Cour de cassation, civile, Chambre commerciale, 10 septembre 2013, 12-24.495, Inédit
Juridiction : Cour de cassation
Formation : CHAMBRE_COMMERCIALE
Date de la décision : 2013-09-10
Numéro d'affaire : 12-24495
Solution : Rejet
Décision attaquée : Cour d'appel de Colmar, 2012-06-18
Président : M. Espel (président)
Avocats : SCP Boré et Salve de Bruneton, SCP Célice, Blancpain et Soltner

LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : Attendu, selon l'arrêt attaqué (Colmar, 18 juin 2012), que la société Osram utilise, dans le cadre de son processus de fabrication de lampes à incandescence, du gaz naturel qu'elle achète auprès de différents fournisseurs, lesquels ont, jusqu'au 31 mars 2008, répercuté sur leur prix de vente la taxe intérieure de consommation sur le gaz naturel (TICGN) qu'ils acquittaient en application de l'article 266 quinquies du code des douanes ; que le 1er mars 2010, la société Osram a demandé la restitution des montants de TICGN versés entre le 1er janvier 2004 et le 31 mars 2008 en invoquant la non-conformité de l'article 266 quinquies du code des douanes à la directive 2003/96/CE dont les règles devaient être transposées dans les droits internes des Etats membres au plus tard le 31 décembre 2003 ; que l'administration des douanes ayant rejeté sa demande, la société Osram l'a fait assigner en demandant l'annulation de sa décision de rejet et sa condamnation à lui verser une somme correspondant au montant de la TICGN acquittée pour la période du 1er janvier 2004 au 31 mars 2008 ; Sur le premier moyen : Attendu que la société Osram fait grief à l'arrêt d'avoir rejeté sa demande, alors, selon le moyen : 1°/ que la société Osram soutenait en premier lieu que le champ d'application de la TICGN ne respectait pas l'article 2 de la directive 2003/96/CE en tant qu'il incluait les usages du gaz exclus du champ de l'accise harmonisée, en deuxième lieu, que le champ d'application de la TICGN méconnaissait l'article 2 de la directive en tant qu'il n'incluait pas le gaz naturel liquéfié pourtant inclus dans le champ de l'accise harmonisée aux termes de l'article 2 § 1-b) de la directive 2003/96/CE, en troisième lieu, que la TICGN, en tant qu'elle portait sur des usages du gaz rentrant dans le champ de l'accise harmonisée, ne respectait ni les règles d'exonérations posées par la directive 2003/96/CE, en particulier son article 14 imposant aux Etats membres d'exonérer les produits énergétiques utilisés pour produire de l'électricité, ni les règles de calcul de l'impôt posées par la directive, en raison de l'existence d'une franchise de TICGN pour la fraction des livraisons excédant 400 000 kilowatt/heures ; qu'en ne répondant pas à ces moyens opérants, la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile ; 2°/ qu'en premier lieu, il résulte de l'article 1er de la directive 2003/96/CE du 27 octobre 2003 restructurant le cadre communautaire de taxation des produits énergétiques et de l'électricité, lequel dispose que « Les Etats membres taxent les produits énergétiques et l'électricité conformément à la présente directive », que les Etats membres doivent prévoir un (ou plusieurs) régime de taxation des produits énergétiques rentrant dans le champ de la directive, et que la structure de ce régime de taxation doit présenter la même structure que celle du régime de l'accise harmonisée instituée par la directive 2003/96/CE ; qu'aux termes de l'article 2 § 1-b) de la directive 2003/96/CE, le gaz naturel liquéfié (code NC 2711-11-00) et le gaz naturel à l'état gazeux (code NC 2711-21-00) rentrent dans le champ du régime d'accise harmonisée sur les produits énergétiques institué par la directive 2003/96/CE ; que, toutefois, l'article 2 § 4-b) de la même directive exclut du champ d'application du régime de l'accise harmonisée certaines utilisations de produits énergétiques, en particulier les produits destinés à des usages autres que ceux de carburant ou de combustible, les produits à double usage (carburant ou combustible, d'une part, autre usage, d'autre part) et les produits utilisés dans un procédé minéralogique ; que, par ailleurs, et comme l'a jugé la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE, 5 juillet 2007, Fendt Italiana, C-145/06 et C-146/06), les Etats membres peuvent, sur le fondement de l'article 3 § 3 de la directive 92/12/CEE relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise, instituer ou maintenir des impositions indirectes sur les usages des produits énergétiques exclus du champ d'application de l'accise harmonisée ; que, toutefois, cette compétence des Etats membres ne dispense pas ces derniers d'assurer la conformité des régimes nationaux d'accise qui frappent les produits énergétiques rentrant dans le champ de l'accise harmonisée avec les dispositions de la directive 2003/96/CE fixant le régime de cette accise harmonisée ; qu'aux termes de l'article 28 de la directive 2003/96/CE, les Etats membres devaient se conformer à la directive au plus tard le 31 décembre 2003 ; que, par suite, à compter du 1er janvier 2004, et s'agissant plus précisément du gaz naturel, tant la lettre de la directive 2003/96/CE que la nécessité d'assurer l'effet utile de l'objectif d'harmonisation des réglementations nationales des accises et de l'objectif de bon fonctionnement du marché intérieur de l'Union européenne poursuivis par cette directive, imposaient aux Etats membres, pour assurer la conformité des régimes nationaux frappant les usages du gaz rentrant dans le champ d'application de l'accise harmonisée avec les dispositions de l'article 2 de la directive 2003/96/CE, de prévoir explicitement une (ou plusieurs) imposition autonome et spécifique comportant un champ d'application limité aux usages du gaz soumis à l'accise harmonisée et, le cas échéant, une imposition autonome et spécifique fondée sur l'article 3 § 3 de la directive 92/12/CEE et comportant un champ d'application limité aux usages du gaz exclus du champ de l'accise harmonisée, ces deux régimes d'impositions fussent-ils prévus par un seul et même texte normatif ; que, entre le 1er janvier 2004 et le 1er avril 2008, date d'entrée en vigueur de l'article 62 de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 de finances rectificative pour 