질문: 공익사업용 토지 등에 대한 양도소득세 감면의 적용 범위(「조세특례제한법」 제77조 등 관련)
답변: 「조세특례제한법」 제77조제1항에서는「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」(이하 “공익사업법”이라 함)이 적용되는 공익사업에 필요한 토지등을 그 공익사업의 시행자에게 양도함으로써 발생하는 소득,「도시 및 주거환경정비법」에 따른 정비구역의 토지등을같은 법에 따른 사업시행자에게 양도함으로써 발생하는 소득,공익사업법이나 그 밖의 법률에 따른 토지등의 수용으로 인하여 발생하는 소득 중 어느 하나에 해당하는 소득으로서 해당 토지등이 속한 사업지역에 대한 사업인정고시일(사업인정고시일 전에 양도하는 경우에는 양도일)부터 소급하여 2년 이전에 취득한 토지등을 2012년 12월 31일 이전에 양도함으로써 발생하는 소득에 대해서는 양도세의 100분의 20[토지등의 양도대금을 대통령령으로 정하는 채권으로 받는 부분에 대해서는 100분의 25로 하되,「보금자리주택 건설 등에 관한 특별법」등 대통령령으로 정하는 법률에 따라 협의매수 또는 수용됨으로써 발생하는 소득으로서 대통령령으로 정하는 방법으로 해당 채권을 3년 이상의 만기까지 보유하기로 특약을 체결하는 경우에는 100분의 40(만기가 5년 이상인 경우에는 100분의 50)]에 상당하는 세액을 감면하도록 하고 있습니다.
한편,「자연공원법」 제2조제5호부터 제9호까지의 규정을 살펴보면, “공원구역”을 자연공원으로 지정된 구역으로, “공원기본계획”을 자연공원을 보전ㆍ이용ㆍ관리하기 위하여 장기적인 발전방향을 제시하는 종합계획으로서 공원계획과 공원별 보전ㆍ관리계획의 지침이 되는 계획으로, “공원계획”을 자연공원을 보전ㆍ관리하고 알맞게 이용하도록 하기 위한 용도지구의 결정, 공원시설의 설치, 건축물의 철거ㆍ이전, 그 밖의 행위 제한 및 토지 이용 등에 관한 계획으로, “공원별 보전ㆍ관리계획”을 동식물 보호, 훼손지 복원, 탐방객 안전관리 및 환경오염 예방 등 공원계획 외의 자연공원을 보전ㆍ관리하기 위한 계획으로, “공원사업”을 공원계획과 공원별 보전ㆍ관리계획에 따라 시행하는 사업으로 각각 정의하고 있고,같은 법 제18조에서는 자연공원을 효과적으로 보전하고 이용할 수 있도록 공원자연보존지구, 공원자연환경지구, 공원마을지구, 공원문화유산지구를 공원계획으로 결정하도록 하며, 각 용도지구에서 허용되는 행위의 기준을 정하고 있습니다.
 특히,같은 법 제19조에서는 공원사업의 시행 및 공원시설의 관리는 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 공원관리청이 하도록 하고, 공원관리청은 공원사업을 하려는 경우에는 환경부령으로 정하는 기준에 따라 공원사업 시행계획을 결정하고 고시하여야 한다고 하면서같은 법 제22조제2항에서는같은 법제19조제2항에 따라 공원사업 시행계획을 결정ㆍ고시한 때에는공익사업법 제20조제1항 및 제22조에 따른 사업인정 및 사업인정의 고시를 한 것으로 보도록 하고 있습니다.
이 사안에서는「자연공원법」 제22조제2항에서 사업인정 및 사업인정의 고시로 보는 제19조에 따른 공원사업 시행계획의 결정ㆍ고시 없이같은 법 제76조에 따라 공원관리청이 국립공원을 보전ㆍ관리하기 위하여 국립공원 내에 있는 토지를 그 소유자와 협의하여 매수한 경우 해당 소유자(매도인)가「조세특례제한법」 제77조에 따라 공익사업용 토지 등에 대한 양도소득세의 감면을 받을 수 있는지가 문제됩니다.
먼저,「조세특례제한법」 제77조제1항각 호 외의 부분에서는 “해당 토지등이 속한 사업지역에 대한 사업인정고시일(사업인정고시일 전에 양도되는 경우에는 그 양도일)부터 소급하여 2년 이전에 취득한 토지등을 2012년 12월 31일 이전에 양도함으로써 발생하는 소득”에 대하여 양도소득세의 일부를 감면한다고 하고 있는바,공익사업법 제2조제7호에 따르면, “사업인정”은 “공익사업을 토지등을 수용하거나 사용할 사업으로 결정하는 것”으로 정의되어 있고,같은 법 제20조에서는 사업시행자가 토지등을 수용하거나 사용하려면 국토해양부장관의 사업인정을 받도록 하고,같은 법제25조에서는 사업인정 고시가 된 후에는 사업에 지장을 줄 우려가 있는 토지의 형질변경을 하지 못하고 건축물의 건축ㆍ대수선 등을 하려면 허가를 받아야 하는 등 해당 토지등의 보전의무가 발생할 뿐만 아니라, 사업인정을 받은 사업시행자는같은 법 제26조에 따라 토지조서 및 물건조서의 작성, 보상계획의 공고ㆍ통지 및 열람, 보상액의 산정과 토지소유자 및 관계인과의 협의 절차를 거치되, 이러한 협의가 성립되지 않거나 협의를 할 수 없으면같은 법 제28조에 따라 토지수용위원회에 재결을 신청할 수 있게 되어 결국같은 법 제34조ㆍ제40조ㆍ제43조ㆍ제45조에 따라 토지수용위원회가 재결한 바에 따라 보상금 지급과 토지 또는 물건의 인도 등이 이루어져 수용의 개시일에 토지나 물건에 대한 소유권 등의 권리가 취득ㆍ소멸 및 제한되게 됩니다.
이와 관련하여대법원 1995. 12. 5. 선고 95누4889 판결에서도 사업인정은 건설부장관이 공익사업의 시행자에게 그 후 일정한 절차를 거칠 것을 조건으로 하여 일정한 내용의 수용권을 설정해 주는 행정처분의 성격을 띠는 것으로서, 그 사업인정을 받음으로써 수용할 목적물의 범위가 확정되고 수용권자로 하여금 목적물에 대한 현재 및 장래의 권리자에게 대항할 수 있는 일종의 공법상의 권리로서의 효력을 발생시키는 것이어서 공익사업의 시행자는 사업인정의 효력이 발생하는 사업인정의 고시가 있은 날 이후에는 위 수용권을 바탕으로 먼저 피수용자와 협의를 하여 수용할 목적물을 취득하고 협의가 성립되지 아니하거나 협의를 할 수 없을 때에는 재결에 의하여 수용할 목적물을 취득하게 되는 것으로 보고 있습니다.
위와 같은 점을 볼 때,「조세특례제한법」 제77조제1항에 따라 양도소득세를 감면받으려면 같은 항 제1호에 따른 협의 취득에 해당하더라도, 같은 항 각 호 외의 부분의 규정에 따라 사업인정 및 사업인정 고시가 있거나 이에 준하는 행위가 있어야 한다고 보아야 할 것이고, 사업인정이 있기 전에 양도하더라도 후에 사업인정이 있는 경우 등에 한정하여 양도소득세를 감면해 주려는 것으로 보입니다.
또한, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합하는바(대법원 2003. 1. 24. 선고 2002두9537 판결),「조세특례제한법」 제77조제1항의 취지는 공익사업의 원활한 수행 지원및 공익사업용으로 수용되는 부득이한 점을 감안한 세부담 완화 차원에서 공익사업용 토지 등에 대하여 양도소득세를 감면하여 과세의 공평을 기하고 조세정책을 효율적으로 수행하기 위한 것으로,「자연공원법」 제19조ㆍ제22조에 따라 사업인정 및 사업인정의 고시로 보는 공원사업 시행계획이 없었고,같은 법 제76조는 자연공원을 보전ㆍ관리하기 위하여 필요한 경우 자연공원에 있는 토지와 그에 정착된 물건을 그 소유자와 협의하여 매수할 수 있게 한 것으로 토지의 수용이 직접 전제된 것은 아니라 할 것이므로, 이 조에 따라 공원관리청과 해당 소유자가 그 의사에 따라 협의하여 매매하는 경우까지「조세특례제한법」 제77조제1항에 따른 양도소득세 감면 대상으로 볼 수는 없다고 할 것입니다(조세심판원 2010. 3. 11. 선고 2009서3489판결,서울행정법원 2010. 9. 10. 선고 2010구단11200 판결,서울고등법원 2011. 4. 14. 선고 2010누34592 판결참조).따라서,「자연공원법」 제76조에 따라 공원관리청이 국립공원을 보존ㆍ관리하기 위하여 국립공원 내에 있는 토지를같은 법 제19조에 따른 공원사업 시행계획의 결정ㆍ고시 없이 그 소유자와 협의하여 매수한 경우 해당 소유자(매도인)는 「조세특례제한법」 제77조에따른 공익사업용 토지 등에 대한 양도소득세 감면을 받을 수 없다고 할 것입니다.