Cour de cassation, civile, Chambre commerciale, 13 octobre 2021, 19-13.710, Inédit
Juridiction : Cour de cassation
Formation : CHAMBRE_COMMERCIALE
Date de la décision : 2021-10-13
Numéro d'affaire : 19-13710
Solution : Rejet
Décision attaquée : Cour d'appel de Rennes, 2018-10-30
Président : Mme Mouillard (président)
Avocats : SCP Boulloche, SCP Foussard et Froger

LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : COMM. FB COUR DE CASSATION ______________________ Audience publique du 13 octobre 2021 Rejet Mme MOUILLARD, président Arrêt n° 698 F-D Pourvoi n° V 19-13.710 R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E _________________________ AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS _________________________ ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 13 OCTOBRE 2021 M. [B] [Q], domicilié [Adresse 3] (Tunisie), a formé le pourvoi n° V 19-13.710 contre l'arrêt rendu le 30 octobre 2018 par la cour d'appel de Rennes (1re chambre), dans le litige l'opposant au directeur en charge de la direction du contrôle fiscal Ouest, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, domicilié [Adresse 1], défendeur à la cassation. Le demandeur invoque, à l'appui de son pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt. Le dossier a été communiqué au procureur général. Sur le rapport de Mme Tostain, conseiller référendaire, les observations de la SCP Boulloche, avocat de M. [Q], de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur en charge de la direction du contrôle fiscal Ouest, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, après débats en l'audience publique du 6 juillet 2021 où étaient présents Mme Mouillard, président, Mme Tostain, conseiller référendaire rapporteur, M. Guérin, conseiller doyen, et Mme Labat, greffier de chambre, la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt. Faits et procédure 1. Selon l'arrêt attaqué (Rennes, 30 octobre 2018), M. [Q], établi jusqu'alors en France, s'est installé en 2007 en Tunisie. Dans ses déclarations au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) pour les années 2008, 2009 et 2010, il s'est prévalu d'une résidence fiscale en Tunisie. 2. Soutenant que M. [Q] devait être considéré comme résident fiscal de l'Etat français, l'administration fiscale lui a notifié deux propositions de rectification de cet impôt, l'une, au titre de l'année 2008 portant sur la sous-évaluation des parts de la société holding BL Investissement qu'il avait déclaré détenir, l'autre, au titre des années 2009 et 2010, portant sur la sous-évaluation des dites parts et sur l'omission dans l'assiette imposable des liquidités déposées sur ses comptes bancaires. 3. Après mise en recouvrement des impositions correspondantes et rejet de sa réclamation, M. [Q] a assigné l'administration fiscale en annulation de la décision de rejet et en décharge du surplus d'imposition réclamé et des majorations afférentes. Examen du moyen Sur le moyen, pris en sa première branche, ci-après annexé 4. En application de l'article 1014, alinéa 2, du code de procédure civile, il n'y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ce moyen qui n'est manifestement pas de nature à entraîner la cassation. Sur le moyen, pris en ses deuxième, troisième, quatrième, cinquième, sixième et septième branches Enoncé du moyen 5. M. [Q] fait grief à l'arrêt de mettre à sa charge les rappels d'ISF, en principal et intérêts de retard, dont le tribunal avait prononcé la décharge au titre des années 2008, 2009 et 2010, alors : « 2°/ que l'exonération d'ISF des placements financiers détenus en France par des personnes physiques non résidentes a pour objet d'éviter des délocalisations de capitaux investis en France et vise tous les actifs financiers, en particulier les droits sociaux, sans égard à leur importance au regard du capital social des sociétés émettrices, à la durée de leur détention, au contrôle ou à l'influence que leur détention confère ; que sont uniquement exclus de l'exonération les placements dans des sociétés ou personnes morales dont l'actif est principalement constitué d'immeubles ou de droits immobiliers situés en France ; qu'en l'espèce, il ressort de l'arrêt attaqué qu'au cours des années litigieuses 2008 à 2010, M. [Q] détenait 83,77 % des titres de la société BL Investissement dont il était membre du directoire et dont il avait cédé la présidence à ses enfants en 2007 ; qu'en considérant que même s'il était domicilié en Tunisie, M. [Q] ne pouvait bénéficier de l'exonération d'ISF prévue en faveur des placements financiers détenus par les personnes physiques non résidentes dès lors que les titres détenus dans BL investissement étaient des titres de participation qui ne pouvaient être assimilés à des placements financiers exonérés, bien que l'article 885 L du code général des impôts n'opère aucune distinction entre les placements financiers exonérés et les titres de participation qui seraient exclus de l'exonération selon leur durée de détention et selon qu'ils confèrent ou non une influence sur la société émettrice, la cour d'appel a ajouté des conditions à l'exonération d'ISF prévue par l'article 885 L du code général des impôts et a violé ce texte ; 3°/ que l'exclusion du champ de l'exonération d'ISF des titres représentatifs d'une participation, en particulier lorsqu'ils représentent 10 % au moins du capital d'une entreprise, soit souscrit à l'émission soit conservés pendant un délai de deux ans au moins, résulte non de la loi mais d'une instruction fiscale 7R-I-89 du 28 avril 1989 et de