Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2793/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4b pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 116 par. 1 par. 2 art. 108 par. 1 art. 229
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania D. P. (zwanej dalej “Skarżącą") z dnia 20 grudnia 2012 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu J. Sp. z o.o. za zaległość podatkową ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 287.883 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 103.263 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 23.074,40 zł, solidarnej z J. Sp. z o. o. (powstałej w wyniku połączenia przez inkorporację J. Sp. z o. o. z C. Sp. z o. o.), decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 23.074,40 zł i orzeł w tej części o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 22.656,70 zł solidarnej z J. Sp. z o. o., a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] września 2012 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął w stosunku do Skarżącej postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową J. Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Następnie w dniu [...] listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu J. Sp. z o. o. za zaległość podatkową ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 287.883 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 103.263 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 23.074,40 zł solidarnie z J. Sp. z o. o.

Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika również, iż Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] wnosząc odwołanie w piśmie z dnia 20 grudnia 2012 r., w którym wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", polegające na błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika brak winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w okresie kiedy pełniła ona funkcję członka zarządu,

2) art. 116 § 1 oraz art. 107 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległość podatkową J. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. jedynie w odniesieniu do Skarżącej pomimo, iż w 2006 r. członkiem zarządu tej Spółki był także R. S., co jest niezgodne z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, z której wynika obowiązek prowadzenia postępowania wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, natomiast obowiązek wydania jednakowych decyzji wobec wszystkich członków zarządu jest niezbędny do skorzystania z możliwości regresowego dochodzenia długu przez Skarżącą,

3) art. 116 § 1 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu za zaległość podatkową J. Sp. z o. o. w podatku od dochodowym od osób prawnych za 2006 r. pomimo, że istnieje majątek, z którego może być prowadzona egzekucja,

4) art. 116 § 1 oraz art. 107 O.p., z uwagi na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 23.074,40 zł, na którą składają się zarówno koszty J. Sp. z o. o., w której Skarżąca była członkiem zarządu, jak i C. Sp. z o. o., w której nie była członkiem zarządu,

5) art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie wzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 107, art. 116 i 118 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu, przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia wskazał na wstępie, iż w 2006r. działalność gospodarczą prowadziły dwie spółki tj. C. Sp. z o. o. i J. Sp. z o. o. W dniu 5 kwietnia 2007 r., na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, nastąpiło połączenie tych Spółek w trybie art. 516 § 6 w związku z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, w wyniku którego majątek J. Sp. z o. o. został przejęty przez C. Sp. z o.o., ponieważ Spółka ta posiadała 100% udziałów w J. Sp. z o. o. Jednocześnie C. Sp. z o. o. przejmując J. Sp. z o. o. zachowała prawo do firmy (nazwy) przejmowanej Spółki. Z odpisu pełnego KRS [...] wynika, że J. Sp. z o. o. została wykreślona z KRS wpisem z dnia 11 maja 2007r. Następnie organ odwoławczy dokonał analizy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując iż przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu wynikających z art. 108 i art. 116 O.p., koniecznym jest poczynienie ustaleń co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowej J. Sp. z o. o., objętej zaskarżoną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od tego podatku, są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a suma należnych zaliczek za okres od początku roku. Zdaniem organu odwoławczego z wyżej wymienionego przepisu wynika, że termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych upływa 31 marca następnego roku, którego dotyczy to zobowiązanie. Jednakże w niniejszej sprawie termin płatności zobowiązania podatkowego przypadał zgodnie z art. 12 § 5 O.p. na dzień 2 kwietnia 2007 r. z uwagi na fakt, że dzień 31 marca 2007 r. przypadał w sobotę, zaś 1 kwietnia 2007 r. w niedzielę. W tym stanie rzeczy, wyznaczony tym przepisem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego J. Sp. z o. o., upłynąłby wedle organu odwoławczego w dniu 31 grudnia 2012 r., gdyby w odniesieniu do tego zobowiązania nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Natomiast po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on zgodnie z 70 § 4 O.p. na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do zaległości podatkowej J. Sp. z o. o., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wystawiono w dniu 14 grudnia 2011 r. tytuł wykonawczy numer [...], w oparciu o który organ egzekucyjny wystawił dnia 16 grudnia 2011 r. m.in. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem znak: [...] do [...] S.A., które zostało odebrane przez ten Bank w dniu 22 grudnia 2011 r., Wraz ze wskazanym zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego do J. Sp. z o. o. wysłano wspomniany wyżej tytuł wykonawczy, zaś doręczenie nastąpiło w dniu 19 grudnia 2011 r. Organ odwoławczy zauważył też w tym miejscu, iż w niniejszej sprawie wystąpiła jeszcze jedna z okoliczności przerywających bieg terminu przedawnienia wspomnianego wyżej zobowiązania podatkowego, określona w art. 70 § 3 O.p., tj. ogłoszenie w dniu [...] grudnia 2012 r. przez Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem sygn. akt [...] upadłości likwidacyjnej J. Sp. z o. o. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego (do chwili obecnej postępowanie upadłościowe pozostaje w toku).

