Cour de cassation, civile, Chambre commerciale, 27 mai 2015, 14-15.141, Inédit
Juridiction : Cour de cassation
Formation : CHAMBRE_COMMERCIALE
Date de la décision : 2015-05-27
Numéro d'affaire : 14-15141
Solution : Irrecevabilité partielle
Décision attaquée : Cour d'appel de Paris, 2013-11-12
Président : Mme Mouillard (président)
Avocats : SCP Barthélemy, Matuchansky, Vexliard et Poupot, SCP Thouin-Palat et Boucard

LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : Attendu, selon les arrêts attaqués, que, le 20 décembre 1988, Mme X... épouse Y... a prêté à son père une certaine somme stipulée remboursable au plus tard au décès de celui-ci ; que ces prêts, déclarés à l'actif dans la déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune de Mme X... pour l'année 1989, ayant été omis par la suite, l'administration fiscale lui a notifié deux propositions de rectification de ces déclarations, afin d'y intégrer cette créance au titre de l'actif imposable des années 1990 à 2001, en se fondant sur l'article 760 du code général des impôts ; qu'après mise en recouvrement et rejet de ses réclamations amiables, Mme X... a saisi le tribunal de grande instance afin d'être déchargée de ces impositions ; Sur le pourvoi, en ce qu'il vise l'arrêt du 12 février 2013 par lequel la cour d'appel a rejeté les demandes de transmission d'une question prioritaire de constitutionnalité : Attendu que la transmission au Conseil constitutionnel, le 15 octobre 2014, de la question prioritaire de constitutionnalité, posée à nouveau devant la Cour de cassation, rend irrecevable le pourvoi en ce qu'il vise l'arrêt du 12 février 2013 ; Et sur le pourvoi, en ce qu'il vise l'arrêt du 12 novembre 2013 : Sur le moyen unique, pris en ses première, deuxième et septième branches : Vu l'article 760 du code général des impôts et la décision n° 2014-436 QPC. rendue le 15 janvier 2015 par le Conseil constitutionnel ; Attendu que, dans la décision susvisée, le Conseil constitutionnel a, d'une part, déclaré contraire à la Constitution le troisième alinéa de l'article 760 du code général des impôts, avec effet à la date de sa publication au journal officiel de la République française, laquelle est intervenue le 17 janvier 2015, et, d'autre part, déclaré conformes à la Constitution les deux premiers alinéas du même texte ; que, selon son premier alinéa, celui-ci prévoit que, pour les créances à terme, le droit est perçu sur le capital exprimé dans l'acte qui en fait l'objet ; que, dans le considérant n° 12 de sa décision, le Conseil constitutionnel retient que le contribuable n'est pas mis en mesure d'apporter la preuve de ce que la capacité du débiteur de payer une somme excédant la valeur à laquelle la créance avait été évaluée résulte de circonstances postérieures au fait générateur de l'impôt ; qu'il s'ensuit que l'arrêt, qui fonde le rejet de la réclamation de Mme X... sur les dispositions déclarées inconstitutionnelles, doit être annulé ; PAR CES MOTIFS, et sans qu'il y ait lieu de statuer sur les autres griefs : DECLARE IRRECEVABLE le pourvoi, en ce qu'il vise l'arrêt rendu le 12 février 2013 par la cour d'appel de Paris ; Mais sur le pourvoi, en ce qu'il vise l'arrêt du 12 novembre 2013 : ANNULE, en toutes ses dispositions, l'arrêt rendu le 12 novembre 2013, entre les parties, par la cour d'appel de Paris ; remet, en conséquence, la cause et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant ledit arrêt et, pour être fait droit, les renvoie devant la cour d'appel de Paris autrement composée ; Condamne le directeur général des finances publiques aux dépens ; Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette les demandes ; Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt annulé ; Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-sept mai deux mille quinze. MOYEN ANNEXE au présent arrêt Moyen produit par la SCP Barthélemy, Matuchansky, Vexliard et Poupot, avocat aux Conseils, pour Mme Roxane X... Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé les jugements en date du 10 mai 2011 en ce qu'ils ont débouté Madame Roxane X..., épouse Y..., de ses demandes et confirmé la décision de rejet du 27 mai 2009 prise par l'administration des impôts ; AUX MOTIFS PROPRES QUE, sur le bien-fondé de la décision de rejet de réclamation de l'administration des impôts, considérant que l'article 760 du code général des impôts dispose : « Pour les créances à terme, le droit est perçu sur le capital exprimé dans l'acte et qui en fait l'objet ; toutefois, les droits de mutation à titre gratuit sont liquidés d'après la déclaration estimative des parties en ce qui concerne les créances dont le débiteur se trouve en état de faillite, de procédure de sauvegarde, de redressement ou liquidation judiciaires ou de déconfiture au moment de l'acte de donation ou de l'ouverture de la succession ; toute somme recouvrée sur le débiteur de la créance postérieurement à l'évaluation et en sus de celle-ci, doit faire l'objet d'une déclaration ; sont applicables à ces déclarations les principes qui régissent les déclarations de mutation par décès en général, notamment au point de vue des délais, des pénalités et de la prescription, l'exigibilité de l'impôt étant seulement reportée au jour du recouvrement de tout ou partie de la créance transmise » ; considérant qu'il est constant :- qu'en application des dispositions de l'article 885 A du CGI, les conditions d'assujettissement à l'impôt de solidarité sur la fortune sont appréciées au 1er janvier de l'année d'imposition ;- que, selon les dispositions de l'article 885 E du CGI, l'ISF est assis sur l'ensemble des biens, droits et valeurs non expressément exonérés composant le patrimoine du redevable au jour du fait générateur, soit le 1er janvier de l'année d'imposition ;- que l'article 885 D du même code énonce que cet impôt est assis sur la base d'imposition déclarée selon les mêmes règles et les mêmes sanctions que les droits de mutation par décès ; considérant que, s'agissant d'une éventuelle liquidation des droits de mutation à titre gratuit d'après la déclaration estimative des parties qui est évoquée par l'alinéa 2 de l'article 760 du CGI, il ressort de la doctrine administrative (DB 7 G-2312 créances II précisions diverses) que, pour bénéficier des dispositions de cet article, le redevable doit faire la preuve que le débiteur était en état de liquidation ou de redressement judiciaires ou de déconfiture, cet état devant exister au jour du décès, soit que le jugement soit intervenu avant le fait générateur, soit qu'il mentionne la date de cessation de paiement antérieure au fait générateur ; considérant qu'il est rappelé :- d'une part, que, suivant acte notarié du 20 décembre 1988 intitulé'reconnaissance de dette', M. X... a reconnu devoir à Mme X... la somme de 11 000 000 francs'pour prêt'et que cet acte comporte une clause intitulée'remboursement'qui stipule que la somme due par l'emprunteur sera remboursable à sa fille au plus tard à la date du décès de M. X... ;- d'autre part, que M. X... est décédé le 22 juillet 2003, laissant pour lui succéder sa fille, Mme X..., ainsi que ses deux fils, qui, comme Mme X..., l'avaient fait bénéficier d'un prêt ; considérant qu'au soutien de son recours, Mme X... fait valoir, à titre principal :- que l'exercice du droit de réclamation commande la prise en compte d'éléments qui, n'étant pas en sa possession du redevable au jour de ses déclarations, lui permettaient cependant de prouver a posteriori que, compte tenu de la situation financière dégradée de son débiteur, il n'était pas en mesure de recouvrer la totalité de sa créance qui, partant, ne pouvait être retenue par l'administration des impôts que pour sa valeur nominale ;- que, cependant, au cas d'espèce, l'administration des impôts, approuvée à tort par les premiers juges et contrairement à sa propre doctrine administrative, s'est livrée à une interprétation restrictive des dispositions de l'article 760 du CGI qui a privé d'effet ses réclamations ;- qu'en effet, alors qu'elle avait toujours soutenu que la situation financière de son père était très dégradée et qu'elle ne pourrait ainsi recouvrer qu'une partie de sa créance, elle n'a toutefois pas été en mesure de le prouver en raison de la rupture des relations avec M. X... qui l'a privée d'accès à des éléments concernant la consistance de son patrimoine ;- que ce n'est qu'après l'ouverture de la succession de son père qu'elle a pu prendre connaissance de l'état exact de sa situation patrimoniale qui révèle un passif de 4 513 811, 45 euros supérieur à l'actif successoral de 2 418 170, 96 euros qui, par surcroît, incluant la nue-propriété d'un immeuble