la documentation administrative de base 7S-346 du 1er octobre 1999, inopposables au contribuable ; que dans ses conclusions d'appel, M. [Q] a fait valoir que l'administration se fondait sur sa seule doctrine administrative qui n'est jamais opposable au contribuable, pour soutenir que les titres de participation, pourtant non définis légalement, étaient exclus de l'exonération des placements financiers détenus par des non-résidents ; que la cour d'appel a retenu que les titres de participation exclus du champ de l'exonération de l'ISF sont ceux qui permettent d'exercer une certaine influence sur la société émettrice et que sont présumés titres de participation les titres représentant au moins 10 % du capital d'une entreprise, dès lors qu'ils ont été soit souscrits à l'émission soit conservés pendant deux ans au moins ; qu'en fondant ainsi sa décision sur les termes de la doctrine administrative sans rechercher, comme elle y était invité par l'exposant, si cette doctrine, sans valeur légale et inopposable au contribuable, n'ajoutait pas des conditions à l'exonération prévue à l'article 885 L du code général des impôts en prévoyant ainsi l'exclusion du champ de l'exonération des titres de participation permettant d'exercer une influence sur la société émettrice, en particulier lorsqu'ils représentent 10 % au moins du capital de celle-ci, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 885 L du code général des impôts et L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 4°/ que dès lors que les titres détenus par M. [Q] dans la société BL Investissement constituaient des placements financiers exonérés d'ISF, la cour d'appel devait rechercher si M. [Q] était domicilié en Tunisie en 2008 ; qu'en s'abstenant de procéder à cette recherche qu'elle a jugé inutile et à laquelle l'invitait pourtant M. [Q] qui se prévalait de sa domiciliation en Tunisie en 2008, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 4 B du code général des impôts et 3 de la convention fiscale franco-tunisienne du 28 mai 1973 ; 5°/ que le foyer d'habitation permanent au sens de l'article 3 de la convention fiscale franco-tunisienne du 28 mai 1973 est le lieu où une personne physique dispose d'une habitation de manière durable ; que ni la détention d'une adresse postale en France ni la domiciliation de comptes bancaires à cette adresse ni encore la propriété d'un bien, en totalité ou en indivision, en France ne permettent de caractériser la disposition dans cet Etat d'un foyer d'habitation permanent ; que dans ses conclusions d'appel, M. [Q] a contesté avoir reconnu s'être réservé un logement [Adresse 4] dont il était propriétaire en indivision et qui était le lieu d'habitation de sa fille et de son ex-concubine à laquelle il versait une pension alimentaire déductible fiscalement de ses revenus français précisément parce qu'ils ne vivaient pas sous le même toit, ce qui n'était pas contesté par l'administration ; qu'il soulignait également que l'administration avait produit un avis de taxe d'habitation qu'il aurait acquittée au titre de l'année 2012, année postérieure aux années en litige, de sorte qu'il n'était pas établi qu'il disposait d'un foyer d'habitation en France ; qu'en considérant que M. [Q] s'était réservé et avait aménagé à son usage personnel, de manière durable et permanente un logement dans la maison dont il possède l'usufruit au [Adresse 4], sans répondre à ces moyens pertinents, la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile ; 6°/ que le lieu du domicile fiscal d'une personne physique en fonction du critère du centre des intérêts vitaux est celui de l'Etat avec lequel cette personne a les liens personnels et économiques les plus étroits ; que le lieu où une personne physique a les relations personnelles les plus étroites est celui où elle vit avec son conjoint ou son concubin et où elle organise ses loisirs et sa vie sociale, indépendamment du lieu où vivent ses enfants soit parce qu'ils sont majeurs soit parce qu'ils vivent avec un ex-conjoint ou un ex-concubin ; qu'en l'espèce, la cour a estimé que ses liens personnels attachaient M. [Q] à la fois à la France et à la Tunisie parce qu'il entretenait des liens affectifs en Tunisie avec sa nouvelle compagne qui en possède la nationalité et qu'il entretenait concurremment des liens personnels et affectifs réguliers avec ses quatre enfants tous domiciliés en France, et notamment avec sa dernière fille, alors jeune adolescente avec laquelle il avait vécu jusqu'en 2006 et envers laquelle il exerçait toujours les droits et les devoirs inhérents à l'autorité parentale ; qu'en statuant ainsi, bien que seul le lieu où M. [Q] vivait avec sa nouvelle compagne et où il avait le centre de ses loisirs pouvait constituer le centre de sa vie personnelle puisqu'il ne vivait pas avec sa fille mineure et qu'il versait une pension alimentaire pour son éducation et son entretien, de sorte que son foyer permanent d'habitation était situé en Tunisie et non en France, la cour d'appel a méconnu les stipulations de l'article 3 de la convention fiscale franco-tunisienne du 28 mai 1973 ; 7°/ que le lieu avec lequel un contribuable a les liens personnels les plus étroits est celui où il a le centre de sa vie personnelle, en particulier, celui où il vit avec son conjoint ou son concubin et où il organise ses loisirs, à l'exclusion du lieu où il se déplace temporairement pour se faire suivre médicalement ou se faire soigner ; qu'en estimant que ses liens personnels attachaient M. [Q] à la France et à la Tunisie et non pas