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał następnie analizy przesłanek wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Spółki J.. Organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i § 3 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p., wskazał, że aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej konieczne jest ustalenie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki oraz wykazanie, iż termin płatności zobowiązania, które przerodziło się w zaległość podatkową, przypadał w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, zaś ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym. Członek zarządu natomiast wedle organu odwoławczego może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie tego wniosku lub brak postępowania układowego nastąpiły bez jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ odwoławczy zauważył następnie, iż w niniejszej sprawie spełniony został warunek, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., bowiem przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej została w dniu 30 sierpnia 2011 r. doręczona Spółce J. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., która następnie na skutek wniesionego odwołania została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], który określił zobowiązanie podatkowe J. Sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w łącznej wysokości 14.324.352 zł. Organ odwoławczy zauważył następnie, że zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy protokołem z obrad Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników J. Sp. z o. o. z dnia 8 września 2006 r., Skarżąca uchwałą z tego dnia powołana została na członka zarządu tejże Spółki. Tą sama uchwałą z funkcji członka zarządu został odwołany R. S.. Natomiast z załączonego do akt sprawy odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...], według stanu na dzień 22 sierpnia 2012 r. wynika, że Skarżąca wpisana została do tego rejestru jako członek zarządu w dniu 29 września 2006r., zaś wykreślona w dniu 11 maja 2007 r., tj. w momencie wykreślenia J. Sp. z o. o. z Krajowego Rejestru Sądowego. W ocenie organu odwoławczego powyższe świadczy o tym, że spełniona została przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w 116 § 2 O.p., tj. pozostawanie skarżącej członkiem zarządu Spółki J. w dniu 2 kwietnia 2007 r., kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok. Organ odwoławczy zauważył też, że zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca jedynym członkiem zarządu wskazanej Spółki w ww. terminie zapłaty tego podatku, co oznacza iż brak było podstaw do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej innych osób, w tym również R. S., który wedle danych zawartych w KRS pełnił funkcję członka zarządu w okresie od dnia 13 grudnia 2002 r. do dnia 29 września 2006 r.

W dalszej części uzasadnienia decyzji z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia wskazał na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki J. jako kolejną przesłankę warunkującą zaistnienie odpowiedzialności Skarżącej jako członka jej Zarządu za zobowiązania podatkowe tej Spółki. Organ odwoławczy wyjaśnił w tym miejscu, iż pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało wyjaśnione ani w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani w ustawie Ordynacja podatkowa. Tak więc "bezskuteczność" należy definiować zgodnie z wykładnią językową jako "nie przynoszące pożądanych rezultatów", co zdaniem organu odwoławczego oznacza że bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce wtedy, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie da wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej wszczęcie i formalne przeprowadzenie. Oznacza to, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez właściwy organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, która musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Ponadto zdaniem organu odwoławczego dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie zawsze jest konieczne formalne jej zakończenie, np. postanowieniem o umorzeniu postępowania, bezskuteczność może być stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego organ podatkowy, jako wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż poza zaległościami z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. i inne lata, Spółka J. posiada również zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 2003 r. do 2008 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. Organ odwoławczy wymienił następnie szereg czynności egzekucyjnych podjętych przez organy egzekucyjne w ramach postępowania egzekucyjnego, wskazując iż bezskuteczność egzekucji z majątku J. Sp. z o. o. zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. potwierdza fakt, że w toku postępowań egzekucyjnych prowadzonych w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 23 listopada 2012 r. uzyskano zaledwie kwotę 830.168,63 zł. Ponadto bezskuteczność egzekucji z majątku J. Sp. z o. o. potwierdzają również informacje o sądowych postępowaniach egzekucyjnych, znajdujące się w załącznikach do wniosku o upadłość tej Spółki. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do zaległości podatkowej J. Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wystąpiła druga z przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, ponieważ ewentualny majątek ww. Spółki pozwoliłby na zaspokojenie jedynie kosztów postępowania egzekucyjnego oraz w części zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy uznał również w tym miejscu za niezasadny zarzut Skarżącej dotyczący obciążenia jej kosztami postępowania egzekucyjnego dotyczącymi C. Sp. z o. o., wskazując iż z załączonego do akt sprawy tytułu wykonawczego numer [...] wynika, że obejmuje on jedynie zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 291.698 zł. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że koniecznym jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego, gdyż w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] uchylił wymienioną wcześniej decyzję skutkiem czego było zmniejszenie się zaległości J. Sp. z o. o. z kwoty 291.698 zł do kwoty 287.883 zł, a tym samym odsetek od tej zaległości na dzień 14 grudnia 2011 r. (dzień skutecznej czynności egzekucyjnej) z kwoty 92.596,10 zł do kwoty 89.729,00 zł. Wobec powyższego prawidłowa kwota kosztów postępowania egzekucyjnego uległa wedle organu odwoławczego zmniejszeniu do kwoty 22.626,70 zł. Na kwotę tę składa się 1 % opłaty manipulacyjnej i 5 % kosztów zajęcia rachunku bankowego od kwoty 377.612,00 zł, na którą składa się należność główna i odsetki za zwłokę.

