Cour de cassation, criminelle, Chambre criminelle, 16 janvier 2013, 12-81.496, Inédit
Juridiction : Cour de cassation
Formation : CHAMBRE_CRIMINELLE
Date de la décision : 2013-01-16
Numéro d'affaire : 12-81496
Solution : Cassation
Décision attaquée : Cour d'appel d'Aix-en-Provence, 2012-01-10
Président : M. Louvel (président)
Avocats : Me Foussard, SCP Potier de La Varde et Buk-Lament

LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, a rendu l'arrêt suivant : Statuant sur les pourvois formés par : - L'administration fiscale, partie civile,- Le procureur général près la cour d'appel d'Aix-en-Provence, contre l'arrêt de ladite cour d'appel, en date du 10 janvier 2012, qui a renvoyé MM. M'Hamed X..., Abdelaziz X... et Sadok X... des fins de la poursuite des chefs de fraude fiscale et omission d'écritures en comptabilité et a débouté l'administration fiscale de ses demandes ; Joignant les pourvois en raison de la connexité ; Vu les mémoires produits en demande et en défense ; Sur le premier moyen de cassation proposé par le procureur général, pris de la violation des articles 1743 du code générale des impôts, L. 102- B, L. 169, L. 232 du livre des procédures fiscales, 121-3 du code pénal, 591 et 593 du code de procédure pénale ; Sur le premier moyen de cassation proposé par Me Foussard pour l'administration fiscale, pris de la violation des articles 1743 du code général des impôts, L. 102- B, L. 169, L. 232 du livre des procédures fiscales, 121-3 du code pénal, 591 et 593 du code de procédure pénale, défaut de motifs ; " en ce que l'arrêt attaqué a relaxé les prévenus du chef d'irrégularités comptables au sens de l'article 1743 du code général des impôts ; " aux motifs tout d'abord que « Abdelaziz », X... est gérant de droit et associé à hauteur de 300 parts de la SARL SAM qui exploite un restaurant à Nice ; qu'il est aussi associé à hauteur de 166 parts de à SARL MAG 3 ; que M. M'hamed X... est gérant de droit et associé à hauteur de 167 parts de la SARL MAG 3 qui exploite une pizzéria à Nice ; qu'il est aussi associé à hauteur de 100 parts de la SARL SAM ; que M. Sadok X... est associé des SARL SAM à hauteur de 100 parts et MAG 3 à hauteur de 167 parts, l'administration des impôts a procédé à la vérification de la comptabilité des sociétés SAM et MAG3 et à l'examen de la situation fiscale personnelle de chacun des trois prévenus, M. Abdelaziz X... La vérification de la comptabilité de la SARL SAM a mis en évidence la suscription de déclarations mensuelles de TVA minorées pour la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005 la souscription de déclarations de bénéfices industriels et commerciaux minorés au titre des exercices clos les 31 décembre 2003, 2004 et 2005 en raison de la dissimulation d'une partie importante du chiffre d'affaires imposable et l'omission de passation d'écritures comptables pour la même période ; que le montant de la fraude s'élève à 57588 euros pour la TVA et 144 681, 194, 334 et 99, 487 euros pour le BIC ; que l'admnistration des impots a jugé la comptabilité irrégulière et non probante eu raison du défaut de conservation de l'ensemble des données informatiques élémentaires ; que ces carences ont été consignées dans un procès-verbal établi le il octobre 2006 et dans la proposition de rectification du 30 novembre 2006 ; que, compte tenu du système informatisé de caisse appela système Dyonisos, utilisé par la société ; que l'administration des impôts a utilisé la méthode dite des liquides pour reconstituer le chiffre d'affaires ; que M. Abdelaziz X... a contesté cette méthode, sollicitant que soit appliquée la méthode dite des " vins " et a contesté l'ensemble des infractions, déclarant que c'est l'expert-comptable qui s'occupait de tout ; que, dans le même temps, l'administration des impôts a procédé à l'examen du dossier fiscal personnel du prévenu dans la mesure où les résultats d'une SARL, de famille sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom des associés, ce qui a permis de mettre à jour la minoration des déclarations d'ensemble des revenus au titre des années 2002, 2003 et 2004 en raison de la dissimulation d'une partie importante des BIC, M. M'hamed X... : La vérification de la comptabilité de la SARL MAG 3 a mis en évidence la suspicion de la déclaration mensuelle de TVA minorées pour la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2004, la souscription de