Cour de cassation, civile, Chambre commerciale, 7 juillet 2021, 19-16.446, Inédit
Juridiction : Cour de cassation
Formation : CHAMBRE_COMMERCIALE
Date de la décision : 2021-07-07
Numéro d'affaire : 19-16446
Solution : Rejet
Décision attaquée : Cour d'appel de Paris, 2019-03-18
Président : M. Guérin (conseiller doyen faisant fonction de président)
Avocats : Me Haas, SCP Foussard et Froger

LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : COMM. DB COUR DE CASSATION ______________________ Audience publique du 7 juillet 2021 Rejet M. GUÉRIN, conseiller doyen faisant fonction de président Arrêt n° 589 F-D Pourvoi n° U 19-16.446 R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E _________________________ AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS _________________________ ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 7 JUILLET 2021 M. [P] [I], domicilié [Adresse 1], a formé le pourvoi n° U 19-16.446 contre l'arrêt rendu le 18 mars 2019 par la cour d'appel de Paris (pôle 5, chambre 10), dans le litige l'opposant à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction de contrôle fiscal d'Ile-de-France, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, domicilié [Adresse 2], défendeur à la cassation. Le demandeur invoque, à l'appui de son pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt. Le dossier a été communiqué au procureur général. Sur le rapport de Mme Daubigney, conseiller, les observations de Me Haas, avocat de M. [I], de la SCP Foussard et Froger, avocat de l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction de contrôle fiscal d'Ile-de-France, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, après débats en l'audience publique du 26 mai 2021 où étaient présents M. Guérin, conseiller doyen faisant fonction de président, Mme Daubigney, conseiller rapporteur, Mme Darbois, conseiller, et Mme Fornarelli, greffier de chambre, la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt. Faits et procédure 1. Selon l'arrêt attaqué (Paris, 18 mars 2019), M. [P] [I] a, le 23 février 2007, fait l'acquisition auprès de [T] [I], son père, décédé le [Date décès 1] 2007, et ses deux frères, des parts sociales que ceux-ci détenaient dans les sociétés Alaska, Bazar de Coigniere, Bazar de Pantin, Ester, Scm, et Saad, au prix de un euro pour chaque cession. Les actes correspondants ont été présentés à l'enregistrement entre le 27 avril 2007 et le 29 février 2008. 2. Procédant au contrôle des déclarations de cession, l'administration fiscale a relevé un écart substantiel entre le prix de vente des parts sociales de ces sociétés et leurs valeurs réelles et a notifié à M. [P] [I], une proposition de rectification, en considérant que les cessions constituaient des donations déguisées. Les rectifications envisagées ont été assorties de l'intérêt de retard ainsi que de pénalités au taux de 80 %. 3. M. [P] [I] a saisi le comité de l'abus de droit fiscal qui a estimé que la procédure de l'abus de droit fiscal ne pouvait être mise en oeuvre. L'administration fiscale ayant refusé de suivre cet avis, le contrôleur fiscal a été saisi et a qualifié les cessions en cause de donations déguisées. 4. Après mise en recouvrement des rappels de droits et rejet de sa contestation, M. [P] [I] a assigné l'administration fiscale en annulation de la procédure de redressement. Examen du moyen Enoncé du moyen 5. M. [P] [I] fait grief à l'arrêt de déclarer régulière la mise en oeuvre de l'article 64 du livre des procédures fiscales et de le débouter de l'ensemble de ses demandes, alors : « 1°/ qu'une libéralité n'existe qu'autant qu'on rencontre chez le donateur l'intention de gratifier ; que l'intention libérale ne peut être déduite du seul déséquilibre constaté entre les engagements respectifs des parties ; qu'en considérant, pour dire que les cessions de parts sociales litigieuses dissimulaient des donations, que la circonstance que les cédants aient, au travers d'un prix de cession dérisoire, consenti à M. [P] [I] un avantage sans contrepartie traduisait leur intention libérale à l'égard de ce dernier, la cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision au regard des articles 893 et 894 du code civil ; 2°/ que dans ses conclusions d'appel, M. [P] [I] avait fait valoir que la structure même de l'opération, à savoir la cession simultanée de parts sociales de la part de trois personnes, était incompatible avec la notion d'intention libérale ; qu'en retenant l'intention libérale de MM. [T] [I], [R] [I] et [L] [I] à l'égard de M. [P] [I] sans répondre à ce moyen déterminant, la cour