évaluée par application de l'ancien barème légal, est surestimé ;- que, pour ce motif, il convient de tenir compte de la valeur économique de la nue-propriété sous l'angle de la solvabilité, à l'aide de la méthode des flux actualisés qui doit conduire une minoration de l'actif à hauteur de 488 650 euros, soit au final un passif net réel évalué à 2 584 291 euros ;- que l'actif successoral ne permet ainsi d'assurer le remboursement aux trois héritiers de M. X..., créanciers d'une somme totale de 4 497 246 euros, qu'à hauteur d'une quote-part égale à 1 929 520 euros, soit 43 % du montant de la créance en cause ;- que l'examen de l'ensemble des documents relatifs au patrimoine et aux déclarations fiscales du défunt auxquels il n'avaient pu avoir accès auparavant leur a également permis de constater que l'insuffisance d'actif mise en évidence par la déclaration de succession était déjà attestée au cours des années antérieures visées par le redressement ;- qu'il en résulte, d'une part, que la base d'imposition à l'ISF doit, pour chacune des années redressées, être recalculée en réduisant la créance litigieuse incluse dans celle-ci à 43 % de sa valeur soit, 4 730 000 francs et, d'autre part, que cette valeur doit être actualisée, année par année, par application de la table d'actualisation des créances fournie par la doctrine administrative ; que la redevable affirme qu'elle n'est ainsi redevable, au titre des années considérées, selon le cas, d'une part, que d'un montant total d'ISF de 27 023 euros assorti de 13 282 euros d'intérêts de retard et de 327 euros de majoration de 10 % ainsi que de 56 euros d'intérêts de retard sur cette majoration (première procédure de redressement) et, d'autre part, que d'un montant total d'ISF de 24 139 euros assortis de 3767 euros d'intérêts de retard (seconde procédure de redressement) ; considérant qu'à titre subsidiaire, l'appelante formule une demande identique de réduction du montant de l'ISF en se prévalant d'une violation du droit au respect des biens protégé par l'article 1er du premier Protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme résultant de l'interprétation donnée par l'administration des impôts des dispositions de l'article 760 du CGI en ce qui concerne le caractère impératif de l'évaluation fondée sur la valeur nominale des créances à terme ; qu'une telle interprétation aboutit en effet à une imposition des redevables sur le montant de créances qui, en définitive, ne seront que partiellement recouvrées, en retenant ainsi une assiette des droits d'enregistrement sur une base qui peut se révéler fictive et qui aboutit à l'établissement d'une imposition sans rapport avec les facultés contributives réelles du redevable ; que l'appelante soutient encore qu'une telle interprétation des dispositions de l'article 760 du CGI conduit, en violation des dispositions combinées de l'article 1er de ce Protocole et des dispositions de l'article 14 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme, à instituer une discrimination entre, d'une part, les créanciers titulaires de créances à terme et, d'autre part, les créanciers détenant une créance échue, dès lors que cette différence de traitement ne repose pas sur une différence de situation en rapport avec l'objet de la loi, l'objectif de lutte contre la fraude énoncé par l'administration des impôts étant particulièrement flou ; qu'une telle discrimination intervient également entre, d'une part, les contribuables détenteurs de créances à terme à l'encontre de particuliers, qui doivent démontrer eux-mêmes l'insolvabilité de leur débiteur et, d'autre part, les créanciers à terme d'une entreprise qui a fait l'objet d'une procédure collective, dispensés d'une telle preuve ; considérant qu'à titre également subsidiaire, Mme X... prétend qu'à supposer que l'article 760 du CGI puisse faire l'objet d'une interprétation littérale, elle n'en serait pas moins fondée, au regard de l'état de déconfiture de son père pendant l'ensemble des années en litige, à recourir à l'évaluation de la valeur estimative de sa créance qui ne saurait être supérieure à 43 % de sa valeur nominale et à demander, en conséquence, dans les mêmes conditions que précédemment, une réduction du montant de l'ISF ; que l'appelante prétend rapporter la preuve de l'état de déconfiture de son père