déclarations de bénéfices industriels et commerciaux minorés au titre des exercices clos les 31 décembre 2002, 2003 et 2004 en raison de la dissimulation d'une partie importante du chiffre d'affaires imposable et l'omission de passation d'écritures comptables pour la même période ; que le montant de la fraude s'élève à 24 074 et 10 137 euros pour la TVA et à 168 363, 122 829 et 51 721 euros pour les BIC ; que l'administration des impôts a jugé la comptabilité irrégulière et non probante pour les mêmes raisons que celles concernant la SARL SAM et le gérant a contesté les faits avec les mêmes arguments que ceux invoqués par le gérant de la SARL SAM ; que, dans le même temps, l'administration des impôts a procédé à l'examen du dossier fiscal personnel du prévenu pour sa qualité d'associé dans la SARL SAM (20 % des parts) dans la mesure où les résultats d'une SARL de famille sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom des associés, ce qui a permis de mettre à jour la minoration des déclarations d'ensemble des revenus au titre des années 2003, 2004 et 2005 en raison de la dissimulation d'une partie importante des BIC ; que, de la même manière, l'administration des impôts a procédé à l'examen du dossier fiscal personnel du prévenu pour sa qualité d'associé dans la SARL MAG3 (33, 4 % des parts) dans la mesure où les résultats d'une SARL de famille sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom des associés, ce qui a permis de mettre à jour la minoration des déclarations d'ensemble des revenus au titre des années 2002, 2003 et 2004 en raison de la dissimulation d'une partie importante des BIC. Le prévenu a contesté les faits » ; " et aux motifs ensuite que sur la culpabilité, il est de jurisprudence constante que les poursuites pénales du chef de fraude fiscale ont une nature et un objet différent des pénalités fiscales infligées dans le cadre du contrôle fiscal ; que les prévenus ne peuvent donc alléguer, en application du principe non bis in idem, qu'il leur serait appliqué une double sanction en cas de condamnation pénale, d'autant que la contestation des majorations fiscales est toujours pendante devant la juridiction administrative et ne fait pas l'objet d'une décision définitive ; que l'administration des impôts a déclaré la comptabilité irrégulière et non probante en raison de l'absence de présentation des documents comptables obligatoires et de l'utilisation d'uns système informatisé non conformes aux prescriptions légales ; qu'à titre de pièces justificatives des recettes journalières, les prévenus produisent le support papier qui reprend chaque jour le détail des notes réglées par les clients ; que cependant, il résulte de l'article L. 102 B et L. 169 du livre des procédures fiscales que les documents comptables obligatoires doivent être conservés pendant six ans ; or le contrôle a établi que le logiciel informatique « Dyonisos » utilisé par les caisses enregistreuses ne permettait pas la conservation des données informatiques élémentaires au-delà de 35 jours ; que de ce fait, les données informatiques n'ont pas été conservées ni présentées à l'administration des impôts ; qu'en outre, contrairement aux affirmations des prévenus, les notes validées d'une journée pouvaient être corrigées et même modifiées et effacées dans ce délai sans qu'aucune trace n'apparaisse sur le support papier comme en témoigne le rapprochement effectué par l'administration entre les totaux journaliers présentés par la société et les restitutions papiers ou tests réalisés sur le matériel de l'entreprise le 4 octobre 2005 qui a fait apparaître des discordances entre les deux supports ; qu'ainsi et à défaut de données informatiques lisibles et compte tenu du retraitement qui peut être fait des notes soldées, les restitutions papiers n'étant ni fiables ni probantes, le caractère irréversible de l'enregistrement des écritures n'a pu être validé, l'administration des impôts s'étant de ce fait trouvée dans l'impossibilité de rapprocher le détail des recettes figurant sur les duplicatas des notes présentées avec les indications figurant sur les bandes de contrôle servant à la détermination des recettes et de valider le chemin de révision comptable entre les données élémentaires informatiques provenant du système de caisse utilisé et le montant des recettes déclarées ; que c'est donc à juste titre que l'administration des impôts a considéré