d'appel n'a pas satisfait aux exigences de l'article 455 du code de procédure civile ; 3°/ qu'échappe à la qualification d'abus de droit fiscal la requalification d'une cession en donation indirecte ; que la donation indirecte se distingue de la donation déguisée en ce qu'elle suppose l'absence de dissimulation ; qu'en se fondant, pour requalifier les cessions de parts sociales litigieuses en donations déguisées et mettre ainsi en oeuvre la procédure d'abus de droit, sur la caractère dérisoire du prix des cession et le caractère tardif de leur enregistrement, après avoir pourtant relevé que le prix de cession stipulé aux actes avait été effectivement réglé par le cessionnaire, ce qui excluait toute dissimulation de la part des parties et, partant, tant l'existence d'une donation déguisée que celle d'un abus de droit, la cour d'appel, qui n'a pas tiré les conséquences légales de ses constatations, a violé l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; 4°/ qu'échappe à la qualification d'abus de droit fiscal l'opération qui présente un intérêt familial et patrimonial, au sens de la conservation du patrimoine dans la famille ; qu'en retenant l'existence d'un abus de droit fiscal, après avoir relevé que les cessions de parts sociales litigieuses permettaient de réunir toutes les parts sociales entre les mains d'un unique membre de la famille, le dirigeant du groupe, ce afin de mettre un terme à la mésentente existant entre les associés et d'assurer la continuité de l'entreprise familiale, la cour d'appel, qui n'a pas tiré les conséquences légales de ses constatations, a violé l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. » Réponse de la Cour 6. Selon l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, alors applicable, l'administration fiscale est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit parce qu'ils présentent un caractère fictif soit parce qu'ils n'ont pu être inspirés par un autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer l'impôt, ces deux conditions étant alternatives. 7. Après avoir, par motifs propres et adoptés, retenu qu'il appartenait à l'administration fiscale, compte tenu de l'avis défavorable rendu par le comité de l'abus de droit fiscal, de démontrer l'abus de droit fiscal et, en l'espèce, la fictivité des cessions de parts sociales des sociétés en cause, puis énoncé que la donation est un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée en faveur du donataire, qui l'accepte, l'arrêt retient que les cessions de parts sociales consenties à M. [P] [I] par son père et ses deux frères, au prix, chacune, de un euro, ne prennent pas en compte leur valeur réelle, relevant que M. [P] [I] avait lui-même fait état, devant le comité de l'abus de droit fiscal, d'une valorisation des titres de l'ensemble de ces sociétés à 750 000 euros. 8. Il retient ensuite que, si ces cessions sont intervenues dans le but de restructurer le groupe de sociétés dans le contexte d'une mésentente familiale, du désintérêt manifeste de ses frères pour la conduite de ce groupe et deux jours avant le décès du père de M. [P] [I], dont la qualité d'héritier de ce dernier n'était pas contestée, ces éléments ne sont pas de nature à exclure l'intention libérale des cédants et traduisent, au contraire, leur volonté manifeste de favoriser M. [P] [I] au détriment d'autres membres de la famille. 9. Il relève encore que le père et les frères de M. [P] [I] n'ignoraient pas la discordance manifeste entre le prix de vente des parts sociales des sociétés et leur valeur vénale, ce qui démontre leur appauvrissement, et que M. [P] [I], partie aux actes de cessions, a consenti à cet avantage financier, ce dont il résulte que ces opérations se sont traduites par leur dépossession actuelle et irrévocable, acquise le 23 février 2007, et ce, sans contrepartie. 10. L'arrêt relève, enfin, qu'en présentant ces donations comme des actes de cession à titre onéreux, cependant qu'il s'agissait de ventes à vil prix, et en procédant tardivement à l'enregistrement des actes de cessions, M. [P] [I] a dissimulé la véritable nature juridique de ces mutations. 11. De ces énonciations, constatations et appréciations, la cour d'appel, qui n'était pas tenue de suivre M. [P] [I] dans le détail de son argumentation, a pu déduire que les cessions de parts sociales des sociétés étaient fictives, peu important, dans ces conditions, que l'opération ait présenté un intérêt familial et patrimonial, et que l'administration fiscale a régulièrement mis en oeuvre la procédure de l'abus de droit fiscal. 