질문: 도시개발사업의 시행자가 제공하는 토지를 신탁한 경우에도 분리과세대상이 되는지 여부(「지방세법 시행령」 제102조 등 관련)
답변: 「지방세법」 제106조제1항제3호에서는 과세기준일 현재 ‘납세의무자가 소유하고 있는 토지’ 중 국가의 보호.지원 또는 중과가 필요한 토지로서 국가 및 지방자치단체 지원을 위한 특정목적 사업용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지(마목) 또는 국토의 효율적 이용을 위한 개발사업용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지(사목) 등에 해당하는 토지를 재산세 분리과세대상으로 구분하고 있고, 그 위임에 따른 같은 법 시행령 제102조제5항제2호나목 및 제7항제4호에서는 각각 도시개발사업의 시행자가 도시개발사업의 실시계획 인가를 받은 토지로서 도시개발사업에 제공하는 토지 중 국가나 지방자치단체에 기부채납하기로 한 기반시설용 토지와 도시개발사업의 시행자가 도시개발사업에 제공하는 토지를 규정하고 있을 뿐, 같은 조 제5항제4호 및 제7항제3호ㆍ제5호 등에서 분리과세대상 토지의 소유 주체를 명시한 것과 달리 도시개발사업의 시행자가 해당 토지를 소유해야 할 것을 요건으로 규정하고 있지 않습니다.
조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석해야 할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않으며, 납세의무자에게 불리한 결과를 초래하는 경우에는 더욱 그러한데,(각주:대법원 2011. 1. 27 선고 2010도1191 판결례및대법원 2017. 4. 20. 선고 2011두21447 판결례참조 ) 토지에 대한 재산세의 분리과세제도는 정책적 고려에 따라 중과세 또는 경과세의 필요가 있는 토지에 대하여 예외적으로 별도의 기준에 의하여 분리과세함으로써 종합합산과세에서 오는 불합리를 보완하려는 것이고,(각주:대법원 2010. 2. 11. 선고 2009두15760 판결례참조 ) 이 사안의 경우 분리과세대상 토지에 해당하면 저율의 분리과세가 적용되어 조세부담이 경감되므로 이러한 조세부담 경감 요건은 엄격하게 해석해야 합니다.
그렇다면 「지방세법」 제106조제1항제3호에 따라 분리과세대상은 ‘납세의무자가 소유하고 있는 토지’일 것과 이 사안의 경우 그 중 ‘같은 호 마목 및 사목에 해당하는 사업용 토지’일 것만을 그 요건으로 하고 있을 뿐이고, 도시개발사업에 제공하는 토지가 「신탁법」에 따라 수탁자의 소유라고 하여 분리과세대상으로 보지 않을 명문의 규정이 없음을 고려할 때, 「지방세법」 제107조제1항제3호(각주: 「신탁법」에 따라 수탁자 명의로 등기ㆍ등록된 신탁재산의 경우 위탁자별로 구분된 재산에 대해서는 그 수탁자가 납세의무자임 )에 따라 납세의무자인 「신탁법」에 따른 수탁자가 토지를 소유하고 있고 해당 토지가 「지방세법」 제106조제1항제3호마목.사목 및 같은 법 시행령 제102조제5항제2호나목.제7항제4호에 해당하는 토지이기만 하면 분리과세대상에 해당하는 것으로 보아야 합니다.
또한 재산세의 본질은 재산의 가치를 조세부담능력으로 파악하여 과세하는 것이지 과세 대상 재산으로부터 생기는 소득에 대하여 과세하는 것이 아니고,(각주: 헌법재판소 2008. 9. 25. 선고 2006헌바111 결정례 참조 ) 「지방세법 시행령」 제102조제5항제2호나목 및 제7항제4호에서 일정한 도시개발사업에 제공하는 토지를 재산세 분리과세대상으로 규정한 것은 도시개발사업의 시행자가 도시개발사업을 보다 효율적으로 수행할 수 있도록 공익적인 목적으로 사용되는 토지에 대한 조세부담을 경감하여 주려는 취지이며,(각주: 2013. 1. 1. 대통령령 제24296호로 일부개정된 「지방세법 시행령」 개정이유 및 주요내용 참조 ) 특히 국가나 지방자치단체에 기부채납하기로 한 기반시설용 토지는 그 토지에 설치될 도로, 공원, 녹지, 학교 등의 기반시설이 공익적 성격의 시설로서 그 용도가 제한되어 있어 사업시행자로서는 이를 다른 용도로 사용하여 수익을 올릴 수 없다는 것을 고려(각주:대법원 2010. 2. 11. 선고 2009두15760 판결례참조 )한 것인바, 해당 규정에 따른 토지는 토지의 소유 형태 및 신탁 여부와 관계없이 분리과세대상으로 보는 것이 입법취지에도 부합하는 해석입니다.
지방세법제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.1.ㆍ2. (생 략)3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호ㆍ지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지가. ∼ 라. (생 략)마. 국가 및 지방자치단체 지원을 위한 특정목적 사업용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지바. (생 략)사. 국토의 효율적 이용을 위한 개발사업용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지아. (생 략)②ㆍ③ (생 략)지방세법 시행령제102조(분리과세대상 토지의 범위) ① ∼ ④ (생 략)⑤ 법 제106조제1항제3호마목에서 “대통령령으로 정하는 토지”란 다음 각 호에서 정하는 토지(법 제106조제1항제3호다목에 따른 토지는 제외한다)를 말한다.1. (생 략)2. 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」, 「도시개발법」, 「도시 및 주거환경정비법」, 「주택법」 등(이하 이 호에서 “개발사업 관계법령”이라 한다)에 따른 개발사업의 시행자가 개발사업의 실시계획승인을 받은 토지로서 개발사업에 제공하는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지가. 개발사업 관계법령에 따라 국가나 지방자치단체에 무상귀속되는 공공시설용 토지나. 개발사업의 시행자가 국가나 지방자치단체에 기부채납하기로 한 기반시설(「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 제2조제6호의 기반시설을 말한다)용 토지3. ∼ 5. (생 략)⑥ (생 략)⑦ 법 제106조제1항제3호사목에서 “대통령령으로 정하는 토지”란 다음 각 호에서 정하는 토지(법 제106조제1항제3호다목에 따른 토지는 제외한다)를 말한다. 다만 제9호 및 제11호에 따른 토지 중 취득일로부터 5년이 지난 토지로서 용지조성사업 또는 건축을 착공하지 아니한 토지는 제외한다.1. ∼ 3. (생 략)4. 「도시개발법」 제11조에 따른 도시개발사업의 시행자가 그 도시개발사업에 제공하는 토지(주택건설용 토지와 산업단지용 토지로 한정한다)와 종전의 「토지구획정리사업법」(법률 제6252호 토지구획정리사업법폐지법률에 의하여 폐지되기 전의 것을 말한다. 이하 이 호에서 같다)에 따른 토지구획정리사업의 시행자가 그 토지구획정리사업에 제공하는 토지(주택건설용 토지와 산업단지용 토지로 한정한다) 및 「경제자유구역의 지정 및 운영에 관한 특별법」 제8조의3에 따른 경제자유구역 또는 해당 단위개발사업지구에 대한 개발사업시행자가 그 경제자유구역개발사업에 제공하는 토지(주택건설용 토지와 산업단지용 토지로 한정한다). 다만, 다음 각 목의 기간 동안만 해당한다.가. 도시개발사업 실시계획을 고시한 날부터 「도시개발법」에 따른 도시개발사업으로 조성된 토지가 공급 완료(매수자의 취득일을 말한다)되거나 같은 법 제51조에 따른 공사 완료 공고가 날 때까지나.ㆍ다. (생 략)5. ∼ 12. (생 략)⑧ ∼ ⑩ (생 략)＜관계 법령＞