질문: 양도소득세 산정 시 건설자금이자가 양도가액에서 공제할 필요경비인 취득가액에 포함되는지 여부(「소득세법」 제97조제1항제1호 등 관련)
답변: 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않다고 할 것(각주:대법원 2011. 1. 27. 선고 2010도1191 판결례참조)인바, 사업자가 사업용 고정자산 매각 시「소득세법」 제97조제1항에 따라 양도차익을 계산하는 경우 그 자산의 건설자금이자가 같은 항 제1호에 따라 양도가액에서 공제할 필요경비인 취득가액에 포함되는지를 해석할 때에도 같은 원칙에 따라 법문대로 엄격히 판단해야 할 것입니다.
먼저「소득세법」 제97조제1항에서는 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비를 취득가액(제1호) 등으로 규정하면서 해당 자산의 취득에 든 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우 그 취득가액은 실지거래가액을 적용하도록 규정하고 있고,같은 법 시행령 제163조제1항에서는 취득원가에 상당하는 가액(제1호), 취득에 관한 쟁송이 있는 자산에 대하여 그 소유권등을 확보하기 위하여 직접 소요된 소송비용ㆍ화해비용등(제2호)을 실지거래가액에 포함될 구체적 금액으로 규정하면서, 취득원가와 관련하여 ① 약정에 따라 거래가액에 이자상당액을 가산하는 경우 취득원가의 계산방법(제3호), ② 분할 또는 합병된 법인과 관련한 주식을 취득한 경우 취득원가의 계산방법(제4호 및 제5호)을 각각 규정하고 있는바, 건설자금이자가 같은 항 제2호부터 제5호까지의 규정과 무관하다는 점은 문언상 분명합니다.
그렇다면「소득세법」 제97조제1항에 따라 양도차익을 계산하는 경우 건설자금이자가 같은 항 제1호에 따라 양도가액에서 공제할 취득가액에 포함될 수 있는 경우는같은 법 시행령 제163조제1항제1호에 따른 취득원가에 상당하는 가액에 해당하는 경우로 한정된다고 할 것인데, 같은 호에서는같은 영 제89조제1항을 준용하여 취득원가를 계산하도록 규정하고 있고, 같은 항에서는 자기가 행한 제조ㆍ생산 또는 건설등에 의하여 취득한 자산의 경우 그 취득가액은 “원재료비ㆍ노무비ㆍ운임ㆍ하역비ㆍ보험료ㆍ수수료ㆍ공과금(취득세와 등록면허세를 포함한다)ㆍ설치비 기타 부대비용의 합계액”(제2호)이라고 규정하고 있을 뿐, 건설자금이자는 열거하고 있지 않습니다.
나아가「소득세법 시행령」 제89조제1항제2호에 규정된 “기타 부대비용”의 경우, “기타”란 그 밖의 또 다른 것을 의미하고, “부대”란 기본이 되는 것에 곁달아 덧붙임을 의미하는 것(각주: 국립국어원 표준국어대사전 )이므로, 앞에 열거된 원재료비 등에 준하는 것으로서 자산을 취득하기 위하여 필수적으로 지출하게 되는 부대비용을 의미하는 것(각주:울산지방법원 2017. 6. 8. 선고 2016구합1008 판결례참조)일 뿐, 건설자금 조달 방법에 따라 발생하지 않을 수도 있어 필수적이라고 보기 어려운 건설자금이자까지 “기타 부대비용”에 포함된다고 해석할 수도 없습니다.
한편「소득세법」 제118조에 따르면 양도소득세에 대해서는같은 법 제33조가 준용되고, 같은 조 제1항제10호 및같은 법 시행령 제75조제2항에 따르면 건설자금이자는 그 원본에 가산하도록 규정하고 있으므로,같은 법 제97조제1항제1호에 따라 양도가액에서 공제할 취득가액을 산정할 때에도 건설자금이자를 취득가액에 포함하는 것이 준용규정을 둔 취지에 비추어 타당하다는 의견이 있습니다.
그러나 “준용”이란 어떤 사항을 규율하기 위하여 만들어진 법규를 그것과 유사하나 성질이 다른 사항에 대하여 필요한 약간의 수정을 가하여 적용시키는 것을 말하는 것으로서 같은 내용의 규정을 되풀이하는 번잡을 피하기 위한 입법기술의 하나(각주: 법제처 2008. 9. 2.회신 08-0228 해석례참조)이고, 준용규정을 둔 법령이 규율하려는 사항의 성질에 반하지 않는 한도 내에서 다른 법령의 관련 규정이 준용되는 것(각주: 법제처 2019. 11. 21.회신 19-0476 해석례참조)인바, 양도소득세 산정 시 양도가액에서 공제할 취득가액의 범위에 관하여는「소득세법」 제97조제1항 및같은 법 시행령 제163조에서 별도로 규율하고 있으므로 취득가액과 관련해서는 해당 규정이 원칙적으로 적용되어야 하고,같은 법 제118조에서같은 법 제33조를 준용하도록 한 것은 양도소득세를 산정할 때 그 성질에 반하지 않는 범위에서 같은 조에 따라 필요경비를 불산입하려는 취지로 보아야 하므로(각주:울산지방법원 2017. 6. 8. 선고 2016구합1008 판결례참조), 그러한 의견은 타당하다고 보기 어렵습니다.
