Cour de cassation, civile, Chambre commerciale, 24 septembre 2013, 12-20.960, Inédit
Juridiction : Cour de cassation
Formation : CHAMBRE_COMMERCIALE
Date de la décision : 2013-09-24
Numéro d'affaire : 12-20960
Solution : Cassation sans renvoi
Décision attaquée : Cour d'appel de Paris, 2012-04-13
Président : M. Espel (président)
Avocats : Me Foussard, SCP Garreau, Bauer-Violas et Feschotte-Desbois

LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : Sur le moyen unique, pris en sa première branche : Vu les articles L. 252, L. 267 et L. 80 A du livre des procédures fiscales ; Attendu que, selon ce dernier texte, les instructions ou circulaires publiées sont opposables à l'administration fiscale lorsqu'elles ne sont pas contraires aux lois et règlements ; Attendu, selon l'arrêt attaqué, que le comptable du service des impôts des particuliers du 8ème arrondissement de Paris a demandé au président du tribunal de grande instance de déclarer M. X..., en sa qualité de dirigeant de la SARL Conseil construction international, solidairement responsable, avec celle-ci, du paiement de l'impôt sur les sociétés et des pénalités dus au titre des années 1987 à 1990 et 1992 à 1995 ; Attendu que, pour dire régulière l'autorisation hiérarchique du 11 avril 2001 d'engager les poursuites contre le demandeur, l'arrêt retient que le directeur départemental du Trésor détenait une délégation générale de pouvoir et de signature du receveur général des finances en vertu de laquelle celui-ci, qui ne s'était pas déchargé de ses pouvoirs mais seulement de certaines formalités matérielles d'exercice de ceux-ci, l'autorisait à signer tout ce qui était nécessaire à la gestion de la recette générale des finances, sous son contrôle et sa responsabilité ; Attendu qu'en statuant ainsi, alors qu'aux termes de l'instruction n° 94-74-A du 1er juin 1994, publiée au Bulletin officiel de la comptabilité publique, alors applicable, la procédure prévue aux articles L. 266 et L. 267 du livre des procédures fiscales ne peut être mise en oeuvre que sur décision personnelle du trésorier-payeur général et que cette compétence ne peut pas être déléguée, la cour d'appel a violé les textes susvisés ; Vu l'article 627 du code de procédure civile, PAR CES MOTIFS, et sans qu'il y ait lieu de statuer sur les autres griefs : CASSE ET ANNULE, en toutes ses dispositions, l'arrêt rendu le 13 avril 2012, entre les parties, par la cour d'appel de Paris ; Dit n'y avoir lieu à renvoi ; Dit irrégulière la procédure suivie par le comptable du service des impôts des particuliers du 8ème arrondissement de Paris, tendant à la condamnation solidaire de M. X... au paiement des impositions dues par la SARL Conseil construction international au titre des années 1987 à 1990 et 1992 à 1995 ; Condamne le comptable du service des impôts des particuliers du 8ème arrondissement de Paris aux dépens ; Vu l'article 700 du code de procédure civile, le condamne à payer à M. X... la somme de 3 000 euros ; Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt cassé ; Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-quatre septembre deux mille treize. MOYEN ANNEXE au présent arrêt Moyen produit par la SCP Peignot, Garreau et Bauer-Violas, avocat aux Conseils, pour M. Claude X... Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'avoir condamné M. X... à verser à Monsieur le Comptable du service des impôts des particuliers du 8ème arrondissement de Paris la somme globale de 710 686, 93 euros selon bordereau de situation établi le 18 novembre 2011, sous réserve des sommes éventuellement perçues depuis cette date par M. le Comptable du service des impôts des particuliers du 8ème arrondissement de Paris, AUX MOTIFS, SUR LA REGULARITE DE LA PROCEDURE "que l'action qui a été engagée à l'encontre de M. X... a été expressément autorisée en vertu d'un acte du 11 avril 2001 adressé par le Receveur général des finances, Trésorier- Payeur Général de la région d'Ile-de-France, à M. Le Trésorier Principal de Paris 8ème arrondissement ; que cet acte, qui porte en objet la mention "Mise en cause de dirigeants sociaux/Affaire SARL CCI / M. X...", est ainsi libellé : "J'ai l'honneur de vous indiquer que l'examen des faits contenus dans les notifications de redressement ainsi que l'ensemble des documents concernant la SARL CCI ainsi que son dirigeant, tant sur l'assiette que le recouvrement, me