질문: 외항선 또는 원양어선의 선원에 대한 판매용도로 담배를 반출한 후 이를 수출한 경우 담배소비세를 면제할 수 있는지 여부(「지방세법」 제54조제1항 등 관련)
답변: 「지방세법」 제49조제1항에서는 제조자는 제조장으로부터 반출한 담배에 대한 담배소비세 납부의무가 있다고 규정하고 있고, 같은 조 제5항에서는 같은 법 제54조에 따른 면세담배를 반출한 후 해당 용도에 사용하지 아니하고 매도, 판매, 소비, 그 밖의 처분을 한 경우에는 그 처분을 한 자가 담배소비세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있으며, 같은 법 제54조제1항에서는 담배소비세를 면제하는 경우로서 수출(제1호), 국군, 전투경찰, 교정시설 경비교도 또는 주한외국군에의 납품(제2호), 보세구역에서의 판매(제3호), 외항선 또는 원양어선의 선원에 대한 판매(제4호), 국제항로에 취항하는 항공기 또는 여객선의 승객에 대한 판매(제5호), 시험분석 또는 연구용(제6호) 등을 규정하고 있고, 같은 법 제61조제2항제2호에 따르면 같은 법 제54조제1항에 따라 담배소비세가 면제되는 담배를 해당 용도로 사용하지 아니하고 매도, 판매, 소비, 그 밖의 처분을 한 경우에는 그 산출세액 또는 부족세액의 100분의 30에 해당하는 금액을 징수하여야 할 세액에 가산하여 징수한다고 규정하고 있는바,이 사안에서는 제조자가 A와 공모하여 외항선 또는 원양어선의 선원에 대한 판매 용도로 담배를 반출하고, 그 담배를 공급받은 A가 해당 용도로 사용하지 아니하고 수출한 경우 「지방세법」 제54조제1항에 따라 담배소비세를 면제할 수 있는지 아니면 같은 법 제49조제5항 및 같은 법 제61조제2항제2호에 따라 담배소비세 납세의무가 있는지 여부가 문제가 될 수 있습니다.
먼저, 「지방세법」 제54조제1항에서는 제조자가 담배를 “다음 각 호의 어느 하나의 용도”에 제공하는 경우 담배소비세를 면제한다고 규정하여 “수출”(제1호) 용도와 “외항선 또는 원양어선의 선원에 대한 판매”(제4호) 용도를 별개의 호로 구분하여 규정하고 있습니다.
또한, 「지방세법」 제59조에 따르면 제조자는 담배의 제조ㆍ수입ㆍ매도 등에 관한 사항을 장부에 기장하고 보존하여야 하고, 같은 법 시행령 제68조에 따르면 반출한 담배는 면세ㆍ미납세ㆍ과세로 구분하여 기장하도록 하고 있으며, 같은 법 제55조에 따르면 제조자는 담배를 제조장에서 반출 시 지방자치단체의 장에게 신고하여야 하고, 같은 법 시행령 제65조제1항, 같은 법 시행규칙 제24조 및 별지 제23호서식에 따르면 면세인 경우에는 “수출” 또는 “외항선ㆍ원양어선용” 등으로 각각의 용도를 세분하여 반출 신고하도록 규정하고 있는바, 위 취지는 「지방세법」에서 면세담배의 제조ㆍ수입ㆍ매도 등 유통질서를 엄격히 관리하겠다는 것으로 볼 수 있습니다.
그렇다면, 조세법률주의의 원칙상 조세법규는 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석이나 유추해석을 하는 것은 허용되지 않는다고 할 것인바(대법원 2012. 5. 10. 선고 2010두26223 판결례등 참조), 「지방세법」 제49조제5항 및 제61조제2항제2호에서 “해당 용도”에 사용하지 아니한다는 의미는 같은 법 제54조제1항 각 호의 용도로 제공하기 위하여 반출된 것을 그 용도로 사용하지 아니한다는 것으로 보아야 하고, 외항선 또는 원양어선의 선원에 대한 판매 용도 담배를 반출한 후 이를 수출한 경우는 그 용도에 사용하지 않은 것이 분명하므로 「지방세법」 제49조제5항 및 제61조제2항제2호에 따라 담배소비세 납부 의무가 발생한다고 봄이 타당하다고 할 것입니다.
