Cour de cassation, civile, Chambre commerciale, 29 janvier 2020, 18-14.723, Inédit
Juridiction : Cour de cassation
Formation : CHAMBRE_COMMERCIALE
Date de la décision : 2020-01-29
Numéro d'affaire : 18-14723
Solution : Rejet
Décision attaquée : Cour d'appel de Lyon, 2018-02-06
Président : Mme Mouillard (président)
Avocats : SCP Delamarre et Jehannin, SCP Foussard et Froger

LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : COMM. LM COUR DE CASSATION______________________ Audience publique du 29 janvier 2020 Rejet Mme MOUILLARD, président Arrêt n° 89 F-D Pourvoi n° A 18-14.723 R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E _________________________ AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS_________________________ ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 29 JANVIER 2020 M. I... R..., domicilié [...] , a formé le pourvoi n° A 18-14.723 contre l'arrêt rendu le 6 février 2018 par la cour d'appel de Lyon (1re chambre civile B), dans le litige l'opposant au comptable, responsable du service des impôts des entreprises de Lyon 7e, comptable public, agissant sous l'autorité du directeur régional des finances publiques d'Auvergne Rhône-Alpes et du département du Rhône, et du directeur général des finances publiques, domicilié [...] , défendeur à la cassation. Le demandeur invoque, à l'appui de son pourvoi, les deux moyens de cassation annexés au présent arrêt. Le dossier a été communiqué au procureur général. Sur le rapport de Mme Lion, conseiller référendaire, les observations de la SCP Delamarre et Jéhannin, avocat de M. R..., de la SCP Foussard et Froger, avocat du comptable, responsable du service des impôts des entreprises de Lyon 7e, comptable public, agissant sous l'autorité du directeur régional des finances publiques d'Auvergne Rhône-Alpes et du département du Rhône, et du directeur général des finances publiques, et l'avis de M. Debacq, avocat général, après débats en l'audience publique du 3 décembre 2019 où étaient présents Mme Mouillard, président, Mme Lion, conseiller référendaire rapporteur, M. Guérin, conseiller doyen, et Mme Labat, greffier de chambre, la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt. Attendu, selon l'arrêt attaqué (Lyon, 6 février 2018), que l'administration fiscale a déclaré au passif de la société Axiom sécurité (la société), mise en redressement puis liquidation judiciaires les 13 février et 12 décembre 2013, une créance au titre de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) ; que le responsable du service des impôts des entreprises de Lyon 7e arrondissement (le comptable public) a assigné son dirigeant, M. R..., sur le fondement de l'article L. 267 du livre des procédures fiscales, afin qu'il soit déclaré solidairement responsable, avec la société, du paiement des dettes fiscales de cette dernière ; Sur le premier moyen : Attendu que M. R... fait grief à l'arrêt de déclarer le comptable public recevable en son action alors, selon le moyen, que l'article L. 252 du livre des procédures fiscales investit personnellement le receveur des impôts territorialement compétent d'un mandat de représentation de l'État pour exercer les actions en justice liées au recouvrement des impôts ; que le juge doit vérifier si, préalablement à l'action, le comptable public a demandé et obtenu l'autorisation hiérarchique d'engager les poursuites ; que si le comptable public justifie valablement, par une communication aux débats, de l'autorisation, c'est à la condition que le juge se soit assuré que figuraient, sur l'autorisation hiérarchique, le fondement textuel, la qualité de comptable public ainsi que les motifs pour lesquels le dirigeant est poursuivi ; qu'en se bornant à retenir, par motifs adoptés, que le comptable public responsable du service des impôts des entreprises de Lyon 7e arrondissement « démontr[ait] [] avoir été expressément habilité à cette fin par le directeur des finances publiques de Rhône-Alpes et du département du Rhône », sans s'assurer que fussent mentionnés, sur l'autorisation en cause, le fondement textuel, la qualité de comptable public ainsi que les motifs pour lesquels le dirigeant était poursuivi, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article L. 252 du livre des procédures fiscales ; Mais attendu qu'il ne résulte ni des conclusions ni de l'arrêt que M. R... ait