conduisent à vous autoriser à assigner M. X... devant le tribunal de grande instance de Paris sur le fondement de l'article L. 267 du LPF" ; que la signature de ce courrier est précédée de la mention : "Par procuration Le directeur départemental du Trésor Public" ; qu'à titre principal, M. X... demande à la cour de déclarer irrecevable l'action entreprise à son encontre par le comptable public, au motif : - que fait défaut en l'espèce une autorisation préalable personnelle d'engagement de la procédure prise en application de l'article L. 267 du livre des procédures fiscales et émanant du Trésorier-Payeur général (TPG) de la région Ile-de-France, l'autorisation donnée par procuration par le directeur départemental du Trésor public n'étant pas conforme à une instruction de la comptabilité publique du 1er juin 1994, qui prescrit que l'autorisation hiérarchique ne peut donner lieu à une délégation de signature ; - que la décision elle-même de l'autorité signataire est également entachée d'irrégularité en ce que cette décision s'est contentée de se référer de manière vague aux notifications de redressements ainsi qu'aux documents concernant la société CCI et M. X..., alors qu'elle aurait dû comporter certaines mentions attestant qu'elle était donnée en toute connaissance de la situation réelle et concrète du contribuable ; - qu'en tout état de cause, le comptable public aurait dû, compte tenu des réclamations contentieuses régulières assorties de sursis de paiement qui ont été formulées, se désister de l'instance ; Mais considérant, sur la compétence du signataire, qu'il suffit de constater que, selon acte du 1er février 2001, le directeur départemental du Trésor Public détenait une délégation générale de pouvoir et de signature du Receveur Général des Finances en vertu de laquelle cette autorité, qui ne s'était pas déchargée de ses pouvoirs mais seulement de certaines formalités matérielles d'exercice de ceux-ci, l'autorisait à signer tout ce qui était nécessaire à la gestion de la Recette Générale de Finances, sous son contrôle et sa responsabilité ; que, contrairement à ce qui est soutenu, l'instruction du 1er juin 1994 rappelle seulement que si c'est le comptable consignataire des impositions, en l'occurrence le Trésorier principal du 8ème arrondissement de Paris, qui engage l'action, il ne peut le faire que sur décision expresse du TPG, laquelle existe bien en l'espèce, peu important qu'elle ait été signée par une autorité délégataire qui avait reçu de l'autorité délégante, qui ne s'était pas dessaisie de sa responsabilité, le pouvoir de le faire ; Considérant, sur les conditions d'appréciation de la situation du contribuable, qu'il convient de constater que la décision d'autorisation vise expressément l'examen des faits contenus dans les notifications de redressement et l'ensemble des documents concernant la SARL CCI ainsi que son dirigeant, tant sur l'assiette que sur le recouvrement, mentions qui suffisent établir que le signataire a pu s'assurer que les circonstances propres à l'affaire justifiaient bien l'engagement de l'action ; qu'il résulte de ce qui précède que l'autorisation hiérarchique du 11 avril 2001 n'est entachée d'aucune irrégularité ; concernant enfin l'obligation de désistement avancée par l'appelant, que s'il est vrai que l'instruction évoquée plus haut précise que, avant d'autoriser l'engagement d'une action, le TPG doit vérifier que les impositions en cause ne font pas l'objet d'une réclamation d'assiette assortie d'une demande de sursis légal de paiement avec constitution de garanties, cette énonciation de l'instruction ne constitue cependant qu'une recommandation, dans la mesure où elle indique également que le TPG doit se rapprocher du directeur des services fiscaux afin de s'assurer, dans le cas où la réclamation ne serait pas assortie de garanties, si elle est ou non sérieuse, car si elle l'est, les juges surseoiront à statuer ; que, par ailleurs, 120593/TT/DG l'instruction précise que l'action doit être engagée "dans des délais satisfaisants" ; qu'en l'espèce, M. X... n'est pas fondé à reprocher à l'administration de ne pas s'être désistée, dès lors qu'il est constant : - que, le 31 décembre 1998 et le 31 décembre 1999, les impositions ont été mises en recouvrement avec exigibilité immédiate à la caisse du Trésorier de Paris 8ème pour un total de 4 223 176,06 euros