Cour de cassation, civile, Chambre commerciale, 15 février 2023, 19-25.824, Inédit
Juridiction : Cour de cassation
Formation : CHAMBRE_COMMERCIALE
Date de la décision : 2023-02-15
Numéro d'affaire : 19-25824
Solution : Cassation partielle sans renvoi
Décision attaquée : Cour d'appel d'Aix-en-Provence, 2019-10-22
Président : M. Vigneau (président)
Avocats : SARL Boré, Salve de Bruneton et Mégret, SCP Waquet, Farge et Hazan

LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : COMM. DB COUR DE CASSATION ______________________ Audience publique du 15 février 2023 Cassation partielle sans renvoi M. VIGNEAU, président Arrêt n° 149 F-D Pourvoi n° N 19-25.824 R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E _________________________ AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS _________________________ ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 15 FÉVRIER 2023 La société Elboi International Limited, dont le siège est [Adresse 5] (Iles vierges britanniques), a formé le pourvoi n° N 19-25.824 contre l'arrêt rendu le 22 octobre 2019 par la cour d'appel d'Aix-en-Provence (chambre 1-1), dans le litige l'opposant : 1°/ à la direction régionale des douanes et droits indirects de Nice, dont le siège est [Adresse 2], 2°/ au receveur régional des douanes et droits indirects de [Localité 4], domicilié direction régionale des douanes de Nice, [Adresse 1], défendeurs à la cassation. La demanderesse invoque, à l'appui de son pourvoi, les trois moyens de cassation annexés au présent arrêt. Le dossier a été communiqué au procureur général. Sur le rapport de Mme Tostain, conseiller référendaire, les observations de la SCP Waquet, Farge et Hazan, avocat de la société Elboi International Limited, de la SARL Boré, Salve de Bruneton et Mégret, avocat de la direction régionale des douanes et droits indirects de Nice et du receveur régional des douanes et droits indirects de Nice, après débats en l'audience publique du 3 janvier 2023 où étaient présents M. Vigneau, président, Mme Tostain, conseiller référendaire rapporteur, Mme Graff-Daudret, conseiller, et Mme Fornarelli, greffier de chambre, la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt. Faits et procédure 1. Selon l'arrêt attaqué (Aix-en-Provence, 22 octobre 2019) et les productions, le 19 juillet 2012, l'administration des douanes a procédé au contrôle du navire « Siren », amarré au port de Monaco, appartenant à la société de droit des Iles Vierges britanniques Elboi International Limited (la société Elboi). 2. Par un procès-verbal du 29 août 2012, l'administration des douanes a notifié à la société Elboi l'infraction de détournement de destination privilégiée de produits pétroliers. 3. Le 11 septembre 2012, l'administration des douanes a émis contre la société Elboi un avis de mise de recouvrement (AMR) de la somme de 632 876 euros correspondant au montant total des taxes éludées, puis, le 22 juin 2015, a rejeté la demande de la société Elboi en annulation de l'AMR. 4. Le 14 août 2015, la société Elboi a assigné l'administration des douanes en annulation de l'AMR et de la décision de rejet, et en décharge des droits réclamés. 5. Le tribunal a rejeté la demande de la société Elboi d'annulation du procès-verbal de notification d'infraction du 29 août 2012 mais a déclaré nul l'AMR, prononcé la décharge des droits mis en recouvrement et ordonné la mainlevée de la saisie des litres de gazole. Examen des moyens Sur le premier moyen Enoncé du moyen 6. La société Elboi fait grief à l'arrêt de rejeter la demande d'annulation de la procédure douanière, et notamment du procès-verbal du 29 août 2012 et de l'AMR du 11 septembre 2012, alors « que le principe du respect des droits de la défense exige que toute personne, contre laquelle il est envisagé de prendre une décision lui faisant grief, doit être mise en mesure de faire connaître utilement son point de vue ; que les juges du fond doivent s'assurer que le redevable a eu connaissance en temps utile des raisons de la mesure lui faisant grief et a pu faire entendre son point de vue, avant même la délivrance d'un procès-verbal d'infraction ; qu'en l'espèce, la société Elboi avait fait valoir qu'il résultait des pièces versées aux débats que les enquêteurs n'avaient, à aucun moment, préalablement