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. wynika również, że organ ten dokonał analizy przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p., warunkujących możliwość uwolnienia się Skarżącej od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki J., wskazując iż udowodnienie którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności podatkowej (zaistnienie przesłanek negatywnych, uniemożliwiających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej), spoczywa przede wszystkim na Skarżącej. Organ odwoławczy zauważył następnie, iż w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym terminie pozostawia otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Natomiast ocena czy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, w ocenie organu odwoławczego winna być dokonana na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, uregulowanych ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r., Nr 60, poz. 535 z późn. zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako p.u.n. Organ odwoławczy zauważył następnie, iż zgodnie z art. 10 ww. ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tejże ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dokonując następnie oceny kondycji finansowej Spółki J. pod kątem zaistnienia przesłanek upadłościowych organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie niewypłacalność J. Sp. z o. o. wystąpiła przed objęciem przez Skarżącą funkcji członka zarządu i trwała w trakcie jej wykonywania, o czym świadczy powstanie zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. oraz zaległości objętej omawianą decyzją. Biorąc jednak pod uwagę czas konieczny do zapoznania się przez Skarżącą z dokumentacją Spółki oraz informacjami wynikającymi z postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym z dnia [...] grudnia 2006 r. oraz zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., która stanowi, że postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadnym jest w ocenie organu odwoławczego przyjęcie, że Skarżąca chcąc się uwolnić od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązanie J. Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. winna złożyć wniosek o upadłość tej Spółki najpóźniej do dnia 22 lutego 2007 r. Powyższe stanowisko w tej kwestii organ odwoławczy wywiódł z faktu, że już na początku lutego 2007 r. w posiadaniu zarządu lub pracowników, osób zajmujących się obsługą księgową J. Sp. z o. o. znajdowała się dokumentacja pozwalająca ustalić sytuację finansową tej Spółki, co wynika z uzyskanego przez organ pierwszej instancji z Sądu Rejonowego w W. Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy rachunku zysków i strat Spółki za okres od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 stycznia 2007 r., na którym widnieje data 8 lutego 2007 r. Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczego nie może stanowić podstawy do uwolnienia Skarżącej od odpowiedzialności podatkowej jej argument dotyczący braku dostępu do dokumentacji Spółki z powodu jej zajęcia przez organy ścigania w dniu 14 września 2006 r. i ich zwrotu dopiero w dniu 18 września 2009 r., skoro w dniu 8 lutego 2007 r. sporządzono rachunek zysków J. Sp. z o. o.

Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 11 października 2013 r., w której wniosła o uchylenie wskazanej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 116 § 1 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu za zaległość podatkową Spółki J. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., pomimo faktu istnienia majątku tej Spółki, z którego może być prowadzona egzekucja;

2) art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w świetle tego przepisu należało uznać, iż w postępowaniu wskazane zostało mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

3) art. 116 § 1 oraz art. 107 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sprawie orzekającej o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległość podatkową ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. jedynie wobec Skarżącej pomimo, iż w 2006 roku członkiem zarządu Spółki był również R. S.;

4) art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez powołanie jako podstawy prawnej wydanej decyzji przepisu art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz. 1318), co stanowi rażące naruszenie prawa, które powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji;

5) art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w świetle tego przepisu należało uznać, iż Skarżąca wykazała brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w okresie kiedy pełniła ona funkcję członka zarządu;

6) art. 127, art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p., poprzez przekroczenie granic postępowania uzupełniającego i rozstrzygnięcie sprawy w sytuacji, gdy wymagało to uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania;

7) art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie wzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 107, art. 116 i art. 118 § 1 O.p.