seulement à la Tunisie dès lors qu'il entretenait des liens affectifs en Tunisie avec sa nouvelle compagne et en France avec ses quatre enfants, tandis que si ses loisirs avaient plutôt pour cadre la Tunisie, le suivi régulier de sa santé était assuré en France, bien que le lieu du suivi médical ne pouvait être pris en compte pour justifier que M. [Q] avait des liens personnels aussi étroits avec la France qu'avec la Tunisie, la cour d'appel a violé l'article 3 de la convention fiscale franco-tunisienne du 28 mai 1973. » Réponse de la Cour 6. En premier lieu, c'est dans l'exercice de son pouvoir souverain d'appréciation de la valeur et de la portée des éléments de preuve qui lui étaient soumis que la cour d'appel, qui n'était pas tenue de s'expliquer sur ceux qu'elle décidait d'écarter et qui a répondu aux conclusions prétendument délaissées, a retenu que, pendant la période en cause, de 2008 à 2010, M. [Q] s'était réservé et avait aménagé à son usage personnel, de manière durable et permanente, un logement dans la maison dont il possédait l'usufruit à Saint-Brieuc, ce dont elle a exactement déduit qu'il disposait, au sens des stipulations de l'article 3, 2, a), de la convention fiscale franco-tunisienne du 28 mai 1973, d'un foyer d'habitation permanent en France, de même qu'il en avait un en Tunisie. 7. En second lieu, après avoir rappelé que le centre des intérêts vitaux devait être déterminé, en application de l'article 3, 2, a) de la convention fiscale franco-tunisienne, dans l'Etat contractant avec lequel l'intéressé avait noué les liens personnels et économiques les plus étroits, l'arrêt retient que, pendant la période en cause, M. [Q] entretenait des liens affectifs en Tunisie avec sa nouvelle compagne ainsi que des liens personnels et affectifs réguliers avec ses quatre enfants, tous domiciliés en France, et notamment avec sa dernière fille, jeune adolescente avec laquelle il avait vécu jusqu'en 2006 et envers laquelle il exerçait toujours les droits et les devoirs inhérents à l'autorité parentale. Il retient ensuite que ses centres d'intérêt et la satisfaction de ses besoins essentiels étaient partagés entre les deux Etats puisque, si ses loisirs avaient plutôt pour cadre la Tunisie, le suivi régulier de sa santé était assuré en France, ce dont il déduit que les liens personnels de M. [Q] l'attachaient à l'un et à l'autre des Etats. Il retient encore qu'au plan des intérêts économiques, M. [Q] était lié quasi exclusivement à la France, où il avait conservé la jouissance des titres de la société holding d'un groupe dont il avait confié à ses enfants majeurs la direction, tout en restant membre du directoire, ainsi que des fonctions de direction dans d'autres sociétés du groupe, étant resté président des sociétés Quincaillerie Boschat et JMC jusqu'au mois de juin 2009 et Etablissements [D] [X] jusqu'au mois de juillet 2012, où il gérait un patrimoine immobilier important, détenu directement ou par l'intermédiaire de six sociétés civiles immobilières domiciliées à [Localité 3], ce qui imposait sa présence régulière en France, et où il percevait l'intégralité de ses revenus, ses pensions de retraite lui étant également versées par des organismes français. Il en déduit qu'à l'époque considérée, le centre des intérêts vitaux de M. [Q] se situait en France. 8. En l'état de ces constatations et appréciations, procédant de son pouvoir souverain, et abstraction faite des motifs erronés, mais surabondants, critiqués par les deuxième et troisième branches, la cour d'appel, qui a effectué la recherche invoquée à la quatrième branche, a pu retenir que M. [Q] était résident fiscal en France pendant les années 2008 à 2010, de sorte qu'il ne pouvait bénéficier, pour aucune de ces années, de l'exonération de l'ISF prévue par l'article 885 L du code général des impôts. 9. En conséquence, le moyen, pour partie inopérant, n'est pas fondé pour le surplus. PAR CES MOTIFS, la Cour : REJETTE le pourvoi ; Condamne M. [Q] aux dépens ; En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par M. [Q] et le condamne à payer au directeur en charge de la direction du contrôle fiscal Ouest, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, la somme de 3 000 euros ; Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du treize octobre deux mille vingt et un. MOYEN ANNEXE au présent arrêt Moyen produit par la SCP Boulloche, avocat aux Conseils, pour M. [Q]. Le moyen de cassation fait grief à l'arrêt infirmatif attaqué d'avoir mis à la charge de M. [Q] les rappels d'impôt de solidarité sur la fortune, en principal et intérêts de retard, dont le tribunal avait prononcé la décharge au titre des années 2008, 2009 et 2010, AUX MOTIFS QUE « sur le redressement relatif à la réévaluation des titres de la société BL Investissement la proposition de rectification afférente à l'année 2008 porte uniquement sur le redressement de la valeur déclarée par M. [Q] au titre des actions de la SAS BL Investissement, devenue le 26 mars 2012 BL Quincaillerie, société holding du groupe BL, au capital de 2 416 000 €, domicilié à [Localité 1] ; dans sa déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune souscrite pour 2008, M. [Q] a déclaré les 2.530 titres de la société BL Investissement qu'il détient en (nue-)propriété ou en usufruit, pour une valeur de 6.564.673 euros en y appliquant un abattement de 75 % ; ceci révèle qu'il était parfaitement informé de la règlementation applicable à ces biens mobiliers ; en 2009 et 2010, il a déclaré ces titres pour une valeur respectivement de 