à l'établissement du procès-verbal d'infraction, informé la société des faits qui seraient retenus à son encontre, et notamment des éléments fondant la conclusion des enquêteurs selon laquelle les conditions de l'exploitation commerciale du navire pourraient être remises en cause, et, en conséquence, le régime d'exonération de taxes des achats de fuel effectués en France ; qu'en se bornant à retenir que les agents enquêteurs avaient reçu un représentant de la société Elboi dans le cadre de la procédure d'enquête et que, par un courriel du 24 août 2012, les enquêteurs avaient précisé au représentant de la société Elboi qu'ils envisageaient de retenir une infraction pour non-respect des règles liées à l'exploitation commerciale du navire et que l'AMR avait été émis plus de dix jours après le procès-verbal de notification d'infraction, sans vérifier, ainsi qu'elle y était invitée, si la société Elboi avait pu s'expliquer sur l'objet du contrôle et avait pu prendre connaissance des éléments retenus par les enquêteurs avant la notification d'infractions et faire valoir son point de vue dans un délai suffisant, la cour d'appel n'a pas légalement justifié sa décision au regard du principe susvisé. » Réponse de la Cour Vu le principe du respect des droits de la défense : 7. En vertu de ce principe, qui trouve à s'appliquer dès lors que l'administration se propose de prendre à l'encontre d'une personne un acte qui lui fait grief, les destinataires de décisions qui affectent de manière sensible leurs intérêts doivent être mis en mesure de faire connaître utilement leur point de vue quant aux éléments sur lesquels l'administration entend fonder sa décision. L'effectivité des droits de la défense du redevable implique de faire connaître à celui-ci, préalablement à la notification du redressement, la décision envisagée, les motifs de celle-ci, ainsi que la référence des documents et informations sur lesquels elle s'est fondée. Pour apprécier si les droits de la défense ont été respectés au cours de la procédure administrative douanière et si, en particulier, le redevable a disposé d'un délai suffisant pour préparer sa défense, il convient de se placer au moment où l'administration s'est proposée de prendre à l'encontre de la personne concernée un acte lui faisant grief, c'est-à-dire au moment de la notification de l'infraction, en sorte que le délai ayant couru entre la notification de l'infraction et la délivrance de l'AMR n'est pas pertinent pour apprécier le caractère suffisant du délai. 8. Pour rejeter la demande de la société Elboi d'annulation de la procédure douanière, l'arrêt relève que, lors de leur contrôle initial, le 19 juillet 2012, les agents des douanes ont été reçus par le capitaine du navire, qui leur a présenté toutes les pièces en sa possession afférentes à celui-ci et à son activité commerciale, notamment le carnet de bord, les bons d'avitaillement et les contrats de location du navire, que, le même jour, le capitaine a adressé un courriel à la société de management du navire pour l'informer de l'enquête en cours, que de nombreux courriels ont été échangés entre les agents des douanes et la représentante de la société exploitante, qui a communiqué de nombreux documents complémentaires sur le navire, que, le 31 juillet 2012, les agents des douanes ont reçu au siège du service un mandataire désigné pour représenter la société Elboi à l'occasion de la procédure d'enquête relative à la situation douanière de la société tant sur les conditions d'acquisition du navire que sur les contrats d'affrètement réalisés, que ce mandataire a reçu copie du procès-verbal de constat dressé le même jour, que, par couriel du 24 août 2012, l'administration des douanes a précisé au représentant de la société Elboi que la notification pour laquelle celle-ci était convoquée « résulte du non-respect des règles liées à l'exploitation commerciale du navire », et qu'en ce qui concerne le procès-verbal du 29 août 2012 portant notification d'infraction, si celui-ci a été rédigé en l'absence d'un représentant de la société Elboi, les personnes que celle-ci avait désignées pour la représenter avaient été informées de la date de convocation, il a été affiché dans les vingt-quatre heures conformément aux dispositions de l'article 327 du code des douanes. Il ajoute que l'AMR a été émis le 11 septembre 2012, soit un peu plus de dix jours après, ce qui permettait encore à la société Elboi de faire valoir ses droits. 9. En se déterminant ainsi, par des motifs impropres à établir que l'administration des douanes avait, préalablement au procès-verbal de notification d'infraction du 29 août 2012 et dans un délai suffisant pour permettre à la société Elboi de faire connaître utilement son point de vue, exposé à cette dernière les éléments de droit et de fait qui la conduisait à lui notifier l'infraction de détournement de destination privilégiée de produits pétroliers, la cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision. Et sur le deuxième moyen Enoncé du moyen 10. La société Elboi fait grief à l'arrêt de rejeter la demande d'annulation de la procédure douanière, et notamment du procès-verbal du 29 août 2012 et de l'AMR du 11 septembre 2012, alors « que l'article 345, alinéa 3, du code des douanes prévoit que l'AMR indique le fait générateur de la créance ainsi que sa nature, son montant et les éléments de sa liquidation ; que ni l'AMR qui comporte les montants des droits et taxes réclamés, ni le procès-verbal de notification d'infraction ne précisent les taux appliqués pour le calcul de la taxe intérieure de consommation, du comité professionnel des stocks stratégiques pétroliers et de la taxe sur la valeur ajoutée pour chaque période et ne comportent de précision sur le calcul des bases taxables ; qu'ainsi, le redevable n'est pas en mesure, au vu du tableau figurant sur l'AMR et même à la lecture du procès-verbal de notification de l'infraction, de comprendre les éléments de ventilation de la liquidation de la créance ; qu'en statuant comme elle l'a fait, la cour d'appel a violé le texte susvisé. » Réponse de la Cour Vu l'article 345, alinéa 3, du code des douanes : 11. Il résulte de ce texte que l'AMR indique le fait générateur de la créance ainsi que sa nature, son montant et les éléments de sa liquidation. 12. Pour dire l'AMR régulier, l'arrêt relève que le procès-verbal de notification d'infraction du 29 août 2012, auquel l'AMR renvoie, indique, pour chacune des infractions, le nombre d'hectolitres de gazole acquis indûment hors-taxes par la société Elboi, leur valeur, le montant de la taxe intérieure de consommation, l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée, le montant de cette taxe pour la métropole au taux de 19,6 % et le montant de la rémunération perçue pour le compte du comité professionnel des stocks stratégiques pétroliers, et retient que le taux applicable à chaque période pour chaque taxe est aisément calculable, même pour un étranger. 13. En statuant ainsi, alors que ni l'AMR ni le procès-verbal de notification d'infraction du 29 août 2012 ne mentionnaient les tarifs appliqués pour le calcul de la taxe intérieure de consommation et celui de la rémunération perçue pour le compte du comité professionnel des stocks stratégiques pétroliers, et ne précisaient pas le calcul des bases taxables, de sorte que la société Elboi n'était pas en mesure de vérifier la réalité de la créance dont le paiement lui était réclamé, la cour d'appel a violé le texte susvisé. Portée et conséquences de la cassation 14. Après avis donné aux parties, conformément à l'article 1015 du code de procédure civile, il est fait application des articles L. 411-3, alinéa 2, du code de l'organisation judiciaire et 627 du code de procédure civile. 15. L'intérêt d'une bonne administration de la justice justifie, en effet, que la Cour de cassation statue au fond. 16. Ainsi qu'il résulte des développements qui précèdent, il appartenait à l'administration des douanes de garantir à la société Elboi la possibilité de faire connaître, de manière utile et effective, son point de vue avant l'établissement du procès-verbal de notification d'infraction. 17. Il ressort de l'ensemble des pièces de la procédure administrative produites aux débats que l'administration des douanes n'a pas fait connaître à la société Elboi, préalablement à l'établissement du procès-verbal de notification d'infraction du 29 août 2012, la décision envisagée, les motifs de celle-ci, ainsi que la référence des documents et informations sur lesquels elle s'est fondée, de sorte que les droits de la défense de la société Elboi n'ont pas été respectés. 18. Dès lors, il y a lieu d'infirmer le jugement en tant qu'il a rejeté la demande de la société Elboi d'annulation du procès-verbal de notification d'infraction du 29 août 2012, d'annuler ce procès-verbal et, en conséquence, de confirmer le jugement pour le surplus. PAR CES MOTIFS, et sans qu'il y ait lieu de statuer sur le dernier moyen, la Cour : CASSE ET ANNULE, sauf en ce qu'il rejette la fin de non-recevoir soulevée et déclare recevable l'appel formé par l'administration des douanes le 18 décembre 2017, l'arrêt rendu le 22 octobre 2019, entre les parties, par la cour d'appel d'Aix-en-Provence ; DIT n'y avoir lieu à renvoi ; Infirme le jugement rendu par le tribunal de grande instance de Nice le 23 novembre 2017 (n° 15/04284) en tant qu'il a rejeté la demande de la société Elboi International Limited d'annulation du procès-verbal de notification d'infraction du 29 août 2012 ; Annule ce procès-verbal ; Confirme ledit jugement pour le surplus ; Condamne la direction régionale des douanes et droits indirects de Nice et le receveur régional des douanes et droits indirects de Nice aux dépens ; En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par la direction régionale des douanes et droits indirects de Nice et le receveur régional des douanes et droits indirects de Nice et les condamne à payer à la société Elboi International Limited la somme globale de 3 000 euros ; Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt partiellement cassé ; Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du quinze février deux mille vingt-trois. MOYENS ANNEXES au présent arrêt Moyens produits par la SCP Waquet, Farge et Hazan, avocat aux Conseils, pour la société Elboi International Limited. PREMIER MOYEN DE CASSATION Le moyen fait grief à l'arrêt infirmatif attaqué d'avoir rejeté la demande d'annulation de la procédure douanière, et notamment du procès-verbal du 29 août 2012 et de l'avis de mise en recouvrement du 11 septembre 2012 ; AUX MOTIFS QUE « en premier lieu sur la violation du contradictoire, la société Elboi international Limited reproche à l'administration de ne pas avoir alerté le propriétaire du navire sur l'existence d'une possible infraction douanière et sur les griefs qu'elle entendait retenir et de ne les avoir invités à fournir leurs explications ; que seul le traitement fiscal de l'acquisition du navire a été discuté ; que le 20 août 2012 le service a convoqué par simple courriel alors que nul n'avait reçu pouvoir pour représenter la société propriétaire pour assister à la rédaction du 2e PV portant notification d'infraction ; et que ce n'est qu'en cours de procédure devant le tribunal de grande instance de Nice que la société Elboi a pu comprendre ce qui lui était reproché ; Mais que l'administration des douanes décrit parfaitement la procédure suivie qui a conduit à la rédaction des procès-verbaux d'infraction ; Qu'au mois de juillet 2012 les agents de la Cellule d'intervention spécialisée (CIS) ont décidé d'ouvrir une enquête relative à la situation douanière et fiscale du navire "Siren" ; qu'ils ont été reçus lors de leur contrôle initial le 19 juillet 2012 par le capitaine du navire, M. [H] [V], que ce dernier a présenté toutes les pièces en sa possession afférente au navire et à son activité commerciale, notamment le carnet de bord, les bons d'avitaillement et les contrats de location du navire ; que le même jour le capitaine a adressé un courriel à la société de management du navire pour les informer de l'enquête en cours ; que de nombreux courriels ont été échangés entre les agents des douanes et la représentante de la société exploitante qui a communiqué de nombreux documents complémentaires sur le navire, notamment l'offre publicitaire pour la location de celui-ci ou encore les justificatifs de paiement de certains contrats effectués ; Que le 31 juillet 2012 les agents de la CIS ont reçu au siège du service M. [M], régulièrement mandaté pour représenter la société Elboi International Limited dans le cadre de la procédure d'enquête relative à la situation douanière de la société tant sur les conditions d'acquisition du navire que sur les contrats d'affrètement réalisés, lequel a reçu copie du procès-verbal de constat dressé le même jour ; Que par courriel du 24 août 2012 M. [I], chef de la CIS, précisait in fine au représentant de la société Elboi : « (...) La notification pour laquelle j'ai convoqué la société Elboi ne concerne en rien cette question [la livraison du navire], en effet, l'infraction résulte du non-respect des règles liées à l'exploitation commerciale du navire » ; Qu'en ce qui concerne le procès-verbal du 29 août 2012 portant notification d'infraction, si celui-ci a été rédigé en l'absence d'un représentant de la société Elboi international Limited, il ressort de l'échange de courriels que les personnes qu'elle avait désignées pour la représenter étaient informées de la date de convocation, le capitaine du navire s'étonnant de l'absence de représentants sur place ; Que la copie du procès-verbal lui a cependant été adressée par courriel le jour même de sa rédaction ; et qu'ensuite ce procès-verbal a été affiché dans les 24 heures conformément aux dispositions de l'article 327 du code des douanes, seule prescription obligatoire prévue par le code des douanes ; Que l'avis de mise en recouvrement n° 881 a été émis le 11 septembre 2012, soit un peu plus de 10 jours après, permettant encore à la société Elboi international Limited de faire valoir ses droits ; que celle-ci a donc pu faire valoir ses observations tout au long de l'enquête douanière diligentée » (arrêt attaqué p. 4 et 5) ; ALORS QUE le principe du respect des droits de la défense exige que toute personne, contre laquelle il est envisagé de prendre une décision lui faisant grief, doit être mise en mesure de faire connaître utilement son point de vue ; que les juges du fond doivent s'assurer que le redevable a eu connaissance en temps utile des raisons de la mesure lui faisant grief et a pu faire entendre son point de vue, avant même la délivrance d'un procès-verbal d'infraction ; qu'en l'espèce, la société Elboi avait fait valoir qu'il résultait des pièces versées aux débats que les enquêteurs n'avaient, à aucun moment, préalablement à l'établissement du procès-verbal d'infraction, informé la société Elboi des faits qui seraient retenus à son encontre et notamment des éléments fondant la conclusion des enquêteurs selon lesquels les conditions de l'exploitation commerciale du navire pourraient être remises en cause, et en conséquence le régime d'exonération de taxes des achats de fuel effectués en France ; qu'en se bornant à retenir que les agents enquêteurs avaient reçu un représentant de la société Elboi dans le cadre de la procédure d'enquête et que par un courriel du 24 août 2012, les enquêteurs avaient précisé au représentant de la société Elboi qu'ils envisageaient de retenir une infraction pour non-respect des règles liées à l'exploitation commerciale du navire et que l'avis de mise en recouvrement avait été émis plus de dix jours après le procès-verbal de notification d'infraction, sans vérifier ainsi qu'elle y était invitée, si la société Elboi avait pu s'expliquer sur l'objet du contrôle et avait pu prendre connaissance des éléments retenus par les enquêteurs avant la notification d'infractions et faire valoir son point de vue dans un délai suffisant, la Cour d'appel n'a pas légalement justifié sa décision au regard du principe susvisé. DEUXIEME MOYEN DE CASSATION Le moyen fait grief à l'arrêt infirmatif attaqué d'avoir rejeté la demande d'annulation de la procédure douanière, et notamment du procès-verbal du 29 août 2012 et de l'avis de mise en recouvrement du 11 septembre 2012 ; AUX MOTIFS QUE « en ce qui concerne la violation alléguée de l'article 345 du code des douanes retenue par le tribunal, l'avis de mise en recouvrement émis énonce clairement le fait générateur de la créance, en renvoyant valablement au procès-verbal de notification d'infraction du 29 août 2012, la nature de l'infraction, à savoir le détournement de produits pétroliers d'une destination privilégiée, le montant et la ventilation exacte des taxes dues ; que l'avis de mise en recouvrement désigne le fait générateur, la nature, le montant et les éléments de liquidation de la créance douanière : «Procès-verbal établi par la cellule d 'intervention spécialisée des douanes de [Localité 3] le 29 août 2012 pour un détournement de produits pétroliers d'une destination privilégiée-infraction réputée importation sans déclaration de marchandises fortement taxées, prévue et réprimée par les articles 7,265 b3, 267,427 §6 et 414 du code des douanes national portant que 10 700 hl de gazole maritime, objet de cet avitaillement du navire baptisé Siren réalisé du 1er juillet 2009 au 1er mai 2012 : 1°- Taxe intérieure de consommation (TIC) 446.082 € 2°- Comité professionnel pour les stocks stratégiques pétroliers (CPSSP) 5.941 € 3°- Taxe sur la valeur ajoutée sur les produits pétroliers (TVO) 180.853 € TOTAL 632.876 € que le procès-verbal de notification d'infraction du 29 août 2012 auquel il est renvoyé indique tous les éléments de la liquidation, le mode de calcul des droits dus avec un tableau détaillant comment a été taxée la quantité de gazole acquise hors-taxes par la société la société Elboi International Limited ; Qu'il énumère sur 9 pages les avitaillements concernés, les bons de livraison, et comment est calculée la taxe sur la quantité de gazole acquise indûment hors-taxes par la société Elboi international Limited, les bases et les éléments de liquidation de la créance pour le recouvrement de laquelle l'avis de mise en recouvrement a été émis, à savoir pour chacune des infractions des 1er juillet 2009, 1er octobre 2009, 1er janvier 2010, 1er octobre 2010, 1er mai 2011, 1er octobre 2011 et 1er mai 2012 : le nombre d'hectolitres, leur valeur, le montant de la TIPP, l'assiette de la TVA, le montant de la TVA-métropole de 19,6 % et le montant de la CPSPP ; Que le taux applicable à chaque période pour chaque taxe est aisément calculable, même pour un étranger ; que cette communication a permis à la société Elboi international Limited de connaître et de contester utilement le montant de l'imposition retenu par l'administration ; que le moyen tiré de ce que la société n'aurait pas pu connaître le mode de calcul de taxation opérée doit être écarté ; Qu'il s'ensuit le rejet de la demande d'annulation de l'avis de mise en recouvrement, et la réformation du jugement déféré sur ce point » (arrêt attaqué p. 5) ; ALORS QUE l'article 345, al. 3 du code des douanes prévoit que l'avis de mise en recouvrement indique le fait générateur de la créance ainsi que sa nature, son montant et les éléments de sa liquidation ; que ni l'avis de mise en recouvrement qui comporte les montants des droits et taxes réclamés, ni le procès-verbal de notification d'infraction ne précisent les taux appliqués pour le calcul de la taxe intérieure de consommation du CPSSP et de la TVA pour chaque période et ne comportent de précision sur le calcul des bases taxables ; qu'ainsi, le redevable n'est pas en mesure, au vu du tableau figurant sur l'avis de mise en recouvrement et même à la lecture du procès-verbal de notification de l'infraction, de comprendre les éléments de ventilation de la liquidation de la créance ; qu'en statuant comme elle l'a fait, la Cour d'appel a violé le texte susvisé. TROISIEME MOYEN DE CASSATION Le moyen reproche à l'arrêt infirmatif attaqué d'avoir déclaré régulier et fondé l'avis de mise en recouvrement émis le 11 septembre 2012 pour un montant de 632.876 €, AUX MOTIFS QUE « pour pouvoir prétendre au régime privilégié de la navigation de plaisance commerciale et bénéficier de l'exonération de TVA sur les produits pétroliers avitaillés, le navire « Siren » doit remplir les conditions cumulatives prévues par les dispositions du bulletin officiel des douanes (BOD) n° 6603 du 24 juin 2004, régime applicable aux faits ; Que si ce texte a été abrogé le 15 avril 2014, c'est parce que la France a tenu compte de l'arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes du 21 mars 2013 estimant que la réglementation française n'était pas suffisamment stricte et qu'il convenait désormais de subordonner l'exonération de TVA à l'exigence supplémentaire d'une affectation en haute mer des navires utilisés, dans la mesure où les trois critères jusque-là appliqués permettaient d'ouvrir le bénéfice de l'exonération à des navires qui ne gagnaient jamais la haute mer, voire qui restaient à quai lorsqu'ils sont utilisés dans des stations balnéaires réputées ; que contrairement à ce qui soutenu, la France a donc ajouté un critère plus restrictif pour bénéficier de l'exonération et n'en a supprimé aucun ; que l'administration des douanes fait valoir exactement qu'il ne suffit pas d'être immatriculé pour pouvoir bénéficier de l'exonération ; que l'activité commerciale doit être réelle, et qu'en l'espèce l'enquête douanière a démontré que pour un certain nombre de contrats de charters contrôlés, les conditions d'utilisation du navire ne correspondaient pas au cadre commercial réglementaire, notamment lorsque son ayant droit économique, M. [Z] [U], se trouvait à bord ; qu'en effet des rabais anormaux sont accordés au propriétaire par rapport aux tarifs appliqués pour d'autres clients et qu'il bénéficie ainsi de réductions allant de 39 % à 76 % par rapport aux prix qui sont appliqués aux autres clients sur la même période ; Que le montant des Advance provioning allowence (APA) au lieu d'être facturés en plus du prix de location, sont incluses dans ce dernier, ce qui minore encore plus le coût réel total de la location pour le propriétaire ; que si l'intimée soutient que ce mécanisme est à la discrétion des parties, il est à observer que ce mécanisme ne profite qu'à M. [U] ; Que ce dernier ne peut pas être considéré comme étant un locataire véritable, d'autant que parfois il met un terme à son contrat de location pour faire place exceptionnellement, à son gré, à des clients tiers, ce qui en soi n'est pas le comportement habituel d'un preneur ; Qu'il a passé le contrat (n° 3) entre le 22 mai 2009 et le 30 septembre 2009, pendant la forte saison touristique en France, ainsi qu'entre le 16 novembre 2009 et le 30 avril 2010 (n° 5) dans la Caraïbe, ce qui empêche pendant plusieurs mois une location régulière du navire à de vrais clients tiers durant ces périodes, même s'il suspend son contrat, ce qui démontre que M. [U] utilise à sa propre convenance le navire « Siren » en cause ; Qu'il loue sur de longues périodes, notamment au moment d'événements attractifs sur la Côte d'Azur comme celle du festival de [Localité 3] ou encore du Grand prix de formule 1 à Monaco, en dehors de toute recherche d'une exploitation lucrative du navire, de sorte que le navire est bien utilisé pour ces contrats de manière privative, et non commerciale ; qu'il ressort de l'ensemble de ces éléments que le navire ne pouvait pas bénéficier des produits pétroliers hors-taxes pour effectuer les contrats remis en cause par l'administration des douanes » (arrêt attaqué p. 6 et 7) ; 1°- ALORS QUE pour pouvoir prétendre au régime privilégié de la navigation de plaisance commerciale, et bénéficier de l'exonération de TVA sur les produits pétroliers avitaillés, le navire doit être affecté au besoin d'une activité commerciale ; qu'en l'espèce, la société Elboi faisait valoir dans ses conclusions d'appel que, pour la période litigieuse, le navire avait été affecté exclusivement à l'exploitation commerciale dans le cadre de contrats de location ou d'affrêtement et que rien n'interdisait la mise à disposition du navire sous couvert d'un contrat d'affrêtement à l'ayant-droit économique, les liens existant entre les parties étant sans pertinence s'agissant de la qualification d'opération à titre onéreux ; qu'en refusant l'exonération aux motifs que les contrats d'affrêtement conclus avec l'ayant droit économique n'avaient pas été conclus au prix du marché, et que cet ayant droit économique avait bénéficié du navire pendant de longues périodes, ce qui établissait que la société n'avait pas cherché à exploiter le navire de façon lucrative, la cour d'appel qui s'est prononcée par des motifs impropres à exclure une activité commerciale a violé l'article 262 du Code général des impôts, ensemble les articles 190 et 265 bis du code des douanes ; 2° ALORS QUE la société Elboi faisait valoir dans ses conclusions d'appel (p. 20 et 21) que dans les contrats d'affrêtement conclus avec l'ayant droit économique, le montant journalier de l'affrêtement était bien supérieur au coût journalier de fonctionnement du navire, de sorte que ces contrats ne pouvaient être que qualifiés de contrat à titre onéreux et qu'ils étaient de surcroît rentables ; qu'en s'abstenant de répondre à ce moyen essentiel de nature à établir l'existence d'une activité commerciale, la cour d'appel a méconnu les exigences de l'article 455 du code de procédure civile.