또한 만약 사업소득이 있는 거주자가 사업용 고정자산을 매각하는 경우 양도소득세 산정 시 양도차익에서 공제될 취득가액에 건설자금이자가 포함된다고 본다면, 동일한 고정자산을 건설하여 취득한 후 매각했더라도 자기 자본으로 건설한 경우와 차입한 자본으로 건설한 경우 사이에 양도소득세가 달라지게 되는데, 이는 공평과세의 원칙(각주: 「국세기본법」 제18조제1항 참조)에 부합하지 않는다는 점(각주:울산지방법원 2017. 6. 8. 선고 2016구합1008 판결례참조)에 비추어 보더라도 그러한 의견은 타당하다고 보기 어렵습니다.
따라서 이 사안의 경우, 그 자산의 건설자금이자는「소득세법」 제97조제1항제1호에 따라 양도가액에서 공제할 취득가액에 포함되지 않습니다.
소득세법제33조(필요경비 불산입) ① 거주자가 해당 과세기간에 지급하였거나 지급할 금액 중 다음 각 호에 해당하는 것은 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입하지 아니한다.1. ∼ 9. (생 략)10. 차입금 중 대통령령으로 정하는 건설자금에 충당한 금액의 이자11. ∼ 15. (생 략)②ㆍ③ (생 략)제3장 거주자의 양도소득에 대한 납세의무제1절 양도의 정의제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.1. ∼ 4. (생 략)5. “실지거래가액”이란 자산의 양도 또는 취득 당시에 양도자와 양수자가 실제로 거래한 가액으로서 해당 자산의 양도 또는 취득과 대가관계에 있는 금전과 그 밖의 재산가액을 말한다.6. ∼ 10. (생 략)제97조(양도소득의 필요경비) ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.1. 취득가액(「지적재조사에 관한 특별법」 제18조에 따른 경계의 확정으로 지적공부상의 면적이 증가되어 같은 법 제29조에 따라 징수한 조정금은 제외한다). 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한하여 나목의 금액을 적용한다.가. 제94조제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액나. 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산취득가액을 순차적으로 적용한 금액2.ㆍ3. (생 략)② ∼ ⑦ (생 략)제118조(준용규정) ① 양도소득세에 대해서는 제24조ㆍ제27조ㆍ제33조ㆍ제39조ㆍ제43조ㆍ제44조ㆍ제46조ㆍ제74조ㆍ제75조 및 제82조를 준용한다.② (생 략)소득세법 시행령제75조(건설자금의 이자계산) ① 법 제33조제1항제10호에서 “대통령령으로 정하는 건설자금에 충당한 금액의 이자”란 그 명목여하에도 불구하고 해당 사업용 유형자산 및 무형자산의 매입ㆍ제작ㆍ건설(이하 이 조에서 “건설”이라 한다)에 소요된 차입금(자산의 건설에 소요되었는지의 여부가 분명하지 않은 차입금은 제외한다)에 대한 지급이자 또는 이와 유사한 성질의 지출금을 말한다.② 제1항의 규정에 의한 지급이자 또는 지출금은 기획재정부령이 정하는 건설이 준공된 날까지(토지를 매입하는 경우에는 그 대금을 완불한 날까지로 하되, 대금을 완불하기 전에 당해 토지를 사업에 제공한 경우에는 그 제공한 날까지로 한다) 이를 자본적지출로 하여 그 원본에 가산한다. 다만, 제1항의 규정에 의한 차입금의 일시예금에서 생기는 수입이자는 원본에 가산하는 자본적지출금액에서 이를 차감한다.③ ∼ ⑥ (생 략)제89조(자산의 취득가액) ① 법 제39조제2항의 규정에 의한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액에 따른다.1. (생 략)2. 자기가 행한 제조ㆍ생산 또는 건설등에 의하여 취득한 자산은 원재료비ㆍ노무비ㆍ운임ㆍ하역비ㆍ보험료ㆍ수수료ㆍ공과금(취득세와 등록면허세를 포함한다)ㆍ설치비 기타 부대비용의 합계액3. (생 략)제163조(양도자산의 필요경비) ① 법 제97조제1항제1호가목에 따른 취득에 든 실지거래가액은 다음 각 호의 금액을 합한 것으로 한다.1. 제89조제1항을 준용하여 계산한 취득원가에 상당하는 가액(제89조제2항제1호에 따른 현재가치할인차금과 「부가가치세법」 제10조제1항 및 제6항에 따라 납부하였거나 납부할 부가가치세를 포함하되 부당행위계산에 의한 시가초과액을 제외한다)2. 취득에 관한 쟁송이 있는 자산에 대하여 그 소유권등을 확보하기 위하여 직접소요된 소송비용ㆍ화해비용등의 금액으로서 그 지출한 연도의 각 소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입된 것을 제외한 금액3. ∼ 5. (생 략)② ∼ ⑬ (생 략)＜관계 법령＞