12. Le moyen n'est donc pas fondé. PAR CES MOTIFS, la Cour : REJETTE le pourvoi ; Condamne M. [I] aux dépens ; En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par M. [I] et le condamne à payer à l'administrateur général des finances publiques la somme de 3 000 euros ; Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du sept juillet deux mille vingt et un. MOYEN ANNEXE au présent arrêt Moyen produit par Me Haas, avocat aux Conseils, pour M. [I]. Il est fait grief à l'arrêt attaqué D'AVOIR déclaré régulière la mise en oeuvre de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et D'AVOIR débouté M. [P] [I] de toutes ses demandes ; AUX MOTIFS PROPRES QUE, sur la procédure de l'abus de droit, l'administration fiscale a mis en oeuvre la procédure de l'abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales en considérant que les cessions de parts sociales intervenues au profit de M. [P] [I] étaient assimilables à des donations, en raison de la disproportion manifeste entre la valeur vénale réelle desdites parts sociales et la valeur déclarée dans les différentes cessions ; qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction en vigueur : « Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales, que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles » ; qu'en cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal ; que l'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité ; que M. [P] [I] conteste la régularité de la procédure, en faisant valoir que le fondement du redressement à savoir la requalification des opérations litigieuses en donations déguisées résultait du constat de l'absence de prix ; que l'administration a soutenu que l'absence de paiement de prix de cession des titres était de nature à entraîner la fictivité des opérations critiquées ; que M. [P] [I] en tire la conséquence que le tribunal a commis une erreur dans son analyse dès lors qu'il aurait dû tirer du constat du règlement effectif du prix, l'absence de simulation dans les opérations et que la décision est entachée d'irrégularité en ce que la question du vil prix ne constitue ni le fondement du redressement, ni l'objet du débat initié devant le comité ; que, ceci étant exposé, en application de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, il incombe à l'administration de rapporter la preuve de l'abus de droit ; que la donation déguisée est celle qui est faite sous l'apparence d'un contrat à titre onéreux ; que, si juridiquement l'opération est régulière, l'administration a la faculté d'établir le véritable caractère de l'acte ; que parmi les circonstances permettant de caractériser une donation déguisée figure la stipulation d'un prix dérisoire ; qu'ainsi que l'a retenu le tribunal, l'administration fiscale, après avoir relevé que les cessions litigieuses avaient été effectuées deux jours avant le décès de M. [T] [I], dans le but de restructurer le capital du groupe familial, en réunissant toutes les parts dans le patrimoine de M. [P] [I], que le prix de un euro avait été fixé par les vendeurs en toute connaissance de cause sans contrepartie matérielle, en a déduit que les cédants avaient consenti un avantage sans contrepartie à M. [P] [I], traduisant une intention libérale à son égard ; que l'évaluation des titres pour une valeur symbolique, sans aucun rapport avec la valeur réelle du bien, qui correspond en fait à une vente à vil prix, établit le caractère gratuit des conventions et l'absence de contrepartie à l'acte ; qu'il s'ensuit que le moyen tiré de l'irrégularité de procédure résultant du constat par le service de l'absence de prix n'est pas fondé, l'administration a rétabli le véritable caractère de l'opération réalisée ; que M. [P] [I] a d'ailleurs fait état, devant le comité de l'abus de droit fiscal, d'une étude valorisant à plus de 750 000 euros la totalité des parts cédées ; que, dès lors, la cour d'appel adopte les motifs du tribunal en ce qu'il a retenu l'abus de droit après que l'administration fiscale ait rapporté la preuve de la fictivité des ventes déclarées et de la dissimulation, sous la qualification juridique erronée d'opération de cessions correspondant en réalité à des donations de parts sociales ; que le jugement déféré sera en conséquence confirmé en ce qu'il a déclaré régulière la mise en oeuvre de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que, sur les autres demandes, il résulte de la solution adoptée que M. [P] [I] sera débouté de ses autres demandes ; ET AUX MOTIFS ADOPTES QUE, sur la régularité de la procédure, l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dispose que : « Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ; qu'en cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public » ; que, sur l'absence de saisine de la commission départementale de conciliation, M. [P] [I] reproche à l'administration fiscale de ne pas avoir donné suite à sa demande de saisine de la commission départementale de conciliation alors que cette saisine lui a été proposée par le courrier de réponse à ses observations du 3 mars 2011 ; qu'il résulte de ce courrier maintenant les rectifications contestées dans leur totalité, que l'administration fiscale informe M. [P] [I] de la possibilité de saisir pour avis, non seulement le comité de l'abus de droit fiscal dans les conditions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, mais également la commission départementale de conciliation dans les conditions prévues aux articles L. 59 et L. 59 B du même livre ; que le courrier précise « Vous disposez d'un délai de 30 jours à compter de la réception de ce courrier pour m'informer de votre intention de saisir cet (ou ces) organisme(s) pour les affaires qui relèvent de sa (leur) compétence. Si tel est le cas, je me charge de lui (leur) transmettre votre dossier » ; qu'en l'espèce, l'administration fiscale ayant poursuivi le redressement en application de la procédure de l'abus de droit fiscal, le comité de l'abus de droit fiscal a été saisi et a rendu un avis défavorable à l'administration fiscale lors de sa séance du 14 juin 2012 ; que, concernant la saisine pour avis de la commission départementale de conciliation, M. [P] [I] justifie avoir été informé de ce droit par l'administration fiscale mais ne rapporte pas la preuve qu'il a sollicité, comme il le soutient, cette saisine ; que, dans ces conditions, il ne démontre pas qu'il a été privé d'une garantie prévue par la procédure de rectification contradictoire et ce moyen est écarté ; que, sur l'absence d'abus de droit fiscal, dans son avis du 14 juin 2012, le comité de l'abus de droit fiscal : - observe que le caractère symbolique du prix a été admis par le contribuable, « lequel fait par ailleurs état d'une étude d'expert valorisant les titres à 757 222 euros », - note que les cessions ont été effectuées deux jours avant le décès de M. [T] [I] dans le but de restructurer le capital du groupe familial en réunissant toutes les parts dans le patrimoine de M. [P] [I], - estime que ce prix symbolique a été fixé par les vendeurs en toute connaissance de cause, sans être justifié par la situation économique des sociétés en cause ou par une autre contrepartie matérielle, - en déduit que les cédants ont consenti un avantage sans contrepartie à M. [P] [I] traduisant, dans le contexte familial de ces cessions, leur intention libérale à son égard, - observe toutefois que la donation indirecte et la donation déguisée relèvent de qualifications juridiques distinctes et qu'en l'espèce ni le prix, ni son paiement effectif ne sont entachés de simulation par fictivité ; que le comité estime en conséquence « qu'en l'absence de simulation dans les actes litigieux, l'administration n'est pas fondée à mettre en oeuvre la procédure de l'abus de droit fiscal » ; qu'en l'état de l'avis défavorable rendu par le comité de l'abus de droit fiscal, il appartient donc à l'administration fiscale de rapporter la preuve de l'abus de droit fiscal invoqué, en l'occurrence de la fictivité de la vente des parts sociales afin de dissimuler une donation consentie au profit de M. [P] [I] ; qu'en application de l'article 894 du code civil, la donation entre vifs est un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée en faveur du donataire qui l'accepte ; qu'en l'espèce, comme l'a retenu le comité de l'abus de droit fiscal, les actes de cessions de parts sociales des six sociétés du groupe détenu par la famille [I] réalisées le 23 février 2007 au profit de M. [P] [I] par son père et deux de ses frères au prix d'1 euro pour chaque acte de cession ne prennent pas en compte la valeur réelle des biens vendus ; qu'il est constant que la valeur de marché des parts cédées ne correspond pas à la somme totale de 15 euros ; que, si M. [P] [I] indique que la valeur vénale des parts de la société Saad, centrale d'achat des autres sociétés du groupe familial et, à ce titre, totalement dépendante de celles-ci, est nulle et que la valeur des parts sociales des sociétés Ester, Alaska Glacière, Bazar de Coignières, Bazar de Pantin et Commerciale de Montmartre est faible en raison de leur activité et de la structuration de leur capital relevant majoritairement du groupe familial [I], force