que la comptabilité était irrégulière et non probante ; que l'administration des impôts a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires des sociétés MAG3 et SAM en utilisant la méthode dite des liquides qui consiste à déterminer le coefficient chiffre d'affaires « liquides » sur le chiffre d'affaires total, les achats revendus « liquide » et le chiffre d'affaires liquides pour pouvoir reconstituer le chiffre d'affaires total réalisé ; que les prévenus opposent à cette méthode celle dite des vins qui aboutirait à un résultat différent, exclusif de toute minoration du chiffre d'affaires ; qu'au préalable, la jurisprudence a fixé le principe de l'indépendance des procédures selon lequel les poursuites pénales pour fraude fiscale et la procédure administrative tendant à la fixation de l'assiette et de l'étendue des impositions sont, par leur nature et leur objet, différentes et indépendantes l'une de l'autre ; qu'en application de ce principe, le juge répressif n'a pas à procéder au calcul de l'impôt éludé ; qu'il résulte de la procédure que l'administration des impôts a déterminé la part représentative des ventes de liquides dans le chiffre d'affaires total qui a été établi à partir des copies d'extraits statistiques des recettes comptabilisées par l'entreprise ; qu'il a ensuite déterminé à l'aide de dosages le nombre de consommations vendues par catégories, les doses ayant été déterminées de manière contradictoire, par application des prix de vente pratiqués par la société aux achats revendus de ces produits puis le vérificateur a ensuite déterminé la recette totale des liquides par addition des différentes catégories de boissons ; que ces recettes théoriques de liquides ont été corrigées du café et des alcools utilisés en cuisine, des pertes et des offres et de la consommation personnelle des salariés et des dirigeants ; que les observations des prévenus ont été prises en compte s'agissant des pertes, de la casse, des prélèvements et ont abouti à une déduction de la somme de 30. 000 euros ; que l'administration des impôts a retenu la méthode des liquides qui inclut notamment les vins dans la mesure où cette dernière porte sur un plus grand nombre de produits, l'échantillon ainsi choisi étant plus représentatif et donc plus objectif dès lors que la réalité économique de l'entreprise et les conditions d'exploitation ont bien été prises en considération ; qu'en conséquence, la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires retenue par l'administration des impôts apparaît à la cour compréhensible, cohérente et équitable ; que cependant, si cette méthode est cohérente, son application ne fait pas apparaître, au-delà de son résultat, l'existence d'une fraude intentionnelle, la reconstitution théorique des bases imposables étant insuffisante en tant que telle pour établir la réalité des dissimulations, l'administration devant faire état devant le juge pénal de constatations matérielles propres à établir l'existence de la fraude telles que dissimulations de recettes identifiées, dissimulation d'achats de produits indispensables à l'exercice de l'activité ou de produits dont l'existence en stocks avait été physiquement constatée, ou de nature à corroborer le bien fondé des estimations retenues ce que n'établit pas la procédure ; qu'en conséquence, les délits n'étant pas établis pour les sociétés MAG3 et SAM, les délits reprochés à chacun des associés ne sont donc pas non plus établis puisqu'ils découlent directement des précédents, la cour confirme la relaxe prononcée par les premiers juges ainsi que l'irrecevabilité de la constitution de partie civile de l'administration des impôts » ; " 1°) alors que, les irrégularités comptables, au sens de l'article 1743 de Code général des impôts, ayant été constatées par l'arrêt attaqué, les juges du fond ne pouvaient relaxer les prévenus, du chef de ce délit, qu'en constatant qu'il n'y avait pas eu conscience, chez les intéressés, des irrégularités qui affectaient la comptabilité ; que faute de ce faire, les juges du fond ont entaché leur décision d'une insuffisance de motifs au regard des textes susvisés ; " 2°) alors que, si les juges du fond ont évoqué « une fraude intentionnelle » en exigeant de l'administration qu'elle produise les éléments concernant la dissimulation afférent aux recettes, aux achats et de façon générale aux estimations retenues, ces énonciations, quel