2007, l'article 266 quinquies du code des douanes soumettait à la TICGN l'ensemble des usages du gaz naturel à l'état gazeux (code NC 2711-21-00) ; que, dès lors, la TICGN portait sur un produit rentrant dans le champ de l'accise harmonisée ; que dans ces conditions, et d'une part, en soumettant à la TICGN le seul gaz naturel à l'état gazeux, alors qu'aux termes de l'article 2 § 1-b) de la directive 2003/96/CE, les Etats membres devaient soumettre à l'accise harmonisée à la fois le gaz sous forme gazeuse et le gaz sous forme liquide, la rédaction de l'article 266 quinquies antérieure à l'entrée en vigueur de l'article 62 de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 méconnaissait les dispositions de l'article 2 de la directive 2003/96/CE ; que, d'autre part, en soumettant à la TICGN l'ensemble des usages du gaz naturel, sans exclure de son champ d'application les usages du gaz exclus du champ de l'accise harmonisée par l'article 2 § 4-b) de la directive 2003/96/CE, l'article 266 quinquies méconnaissait les dispositions de l'article 2 de cette directive, nonobstant l'existence d'une compétence des Etats membres, résultant de l'article 3 § 3 de la directive 92/12/CEE, pour prévoir des impositions indirectes frappant les produits énergétiques exclus du champ de l'accise harmonisée ; qu'en second lieu, en tant qu'elle portait sur les usages du gaz rentrant dans le champ de l'accise harmonisée, la TICGN devait, à compter du 1er janvier 2004, respecter les règles d'exonérations posées par les directives 2003/96/CE et 92/12/CEE et les règles de calcul du montant de l'accise harmonisée ; que, d'une part, en vertu de l'article 14 § 1-b) et de l'article 28 de la directive 2003/96/CE, les Etats membres devaient, à compter du 1er janvier 2004, exonérer les produits énergétiques utilisés pour produire de l'électricité ; que l'article 266 quinquies du code des douanes n'a prévu une exonération du gaz naturel utilisé pour produire de l'électricité qu'à compter du 1er janvier 2006 ; par suite, avant cette date, l'article 266 quinquies méconnaissait les dispositions de l'article 14 de la directive 2003/96/CE ; que de surcroît, alors que l'article 14 prévoit que les Etats membres doivent exonérer les produits énergétiques fournis en vue d'une utilisation comme carburant ou combustible pour la navigation aérienne autre que l'aviation de tourisme privée (article 14 § 1-b), et les produits énergétiques fournis en vue d'une utilisation comme carburant ou combustible pour la navigation dans les eaux communautaires autre qu'à bord de bateaux de plaisance privée (article 14 § 1-c), l'ancienne rédaction de l'article 266 quinquies ne prévoyait pas ces exonérations ; que, d'autre part, entre le 1er janvier 2004 et le 1er avril 2008, l'article 266 quinquies-3-a) exonérait de TICGN le gaz naturel lorsqu'il était utilisé comme matière première ; que, cependant, cette exonération ne correspondait à aucun des cas d'exonération obligatoire ou facultative prévus par les articles 14, 15, 16 et 18 de la directive 2003/96/CE et par l'article 23 de la directive n°92/12/CEE ; que, dès lors, l'ancienne rédaction de l'article 266 quinquies méconnaissait ces dispositions ; qu'enfin, l'ancienne rédaction de l'article 266 quinquies prévoyait que la TICGN n'était due que sur la fraction des livraisons de gaz naturel excédant 400 000 kilowatt/heures ; qu'une telle franchise de taxe n'était autorisée par les règles de calcul du montant de l'accise harmonisée posées par la directive 2003/96/CE ; d'où il suit que l'ancienne rédaction de l'article 266 quinquies méconnaissait de plus fort la directive 2003/96/CE ; qu'il résulte de ce qui précède qu'en jugeant que l'article 266 quinquies du code des douanes dans sa rédaction applicable avant la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 n'était pas contraire aux dispositions du droit communautaire au motif, en premier lieu, que la CJCE avait, par un arrêt du 5 juillet 2007 (C-145/05 et C-146/06) jugé que la directive 2003/96/CE ne s'oppose pas à une législation nationale qui prévoit la perception d'une taxe frappant les huiles lubrifiantes lorsqu'elles sont destinées, mises en vente ou employées à des usages autres que ceux de carburant ou combustible, cette solution étant transposable au cas d'espèce dans la mesure où les huiles lubrifiantes sont des huiles minérales, en deuxième lieu, que la société Osram ne pouvait se prévaloir des dispositions de l'article 3 § 2 de la directive 92/12/CEE, et, en troisième lieu, que selon l'article 3 § 3 de la directive 92/12/CEE, les Etats membres conservent la faculté d'introduire ou de maintenir des impositions frappant les produits autres que ceux mentionnés au § 1 à la condition que ces impositions ne donnent pas lieu dans les échanges entre les Etats membres à des formalités liées au passage d'une frontière, et qu'il n'était ni établi ni allégué que la TICGN contrevenait à ces dispositions, la cour d'appel a violé les dispositions des directives 2003/96/CE, 92/12/CEE ainsi que de l'article 266 quinquies du code de douanes dans sa rédaction antérieure à l'article 62 de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 ; Mais attendu, en premier lieu, que l'arrêt relève que la Cour de justice des Communautés européennes a dit pour droit, par arrêt du 5 juillet 2007 (Fendt Italiana c/ Agenzia Dogana, C-145/06 et C-146/06), que la directive 2003/96/CE doit être interprétée en ce sens qu'elle ne s'oppose pas à une législation nationale qui prévoit la perception d' une taxe frappant les huiles lubrifiantes lorsqu'elles sont destinées, mises en vente ou employées à des usages autres que ceux de carburant ou de combustible ; qu'ayant exactement retenu que cette interprétation était transposable aux autres produits énergétiques exclus du champ d'application de la directive 2003/96/CE aux termes de son article 2, paragraphe 4, sous b), tel le gaz naturel utilisé dans un procédé minéralogique, la cour d'appel, qui n'avait pas à répondre aux moyens inopérants tirés de la non-conformité de la TICGN aux dispositions de la directive 2003/96/CE, a légalement justifié sa décision ; Et attendu, en second lieu, qu'ayant retenu à juste titre que les impositions frappant les produits énergétiques exclus de