soutenu devant la cour d'appel que l'autorisation hiérarchique habilitant le comptable public à engager les poursuites ne comportait pas toutes les mentions requises ; que le moyen est nouveau et mélangé de fait et de droit et, comme tel, irrecevable ; Sur le second moyen : Attendu que M. R... fait grief à l'arrêt de le déclarer solidairement responsable du paiement des impositions dues au titre de la TVA par la société pour les mois de septembre à décembre 2012 et, en conséquence, de le condamner à payer une certaine somme au comptable public alors, selon le moyen : 1°/ que le dirigeant d'une société, lorsqu'il est responsable de l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales qui ont rendu impossible le recouvrement des impositions et des pénalités dues par la société, peut être déclaré solidairement responsable avec elle du paiement de ces impositions et pénalités ; que le juge doit caractériser la responsabilité personnelle du dirigeant pendant l'exercice de son mandat social en ce qui concerne l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales incombant à la société ; qu'en se bornant à retenir, par motifs adoptés, que « M. I... R... [] était directeur général de la société Axiom sécurité créée le 9 septembre 2011, en a été le dirigeant de droit et en a assuré la gestion effective à compter du mois de septembre 2012 », sans caractériser de manière concrète la responsabilité personnelle de M. R... pendant l'exercice de son mandat social, qui n'a duré que cinq mois, dans l'inobservation des obligations fiscales incombant à la société, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article L. 267 du livre des procédures fiscales ; 2°/ que le dirigeant d'une société, lorsqu'il est responsable de l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales qui ont rendu impossible le recouvrement des impositions et des pénalités dues par la société, peut être déclaré solidairement responsable avec elle du paiement de ces impositions et pénalités ; que, pour déterminer si l'impossibilité de recouvrer la dette fiscale sur la société avait pour cause les fautes du dirigeant, le juge doit rechercher si le comptable poursuivant a utilisé en vain tous les actes de poursuite à sa disposition pour obtenir en temps utile paiement des impositions par la société ; qu'en retenant que les manquements aux obligations fiscales de la société Axiom sécurité, prétendument imputables à M. R..., auraient rendu impossible le recouvrement de l'impôt, en se bornant à relever que les créances litigieuses avaient fait l'objet d'avis de mise en recouvrement puis de mise en demeure de payer pour deux d'entre elles, sans rechercher si le comptable poursuivant avait utilisé en vain l'ensemble des actes de poursuite à sa disposition pour obtenir en temps utile paiement des impositions par la société, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article L. 267 du livre des procédures fiscales ; 3°/ que le dirigeant d'une société, lorsqu'il est responsable de l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales qui ont rendu impossible le recouvrement des impositions et des pénalités dues par la société, peut être déclaré solidairement responsable avec elle du paiement de ces impositions et pénalités ; que le juge doit caractériser suffisamment le lien de causalité entre, d'une part, l'inobservation des obligations fiscales dont est personnellement responsable le dirigeant, et, d'autre part, l'impossibilité du recouvrement des impositions et pénalités de la société ; qu'en retenant que le « lien de causalité » serait « acquis » en l'espèce par la seule circonstance qu'« aucune mesure d'exécution ne peut être mise en oeuvre avant l'ouverture de la procédure collective comme c'est le cas en l'espèce », sans établir que les agissements de M. R... avaient contribué de manière directe à l'impossibilité de recouvrer l'impôt, la cour d'appel a violé l'article L. 267 du livre des procédures fiscale ; Mais attendu, en premier lieu, que l'arrêt relève, par motifs propres et adoptés, que la société s'est abstenue, à compter de juin 2012, de payer la TVA déclarée et que M. R..., devenu son dirigeant de droit en septembre 2012, en a assuré la gestion effective depuis cette date ; qu'il retient que les difficultés financières rencontrées par la société ne pouvaient dispenser son dirigeant