Cour d'appel de Grenoble, CIV.1, du 22 mai 2006

R.G. No 04/02495 O.F.H. No Minute : Grosse délivrée le : à : Me RAMILLON S.C.P. POUGNAND AU NOM DU PEUPLE FRANOEAIS COUR D'APPEL DE GRENOBLE 1ERE CHAMBRE CIVILE ARRET DU LUNDI 22 MAI 2006 Appel d'un Jugement (No R.G. 01/0025) rendu par le Tribunal de Grande Instance de GRENOBLE en date du 26 avril 2004 suivant déclaration d'appel du 18 Mai 2004 APPELANTS : Monsieur X... Y... ... 38000 GRENOBLE représenté par Me Marie-France RAMILLON, avoué à la Cour assisté de Me Sylvain LAGNEAUX, avocat au barreau d'Annecy Monsieur Xavier Y... ... 69001 LYON 01 représenté par Me Marie-France RAMILLON, avoué à la Cour assisté de Me Sylvain LAGNEAUX, avocat au barreau d'Annecy INTIMEE : LE DIRECTEUR DES SERVICES FISCAUX DE L'ISERE 9 Bld Joseph Vallier 38000 GRENOBLE représentée par la SCP HERVE-JEAN POUGNAND, avoués à la Cour COMPOSITION DE LA COUR : LORS DES DEBATS ET DU DELIBERE : Madame Odile FALLETTI-HAENEL, Président, Madame Claude-Françoise KUENY, Conseiller, Madame Véronique KLAJNBERG, Conseiller, Assistés lors des débats de Madame Eliane PELISSON, Greffier. DEBATS : A l'audience publique du 28 Mars 2006, Madame HAENEL, Président, a été entendue en son rapport, Les avoués et Me LAGNEAUX, avocat ont été entendus en leurs conclusions et plaidoirie. Puis l'affaire a été mise en délibéré pour l'arrêt être rendu à l'audience de ce jour, après prorogation du délibéré. Par acte sous seings privés du 19 décembre 1994, enregistré le 22 décembre 1994, M. Christian Y... et ses deux enfants, M. Xavier Y... et M. X... Y... ont constitué sous la dénomination SCI DES PINS une société civile immobilière au capital social de 6.000.000 francs, divisé en 6000 parts d'une valeur nominale de 1.000 francs ainsi réparties : Pour M. Christian Y..., 2 parts en pleine propriété et 5998 parts en usufruit, pour M. Xavier Y... 2999 parts en nue-propriété et pour M.Arnaud Y... 2999 parts en nue-propriété. Les associés ont apporté à la SCI les sommes suivantes en numéraires : M. Christian Y... : 4.680.000 francs, M. Xavier Y... 660.000 francs et M. X... Y... : 660.000 francs, la répartition de la valeur des parts entre la pleine propriété et l'usufruit étant selon l'article 7 des statuts, établie en fonction de la valeur économique arrêtée d'un commun accord entre les associés. Par acte sous seing privé du 22 décembre 1994, enregistré le 25 juin 1995, M. et Mme Christian Y... ont fait donation à leurs enfants Xavier et X... Y... sous forme de dons manuels de la somme de 545.000 francs à chacun d'eux. Par acte authentique du 13 janvier 1995, la SCI des Pins, a conformément à son objet social, acquis au prix de 6.000.000 francs l'ensemble immobilier d'une superficie de 3400 m à Ramatuelle, .... L'administration fiscale ayant considéré que la convention constituant la SCI qui constatait simultanément les apports en numéraire des associés et le démembrement de propriété des parts sociales en fonction d'un calcul d'usufruit économique visait à produire les mêmes effets qu'une donation consentie par M. Christian Y... à ses deux enfants, mais sans que les parties aient à faire application du barème prévu à l'article 762 du code des impôts, a notifié le 27 novembre 1997 à chacun des deux enfants un redressement fondé sur l'article L 64 du livre des procédures fiscales relatif à l'abus de droits d'un montant de 254.360 francs chacun, outre des intérêts de retard et une majoration. A la suite de la réclamation des deux contribuables la direction des services fiscaux de l'Isère a prononcé un dégrèvement mais a maintenu l'imposition pour le surplus. Mrs Xavier et X... Y... la contestant ont assigné la Direction des Services Fiscaux de l'Isère au fins d'obtenir la décharge de cette imposition devant le Tribunal de Grande Instance de Grenoble qui, par jugement rendu le 26 avril 2004 : - après jonction des instances engagées par chacun d'eux, a débouté M. X... Y... et M. Xavier Y... de leurs contestations formées contre les avis de mise en recouvrement du 19 août 1998 relatifs aux créances no 980002M et no980001M, - a laissé les dépens à la charge des demandeurs. Messieurs X... et Xavier Y... ont relevé appel de cette décision. Ils demandent à la Cour : - de prononcer la décharge de l'impôt mis en recouvrement à leur encontre, - de leur allouer à chacun d'eux la somme de 7622,45 ç au titre de l'article 700 du Nouveau Code de Procédure Civile, - d'ordonner l'exécution provisoire de la décision, - de mettre les dépens à la charge de l'Etat, Ils invoquent, en premier lieu, l'irrégularité du redressement opéré par l'administration fiscale qui après qui après avoir visé la donation déguisée s'est référée au final à l'abus de droit, adoptant ainsi une motivation insuffisante et évolutive, non fondée en droit. Ils soutiennent, d'autre part, que le montage utilisé pour acquérir le bien immobilier n'avait pas qu'un but fiscal. Ils font valoir que la requalification de l'opération en donation n'est pas recevable, chacun des actes la constituant étant parfaitement valable. Ils objectent que les dispositions de l'article L 762 du Livre des procédures fiscales ne s'appliquent que dans les cas de transmission à titre gratuit. Ils font observer que le bien immobilier a depuis été vendu en donnant lieu à la perception d'une importante plus-value dont ont bénéficié tant l'usufruitier que les nus-propriétaires. Ils affirment que la souscription de parts sociales de SCI ab initio est licite et que cette acquisition démembrée de droits sociaux n'est pas critiquable au regard du droit fiscal, l'administration fiscale ne rapportant pas la preuve qui lui incombe, d'une simulation. Ils estiment que la création d'une SCI pour éviter une indivision successorale ainsi que pour gérer le bien immobilier s'imposait. Ils considèrent, enfin, que les dispositions de l'article 700 du Nouveau Code de Procédure Civile s'appliquent à l'encontre des services fiscaux. Le Directeur des Services Fiscaux de l'Isère conclut à la confirmation du jugement déféré. Il rétorque que le vérificateur ayant précisé dans la notification de redressements qu'au-delà de sa lecture, l'acte de constitution de la SCI présenté comme une simple opération d'apport par les associés qui recevraient en contrepartie la propriété démembrée des parts en proportion de leurs droits respectifs recouvrait en fait une donation déguisée, le barème prévu à l'article L 762 du Code Général des Impôts pour les actes à titre gratuit était bien applicable. Il souligne que le démembrement de propriété ne porte pas sur l'immeuble mais sur les parts sociales, celui-ci ayant précédé l'acquisition du bien par la société, en sorte qu'au décès de l'usufruitier, les enfants recueilleront la pleine propriété des parts sociales sans changement quant à la propriété de l'immeuble qui reste appartenir à la SCI. Il soutient que l'opération reposait exclusivement sur des préoccupations fiscales, le démembrement des titres permettant d'attribuer aux enfants en nue propriété, une quote-part de ces titres qui excèdent très nettement celle qu'ils avaient vocation à recevoir en pleine propriété compte-tenu de leurs apports, chacun recevant 2999 parts en nue propriété ayant vocation à devenir des parts en pleine propriété au décès de l'usufruitier, au lieu des 660 parts correspondant à leur apport. Il fait valoir que le démembrement de propriété des parts sociales qui n'assure aux nus-propriétaires aucun avantage au regard de leur participation à la vie sociale ne présentait pour les deux enfants Y... aucun intérêt autre que fiscal, tandis que M. Christian Y..., compte tenu de l'importance de son apport avait la maîtrise de la SCI. Il observe d'autre part, que le démembrement de propriété des parts sociales n'était pas non plus de nature à prévenir les différends entre les nus-propriétaires au décès de l'usufruitier et que faute de perception de revenus par la SCI des Pins, le titulaire de l'usufruit n'avait aucun intérêts financier à l'opération. Il fait valoir, enfin que le ministère de l'avocat n'étant pas obligatoire la rémunération de l'avocat n'est pas susceptible de figurer dans les dépens. MOTIFS ET DÉCISION I) Sur la régularité de la notification de redressements Les appelants invoquent pour la première fois devant la Cour l'irrégularité du redressement notifié le 27 novembre 1997 pour défaut de motivation, l'administration fiscale ayant, dans le cadre de ses écritures de première instance, opéré un transfert de motivation en sorte que le redressement se trouverait dépourvu de motivation. L'article 57 du Livre des Procédures Fiscales dispose que : "L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée". En l'espèce, le document intitulé "Notification de redressements" en date du 27 novembre 1997 adressé à chacun des enfants Y... précise d'entrée qu'il s'agit de la "mise en oeuvre de la procédure de répression des abus de droit" conformément aux dispositions de l'article 64 du Livre des procédures fiscales lequel donne à l'administration des impôts la possibilité de restituer leur véritable caractère aux opérations résultant de conventions dont la portée véritable a été dissimulée.s résultant de conventions dont la portée véritable a été dissimulée. Il se poursuit par un exposé des faits rappelant l'économie de l'acte de constitution de la SCI des Pins suivi d'une analyse de cet acte dans lequel deux conventions sont distinguées : à savoir d'une part, la mise en commun par les associés d'une somme de 6.000.000 francs, d'autre part, le démembrement de la propriété des titres remis en échange des apports de chacun. Il contient, enfin, les motifs de droit conduisant à la requalification de la convention en raison du caractère exclusivement fiscal de l'opération et la liquidation dûs par chacune des bénéficiaires avec application des pénalités dues en cas d'abus de droit. Aux termes de l'acte de notification de redressements, le vérificateur a exposé tous les éléments de fait et de droit dont la conjonction le conduisait à considérer la constitution de la SCI des Pins, avec démembrement de propriété des parts sociales comme une donation déguisée rendant applicable la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L 64 du Livre des procédures fiscales. Par lettres du 24 décembre 1997, Xavier et X... Y... ont formulé leurs observations et ont contesté la requalification de l'opération comme étant une donation déguisée. Par lettre du 26 mars 1998, l'administration fiscale a répondu à ses observations par une lettre motivée qui les rejette en reprenant et en explicitant les arguments développés dans la notification de redressements. L'administration fiscale ayant dès l'origine fait connaître aux contribuables les éléments de fait et de droit ainsi que les textes sur lesquels elle fondait sa notification de redressement Mrs Xavier et X... Y... ont été à même de formuler leurs observations et d'exercer leur défense en fonction d'éléments qui contrairement à ce qu'ils soutiennent n'ont pas varié. Vainement invoquent-ils à ce stade l'absence de donation déguisée dont l'appréciation relève du fond du litige. Contrairement à ce qu'ils soutiennent l'administration fiscale a clairement exposé dans la notification de redressements en quoi elle considérait que l'opération litigieuse dissimulait une donation. La notification de redressements vise, d'autre part expressément les différents textes du code général des impôts et du livre des procédures fiscales applicables à l'espèce. Il n'y a pas eu non plus substitution de base légale devant le Tribunal lequel s'est exactement prononcé dans le cadre du litige défini par la notification de redressements. La notification de redressements ayant eu lieu dans le respect des dispositions de l'article 57 du Livre des Procédures Fiscales et aucun transfert de motivation n'étant établi, le moyen d'irrégularité invoqué sera rejeté. II) Sur le fond du litige L'administration fiscale soutient que la constitution de la SCI qui matérialise en un seul acte deux conventions distinctes, à savoir la mise en commun par les associés d'une somme de 6000 000 francs et le démembrement de la propriété des titres remis en échange de cet apport a été faite dans le seul but d'éluder les droits d'enregistrement dus en cas de donation alors même que l'opération fondée sur un calcul d'usufruit économique produit des effets similaires. Il appartient à l'administration fiscale qui ne discute pas la légalité et la réalité des opérations juridiques décrites de rapporter la preuve qu'il s'agit d'un montage imaginé dans le seul but de se soustraire à l'impôt dû lors de la transmission du patrimoine. Si les époux Y..., donateurs de la somme de 660 000 francs à chacun de leurs enfants, avaient la capacité financière d'acquérir la propriété de Ramatuelle, il n'en demeure pas moins qu'ils avaient le choix d'acheter en direct ou de créer une SCI en y intégrant leur deux fils auxquels ils ont fait donation du montant de leurs apports. Pour autant, la souscription au capital d'une SCI, ab initio, est une opération à titre onéreux en sorte que le barème de l'article 762 du CGI prévu pour les seules donations dans sa rédaction antérieure à la loi de finances du 1er janvier 2004, n'avait pas vocation à s'appliquer en l'espèce. D'autre part, l'évaluation économique de l'usufruit ayant servi de base à la détermination des droits respectifs des associés n'a pas été critiquée. En tant que nus-propriétaires, messieurs X... et Xavier Y... sont associés de la SCI, chacun d'eux détenant des droits en fonction de la valeur de son apport respectif lesquels sont repris dans les statuts de la SCI (droit d'intervention aux assemblées générales, consultation par correspondances, droit de communication, droit aux bénéfices mis en réserves.... Article 27) D'autre part, si les associés sont propriétaires de parts sociales démembrées, la SCI par les apports en numéraires qui lui ont été faits, a acquis l'immeuble de Ramatuelle dont elle est