l'accise harmonisée n'étaient pas soumises à l'article 3, paragraphe 2, de la directive 92/12/CEE, et relevé qu'il n'était ni établi ni même allégué que la TICGN contrevenait à l'article 3, paragraphe 3, de cette directive qui prévoit que les impositions ne donnent pas lieu dans les échanges entre Etats membres à des formalités liées au passage d'une frontière, la cour d'appel en a déduit à bon droit que la TICGN n'était pas contraire aux dispositions de la directive 92/12/CEE ; D'où il suit que le moyen n'est pas fondé ; Et sur le second moyen : Attendu que la société Osram fait grief à l'arrêt d'avoir déclaré sa demande prescrite pour la période antérieure au 25 mars 2007, alors, selon le moyen : 1°/ qu'aux termes des dispositions de l'article 352 ter du code des douanes, lorsque le défaut de validité d'un texte fondant la perception d'une taxe recouvrée par les agents de la Direction générale des douanes et des droits indirects a été révélée par une décision juridictionnelle, l'action en restitution mentionnée à l'article 352 ne peut porter, sans préjudice des dispositions de l'article 352 bis, que sur la période postérieure au 1er janvier de la troisième année précédant celle au cours de laquelle cette décision est intervenue ; que, par ailleurs, il résulte de la combinaison des articles 260 et 288 TFUE que lorsque le juge communautaire constate le défaut de transposition d'une directive dans le cadre d'une procédure en manquement, il révèle nécessairement l'incompatibilité du droit interne avec les dispositions de cette directive ; qu'en outre, lorsque, dans le cadre d'une procédure en manquement, l'Etat membre n'a pas informé la Commission européenne et la CJUE sur les mesures prises pour transposer une directive, de sorte que les motifs de l'arrêt en manquement ne comportent pas de précisions sur les dispositions du droit interne qui méconnaissent les dispositions de la directive en cause au principal, le juge national doit, pour appliquer l'article 352 ter du code des douanes, et afin d'assurer le respect de l'arrêt en manquement et d'éviter que l'Etat ne profite du non-respect de son obligation d'information de la Commission et de la CJUE pour se soustraire à l'application de l'article 352 ter du code des douanes, présumer que l'ensemble des dispositions du droit interne rentrant dans le champ de la directive en cause dans l'arrêt en manquement sont incompatibles avec cette directive ; qu'il en résulte plus précisément que lorsqu'un texte national fondant la perception d'une taxe rentre dans le champ d'une directive, ce texte doit être présumé incompatible avec la directive quand la CJUE a jugé que l'Etat avait manqué à ses obligations en ne transposant pas la directive dans le délai prescrit ; qu'au cas présent, la CJCE a jugé, par un arrêt du 29 mars 2007 (Commission des Communautés européennes c/ République française, C-388/06), « qu'en ne prenant pas, dans le délai prescrit, les dispositions législatives, réglementaires et administratives nécessaires pour se conformer à la directive 2003/96/CE du Conseil, du 27 octobre 2003, restructurant le cadre communautaire de taxation des produits énergétiques et de l'électricité, la République française a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de cette directive » ; que par cette décision, la CJCE a nécessairement jugé que le droit français était incompatible avec les dispositions de la directive 2003/96/CE ; que si les motifs de l'arrêt n'indiquent pas explicitement que l'article 266 quinquies du code des douanes instituant la TICGN méconnaissait les dispositions de la directive 2003/96/CE, le juge national était tenu, pour assurer l'exécution de l'arrêt en manquement du 29 mars 2007, et alors qu'il résultait des motifs de cet arrêt qu'au cours de la procédure en manquement, l'Etat français s'était abstenu de renseigner la Commission européenne et la CJCE sur les mesures prises pour transposer la directive 2003/96/CE, de présumer que les dispositions de l'article 266 quinquies du code des douanes relatives à la TICGN, qui rentraient dans le champ de la directive 2003/96/CE, n'étaient pas compatibles avec cette directive ; par conséquent, en jugeant la demande de l'exposante prescrite pour la période antérieure au 1er mars 2007 au motif, en premier lieu, qu'un arrêt en manquement ne peut être considéré comme une décision juridictionnelle révélant le défaut de validité d'un texte fondant la perception d'une taxe qu'à la condition que cet arrêt constate la non-conformité de la taxe critiquée, en second lieu, que l'arrêt de la CJCE du 29 mars 2007 avait sanctionné la carence de la France à transposer la directive 2003/96/CE dans son ensemble mais n'avait pas examiné la conformité de la législation interne en ce qui concerne le point particulier du gaz naturel utilisé pour d'autres usages que comme carburant ou à double usage alors que la directive se rapporte également à d'autres produits énergétiques et prévoit des exclusions, et, en troisième lieu, que la France était tenue de tirer les conséquences de l'arrêt du 29 mars 2007 en transposant la directive 2003/96/CE mais que les droits appartenant aux particulier découlaient non de l'arrêt mais des dispositions mêmes du droit communautaire ayant effet direct dans l'ordre juridique interne et que la CJCE avait également décidé que les droits des particuliers ne peuvent dépendre du prononcé d'un arrêt de manquement, la cour d'appel a violé les articles 260 et 288 du TFUE, les dispositions de la directive 2003/96/CE et les dispositions de l'article 352 ter du code des douanes ; 2°/ qu'aux termes des dispositions de l'article 352 ter du code des douanes, lorsque le défaut de validité d'un texte fondant la perception d'une taxe recouvrée par les agents de la direction générale des douanes et des droits indirects a été révélée par une décision juridictionnelle, l'action en restitution mentionnée à l'article 352 ne peut porter, sans préjudice des dispositions de l'article 352 bis, que sur la période postérieure au 1er janvier de la troisième année précédant celle au cours de laquelle cette décision est intervenue ; que, par ailleurs, il résulte de la combinaison des articles 260 et 288 TFUE que lorsque le juge communautaire constate le défaut de transposition d'une directive dans le cadre d'une procédure en manquement, il révèle nécessairement l'incompatibilité du droit interne avec les dispositions de cette directive ; qu'en outre, les juridictions nationales ont l'obligation d'assurer le respect des arrêts en manquement dans l'exercice de leur mission (CJCE, 14 décembre 1982, Waterkeyn e.a, C-314/81, C-316/81 et C-83/82) ; par suite, lorsque la CJUE constate en termes généraux l'existence d'un manquement d'un Etat dans la transposition d'une directive, sans préciser les dispositions du droit interne incompatibles, en raison du non respect par l'Etat membre de son devoir d'information de la Commission et de la Cour sur les mesures prises pour transposer la directive, le juge national doit, lorsqu'il applique l'article 352 ter du code des douanes, et afin d'assurer le respect de l'arrêt en manquement et d'éviter que l'Etat ne profite du non-respect de son obligation d'information de la Commission et de la CJUE pour se soustraire à l'application de l'article 352 ter du code des douanes, rechercher quels sont les textes internes qui méconnaissent les dispositions de la directive ; d'où il suit qu'en jugeant la demande de l'exposante prescrite pour la période antérieure au 1er mars 2007 au motif, en premier lieu, qu'un arrêt en manquement ne peut être considéré comme une décision juridictionnelle révélant le défaut de validité d'un texte fondant la perception d'une taxe qu'à la condition que cet arrêt constate la non-conformité de la taxe critiquée, en second lieu, que l'arrêt de la CJCE du 29 mars 2007 avait sanctionné la carence de la France à transposer la directive 2003/96/CE dans son ensemble mais n'avait pas examiné la conformité de la législation interne en ce qui concerne le point particulier du gaz naturel utilisé pour d'autres usages que comme carburant ou à double usage alors que la directive se rapporte également à d'autres produits énergétiques et prévoit des exclusions, et, en troisième lieu, que la France était tenue de tirer les conséquences de l'arrêt du 29 mars 2007 en transposant la directive 2003/96/CE mais que les droits appartenant aux particulier découlaient non de l'arrêt mais des dispositions mêmes du droit communautaire ayant effet direct dans l'ordre juridique interne et que la CJCE avait également décidé que les droits des particuliers ne peuvent dépendre du prononcé d'un arrêt de manquement, sans rechercher quelles étaient les dispositions du droit interne qui méconnaissaient les dispositions de la directive 2003/96/CE, dispositions parmi lesquelles figurait l'article 266 quinquies dans sa rédaction antérieure à l'article 62 de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 260 et 288 du TFUE, des dispositions de la directive 2003/96/CE et des dispositions de l'article 352 ter du code des douanes ; Mais attendu que le premier moyen ayant été rejeté, le second moyen, qui conteste la prescription de la demande de remboursement pour la période antérieure au 25 mars 2007, est devenu sans objet ; PAR CES MOTIFS : REJETTE le pourvoi ; Condamne la société Osram aux dépens ; Vu l'article 700 du code de procédure civile, la condamne à payer à l'administration des douanes la somme de 3 000 euros ; rejette sa demande ; Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du dix septembre deux mille treize. MOYENS ANNEXES au présent arrêt Moyens produits par la SCP Célice, Blancpain et Soltner, avocat aux Conseils, pour la société Osram PREMIER MOYEN DE CASSATION Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé le jugement du 26 août 2011 par lequel le Tribunal d'instance de Strasbourg a débouté la SA OSRAM de sa demande tendant à l'annulation de la décision de rejet opposée le 3 août 2012 par la direction régionale des douanes et des droits indirects de Strasbourg, et à ce que la direction régionale des douanes et droits indirects de Strasbourg lui restitue la somme de 101.302,12 euros correspondant au montant de TICGN acquitté entre le 1er janvier 2004 et le 31 mars 2008 ; AUX MOTIFS QUE « la directive 92/12/CEE du 25 février 1992 a harmonisé le régime des produits soumis à accise. Selon l'article 3, la directive est applicable notamment aux huiles minérales qui selon l'article 2 de la directive 92/81/CEE du 19 octobre 1992 sont e) les produits relevant du code NC 2711, y compris le méthane et le propane chimiquement purs, mais à l'exclusion du gaz naturel. La directive 2003/96/CE du 27 octobre 2003 a prévu que le champ d'application de la précédente directive doit être étendu aux produits énergétiques et à l'électricité. Selon l'article 1, les Etats membres taxent les produits énergétiques incluant le gaz naturel comme combustible, conformément à la présente directive. Cependant, l'article 2§4 prévoit que la directive ne s'applique pas aux produits énergétiques destinés à des usages autres que ceux de carburant ou de combustible, aux produits énergétiques à double usage, aux procédés minéralogiques. L'inapplication de la directive 2003/96/CE résulte du considérant 22 de celle-ci selon lequel « les produits énergétiques doivent principalement être soumis à un cadre communautaire lorsqu'ils sont utilisés comme carburant ou combustible. A cet égard, il est inhérent à la nature et à la logique de la fiscalité d'exclure le champ d'application de ce cadre aux produits énergétiques à double usage ou utilisés autrement que comme combustibles ou carburant ainsi que les procédés minéralogiques ». L'article 14 de la directive prévoit des exonérations de taxation pour des produits limitativement énumérés dans lesquels ne figure pas le gaz naturel. Les articles 15 et 16 prévoyant des exonérations totales ou partielles ou des réductions du niveau de taxation ne se rapportent pas non plus au gaz naturel utilisé autrement que comme carburant ou combustible. Les produits exclus de la taxation communautaire peuvent être taxés en vertu de la législation nationale. Par arrêt du 5 juillet 2007 (Ferdt Italiana c/ Agenzia Dogane), la CJCE a décidé que la directive 2003/96/CE doit être interprétée en ce sens qu'elle ne s'oppose pas à une législation nationale qui prévoit la perception d'une taxe frappant les huiles lubrifiantes lorsqu'elles sont destinées, mises en vente