한편, 「지방세법」 제54조제1항 각 호는 모두 담배소비세가 면제되는 경우이므로 각 호 간에 전용이 있다고 하더라도 여전히 과세가 면제되어야 한다는 주장이 있을 수 있으나, 「지방세법」 제49조제5항 및 제61조제2항제2호에 따른 담배소비세와 가산세는 면세담배의 용도 외 처분에 대하여 세금의 형식으로 제재를 가함으로써 장래의 위반행위를 예방하는 기능(헌법재판소 2004. 6. 24. 결정 2002헌가27 참조), 즉 해당 용도에 사용하지 않을 경우 과세면제의 혜택을 박탈하는 사후관리조항으로서의 성격을 가지고 있다고 보아야 할 것인바, 이를 면세담배를 과세담배로 전용할 때에만 적용되어야 한다는 합리적인 근거나 이유가 있다고 할 수 없으므로, 용도를 전용하여 사후관리조항에 위반한 거래자에 대해서는 과세면제의 혜택을 박탈할 수 있다고 보아야 할 것이고, 이와 같이 담배소비세가 간접소비세의 성격이 희석되고 행정상 제재로서의 성격이 더 강하다는 면에서 간접소비세의 일반원칙, 즉 ‘소비지국 과세 주의’나 ‘이중과세 금지 원칙’에도 반하는 것은 아니라고 할 것입니다.
또한,「지방세기본법」 제17조에 따른 실질과세의 원칙에 따르면 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질내용에 따라 세법 관련 규정이 적용된다고 할 것인바, 거래의 실질이 면세 대상인 수출이라면 해당 거래에 대한 과세권은 애초부터 존재하지 아니하였다고 할 것이라는 주장이 있을 수 있으나, 면세는 비과세와 달리 과세요건이 성립되지 않은 것이 아니고 과세요건 자체는 성립하였으나 정책적 측면에서 면세를 하는 것이므로 법규를 위반한 자에 대하여 면세되었던 과세를 부과하는 것은 실질과세의 원칙 등에 위배된다고 볼 수 없다고 할 것입니다.
나아가, 담배소비세는 담배의 소비를 과세물건으로 하는 간접소비세로서 그 담배소비세를 실질적으로 부담할 소비자에게 담배가 공급되지 않는다면 그 담배소비세는 면제되어야 한다는 주장이 있을 수 있으나, 이는 과세 대상이 되는 담배를 제조장 등으로부터 반출된 경우라도 이후 「지방세법」 제54조제1항 각 호의 용도에 제공하는 경우에는 환급할 수 있어야 한다는 논리와 다를 바가 없는바, 담배소비세의 세액의 공제 및 환급을 규정하고 있는 「지방세법」 제63조제1항 각 호에서는 위와 같은 사유를 규정하고 있지 않을 뿐만 아니라「담배사업법」 제19조에 따른 특수용담배의 해당 용도 외의 목적으로 판매의 금지 등에 위반하여 불법으로 담배를 유통시키는 자에 대해 부당하게 조세를 면제하는 것으로, 위 주장은 타당하지 않다고 할 것입니다.
따라서, 제조자가 A와 공모하여 외항선 또는 원양어선의 선원에 대한 판매 용도로 담배를 반출하고, 그 담배를 공급받은 A가 해당 용도로 사용하지 아니하고 수출한 경우에는 「지방세법」 제49조제5항 및 제61조제2항제2호에 따라 같은 법 제54조에 따른 면세담배를 반출한 후 해당 용도에 사용하지 아니하고 매도, 판매, 소비, 그 밖의 처분을 한 경우에 해당되어 담배소비세를 면제할 수 없다고 할 것입니다.