par la situation de ses comptes courants entre 1996 et 2001 dans les sociétés de production cinématographique Ciné Alliance et Victoria, dont l'actif net était négatif, étant observé qu'en 2002 et 2003, M. X... avait renoncé à faire état de ces comptes courants dans ses déclarations d'ISF et que les sociétés en cause n'avaient d'ailleurs plus d'activité significative depuis 1991 ; que, pour les besoins de l'évaluation de l'actif de M. X... sous l'angle de la solvabilité, l'appelante se prévaut aussi de la nécessité de procéder à une rectification de l'évaluation de la valeur économique de la nue-propriété d'un immeuble mentionnée par M. X... dans ses déclarations d'ISF pour 1996 1999, 2000 et 2001 et de procéder ainsi à une réduction de cette valeur ; que Mme X... précise encore que, dans ses déclarations d'ISF de 1997 à 2003, M. X... n'avait jamais déclaré ses dettes-dont la sienne concernée dans la présente espèce-à l'égard de ses trois enfants pour leur montant réel mais pour des montants inférieurs, ce qui devait conduire à une majoration du passif de l'insuffisance ainsi constatée pour chacune des années considérées ; qu'enfin, selon l'appelante, au-delà de ces éléments qui imposent une correction de l'actif et du passif net du patrimoine de M. X..., il convient de tenir compte par surcroît, pour apprécier l'état de déconfiture de M. X... pour les années en litige, tant de son âge que de l'absence d'activité des sociétés qu'il dirigeait et de leur situation déficitaire récurrente ; considérant que l'administration des impôts prie pour sa part la cour de débouter Mme X... de toutes ses demandes et de confirmer les jugements entrepris, en affirmant qu'elle s'est bornée à faire application des dispositions de l'article 760 du CGI sur l'évaluation des créances à terme ; considérant qu'il n'est, ni contesté, ni contestable, que la créance détenue par Mme X... à l'encontre de M. X... analyse en une créance à terme, dès lors que le prêt qu'elle lui a consenti est stipulé remboursable au plus tard à la date du décès de l'emprunteur ; considérant qu'en application des dispositions de l'article 760 du CGI, une telle créance doit donner lieu à une perception des droits sur le capital exprimé dans l'acte et qui en fait l'objet, sauf liquidation d'après la déclaration estimative de la redevable si celle-ci démontre que le débiteur se trouvait en état de déconfiture à la date du fait générateur de l'ISF ; considérant, à cet égard, que ni la consistance de l'actif successoral au décès de M. X..., survenu en 2003, plusieurs années après le fait générateur de l'ISF de Mme X...-soit entre 8 et 13 ans dans la première procédure de redressement et entre 2 et 7 ans dans la seconde procédure-ni le fait que la somme qu'il avait emprunté à sa fille à titre personnel et non en qualité de dirigeant des sociétés Ciné Alliance et Victoria était finalement destinée à alimenter ses comptes courants dans ces sociétés qui semblaient connaître des difficultés, ne permettent à la redevable de démontrer que M. X... se trouvait alors lui-même en état de déconfiture ; considérant, en effet, que ces éléments, s'ils attestent l'existence de difficultés financières du de cujus, n'établissent pas pour autant que M. X... se trouvait dans une situation irrémédiablement compromise qui, au regard de l'insolvabilité qui en découlait, aurait rendu vaines des poursuites aux fins de recouvrement d'une dette détenue à son encontre ; considérant que l'administration des impôts est également en droit d'opposer à la redevable que celle-ci se prévaut en vain d'éléments et d'évaluation présentés comme erronés dans les déclarations d'ISF de M. X... pendant la période 1996/ 2001 au titre d'un bien en usufruit et du montant des créances détenues par ses enfants, dans la mesure où ces éléments et ces évaluations ont été portés par le redevable lui-même, de son plein gré et en toute connaissance de cause, dans ses déclarations d'ISF ; qu'au surplus, l'administration des impôts n'a pas remis en cause les déclarations d'ISF de M. X... pendant toute la période en cause et que le délai de réclamation étant désormais clos et la prescription acquise, Mme X... n'est pas fondée, en sa qualité d'héritière de M. X..., à soulever désormais de manière incidente des erreurs d'évaluation ou de liquidation entachant les