incluant la pénalité prévue à l'article 1763 A du CGI, soit un reste à recouvrer de 2 046 000 euros ; - que, les 22 janvier 1999 et 22 janvier 2000, la société a déposé une réclamation comportant une demande de sursis de paiements auprès de la DNEF, sans cependant constituer de garantie auprès du comptable ; - que ces réclamations ont été rejetées et que c'est dans ces conditions la société CCI a saisi le tribunal administratif ; - qu'au vu des éléments nouveaux fournis par la redevable, la DNEF, par décision du 5 février 2001, a prononcé le dégrèvement partiel de l'impôt sur les sociétés, ce qui a conduit le Trésorier à délivrer mainlevée des saisies pratiquées à l'encontre de M, X... ; - que c'est dans ces conditions que cette autorité a sollicité et obtenu du juge de l'exécution trois ordonnances l'autorisant à saisir le patrimoine de M. X... en garantie de l'action engagée ; - que le comptable a alors assigné M. X... devant le tribunal de grande instance de Paris afin d'obtenir sa condamnation solidairement avec la société qu'il dirigeait en application de l'article L. 267 du LPF ; - que, par jugement du 28 janvier 2002, le tribunal de grande instance a ordonné le sursis à statuer dans l'attente de la décision intervenir du tribunal administratif qui, par décision du 1er juin 2006, a rejeté la réclamation visant des rappels mis en recouvrement en 1998 ; - que, le 10 septembre 2007, le tribunal de grande instance a rejeté la demande de reprise d'instance présentée par M. X... et a ordonné le sursis à statuer jusqu'à l'issue des réclamations pendantes devant les juridictions administratives, étant observé que la Société avait saisi la cour administrative d'appel suite au rejet de la réclamation comme elle l'avait également saisie suite au rejet de la seconde ; - que la cour administrative d'appel s'est prononcée le 21 décembre 2007 sur la première réclamation et le 18 avril 2008 sur la seconde ; - que deux pourvois ont été déclarés non admis par décision du Conseil d'État du 16 mars 2009 et que c'est seulement alors que l'instance a pu reprendre et se poursuivre jusqu'au prononcé du jugement dont appel ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, si pour répondre à la recommandation de l'instruction déjà évoquée tenant à l'engagement de l'action dans des délais satisfaisants, l'action a, au cas d'espèce, été engagée alors qu'il existait une contestation d'assiette, M. X... n'est cependant pas fondé à se prévaloir d'une atteinte à ses droits par suite d'un défaut de désistement de l'administration , dès lors que le tribunal a ordonné un sursis à statuer jusqu'à l'issue du contentieux et ce y compris devant le Conseil d'Etat au terme duquel les impositions mises en recouvrement au nom de la société sont devenues définitives et que ce n'est qu'à ce moment-là que l'instance ouverte par l'action en responsabilité engagée par l'administration à l'encontre de M. X... a pu se poursuivre ; Que le moyen n'est pas fondé", ALORS QUE D'UNE PART, en application de l'article L. 252 du livre des procédures fiscales, seul le comptable chargé du recouvrement a qualité pour exercer au nom de l'Etat l'action prévue à l'article L. 267 du même code ; que l'instruction codificatrice n° 95-74-A du 1er juin 1994 a prévu que le comptable doit cependant, pour engager les poursuites à l'encontre des dirigeants sociaux en application de cette disposition, obtenir l'autorisation personnelle du Receveur général des finances ; que cette autorisation ne peut donc faire l'objet d'une délégation de pouvoir par le receveur général des finances au directeur départemental du Trésor Public si bien que la cour d'appel qui a considéré que le comptable assignataire avait pu être autorisé par le directeur départemental du Trésor Public, signataire de l'autorisation par procuration en vertu d'une délégation générale de pouvoir et de signature, a violé l'article L. 252 du LPF, ensemble les articles L. 267 et L. 80-A du même code, ALORS QUE D'AUTRE PART ET SUBSIDIAIREMENT, le juge ne doit pas dénaturer les documents de la cause de sorte qu'en énonçant que l'action avait été régulièrement engagée sur une décision expresse du Trésorier Payeur Général quand il ressortait de la lettre du 11 avril 2001 que cette lettre avait été signée par le Directeur départemental du Trésor Public par procuration, la Cour d'appel en a dénaturé les