qu'en soit le mérite, ne concernent en tout état de cause que la fraude fiscale et non les irrégularités comptables sachant que le délit de l'article 1743 du Code général des impôts étant distinct du délit visé à l'article 1741, les irrégularités comptables postulent simplement la conscience, chez l'agent, de ce que la comptabilité n'est pas régulièrement tenue ; qu'à supposer que les motifs ci-dessus aient concerné, dans l'esprit des juges du second degré, des irrégularités comptables, l'arrêt devrait être censuré pour violation des textes susvisés. Les moyens étant réunis ; Vu l'article 593 du code de procédure pénale, ensemble les articles 1743 du code général des impôts, et L. 102 B du livre des procédures fiscales ; Attendu qu'il résulte des deuxième et troisième de ces textes que le fait de passer des écritures comptables sur des supports ne permettant pas à l'administration des impôts d'exercer ses droits d'enquête et de contrôle dans les délais qu'ils prévoient, est constitutif d'irrégularités caractérisant le délit d'omission de passation d'écritures comptables ; Attendu que tout jugement ou arrêt doit comporter des motifs propres à justifier sa décision ; que l'insuffisance ou la contradiction des motifs équivaut à leur absence ; Attendu que, pour déclarer non établie l'infraction d'omission d'écritures comptables reprochée à MM. M'hamed et Abdelaziz X... l'arrêt, après avoir énoncé que la comptabilité tenue par les prévenus est irrégulière et non probante, en raison de l'absence de présentation des documents comptables obligatoires et de l'utilisation d'un système informatisé non conforme aux prescriptions édictées par les articles L. 102 B et L. 169 du livre des procédures fiscales, les juges ajoutent que l'existence d'une fraude intentionnelle n'est pas établie ; Mais attendu qu'en statuant ainsi, alors que l'élément intentionnel du délit d'omission d'écritures comptables se déduit du recours volontaire à des outils de comptabilité non conformes aux prescriptions légales, la cour d'appel a méconnu le sens et la portée des textes susvisés et le principe ci-dessus énoncé D'où il suit que la cassation est encourue de ce chef ; Sur le second moyen de cassation, proposé par le procureur général, pris de la violation des articles 1741 du code général des impôts, L. 232 du livre des procédures fiscales, 121-3 du code pénal, 591 et 593 du code de procédure pénale ; Sur le second moyen de cassation proposé par Me Foussard pour l'administration fiscale, pris de la violation des articles 1741 du code général des impôts, L. 232 du livre des procédures fiscales, 121-3 du code pénal, 591 et 593 du code de procédure pénale, défaut et contradiction de motifs ; " en ce que l'arrêt attaqué a relaxé les prévenus du chef de fraude fiscale ; " aux motifs tout d'abord que « Abdelaziz », X... est gérant de droit et associé à hauteur de 300 parts de let. SARL SAlvI qui exploite un restaurant à Nice ; qu'il est aussi associé à hauteur de 166 parts de à SARL MAG 3 ; que M. M'hamed X... est gérant de droit et associé à. hauteur de 167 parts de la SARL MAG 3 qui exploite une pizzéria à Nice ; qu'il est aussi associé à hauteur de 100 parts de la SARL SAM ; que M. Sadok X... est associé des SARL SAM à hauteur de 100 parts et MAG 3 à hauteur de 167 parts, l'admnistration des impôts a procédé à la vérification de la comptabilité des sociétés SAM et MAG3 et à l'examen de la situation fiscale personnelle de chacun des trois prévenus, M. Abdelaziz X... ; que la vérification de la comptabilité de la SARL SAM a mis en évidence la suscription de déclarations mensuelles de TVA minorées pour la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005 la souscription de déclarations de bénéfices industriels et commerciaux minorés au titre des exercices clos les 31 décembre 2003, 2004 et 2005 en raison de la dissimulation d'une partie importante du chiffre d'affaires imposable et l'omission de passation d'écritures comptables pour la même période ; que le montant de la fraude s'élève à 57 588 euros pour la TVA et & 144 681, 194, 334 et 99, 487 euros pour le BIC ; que l'admnistration des impôts a jugé la comptabilité irrégulière et non probante eu raison du défaut de conservation de l'ensemble des données informatiques élémentaires ; que ces carences ont été consignées dans un procès-verbal établi le il octobre 2006 et dans la proposition de rectification