Cour de cassation, civile, Chambre commerciale, 10 novembre 2009, 08-19.347, Inédit
Juridiction : Cour de cassation
Formation : CHAMBRE_COMMERCIALE
Date de la décision : 2009-11-10
Numéro d'affaire : 08-19347
Solution : Rejet
Décision attaquée : Cour d'appel d'Angers, 2008-06-24
Président : Mme Favre (président)
Avocats : SCP Piwnica et Molinié, SCP Thouin-Palat et Boucard

LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : Statuant tant sur le pourvoi principal formé par l'administration des impôts que sur le pourvoi incident relevé par M. et Mme X... ; Sur les deux moyens du pourvoi principal, réunis : Attendu, selon l'arrêt attaqué (Angers, 24 juin 2008), que M. et Mme X..., afin de bénéficier du régime de faveur prévu à l'article 793 2,2 du code général des impôts prévoyant l'exonération des droits de mutation à titre gratuit sur les trois quarts de la valeur des bois et forêts qu'ils avaient reçus en donation en 1995, ont produit les documents visés par ce texte, notamment l'engagement d'exploitation et le certificat établi par la direction départementale de l'agriculture et de la forêt ; qu'à compter de l'année 1996, ils ont, sans produire ces documents, déclaré à l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) ces mêmes biens avec le bénéfice de l'exonération ; que le service de la fiscalité immobilière leur a notifié le 24 décembre 2004 un redressement en matière d'ISF pour les années 2001 à 2004, remettant en cause l'exonération au motif que les justificatifs fournis n'avaient concerné que les droits de mutation ; que M. et Mme X... ont demandé la décharge de cette imposition ; que la cour d'appel a accueilli leur demande ; Attendu que l'administration fiscale fait grief à l'arrêt d'avoir accordé à M. et Mme X... le bénéfice de l'exonération partielle prévue à l'article 793 2,2° du code général des impôts concernant les droits de mutation à titre gratuit pour le calcul de l'ISF, alors, selon le moyen : 1°/ que dans le système déclaratif en vigueur en France, l'administration fiscale a pour mission de contrôler et, le cas échéant, de rectifier les déclarations souscrites par les contribuables ainsi que les actes et documents qui leurs sont assimilés, qu'elle dispose, à cet effet, en application de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, d'un droit de contrôle des déclarations ainsi que des actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances et des documents déposés en vue d'obtenir les déductions, restitutions ou remboursement ; qu'à cette fin, l'administration peut demander aux contribuables tous renseignements, justificatifs ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés ; qu'à cet égard, la faculté de réparer les omissions ou insuffisances d'imposition que détient l'administration en vertu des articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales ne peut être exercée que dans un certain délai fixé par la loi et à l'expiration duquel il y a prescription ; que cependant, à défaut de texte, la circonstance que, pour des années prescrites, l'administration n'aurait pas opéré de rehaussements, ne saurait être regardée comme impliquant l'interdiction pour l'administration d'exercer son droit de contrôle et de redressement pour les années non prescrites ; qu'en l'espèce, en décidant que l'instruction administrative publiée invoquée par l'administration est inapplicable à la situation fiscale des époux X... avant 2005, aux motifs qu'il est constant que le certificat n'est demandé, malgré l'annualité de l'ISF, que lorsque les biens sont portés pour la première fois sur la déclaration souscrite au titre de cet impôt et reste valable dix ans -ce qui est le cas des certificats fournis datant de 1995-, la cour d'appel a, de fait, interdit à l'administration d'exercer son droit de contrôle et son pouvoir de redressement s'agissant des conditions d'application de l'exonération partielle prévue à l'article 793 2,2 du code général des impôts en faveur des propriétés en nature de bois et forêts ; qu'en statuant de la sorte, la cour d'appel a violé l'article L. 10 du livre des procédures fiscales susvisé ; 2°/ qu'il résulte des dispositions de l'article 885 D du code général des impôts que les règles relatives aux mutations par décès sont applicables à l'ISF ; que tel est le cas notamment de la règle d'exonération partielle des bois et forêts prévue par l'article 793 2,2 du code général des impôts ; que cet article prévoit deux conditions à remplir pour obtenir l'exonération partielle