termes clairs et précis, violant ainsi l'article 4 du code de procédure civile, ALORS QUE ENFIN ET SUBSIDIAIREMENT, le juge ne doit pas dénaturer les documents de la cause de sorte qu'en énonçant que l'action avait été régulièrement engagée sur une décision expresse du Trésorier Payeur Général car la délégation de pouvoir et de signature accordée le 1er février 2001 par celui-ci au Directeur départemental du Trésor public ne valait pas décharge de ses pouvoirs mais seulement de certaines formalités matérielles d'exercice de ceux-ci, quand il ressortait de cet acte du 1er février 2001 que le Directeur départemental du Trésor public disposait d'une délégation générale de pouvoirs pour "tout ce qui est nécessaire à la gestion de la Recette générale des Finances", la Cour d'appel en a dénaturé les termes clairs et précis et a violé l'article 4 du code de procédure civile, ET AUX MOTIFS, SUR LE FOND, QUE : "aux termes des dispositions de l'article L. 267 du LPF, lorsqu'un dirigeant d'une société est responsable de manoeuvres frauduleuses ou de l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales qui ont rendu impossible le recouvrement des impositions et des pénalités dues par la société, ce dirigeant peut, s'il n'est pas déjà tenu au paiement des dettes sociales en application d'une autre disposition, être déclaré solidairement responsable du paiement de ses impositions et pénalités par le président du tribunal de grande instance ; que M. X... affirme que l'administration, suivie par le tribunal, ne démontre pas une inobservation grave et répétée des obligations fiscales auxquelles il était tenu en sa qualité de dirigeant de la société CCI ; qu'en effet : - concernant le défaut de fiscalisation en France pendant plusieurs années des bénéfices obtenus dans le cadre de l'activité d'une succursale de CCI établie à Saint-Martin, l'activité de cette succursale a pourtant déjà été révélée lors d'un précédent contrôle sur place en 1991, au titre de la période du 1er janvier 1988 au 31 décembre 1989 et que la consistance de l'activité de cette succursale a été établie au moyen des pièces fournies à l'administration fiscale, étant observé que la société CCI a régulièrement souscrit ses déclarations de résultats en France ; - que le redressement du chef d'un prêt de 350 000 dollars accordé à M. A... n'est fondé que sur des extraits de déclarations de M. X... aux services de police, alors que si l'on se réfère à l'ensemble de ces déclarations, il en ressort que le prêt en question a été intégralement remboursé à la société CCI ; - que les prétendus avantages sans contrepartie intervenus au profit des membres de sa Famille ont été inscrits dans la comptabilité de la société CCI ainsi que dans les déclarations de revenus des intéressés ; Que l'appelant prétend également que, contrairement à ce qu'ont décidé les premiers juges, il n'est pas établi que le recouvrement des impositions dues par la société ait été rendu impossible exclusivement en raison des agissements de son dirigeant, dès lors que : - lors du premier contrôle fiscal diligenté en 1991 et portant sur les exercices 1988 et 1989, l'administration a pris connaissance de l'existence de la succursale de CCI à Saint-Martin et que le rapport de vérification établi en décembre 1991, non seulement mentionne expressément l'existence de cette succursale mais encore indique pour le service gestionnaire, la mention : "aucune surveillance exercée" ; qu'il en résulte qu'en décembre 1991 et septembre 1996, date du second contrôle, l'administration, qui avait connaissance de l'activité de cette succursale et de la réalisation de transferts de fonds au profit de la société mère, avait toute possibilité d'effectuer un contrôle de la prise en compte de ses résultats, conforme à la position qu'elle avait soutenue en 1991, ce qu'elle n'a pas fait - que l'administration n'ayant pas exercé son droit de contrôle en temps utile, le lien de causalité exigé par l'article L. 267 du LPF ne peut être considéré comme établi ; - que, pour les années 1987 à 1990 comme pour 1992,1es redressements notifiés à CCI n'ont, en raison des atermoiements successifs du service de contrôle, été mis en recouvrement que le 31 décembre 1998 ; - que, s'agissant des années 1993, 1994 et 1995, les redressements n'ont été mis en recouvrement que le 31 décembre 1999 ; - que, ce faisant, l'impossibilité de recouvrement résulte de la lenteur mise par les services fiscaux à accomplir leurs diligences ; Mais considérant, sur l'existence de manoeuvres frauduleuses et sur les inobservations graves et répétés des obligations comptables et fiscales imputables à M. X... en sa qualité de dirigeant de la société CCI, qu'il résulte de la procédure de redressement effectuée par la DNEF à l'encontre de cette société, au titre des années 1987 à 1990 et 1992 et, notamment, la notification de redressement du 11 décembre 1997 : - que cette société, qui a exercé une activité non déclarée pendant la période allant de 1987 à 1992, a totalement éludé les bases imposables au titre de son activité pendant plusieurs années ; - que cette activité non déclarée, qui a généré une insuffisance d'imposition, a été révélée dans le cadre d'une instruction pénale - qui a ensuite débouché sur une procédure pénale devant le tribunal correctionnel de Paris - an cours de laquelle M. X... a notamment déclaré aux services de police qu'alors qu'il avait auparavant accordé un prêt à M. A... qui ne pouvait pas faire face aux échéances d'un prêt souscrit auprès de CAIXA utilisé pour l'achat d'un appartement situé à Paris, il lui avait racheté cet appartement par l'intermédiaire de la société CCI, en faisant rapatrier en compte courant dans cette société par l'intermédiaire d'une société OCCIDENTALIS établie au Luxembourg, et qui contrôle elle-même CCI, l'équivalent des 4,7 millions de francs nécessaires à l'achat de cet appartement ; - que la fille de M. X..., qui a occupé cet appartement jusqu'à sa vente par CCI en vertu d'un bail prévoyant un loyer mensuel de 6 500 F TTC, n'a cependant réglé aucun loyer la société - qu'une somme globale d'environ 10 millions de francs perçue dans le cadre d'une activité exercée dans l'île néerlandaise de Saint-Martin a alimenté un compte bancaire ouvert au nom de la société CCl auprès d'un établissement de crédit à Luxembourg et que cette somme n'a été fiscalisée, ni par l'administration de Saint-Martin, ni par l'administration française ; - que les vérificateurs ont rejeté la comptabilité de CCI qui leur était présentée par M. X... dès lors qu'elle n'y retraçait qu'une faible partie de l'activité réelle de l'entreprise et que, notamment, les créances et les dettes attachées à l'activité de cette société à Saint-Martin n'ont délibérément, pas été intégrées en comptabilité ; - qu'en dépit de nombreuses relances, le vérificateur n'a pas pu obtenir du dirigeant de CCI tous les documents relatifs à son activité exercée à Saint-Martin ; - que M. X... a également déclaré au juge d'instruction qu'il avait fait virer à partir du compte déjà évoqué ouvert au Luxembourg au nom de la société CCI des fonds s'élevant à environ 2 millions de francs au profit de M. A... sur un compte qui aurait été ouvert à Curaçao et que le vérificateur n'a pu obtenir de M. X... le contrat de prêt correspondant à ce virement, étant observé que ce prétendu prêt n'a jamais été enregistré dans la comptabilité de la société qu'il dirigeait ; - que le vérificateur a également constaté que celui-ci avait fait comptabiliser à la société CCI en charges de locations immobilières des loyers à régler pour un appartement situé à Paris qui était occupé par son fils ; que ces éléments suffisent à établir que M. X..., dirigeant et principal actionnaire de CCI, est responsable de manoeuvres frauduleuses et d'inobservations graves et répétés des obligations comptables et fiscales de cette société, agissements qui ont eu pour conséquence de mettre à la charge de la société des pénalités majorant de façon très importante l'impôt sur les sociétés au titre des années 1989 à 1990 et 1992 et qui ont rendu impossible le recouvrement de ces impositions eu égard aux actifs disponibles que c'est à tort que M. X... maintient que l'administration ne démontre pas l'existence d'un lien de causalité entre les manquements qui lui sont imputés, d'une part, et l'irrécouvrabilité de la créance fiscale d'autre part ; en effet, que le simple rappel des actes des procédure accomplis par les vérificateurs dans le cadre de la. vérification de comptabilité et de la mise en oeuvre de l'article L. 170 du LPF, tels qu'ils ressortent des pièces versées aux débats par l'administration et qui ne soulèvent pas de contestation de la part de l'appelant-depuis l'avis de vérification adressé le 6 septembre 1996 et prévoyant une première intervention le 26 septembre 1996 jusqu'à la dernière réponse du gérant du 7 avril 1998 et la saisine de la commission départementale des impôts directs-suffit à établir que l'administration a été normalement diligente dans l'établissement de l'impôt ; que par surcroît, les agents chargés de la vérification : - ont sollicité auprès du parquet de Paris et auprès du juge d'instruction, en application de l'article L. 82 C du LPF, l'autorisation, qui leur a été accordée, de consulter les pièces de procédure ; - ont eu le 4 octobre 1996 au siège de l'entreprise une entrevue avec son dirigeant au cours de laquelle M. X... n'a répondu que partiellement aux demandes de renseignements de l'administration formulée dans une lettre précédente du 30 septembre 1996 ; - ont effectué le 22 novembre 1996 une intervention au siège de la société au cours de laquelle il a été constaté qu'aucun autre document n'était disponible, ce qui a conduit le vérificateur à rédiger, dans les locaux de la société, en présence du dirigeant ainsi que de celle de son conseil, un procès-verbal pour non-présentation des documents comptables et des pièces justificatives relatives à la succursale de Saint- Martin au titre des années 1993, 1994 et 1995 avec la précision que la persistance d'une telle attitude était constitutive d'une opposition à contrôle fiscal avec toutes les conséquences fiscales et pénales en découlant ; qu'il est également établi qu'après l'établissement de l'impôt, le comptable a rapidement, exercé des poursuites, en mettant en oeuvre des mesures de recouvrement : - avant même la mise en recouvrement, par voie de saisies conservatoires qui ont permis de bloquer la somme de I 430 000 curas, mesures converties dès la mise ne recouvrement, avant le dépôt des réclamations suspensives ; - en appréhendant dès 1999 la somme globale de 810 415,47 euros, soit 593 496,26 euros à la suite de la vente amiable de l'immeuble appartenant à CCI, grevé par le comptable, et la somme de 216 919,21 euros provenant des sommes appréhendées sur le compte de la société ouvert auprès de la Republic Bank of New York ; - en procédant, le 5 juillet 2006, à la notification d'un avis à tiers détenteur à la Caisse du Crédit Mutuel Centre Est qui a permis d'appréhender la somme de 29 162 euros ; - en procédant à des actions ultérieures du même type qui se sont révélées sans effet ; Qu'il est constant, enfin, que la société CCI ne dispose plus de patrimoine immobilier et que les avis à tiers détenteur qui ont été exécutés sur comptes bancaires en avril 2010 auprès de HSBC et du CREDIT MUTUEL ont été négatifs ; dès lors, que c'est à bon droit que les premiers juges ont décidé que l'action entreprise par M. le Comptable du service des impôts des particuliers du 8ème arrondissement de Paris à l'encontre de M. X... répondait dans son principe, aux exigences formulées par les dispositions de l'article 267 du LPF", ALORS QUE D'UNE PART le juge n'est pas tenu de considérer les faits allégués comme constants au seul motif qu'ils n'ont pas été expressément contestés par l'autre partie de sorte qu'en considérant que c'est à tort que Monsieur X... maintenait que l'administration ne démontrait pas l'existence d'un lien de causalité entre les manquements qui lui sont imputés d'une part et l'irrécouvrabilité de la créance d'autre part au motif que le rappel des actes de procédures accomplis par les vérificateurs dans le cadre de la vérification de comptabilité et de la mise en oeuvre de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales ne soulevait pas de contestation de l'appelant, la Cour d'appel a violé l'article 1315 du Code civil. ALORS QUE D'AUTRE PART qu'aux termes de l'article L 267 du LPF, le dirigeant d'une société ne peut être poursuivi qu'en cas de manoeuvres frauduleuses ou d'inobservations graves et répétées des obligations fiscales et qui ont rendu impossible le recouvrement des impositions dues par la société ; que les juges du fond ne peuvent donc, pour déclarer le dirigeant solidairement responsable du paiement avec la société, se contenter de relever le défaut de fiscalisation en France des bénéfices obtenus dans le cadre de l'activité d'une succursale de sorte qu'en statuant par des motifs impropres, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article L 267 du LPF.