du 30 novembre 2006 ; que, compte tenu du système informatisé de caisse appela système Dyonisos, utilisé par la société ; que l'admnistration des impôts a utilisé la méthode dite des liquides pour reconstituer le chiffre d'affaires ; que M. Abdelaziz X... a contesté cette méthode, sollicitant que soit appliquée la méthode dite des " vins " et a contesté l'ensemble des infractions, déclarant que c'est l'expert-comptable qui s'occupait de tout. Dans le même temps, l'admnistration des impôts a procédé à l'examen du dossier fiscal personnel du prévenu dans la mesure où les résultats d'une SARL, de famille sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom des associés, ce qui a permis de mettre à jour la minoration des déclarations d'ensemble des revenus au titre des années 2002, 2003 et 2004 en raison de la dissimulation d'une partie importante des BIC, M. M'hamed X... ; que la vérification de la comptabilité de la SARL MAG 3 a mis en évidence la suspicion de la déclaration mensuelle de TVA minorées pour la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2004, la souscription de déclarations de bénéfices industriels et commerciaux minorés au titre des exercices clos les 31 décembre 2002, 2003 et 2004 en raison de la dissimulation d'une partie importante du chiffre d'affaires imposable et l'omission de passation d'écritures comptables pour la même période ; que le montant de la fraude s'élève à 24 074 et 10 137 euros pour la TVA et à 168 363, 122 829 et 51 721 euros pour les BIC ; que l'admnistration des impôts a jugé la comptabilité irrégulière et non probante pour les mêmes raisons que celles concernant la SARL SAM et le gérant a contesté les faits avec les mêmes arguments que ceux invoqués par le gérant de la SARL SAM ; que dans le même temps, l'admnistration des impôts a procédé à l'examen du dossier fiscal personnel du prévenu pour sa qualité d'associé dans la SARL SAM (20 % des parts) dans la mesure où les résultats d'une SARL de famille sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom des associés, ce qui a permis de mettre à jour la minoration des déclarations d'ensemble des revenus au titre des années 2003, 2004 et 2005 en raison de la dissimulation d'une partie importante des BIC ; que de la même manière l'admnistration des impôts a procédé à l'examen du dossier fiscal personnel du prévenu pour sa qualité d'associé dans la SARL MAG3 (33, 4 % des parts) dans la mesure où les résultats d'une SARL de famille sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom des associés, ce qui a permis de mettre à jour la minoration des déclarations d'ensemble des revenus au titre des années 2002, 2003 et 2004 en raison de la dissimulation d'une partie importante des BIC ; que le prévenu a contesté les faits » ; " et aux motifs ensuite que, sur la culpabilité, il est de jurisprudence constante que les poursuites pénales du chef de fraude fiscale ont une nature et un objet différent des pénalités fiscales infligées dans le cadre du contrôle fiscal ; que les prévenus ne peuvent donc alléguer, en application du principe non bis in idem, qu'il leur serait appliqué une double sanction en cas de condamnation pénale, d'autant que la contestation des majorations fiscales est toujours pendante devant la juridiction administrative et ne fait pas l'objet d'une décision définitive ; que l'admnistration des impôts a déclaré la comptabilité irrégulière et non probante en raison de l'absence de présentation des documents comptables obligatoires et de l'utilisation d'uns système informatisé non conformes aux prescriptions légales ; qu'à titre de pièces justificatives des recettes journalières, les prévenus produisent le support papier qui reprend chaque jour le détail des notes réglées par les clients ; que cependant, il résulte de l'article L. 102 B et L. 169 du livre des procédures fiscales que les documents comptables obligatoires doivent être conservés pendant six ans ; or le contrôle a établi que le logiciel informatique « Dyonisos » utilisé par les caisses enregistreuses ne permettait pas la conservation des données informatiques élémentaires au-delà de 35 jours ; que de ce fait, les données informatiques n'ont pas été conservées ni présentées à l'admnistration des impôts ; qu'en outre, contrairement aux affirmations des prévenus, les notes validées d'une journée pouvaient être corrigées et même modifiées et effacées