질문: 「소득세법 시행령」 제155조제16항의 ‘수도권에 소재한 공공기관이 수도권 밖의 지역으로 이전’하는 경우가 같은 조 제8항의 ‘근무상의 형편’에 포함되는지 여부(「소득세법 시행령」 제155조제8항 및 제16항 등 관련)
답변: 법해석의 목표는 어디까지나 법적 안정성을 저해하지 않는 범위 내에서 구체적 타당성을 찾는 데 두어야 하고, 나아가 그러기 위해서는 가능한 한 법률에 사용된 문언의 통상적인 의미에 충실하게 해석하는 것을 원칙으로 하면서, 법률의 입법취지와 목적, 그 제ㆍ개정 연혁, 법질서 전체와의 조화, 다른 법령과의 관계 등을 고려하는 체계적ㆍ논리적 해석방법을 추가적으로 동원함으로써, 위와같은 법해석의 요청에 부응하는 타당한 해석을 해야 하는바(각주: 대법원 2009. 4. 23. 선고 2006다 81035 판결례 참조), 수도권에 1주택을 소유하고 있는 수도권에 소재한 공공기관 종사자가 해당 기관이 수도권 밖의 지역으로 이전함에 따라 수도권 밖의 지역 소재 주택을 취득한 경우가「소득세법 시행령」 제155조제16항외에 같은 조 제8항의 ‘근무상의 형편’으로 수도권 밖에 소재하는 주택을 취득한 경우에 포함된다고 보아 같은 항을 적용할 수 있는지 여부는 문언의 형식적인 표현 외에도 해당 규정의 체계, 입법연혁 및 취지 등을 종합적으로 고려하여 합리적이고 조화롭게 해석할 필요가 있습니다.
먼저「소득세법」 제94조제1항제1호에서는 ‘건물’의 양도로 발생하는 소득을 과세 대상 양도소득으로 규정하고 있는 한편,같은 법 제89조제1항제3호에서는 과세하지 않는 양도소득의 하나로 ‘1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택’(가목) 또는 ‘1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택’(나목)의 양도로 발생하는 소득을 규정하고 있으며, 같은 호 나목의 위임에 따라 마련된같은 법 시행령 제154조제11항에서는 ‘같은 법 제89조제1항제3호나목에서 “대통령령으로 정하는 주택”이란 같은 법 시행령 제155조에 따른 1세대1주택의 특례에 해당하여 같은 영 제154조를 적용하는 주택을 말한다’고 규정하고 있고, 같은 영 제155조 각 항에서는 2주택 이상을 보유하고 있음에도 1주택을 보유하는 경우로 보아 같은 영 제154조제1항을 적용할 수 있는 특례 요건 등을 규정하고 있습니다.
이와 같은 소득세법령의 문언과 규정체계에 비추어 볼 때, 소득세법령에 따른 양도소득세는 건물 등 자산의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여 부과하는 세금으로, 주택의 양도로 소득이 발생하였다면 원칙적으로 그 소득에 대하여 양도소득세가 과세되고(각주:대법원 1983. 12. 13. 선고 83누307 판결례참조), 예외적으로 ① 1세대가 실제로 1주택을 보유하는 경우로서「소득세법 시행령」 제154조의 요건을 충족하는 경우(「소득세법」 제89조제1항제3호가목) 또는 ② 1세대가 2주택 이상을 보유하지만「소득세법 시행령」 제155조에 따른 1세대1주택의 특례에 해당하는 경우로서같은 영 제154조의 요건을 충족하는 경우(「소득세법」 제89조제1항제3호나목)에 대해서는 양도소득세가 과세되지 아니하는바,같은 영 제155조는 부득이한 사정으로 2주택을 보유할 수밖에 없는 상황에 대한 배려로 1세대1주택의 외연을 예외적으로 확장하여 실제로는 1세대1주택의 양도가 아님에도 1세대1주택의 양도로 의제(각주:서울행정법원 2023. 7. 26. 선고 2022구단71793 판결례참조)하는 특례적 성격의 예외규정이라 할 것인바, 조세나 부담금에 관한 법률의 해석에 관하여는 그 부과요건 또는 감면요건을 막론하고 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하고, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 공평원칙에도 부합하므로(각주: 법제처 2010. 6. 14.회신 10-0161 해석례및 법제처 2013. 4. 26.회신 13-0101 해석례참조) 합리적인 이유 없이 같은 조 각 항에 따른 비과세 요건을 확장해석해서는 안된다고 할 것입니다.