6.564.180 euros et de 5.962.197 euros, toujours en appliquant un abattement de 75% ; des rectifications ont aussi été opérées par l'administration pour ces deux exercices de sorte que le redressement y afférent a également en partie pour assiette, la réévaluation desdits titres ; M. [Q] n'a jamais remis en cause la pertinence de ses déclarations, ni le paiement de l'impôt qu'il a effectué sur la base de celles-ci ; dans ses différentes réclamations à l'administration, avant l'actuelle procédure, il n'a jamais contesté le caractère imposable des actions BL Investissement ; lors de la procédure de rectification de la valeur de ces titres mise en oeuvre par l'administration fiscale, il a discuté les modalités de calcul des redressements et le montant du passif admis en déduction, mais n'a jamais remis en cause le principe de l'imposition ; ses observations ayant été partiellement prises en compte, il n'a pas, dans le cadre de la procédure judiciaire, critiqué les modalités de calcul concrètes retenues par l'administration pour opérer le redressement et a fortiori n'a pas tenté d'en démontrer l'inexactitude ; tout au plus dans ses observations complémentaires adressées le 30 novembre 2012 (sa pièce 38), il se borne sur ce sujet à indiquer : « Ainsi, nous rejetons l'évaluation faite des titres de la société SAS BL INVESTISSEMENTS, qui ne tient pas compte des réalités économiques et financières de la société », sans développer plus avant sa position ; profitant du fait que les premiers juges n'ont opéré, sans l'expliquer, aucune distinction entre les deux motifs de redressement, ne s'attachant qu'à la question de sa résidence fiscale qui ne conditionnait pourtant pas le bien-fondé du redressement opéré sur les titres de participation, M. [Q] soutient dorénavant que ceux-ci ont la nature de simples placements financiers au sens de l'article 885 L du code général des impôts et ne seraient dès lors pas imposables dans la mesure où il conteste être résident fiscal de l'Etat français ; pourtant, paradoxalement, il ne remet pas en cause ses propres déclarations, ni le paiement de l'impôt qui en est résulté ; à l'appui de sa contestation, il fait uniquement valoir qu'il n'existe aucune définition légale des titres de participation et que, selon la jurisprudence judiciaire, les actions d'une société n'entrent pas dans l'assiette de calcul de l'impôt de solidarité sur la fortune des non-résidents que s'il est démontré que les associés exercent, pendant la période en cause, une influence sur la gestion et le fonctionnement de la société, la détention durable des titres (qu'il ne conteste pas) n'étant pas une condition suffisante pour démontrer cette influence ; il se prévaut uniquement, sans aucune argumentation circonstanciée, de la prétendue défaillance de l'appelante dans l'administration de cette preuve ; doivent en effet être considérés comme des titres de participation, ceux qui permettent d'exercer une certaine influence dans la société émettrice ; à cet égard sont présumés titres de participation, les titres représentant au moins 10 % du capital d'une entreprise, dès lors qu'ils ont été soit souscrits à l'émission, soit conservés pendant deux ans au moins ; l'administration expose, sans être démentie, que M. [Q], fondateur de la société BL Investissement, holding du groupe qu'il a seul développé, détient depuis l'origine 83,77 % de ses titres et qu'après en avoir cédé la présidence à ses enfants en 2007, il est resté membre du directoire ; ces éléments démontrent qu'il a conservé une influence prépondérante dans la société BL Investissement puisqu'en sa qualité d'associé ultra majoritaire, il exerce un contrôle total de cette société et qu'il y a de surcroît conservé un pouvoir de direction ; ses titres de participation ne peuvent donc être assimilés, ainsi qu'il l'a d'ailleurs reconnu en les incluant en pleine connaissance de cause dans les déclarations effectuées au titre de l'ISF, à de simples placements financiers ; le jugement sera en conséquence réformé de ce chef ; Sur le redressement effectué en 2009 et en 2010 sur les placements financiers les déclarations de revenus communiqués par M. [Q] pour 2008 et 2009 confirment la proposition de rectification du 2 octobre 2012 selon laquelle il a déclaré, au 1er janvier 2009 et 2010, une adresse sise [Adresse 4] tout en indiquant être résident tunisien pendant plus de 183 jours par an ; ses dénégations quant à sa résidence dans la maison de [Localité 3], qui ne sont soutenues par aucune pièce probante, sont au contraire contredites par l'ensemble des éléments recueillis par l'administration et par ses propres déclarations fiscales ; à cet égard, le fait qu'il ait obtenu le 30 janvier 2015 un certificat de résident de l'Etat Tunisien depuis le 1er octobre2007 ne démontre pas qu'il ait résidé en permanence, ni même majoritairement, dans ce pays pendant les années 2008 à 2010 ; M. [Q] soutient qu'en application de l'article 885 L du code général des impôts selon lequel les personnes physiques qui n'ont pas en France leur domicile fiscal ne sont pas imposables sur leurs placements financiers, la réintégration, dans l'assiette de calcul de son impôt de solidarité sur la fortune des années 2009 et 2010, des liquidités déposées sur ses comptes bancaires est injustifiée, étant rappelé que ces réintégrations portent sur un montant de 916 135 euros en 2009 et de 1 091 106 euros en 2010 ; il convient dès lors de rechercher si au regard des articles 4 B du code général des impôts et 3 de la convention fiscale