W uzasadnieniu wskazanej skargi Skarżąca uzasadniając podniesiony przez siebie zarzut prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Spółki J. wskazała na istnienie majątku, z którego może być prowadzona egzekucja, w postaci: bezspornego roszczenia tej Spółki wobec Skarbu Państwa o zwrot kwoty 8.831.360 zł znajdującej się na koncie depozytowym Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny wpłaconej przez J. Sp. z o. o. z tytułu pociągnięcia tego podmiotu do odpowiedzialności posiłkowej za całość grzywny grożącej R. S., odsetek od tej kwoty w wysokości 1.026.032,51 zł, które zostały przekazane syndykowi we wrześniu 2013 r., odsetek od depozytu otrzymanych przez Spółkę w dniu 8 października 2008 r. w wysokości 104.939 zł, kwoty 104.430,11 zł znajdującej się w kasie, nierozliczonych kwot pobranych przez byłego udziałowca o wartości księgowej 1.600.000 zł, nadpłaty dywidendy za 2006 r. od szwajcarskiego udziałowca w kwocie 2.700.000 zł i kwoty 435.672 zł od I. Co, co zdaniem Skarżącej umożliwi zaspokojenie wszystkich zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, w tym objętej skarżoną decyzją - w całości. W opinii Skarżącej istnienie wskazanego majątku, wobec którego nie była prowadzona egzekucja, czyni niezasadnym twierdzenie o bezskuteczności egzekucji, tym bardziej, że organy podatkowe miały możliwość prowadzenia egzekucji, jednak same od tych działań odstąpiły, co potwierdza informacja wskazana w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że Prokuratura Okręgowa w piśmie z dnia 23 kwietnia 2012 r. poinformowała Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., że możliwym jest złożenie wniosku o uchylenie zabezpieczenia na mieniu J. Sp. z o. o. jednak organ ten wycofał się z dokonania tej czynności. Skarżąca podniosła również, iż naruszeniem art. 116 § 1 O.p. jest prowadzenie przez organy podatkowe postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu za wskazaną zaległość podatkową Spółki J. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., w sytuacji, gdy w 2006r. członkiem zarządu tej Spółki do dnia 29 września 2006 r. był także R. S.. W opinii Skarżącej nie może dochodzić do sytuacji, że za zobowiązania podatkowe odpowiada jedynie członek zarządu, który objął swoją funkcję dopiero we wrześniu 2006 r., ponieważ deklaracje zaliczkowe za ten podatek składał R. S. i nieprawidłowość ta skutkowała również naruszeniem art. 107 § 1 O.p.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała również, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zastosowały przepis art. 116 § 2 O.p. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., co w opinii Skarżącej stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i art. 120 O.p. oraz konstytucyjnej zasady równości i skutkuje również wprowadzeniem Skarżącej w błąd, że postępowanie toczy się na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu ogłoszonym w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 749. Wedle skarżącej, brak przytoczenia przepisu w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. uzasadnia twierdzenie, że skarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego odnoszącego się do tego przepisu i wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W opinii Skarżącej, wszczęcie postępowania bez zbadania i określenia na podstawie właściwego dla sprawy brzmienia przepisu art. 116 § 2 O.p. kręgu osób potencjalnie odpowiedzialnych za zobowiązanie J. Sp. z o. o. pozostawia nierozstrzygniętą kwestię, czy postępowanie w niniejszej sprawie nie winno być również wszczęte w odniesieniu do R. S.. Naruszenie tego przepisu Skarżąca wywodzi również z faktu, że organ pierwszej instancji zbadał jedynie, czy R. S. był członkiem zarządu J. Sp. z o. o. w terminie płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. bez uwzględnienia okoliczności pełnienie przez niego funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływały terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2006.

Skarżąca uzasadniając ponadto podniesione przez siebie zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazała m.in., iż organ odwoławczy w niniejszej sprawie przeprowadził postępowanie dowodowe w całości, podczas gdy dopuszczalnym jest jedynie przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, co stanowi naruszenie przepisu art. 229 O.p. Powyższe Skarżąca wywodzi z faktu, iż stan faktyczny ustalony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. uległ zmianie z uwagi na uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami sygn. akt III SA/Wa 437/12 i sygn. akt III SA/Wa 1519/12 decyzji dotyczących określenia zobowiązań podatkowych J. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. i 2004 r. Skarżąca zarzuciła też w tym miejscu organom podatkowym powołanie się przy omawianiu wystąpienia przesłanki upadłości J. Sp. z o. o. na zaległości C. Sp. z o.o., mimo że do dnia 16 kwietnia 2007 r. były to dwa niezależne podmioty.

Pismem z dnia 13 listopada 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zakres postępowania w sprawie będącej przedmiotem zaistniałego w niniejszej sprawie sporu określa art. 116 § 1 i § O.p który określa podstawy, zasady i przesłanki odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. W rozpatrywanej sprawie - wbrew twierdzeniom pełnomocnika zawartym w skardze - wystąpiły wszelkie przesłanki konieczne dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległość podatkową J. sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r.

Do uwolnienia się Skarżącej o odpowiedzialności, której dotyczy niniejsza sprawa koniecznym było złożenie przez tę osobę wniosku o upadłość J. Sp. z o. o. w świetle zebranego materiału dowodowego najpóźniej do dnia 22 lutego 2007r. - 14 dni od dnia sporządzenia rachunku zysków i strat za okres od 01 stycznia do 31 stycznia 2007 r., z którego wynikało, że majątek spółki jest niższy od jej zobowiązań. Organ zasadnie uznał, że Skarżąca mogła złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki J. Sp. z o. o. Powołanie Skarżącej do zarządu tej spółki miało miejsce w dniu 8 września 2006r. (a więc, wbrew twierdzeniu pełnomocnika, przed zajęciem dokumentacji księgowej J. Sp. z o. o. przez organy ścigania, co potwierdza załączony do akt sprawy protokół z obrad Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników J. Sp. z o. o.), Skarżąca miała dostęp do dokumentacji spółki najpóźniej do 8 lutego 2007 r., wniosek ten wynika z tego, że podpisała się pod rachunkiem zysków i strat za okres od 1 stycznia 2007. do 31 stycznia 2007r., na którym widnieje data wydruku 8 lutego 2007 r. Skarżąca mogła powziąć informację o niewypłacalności tego podmiotu spowodowanej niepłaceniem wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2003 r. do 30 kwietnia 2006 r. w oparciu o informacje zawarte w postanowieniu Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. sygn. akt [...], a nie jak to twierdzi pełnomocnik Skarżącej - dopiero po wydaniu szeregu decyzji dotyczących zobowiązań podatkowych tego podmiotu w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług, wskazanych na stronie 45 i 46 skarżonej decyzji.