dans ce délai sans qu'aucune trace n'apparaisse sur le support papier comme en témoigne le rapprochement effectué par l'admnistration entre les totaux journaliers présentés par la société et les restitutions papiers ou tests réalisés sur le matériel de l'entreprise le 4 octobre 2005 qui a fait apparaître des discordances entre les deux supports ; qu'ainsi et à défaut de données informatiques lisibles et compte tenu du retraitement qui peut être fait des notes soldées, les restitutions papiers n'étant ni fiables ni probantes, le caractère irréversible de l'enregistrement des écritures n'a pu être validé, l'admnistration des impôts s'étant de ce fait trouvée dans l'impossibilité de rapprocher le détail des recettes figurant sur les duplicatas des notes présentées avec les indications figurant sur les bandes de contrôle servant à la détermination des recettes et de valider le chemin de révision comptable entre les données élémentaires informatiques provenant du système de caisse utilisé et le montant des recettes déclarées ; que c'est donc à juste titre que l'admnistration des impôts a considéré que la comptabilité était irrégulière et non probante ; que l'admnistration des impôts a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires des sociétés MAG 3 et SAM en utilisant la méthode dite des liquides qui consiste à déterminer le coefficient chiffre d'affaires « liquides » sur le chiffre d'affaires total, les achats revendus « liquide » et le chiffre d'affaires liquides pour pouvoir reconstituer le chiffre d'affaires total réalisé ; que les prévenus opposent à cette méthode celle dite des vins qui aboutirait à un résultat différent, exclusif de toute minoration du chiffre d'affaires ; qu'au préalable, la jurisprudence a fixé le principe de l'indépendance des procédures selon lequel les poursuites pénales pour fraude fiscale et la procédure administrative tendant à la fixation de l'assiette et de l'étendue des impositions sont, par leur nature et leur objet, différentes et indépendantes l'une de l'autre ; qu'en application de ce principe, le juge répressif n'a pas à procéder au calcul de l'impôt éludé ; qu'il résulte de la procédure que l'admnistration des impôts a déterminé la part représentative des ventes de liquides dans le chiffre d'affaires total qui a été établi à partir des copies d'extraits statistiques des recettes comptabilisées par l'entreprise ; qu'il a ensuite déterminé à l'aide de dosages le nombre de consommations vendues par catégories, les doses ayant été déterminées de manière contradictoire, par application des prix de vente pratiqués par la société aux achats revendus de ces produits puis le vérificateur a ensuite déterminé la recette totale des liquides par addition des différentes catégories de boissons ; que ces recettes théoriques de liquides ont été corrigées du café et des alcools utilisés en cuisine, des pertes et des offres et de la consommation personnelle des salariés et des dirigeants ; que les observations des prévenus ont été prises en compte s'agissant des pertes, de la casse, des prélèvements et ont abouti à une déduction de la somme de 30. 000 euros ; que l'admnistration des impôts a retenu la méthode des liquides qui inclut notamment les vins dans la mesure où cette dernière porte sur un plus grand nombre de produits, l'échantillon ainsi choisi étant plus représentatif et donc plus objectif dès lors que la réalité économique de l'entreprise et les conditions d'exploitation ont bien été prises en considération ; qu'en conséquence, la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires retenue par l'admnistration des impôts apparaît à la cour compréhensible, cohérente et équitable ; que cependant, si cette méthode est cohérente, son application ne fait pas apparaître, au-delà de son résultat, l'existence d'une fraude intentionnelle, la reconstitution théorique des bases imposables étant insuffisante en tant que telle pour établir la réalité des dissimulations, l'administration devant faire état devant le juge pénal de constatations matérielles propres à établir l'existence de la fraude telles que dissimulations de recettes identifiées, dissimulation d'achats de produits indispensables à l'exercice de l'activité ou de produits dont l'existence en stocks avait été physiquement constatée, ou de nature à corroborer le bien fondé des estimations retenues ce que n'établit pas la procédure ; qu'en