franco-tunisienne, M. [Q] doit être ou non considéré comme ayant son domicile fiscal en France ; l'article 3 de la convention franco-tunisienne stipule que l'expression "résident d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujetti à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue ; qu'en dépit de la prééminence de la convention dans la hiérarchie des normes applicables, il convient dès lors de rechercher en premier lieu si M. [Q] peut, au regard de l'article 4 B du code général des impôts, être considéré en droit interne comme ayant son domicile fiscal en France pour, dans l'affirmative, déterminer au regard de la Convention franco-tunisienne la résidence fiscale qui doit être retenue le concernant ; I- La résidence fiscale de M. [Q] au regard du droit français selon l'article 4 B 1 du code général des impôts, sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France : - les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; - celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; - celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. Ces critères étant alternatifs et d'égale importance, il suffit que l'un d'eux soit rempli pour qu'une personne soit fiscalement domiciliée en France au regard du droit interne. Il convient dès lors de les examiner successivement. A) Le foyer de M. [Q] ou, à défaut, le lieu de son séjour principal M. [Q] soutient avoir fixé son foyer en Tunisie, où il a, le 25 octobre 2007, fait l'acquisition d'une maison où il indique vivre avec une nouvelle compagne rencontrée en 2007, Mme [V] [S] ; mais il est établi qu'il possède également en France non seulement un appartement situé à [Localité 1], actuellement imposé comme bien vacant (Pièce n°32 de l'administration), mais aussi une maison sis [Adresse 4], acquise en indivision avec sa précédente compagne Mme [W], mère de sa fille alors mineure comme née le [Date naissance 1] 1995, maison dont il possède l'usufruit et a déclaré à l'administration fiscale se réserver le deuxième étage, le surplus étant occupé par sa fille et la mère de celle-ci ; contrairement à ce qu'il a soutenu, la maison qu'il occupe à [Localité 3] ne constitue pas une simple domiciliation postale puisqu'il y résidait habituellement pendant les années en cause, y domiciliait, en 2008, seize de ses comptes bancaires et les années suivantes, huit desdits comptes après clôture des autres, y était abonné annuellement à Canal + abonnement et à Canal Satellite et déduisait en 2008 et 2009 de ses impôts sur le revenu les salaires versés à des employés à domicile pour son entretien, ce qui représentait en 2009 11.520 euros ; il a également acquitté au moins jusqu'en 2012 la taxe d'habitation et la contribution à l'audiovisuel afférentes à ce logement, ce qui constitue une imposition personnelle et non du chef et pour le compte de son ancienne compagne qui n'était d'ailleurs pas désignée comme occupante du logement ; il sera encore relevé que lorsqu'il a participé en décembre 2009 à la constitution d'une nouvelle société domiciliée à [Localité 2], la SAS Algeastream, il s'est domicilié [Adresse 4], sans raison particulière sinon que ceci correspondait toujours à la situation de fait ; il ne conteste pas que telle est également l'adresse donnée sur la liste des actionnaires de la société BL Quincaillerie déclarée annuellement ; En Tunisie, il entretenait déjà des liens affectifs avec sa nouvelle compagne et participait à des activités de loisirs, ayant été trésorier de l'association Golf de Djerba en 2008, 2009 et 2010 et assurant bénévolement un soutien au gérant de la société Djerbalgue ; ses séjours réguliers à [Localité 3] lui permettaient non seulement de participer à l'éducation de sa fille mineure mais encore d'entretenir des liens affectifs avec ses trois enfants majeurs auxquels il avait confié la direction du groupe qu'il avait fondé et développé et qu'il contrôlait toujours ; en outre, il mettait ses séjours à [Localité 3] à profit pour s'assurer un suivi médical régulier en rapport avec son âge puisque l'administration a établi qu'affilié à la sécurité sociale et réglant une mutuelle en France, il s'y fait rembourser par la CPAM des actes médicaux multiples exposés régulièrement pendant le cours des années 2009 et 2010 ; les recherches effectuées par l'administration fiscale à partir de ses paiements par cartes bancaires et de ses retraits révèlent que pendant la période 2009-2010, il a au minimum, sans que la durée exacte de chacun de ses séjours ne puisse être déterminée : - en 2009, séjourné en France pendant 118 jours et en Tunisie pendant 131 jours, - en 2010, séjourné en France pendant 75 jours et en Tunisie pendant 132 jours ; ces éléments ne permettent pas d'établir que son foyer, ou subsidiairement, son lieu de séjour principal, était en France de sorte que ce critère ne sera pas retenu pour justifier sa domiciliation en France au sens du droit interne ; B) L'activité professionnelle de M. [Q] M. [Q] étant retraité, ce critère n'est pas très significatif ; cependant, il sera relevé qu'il exerçait à titre individuel une entreprise de loueur de fonds immatriculée en France, domiciliée [Adresse 2], où il a souscrit en 2009, une déclaration de bénéfices industriels et commerciaux faisant état d'un bénéfice imposable de 89 623 euros au titre de l'année 2008 ; il est également le gérant des SCI Mabo, [M] et Cepa domiciliées à Saint-Brieuc, détentrices d'un patrimoine immobilier à usage locatif considérable, le caractère privé de ce patrimoine n'excluant pas, en raison de son importance, le caractère professionnel de l'activité déployée de ce chef ; il a présidé, jusqu'au mois de juin 2009, les sociétés Quincaillerie Boschat et JMC et jusqu'au mois de juillet 2012, la société Etablissements Joseph Laveix, activité là encore de nature professionnelle. Il indique avoir participé en Tunisie en 2007 à la constitution de la société Tunisie Isolation et Confort dans laquelle il n'exerce cependant aucune fonction et qui ne lui procurait pendant les années en cause aucun revenu ; la société Spiru Invest n'a quant à elle été fondée qu'en juin 2014 bien après la période examinée de sorte que l'argumentation longuement développée de ce chef est inopérante. Il résulte de ces éléments que l'activité professionnelle de M. [Q], résiduelle par rapport à son activité antérieure mais non accessoire à une autre activité, était exclusivement exercée en France. C) Le centre des intérêts économiques de M. [Q] M. [Q] dispose en France d'un patrimoine mobilier et immobilier considérable constitué par des biens immobiliers détenus personnellement ou par l'intermédiaire de sociétés civiles immobilières dont il assure la gestion et par des participations dans différentes sociétés de son groupe BL Quincaillerie ; il lui est ainsi reconnu en France un patrimoine d'une valeur globale nette de 2 587 955 euros en 2008, de 3 428 060 euros en 2009 et de 3 279 541 euros en 2010 (abstraction faite de ses liquidités) ; En comparaison, son patrimoine immobilier en Tunisie est limité à la valeur de sa maison, soit 283 268 euros, et à celle de sa voiture Renault Clio achetée en avril 2008. Le patrimoine qu'il détient en France lui a procuré en 2008, 2009 et 2010 respectivement : - des revenus locatifs nets de 45 940 euros, 36 800 euros et 25 212 euros, - des revenus versés par six SCI domiciliées à Saint-Brieuc d'un montant total de 301 265 euros, 267 212 euros et 299 251euros, - des dividendes versés par la SAS BL Investissement et les sociétés du groupe pour un montant de 88 550 euros, 60 112 euros et 72 306 euros. son patrimoine situé et géré en France ainsi que le confirme la domiciliation tant des sociétés que des comptes bancaires lui a donc procuré un revenu net cumulé de 435 755 euros en 2008, 364 124 euros en 2009 et 396 769 euros en 2010 ; pendant la même période, son patrimoine tunisien, constitué de sa maison et d'une participation dans la société Tunisie Isolation et Confort ne lui a procuré aucun revenu ; par application de ces deux derniers critères, c'est à juste titre que l'administration fiscale a considéré qu'au sens de la loi nationale, M. [Q] devait être considéré comme résident fiscal de l'État français ; II- Sur la résidence fiscale de M. [Q] au regard de la convention fiscale franco-tunisienne » (?) qu'il résulte des stipulations de l'article 3 2ème de la convention franco-tunisienne que « toute résidence dont une personne dispose de manière durable est pour elle, au sens de la convention, un foyer d'habitation permanent ; en l'espèce, il est établi, ainsi qu'il l'a été examiné supra, que pendant la période en cause (2008 à 2010), M. [Q] s'est réservé et a aménagé à son usage personnel, de manière durable et permanente, un logement dans la maison dont il possède l'usufruit au [Adresse 4] ; il disposait donc d'un foyer d'habitation permanent en France tout comme il en possédait également un dans sa maison de Djerba en Tunisie ; il convient dès lors de s'interroger sur le centre de ses intérêts vitaux au sens de la convention franco-tunisienne, lequel doit être déterminé en considération tant de ses liens personnels qu'économiques ; à cet égard, il entretenait des liens affectifs en Tunisie avec sa nouvelle compagne qui en possède la nationalité sans cependant y être retenue par l'exercice d'une activité professionnelle puisqu'elle se déclare dans son attestation sans emploi ; pendant la période en cause, il entretenait concurremment des liens personnels et affectifs réguliers avec ses quatre enfants tous domiciliés en France, et notamment avec sa dernière fille, alors jeune adolescente avec laquelle il avait vécu jusqu'en 2006, et envers laquelle il exerçait toujours les droits et les devoirs inhérents à l'autorité parentale ; ses liens personnels l'attachaient dès lors à l'un et à l'autre des Etats, ses liens affectifs avec la famille qu'il avait fondée en France étant néanmoins plus anciens et plus stables, tandis que ses centres d'intérêt et la satisfaction de ses besoins essentiels étaient partagés puisque si ses loisirs avaient plutôt pour cadre la Tunisie, le suivi régulier de sa santé était assuré en France ; ses intérêts économiques considérables, fruits d'une réussite personnelle remarquable, l'attachaient quasi exclusivement à la France où il avait conservé la jouissance des titres de la holding contrôlant son groupe dont il avait confié â ses enfants majeurs la direction, tout en restant membre du directoire ; il avait également conservé des fonctions de direction dans d'autres sociétés du groupe, étant resté président des sociétés Quincaillerie Boschat et JMC jusqu'au mois de juin 2009 et des établissements [D] [X] jusqu'au mois de juillet 2012 ; il gérait aussi un patrimoine immobilier important implanté en France et détenu directement ou par l'intermédiaire de six SCI domiciliées à Saint-Brieuc, lequel imposait sa présence régulière en France ; M. [Q] tirait enfin l'intégralité des revenus du patrimoine qu'il s'était constitué des biens dont il était propriétaire en France, ses pensions de retraite lui étant également versées par des organismes français ; Dès lors à l'époque considérée, au regard de l'ensemble de ces éléments, le centre de ses intérêts vitaux se situait toujours en France. Il sera relevé à titre superfétatoire que le critère subsidiaire énoncé par la Convention s'agissant de la résidence habituelle dans l'un ou l'autre pays ne suffirait pas écarter l'application de la loi fiscale française dès lors qu'il est établi que M. [Q] a alterné, pendant les années en cause, de manière habituelle, des séjours prolongés dans chacun des Etats ; en effet contrairement à ce qu'il soutient, la Convention n'exige pas, pour l'application de ce critère, de retenir la durée annuelle cumulée mathématiquement la plus longue, au demeurant non démontrée, puisqu'elle admet, pour écarter ce critère, que le résident en cause puisse séjourner de manière habituelle dans chacun des deux Etats ; il conviendrait dès lors d'appliquer le paragraphe c) de l'article 3 de la Convention, à savoir le critère de sa nationalité en l'occurrence française. Le jugement critiqué sera en conséquence infirmé, sauf en ce qui concerne les majorations pour manquement délibéré que l'administration ne revendique plus » 1°) ALORS QUE le contribuable peut contester les cotisations qu'il a initialement acquittées ou les rappels d'impôt de solidarité sur la fortune mis à sa charge, dans le délai de réclamation prévu par les articles R.196-1 et R.196-3 du livre des procédures fiscales, en particulier en cas d'erreurs dans les déclarations souscrites ; qu'il peut en tout état de cause invoquer devant le juge de l'impôt, à l'appui de sa demande en décharge d'impositions, tout moyen nouveau, même fondé sur une cause juridique distincte, dans la limite toutefois du montant du dégrèvement d'impositions sollicité à l'appui de sa réclamation préalable ; qu'en l'espèce, il ressort de l'arrêt attaqué que M. [Q] a contesté, dans sa réclamation préalable, les rappels d'impôt de solidarité sur la fortune consécutifs à la réévaluation des 2.530 titres de la société BL Investissement, mentionnés dans les déclarations d'ISF initialement souscrites au titre des années 2008 à 2010, sans solliciter la décharge totale de l'ISF correspondant à la valeur des titres ainsi déclarés, puis qu'il a fait valoir devant la cour que lesdits titres étaient exonérés d'ISF sur le fondement de l'article 885 L du CGI ; qu'en considérant que les titres BL Investissement détenus par M. [Q] constituaient des titres de participation et qu'ils ne pouvaient être assimilés à de simples placements financiers exonérés d'ISF, au prétexte que M. [Q] l'aurait reconnu en incluant lesdits titres dans les déclarations effectuées au titre de l'ISF des années 2008 à 2010, alors que ce dernier pouvait contester la prise en compte erronée de ces titres dans ses déclarations d'ISF, pour la première fois devant elle, la cour d'appel a violé les articles R.196-1, R.196-3 et L. 199 C du Livre des procédures fiscales ; 2°) ALORS QUE l'exonération d'ISF des placements financiers détenus en France par des personnes physiques non résidentes a pour objet d'éviter des délocalisations de capitaux investis en France et vise tous les actifs financiers, en particulier les droits sociaux, sans égard à leur importance au regard du capital social des sociétés émettrices, à la durée de leur détention, au contrôle ou à l'influence que leur détention confère ; que sont uniquement exclus de l'exonération les placements dans des sociétés ou personnes morales dont l'actif est principalement constitué d'immeubles ou de droits immobiliers situés en France ; qu'en l'espèce, il ressort de l'arrêt attaqué qu'au cours des années litigieuses 2008 à 2010, M. [Q] détenait 83,77 % des titres de la société BL Investissement dont il était membre du directoire et dont il avait cédé la présidence à ses enfants en 2007 ; qu'en considérant que même s'il était domicilié en Tunisie, M. [Q] ne pouvait bénéficier de l'exonération d'ISF prévue en faveur des placements financiers détenus par les personnes physiques non résidentes dès lors que les titres détenus dans BL investissement étaient des titres de participation qui ne pouvaient être assimilés à des placements financiers exonérés, bien que l'article 885 L du CGI n'opère aucune distinction entre les placements financiers exonérés et les titres de participation qui seraient exclus de l'exonération selon leur durée de détention et selon qu'ils confèrent ou non une influence sur la société émettrice, la cour d'appel a ajouté des conditions à l'exonération d'ISF prévue par l'article 885 L précité et a violé ce texte ; 3°) ALORS QUE l'exclusion du champ de l'exonération d'ISF des titres représentatifs d'une participation, en particulier lorsqu'ils représentent 10 % au moins du capital d'une entreprise, soit souscrit à l'émission soit conservés pendant un délai de deux ans au moins, résulte non de la loi mais d'une instruction fiscale 7R-I-89 du 28 avril 1989 et de la documentation administrative de base 7S-346 du 1er octobre 1999, inopposables au contribuable ; que dans ses conclusions d'appel (p. 62 et suiv.), M. [Q] a fait valoir que l'administration se fondait sur sa seule doctrine administrative qui n'est jamais opposable au contribuable, pour soutenir que les titres de participation, pourtant non définis légalement, étaient exclus de l'exonération des placements financiers détenus par des non-résidents ; que la cour d'appel a retenu que les titres de participation exclus du champ de l'exonération de l'ISF sont ceux qui permettent d'exercer une certaine