Sąd nie podziela również stanowiska pełnomocnika dotyczącego interpretacji przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w kontekście niewypłacalności J. Sp. z o. o. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich oraz czy chodzi o zobowiązania pieniężne czy niepieniężne. Bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Pogląd taki prezentują też J. Jakubiecki i F. Zedler w Komentarzu do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stwierdzając, że art. 11 ust. 1 określa niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swoje wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich tym bardziej musi obowiązywać przedsiębiorców. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia do upadłym. Podstawą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości może być niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań podatkowych. W rozpoznanej sprawie organy wykazały, że spółka J. Sp. z o. o. nie wykonywała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług orasz w podatku dochodowym.

W niniejszej sprawie brak było, czego stwierdzenia konsekwentnie domaga się pełnomocnik Skarżącej, podstaw do wszczęcia, a następnie prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki J. Sp. z o. o. na podstawie art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2008 r., jak i od 1 stycznia 2009 r., w stosunku do R. S..

Do końca 2008 r. przepis art. 116 § 2 O.p. stanowił, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Od 1 stycznia 2009 r. przepis ten stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W rozpoznanej sprawie przedmiotem decyzji jest odpowiedzialność Skarżącej za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści przepisów art. 25-28a u.p.d.o.p. wynika, że zobowiązanie w podatku dochodowym powstaje z mocy prawa. Podatek dochodowy jest podatkiem rocznym, co oznacza że zobowiązanie w tym podatku powstaje na podstawie podatkowego stanu faktycznego mającego wpływ na wysokość podatku, występującego w danym roku podatkowym. W niniejszej sprawie rokiem podatkowym był rok kalendarzowy 2006. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe spółki J. Sp. z o. o. za rok 2006 powstało z końcem tego roku, gdyż do tego momentu wystąpiły wszystkie zdarzenia faktyczne mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok. Należy wskazać, że ustawodawca w art. 15 ust. 4b pkt 1 i 2 u. p.d.o.p. wskazał zdarzenia, które mogą wystąpić po zakończeniu roku podatkowego i mimo tego mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy (koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego). Z akt sprawy wynika, że w rozpoznanej sprawie zdarzenia takie nie miały miejsca. Zatem w rozpoznanej sprawie zobowiązanie podatkowe spółki z o.o. powstało z końcem 2006 r.

Gdyby więc uznać, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 116 § 2 O.p. w treści obowiązującej do końca 2008 r. należałoby stwierdzić, że Skarżąca może ponosić odpowiedzialność na podstawie tego przepisu, gdyż 31 grudnia 2006 r. była jedynym członkiem zarządu spółki J. Sp. z o. o.

Przy założeniu, że w sprawie zastosowanie ma przepis art. 116 § 2 O.p. w nowym brzmieniu także należałoby stwierdzić, że obejmuje on swym zakresem osobę Skarżącej, gdyż w dacie powstania zaległości podatkowej tj. w dacie upływu terminu płatności podatku dochodowego za rok 2006 (2 kwietnia 2007 r. ) była ona jedynym członkiem zarządu spółki J. Sp. z o. o.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 116 § 2 O.p. w treści obowiązującej do końca roku 2008. Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 209, poz.1318), którą dokonano zmiany powoływanego przepisu w art. 8 stanowi, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a oraz 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W orzecznictwie pojawił się pogląd, że skoro w omawianym przepisie ustalono zakres stosowania przepisów dotychczasowych nie obejmując tym zakresem 116 § 2 O.p., to wnioskując a contrario przyjąć należy, iż do odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zaległości podatkowe powstałe przed wejściem w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepis art. 116 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Stanowisko takie wyrażone zostało przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 sierpnia 2010 r. sygn. II UK 87/10.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przedstawionej wyżej wykładni art. 8 ustawy zmieniającej nie podziela, zaznaczając przy tym, iż Sąd Najwyższy dokonując w powołanym wyroku prezentowanej wyżej wykładni przepisu art. 8 ustawy zmieniającej z wnioskowania a contrario, wskazał, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wykładnia ta była dla Skarżącej bardziej korzystna.

Jak słusznie wskazuje się w doktrynie oraz orzecznictwie, wnioskowanie z przeciwieństwa jest zasadniczo dopuszczalne w tych przypadkach, w których regulacja ma charakter zamknięty i wyczerpujący, tak, że można założyć, że dany przepis reguluje wszystkie sytuacje z którymi normodawca chciał powiązać dany skutek prawny (tak: Lech Morawski w: Zasady wykładni prawa, Dom Organizatora, Toruń 2006, str. 217; uchwała SN z 7 września 1995 r. I PZP 23/95, OSNAP 1996).