conséquence, les délits n'étant pas établis pour les sociétés MAG 3 et SAM, les délités reprochés à chacun des associés ne sont donc pas non plus établis puisqu'ils découlent directement des précédents, la cour confirme la relaxe prononcée par les premiers juges ainsi que l'irrecevabilité de la constitution de partie civile de l'admnistration des impôts » ; " 1°) alors que, et s'il faut comprendre l'arrêt comme se plaçant sur le terrain de l'élément matériel, les juges du fond ne pouvaient, sans entacher leur motivation d'une contradiction, retenir dans un premier temps que la méthode de l'administration pour reconstituer le chiffre d'affaires, était compréhensible, cohérente et équitable ou encore que l'administration a tenu compte de la réalité économique de l'entreprise et des conditions d'exploitation de l'entreprise faisant ainsi apparaître l'existence de dissimulations pour retenir, dans un second temps, que la reconstitution des bases théoriques est insuffisante faute pour l'administration de faire état de constatations matérielles propres à établir des dissimulations de recettes, des dissimulations d'achats ou d'éléments de nature à corroborer le bien fondé les estimations ; " 2°) alors que, s'il faut comprendre l'arrêt comme se plaçant sur le terrain de l'élément intentionnel, comme peut le laisser penser la référence à la notion de « fraude intentionnelle », l'arrêt attaqué ne peut pas être davantage regardé comme légalement justifié ; qu'en effet, ayant mis en évidence dans un premier temps que la reconstitution du chiffre d'affaires par l'administration pouvait être tenue pour exacte comme reflétant l'activité économique de l'entreprise ainsi que ses conditions d'exploitation, les juges du fond devaient seulement s'interroger, s'agissant de l'élément intentionnel, sur le point de savoir si la discordance entre les déclarations, en tant qu'elle portait sur le chiffre d'affaires et le chiffre d'affaires réel, était ou non consciente ; qu'en s'écartant de cette définition, les juges du fond ont commis une erreur de droit " ; Les moyens étant réunis ; Vu l'article 593 du code de procédure pénale, ensemble l'article 1741 du code général des impôts ; Attendu que tout jugement ou arrêt doit comporter des motifs propres à justifier sa décision ; que l'insuffisance ou la contradiction des motifs équivaut à leur absence ; Attendu que, pour déclarer non établie l'infraction de fraude fiscale reprochée à MM. M'Hamed, Abdelaziz et Sadok X..., l'arrêt, après avoir énoncé que, pour reconstituer le chiffre d'affaires réalisé par les sociétés Mag 3 et Sam, gérées par les prévenus, l'administration a eu recours à une méthode compréhensible, cohérente et équitable, qui tient compte de la réalité économique de l'entreprise et des conditions d'exploitation, ce dont il résulte que le chiffre d'affaires réalisé ne correspondait pas à celui porté dans les déclarations déposées, retient que l'administration devait faire état de constatations matérielles propres à établir l'existence de la fraude et que cette méthode ne fait pas apparaitre une fraude intentionnelle ; Attendu qu'en statuant ainsi, par des motifs contradictoires s'agissant de l'élément matériel de l'infraction reprochée alors que l'élément intentionnel résulte de la conscience de l'inexactitude des déclarations faites à l'administration, la cour d'appel n'a pas justifié sa décision ; D'où il suit que la cassation est, de nouveau, encourue ; Par ces motifs : CASSE et ANNULE en toutes ses dispositions l'arrêt susvisé de la cour d'appel d'Aix-en-Provence, en date du 10 janvier 2012, et pour qu'il soit, à nouveau jugé, conformément à la loi, RENVOIE la cause et les parties devant la cour d'appel de Lyon, à ce désignée par délibération spéciale prise en chambre du conseil ; ORDONNE l'impression du présent arrêt, sa transcription sur les registres du greffe de la cour d'appel d'Aix-en-Provence et sa mention en marge ou à la suite de l'arrêt annulé ; Ainsi jugé et prononcé par la Cour de cassation, chambre criminelle, en son audience publique, les jour, mois et an que dessus ; Etaient présents aux débats et au délibéré, dans la formation prévue à l'article 567-1-1 du code de procédure pénale : M. Louvel président, Mme Desgrange conseiller rapporteur, M. Dulin conseiller de la chambre ; Greffier de chambre : Mme Leprey ; En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre ;