Cour de Cassation, Chambre criminelle, du 4 janvier 1988, 86-95.644, Publié au bulletin
Date de la décision : 1988-01-04
Formation : CHAMBRE_CRIMINELLE
Solution : Rejet
Numéro de pourvoi : 86-95644
Décision attaquée : Cour d'appel de Paris, 1986-06-27, 1986-06-27
Président : Président :M. Souppe, conseiller le plus ancien faisant fonction
Avocats : Avocats :M. Foussard, la SCP Boré et Xavier.

REJET des pourvois formés par : - le procureur général près la cour d'appel de Paris, - la Direction générale des Impôts, contre un arrêt de ladite Cour, 9e chambre, en date du 27 juin 1986, qui, dans les poursuites exercées contre X... Joseph du chef de fraude fiscale et de passation d'écritures inexactes, a prononcé la nullité de la procédure. LA COUR, Joignant les pourvois en raison de la connexité ; Vu les mémoires produits en demande et en défense ; Sur le premier moyen de cassation proposé par le procureur général et pris de la violation des dispositions édictées par l'article 1649 septies du Code général des impôts, devenu l'article L. 47 du Livre des procédures fiscales, de l'article 593 du Code de procédure pénale, défaut de motifs, manque de base légale : " en ce que l'arrêt confirmatif attaqué a annulé la procédure suivie contre X... Joseph du chef de fraude fiscale ; " aux motifs, d'une part, que lors de son audition devant le juge d'instruction l'inspecteur des Impôts a déclaré avoir " le 10 octobre 1974, été amené à commencer une procédure de vérification " ; qu'il a ajouté " qu'il a été amené à vérifier et à exploiter les documents qui avaient été retrouvés au cours des opérations de la Direction nationale d'enquêtes fiscales et que l'endroit de découverte des documents exploités avait été indiqué dans son rapport ; qu'il a ajouté encore, en ce qui concerne le cahier rouge ", " qu'il a constaté que pour les trois jours correspondant au 28, 29 et 30 septembre, les chiffres portés ajoutés au montant des additions retrouvées dans les cartons, correspondaient sensiblement au montant des recettes figurant sur les bandes des caisses enregistreuses, si on y ajoutait également le montant des ventes à crédit qui était porté sur un autre document constituant brouillard " et que " les chiffres figurant au cahier rouge et qu'il a constaté avoir été minorés par rapport au total des bandes des jours correspondants n'étaient pas encore reportés en comptabilité lors des opérations ; que lors de son audition devant la cour d'appel l'agent des Impôts a déclaré avoir pris connaissance du processus comptable d'enregistrement des recettes et d'organisation générale de l'établissement ",- que selon le comptable de la société, entendu également par la Cour, l'agent des Impôts, " a pris connaissance d'un cahier rouge, en a vérifié les écritures avec les feuilles de recettes journalières appelées " main courante " et s'est " fait remettre une liasse de talons de correspondances de chèques puis a demandé à voir les bordereaux de chèques et a procédé par sondages " ; " que tout en contestant s'être livré à des recoupements comptables l'agent des Impôts a admis avoir ouvert des documents et affirmé ne pas se souvenir des opérations que lui prêtait le comptable " ; d'autre part, que l'inspecteur des Impôts a participé à l'établissement des procès-verbaux lors des opérations de contrôle et de perquisitions effectuées le même jour par les brigades d'intervention et les brigades de contrôle et de recherche de la Direction nationale d'enquêtes fiscales, selon les dispositions de l'ordonnance n° 45-1484 du 30 juin 1945 ; qu'ainsi l'Administration a, au mépris des droits de la défense et en violation de l'article 1649 septies du Code général des impôts, commencé immédiatement le jour où elle faisait remettre au comptable de la société l'original d'un premier avis de vérification, " l'examen au fond des documents " comptables "... les actes effectivement accomplis outrepassant l'exercice du droit de communication et constituant déjà l'amorce d'une vérification " effectuée, en l'absence de la personne vérifiée, et sans que celle-ci ait pu s'assurer l'assistance d'un conseil " ; qu'enfin, l'avis de vérification remis ultérieurement le 16 octobre 1974 pour des opérations de vérification effectuées le 21 octobre 1974, en présence du prévenu, assisté d'un conseil fiscal, n'a pu réparer cette violation de l'article susvisé ; " alors que, d'une part, les opérations auxquelles a procédé l'agent des Impôts le jour de la remise du premier avis de vérification, constituaient un acte, qui, au sens de l'article L. 47, alinéa 3, du Livre des procédures fiscales, tendait à la seule constatation matérielle de l'existence et de l'état des documents comptables et qu'en tout état de cause, les énonciations de l'arrêt laissent incertain le point de savoir si l'examen contradictoire des documents comptables a eu lieu après la remise du premier ou du second avis de vérification ; " alors que, d'autre part, les juges d'appel ne pouvaient prendre en considération la participation du vérificateur à la procédure prévue par l'ordonnance n° 45-1484 du 30 juin 1945, cette procédure ne constituant pas une vérification de comptabilité entraînant l'application de l'article L. 47, alinéa 3, précité " ; Sur le premier moyen de cassation proposé au nom de la Direction générale des Impôts et pris de la violation des articles 1649 septies du Code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à la loi n° 77-1453 du 29 décembre 1977, 74- II de la loi n° 82-1126 du 29 décembre 1982, 1741 et 1743 du Code général des impôts, 591 et 593 du Code de procédure pénale, défaut de motifs : " en ce que l'arrêt attaqué a décidé que les investigations effectuées le 10 octobre 1974, par l'inspecteur Y..., en présence de Z..., comptable de la société " Le Lido ", étaient nulles, renvoyé en conséquence X..., président-directeur général de la société " Le Lido " des fins de la poursuite et débouté le directeur général des Impôts de ses demandes ; " aux motifs que si un avis a bien été remis par Y... à Z..., lors de son arrivée sur les lieux, indiquant que le contribuable avait la faculté de se faire assister d'un conseil, le délai raisonnable, tel que prévu par la loi du 29 décembre 1977- elle-même interprétée par la loi du 29 décembre 1982- entre l'envoi de l'avis et le début de la vérification n'a pas été respecté ; " alors qu'un texte interprétatif, sauf dispositions contraires, a pour seul objet de définir la portée des textes en vigueur au jour où il intervient ; que par suite, la loi du 29 décembre 1982, qui ne pouvait viser que l'article 1649 septies du Code général des impôts dans sa rédaction issue de la loi du 29 décembre 1977, ne pouvait affecter ce texte dans sa rédaction qu'il avait à l'entrée en vigueur de cette dernière loi ; qu'avant l'intervention de la loi du 29 septembre 1977, la vérification était régulière dès lors qu'un avis avait été donné au contribuable au début des opérations de vérification qu'il pouvait se faire assister d'un conseil ; d'où il suit qu'en statuant comme elle l'a fait, et à supposer même que les opérations entreprises le 10 octobre 1974 aient bien constitué une vérification, la cour d'appel a violé les textes susvisés " ; Sur le deuxième moyen de cassation proposé au nom de la Direction générale des Impôts et pris de la violation des articles 1649 septies et 1987 du Code général des impôts, L. 47 et L. 81 du Livre des procédures fiscales, 1741 et 1743 du Code général des impôts, 80, 591 et 593 du Code de procédure pénale, défaut de motifs : " en ce que l'arrêt attaqué a décidé que les investigations effectuées le 10 octobre 1974, par l'inspecteur Y..., en présence de Z..., comptable de la société " Le Lido ", étaient nulles, renvoyé en conséquence X..., président-directeur général de la société " Le Lido " des fins de la poursuite et débouté le directeur général des Impôts de ses demandes ; " aux motifs que le 10 octobre 1974, l'administration des Impôts a entrepris une vaste opération de contrôle et de perquisitions entrant, certes, dans son principe dans la charge de ses attributions tant sur le fondement de l'ordonnance du 30 juin 1945 que sur celui de l'exercice du droit de communication, mais a mis en oeuvre simultanément une entreprise de vérifications comptables ; qu'en associant dès cet instant l'inspecteur Y...à l'ensemble de ces opérations, puisqu'ainsi il a participé à l'établissement des procès-verbaux annulés, l'Administration a, au mépris des droits de la défense, violé l'article 1649 septies du Code général des Impôts, commencé immédiatement l'examen au fond des documents comptables comme l'ont fait clairement apparaître à la fois les énonciations du rapport de vérification et l'enquête qui a eu lieu à la barre de la cour d'appel, les actes effectivement accomplis outrepassant l'exercice du droit de communication et constituant déjà l'amorce d'une vérification effectuée, en l'absence de la personne vérifiée, et sans que celle-ci ait pu s'assurer de l'assistance d'un conseil ; " alors que, d'une part, la cour d'appel n'a pas fait le départ, pour se prononcer sur la régularité de la vérification, entre l'examen des documents qu'a pu analyser l'inspecteur Y... dans le cadre de l'exercice de son droit de communication et l'examen des documents qui lui ont été présentés dans le cadre de la vérification proprement dite ; qu'à cet égard, l'arrêt, qui est insuffisamment motivé, ne permet pas à la Cour de Cassation d'exercer son contrôle ; " et alors que, d'autre part, pour prononcer la nullité de la vérification, la cour d'appel ne s'est pas expliquée, 1°- sur les documents que l'inspecteur Y...aurait examinés et analysés dans le cadre de la vérification, 2°- sur les opérations exactes qu'il aurait effectuées sur ces documents ; que de ce point de vue encore l'arrêt qui est insuffisamment motivé, ne permet pas à la Cour de Cassation d'exercer son contrôle " ; Les moyens étant réunis ; Attendu que pour constater que les dispositions édictées par l'article 1649 septies du Code général des impôts, devenu l'article L. 47 du Livre des procédures fiscales, avaient été méconnues, l'arrêt attaqué et le jugement qu'il confirme sur le bien-fondé de cette exception soulevée avant tout débat au fond, relèvent que l'inspecteur des Impôts s'est présenté le 10 octobre 1974 à 9 heures 30 au siège de la société " Le Lido ", qu'en l'absence de Joseph X..., président-directeur général de ladite société, il a remis au comptable, contre récépissé, l'original de l'avis de vérification des déclarations fiscales selon lequel le contribuable avait la faculté de se faire assister par un conseil de son choix ; Que les juges observent que l'avis précité mentionnait comme date et heure de début des opérations celles de sa remise et que le rapport de vérification confirme que la première intervention du vérificateur a eu lieu le jour même de cette remise ; qu'ils soulignent que l'inspecteur des Impôts a reconnu qu'il avait commencé la vérification dès le 10 octobre 1974, qu'il avait procédé notamment à des rapprochements entre les recettes figurant sur les bandes des caisses enregistreuses et les chiffres portés sur un brouillard et un cahier ; que le comptable a précisé que le fonctionnaire des Impôts avait examiné les feuilles de recettes journalières, qu'il s'était fait remettre des correspondances de clients et des bordereaux de chèques afin de procéder à des sondages ; Qu'ils en déduisent que les actes accomplis par l'inspecteur des Impôts ont outrepassé l'exercice du droit de communication et ont constitué l'amorce d'une vérification, laquelle a été effectuée en l'absence de la personne vérifiée et sans que celle-ci ait pu s'assurer l'assistance d'un conseil ; qu'ils ajoutent que la procédure qui en a été la suite est nulle pour violation des droits de la défense et que la remise d'un nouvel avis de vérification le 16 octobre 1974 n'a pu réparer cette violation ; Attendu qu'en l'état de ces constatations et énonciations, abstraction faite de motifs surabondants voire erronés, la cour d'appel a donné une base légale à sa décision sans encourir les griefs allégués ; Qu'en effet, d'une part, aux termes de l'article 1649 septies du Code général des impôts alors en vigueur, dans sa rédaction issue de la loi n° 55-349 du 2 avril 1955, les contribuables peuvent se faire assister, au cours des vérifications de comptabilité, d'un conseil de leur choix et doivent être avertis de cette faculté à peine de nullité de la procédure ; que ce texte qui institue une garantie essentielle des droits de la défense suppose qu'un délai utile sépare la réception de l'avis du début de la vérification ; Que, d'autre part, l'examen de la comptabilité par un agent des Impôts, dès lors qu'il excède comme en l'espèce, la simple prise de connaissance des documents comptables et qu'il a pour objet de contrôler les déclarations fiscales, ne saurait constituer l'exercice du droit de communication au sens de l'article 1991 du même Code alors en vigueur, mais un acte de vérification ; D'où il suit que les moyens ne sauraient être accueillis ; Sur le second moyen de cassation proposé par le procureur général et pris de la violation des articles 51, 172, 174, 184 et 593 du Code de procédure pénale, défaut de motifs et manque de base légale : " en ce que l'arrêt attaqué a annulé la procédure suivie contre X... Joseph du chef de fraude fiscale, " aux motifs que la nullité des procès-verbaux de perquisition et de saisie établis selon la procédure des ordonnances des 30 juin 1945 visés dans le rapport de vérification et la plainte de l'administration des Impôts a affecté la régularité du réquisitoire introductif, auquel étaient joints ces procès-verbaux et celle de l'ordonnance de renvoi ; " alors que l'information n'avait pas été ouverte sur le fondement de ces seuls procès-verbaux ultérieurement annulés et que le rapport de vérification de l'agent des Impôts se référait, en dehors de l'analyse des pièces saisies, à une étude des éléments comptables et des contrôles quantitatifs portant sur la comptabilité de la société ainsi qu'il résultait des propres énonciations de l'arrêt " ; Sur le troisième moyen de cassation proposé au nom de la Direction générale des Impôts et pris de la violation des articles 80, 591 et 593 du Code de procédure pénale, 1649 septies et 1987 du Code général des impôts, L. 47, L. 81 et suivants du Livre des procédures fiscales, 1741 et 1743 du Code général des impôts, défaut de motifs : " en ce que l'arrêt attaqué a décidé que les procès-verbaux établis sur le fondement de l'ordonnance du 30 juin 1945 et communiqués aux agents de l'Administration étaient nuls et que cette nullité affectait la plainte de l'administration fiscale, le réquisitoire introductif ainsi que l'ordonnance de renvoi ; " alors que la cour d'appel aurait dû rechercher si les éléments recueillis dans le cadre de la vérification proprement dite, dont il a été démontré précédemment qu'elle était régulière, ne justifiaient pas à eux seuls le dépôt d'une plainte, l'ouverture d'une procédure d'information du chef de fraude fiscale et d'irrégularités comptables et le renvoi du prévenu devant le tribunal correctionnel " ; Les moyens étant réunis ; Attendu que les juges du fond ayant à bon droit constaté que la formalité substantielle édictée par l'article 1649 septies du Code général des impôts n'avait pas été respectée par le vérificateur et en ayant déduit que l'ensemble de la procédure judiciaire suivie contre Joseph X... se trouvait frappé de nullité, les moyens proposés, qui supposent que la vérification a été régulière, apparaissent sans objet ; Et attendu que l'arrêt est régulier en la forme ; REJETTE les pourvois.

Sommaire principal : 1° IMPOTS ET TAXES - Impôts directs et taxes assimilées - Procédure - Infractions - Constatation - Vérifications ou contrôle - Droit pour le contribuable de se faire assister d'un conseil - Avertissement - Nécessité - Délai raisonnable
Sommaire de référence : 1° DROITS DE LA DEFENSE - Impôts directs et taxes assimilées - Procédure - Infractions - Constatation - Vérifications ou contrôle - Droit pour le contribuable de se faire assister d'un conseil - Garantie essentielle
Analyse : 1° Aux termes de l'article 1649 septies du Code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 55-349 du 2 avril 1955, les contribuables peuvent se faire assister, au cours de la vérification de la comptabilité, d'un conseil de leur choix et doivent être avertis de cette faculté à peine de nullité de la procédure. Ce texte, devenu l'article L. 47 du Livre des procédures fiscales, institue une garantie essentielle des droits de la défense et suppose qu'un délai utile sépare la réception de l'avis du début de la vérification.