Powszechnie również uważa się, iż gdy w kontekście danego przepisu występują zwroty typu "wyłącznie", "jedynie", "tylko", to należy zastosować wnioskowanie z przeciwieństwa, ponieważ użycie tych zwrotów sugeruje, iż intencją prawodawcy było ograniczenie danej normy wyłącznie do faktów w niej wskazanych (tak: Lech Morawski w monografii wskazanej wyżej, a także Bogumił Brzeziński w: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, str. 118).

Niewątpliwie w treści omawianego przepisu art. 8 ustawy zmieniającej, żaden ze wskazanych wyżej zwrotów nie występuje, co zdaniem Sądu wyraźnie osłabia zasadność stosowania w tym przypadku wnioskowania z przeciwieństwa.

Przede wszystkim jednak wskazać należy, iż powszechnie za niedopuszczalne uznaje się wnioskowanie a contrario w sytuacjach określonych w regułach odstępstwa, a więc wtedy, gdyby prowadziło ono ad absurdum, do rezultatów rażąco niesprawiedliwych, a także do rażącej sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi lub regułami wykładni systemowej i celowościowej (tak:Sąd Najwyższy w uchwale z 15 października 1992, I PZP 35/92, OSNC 1993/1-2/3).

Nie ulega natomiast żadnej wątpliwości, iż w niniejszej sprawie wnioski wynikające z wykładni przepisu art. 8 ustawy zmieniającej z zastosowaniem rozumowania a contrario stoją w oczywistej sprzeczności zasadami konstytucyjnymi, przede wszystkim z zasada lex retro non agit. Zasada ta nie została wprawdzie wyrażona wprost w Konstytucji RP, ale jej obowiązywanie powszechnie wyprowadza się z treści art. 2, głoszącego, iż Rzeczpospolita jest demokratycznym państwem prawnym.

Treścią zasady niedziałania prawa wstecz jest zakaz działania wstecz przepisom prawnym kształtującym prawa i obowiązki obywateli (przepisom prawa materialnego), jeśli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji prawnej w stosunku do stanu poprzedniego. Jedynie przy zmianach prawa proceduralnego (gdy brak jest przepisów przejściowych) zasadą jest, że przy wykonywaniu czynności procesowych stosuje się prawo, które obowiązuje w czasie dokonywania czynności - "reguła bezpośredniego działania prawa nowego". Reguła powyższa nie narusza jednak w swej istocie zasady niedziałania prawa wstecz. Z retroaktywnym działaniem prawa będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy prawodawca nakaże określone fakty zaistniałe przed wejściem w życie nowych przepisów oceniać w świetle nowych przepisów.

Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Przyjęcie jako prawidłowej wykładni przepisu art. 8 ustawy zmieniającej według, której zmieniony z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis art. 116 § 2 O.p. (będący niewątpliwie przepisem prawa materialnego) stosuje się wobec członków zarządu pełniących swe funkcje w spółkach kapitałowych przed 1 stycznia 2009 r. prowadziłoby do kuriozalnego wniosku, iż osoby te pełniąc swoje funkcje w latach 2004 - 2008 nie znały zasad swojej odpowiedzialności ukształtowanej przez ustawodawcę dopiero w 2009 r., inaczej, niż w okresie, kiedy podejmowały decyzję o objęciu mandatu.

W ocenie Sądu wykładnię taką należy uznać za niedopuszczalną. Narusza ona nie tylko zasadę niedziałania prawa wstecz, ale sprzeczna jest także z zasadą zaufania obywatela do państwa, wyprowadzaną z klauzuli demokratycznego państwa prawnego. Aspekt pewności prawa odnosi się nie tylko do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą legalności, lecz również do pewności prawa rozumianej jako pewność tego, że w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2009 r. I SA/Po 824/08).

Reasumując, Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, dokonując prokonstytucyjnej wykładni przepisu art. 8 ustawy zmieniającej, a także stosując dyrektywę rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika, stwierdza, iż do odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tej spółki powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosować należy przepis art. 116 § 2 Op. w brzmieniu obowiązującym w dacie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, tj. w 2006 r.

Zdaniem Sądu stwierdzenie w zaskarżonej decyzji przez organ, że w sprawie zastosowanie ma przepis art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. stanowiło uchybienie, które nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż zakres odpowiedzialności podatkowej Skarżącej ustalony został zaskarżoną decyzją w sposób wynikający z treścią art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w do końca 2008 r. Było to wynikiem pokrywania się stanu faktycznego sprawy z zakresem przepisu art. 116 § 2 O.p. w obydwu przytoczonych brzmieniach (skarżąca była członkiem zarządu zarówno w dacie powstania zobowiązania jak i w dacie powstania zaległości podatkowej). Nie zmienia to jednak faktu, że odpowiedzialność podatkowa Skarżącej została ukształtowana zaskarżoną decyzją zgodnie z obowiązującym art. 116 § 2 O.p.