des bois et forêts (production d'un certificat de la direction départementale de l'agriculture et engagement d'exploitation) ; que cet article dispose que les documents doivent être joints à l'appui de l'acte de donation ou de la déclaration de succession ; que l'ISF étant un impôt annuel, l'application de cette règle impose que ces documents doivent être produits chaque année avec chaque déclaration d'ISF aux termes de laquelle l'exonération est demandée ; que la doctrine administrative dans un souci de simplification a cependant assoupli cette règle et admis la production des documents lors du dépôt de la déclaration d'ISF aux termes de laquelle l'exonération des bois et forêts est demandée pour la première fois, avec renouvellement de cette obligation tous les dix ans ; qu'en l'espèce, la cour d'appel d'Angers a considéré que M. et Mme X... étaient fondés à bénéficier de l'exonération partielle attachée aux bois et forêts aux motifs que les engagements et certificats remis à l'occasion des donations intervenues en 1995 répondaient aux renseignements requis pour permettre à l'administration de vérifier en temps utile que les conditions de l'exonération partielle étaient remplies au titre de l'ISF ; qu'en statuant ainsi, alors qu'il résultait de ses propres constatations que ces documents n'avaient jamais été produits à l'appui de la première déclaration d'ISF en 1996 ni des suivantes, la cour a violé ensemble les articles 885 D et 793 2,2 du code général des impôts ; 3°/ qu'il résulte des dispositions de l'article 885 D du code général des impôts que les règles relatives aux mutations par décès sont applicables à l'ISF ; que tel est le cas notamment de la règle d'exonération partielle des bois et forêts prévue par l'article 793 2,2 du code général des impôts ; que cet article prévoit deux conditions à remplir pour obtenir l'exonération partielle des bois et forêts (production d'un certificat de la direction départementale de l'agriculture et engagement d'exploitation) ; que cet article dispose que les documents doivent être joints à l'appui de l'acte de donation ou de la déclaration de succession ; que l'ISF étant un impôt annuel, l'application de cette règle impose que ces documents doivent être produits chaque année avec chaque déclaration d'ISF aux termes de laquelle l'exonération est demandée ; que la doctrine administrative dans un souci de simplification a cependant assoupli cette règle et admis la production des documents lors du dépôt de la déclaration d'ISF aux termes de laquelle l'exonération des bois et forêts est demandée pour la première fois, avec renouvellement de cette obligation tous les dix ans ; qu'en l'espèce, comme l'a relevé la cour d'appel, ces documents n'ont jamais été produits à l'appui de la première déclaration d'ISF en 1996 ni des suivantes ; que la cour d'appel d'Angers a considéré cependant que les engagements et certificats remis à l'occasion des donations intervenues en 1995 répondaient aux renseignements requis pour permettre à l'administration de vérifier en temps utile que les conditions de l'exonération partielle étaient remplies au titre de l'ISF ; qu'en statuant ainsi, alors que les droits de donation et l'impôt de solidarité sur la fortune sont deux impôts juridiquement indépendants, peu important à cet égard que certaines des dispositions applicables aux droits de mutation à titre gratuit le soient également à l'impôt de solidarité sur la fortune, la cour a violé ensemble les articles 885 D et 793 2,2 du code général des impôts ; 4°/ qu'il résulte des dispositions de l'article 885 D du code général des impôts que les règles relatives aux mutations par décès sont applicables à l'ISF ; que tel est le cas notamment de la règle d'exonération partielle des bois et forêts prévue par l'article 793 2,2 du code général des impôts ; que cet article prévoit deux conditions à remplir pour obtenir l'exonération partielle des bois et forêts (production d'un certificat de la direction départementale de l'agriculture et engagement d'exploitation) ; que cet article dispose que les documents doivent être joints à l'appui de l'acte de donation ou de la déclaration de succession ; que l'ISF étant un impôt annuel, l'application de cette règle impose que ces documents doivent être produits chaque année avec chaque déclaration d'ISF aux termes de laquelle l'exonération est demandée ; que la doctrine administrative dans un souci de simplification a cependant assoupli cette règle et admis la production des documents lors du dépôt de la déclaration d'ISF aux termes de laquelle l'exonération des bois et forêts est demandée pour la première fois, avec renouvellement de cette obligation tous les dix ans ; que la cour d'appel a considéré que la doctrine administrative n'était pas applicable en l'espèce comme postérieure à la souscription de la première déclaration d'ISF en 1996 ; que dès lors, à défaut d'application de la doctrine favorable de l'administration, les documents nécessaires à l'obtention du bénéfice de la taxation réduite prévue à l'article 793 2,2 du code général des impôts auraient dû être produits chaque année à l'appui de chacune des déclarations d'ISF déposées au titre des années 1996 à 2004 litigieuses ; qu'en considérant néanmoins, alors que les engagements et certificats n'ont jamais été produits à l'appui de la première déclaration d'ISF en 1996 ni des suivantes, que ces documents remis à l'occasion des donations intervenues en 1995 répondaient aux renseignements requis pour permettre à l'administration de vérifier en temps utile que les conditions de l'exonération partielle étaient remplies au titre de l'ISF, la cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations violant ainsi ensemble les articles 885 D et 793 2,2 du code général des impôts ; Mais attendu qu'ayant constaté que l'administration fiscale avait annulé le redressement opéré à titre rétroactif jusqu'à l'entrée en vigueur de l'instruction du 1er octobre 1999, ce dont il se déduisait qu'elle admettait la régularité de la première déclaration au titre de l'ISF faite en 1996, puis relevé que, selon la doctrine administrative, les documents réclamés restaient valables dix ans, la cour d'appel a pu statuer comme elle a fait ; que le moyen n'est pas fondé ; Et attendu que, par suite du rejet du pourvoi principal, le pourvoi incident est devenu sans objet ; PAR CES MOTIFS : REJETTE le pourvoi ; Condamne le directeur général des finances publiques aux dépens ; Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande de M. et Mme X... ; Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du dix novembre deux mille neuf. MOYENS ANNEXES au présent arrêt. Moyens produits AU POURVOI PRINCIPAL par la SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat aux Conseils, pour le directeur général des finances publiques. PREMIER MOYEN DE CASSATION Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé le jugement entrepris et d'avoir jugé la procédure irrégulière ; AUX MOTIFS ADOPTES QUE « qu'aux termes de l'article 793-2 (2°) du CGI sont exonérés de droits de mutation à titre gratuit les propriétés en nature de bois et forêts, à la double condition que l'acte constatant la mutation soit appuyé d'un certificat délivré par le Directeur départemental de l'agriculture attestant que les forêts en question sont susceptibles de présenter une des garanties de gestion durable prévues à l'article 8 du code forestier et que Pacte contienne l'engagement par l'ayant-droit d'appliquer pendant une durée de 30 ans l'une des garanties de gestion durable prévues par le dit article 8 du code rural ; Qu'il n'est pas contesté qu'en vertu de l'article 885 D du CGI, l'I.S.F. est assis et les bases d'imposition déclarées selon les mêmes règles et sous les mêmes sanctions que les droits de mutation par décès ; que les exonérations de certains biens prévues en matière de droits de mutation à titre gratuit sont applicables à l'I.S.F., sauf dans les cas prévus par l'article 885 H au nombre desquels ne figurent pas les bois et forêts régies par l'article 793 2(2° ) ; Qu'aucun texte de portée normative pour les contribuables n'impose en matière d'I.S.F. une condition formelle pour bénéficier de l'exonération applicable aux bois et forêt ; qu'en particulier rien ne justifie que l'exonération soit attachée au modèle de l'imprimé utilisé dès lors que celui ci remplit les conditions précises posées par l'article 793 du CGI ; que l'Administration ne saurait ajouter à la loi et aux règlements ; Que le tribunal relève que les différents imprimés utilisés par la DDAF au titre des mutations à titre gratuit et de 1'I.S.F. ont le même contenu pour l'essentiel, à savoir -. le nom du demandeur, sa profession et son domicile, l'énumération des parcelles concernées avec leur localisation cadastrale et leur superficie et la position du Directeur de la DDAF qui dans les deux cas certifie que cette propriété d'une superficie de bois et forêts objet de la désignation jointe est susceptible d'aménagement ou d'exploitation régulière ; Que l'administration n'explique pas en quoi la décision de la DDA dépendrait de critères différents selon que l'on est en matière de droits de mutation ou d'I.S.F ; Attendu qu'en l'espèce il est constant qu'en 1995 M. Michel X... a souscrit dans un acte notarié enregistre par l'administration des impôts l'engagement prévu par l'article 793 du C.G.I. et produit à cette occasion un certificat de la DDAF conforme aux exigences de ce texte ; Que d'ailleurs de 1996 à 2000 l'administration des impôts n'a pas réagi ; Que, dans ces conditions, M. et Mme X... sont fondés à bénéficier au titre de l'I.S.F. dû au titre des années 2001 à 2004 de l'exonération partielle attachée aux vois et forêts exploitées selon les règles prévues fixées par l'article 793 du CGI ; que, par suite, l'Administration sera condamnée à opérer le dégrèvement correspondant ». ET AUX MOTIFS PROPRES QUE « pour accueillir la contestation des époux X... et juger que ces derniers étaient fondés à bénéficier de l'exonération partielle en matière de bois et forêts pour le calcul de l'I.S.F., le tribunal a d'abord retenu qu'il n'existait aucun texte de portée normative imposant en matière d'I.S.F. une condition formelle spécifique pour bénéficier de l'exonération applicable aux bois et forêts dans les termes de l'article 793-2-2° du C.G.I., et qu'en particulier, rien ne justifiait que l'exonération soit attachée au modèle de l'imprimé utilisé dès lors que ce modèle renseigne sur les conditions précises posées pour y prétendre ; qu'il ajoute que les différents imprimés utilisés par la D.D.A.F au titre des mutations à titre gratuit et de l'I.S.F. ont le même contenu pour l'essentiel et renseignent sur le nom du demandeur, sa profession, son domicile, l'énumération des parcelles concernées avec leur localisation cadastrale et leur superficie et la position du directeur de la D.D.A.F qui, dans les deux cas, certifie que cette propriété est susceptible d'aménagement ou d'exploitation régulière ; qu'il précise encore que l'Administration n'explique pas en quoi la décision de la D.D.A. dépendrait de critères différents selon que l'on est en matière de droits de mutation ou d'I.S.F. ; Que l'Administration objecte que l'I.S.F présente des règles propres qui le distingue des droits de mutation, au nombre desquelles son annualité, qui ont imposé une adaptation des dispositions de l'article 793-2- 2° du C.G.I. en matière de certificat et qui sont l'objet de la doctrine administrative 7-S-341 du 1er octobre 1999, applicable pendant la période concernée par le redressement, imposant la remise du certificat délivré par la D.D.A.F lors du dépôt de la déclaration souscrite au titre de I.S.F ; Mais que, et contrairement à ce que soutient l'Administration, cette doctrine n'était pas applicable lors de la souscription de la première déclaration d'I.S.F. en 1996 ; Qu'il est constant que le certificat n'est demandé, malgré l'annualité de l'I.S.F., que lorsque les biens sont portés pour la première fois sur la déclaration souscrite au titre de cet impôt et reste valable 10 ans, au terme desquels il doit être renouvelé, ce qui a été le cas ; qu'il apparaît donc que l'argumentation déduite par l'Administration des dispositions d'une instruction administrative, publiée, mais inapplicable à la situation fiscale des époux X... avant 2005, est inopérante ; Que l'Administration objecte également que le certificat et l'engagement auraient pour fonction d'authentifier la garantie de gestion pour chaque type d'impôt, justifiant elle-même l'exonération fiscale et qu'en s'abstenant de déposer l'engagement et le certificat, spécifiques à l'I.S.F., les contribuables auraient empêché tout contrôle du service de l'agriculture et de la forêt ; qu'elle développe également sur 3 pages de conclusions écrites, l'incidence du certificat qui assure la bonne forme de l'engagement pris par le contribuable vis-à-vis des administrations agricole et fiscale, qu'elle regarde comme interdépendantes, sur le caractère distinct des contrôles opérés par la D.D.A.F. ainsi que sur le délai de reprise de l'engagement ; Mais attendu que l'Administration fiscale n'est pas juge des conditions de délivrance du certificat et n'a pas à intervenir dans la recherche d'infraction aux règles de jouissance qui peuvent être commises dans l'exploitation par le propriétaire de la forêt ; que ce pouvoir appartient aux seuls agents du service de l'agriculture et de la forêt (réponse ministérielle du 16 décembre 1996) ; qu'a fortiori, elle n'est pas recevable à se prévaloir des conditions auxquelles pourrait être subordonnée l'efficience de ce contrôle ; Quant au moyen pris de ce que le délai de reprise de trois ans dépendrait de la date de l'engagement, de sorte qu'en entérinant l'argumentation des époux X..., le tribunal créerait une distorsion de traitement entre les contribuables engagés à respecter un plan de gestion de sa forêt et les contribuables non engagés, procède du postulat que les époux X... n'auraient souscrit aucun engagement valable en termes de gestion de leur forêt, ce qui est inexact ; Qu'en effet l'existence de cet engagement et la connaissance qu'en a eu l'Administration par les certificats délivrés par la D.D.A.F. en 1995, résultent du fait même qu'elle a non seulement « pas réagi » de 1996 à 2000 sur l'absence d'engagement ou de certificats spécifiques à l'I.S.F. mais encore annulé le redressement opéré à titre rétroactif jusqu'à l'entrée en vigueur de l'instruction du 1er octobre 1999 dont il a été démontré qu'elle n'était pas applicable au cas des époux X... ; Attendu, qu'enfin, la cour adoptera les motifs pertinents desquels les premiers juges ont déduit que les engagements et certificats remis à l'occasion de la déclaration des droits de mutation répondaient aux renseignements requis pour permettre à l'Administration de vérifier en temps utile que les conditions de l'exonération partielle étaient remplies au titre de l'I.S.F. » ALORS QUE dans le système déclaratif en vigueur en France, l'administration fiscale a pour mission de contrôler et, le cas échéant, de rectifier les déclarations souscrites par les contribuables ainsi que les actes et documents qui leurs sont assimilés, qu'elle dispose, à cet effet, en application de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, d'un droit de contrôle des déclarations ainsi que des actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances et des documents déposés en vue d'obtenir les déductions, restitutions ou remboursement ; qu'à cette fin, l'administration peut demander aux contribuables tous renseignements, justificatifs ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés ; qu'à cet égard, la faculté de réparer les omissions ou insuffisances d'imposition que détient l'administration en vertu des articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales ne peut être exercée que dans un certain délai fixé par la loi et à l'expiration duquel il y a prescription ; que cependant, à défaut de texte, la circonstance que, pour des années prescrites, l'administration n'aurait pas opéré de rehaussements, ne saurait être regardée comme impliquant l'interdiction pour l'administration d'exercer son droit de contrôle et de redressement pour les années non prescrites ; qu'en l'espèce, en décidant que l'instruction administrative publiée invoquée par l'administration est inapplicable à la situation fiscale des époux X... avant 2005, aux motifs qu'il est constant que le certificat n'est demandé, malgré l'annualité de l'I.S.F., que lorsque les biens sont portés pour la première fois sur la déclaration souscrite au titre de cet impôt et reste valable 10 ans- ce qui est le cas des certificats fournis datant de 1995-, la cour d'appel a, de fait, interdit à l'administration d'exercer son droit de contrôle et son pouvoir de redressement s'agissant des conditions d'application de l'exonération partielle prévue à l'article 793 2.2° du C.G.I. en faveur des propriétés en nature de bois et forêts ; qu'en statuant de la sorte, la cour d'appel a violé l'article L. 10 du livre des procédures fiscales susvisé. SECOND MOYEN DE CASSATION Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé le jugement entrepris et d'avoir jugé la procédure irrégulière ; AUX MOTIFS ADOPTES QUE « qu'aux termes de l'article 793-2 (2°) du CGI sont exonérés de droits de mutation à titre gratuit les propriétés en nature de bois et forêts, à la double condition que l'acte constatant la mutation soit appuyé d'un certificat délivré par le Directeur départemental de l'agriculture attestant que les forêts en question sont susceptibles de présenter une des garanties de gestion durable prévues à l'article 8 du code forestier et que Pacte contienne l'engagement par l'ayant-droit d'appliquer pendant une durée de 30 ans l'une des garanties de gestion durable prévues par le dit article 8 du code rural ; Qu'il n'est pas contesté qu'en vertu de l'article 885 D du CGI, l'I.S.F. est assis et les bases d'imposition déclarées selon les mêmes règles et sous les mêmes sanctions que les droits de mutation par décès ; que les exonérations de certains biens prévues en matière de droits de mutation à titre gratuit sont applicables à l'I.S.F., sauf dans les cas prévus par l'article 885 H au nombre desquels ne figurent pas les bois et forêts régies par l'article 793 2(2° ) ; Qu'aucun texte de portée normative pour les contribuables n'impose en matière d'I.S.F. une condition formelle pour bénéficier de l'exonération applicable aux bois et forêt ; qu'en particulier rien ne justifie que l'exonération soit attachée au modèle de l'imprimé utilisé dès lors que celui ci remplit les conditions précises posées par l'article 793 du CGI ; que l'Administration ne saurait ajouter à la loi et aux règlements ; Que le tribunal relève que les différents imprimés utilisés par la DDAF au titre des mutations à titre gratuit et de 1'I.S.F. ont le même contenu pour l'essentiel, à savoir -. le nom du demandeur, sa profession et son domicile, l'énumération des parcelles concernées avec leur localisation cadastrale et leur superficie et la position du Directeur de la DDAF qui dans les deux cas certifie que cette propriété d'une superficie de bois et forêts objet de la désignation jointe est susceptible d'aménagement ou d'exploitation régulière ; Que l'administration n'explique pas en quoi la décision de la DDA dépendrait de critères différents selon que l'on est en matière de droits de mutation ou d'I.S.F ; Attendu qu'en l'espèce il est constant qu'en 1995 M. Michel X... a souscrit dans un acte notarié enregistre par l'administration des impôts l'engagement prévu par l'article 793 du C.G.I. et produit à cette occasion un certificat de la DDAF conforme aux exigences de ce texte ; Que d'ailleurs de 1996 à 2000 l'administration des impôts n'a pas réagi ; Que, dans ces conditions, M. et Mme X... sont fondés à bénéficier au titre de l'I.S.F. dû au titre des années 2001 à 2004 de l'exonération partielle attachée aux vois et forêts exploitées selon les règles prévues fixées par l'article 793 du CGI ; que, par suite, l'Administration sera condamnée à opérer le dégrèvement correspondant ». ET AUX MOTIFS PROPRES QUE « pour accueillir la contestation des époux X... et juger que ces derniers étaient fondés à bénéficier de l'exonération partielle en matière de bois et forêts pour le calcul de l'I.S.F., le tribunal a d'abord retenu qu'il n'existait aucun texte de portée normative imposant en matière d'I.S.F. une condition formelle spécifique pour bénéficier de l'exonération applicable aux bois et forêts dans les termes de l'article 793-2-2° du C.G.I., et qu'en particulier, rien ne justifiait que l'exonération soit attachée au modèle de l'imprimé utilisé dès lors que ce modèle renseigne sur les conditions précises posées pour y prétendre ; qu'il ajoute que les différents imprimés utilisés par la D.D.A.F au titre des mutations à titre gratuit et de l'I.S.F. ont le même contenu pour l'essentiel et renseignent sur le nom du demandeur, sa profession, son domicile, l'énumération des parcelles concernées avec leur localisation cadastrale et leur superficie et la position du directeur de la D.D.A.F qui, dans les deux cas, certifie que cette propriété est susceptible d'aménagement ou d'exploitation régulière ; qu'il précise encore que l'Administration n'explique pas en quoi la décision de la D.D.A. dépendrait de critères différents selon que l'on est en matière de droits de mutation ou d'I.S.F. ; Que l'Administration objecte que l'I.S.F présente des règles propres qui le distingue des droits de mutation, au nombre desquelles son annualité, qui ont imposé une adaptation des dispositions de l'article 793-2- 2° du C.G.I. en matière de certificat et qui sont l'objet de la doctrine administrative 7-S-341 du 1er octobre 1999, applicable pendant la période concernée par le redressement, imposant la remise du certificat délivré par la D.D.A.F lors du dépôt de la déclaration souscrite au titre de I.S.F ; Mais que, et contrairement à ce que soutient l'Administration, cette doctrine n'était pas applicable lors de la souscription de la première déclaration d'I.S.F. en 1996 ; Qu'il est constant que le certificat n'est demandé, malgré l'annualité de l'I.S.F., que lorsque les biens sont portés pour la première fois sur la déclaration souscrite au titre de cet impôt et reste valable 10 ans, au terme desquels il doit être renouvelé, ce qui a été le cas ; qu'il apparaît donc que l'argumentation déduite par l'Administration des dispositions d'une instruction administrative, publiée, mais inapplicable à la situation fiscale des époux X... avant 2005, est inopérante ; Que l'Administration objecte également que le certificat et l'engagement auraient pour fonction d'authentifier la garantie de gestion pour chaque type d'impôt, justifiant elle-même l'exonération fiscale et qu'en s'abstenant de déposer l'engagement et le certificat, spécifiques à l'I.S.F., les contribuables auraient empêché tout contrôle du service de l'agriculture et de la forêt ; qu'elle développe également sur 3 pages de conclusions écrites, l'incidence du certificat qui assure la bonne forme de l'engagement pris par le contribuable vis-à-vis des administrations agricole et fiscale, qu'elle regarde comme interdépendantes, sur le caractère distinct des contrôles opérés par la D.D.A.F. ainsi que sur le délai de reprise de l'engagement ; Mais que l'Administration fiscale n'est pas juge des conditions de délivrance du certificat et n'a pas à intervenir dans la recherche d'infraction aux règles de jouissance qui peuvent être commises dans l'exploitation par le propriétaire de la forêt ; que ce pouvoir appartient aux seuls agents du service de l'agriculture et de la forêt (réponse ministérielle du 16 décembre 1996) ; qu'a fortiori, elle n'est pas recevable à se prévaloir des conditions auxquelles pourrait être subordonnée l'efficience de ce contrôle ; Quant au moyen pris de ce que le délai de reprise de trois ans dépendrait de la date de l'engagement, de sorte qu'en entérinant l'argumentation des époux X..., le tribunal créerait une distorsion de traitement entre les contribuables engagés à respecter un plan de gestion de sa forêt et les contribuables non engagés, procède du postulat que les époux X... n'auraient souscrit aucun engagement valable en termes de gestion de leur forêt, ce qui est inexact ; Qu'en effet l'existence de cet engagement et la connaissance qu'en a eu l'Administration par les certificats délivrés par la D.D.A.F. en 1995, résultent du fait même qu'elle a non seulement « pas réagi » de 1996 à 2000 sur l'absence d'engagement ou de certificats spécifiques à l'I.S.F. mais encore annulé le redressement opéré à titre rétroactif jusqu'à l'entrée en vigueur de l'instruction du 1er octobre 1999 dont il a été démontré qu'elle n'était pas applicable au cas des époux X... ; Attendu, qu'enfin, la cour adoptera les motifs pertinents desquels les premiers juges ont déduit que les engagements et certificats remis à l'occasion de la déclaration des droits de mutation répondaient aux renseignements requis pour permettre à l'Administration de vérifier en temps utile que les conditions de l'exonération partielle étaient remplies au titre de l'I.S.F. » ALORS D'UNE PART QU'il résulte des dispositions de l'article 885 D du code général des impôts que les règles relatives aux mutations par décès sont applicables à l'I.S.F. ; que tel est le cas notamment de la règle d'exonération partielle des bois et forêts prévue par l'article 793 2.2° du code général des impôts ; que cet article prévoit deux conditions à remplir pour obtenir l'exonération partielle des bois et forêts (production d'un certificat de la direction départementale de l'agriculture et engagement d'exploitation) ; que cet article dispose que les documents doivent être joints à l'appui de l'acte de donation ou de la déclaration de succession ; que l'I.S.F. étant un impôt annuel, l'application de cette règle impose que ces documents doivent être produits chaque année avec chaque déclaration d'I.S.F. aux termes de laquelle l'exonération est demandée ; que la doctrine administrative dans un souci de simplification a cependant assoupli cette règle et admis la production des documents lors du dépôt de la déclaration d'I.S.F. aux termes de laquelle l'exonération des bois et forêts est demandée pour la première fois, avec renouvellement de cette obligation tous les dix ans ; qu'en l'espèce, la cour d'appel d'Angers a considéré que M. et Mme X... étaient fondés à bénéficier de l'exonération partielle attachée aux bois et forêts aux motifs que les engagements et certificats remis à l'occasion des donations intervenues en 1995 répondaient aux renseignements requis pour permettre à l'administration de vérifier en temps utile que les conditions de l'exonération partielle étaient remplies au titre de l'I.S.F. ; qu'en statuant ainsi, alors qu'il résultait de ses propres constatations que ces documents n'avaient jamais été produits à l'appui de la première déclaration d'I.S.F en 1996 ni des suivantes, la cour a violé ensemble les articles 885 D et 793 2.2° du code général des impôts ; ALORS D'AUTRE PART QU'il résulte des dispositions de l'article 885 D du code général des impôts que les règles relatives aux mutations par décès sont applicables à l'I.S.F. ; que tel est le cas notamment de la règle d'exonération partielle des bois et forêts prévue par l'article 793 2.2° du code général des impôts ; que cet article prévoit deux conditions à remplir pour obtenir l'exonération partielle des bois et forêts (production d'un certificat de la direction départementale de l'agriculture et engagement d'exploitation) ; que cet article dispose que les documents doivent être joints à l'appui de l'acte de donation ou de la déclaration de succession ; que l'I.S.F. étant un impôt annuel, l'application de cette règle impose que ces documents doivent être produits chaque année avec chaque déclaration d'I.S.F. aux termes de laquelle l'exonération est demandée ; que la doctrine administrative dans un souci de simplification a cependant assoupli cette règle et admis la production des documents lors du dépôt de la déclaration d'I.S.F. aux termes de laquelle l'exonération des bois et forêts est demandée pour la première fois, avec renouvellement de cette obligation tous les dix ans ; qu'en l'espèce, comme l'a relevé la cour d'appel, ces documents n'ont jamais été produits à l'appui de la première déclaration d'I.S.F. en 1996 ni des suivantes ; que la cour d'appel d'Angers a considéré cependant que les engagements et certificats remis à l'occasion des donations intervenues en 1995 répondaient aux renseignements requis pour permettre à l'administration de vérifier en temps utile que les conditions de l'exonération partielle étaient remplies au titre de l'I.S.F. ; qu'en statuant ainsi, alors que les droits de donation et l'impôt de solidarité sur la fortune sont deux impôts juridiquement indépendants, peu important à cet égard que certaines des dispositions applicables aux droits de mutation à titre gratuit le soient également à l'impôt de solidarité sur la fortune, la cour a violé ensemble les articles 885 D et 793 2.2° du code général des impôts ; ALORS ENFIN QU'il résulte des dispositions de l'article 885 D du code général des impôts que les règles relatives aux mutations par décès sont applicables à l'I.S.F. ; que tel est le cas notamment de la règle d'exonération partielle des bois et forêts prévue par l'article 793 2.2° du code général des impôts ; que cet article prévoit deux conditions à remplir pour obtenir l'exonération partielle des bois et forêts (production d'un certificat de la direction départementale de l'agriculture et engagement d'exploitation) ; que cet article dispose que les documents doivent être joints à l'appui de l'acte de donation ou de la déclaration de succession ; que l'I.S.F. étant un impôt annuel, l'application de cette règle impose que ces documents doivent être produits chaque année avec chaque déclaration d'I.S.F. aux termes de laquelle l'exonération est demandée ; que la doctrine administrative dans un souci de simplification a cependant assoupli cette règle et admis la production des documents lors du dépôt de la déclaration d'I.S.F. aux termes de laquelle l'exonération des bois et forêts est demandée pour la première fois, avec renouvellement de cette obligation tous les dix ans ; que la cour d'appel a considéré que la doctrine administrative n'était pas applicable en l'espèce comme postérieure à la souscription de la première déclaration d'I.S.F. en 1996 ; que dès lors, à défaut d'application de la doctrine favorable de l'administration, les documents nécessaires à l'obtention du bénéfice de la taxation réduite prévue à l'article 793 2-2° du code général des impôts auraient dû être produits chaque année à l'appui de chacune des déclarations d'I.S.F. déposées au titre des années 1996 à 2004 litigieuses ; qu'en considérant néanmoins, alors que les engagements et certificats n'ont jamais été produits à l'appui de la première déclaration d'I.S.F. en 1996 ni des suivantes, que ces documents remis à l'occasion des donations intervenues en 1995 répondaient aux renseignements requis pour permettre à l'administration de vérifier en temps utile que les conditions de l'exonération partielle étaient remplies au titre de l'I.S.F., la cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations violant ainsi ensemble les articles 885 D et 793 2.2° du code général des impôts.