması, Türkiye sınırları dahilinde aynı hakka sahip olmayan veya sahip
olduğu halde kullanmayan aynı statüdeki diğer bir Türk vatandaşına kıyasla
KDV’den muafiyet elde etmesi için sebep teşkil edemez. Yukarıda açıklandığı gibi, kuralda, dövizi yurt dışında kazanmış
olmak şartı aranmamıştır.  Döviz önce yurt dışına çıkarılıp, aynı şekilde
geri getirilebilir. Dolayısıyla, Türkiye’de bir konut veya işyerinin satın
alımında KDV ödemesinden muaf olmak veya olmamak noktasında, sadece mali gücü
bir diğerine göre daha fazla olmanın farklı statü veya durum şeklinde
yorumlanması mümkün değildir. (Tabiatıyla, yurt dışındaki kazançlarını
Türkiye’ye getirenler ve bunu belgeleyenler yönünden böyle bir fark öngörülmesi
mümkündür). Bu nedenle, kuralın, Anayasa’nın 10. maddesine aykırı olduğunu
kabul etmek gerekir. 11. Anayasa’nın 73. maddesinde herkesin, kamu giderlerini
karşılamak üzere ” mali gücüne göre” vergi ödemekle yükümlü
bulunduğu, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının, maliye politikasının
sosyal amacı olduğu ifade edilmiştir. Buna göre, KDV ödemesinde de mali güç esas alınmalı, KDV
istisnalarında adalete ters düşen ve dengesiz sonuçlara yol açılmamalıdır. Ancak kuralın, mali gücü az olana daha az, mali gücü fazla olana
ise daha fazla kazandıracağı, yani Anayasa’nın “herkesin mali gücüne
göre” vergi ödeyeceği ilkesini tersine çevirdiği anlaşılmaktadır. 12. Şunu da belirtmek gerekir ki; y urt dışına yıllar
önce gitmiş ve yerleşmiş, türlü zorluklara ve meşakkatlere göğüs germiş,
ayırımcı uygulamalara hedef olmuş ve güçlükle döviz kazanmış “gurbetçi” tabir
edilen vatandaşlarımızın yurt dışında mukim olmaları dolayısıyla, Türkiye’de
mukim olanlarla karşılaştırılması mümkün olmadığı gibi, şayet bir karşılaştırma
yapılacak olursa, bu kategorideki vatandaşlarımızın çok büyük çoğunluğunun
satın alacakları tipte konut ve işyerlerinin KDV oranlarının %1 veya en fazla %
8 olacağı, buna karşılık lüks alışveriş merkezi, rezidans veya plazalarda
milyonlarca Euro değerindeki konut ve işyerlerine uygulanacak yüksek KDV
indirimlerinden mali gücü zaten çok yüksek olan kişilerin yararlanacakları
gözetildiğinde, kuralın Anayasa’nın 73. maddesine aykırılığı açıkça
görülebilmektedir. 13. Kanun hükümlerinin öncelikle, metnindeki açıklık üzere
uygulanacağı, hukukta temel ilkedir. Ayrıca, kanun maddelerinin bir kez
yasalaştığında, gerekçelerinden bağımsız bir anlam kazandığı hukuk aleminde
kabul edilen ağırlıklı görüştür. Bu yönüyle değerlendirildiğinde, bazı
vatandaşlara yabancı ülke mevzuatına göre elde ettikleri bir durumdan
yararlanarak, dövizi Türkiye’ye bir artı değer olarak getirip getirmediklerine
bakılmaksızın, mali güç ve adalet ölçütlerine aykırı biçimde KDV muafiyeti
tanıyan kuralın, gerekçe ve amacı ne olursa olsun mevcut yazımı itibariyle
Anayasa’nın 73. maddesine aykırı olduğu açıktır. 14. Açıklanan nedenlerle, Anayasa’nın 2., 10. ve 73. maddelerine
aykırı olan kuralın iptali gerektiği kanaatiyle, aksi yönde tecelli eden
çoğunluk kararına katılmamaktayım. Üye Osman Alifeyyaz
  PAKSÜT