d'effectuer le versement de la TVA collectée sur les clients au profit du Trésor public, ces fonds ne pouvant être détournés pour alimenter la trésorerie de la société, et que ce défaut de paiement des échéances mensuelles de TVA pendant toute la durée de sa gestion caractérise une inobservation grave et répétée des obligations fiscales de la société, outre l'inexécution de ses obligations déclaratives pour la CVAE ; qu'en l'état de ces constatations et appréciations, caractérisant de manière concrète la responsabilité personnelle de M. R... pendant l'exercice de son mandat social, la cour d'appel a légalement justifié sa décision ; Et attendu, en second lieu, qu'après avoir constaté, par motifs propres et adoptés, que chacune des échéances impayées avait fait l'objet d'une notification d'avis de mise en recouvrement dès le mois de décembre 2012 et que des mises en demeure de payer la TVA des mois de septembre et octobre 2012 avaient été reçues en décembre 2012 et janvier 2013, l'arrêt retient que les deux suivantes n'ont pu être envoyées en raison de l'ouverture de la procédure de redressement judiciaire et de sa conversion en liquidation judiciaire, ces procédures interdisant toute mesure d'exécution contre la société ; qu'il en déduit que le comptable public démontre avoir effectué, avant l'ouverture de la procédure collective, les diligences nécessaires au recouvrement de l'impôt et ajoute que le plan de cession adopté n'a pas permis le règlement de la créance fiscale, comme le confirme le certificat d'irrécouvrabilité établi par le mandataire judiciaire ; qu'ayant ainsi procédé à la recherche invoquée par la deuxième branche, la cour d'appel a pu retenir que le lien de causalité entre les manquements imputés au dirigeant de la société et l'impossibilité de recouvrer la dette fiscale étaient établis ; D'où il suit que le moyen n'est fondé en aucune de ses branches ; PAR CES MOTIFS, la Cour : REJETTE le pourvoi ; Condamne M. R... aux dépens ; En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par M. R... ; Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-neuf janvier deux mille vingt.MOYENS ANNEXES au présent arrêt Moyens produits par la SCP Delamarre et Jéhannin, avocat aux Conseils, pour M. R... PREMIER MOYEN DE CASSATION Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir déclaré le responsable du service des impôts des entreprises de Lyon 7e arrondissement recevable en son action ; AUX MOTIFS PROPRES QUE « sur la recevabilité de l'action du comptable public responsable du service des impôts des entreprises de Lyon 7e ;que les dispositions applicables aux mentions que doit contenir l'assignation sont non pas celles de l'article 648 du code de procédure civile mais les dispositions spéciales édictées par l'article 56 du code de procédure civile qui sont prescrites à peine de nullité et non d'irrecevabilité ;que le premier juge a justement retenu qu'en application de l'article 114 du code de procédure civile, la nullité ne pouvait être prononcée qu'à charge de prouver l'existence d'un grief ;qu'en l'espèce le droit d'agir n'étant dévolu au comptable public qu'à raison de sa fonction et non de son identité personnelle et son service étant parfaitement identifiable par les mentions de l'assignation, c'est à bon droit que le premier juge a retenu qu'aucun grief n'était démontré et qu'il a rejeté l'exception de nullité ;que selon les termes de l'instruction 12.C.20.88, instruction conjointe aux anciennes directions générales des impôts et du trésor public, en date du 6 septembre 1988, l'action fondée sur l'article L. 267 du livre des procédures fiscales doit être engagée dans un délai satisfaisant ;qu'il appartient au juge de l'impôt d'exercer un contrôle de pertinence par l'appréciation concrète des circonstances de l'espèce ;que la mise en cause des dirigeants ne peut être engagée qu'après démonstration par l'administration de l'impossibilité de parvenir au recouvrement, grâce à l'actif social, de la dette fiscale de la société ;qu'en l'espèce, la seule conversion du redressement judiciaire en liquidation judiciaire ne saurait suffire à établir l'impossibilité de recouvrer la créance litigieuse dès lors qu'il existait un actif et que seule la reddition des comptes ou la délivrance d'un certificat d'irrécouvrabilité permettait de savoir que la dette fiscale