influence sur la société émettrice et que sont présumés titres de participation les titres représentant au moins 10 % du capital d'une entreprise, dès lors qu'ils ont été soit souscrits à l'émission soit conservés pendant deux ans au moins ; qu'en fondant ainsi sa décision sur les termes de la doctrine administrative sans rechercher, comme elle y était invité par l'exposant, si cette doctrine, sans valeur légale et inopposable au contribuable, n'ajoutait pas des conditions à l'exonération prévue à l'article 885 L du code général des impôts en prévoyant ainsi l'exclusion du champ de l'exonération des titres de participation permettant d'exercer une influence sur la société émettrice, en particulier lorsqu'ils représentent 10 % au moins du capital de celle-ci, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 885 L du CGI et L.80 A du livre des procédures fiscales ; 4°) ALORS QUE, subsidiairement, dès lors que les titres détenus par l'exposant dans la société BL Investissement constituaient des placements financiers exonérés d'ISF, la cour d'appel devait rechercher si l'exposant était domicilié en Tunisie en 2008 ; qu'en s'abstenant de procéder à cette recherche qu'elle a jugé inutile et à laquelle l'invitait pourtant l'exposant qui se prévalait de sa domiciliation en Tunisie en 2008, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 4 B du code général des impôts et 3 de la convention fiscale franco-tunisienne du 28 mai 1973 ; 5°) ALORS QUE le foyer d'habitation permanent au sens de l'article 3 de la convention fiscale franco-tunisienne du 28 mai 1973 est le lieu où une personne physique dispose d'une habitation de manière durable ; que ni la détention d'une adresse postale en France ni la domiciliation de comptes bancaires à cette adresse ni encore la propriété d'un bien, en totalité ou en indivision, en France ne permettent de caractériser la disposition dans cet Etat d'un foyer d'habitation permanent ; que dans ses conclusions d'appel (pages 39 à 49), l'exposant a contesté avoir reconnu s'être réservé un logement [Adresse 4] dont il était propriétaire en indivision et qui était le lieu d'habitation de sa fille et de son ex-concubine à laquelle il versait une pension alimentaire déductible fiscalement de ses revenus français précisément parce qu'ils ne vivaient pas sous le même toit, ce qui n'était pas contesté par l'administration ; qu'il soulignait également que l'administration avait produit un avis de taxe d'habitation qu'il aurait acquittée au titre de l'année 2012, année postérieure aux années en litige, de sorte qu'il n'était pas établi qu'il disposait d'un foyer d'habitation en France ; qu'en considérant que l'exposant s'était réservé et avait aménagé à son usage personnel, de manière durable et permanente un logement dans la maison dont il possède l'usufruit au [Adresse 4], sans répondre à ces moyens pertinents, la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile ; 6°) ALORS QUE le lieu du domicile fiscal d'une personne physique en fonction du critère du centre des intérêts vitaux est celui de l'Etat avec lequel cette personne a les liens personnels et économiques les plus étroits ; que le lieu où une personne physique a les relations personnelles les plus étroites est celui où elle vit avec son conjoint ou son concubin et où elle organise ses loisirs et sa vie sociale, indépendamment du lieu où vivent ses enfants soit parce qu'ils sont majeurs soit parce qu'ils vivent avec un ex-conjoint ou un ex-concubin ; qu'en l'espèce, la cour a estimé que ses liens personnels attachaient l'exposant à la fois à la France et à la Tunisie parce qu'il entretenait des liens affectifs en Tunisie avec sa nouvelle compagne qui en possède la nationalité et qu'il entretenait concurremment des liens personnels et affectifs réguliers avec ses quatre enfants tous domiciliés en France, et notamment avec sa dernière fille, alors jeune adolescente avec laquelle il avait vécu jusqu'en 2006 et envers laquelle il exerçait toujours les droits et les devoirs inhérents à l'autorité parentale ; qu'en statuant ainsi, bien que seul le lieu où l'exposant vivait avec sa nouvelle compagne et où il avait le centre de ses loisirs pouvait constituer le centre de sa vie personnelle puisqu'il ne vivait pas avec sa fille mineure et qu'il versait une pension alimentaire pour son éducation et son entretien, de sorte que son foyer permanent d'habitation était situé en Tunisie et non en France, la cour d'appel a méconnu les stipulations de l'article 3 de la convention fiscale franco-tunisienne du 28 mai 1973 ; 7°) ALORS QUE le lieu avec lequel un contribuable a les liens personnels les plus étroits est celui où il a le centre de sa vie personnelle, en particulier, celui où il vit avec son conjoint ou son concubin et où il organise ses loisirs, à l'exclusion du lieu où il se déplace temporairement pour se faire suivre médicalement ou se faire soigner ; qu'en estimant que ses liens personnels attachaient l'exposant à la France et à la Tunisie et non pas seulement à la Tunisie dès lors qu'il entretenait des liens affectifs en Tunisie avec sa nouvelle compagne et en France avec ses quatre enfants, tandis que si ses loisirs avaient plutôt pour cadre la Tunisie, le suivi régulier de sa santé était assuré en France, bien que le lieu du suivi médical ne pouvait être pris en compte pour justifier que l'exposant avait des liens personnels aussi étroits avec la France qu'avec la Tunisie, la cour d'appel a violé l'article 3 de la convention fiscale franco-tunisienne du 28 mai 1973.