R. S. nie mógł ponosić odpowiedzialności podatkowej w niniejszej sprawie, gdyż w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2006 nie był członkiem zarządu spółki. Zgodnie z treścią art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie odpowiedzialność członków zarządu, określona w art. 116 § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zobowiązania, za które członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność określają przepisy art. 107, 108 i 109 O.p., które określają zakres przedmiotowy odpowiedzialności osób trzecich. To wyłącznie do tych zobowiązań odwołuje się ustawodawca w art. 116 § 2 O.p. , który określa ramy czasowe odpowiedzialności podatkowej członek zarządu spółki za jej zobowiązania. Zawarte w art. 108 § 2 wyliczenie przesłanek pozytywnych wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wskazuje zobowiązania, za które odpowiedzialność ta może zostać orzeczona. Zawarte w tym przepisie wyliczenie nie obejmuje swym zakresem zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Oznacza to, że odpowiedzialność osób trzecich nie obejmuje swym zakresem tych zaliczek. Z tego względu Sąd uznał za bezzasadne wywody pełnomocników Skarżącej na rozprawie, w których wskazywano, że na podstawie art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność orzeczona zaskarżoną decyzją powinna obejmować także R. S., gdyż w okresie kiedy pełnił on funkcję członka zarządu powstawały zobowiązania spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2006 r. Na podstawie art. 116 § 2 O.p. w niniejszej sprawie odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe J. Sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006 mogła ponosić wyłącznie Skarżąca, gdyż to ona była jedynym członkiem zarządu tej spółki w dacie powstania zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006.

Nie sposób również zgodzić się z zarzutem zawartym w skardze odnośnie braku wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji z majątku J. Sp. z o. o. W skardze podniesiono, że podmiot ten posiadał majątek w postaci "bezspornego roszczenia spółki wobec Skarbu Państwa o zwrot kwoty 8.831.360,00 zł" znajdującej się na koncie depozytowym Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny, wpłaconej przez J. Sp. z o. o. z tytułu pociągnięcia tego podmiotu do odpowiedzialności posiłkowej za całość grzywny grożącej Panu R. ., odsetek od tej kwoty w wysokości 1.026.032,51 zł, które zostały przekazane syndykowi we wrześniu 2013 r., odsetek od depozytu otrzymanych przez spółkę dnia 8 października 2008 r. w wysokości 104.939,00 zł. kwoty 104.430,11 zł znajdującej się w kasie, nierozliczonych kwot pobranych przez byłego udziałowca o wartości księgowej 1.600.000.00 zł, wierzytelności z tytułu nadpłaty dywidendy za 2006 r. przysługujących w stosunku do szwajcarskiego udziałowca w kwocie 2.700.000,00 zł i w stosunku do I. Co. w kwocie 435.672,00 zł

Bezskuteczność egzekucji oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji i nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność będzie zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Okoliczność tę organy podatkowe mogą wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części konkretnych publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Analizując materiał dowodowy sprawy pod kątem bezskuteczność egzekucji prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z majątku J. Sp. z o. o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w niniejszej sprawie brak było realnych możliwości zaspokojenia zaległości podatkowej objętej skarżoną decyzją z majątku J. Sp. z o. o.

Stanowisko to Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywodzi z tego, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2009r. znak: [...] zajął zdeponowaną w Sądzie kwotę 8.831.360,00 zł i potencjalne odsetki od niej w związku z wcześniejszymi zaległościami J. Sp. z o. o., np. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. począwszy od kwietnia 2003 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. należność główna: 9.025.881,00 zł, odsetki od tej zaległości na dzień 26 listopada 2012 r. 9.302.716,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego 876.319,46 zł.

Wysokość tych kwot zaległości odsetek i kosztów oznacza, że brak było realnych możliwości pokrycia tych kwot z kwoty 8.631.360,00 zł zdeponowanej w Sądzie i odsetek od niej w wysokości 1.026.032,51 zł. Należy wskazać, że 16 stycznia 2013 r., zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 3124/12 oddalający skargę na decyzję wymiarową w zakresie podatku dochodowego za rok 2003. Wyrok ten jest prawomocny. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej zawiadomienie z dnia 15 stycznia 2009 r. znak [...] obejmowało również należne odsetki za zwłokę od kwoty 8.831.360.00 zł, ponieważ w dokumencie tym wzywa się dłużnika, aby należnej od niego kwoty z tytułu świadczeń obecnych i przyszłych, w tym kaucji od Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny, bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu.