ou employées à des usages autres que ceux de carburant ou de combustible. Si cette décision a été rendue à propos des huiles lubrifiantes, contrairement à ce que soutient l'appelante, elle peut être transposée en l'espèce car les huiles lubrifiantes sont des huiles minérales. La République italienne avait fait l'objet d'un arrêt de manquement en maintenant une imposition sur les huiles lubrifiantes destinées à des usages autres que la combustion ou la carburation. D'une part, la CJCE a procédé à une analyse de la directive et notamment de l'article 2§4 sous b, telle que lui avait proposé l'avocat général dans ces conclusions du 19 avril 2007. La CJCE a rappelé que la directive ne s'applique pas aux produits énergétiques destinés à des usages autres que ceux de carburant ou de combustible en vertu de l'article 2§4 sous b, et selon le considérant 22, que les huiles lubrifiantes utilisées autrement que comme combustible ou carburant « relève de la définition de la notion des produits énergétiques explicitement exclues du champ d'application de la directive, qu'elles ne relèvent pas de l'accise harmonisée et que cette directive ne s'oppose pas à une législation nationale qui prévoit la perception d'une taxe ». La société Osram soutient que la TICGN est contraire à l'article 3§2 de la directive 92/12/CEE qui permet aux états membres d'introduire des taxes à condition qu'elles aient une finalité spécifique, c'est-à-dire un but autre que budgétaire (CJCE, 24/08/2000). Ces dispositions doivent être appliquées au regard de la directive 2003/96. Or, selon l'arrêt de la CJCE du 5 juillet 2007, si en vertu de l'article 1 de la directive 2003/96, les états membres ont l'obligation de taxer les produits énergétiques conformément à celle-ci « visant à imposer, ainsi qu'il ressort de ses deuxième et troisième considérants, des niveaux minimum de taxation au niveau communautaire pour la plupart des produits énergétiques », les produits relevant de la position NC 2701, 2702 et 2704 à 2715 inclus, donc le gaz naturel (NC 2711), visés par l'article 2§1 sous b, constituent des produits énergétiques mais la directive ne s'applique pas lorsque ces produits sont à usage autre que la carburation ou la combustion. Dès lors, les produits énergétiques utilisés à des usages autres que de carburant et de combustible ne sont pas soumis à l'accise harmonisée et la société Osram ne peut se prévaloir de l'article 3§2 de la directive 92/12/CEE. Selon l'article 3§3 de la directive 92/12/CEE, les états membres conservent la faculté d'introduire ou de maintenir des impositions frappant les produits autres que ceux mentionnés au §1 à la condition que celles-ci ne donnent pas lieu dans les échanges entre états membres à des formalités liées au passage d'une frontière. Il n'est ni établi ni allégué que la TICGN contrevenait à des dispositions alors que la directive 92/12/CEE a été transposée en droit français par la loi de finance pour 1993. Dès lors, l'article 266 quinquies du code des douanes dans sa rédaction applicable avant la loi de finance rectificative n'était pas contraire aux dispositions des directives 2003/96/CE et 92/12/CEE. Le fait que la loi de finance rectificative 2007-1824 prévoit de ne plus taxer le gaz naturel à double usage à compter du 1er avril 2008 (article 266 quinquies 4-3° et 265 c) n'a pas d'effet rétroactif sur la législation antérieure qui n'était pas contraire aux dispositions communautaires » ; ALORS, D'UNE PART, QUE la SA OSRAM soutenait en premier lieu que le champ d'application de la TICGN ne respectait pas l'article 2 de la directive n° 2003/96/CE en tant qu'il incluait les usages du gaz exclus du champ de l'accise harmonisée (conclusions en réplique de la SA OSRAM, p 18, p 21, p 25, 26 et 29), en deuxième lieu, que le champ d'application de la TICGN méconnaissait l'article 2 de la directive en tant qu'il n'incluait pas le gaz naturel liquéfié pourtant inclus dans le champ de l'accise harmonisée aux termes de l'article 2§1-b) de la directive n° 2003/96/CE (conclusions en réplique de la SA OSRAM, p 24), en troisième lieu, que la TICGN, en tant qu'elle portait sur des usages du gaz rentrant dans le champ de l'accise harmonisée, ne respectait ni les règles d'exonérations posées par la directive n° 2003/96/CE, en particulier son article 14 imposant aux Etats membres d'exonérer les produits énergétiques utilisés pour produire de l'électricité (conclusions en réplique de la SA OSRAM, p 24), ni les règles de calcul de l'impôt posées par la directive, en raison de l'existence d'une franchise de TICGN pour la fraction des livraisons excédant 400.000 kilowatt/heures (conclusions en réplique, p 28) ; qu'en ne répondant pas à ces moyens opérants, la Cour d'appel a violé l'article 455 du Code de procédure civile ; ALORS, DE DEUXIEME PART, ET EN PREMIER LIEU, QU'il résulte de l'article 1er de la directive n° 2003/96/CE du 27 octobre 2003 restructurant le cadre communautaire de taxation des produits énergétiques et de l'électricité, lequel dispose que « Les Etats membres taxent les produits énergétiques et l'électricité conformément à la présente directive », que les Etats membres doivent prévoir un (ou plusieurs) régime de taxation des produits énergétiques rentrant dans le champ de la directive, et que la structure de ce régime de taxation doit présenter la même structure que celle du régime de l'accise harmonisée instituée par la directive n°2003/96/CE ; qu'aux termes de l'article 2§1-b) de la directive n° 2003/96/CE, le gaz naturel liquéfié (code NC 2711-11-00) et le gaz naturel à l'état gazeux (code NC 2711-21-00) rentrent dans le champ du régime d'accise harmonisée sur les produits énergétiques institué par la directive n° 2003/96/CE ; que, toutefois, l'article 2§4-b) de la même directive exclut du champ d'application du régime de l'accise harmonisée certaines utilisations de produits énergétiques, en particulier les produits destinés à des usages autres que ceux de carburant ou de combustible, les produits à double usage (carburant ou combustible, d'une part, autre usage, d'autre part) et les produits utilisés dans un procédé minéralogique ; que, par ailleurs, et comme l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE, 5 7 juillet 2007, Fendt Italiana, n° C-145/05 et n° C-146/06), les Etats membres peuvent, sur le fondement de l'article 3§3 de la directive n°92/12/CEE relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise, instituer ou maintenir des impositions indirectes sur les usages des produits énergétiques exclus du champ d'application de l'accise harmonisée ; que, toutefois, cette compétence des Etats membres ne dispense pas ces derniers d'assurer la conformité des régimes nationaux d'accise qui frappent les produits énergétiques rentrant dans le champ de l'accise harmonisée avec les dispositions de la directive n°2003/96/CE fixant le régime de cette accise harmonisée ; qu'aux termes de l'article 28 de la directive n° 2003/96/CE, les Etats membres devaient se conformer à la directive au plus tard le 31 décembre 2003 ; que, par suite, à compter du 1er janvier 2004, et s'agissant plus précisément du gaz naturel, tant la lettre de la directive n° 2003/96/CE que la nécessité d'assurer l'effet utile de l'objectif d'harmonisation des réglementations nationales des accises et de l'objectif de bon fonctionnement du marché intérieur de l'Union européenne poursuivis par cette directive, imposaient aux Etats membres, pour assurer la conformité des régimes nationaux frappant les usages du gaz rentrant dans le champ d'application de l'accise harmonisée avec les dispositions de l'article 2 de la directive n° 2003/96/CE, de prévoir explicitement une (ou plusieurs) imposition autonome et spécifique comportant un champ d'application limité aux usages du gaz soumis à l'accise harmonisée et, le cas échéant, une imposition autonome et spécifique fondée sur l'article 3§3 de la directive n° 92/12/CEE et comportant un champ d'application limité aux usages du gaz exclus du champ de l'accise harmonisée, ces deux régimes d'impositions fussent-ils prévus par un seul et même texte normatif ; que, entre le 1er janvier 2004 et le 1er avril 2008, date d'entrée en vigueur de l'article 62 de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 de finances rectificative pour 2007, l'article 266 quinquies du Code des douanes soumettait à la taxe intérieure sur la consommation de gaz naturel (TICGN) l'ensemble des usages du gaz naturel à l'état gazeux (code NC 2711-21-00) ; que, dès lors, la TICGN portait sur un produit rentrant dans le champ de l'accise harmonisée ; que, dans ces conditions, et d'une part, en soumettant à la TICGN le seul gaz naturel à l'état gazeux, alors qu'aux termes de l'article 2§1-b) de la directive n°2003/96/CE, les Etats membres devaient soumettre à l'accise harmonisée à la fois le gaz sous forme gazeuse et le gaz sous forme liquide, la rédaction de l'article 266 quinquies antérieure à l'entrée en vigueur de l'article 62 de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 méconnaissait les dispositions de l'article 2 de la directive n° 2003/96/CE ; que, d'autre part, en soumettant à la TICGN l'ensemble des usages du gaz naturel, sans exclure de son champ d'application les usages du gaz exclus du champ de l'accise harmonisée par l'article 2§4-b) de la directive n° 2003/96/CE, l'article 266 quinquies méconnaissait les dispositions de l'article 2 de cette directive, nonobstant l'existence d'une compétence des Etats membres, résultant de l'article 3§3 de la directive n° 92/12/CEE, pour prévoir des impositions indirectes frappant les produits énergétiques exclus du champ de l'accise harmonisée ; QU'EN SECOND LIEU, en tant qu'elle portait sur les usages du gaz rentrant dans le champ de l'accise harmonisée, la TICGN devait, à compter du 1er janvier 2004, respecter les règles d'exonérations posées par les directives n° 2003/96/CE et n° 92/12/CEE et les règles de calcul du montant de l'accise harmonisée ; que, d'une part, en vertu de l'article 14§1-b) et de l'article 28 de la directive n° 2003/96/CE, les Etats membres devaient, à compter du 1er janvier 2004, exonérer les produits énergétiques utilisés pour produire de l'électricité ; que l'article 266 quinquies du Code des douanes n'a prévu une exonération du gaz naturel utilisé pour produire de l'électricité qu'à compter du 1er janvier 2006 ; par suite, avant cette date, l'article 266 quinquies méconnaissait les dispositions de l'article 14 de la directive n° 2003/96/CE ; que de surcroît, alors que l'article 14 prévoit que les Etats membres doivent exonérer les produits énergétiques fournis en vue d'une utilisation comme carburant ou combustible pour la navigation aérienne autre que l'aviation de tourisme privée (article 14§1-b), et les produits énergétiques fournis en vue d'une utilisation comme carburant ou combustible pour la navigation dans les eaux communautaires autre qu'à bord de bateaux de plaisance privée (article 14§1-c), l'ancienne rédaction de l'article 266 quinquies ne prévoyait pas ces exonérations ; que, d'autre part, entre le 1er janvier 2004 et le 1er avril 2008, l'article 266 quinquies-3-a) exonérait de TICGN le gaz naturel lorsqu'il était utilisé comme matière première ; que, cependant, cette exonération ne correspondait à aucun des cas d'exonération obligatoire ou facultative prévus par les articles 14, 15, 16 et 18 9 de la directive n° 2003/96/CE et par l'article 23 de la directive n° 92/12/CEE ; que, dès lors, l'ancienne rédaction de l'article 266 quinquies méconnaissait ces dispositions ; qu'enfin, l'ancienne rédaction de l'article 266 quinquies prévoyait que la TICGN n'était due que sur la fraction des livraisons de gaz naturel excédant 400.000 kilowatt/heures ; qu'une telle franchise de taxe n'était pas autorisée par les règles de calcul du montant de l'accise harmonisée posées par la directive n° 2003/96/CE ; d'où il suit que l'ancienne rédaction de l'article 266 quinquies méconnaissait de plus fort la directive n° 2003/96/CE ; qu'il résulte de ce qui précède qu'en jugeant que l'article 266 quinquies du code des douanes dans sa rédaction applicable avant la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 n'était pas contraire aux dispositions du droit communautaire au motif, en premier lieu, que la CJUE avait, par un arrêt du 5 juillet 2007 (n° C-145/05 et n° C-146/06) jugé que la directive n° 2003/96/CE ne s'oppose pas à une législation nationale qui prévoit la perception d'une taxe frappant les huiles lubrifiantes lorsqu'elles sont destinées, mises en vente ou employées à des usages autres que ceux de carburant ou combustible, cette solution étant transposable au cas d'espèce dans la mesure où les huiles lubrifiantes sont des huiles minérales, en deuxième lieu, que la SA OSRAM ne pouvait se prévaloir des dispositions de l'article 3§2 de la directive n° 92/12/CEE, et, en troisième lieu, que selon l'article 3§3 de la directive n° 92/12/CEE, les Etats membres conservent la faculté d'introduire ou de maintenir des impositions frappant les produits autres que ceux mentionnés au §1 à la condition que ces impositions ne donnent pas lieu dans les échanges entre les Etats membres à des formalités liées au passage d'une frontière, et qu'il n'était ni établi ni allégué que la TICGN contrevenait à ces dispositions, la Cour d'appel a violé les dispositions des directives n° 2003/96/CE, n° 92/12/CEE et n° 92/81/CEE, ainsi que de l'article 266 quinquies du Code de douanes dans sa rédaction antérieure à l'article 62 de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007. DEUXIEME MOYEN DE CASSATION Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR déclaré la demande de la SA OSRAM prescrite pour la période antérieure au 25 mars 2007 ; AUX MOTIFS QUE « l'article 352 du code des douanes institue une prescription de trois ans pour les réclamations en restitution de droits. L'article 352 ter du même code stipule que lorsque le défaut de validité d'un texte fondant la perception d'une taxe recouvrée par les agents de la Direction Régionale des Douanes et Droits Indirects a été révélé par une décision juridictionnelle, l'action en restitution ne peut porter que sur la période postérieure au 1er janvier au cours de laquelle cette décision est intervenue. La SA Osram estime que l'arrêt du 29 mars 2007 de la CJCE constitue une décision juridictionnelle révélant la non-conformité de la législation nationale et invoque l'analogie avec l'article L 190 du code des procédures fiscales. Si l'article L 190 du code des procédures fiscales prévoit que sont considérés comme des décisions juridictionnelles les arrêts de la CJCE se prononçant sur une action en manquement, outre que cette disposition n'est pas reprise par l'article 352 ter du code des douanes et que le délai pour agir est différent, l'arrêt de manquement ne peut être considéré comme une décision juridictionnelle qu'à la condition que cette décision constate la non-conformité de la taxe critiquée. Or, la CJCE, dans son arrêt du 29 mars 2007, a sanctionné la carence de la France à transposer la directive 2003/96/CE dans son ensemble mais n'a pas examiné la conformité de la législation interne à cette directive en ce qui concerne le point particulier du gaz naturel utilisé pour d'autres usages que comme carburant ou double usage alors que la directive se rapporte également à d'autres produits énergétiques et prévoit des exclusions. Le dispositif de l'arrêt est ainsi rédigé : « En ne prenant pas, dans le délai prescrit, les dispositions législatives, réglementaires et administratives nécessaires pour se conformer à la directive 2003/96/CE du conseil du 27 octobre 2003, restructurant le cadre communautaire de taxation des produits énergétiques et de l'électricité, la République française a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de la directive ». Si la France était tenue de tirer les conséquences de cet arrêt en transposant la directive, les droits appartenant aux particuliers découlent non de cet arrêt mais des dispositions mêmes du droit communautaire ayant effet direct dans l'ordre juridique interne (CJCE du 14 décembre 1982). La CJCE a également décidé par un arrêt du 5 mars 1996 que les droits des particuliers ne peuvent dépendre du prononcé d'un arrêt de manquement. La société Osram a adressé sa demande en remboursement le 25 mars 2010, cette demande est prescrite pour la période antérieure au 25 mars 2007 » ; ALORS, DE PREMIERE PART, QU'aux termes des dispositions de l'article 352 ter du Code des douanes, lorsque le défaut de validité d'un texte fondant la perception d'une taxe recouvrée par les agents de la direction générale des douanes et des droits indirects a été révélée par une décision juridictionnelle, l'action en restitution mentionnée à l'article 352 ne peut porter, sans préjudice des dispositions de l'article 352 bis, que sur la période postérieure au 1er janvier de la troisième année précédant celle au cours de laquelle cette décision est intervenue ; que, par ailleurs, il résulte de la combinaison des articles 260 et 288 TFUE que lorsque le juge communautaire constate le défaut de transposition d'une directive dans le cadre d'une procédure en manquement, il révèle nécessairement l'incompatibilité du droit interne avec les dispositions de cette directive ; qu'en outre, lorsque, dans le cadre d'une procédure en manquement, l'Etat membre n'a pas informé la Commission européenne et la CJUE sur les mesures prises pour transposer une directive, de sorte que les motifs de l'arrêt en manquement ne comportent pas de précisions sur les dispositions du droit interne qui méconnaissent les dispositions de la directive en cause au principal, le juge national doit, pour appliquer l'article 352 ter du Code des douanes, et afin d'assurer le respect de l'arrêt en manquement et d'éviter que l'Etat ne profite du non-respect de son obligation d'information de la Commission et de la CJUE pour se soustraire à l'application de l'article 352 ter du Code des douanes, présumer que l'ensemble des dispositions du droit interne rentrant dans le champ de la directive en cause dans l'arrêt en manquement sont incompatibles avec cette directive ; qu'il en résulte plus précisément que lorsqu'un texte national fondant la perception d'une taxe rentre dans le champ d'une directive, ce texte doit être présumé incompatible avec la directive quand la CJUE a jugé que l'Etat avait manqué à ses obligations en ne transposant pas la directive dans le délai prescrit ; qu'au cas présent, la CJUE a jugé, par un arrêt du 29 mars 2007 (CJUE, 29 mars 2007, Commission des Communautés européennes c/ République française, n°C-388/06), « qu'en ne prenant pas, dans le délai prescrit, les dispositions législatives, réglementaires et administratives nécessaires pour se conformer à la directive 2003/96/CE du Conseil, du 27 octobre 2003, restructurant le cadre communautaire de taxation des produits énergétiques et de l'électricité, la République française a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de cette directive » ; que par cette décision, la CJUE a nécessairement jugé que le droit français était incompatible avec les dispositions de la directive n°2003/96/CE ; que si les motifs de l'arrêt n'indiquent pas explicitement que l'article 266 quinquies du Code des douanes instituant la TICGN méconnaissait les dispositions de la directive n°2003/96/CE, le juge national était tenu, pour assurer l'exécution de l'arrêt en manquement du 29 mars 2007, et alors qu'il résultait des motifs de cet arrêt qu'au cours de la procédure en manquement, l'Etat français s'était abstenu de renseigner la Commission européenne et la CJUE sur les mesures prises pour transposer la directive n°2003/96/CE, de présumer que les dispositions de l'article 266 quinquies du Code des douanes relatives à la TICGN, qui rentraient dans le champ de la directive n°2003/96/CE, n'étaient pas compatibles avec cette directive ; par conséquent, en jugeant la demande de l'exposante prescrite pour la période antérieure au 1er mars 2007 au motif, en premier lieu, qu'un arrêt en manquement ne peut être considéré comme une décision juridictionnelle révélant le défaut de validité d'un texte fondant la perception d'une taxe qu'à la condition que cet arrêt constate la nonconformité de la taxe critiquée, en second lieu, que l'arrêt de la CJUE du 29 mars 2007 avait sanctionné la carence de la France à transposer la directive n°2003/96/CE dans son ensemble mais n'avait pas examiné la conformité de la législation interne en ce qui concerne le point particulier du gaz naturel utilisé pour d'autres usages que comme carburant ou à double usage alors que la directive se rapporte également à d'autres produits énergétiques et prévoit des exclusions, et, en troisième lieu, que la France était tenue de tirer les conséquences de l'arrêt du 29 mars 2007 en transposant la directive n° 2003/96/CE mais que les droits appartenant aux particulier découlaient non de l'arrêt mais des dispositions mêmes du droit communautaire ayant effet direct dans l'ordre juridique interne et que la CJUE avait également décidé que les droits des particuliers ne peuvent dépendre du prononcé d'un arrêt de manquement, la Cour d'appel a violé les articles 260 et 288 du TFUE, les dispositions de la directive n° 2003/96/CE et les dispositions de l'article 352 ter du Code des douanes ; ALORS, DE SECONDE PART, ET SUBSIDIAIREMENT, QU'aux termes des dispositions de l'article 352 ter du Code des douanes, lorsque le défaut de validité d'un texte fondant la perception d'une taxe recouvrée par les agents de la direction générale des douanes et des droits indirects a été révélée par une décision juridictionnelle, l'action en restitution mentionnée à l'article 352 ne peut porter, sans préjudice des dispositions de l'article 352 bis, que sur la période postérieure au 1er janvier de la troisième année précédant celle au cours de laquelle cette décision est intervenue ; que, par ailleurs, il résulte de la combinaison des articles 260 et 288 TFUE que lorsque le juge communautaire constate le défaut de transposition d'une directive dans le cadre d'une procédure en manquement, il révèle nécessairement l'incompatibilité du droit interne avec les dispositions de cette directive ; qu'en outre, les juridictions nationales ont l'obligation d'assurer le respect des arrêts en manquement dans l'exercice de leur mission (CJUE, 14 décembre 1982, Waterkeyn e.a, n° C-314/81, n° C-316/81 et n° C-83/82) ; par suite, lorsque la CJUE constate en termes généraux l'existence d'un manquement d'un Etat dans la transposition d'une directive, sans préciser les dispositions du droit interne qui sont incompatibles, en raison du non respect par l'Etat membre de son devoir d'information de la Commission et de la Cour sur les mesures prises pour transposer la directive, le juge national doit, lorsqu'il applique l'article 352 ter du Code des douanes, et afin d'assurer le respect de l'arrêt en manquement et d'éviter que l'Etat ne profite du non-respect de son obligation d'information de la Commission et de la CJUE pour se soustraire à l'application de l'article 352 ter du Code des douanes, rechercher quels sont les textes internes qui méconnaissent les dispositions de la directive ; d'où il suit qu'en jugeant la demande de l'exposante prescrite pour la période antérieure au 1er mars 2007 au motif, en premier lieu, qu'un arrêt en manquement ne peut être considéré comme une décision juridictionnelle révélant le défaut de validité d'un texte fondant la perception d'une taxe qu'à la condition que cet arrêt constate la nonconformité de la taxe critiquée, en second lieu, que l'arrêt de la CJUE du 29 mars 2007 avait sanctionné la carence de la France à transposer la directive n° 2003/96/CE dans son ensemble mais n'avait pas examiné la conformité de la législation interne en ce qui concerne le point particulier du gaz naturel utilisé pour d'autres usages que comme carburant ou à double usage alors que la directive se rapporte également à d'autres produits énergétiques et prévoit des exclusions, et, en troisième lieu, que la France était tenue de tirer les conséquences de l'arrêt du 29 mars 2007 en transposant la directive n° 2003/96/CE mais que les droits appartenant aux particulier découlaient non de l'arrêt mais des dispositions mêmes du droit communautaire ayant effet direct dans l'ordre juridique interne et que la CJUE avait également décidé que les droits des particuliers ne peuvent dépendre du prononcé d'un arrêt de manquement, sans rechercher quelles étaient les dispositions du droit interne qui méconnaissaient les dispositions de la directive n° 2003/96/CE, dispositions parmi lesquelles figurait l'article 266 quinquies dans sa rédaction antérieure à l'article 62 de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007, la Cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 260 et 288 du TFUE, des dispositions de la directive n°2003/96/CE et des dispositions de l'article 352 ter du Code des douanes.