그런데「소득세법 시행령」 제155조에서는 1세대1주택의 특례 사유로 ‘근무상의 형편’과 ‘수도권 소재 공공기관의 수도권 밖 지역으로 이전’을 각각 제8항과 제16항으로 구분하여 별개의 특례 사유로 규정하고 있는 한편, 같은 조 제16항에서는 같은 조 “제1항을 적용할 때” 수도권에 소재한 공공기관이 수도권 밖의 지역으로 이전하는 경우로서 일정 요건을 충족하는 경우에는 같은 조 제1항에 따른 종전의 주택의 양도 기한을 “3년”이 아닌 “5년”으로 보고, ‘종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하는 요건’을 적용하지 않도록 하는 규정으로서, 일시적 2주택에 대한 특례를 규정하고 있는 같은 조 제1항에 대한 특례규정인 반면, 같은 조 제8항에서는 ‘취학, 근무상의 형편, 질병의 요양, 그 밖에 부득이한 사유’로 취득한 수도권 밖에 소재하는 주택과 일반주택을 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 ‘부득이한 사유’가 해소된 날부터 3년 이내에 일반주택을 양도하는 경우 1주택을 소유한 것으로 인정하여 ‘부득이한 사유’가 지속되는 동안에는 기간 제한 없이 2주택을 보유할 수 있도록 하는 특례라는 점을 고려하면, 같은 조 제8항의 비과세 요건인 ‘근무상 형편’을 확장하여 같은 조 제16항의 ‘수도권에 소재한 공공기관의 수도권 밖의 지역으로의 이전’도 포함된다고 보아 같은 조 제16항의 비과세 요건을 충족하지 못하더라도 같은 조 제8항을 근거로 양도소득세 비과세 혜택을 받을 수 있다고 보는 것은 위와 같은 엄격해석 원칙에 반한다고 할 것입니다.
더욱이「소득세법 시행령」 제155조제8항 및 제16항의 입법연혁을 살펴보면, 2006년 2월 9일 대통령령 제19327호로 구「소득세법 시행령」을 일부개정하면서 국가균형발전을 위한 ‘공공기관과 기업의 지방이전 촉진을 지원’하기 위해 공공기관 등 이전에 따른 주택 취득으로 일시적 2주택이 된 종사자에 대해 1세대1주택으로 인정하는 중복보유 허용기간을같은 영 제155조제1항에 따른 기간보다 연장해 주는 내용으로(각주: 소득세법시행령 개정요강(2006. 1.) 참조) 같은 조에 제16항이 먼저 신설된 후, 2008년 11월 28일 대통령령 제21138호로 구「소득세법 시행령」을 일부개정하면서 ‘지방의 부동산ㆍ건설경기 활성화(각주: 2008년 11월 28일 대통령령 제21138호로 일부개정되어 2008년 11월 28일 시행된 소득세법 시행령 일부개정령 개정이유 참조)’를 위한 목적으로 취학, ‘근무상의 형편’ 등 부득이한 사유로 2주택을 보유하는 경우에 대해 비과세 특례를 부여하기 위하여같은 영 제155조에 제8항이 신설되었는바,「소득세법 시행령」 제155조제16항은 1세대가 ‘수도권 소재 공공기관이 수도권 밖의 지역으로 이전’하게 되면서 신규 주택을 취득하게 된 경우 단기간에 거래가 이루어지지 않는 주택의 특성상 ‘일시적으로 2주택을 보유’할 수밖에 없기 때문에 같은 조 제1항에 대한 특례로서 신규 주택을 취득한 날부터 5년 이내에 종전 주택을 양도하는 경우 양도소득세를 부과하지 않으려는 것인 반면, 같은 조 제8항은 1세대가 ‘근무상의 형편’ 등의 부득이한 사유로 수도권 밖 주택을 취득하고 그 부득이한 사유가 해소된 날부터 3년 이내에 일반주택을 양도하는 경우를 지방 부동산ㆍ건설경기의 활성화에 기여한다고 보아 양도소득세를 부과하지 않으려는 것으로서, 그 취지와 대상이 다를 뿐만 아니라, 각 항이 신설된 이후 현재까지 그 특례 인정 요건을 완화(제16항)(각주: 2008. 2. 22. 대통령령 제20618호로 종전의 주택 처분기간을 2년에서 5년으로 연장하는 내용으로 개정되었고, 2012. 6. 29. 대통령령 제23887호로 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하는 요건을 적용하지 않는 내용으로 개정되어 비과세 요건이 완화됨.) 또는 강화(제8항)(각주: 2012. 2. 2. 대통령령 제23588호로 처분기간의 제한 없이 비과세하던 것을 “부득이한 사유가 해소된 날부터 3년 이내”에 일반주택을 양도하는 경우에만 양도소득세를 비과세하는 내용으로 개정되어 비과세 요건이 강화됨.)하는 방향으로 각각 개정되어 왔는바, 이러한 입법연혁 및 취지에 비추어 볼 때에도 「소득세법 시행령」 제155조제8항 및 제16항은 서로 구분되는 별개의 특례규정으로서 ‘수도권에 소재한 공공기관의 수도권 밖의 지역으로의 이전’이 ‘근무상의 형편’에도 포함된다고 보아 각 항에 따른 특례를 선택적으로 적용할 수는 없습니다.