Kwota 104.939,40 zł wypłacona przez Sąd Okręgowy w W. tytułem odsetek od depozytu organ egzekucyjny oraz kwota 104.430,00 zł, która znajdować się miała w kasie nie zaspokoiły zobowiązań, których dotyczy zaskarżona decyzja. Sama spółka nie zaspokoiła tych zobowiązań ze wskazanych kwot. Także w postępowaniu upadłościowym nie doszło do ich zaspokojenia. Kwoty te nie były zajęte przez organ w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej przeciwko spółce. Egzekucja, którą prowadzono przeciwko spółce w zakresie, w jakim ją prowadzono nie zaspokoiła zobowiązań, których dotyczy niniejsza sprawa. Zatem była to egzekucja nieskuteczna. W tej sytuacji wskazywane przez Skarżącą kwoty odsetek i kwota znajdująca się kasie spółki mogły być oceniane jedynie, jako mienie o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. tj. mienie wskazywane przez członka zarządu, z którego, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Kwoty te nie wystarczyłyby na pokrycie kwot ustalonych zaskarżoną decyzją, zwłaszcza, że na spółce ciążyło zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za rok 2003 wielokrotnie przewyższające kwoty ustalone zaskarżoną decyzją.

Informację o istnieniu potencjalnego majątku w postaci nierozliczonych kwot pobranych przez byłego udziałowca o wartości księgowej 1.600.000,00 zł, nadpłaty dywidendy za 2006r. od szwajcarskiego udziałowca w kwocie 2.700.000,00 zł i kwoty 435.672,00 zł od I. Co, organy podatkowe powzięły po analizie akt postępowania upadłościowego prowadzonego w stosunku do J. Sp. z o. o.. W świetle treści art. 146 ust. 1 p.u.n. prowadzenie egzekucji administracyjnej z tych kwot po ogłoszeniu upadłości spółki J. Sp. z o. o. nie było możliwe. Wierzytelności te nie mogą być uznane za mienie, o którym mowa w 116 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Sądu składniki majątku objęte zakresem tego przepisu powinny się charakteryzować względną łatwością zaspokojenia z nich zaległości podatkowych spółki. Zdaniem Sądu wniosek ten uzasadniony jest tym, że wskazanie majątku przez członka zarządu, o którym mowa w powołanym przepisie ma zastąpić możliwość zaspokojenia się wierzyciela podatkowego z majątku członka zarządu spółki na podstawie decyzji wydanej na podstawie art. 108 § 1 i art. 116 § 1 O.p. Skoro z godnie z treścią art. Art. 118. § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, to określone w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wskazanie przez członka zarządu majątku spółki musi dotyczyć składników majątku pozwalających na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części przed upływem terminu określonego przez art. 118 O.p. Zdaniem Sądu wskazanie przez Skarżącą wymienionych powyżej wierzytelności warunku tego nie spełniało, gdyż Skarżącą nie przedstawiła wystarczających dowodów potwierdzających okoliczność, że wierzytelności te przysługują spółce. Ponadto uzyskanie zapłaty kwot objętych tymi wierzytelnościami wymagałoby dodatkowych czynności w postaci wzywania dłużników do zapłaty, poszukiwania tych dłużników a także ewentualnego dochodzenia tych kwot na drodze prawej. Zatem mając na uwadze te okoliczności nie można było mieć wątpliwości, że uzyskanie kwot, których dotyczy niniejsza sprawa w oparciu o wskazywanie przez Skarżącą wierzytelności było wątpliwe w stopniu więcej niż znacznym. Z tego względu wierzytelności te nie mogły być uznane za mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Tak samo należało ocenić wskazywaną przez Skarżącą kwotę depozytu 8.631.360,00 zł. Kwota ta została wpłacona na zabezpieczenie zobowiązania Spółki z tytułu pociągnięcia jej do odpowiedzialności posiłkowej z odpowiedzialnością karną członka zarządu R. S.. W dacie wydania decyzji kwota ta nie mogła być traktowana, jako kwota do podlegająca zwrotowi na rzecz spółki, gdyż kwestia odpowiedzialności karnej tego członka zarządu nie została rozstrzygnięta, zatem nie można było wykluczyć , że z kwoty tej pokryta zostanie kwota zobowiązania spółki z tytułu odpowiedzialności posiłkowej. Ponadto oczekiwanie na zwolnienie tej kwoty przez Sąd karny mogłoby doprowadzić do upływu terminu określonego przez art. 118 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organ zasadnie uznał, że wskazywane przez Skarżącą składniki majątkowe nie mogły zaspokoić zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja w stopniu, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu w tym zakresie organ prawidłowo powołał się na okoliczność, że na dzień ustalenia w niniejszej sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej tj. na 19 września 2012 r. zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz dochodowym od osób prawnych za lata 2003-2006 (bez uwzględniania zaległości objętej skarżoną decyzją) i odsetki od tych zaległości łącznie wynosiły 44.614.150,35 zł a zatem ponad dwukrotnie przewyższały wartość mienia wskazywanego przez Skarżącą.

W sprawie organ w sposób prawidłowy ustalił okoliczności faktyczne mające znaczenie dla ustalenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe spółki J. Sp. z o. o. Prowadzone przez organ drugiej instancji postępowanie dowodowe nie wykraczało poza zakres określony art. 229 O.p. Dlatego Sąd uznał, że niezasadne były zarzuty podnoszone w zakresie wadliwości ustalenia stanu faktycznego przez organy p[pierwszej i drugiej instancji.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) oddalił skargę.