ne serait pas réglée ;que ce n'est donc qu'à compter de la réception du certificat d'irrécouvrabilité établi le 26 janvier 2015 par le mandataire liquidateur que le comptable public a su que l'actif de la société AXIOM SÉCURITÉ ne lui permettrait pas de recouvrer sa créance. L'action introduite dans le délai d'un an de la réception du dit certificat, ce qui constitue un délai raisonnable au sens de l'instruction fiscale susvisée, n'est pas tardive et doit être déclarée recevable ; » ET AUX MOTIFS ADOPTÉS QUE « sur l'exception de procédure ;qu'en application de l'article L. 267 du livre des procédures fiscales, l'assignation tendant à voir déclarer le dirigeant d'une société solidairement responsable du paiement des impositions est délivrée par le comptable public compétent et le responsable du service des impôts des entreprises de Lyon 7e qui est un comptable public a en l'espèce qualité pour initier la présente instance, d'autant qu'il démontre de surcroît avoir été expressément habilité à cette fin par le directeur des finances publiques de Rhône-Alpes et du département du Rhône » ; ALORS QUE l'article L. 252 du livre des procédures fiscales investit personnellement le receveur des impôts territorialement compétent d'un mandat de représentation de l'État pour exercer les actions en justice liées au recouvrement des impôts ; que le juge doit vérifier si, préalablement à l'action, le comptable public a demandé et obtenu l'autorisation hiérarchique d'engager les poursuites ; que si le comptable public en justifie valablement, par une communication aux débats, de l'autorisation, c'est à la condition que le juge se soit assuré que figuraient, sur l'autorisation hiérarchique, le fondement textuel, la qualité de comptable public ainsi que les motifs pour lesquels le dirigeant est poursuivi ; qu'en se bornant à retenir, par motifs adoptés, que le comptable public responsable du service des impôts des entreprises de Lyon 7e arrondissement « démontr[ait] [] avoir été expressément habilité à cette fin par le directeur des finances publiques de Rhône-Alpes et du département du Rhône », sans s'assurer que fussent mentionnés, sur l'autorisation en cause, le fondement textuel, la qualité de comptable public ainsi que les motifs pour lesquels le dirigeant était poursuivi, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article L. 252 du livre des procédures fiscales. SECOND MOYEN DE CASSATION Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir déclaré M. R... solidairement responsable du paiement des impositions dues au titre de la TVA par la SASU AXIOM SÉCURITÉ pour les mois de septembre à décembre 2012 et, en conséquence, de l'avoir condamné à payer au responsable du service des impôts des entreprises de Lyon 7e arrondissement la somme de 167 561 euros ; AUX MOTIFS PROPRES QUE « sur le fond ;que selon l'article L. 267 du livre des procédures fiscales, lorsqu'un dirigeant d'une société, d'une personne morale ou de tout autre groupement, est responsable des manoeuvres frauduleuses ou de l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales qui ont rendu impossible le recouvrement des impositions et des pénalités dues par la société, la personne morale ou le groupement, ce dirigeant peut, s'il n'est pas déjà tenu au paiement des dettes sociales en application d'une autre disposition, être déclaré solidairement responsable du paiement de ces impositions et pénalités par le président du tribunal de grande instance ;que les circonstances économiques difficiles ou la bonne foi du dirigeant ne permettent pas dégager celui-ci de sa responsabilité ;sur l'existence d'une inobservation grave et répétée des obligations fiscales :que le premier juge a justement retenu que constituait une inobservation grave le non paiement de la TVA collectée sur les clients au profit du Trésor public, s'agissant de sommes reçues à charge de les représenter qui ne pouvaient être détournées pour alimenter la trésorerie de l'entreprise ;que l'inexécution de l'obligation déclarative constitue également une inobservation grave ;que la répétition est établie par le simple fait que 4 déclarations de TVA ont été déposées sans paiement et que les obligations déclaratives de résultat et de CVAE n'ont pas été effectuées au cours de la période considérée ;sur l'impossibilité de recouvrement des impositions :que