est de constater qu'il a fait état devant le comité de l'abus de droit fiscal d'une étude valorisant à plus de 750 000 euros la totalité des parts sociales cédées, soit une valeur bien supérieure au prix total de 15 euros convenu entre les parties ; que, par ailleurs, il n'est pas contesté que les cessions réalisées à son profit s'inscrivent dans une volonté de restructurer le capital de ces sociétés afin de le regrouper dans son propre patrimoine alors même qu'il en est le dirigeant effectif et ce, selon M. [P] [I], en raison d'une mésentente avec d'autres membres de la famille, également associés, et du désintérêt de ses frères MM. [R] [I] et [L] [I] pour la conduite de ces affaires comme de leur volonté de s'en désengager ; que ces éléments ne sont pas de nature à exclure l'intention libérale des cédants ; qu'au contraire, dans le contexte décrit, ils sont compatibles avec une volonté manifeste de favoriser M. [P] [I] au détriment d'autres membres de la famille et de se déposséder, sans contrepartie réelle, de parts sociales dont la valeur vénale est sans commune mesure avec le prix mentionné dans les actes de vente ; qu'en outre, concernant les cessions consenties par M. [T] [I], il convient de retenir qu'elles portent, concernant la société Saad, non sur une détention minoritaire mais sur 60 % du capital, et qu'elles sont intervenues au profit de l'un de ses fils dont la qualité d'héritier n'est pas contestée, deux jours avant le décès du cédant ; que, même si l'administration fiscale ne justifie pas que M. [T] [I] présentait une pathologie avérée, son âge avancé de 85 ans, à la date des actes de cession, et le lien de parenté le liant à M. [P] [I], confortent l'existence d'une intention de gratifier celui de ses fils qui anime le groupe familial ; que, de même, les liens familiaux unissant MM. [P] [I] et [R] et [L] [I] et leur éventuel désintérêt pour les affaires du groupe familial, quand bien même l'administration ne démontre pas que M. [P] [I] avait vocation à hériter de leur patrimoine, permettent de considérer que la cession à un prix symbolique de leur participation minoritaire au profit de leur frère procède également d'une intention libérale ; qu'en effet, tant M. [T] [I] que MM. [L] et [R] [I], en leur qualité d'associés des sociétés dont les parts sociales étaient cédées à M. [P] [I], n'ignorent pas la discordance manifeste entre le prix de vente stipulé et la valeur vénale réelle de ces titres ; qu'ainsi, l'administration fiscale démontre qu'ils se sont manifestement appauvris au profit de M. [P] [I] ; qu'à ce titre, il résulte des pièces qu'elle produit, que si aucun dividende n'est distribué aux associés depuis plusieurs années : - la société Saad réalise un chiffre d'affaires pour les exercices clos en décembre 2004, 2005 et 2006 de l'ordre de 13 à 14 millions d'euros et un bénéfice comptable après impôt sur les sociétés de l'ordre de 200 000 euros en versant au dirigeant une rémunération de l'ordre de 145 000 euros par an pour les années 2005 et 2006, - les cinq autres sociétés du groupe présentent sur les mêmes années des chiffres d'affaires annuels de l'ordre de 1,5 à 2,9 millions d'euros et présentent des bénéfices comptables ; que, par la combinaison de la valeur mathématique et de la valeur de productivité de ces sociétés, l'administration fiscale estime à 112,18 euros la valeur unitaire de la part de la société Saad, à 716,42 euros celle de la société Commerciale de Montmartre, à 88,50 euros celle de la société Bazar de Coignières, à 231,42 euros celle de la société Ester, à 214,62 euros celle de la société Alaska Glacière et à 1 714,19 euros celle de la société Bazar de Pantin soit des valeurs largement supérieures au prix de cession payé par M. [P] [I] ; que M. [P] [I], partie aux actes de vente, a expressément consenti à l'avantage financier consenti par son père et ses frères résultant de la stipulation d'un prix indifférencié et symbolique de un euro dans chacun de ces quinze actes ; que, de plus, il échoue à démontrer qu'il aurait été en mesure, avec des revenus bruts déclarés pour 2006 de l'ordre de 510 110 euros de payer, à leur valeur de marché, les parts sociales cédées par son père et ses frères ; qu'enfin, il a bien résulté de ces opérations une dépossession actuelle et irrévocable, dès le 23 février 2007, de MM. [T] [I], [R] [I] et [L] [I] de leurs droits d'associés dans ces six sociétés au profit de M. [P] [I] et ce, sans contrepartie tenant au prix payé ni à aucune autre forme d'avantage matériel qu'aurait pu leur consentir celui-ci ; que, dans ces conditions, il est établi que les actes de cessions de parts à titre onéreux intervenus le 23 février 2007 entre MM. [P] [I], [T] [I], [L] [I] et [R] [I] s'analysent en des donations entre vifs ; qu'or, en présentant ces libéralités sous l'apparence d'actes de cession à titre onéreux, les parties ont sciemment dissimulé la nature juridique réelle de ces mutations ; que, si le prix convenu dans chacun de ces actes, soit un euro, a pu effectivement être réglé par M. [P] [I], ce que la modicité de la somme et le caractère d'acte sous seing privé des cessions ne permettent pas de remettre en cause, le caractère dérisoire du prix de vente n'en conforte pas moins, au vu des autres éléments retenus, la dissimulation d'une libéralité sous l'apparence d'un contrat à titre onéreux ; que, de même, il convient de relever que ces actes de cession à titre onéreux ont été présentés à l'enregistrement le 27 avril 2007 en ce qu'ils portaient sur la vente des parts des sociétés Saad et Commerciale de Montmartre par M. [T] [I] au profit de M. [P] [I], soit plus d'un mois après le décès de celui-ci intervenu le [Date décès 1] 2007 ; que les autres ventes ont été enregistrées en janvier 2008 et février 2008 seulement, soit près d'un an après leur conclusion et largement en dehors du délai d'un mois prescrit par l'article 635 du code général des impôts ; que la déclaration tardive de ces cessions de parts sociales tant au regard de la date du décès du principal cédant que du non-respect du délai d'enregistrement des actes de cession de parts sociales prescrit par la loi fiscale, doit être retenue comme participant également d'une volonté de dissimulation ; que, pour finir, l'administration démontre qu'en présentant sous l'apparence d'actes de vente des transferts de propriété de parts sociales constituant en réalité des donations, le bénéficiaire de ces opérations, M. [P] [I], a éludé l'impôt ; que les ventes déclarées au prix d'un euro symbolique n'ont pas donné lieu au paiement de droits d'enregistrement et contrairement à ce que soutient M. [P] [I], ces mutations, si elles avaient été déclarées comme des donations, n'auraient pu bénéficier des avantages fiscaux qu'il excipe, en l'occurrence de l'application des dispositions dites du « Pacte Dutreil » prévues à l'article 787 du code général des impôts, susceptibles de l'exonérer du paiement de droits ; qu'en effet, l'administration fiscale établit que les conditions de cet avantage fiscal n'étaient pas remplies avant le décès de M. [T] [I] par la souscription d'un engagement collectif de conservation et qu'elles ne pouvaient l'être, après son décès, les dispositions post mortem invoquées par M. [P] [I] n'étant applicables qu'aux transmissions intervenues à compter du 26 septembre 2007 ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale rapporte la preuve de la fictivité des ventes déclarées et de la dissimulation, sous cette qualification juridique erronée, d'opérations correspondant en réalité à des donations de parts sociales consenties par MM. [T], [R] et [L] [I] au profit de M. [P] [I] le 23 février 2007 ; qu'il s'agit dès lors, comme l'a retenu l'administration fiscale de donations déguisées ; que l'abus de droit fiscal est donc démontré et la mise en oeuvre de la procédure prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales est régulière ; que, par conséquent, la demande d'annulation de la procédure formée par M. [P] [I] est rejetée ainsi que sa demande d'annulation de la majoration de 80 % ; que, sur le montant de l'imposition et de la majoration de 80 % rappelées, l'article L. 17 du livre des procédures fiscales dispose qu'« en ce qui concerne les droits d'enregistrement et la taxe de publicité foncière ou la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle est due au lieu et place de ces droits ou taxe, l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations » ; qu'en application de l'article R. 202-3 du même livre : « Dans les instances qui, en matière de droits d'enregistrement ou de taxe de publicité foncière, font suite aux décisions prises sur les réclamations indiquées au deuxième alinéa de l'article R. 202-1, l'expertise est de droit si elle est demandée par le contribuable ou par l'administration. L'expertise n'est pas accordée de droit en appel si elle est demandée par la partie l'ayant obtenue devant le tribunal de grande instance ou si aucune des parties ne l'a demandée en première instance » ; que l'article R. 202-1 vise les réclamations relatives à la valeur vénale réelle d'immeubles, de fonds de commerce et des marchandises neuves qui en