따라서 이 사안의 경우,「소득세법 시행령」 제155조제8항의 ‘근무상의 형편’에 포함된다고 보아 같은 항을 적용할 수는 없습니다.
소득세법제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.1.ㆍ2. (생 략)3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(주택 및 이에 딸린 토지의 양도 당시 실지거래가액의 합계액이 12억원을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택5. (생 략)②ㆍ③ (생 략)소득세법 시행령제154조(1세대1주택의 범위) ① 법 제89조제1항제3호가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에「주택법」 제63조의2제1항제1호에 따른 조정대상지역(이하 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 않으며 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 않는다.1. ～ 5. (생 략)② ～ ⑫ (생 략)제155조(1세대1주택의 특례) ① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 “종전의 주택”이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 “신규 주택”이라 한다)을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 신규 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조제1항을 적용한다.② ～ ⑦ (생 략)⑧ 기획재정부령으로 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양, 그 밖에 부득이한 사유(이하 이 항에서 “부득이한 사유”라 한다)로 취득한 수도권 밖에 소재하는 주택과 그 밖의 주택(이하 이 항에서 “일반주택”이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 부득이한 사유가 해소된 날부터 3년 이내에 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조제1항을 적용한다.⑨ ～ ⑮ (생 략)(16) 제1항을 적용(수도권에 1주택을 소유한 경우에 한정한다)할 때 수도권에 소재한 법인 또는「지방자치분권 및 지역균형발전에 관한 특별법」 제2조제14호에 따른 공공기관이 수도권 밖의 지역으로 이전하는 경우로서 법인의 임원과 사용인 및 공공기관의 종사자가 구성하는 1세대가 취득하는 다른 주택이 해당 공공기관 또는 법인이 이전한 시(특별자치시ㆍ광역시 및 「제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」 제10조제2항에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)ㆍ군 또는 이와 연접한 시ㆍ군의 지역에 소재하는 경우에는 제1항 중 “3년”을 “5년”으로 본다. 이 경우 해당 1세대에 대해서는 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하는 요건을 적용하지 아니한다.(17) ～ ? (생 략)소득세법 시행규칙제71조(1세대1주택의 범위) ⓛㆍ② (생 략)③ 영 제154조제1항제1호 및 제3호에서 “기획재정부령으로 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양, 그 밖에 부득이한 사유”란 세대의 구성원 중 일부(영 제154조제1항제1호의 경우를 말한다) 또는 세대전원(영 제154조제1항제3호의 경우를 말한다)이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유로 다른 시(특별시, 광역시, 특별자치시 및 「제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」 제10조제2항에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 조, 제72조 및 제75조의2에서 같다)ㆍ군으로 주거를 이전하는 경우(광역시지역 안에서 구지역과 읍ㆍ면지역 간에 주거를 이전하는 경우와 특별자치시, 「지방자치법」 제7조제2항에 따라 설치된 도농복합형태의 시지역 및 「제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」 제10조제2항에 따라 설치된 행정시 안에서 동지역과 읍ㆍ면지역 간에 주거를 이전하는 경우를 포함한다. 이하 이 조, 제72조 및 제75조의2에서 같다)를 말한다.1.「초ㆍ중등교육법」에 따른 학교(초등학교 및 중학교를 제외한다) 및「고등교육법」에 따른 학교에의 취학2. 직장의 변경이나 전근등 근무상의 형편3. 1년이상의 치료나 요양을 필요로 하는 질병의 치료 또는 요양4.「학교폭력예방 및 대책에 관한 법률」에 따른 학교폭력으로 인한 전학(같은 법에 따른 학교폭력대책자치위원회가 피해학생에게 전학이 필요하다고 인정하는 경우에 한한다)제72조(1세대1주택의 특례) ① ～ ⑥ (생 략)⑦ 영 제155조제8항 및 같은 조 제10항제5호에서 “기획재정부령으로 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양, 그밖에 부득이한 사유”란 세대의 구성원 중 일부(영 제155조제10항제5호의 경우를 말한다) 또는 세대전원(영 제155조제8항의 경우를 말한다)이 제71조제3항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유로 다른 시ㆍ군으로 주거를 이전하는 경우를 말한다.⑧ㆍ⑨ (생 략)＜관계 법령＞