déclarations d'ISF du de cujus ; considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration des impôts était en droit, dans le cadre des deux procédures de redressement en cause, après avoir constaté que la redevable ne rapportait pas la preuve de l'état de déconfiture de M. X..., de procéder à une taxation à hauteur du capital exprimé dans l'acte de prêt en application des dispositions de l'article 760 du CGI et d'écarter la valeur estimative de sa créance qui lui était opposée par la redevable ; considérant que ce n'est qu'au surplus que la cour relève que les développements qui précèdent suffisent à établir que Mme X... n'est pas non plus fondée à reprocher à l'administration des impôts de l'avoir privée de l'exercice de son droit de réclamation en refusant de prendre en compte des éléments dont elle n'a pris connaissance qu'après la souscription des déclarations d'ISF litigieuses ; considérant, enfin, que la redevable n'est pas non plus en droit de reprocher à l'administration des impôts une violation du droit au respect des biens protégé par l'article 1er du premier Protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme ainsi qu'une atteinte discriminatoire à ce droit en violation des dispositions combinées de l'article 1er de ce même premier Protocole additionnel et des dispositions de l'article 14 de cette convention ; considérant, en effet, que l'administration des impôts s'est bornée à appliquer aux déclarations d'ISF de la contribuable les dispositions claires et précises de l'article 760 du CGI et, par surcroît, amplement explicitées par la doctrine administrative, qui ont donné lieu à des redressements dont les développements qui précèdent ont démontré qu'ils reposaient sur une exacte appréciation des éléments de droit et de fait applicables aux circonstances de l'espèce ; considérant qu'il suffit, tout au plus, de renvoyer aux développements de l'arrêt de cette cour du 12 février 2013 qui a refusé de transmettre à la Cour de cassation une question prioritaire de constitutionnalité posée en des termes identiques par Mme X... dans les deux procédures en cause, qui rappelle, notamment :- les objectifs indiscutables de lutte contre la fraude fiscale poursuivis par les dispositions de l'article 760 du CGI ;- l'absence de discrimination entre les créanciers à terme d'un particulier et les créanciers à terme d'une entreprise en raison du fait que les règles et les principes régissant les situations d'insolvabilité des particuliers et des entreprises sont objectivement différents ;- que l'article 760 du CGI ne contribue pas à établir une assiette potentiellement fictive, sans lien avec les facultés contributives du créancier à terme et qu'il ne prive pas le redevable de la possibilité de déclarer une valeur différente de la valeur nominale ; considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que, dans les deux jugements déférés, le tribunal a débouté Mme X... de toutes ses demandes ; ET AUX MOTIFS ADOPTES QUE l'article 885 E, alinéa 1er du code général des impôts énonce que l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune est constituée par la valeur nette de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables qui, au 1er janvier de l'année d'imposition, compose le patrimoine du redevable et en application de l'article 885 D de ce code, l'impôt de solidarité sur la fortune est assis sur la base d'imposition déclarée selon les mêmes règles et sous les mêmes sanctions que les droits de mutation par décès ; les redressements contestés visent à réintégrer à l'actif taxable à l'impôt de solidarité sur la fortune des années 1990 à 1995 et 1996 à 2001, un prêt consenti par acte notarié du 20 décembre 1988, par Madame Roxane X..., épouse Y... à son père, Monsieur Serge X..., d'un montant de 1. 676. 939 euros et remboursable au plus tard à la date de décès de ce dernier, lequel interviendra le 22 juillet 2003 ; la créance détenue par Madame X..., épouse Y... est certaine tant dans son principe que dans son montant, seule son échéance demeurant incertaine jusqu'au décès ; non arrivée à échéance au jour du fait générateur de l'impôt, soit au 1er janvier des années 1990 à 1995 et au 1er janvier des années 1996 à 2001, elle s'analyse donc comme une créance à terme ; aux termes de l'article 760 du code général des impôts, pour l'évaluation des créances à terme, le droit est perçu sur le capital exprimé dans l'acte et qui en fait l'objet mais toutefois, lorsque le débiteur se trouve en état de redressement ou de liquidation judiciaires ou de déconfiture, les droits sont liquidés d'après la déclaration estimative des parties ; il en ressort que le montant en capital, tel qu'il figure à l'acte notarié, doit être retenu au 1er janvier de chaque année pour chacune des déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune sauf à démontrer pour Madame X... qui entend bénéficier de la déclaration estimative et qui supporte la charge de la preuve, qu'au jour du fait générateur de l'impôt, soit au 1er janvier de chacune des années 1990 à 1995 et des années 1996 à 2001, Monsieur X... dont il n'est pas allégué qu'il ait fait l'objet d'une procédure collective, se trouvait en état de déconfiture, lequel état recouvre la situation d'un débiteur notoirement hors d'état de payer intégralement tous ses créanciers ; or, elle ne produit aucun document justifiant une telle situation aux jours des différents faits générateurs, laquelle situation ne saurait se déduire de l'existence au jour du décès de Monsieur X..., intervenu le 22 juillet 2003, soit plusieurs années après, d'un passif supérieur à l'actif de sorte que l'administration fiscale est fondée à retenir le montant en capital de la créance pour chacune des déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune de 1990 à 1995 et de 1996 à 2001 ; par ailleurs, il est constant que le principe d'égalité ne s'oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général, pourvu que dans l'un et l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport avec l'objet de la loi qu'il établit ; s'agissant de l'article 760 du code général des impôts, il ne permet de retenir la valeur réelle de la créance, c'est-à-dire sa valeur probable de recouvrement, que lorsque le créancier a pu établir que le débiteur était en situation de redressement ou de liquidation judiciaires ou de déconfiture au jour du fait générateur de l'impôt ; ainsi, si à la date de la déclaration, le contribuable est créancier à terme, il ne peut préjuger de la solvabilité de son débiteur au terme fixé par la créance et inversement, lorsque la dette est échue, il est à même d'évaluer sa créance de sorte que pour tenir compte de ces différences de nature juridique, le législateur a nécessairement retenu des règles d'évaluation différentes ; il en ressort que le caractère prétendument discriminatoire de l'article 760 du code général des impôts comme contraire aux dispositions combinées des articles 1er du premier protocole additionnel et 14 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme n'est pas établi ; en conséquence de ces éléments, Madame X... sera déboutée de ses demandes et la décision de rejet du 27 mai 2009 sera confirmée ; ALORS, D'UNE PART, QUE l'article 760 du code général des impôts, en tant qu'il fixe une règle spécifique d'évaluation des créances à terme pour l'assiette des droits de mutation et de l'ISF, contrevient au principe d'égalité devant la loi fiscale consacré par l'article 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, au principe d'égalité devant les charges publiques ainsi qu'à la garantie des droits consacrée par l'article 16 de la même Déclaration, en ce qu'il institue une différence de régime pour l'évaluation des créances à terme et des créances échues ainsi qu'une discrimination entre le créancier d'un particulier et le créancier d'une entreprise et une différence de traitement entre créances à terme, qui ne sont pas en rapport avec l'objet de la loi ; qu'en l'état de la question prioritaire de constitutionnalité soulevée à cet égard dans la présente instance, les dispositions législatives en cause, qui sont applicables au litige, encourent une abrogation dont il résultera que l'arrêt attaqué devra être censuré pour perte de fondement juridique ; ALORS, D'AUTRE PART, QUE pour l'évaluation des créances à terme, le droit est perçu sur le capital exprimé dans l'acte et qui en fait l'objet mais toutefois, lorsque le débiteur se trouve en état de redressement ou de liquidation judiciaire ou de déconfiture, les droits sont liquidés d'après la déclaration estimative des parties ; que le droit de rectification de l'administration lui permettant d'obtenir rétroactivement la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul d'impositions a pour corollaire le droit de réclamation du contribuable, lequel peut invoquer rétroactivement des éléments qui n'étaient pas en sa possession au jour de sa déclaration mais qui affectent de manière certaine l'assiette de l'ISF dans les déclarations des années antérieures, excluant ainsi que sa créance puisse être retenue pour sa valeur nominale ; qu'en jugeant que Madame X... n'était pas fondée à reprocher à l'administration des impôts de l'avoir privée de l'exercice de son droit de réclamation en refusant de prendre en compte des éléments dont elle n'avait pris connaissance qu'après la souscription des déclarations d'ISF litigieuses, la cour d'appel a violé les articles 760, 885 D et 885 E du code général des impôts ; ALORS, DE TROISIEME PART, QU'il résulte de l'article 1er du premier protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales que le droit de propriété, conventionnellement garanti, inclut le libre usage des biens et que la législation fiscale constitue une règlementation étatique de l'usage desdits biens ; que la Cour européenne des droits de l'homme a précisé, à titre général, que toute règlementation de l'usage des biens devait obéir à un rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé ; qu'elle interdit que le contribuable supporte ¿ une charge spéciale et exorbitante'et prohibe les ruptures du juste équilibre devant régner entre la sauvegarde du droit de propriété et les exigences de l'intérêt général ; que Madame X... faisait valoir qu'en imposant l'évaluation des créances à terme pour leur montant nominal, l'article 760 du code général des impôts avait fixé sciemment les droits d'enregistrement et l'ISF sur une base qui pouvait se révéler fictive et qu'ainsi dans tous les cas où le contribuable se voyait privé de la possibilité d'être taxé sur la valeur vénale de sa créance, l'imposition était établie sur une base sans rapport réel avec ses facultés contributives réelles, que cet article 760 du code général des impôts, tel qu'interprété par l'administration, conduisait à imposer les titulaires de créances à terme sur une base qui pouvait ne pas refléter la valeur réelle de la créance et ainsi aboutir à l'imposition d'un prélèvement supérieur à celui des titulaires de créances exigibles et que le caractère impératif de l'évaluation fondée sur la valeur nominale des créances à terme portait donc manifestement atteinte au droit au respect des biens garantis par l'article 1er du premier protocole additionnel à la Convention ; qu'en se contentant d'énoncer que l'administration des impôts s'était bornée à appliquer aux déclarations d'ISF de Madame X... les dispositions claires et précises de l'article 760 du code général des impôts, que les redressements reposaient sur une exacte appréciation des éléments de droit et de fait applicables aux circonstances de l'espèce et à se référer à l'arrêt du 12 février 2013 qui avait refusé de transmettre à la Cour de cassation une question prioritaire de constitutionnalité sans se déterminer, pour apprécier l'atteinte au droit au respect des biens, au vu de l'ensemble des éléments qui lui étaient soumis au jour où elle statuait, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article 1er du premier protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; ALORS, DE QUATRIEME PART, QUE l'évaluation des créances à terme sur la base de leur valeur nominale engendre au regard de l'impôt de solidarité sur la fortune une discrimination par rapport à l'évaluation des créances échues effectuée dans le cadre de la déclaration estimative des parties pour leur valeur économique ; qu'une telle discrimination n'a aucune justification objective et raisonnable en rapport avec les buts de la loi fiscale ; qu'en retenant que l'administration des impôts était en droit, dans le cadre des deux procédures de redressement en cause, après avoir constaté que la redevable ne rapportait pas la preuve de l'état de déconfiture de Monsieur X..., de procéder à une taxation à hauteur du capital exprimé dans l'acte de prêt en application des dispositions de l'article 760 du code général des impôts et d'écarter la valeur estimative de sa créance qui lui était opposée par la redevable, que