dépendent, de clientèles, de droit à un bail ou au bénéfice d'une promesse de bail portant sur tout ou partie d'un immeuble, de navires et de bateaux, qui peuvent être attaquées devant le tribunal de grande instance du lieu de situation des biens ou d'immatriculations des navires et bateaux ; qu'en l'espèce, M. [P] [I] conteste l'évaluation des parts sociales des sociétés Alaska Glacière, Bazar de Coignières, Bazar de Pantin, Ester, Saad et Commerciale de Montmartre cédées le 23 février 2007 telle que retenue par l'administration par la combinaison des deux méthodes tenant à la valeur mathématique et à la valeur de productivité de chaque société ; qu'il fait valoir en particulier, concernant la valeur mathématique des parts de la société Saad, calculée en partie sur la réévaluation de son fonds de commerce, que celle-ci ne dispose pas d'une véritable clientèle et donc d'un fonds de commerce puisqu'elle travaille exclusivement avec les sociétés de la famille [I] ; que, concernant les cinq autres sociétés à responsabilité limitée, M. [P] [I] estime que l'administration fiscale s'est notamment fondée sur une prise en compte forfaitaire et arbitraire de 50 % de leur chiffre d'affaires pour évaluer leurs fonds de commerce ; que la contestation de la valeur des parts sociales impliquant une contestation de la valeur du fonds de commerce de chacune des sociétés, l'expertise demandée par M. [P] [I] est de droit ; que, par conséquent, il convient d'ordonner, avant dire droit sur le surplus des demandes, une mesure d'expertise afin de déterminer la valeur des parts sociales des sociétés Alaska Glacière, Bazar de Coignières, Bazar de Pantin, Ester, Saad et Commerciale de Montmartre cédées le 23 février 2007 au profit de M. [P] [I] par MM. [T] [I], [L] et [R] [I], et ce, au jour de la cession ; ALORS, 1°), QU'une libéralité n'existe qu'autant qu'on rencontre chez le donateur l'intention de gratifier ; que l'intention libérale ne peut être déduite du seul déséquilibre constaté entre les engagements respectifs des parties ; qu'en considérant, pour dire que les cessions de parts sociales litigieuses dissimulaient des donations, que la circonstance que les cédants aient, au travers d'un prix de cession dérisoire, consenti à M. [P] [I] un avantage sans contrepartie traduisait leur intention libérale à l'égard de ce dernier, la cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision au regard des articles 893 et 894 du code civil ; ALORS, 2°), QUE dans ses conclusions d'appel (p. 7, § 9, à p. 8, § 7), M. [P] [I] avait fait valoir que la structure même de l'opération, à savoir la cession simultanée de parts sociales de la part de trois personnes, était incompatible avec la notion d'intention libérale ; qu'en retenant l'intention libérale de MM. [T] [I], [R] [I] et [L] [I] à l'égard de M. [P] [I] sans répondre à ce moyen déterminant, la cour d'appel n'a pas satisfait aux exigences de l'article 455 du code de procédure civile ; ALORS, 3°) et subsidiairement, QU'échappe à la qualification d'abus de droit fiscal la requalification d'une cession en donation indirecte ; que la donation indirecte se distingue de la donation déguisée en ce qu'elle suppose l'absence de dissimulation ; qu'en se fondant, pour requalifier les cessions de parts sociales litigieuses en donations déguisées et mettre ainsi en oeuvre la procédure d'abus de droit, sur la caractère dérisoire du prix des cession et le caractère tardif de leur enregistrement, après avoir pourtant relevé que le prix de cession stipulé aux actes avait été effectivement réglé par le cessionnaire, ce qui excluait toute dissimulation de la part des parties et, partant, tant l'existence d'une donation déguisée que celle d'un abus de droit, la cour d'appel, qui n'a pas tiré les conséquences légales de ses constatations, a violé l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; ALORS, 4°) et subsidiairement, QU'échappe à la qualification d'abus de droit fiscal l'opération qui présente un intérêt familial et patrimonial, au sens de la conservation du patrimoine dans la famille ; qu'en retenant l'existence d'un abus de droit fiscal, après avoir relevé que les cessions de parts sociales litigieuses permettaient de réunir toutes les parts sociales entre les mains d'un unique membre de la famille, le dirigeant du groupe, ce afin de mettre un terme à la mésentente existant entre les associés et d'assurer la continuité de l'entreprise familiale, la cour d'appel, qui n'a pas tiré les conséquences légales de ses constatations, a violé l'article L. 64 du livre des procédures fiscales.