les créances litigieuses ont fait l'objet d'avis de mise en recouvrement des mois de novembre, décembre, janvier et février 2012 ;que les mises en demeure de payer concernant la TVA de septembre et octobre 2012 ont été reçues le 26 décembre 2012 et 24 janvier 2013 ;que celles relatives à la TVA de novembre et décembre 2012 n'ont pu être envoyées du fait de l'ouverture de la procédure de redressement judiciaire ;qu'il en résulte que l'ouverture de la procédure collective au lendemain des premières mises en demeure et avant l'envoi de celles relatives aux deux derniers mois de 2012 a interdit toute mesures d'exécution contre la société ;que le premier juge a en conséquence justement retenu que cette condition de l'article L. 267 du livre des procédures fiscales était remplie ;sur le lien de causalité avec les manquements aux obligations fiscales :que l'existence du lien de causalité entre les inobservations graves et répétées aux obligations fiscales et l'impossibilité de recouvrement est acquis lorsqu'aucune mesure d'exécution ne peut être mise en oeuvre avant l'ouverture de la procédure collective comme c'est le cas en l'espèce ;sur le principe de proportionnalité :que les dispositions de l'article L. 267 du livre des procédures fiscales n'autorisent pas l'application d'un principe de proportionnalité dès lors que la sanction qu'elles édictent n'est que la réparation du préjudice causé par le manquement aux obligations fiscales et que celui-ci n'est pas fonction de la gravité de la faute mais du montant des sommes non versées à l'administration. » ; ET AUX MOTIFS ADOPTÉS QU'« aux termes de l'article L. 267 du livre des procédures fiscales : « lorsqu'un dirigeant d'une société, d'une personne morale ou de tout autre groupement, est responsable des manoeuvres frauduleuses ou de l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales qui ont rendu impossible le recouvrement des impositions et des pénalités dues par la société, la personne morale ou le groupement, ce dirigeant peut, s'il n'est pas déjà tenu au paiement des dettes sociales en application d'une autre disposition, être déclaré solidairement responsable du paiement de ces impositions et pénalités par le président du tribunal de grande instance du lieu du siège social » ;qu'en l'espèce, Monsieur I... R..., qui était directeur général de la société AXIOM SÉCURITÉ créée le 9 septembre 2011, en a été le dirigeant de droit et en a assuré la gestion effective à compter du mois de septembre 2012 ;que les déclarations de TVA déposées depuis cette date n'ont pas été acquittées alors qu'elles sont mensuellement exigibles en application de l'article 287 du code général des impôts et la société AXIOM SÉCURITÉ a été placée en redressement judiciaire par jugement du 13 février 2013 suite à la déclaration de cessation de paiements effectuée par le défendeur le 12 février 2013 ;que s'il n'est pas contestable que la société rencontrait des difficultés financières lorsque Monsieur I... R... en a pris la direction, celles-ci ne pouvaient toutefois le dispenser d'effectuer le versement de la TVA collectée sur les clients au profit du Trésor public, dès lors que ces fonds n'ont pas vocation à intégrer la trésorerie de la société ni à répondre à ses besoins, et il ne peut davantage se prévaloir des règlements intervenus pendant cette période en exécution des avis à tiers détenteur mis en oeuvre par l'administration fiscale pour le recouvrement des impositions antérieurement exigibles, qui ont légitimement été affectés au paiement de ces dettes, le versement de 15 000 euros qu'il a effectué à la suite de son courrier du 7 septembre 2012 correspondant également nécessairement à une dette antérieure de la société puisque la déclaration concernant la TVA du mois de septembre 2012 n'était pas encore exigible à cette date ;que ce défaut de paiement pendant toute la durée de sa gestion de la société des échéances mensuelles de TVA qui représentaient chacune environ 40 000 euros caractérise donc un manquement grave et répété aux obligations fiscales qui a en outre rendu impossible le recouvrement de l'impôt compte tenu du redressement judiciaire dont a fait l'objet la société AXIOM SÉCURITÉ le 13 février 2013 et de sa conversion en liquidation judiciaire le 12 décembre 2013, le plan de cession adopté pour un montant de 20 000 euros ne permettant pas le règlement de la créance déclarée à ce titre pour un montant de plus de 245 000 euros comme le confirme le certificat d'irrécouvrabilité établi le 26 janvier 2015 par le mandataire judiciaire, alors que le demandeur démontre par ailleurs avoir effectué les diligences nécessaires à cette fin avant la procédure collective par la notification d'avis de mise en recouvrement pour chacune des échéances impayées dès le mois de décembre 2012, qui n'ont légitimement pas pu donner lieu à des mesures d'exécution avant le jugement du 13 décembre 2013 ;qu'il y a lieu en conséquence de déclarer Monsieur I... R... solidairement responsable du paiement des échéances de TVA dues pour les mois de septembre à décembre 2012 inclus, dont le paiement est devenu exigible avant l'ouverture du redressement judiciaire de la société AXIOM SÉCURITÉ, soit la somme de 167 561 euros ; 1°/ ALORS QUE le dirigeant d'une société, lorsqu'il est responsable de l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales qui ont rendu impossible le recouvrement des impositions et des pénalités dues par la société, peut être déclaré solidairement responsable avec elle du paiement de ces impositions et pénalités ; que le juge doit caractériser la responsabilité personnelle du dirigeant pendant l'exercice de son mandat social en ce qui concerne l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales incombant à la société ; qu'en se bornant à retenir, par motifs adoptés, que « Monsieur I... R... [] était directeur général de la société AXIOM SÉCURITÉ créée le 9 septembre 2011, en a été le dirigeant de droit et en a assuré la gestion effective à compter du mois de septembre 2012 » (jugement, p. 3, § 5), sans caractériser de manière concrète la responsabilité personnelle de Monsieur R... pendant l'exercice de son mandat social, qui n'a duré que cinq mois, dans l'inobservation des obligations fiscales incombant à la société, la cour a privé sa décision de base légale au regard de l'article L. 267 du livre des procédures fiscales ; 2°/ ALORS QUE le dirigeant d'une société, lorsqu'il est responsable de l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales qui ont rendu impossible le recouvrement des impositions et des pénalités dues par la société, peut être déclaré solidairement responsable avec elle du paiement de ces impositions et pénalités ; que, pour déterminer si l'impossibilité de recouvrer la dette fiscale sur la société avait pour cause les fautes du dirigeant, le juge doit rechercher si le comptable poursuivant a utilisé en vain tous les actes de poursuite à sa disposition pour obtenir en temps utile paiement des impositions par la société ; qu'en retenant que les manquements aux obligations fiscales de la société AXIOM SÉCURITÉ, prétendument imputables à Monsieur R..., auraient rendu impossible le recouvrement de l'impôt, en se bornant à relever que les créances litigieuses avaient fait l'objet d'avis de mise en recouvrement puis de mise en demeure de payer pour deux d'entre elles, sans rechercher si le comptable poursuivant avait utilisé en vain l'ensemble des actes de poursuite à sa disposition pour obtenir en temps utile paiement des impositions par la société, la cour a privé sa décision de base légale au regard de l'article L. 267 du livre des procédures fiscales ; 3°/ ALORS QUE le dirigeant d'une société, lorsqu'il est responsable de l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales qui ont rendu impossible le recouvrement des impositions et des pénalités dues par la société, peut être déclaré solidairement responsable avec elle du paiement de ces impositions et pénalités ; que le juge doit caractériser suffisamment le lien de causalité entre, d'une part, l'inobservation des obligations fiscales dont est personnellement responsable le dirigeant, et, d'autre part, l'impossibilité du recouvrement des impositions et pénalités de la société ; qu'en retenant que le « lien de causalité » serait « acquis » en l'espèce par la seule circonstance qu'« aucune mesure d'exécution ne peut être mise en oeuvre avant l'ouverture de la procédure collective comme c'est le cas en l'espèce » (arrêt, p. 5, § 7), sans établir que les agissements de M. R... avaient contribué de manière directe à l'impossibilité de recouvrer l'impôt, la cour a violé l'article L. 267 du livre des procédures fiscales.