pleinement propriétaire. Sa décision de vendre cet immeuble en mars 2005 dans des conditions extrêmement favorables puisqu'elle a triplé le prix d'achat payé en 1995, bénéficie aux nus-propriétaires dont les parts sociales ont été valorisées par cette opération, étant observé de surcroît, que la SCI a nécessairement été imposée sur la plus-value qu'elle a réalisée. Il apparaît ainsi que l'opération de souscription de la nue-propriété par messieurs X... et Xavier Y... a été pour ceux-ci, en dehors de toute opération de transmission patrimoniale, économiquement intéressante, l'accroissement de la valeur du bien immobilier ayant eu pour effet de valoriser leurs parts. L'intérêt économique de l'opération de démembrement qui profite aux nus-propriétaires est ainsi établi même si l'immeuble n'a pas été loué et n'a donc, pas été source de revenus pendant les dix années durant lesquelles il a été conservé par la SCI. La souscription de parts démembrées de la SCI à une valeur économique dont le calcul n'est pas remis en cause, cette opération constituant un acte à titre onéreux non soumis en l'état de la législation alors en vigueur au barème prévu pour les transmissions à titre gratuit, et la donation par les époux Y... à leurs deux fils de sommes en numéraires qui constitueront ensuite les apports des nus-propriétaires ayant été dûment enregistrée, la preuve d'une donation déguisée qui suppose la mutation de la valeur d'un bien du patrimoine du donateur vers le patrimoine des donataires faite de manière dissimulée n'est pas rapportée. Les actes souscrits étant conformes à la réalité, le caractère fictif de l'opération n'est pas non plus démontré, étant observé que Monsieur Christian Y... qui a conservé l'usufruit des parts sociales en a, aussi, aux termes des statuts, conservé les prérogatives, l'article 13 des statuts stipulant, en particulier, que si une part est grevée d'un usufruit, le droit de vote appartient dans tous les cas à l'usufruitier. D'autre part, la création d'une SCI est plus à même de préserver les intérêts familiaux en évitant les aléas d'une indivision dont tout indivisaire peut à tout moment demander à sortir et en assurant la gestion du bien dans un cadre organisé ne nécessitant pas l'accord de tous les propriétaires. L'administration fiscale ne rapportant pas la preuve de l'abus de droit qu'elle allègue, il y a lieu, infirmant le jugement déféré, de la débouter de l'ensemble de ses prétentions et de décharger Monsieur X... Y... et Monsieur Xavier Y... de l'impôt mis à leur charge respective La Direction Générale des impôts de Grenoble qui succombe sera condamnée à payer à chacun des intimés la somme de 2500 ç sur le fondement de l'article 700 du NCPC auquel l'article L207 du LPF ne déroge pas. PAR CES MOTIFS LA COUR Statuant en audience publique, par arrêt contradictoire, après en avoir délibéré conformément à la loi, INFIRME le jugement déféré et statuant à nouveau, DÉBOUTE la Direction Générale de Impôts de Grenoble de l'ensemble de ses prétentions, PRONONCE la décharge de l'impôt mis à la charge de X... et de Xavier Y... suivant avis de recouvrement du 19 août 1998, CONDAMNE la Direction Générale des Impôts de Grenoble à payer à chacun d'eux la somme de 2500 ç sur le fondement de l'article 700 du NCPC, LA CONDAMNE aux dépens de première instance et d'appel avec, pour ces-derniers, droit de recouvrement direct au profit de Me Ramillon, avoué, sur ses offres de droit. PRONONCE en audience publique par Madame FALLETTI-HAENEL, Président, qui a signé avec Madame VERDAN, Greffier.

Sommaire : IMPOTS ET TAXES - Redressement et vérifications (règles communes) Ne constitue pas une donation déguisée la constitution d'une SCI entre les membres d'une même famille qui matérialise en un seul acte deux conventions distinctes : la mise en commun par les associés (le père et ses 2 fils) d'une somme de 6 MF et le démembrement de la propriété des titres remis en échange de cet apport en fonction d'un calcul d'usufruit économique, dès lors que l'opération de souscription de la nue propriété par les enfants a été pour ceux-ci, en dehors de toute opération de transmission patrimoniale, économiquement intéressante. Ainsi cette opération dont le but n'était pas exclusivement fiscal n'avait pas à être soumise aux dispositions relatives aux actes à titre gratuit et au barème fiscal prévu à l'article L 762 du Livre des procédures fiscales. L'administration fiscale ne rapportant pas la preuve de l'abus de droit qu'elle allègue, la procédure de redressement qu'elle avait mise en oeuvre est sans objet et les intéressés doivent être déchargés de l'impôt mis en recouvrement à leur encontre