l'administration des impôts s'était bornée à appliquer aux déclarations d'ISF de la contribuable les dispositions claires et précises de l'article 760 du code général des impôts et en évaluant ainsi la créance à terme sur la base de sa valeur nominale, génératrice de rupture d'égalité devant l'impôt, la cour d'appel a violé l'article 14 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et l'article 1er du premier protocole additionnel à cette Convention ; ALORS, DE CINQUIEME PART, QUE l'évaluation des créances à terme à leur valeur réelle n'est possible que dans le cadre de procédures « formalisées », tels le redressement judiciaire, la liquidation judiciaire ou la déconfiture, à l'exclusion d'autres moyens permettant aux créanciers d'établir l'insolvabilité du débiteur et engendre ainsi une discrimination entre créanciers à terme ; qu'en se contentant d'énoncer que l'administration des impôts s'était bornée à appliquer aux déclarations d'ISF de Madame X... les dispositions claires et précises de l'article 760 du code général des impôts, que les redressements reposaient sur une exacte appréciation des éléments de droit et de fait applicables aux circonstances de l'espèce et à se référer à l'arrêt du 12 février 2013 qui avait refusé de transmettre à la Cour de cassation une question prioritaire de constitutionnalité, sans rechercher, comme elle y était expressément invitée, si l'absence de possibilité pour les créanciers d'établir l'insolvabilité du débiteur par d'autres moyens que des procédures « formalisées » n'engendrait pas une discrimination entre créanciers à terme, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 14 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et 1er du premier protocole additionnel à cette Convention ; ALORS, DE SIXIEME PART, QUE le créancier à terme d'un particulier ne peut, pour échapper à l'évaluation nominale de sa créance, qu'invoquer la déconfiture de son débiteur, notion imprécise et difficile à constater et que seul un contribuable bien informé, ayant une parfaite connaissance de la situation de son débiteur est susceptible d'engager des démarches lourdes et onéreuses pour établir cette situation de déconfiture, ce qui engendre une discrimination par rapport au créancier d'une entreprise qui n'a aucune diligence à effectuer pour constater l'insolvabilité de son débiteur qui fait l'objet d'une procédure collective ; qu'en se bornant à se référer à l'arrêt du 12 février 2013 qui avait notamment rappelé l'absence de discrimination entre les créanciers à terme d'un particulier et les créanciers à terme d'une entreprise en raison du fait que les règles et principes régissant les situations d'insolvabilité des particuliers et des entreprises étaient objectivement différents sans s'en expliquer davantage, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 14 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et 1er du premier protocole additionnel à cette Convention ; ALORS, ENFIN, QUE, pour l'évaluation des créances à terme, lorsque le débiteur se trouve en état de redressement ou de liquidation judiciaires ou de déconfiture, les droits sont liquidés d'après la déclaration estimative des parties ; que Madame X... avait versé aux débats de nombreux éléments de preuve, pour établir qu'au jour du fait générateur de l'impôt, soit au 1er janvier de chacune des années de 1991 à 1995 et de 1996 à 2001, Monsieur X... se trouvait en état de déconfiture ; qu'en se fondant, pour débouter Madame X... de ses demandes, sur la circonstance que les évaluations avaient été portées par le redevable lui-même, en toute connaissance de cause, dans ses déclarations d'ISF, que l'administration des impôts n'avait pas remis en cause les déclarations d'ISF de Monsieur X... pendant toute la période en cause, que le délai de réclamation était clos, et la prescription acquise et que Madame X... n'était donc pas fondée, en sa qualité d'héritière de Monsieur X..., à soulever de manière incidente des erreurs d'évaluation ou de liquidation entachant les déclarations d'ISF du de cujus, la cour d'appel qui a statué par des motifs inopérants, totalement impropres à écarter la situation de déconfiture de Monsieur X... au titre de chacune des années considérées, a privé sa décision de base légale au regard de l'article 760 du code général des impôts.