Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1808/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: Art. 113 ust. 1, ust. 4, ust. 5, ust. 9, ust. 10, ust. 14 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 411/08 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 stycznia 2008 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 550 zł (pięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 411/08, którym Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 sierpnia 2007 r.

W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy wskazując, że decyzją z dnia 24 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej – M. S. (prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą S.) podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

W toku kontroli podatkowej za ww. okres ustalono bowiem, że w 2005 r. Skarżąca, korzystająca ze zwolnienia podmiotowego w tym podatku, osiągnęła przychód w kwocie 43.250 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT", zwolnieni z podatku są podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro, przy czym do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 229, poz. 1949), dalej: "rozporządzenie z 15 listopada 2005 r.", kwotę tę określił na 39.200 zł.

Zdaniem organu Skarżąca osiągając w 2005 r. przychód w kwocie 43.250 zł z dniem 1 stycznia 2006 r. przekroczyła kwotę określoną w ww. rozporządzeniu i tym samym od stycznia 2006 r. utraciła prawo do zwolnienia podmiotowego. Od tego dnia obowiązana była zatem do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem utraty prawa do zwolnienia, prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu, podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowych (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT), składania deklaracji VAT-7 (art. 99 ust. 1 ustawy o VAT) i wpłacania na rachunek urzędu skarbowego należnych kwot podatku (art. 103 ust. 1). Skarżąca obowiązków tych nie wypełniła, naruszając tym samym ww. przepisy. Dlatego też od kwot osiąganych przez nią przychodów obliczono podatek należny z tytułu świadczonych usług, polegających na wytwarzaniu dla szpitali silikonowych endoprotez stawów palców ręki oraz ścięgien. Zastosowano stawkę 7% (art. 41 ust. 2 i poz.101 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Podniosła, że kwota sprzedaży uprawniająca do zwolnienia w 2005 r. określona została rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 października 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 253, poz. 2528), dalej: "rozporządzenie z 22 października 2004 r.", i wynosiła 43.800 zł. Zdaniem Skarżącej, skoro uzyskany przez nią w 2005 r. przychód ze sprzedaży był niższy niż kwota wskazana jako limit na ten rok, nie mogło dojść do jego przekroczenia.

Natomiast rozporządzenie z 15 listopada 2005 r. zaczęło obowiązywać 1 stycznia 2006 r. i na kwotę 39.200 zł określa limit obrotu na 2006 r. W ocenie Skarżącej nieporozumieniem jest wskazywanie tej kwoty jako limitu obrotów na 2005r., ponieważ w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca wskazał kwotę równowartości 10.000 euro z zastosowaniem przelicznika obowiązującego w roku podatkowym, którego obrót dotyczy.

Decyzją z dnia 4 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jego zdaniem kwestią sporną w sprawie jest to, czy Skarżąca w 2005 r. osiągając przychód ze sprzedaży w kwocie 43.250 zł, w świetle art. 113 ust 1 ustawy o VAT, 1 stycznia 2006 r. utraciła prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Istotne jest zatem wskazanie kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro stanowiącej podstawę zwolnienia bądź nie od podatku na 2006 r.

W oparciu o delegację zawartą w art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT, Minister Finansów rozporządzeniem z 15 listopada 2005 r. określił wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy (odpowiadającej równowartości 10.000 euro) na 39.200 zł. Rozporządzenie weszło w życie 1 stycznia 2006 r. Oznacza to, że podatnik, który osiągnął w 2005 r. obrót przekraczający kwotę 39.200 zł., od 1 stycznia 2006 r. jest podatnikiem podatku od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego.

W opinii organu odwoławczego wskazanie przez Skarżącą kwoty 43.800 zł wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2004 r. jest nietrafne, ponieważ kwota ta uprawniała do zwolnienia od podatku od towarów i usług na rok podatkowy 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że kwota, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, obliczana jest według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. Zmienność kursu euro spowodowała, iż kwoty uprawniające do zwolnienia od podatku od towarów i usług mogą być malejące (limit na 2005 r., a limit na 2006 r.) Zauważył, że organy podatkowe nie są władne oceniać "intencji" ustawodawcy, lecz zobowiązane są przestrzegać obowiązujących przepisów prawa.

W skardze złożonej na tę decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 113 ustawy o VAT, a w szczególności ust. 1, ust. 5 i ust. 14. Limit, który ma obowiązywać w danym roku podatkowym określany jest według odpowiedniego kursu (art. 113 ust. 14 ustawy o VAT) w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy. Skarżąca rozumie to w ten sposób, że przed rozpoczęciem roku podatkowego Minister Finansów ustala limit obrotów powodujących utratę prawa do zwolnienia. Skarżąca ponownie powołała się przy tym na art. 113 ust. 5 ustawy. Wskazała też na dotychczasową praktykę organów podatkowych (do 2006 r.) w stosowaniu tych przepisów, tj. bez porównywania limitu sprzedaży obowiązującego w następnym roku do obrotów roku poprzedniego, w celu stwierdzenia, że podatnikowi przysługuje do wykorzystania różnica wynikająca z tego porównania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Potrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organy podatkowe wadliwie zinterpretowały, a następnie zastosowały art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzeń wykonawczych do tego przepisu.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Uprawnienie do określenia kwoty w złotych, odpowiadającej równowartości 10.000 euro, ustawodawca delegował na Ministra Finansów, który corocznie wydawał stosowne rozporządzenie (art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT).

Kontekst obowiązywania art. 113 ust. 1 wyznacza fakt przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, co spowodowało, że prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego (art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r.; Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864).

Oznacza to, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego element wspólnotowy - o ile wystąpi - musi być uwzględniony. Przepis art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 24a w związku z art. 24 ust. 2-6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), dalej: "VI Dyrektywa", któremu to przepisowi odpowiada art. 287 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: "Dyrektywa 112", która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Sąd za celowe uznał przytoczenie przepisów obu dyrektyw, aby pokazać, że istota zwolnienia pozostaje niezmieniona.

Artykuł 24a VI Dyrektywy stanowił, że wprowadzając w życie art. 24 ust. 2 - 6, następujące Państwa Członkowskie mogą udzielać zwolnień od podatku od wartości dodanej podatnikom, których roczny obrót jest niższy niż równowartość w walucie krajowej (...) - w Polsce: 10.000 EUR.

Natomiast zgodnie z odpowiadającym mu art. 287 Dyrektywy 112 Państwa Członkowskie, które przystąpiły do Wspólnoty po 1 stycznia 1978 r., mogą przyznać zwolnienie podatnikom, których roczny obrót nie jest większy niż równowartość w walucie krajowej następujących kwot zgodnie z kursem wymiany w dniu ich przystąpienia: (14) Polska: 10.000 EUR.

Przepisy te zamieszone zostały odpowiednio w Tytule XIV "Regulacje specjalne", Artykuł 24 "Specjalny system dla małych przedsiębiorstw" VI Dyrektywy (dodany art. 24a nie został odrębnie określony) oraz w Tytule XII "Procedury Szczególne" Rozdział 1 "Procedura szczególna dla małych przedsiębiorstw" Dyrektywy 112.

Skoro przepisy dyrektyw jednoznacznie stanowią o "rocznym" obrocie, to ustalenie prawa do zwolnienia w danym roku podatkowym wymaga porównywania faktycznie osiągniętych obrotów do limitu obrotów (wartości sprzedaży) odpowiadającego 10.000 euro w każdym poszczególnym roku podatkowym. O prawie do zwolnienia decyduje kwota osiągnięta w konkretnym roku podatkowym. Oznacza to, że w każdym kolejnym roku podatkowym otwiera się dla małego przedsiębiorcy "nowy" niejako limit w wysokości równowartości w złotówkach kwoty 10.000 euro.

W ocenie Sądu tylko takie rozumienie przepisów dyrektyw pozwala na zastosowanie przewidzianego w nich zwolnienia do podatników, dla których zostało ono przewidziane - małych przedsiębiorców. Podatnik pozostaje małym przedsiębiorcą dopóki w którymś roku jego obrót nie stanie się wyższy niż równowartość 10.000 euro.

Zdaniem Sądu, w świetle unormowań zawartych w przytoczonych wyżej przepisach dyrektyw, przepis art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, należy odczytywać w ten sposób, że zwolnienie przysługuje podatnikom, którzy z roku na rok osiągają relatywnie niewielkie obroty (wartość sprzedaży), nie przekraczające równowartości w złotych zastrzeżonej przez Polskę kwoty 10.000 euro. Oznacza to, że jeżeli w poszczególnych latach obroty podatnika będą mieściły się w limitach określonych na te lata, podatnik nie utraci prawa do zwolnienia. Wciąż bowiem, z uwagi na niewielkie obroty, będzie pozostawał "drobnym podatnikiem".

W logikę tego rozumowania wpisuje się również treść art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym (w części istotnej dla niniejszej sprawy) jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę.

Utrata prawa do zwolnienia nastąpi bowiem w tym roku podatkowym, w którym podatnik przekroczy wyznaczony na ten rok limit, a opodatkowaniu w tym roku - stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy o VAT - będzie podlegała nadwyżka sprzedaży ponad limit. Podatnik ten w następnym roku podatkowym nie będzie mógł już korzystać ze zwolnienia, bez względu na wysokość osiągniętych obrotów, ponieważ zastosowanie znajdzie art. 113 ust. 1 - sprzedaż w roku poprzednim przekroczyła limit wyznaczony na tenże (poprzedni) rok.

Zdaniem Sądu podatnik może więc utracić prawo do zwolnienia od początku 2006 r., jeżeli w 2005 r. przekroczył kwotę limitu obrotów przewidzianą na 2005 r. Przestał być bowiem podatnikiem, który "z roku na rok", czy też "w każdym kolejnym" roku osiąga wartość sprzedaży na niewielkim - określonym przez ustawodawcę - poziomie. Tylko w takim właśnie kontekście, odwołanie się w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT do "poprzedniego" roku podatkowego, o którym nie ma mowy w przepisach dyrektyw, można uznać za uzasadnione.

Utrata prawa do korzystania ze zwolnienia w 2006 r. wynikać będzie z przekroczenia w 2005 r. limitu na 2005 r. - tak, jak to stanowi art. 113 ust. 1 ustawy o VAT - w poprzednim bowiem do 2006 r. roku podatkowym, tj. 2005, podatnik przekroczył kwotę limitu wyznaczonego na ten rok. Podatnik w 2005 r. przekroczyć może tylko kwotę limitu wyznaczonego na ten rok, a nie na rok 2006, który jeszcze nie nastąpił. Ustawodawca nie stwierdził, aby zwolnienie przysługiwało podatnikowi w danym roku podatkowym, jeżeli podatnik w roku poprzednim przekroczył wartość sprzedaży wyznaczoną na rok, w którym zwolnienie ma być zastosowane.

Skarżąca utraciłaby zatem prawo do zwolnienia na 2006 r., gdyby wartość sprzedaży osiągnięta przez nią w 2005 r. przekroczyła limit sprzedaży wyznaczony na tenże 2005 rok podatkowy.

Podatnik ma prawo zrezygnować ze zwolnienia. Zdaniem Sądu ma też prawo tak układać swoją działalność, aby ze zwolnienia tego korzystać przez cały czas jej prowadzenia. Ma prawo pozostać "drobnym przedsiębiorcą", któremu zwolnienie podmiotowe przysługuje. Rzeczą ustawodawcy jest zapewnienie podatnikowi warunków pozwalających na racjonalną decyzję w tym względzie, a to oznacza, że wszystkie warunki zwolnienia i okoliczności powodujące jego utratę muszą być przez podatnika znane zanim podejmie taką decyzję. W sytuacji zaś, gdy określona okoliczność (kwota sprzedaży uprawniająca do zwolnienia) zmienia się z roku na rok, ustawodawca powinien zagwarantować podatnikowi możliwość zapoznania się z nią przed rokiem, w którym kwota ta znajdzie zastosowanie. Przyjmując założenie racjonalności ustawodawcy, Sąd taki też cel przypisał unormowaniu art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT.

Koncepcja przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej powoduje, że aby nie utracić prawa do zwolnienia podatnik musi mieć na względzie limity sprzedaży obowiązujące w dwóch kolejnych latach podatkowych. Z jednej bowiem strony w 2005 r. nie wolno by mu było przekroczyć kwoty limitu obowiązującego na ten rok, która to kwota jest mu znana od października 2004 r. (jeżeli ją przekroczy utraci prawo do zwolnienia i będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 113 ust. 5 ) oraz kwoty limitu na 2006 r., którą pozna dopiero w listopadzie 2005 r. (jeżeli ją przekroczy, według organów podatkowych, utraci prawo do zwolnienia od stycznia 2006 r. - zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT). Zastosowanie się do tak zakreślonych warunków zwolnienia nie jest możliwe, a przynajmniej bardzo utrudnione. Gdyby nawet podatnik w połowie roku podatkowego 2005, na wszelki wypadek, zaprzestał wykonywania czynności generujących obroty, to i tak dopiero w listopadzie (ogłoszenie kwoty limitu na 2006 r.) dowiedziałby się czy jego działanie umożliwiło mu zachowanie prawa do zwolnienia. W efekcie w 2005 r. podatnik pozostawałby w niepewności co do tego, czy w 2006 r. będzie mógł korzystać ze zwolnienia i jakiej kwoty sprzedaży w 2005 r. nie wolno mu przekroczyć, aby tak się stało. Skutek taki, w świetle przedstawionej wyżej argumentacji nie może być zaakceptowany. Stosując kurs euro z października roku, w którym rozporządzenie jest wydawane (o czym niżej), Minister Finansów może je wydać najwcześniej w październiku, kiedy to kurs ten jest już znany. W żaden sposób nie mógłby on zatem doprowadzić do sytuacji, aby już np. w styczniu 2005 r. podatnik znał kwotę limitu sprzedaży na 2006 r. i mógł planować sprzedaż tak, aby w 2005 r. także tego limitu nie przekroczyć.

Zdaniem Sądu użycie w art. 113 ust. 14 pkt 1 stwierdzenia, że "kwotę, o której mowa w ust. 1 oblicza się według kursu euro (...) na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego..." należy rozumieć jako jedynie wskazanie kursu euro, który powinien być zastosowany przy przeliczeniu.

Również okoliczność, że rozporządzenie wchodzi w życie z dniem 1 stycznia roku następnego po roku wydania (a wydawane jest "na rok") świadczy, iż nie może ono określać limitu na rok inny niż następny po roku wydania.

Okoliczność, iż na poszczególne lata podatkowe ustawodawca (poprzez delegację) określał limity obrotów w złotówkach, potwierdza stanowisko, że dla oceny, czy z początkiem konkretnego roku podatkowego (2006 r.) nastąpiła utrata prawa podatkowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, należy porównać kwotę obrotów osiągniętych w roku poprzednim (2005) do limitu obrotów wyznaczonego na tenże rok poprzedni (2005).

Reasumując Sąd stwierdza, że gdyby Skarżąca w 2005 r. przekroczyła limit obrotu wyznaczony na ten rok rozporządzeniem z 22 października 2004 r., to w momencie przekroczenia tego limitu utraciłaby prawo do zwolnienia i od obrotów uzyskiwanych w dalszej części tego roku obowiązana byłaby uiszczać podatek od towarów i usług. Nie mogłaby też korzystać ze zwolnienia w 2006 r.

Stan faktyczny sprawy był jednak odmienny. Skarżąca w 2005 r. nie przekroczyła limitu wyznaczonego na ten rok. Brak zatem brak było podstaw do stwierdzenia, iż utraciła ona prawo do zwolnienia w 2006 r. z uwagi na treść art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko w kwestii określenia kwoty limitu, którego przekroczenie w 2005 r. powoduje utratę prawa do zwolnienia w roku 2006, zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 204/08 i z dnia 28 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1771/07. Stanowisko odmienne zajął natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 537/07 oraz z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1378/06.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że obie wydane w niniejszej sprawie decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, polegającym na przyjęciu, że Skarżąca utraciła prawo do zwolnienia podmiotowego w 2006 r., ponieważ w 2005 r. wartość osiągniętej przez nią sprzedaży przekroczyła limit określony na 2006 r.;

- rozporządzenia z dnia 15 listopada 2005 r., które zostało zastosowane do wartości sprzedaży osiągniętej przez Skarżącą w 2005 r.

Pomijając przy interpretacji art. 113 ust. 1 ustawy o VAT istotę i zakres zwolnienia wynikające z art. 24a w związku z art. 24 ust. 2-6 VI Dyrektywy, organy podatkowe naruszyły art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, zobowiązującego Polskę, a zatem jej organy stosujące prawo, do przejęcia prawa wspólnotowego, a w istocie zapewnienia jego efektywności między innymi poprzez odpowiednią interpretację przepisów prawa krajowego, stanowiących implementację ww. przepisów VI Dyrektywy. Także to naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Sąd uwzględnił je przy podejmowaniu rozstrzygnięcia opierając się na art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "P.p.s.a", pozwalającego na uwzględnienie okoliczności nie podnoszonych w skardze jako zarzut.

W zaleceniach Sąd nakazał organowi ustalenie, czy wartość sprzedaży osiągniętej przez Skarżącą w 2006 r. przekroczyła kwotę limitu określonego w rozporządzeniu z dnia 15 listopada 2005 r., tj. 39.200 zł i stosownie do dokonanych ustaleń podejmie rozstrzygnięcie. Gdyby okazało się, że wartość sprzedaży przekroczyła tę kwotę, organ podatkowy określi wysokość podatku zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 113 ust. 1 i ust. 14 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatniczka nie utraciła prawa do zwolnienia podmiotowego w 2006 r., mimo tego, ze podatniczka nie utraciła prawa do zwolnienia podmiotowego w 2006 r., mimo tego, że osiągnięta przez nią wartość sprzedaży w 2005 r. przekroczyła limit określony na 2006 r., w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 listopada 2005 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przepis ten nie ma zastosowania dla określenia maksymalnej wartości sprzedaży opodatkowanej w 2005 r., której przekroczenie powoduje utratę zwolnienia od podatku w 2006 r. i w konsekwencji niezastosowanie przepisów rozporządzenia z 2005 r. do wartości sprzedaży osiągniętej przez podatniczkę w 2005 r.

W związku z powyższymi naruszeniami prawa wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzutach naruszenia prawa materialnego tj. na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Oba sformułowane w niej zarzuty są ze sobą związane. Dla ich oceny istotne jest rozstrzygnięcie, czy w celu ustalenia prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT należało brać pod uwagę kwotę wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 listopada 2004 r. tak jak to przyjął Sąd pierwszej instancji, czy też kwotę wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15 listopada 2005 r. tak jak to przyjęły organy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się przy tym kwoty podatku. Ze względu na to, że kwota określona w tym przepisie wyrażona została w euro, w art. 113 ust. 14 pkt 1 zawarte zostało upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy kwoty, o której mowa w ust. 1, obliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego w zaokrągleniu do 100 zł. Kwestia związana z oceną, jakie rozporządzenie wykonawcze określające w przeliczeniu na polską walutę kwotę euro, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie w danym roku podatkowym była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide w szczególności wyroki z 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 537/07, z 25 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1387/06, z 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1682/07, z 26 października 2009 r., sygn. akt I FSK 811/08 i z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1416/08). W wyrokach tych uznano, że wobec braku w ustawie o podatku od towarów i usług szczególnej regulacji wyjaśniającej pojęcie roku podatkowego ze względu na treść art. 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przyjąć należy, że chodzi tu o rok kalendarzowy. Wskazano także, że określone w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnienie podmiotowe od podatku w danym roku podatkowym uzależnione jest od poziomu sprzedaży dokonanej w poprzednim roku podatkowym. Odniesienie warunku odpowiedniego poziomu sprzedaży do roku poprzedniego oznacza rok bezpośrednio poprzedzający dany rok podatkowy (kalendarzowy) tj. rok, w którym powstają lub mogą powstać skutki zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Podana w tym przepisie kwota nie odnosi się jednak tylko do sprzedaży w roku poprzednim w celu określenia prawa do zwolnienia od 1 stycznia roku podatkowego. Ze względu na treść art. 113 ust. 5 i 10 ustawy o VAT, ma wpływ także na prawo do zwolnienia podmiotowego w trakcie roku podatkowego. W myśl bowiem ust. 5 art. 113 ustawy o VAT, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Z kolei ust. 10 art. 113 ustawy o VAT, odnosi się do podatników rozpoczynających wykonywanie czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT, w trakcie roku podatkowego. Przekroczenie przez tych podatników kwoty sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w trakcie roku podatkowego powoduje także utratę zwolnienia, z tym że w tym przypadku kwotę tę ze względu na treść art. 113 ust. 10 w związku z ust. 9 ustawy o VAT, uwzględnia się w stosunku do okresu prowadzonej sprzedaży. Dla celów podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług kwota określona w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, wyraża zatem zarówno wartość sprzedaży w roku poprzednim, jak i sprzedaż w danym roku podatkowym. Poglądy zawarte we wskazanych wyrokach w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela.

Wobec tego, że w sprawie tej sporne było, czy skarżąca nadal korzysta ze zwolnienia w roku 2006, to o zwolnieniu w tym roku decydowała wartość sprzedaży w roku poprzednim czyli 2005. Określona w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 113 ustawy o VAT, kwota w złotych stanowiła jedynie przeliczenie kwoty wynikającej z art. 113 ust. 1 wyrażonej w euro. Już chociażby z tego względu uznać by należało, że określona w przepisie wykonawczym kwota ma odniesienie przede wszystkim do roku poprzedzającego rok podatkowy. Ustawodawca w przepisie upoważniającym nakazał ministrowi finansów w drodze rozporządzenia określenie w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwotę o której mowa w ust. 1, obliczoną wg średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten skierowany został do ministra do spraw finansów publicznych, który został zobowiązany do określenia w złotówkach kwoty wskazanej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w euro. W przepisie tym wskazano też, według jakiego i z jakiej daty kursu euro kwota ta miała być przeliczana. Kwota ta miała być obliczona według średniego kursu euro ogłaszanego na pierwszy dzień października poprzedniego roku podatkowego. Ze względu na zmienność kursów kwota ta corocznie mogła ulegać zmianom. W przepisie tym ustawodawca raz posługuje się terminem "poprzedzającego rok podatkowy" drugi raz zaś "terminem poprzedniego roku podatkowego". Używając tego pierwszego terminu określa końcowy termin, w którym minister do spraw finansów publicznych ma się zmieścić wydając rozporządzenie. Tym terminem jest 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy. Nie powinno budzić wątpliwości, że termin ten ustawodawca w tym przypadku utożsamia z terminem określonym w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, używając zamiennie w tym przypadku terminów "poprzedni rok podatkowy" i "poprzedzający rok podatkowy". W art. 113 ust. 14 pkt 1 w części pierwszej nawiązuje bowiem do ustępu 1 art. 113 ustawy o VAT. Wskazując zaś według jakiego kursu i na jaki dzień kwota wskazana w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w euro powinna być przeliczona, określa, że chodzi w tym przypadku o pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego. Skoro minister do spraw finansów publicznych ma określić kwotę przeliczoną do końca grudnia roku mającego znaczenie dla zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w ust. 1 art. 113 ustawy o VAT, wskazując jednocześnie, że kwota ta ma być przeliczona według kursu na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, a określenie tej kwoty następuje w danym roku podatkowym, to poprzednim rokiem podatkowym mającym znaczenie dla ustalenia kursu euro, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, może być tylko rok poprzedzający określenie tej kwoty. Zapewne dla zróżnicowania użytych art. 114 ust. 4 ustawy o VAT, terminów w pierwszym przypadku ustawodawca posługuje się terminem "poprzedzający rok podatkowy", w drugim zaś "poprzedniego roku podatkowego". Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela stanowiska zawartego w wyżej wymienionych wyrokach NSA, by oba terminy wskazane w tym przepisie odnosiły się do tego samego roku podatkowego (kalendarzowego). Okoliczność ta nie ma jednak wpływu na ocenę, że o zwolnieniu podmiotowym, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, decyduje wartość sprzedaży w złotych określona przez ministra do spraw finansów publicznych do końca roku poprzedzającego rok podatkowy. Dla zwolnienia w roku 2006 decydowała więc wartość sprzedaży w roku 2005 określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15 listopada 2005 r.

Pogląd powyższy prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób jednolity, o czym świadczą orzeczenia przywołane w treści powyższego uzasadnienia. Z kolei przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zostały uchylone. Powołany wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 204/08 został przez NSA uchylony wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1416/08, a wyrok z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1771/07, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I FSK 811/08.

Biorąc powyższe pod uwagę, wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.