Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1475/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i  6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 171/16 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 września 2015 r. nr ITPP2/4512-677/15/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy X. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZSADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 27.04.2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 171/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Gminę X. (dalej jako: skarżąca, strona, Gmina), w pkt I. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17.09.2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług; w pkt II zasądził od Ministra Finansów na rzecz Gminy kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd I instancji wyjaśnił, że sprawa dotyczyła możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego wynikającego z wydatków związanych z budową infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej, w sytuacji gdy ww. infrastruktura została najpierw nieodpłatnie udostępniona na rzecz Y. (dalej jako: Y.) celem prowadzenia działalności z zakresu doprowadzania wody, zaś w 2014 r. Gmina zmieniła zasady gospodarowania majątkiem wodnokanalizacyjnym i udostępniała ww. infrastrukturę Y. na podstawie odpłatnej umowy o świadczenie usług przesyłu z dnia 1.12.2014 r. (zawartej na czas nieokreślony). W związku z powyższym Y. świadczy we własnym imieniu usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców.

Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadała następujące pytania:

1) czy świadczenie przez Gminę odpłatnych usług na rzecz Y. na podstawie wymienionej "cywilnoprawnej umowy przesyłu" stanowi czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu?

2) czy w związku z rozpoczęciem w 2014r. świadczenia odpłatnych usług przesyłu wody z wykorzystaniem infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na jej budowę w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u."?

3) czy w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury Gmina ma prawo do dokonania pierwszej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2015r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. na 2014r.?

W ocenie Gminy świadczenie odpłatnych usług na rzecz Y. na podstawie "cywilnoprawnej umowy przesyłu" stanowi czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu. W związku z rozpoczęciem w 2014r. świadczenia odpłatnych usług przesyłu za pomocą infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na jej budowę w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 u.p.t.u. W wyniku zmiany przeznaczenia infrastruktury, Gmina ma prawo do dokonania pierwszej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2015r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. na 2014r.

Interpretacją indywidualną z dnia 17.09.2015r. organ stwierdził, że stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest: prawidłowe - w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz Y. na podstawie "cywilnoprawnej umowy przesyłu" oraz nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia, w drodze korekty, podatku naliczonego z tytułu budowy infrastruktury w zakresie wodociągów.

Organ stwierdził m.in., że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej sieci wodociągowej wraz ze stacją uzdatniania wody, którą od 2010r. nieodpłatnie udostępniała Y., nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Skoro po oddaniu do użytkowania sieć wodociągowa nie była wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (była nieodpłatnie eksploatowana przez Y.), już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu jej faktycznego udostępnienia do ww. czynności opodatkowanych w zakresie przesyłu wody, Gmina wyłączyła inwestycję całkowicie z systemu podatku VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowych wydatków. Wykorzystywanie od 2014r. sieci wodociągowej wraz ze stacją uzdatniania wody do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenie odpłatnych usług przesyłu na rzecz Y.), nie oznacza, iż w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rozpoczęcie wykorzystywania ww. obiektów do czynności opodatkowanych nie spowoduje zatem powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Również art. 91 u.p.t.u. regulujący kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez organ i uchylił powyższą interpretację indywidualną.

Sąd meriti uznał, że nabycie przedmiotowych towarów i usług nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Odwołując się do orzecznictwa TSUE (C-446/98 oraz C-489) wskazał, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594 ze zm.) [dalej jako: u.s.g.] gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków - art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom. Organ nie zwrócił przy tym uwagi na fakt, że ustawodawca dał możliwość jednostkom samorządowym realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań innym jednostkom organizacyjnym.

Podzielił też stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8.10.2015 r., sygn. akt III SA/Gl 788/15, zgodnie z którym dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia poprzez korektę na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Wykładnia literalna przepisu art. 91 ust. 7 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości do jakich sytuacji ma on zastosowanie, in fine wskazuje, że stosuje się go wtedy gdy – "podatnik nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Przepis ten nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem, w jakim podmiot działał, odnoszonym do chwili nabycia. Pogląd taki jest utrwalony w judykaturze (por. wyroki WSA w Warszawie z 19.11.2013r. sygn. akt III SA/Wa 1478/13 oraz sygn. akt III SA/Wa 1478/13, wyrok NSA z 2.09.2014r. sygn. akt I FSK 938/14 , wyrok NSA z 26.09.2014r. sygn. akt I FSK 1142/14).

Przytoczył również wyrok TSUE z dnia 30.03.2006 r. w sprawie C-184/04.

Sąd stwierdził zatem, że stanowisko organu nie uwzględnia zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 oraz art. 91 ust. 7 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gmina w momencie ponoszenia wydatków nie działała jako podatnik VAT i nie przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny, (którego prawa i obowiązki jako strony postępowania sądowego przejął od dnia 1.03.2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, dalej: Szef KAS) zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- dalej jako: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez Sąd, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) – skarżącej Gminie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć, w sytuacji w której takie stanowisko organu jest prawidłowe, ponieważ skarżąca Gmina po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych i nie nabyła prawa do odliczenia podatku, gdyż wybudowała sieć wodno-kanalizacyjną z zamiarem wykorzystania jej do czynności niepodlegajacych opodatkowaniu, które to uchybienie wynikało bezpośrednio z naruszenia przez Sąd;

- art. 15 ust. 1 z zw. z art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym nabycie towarów i usług związanych z realizacją opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej inwestycji nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej – co oznacza, że w momencie nabycia towarów i usług skarżąca nie działał w charakterze podatnika, podczas gdy czynności te związane były ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez Gminę, która nie podjęła aktywnych działań w zakresie świadczenia odpłatnych usług przesyłu wody z wykorzystaniem wybudowanej przez siebie sieci wodno-kanalizacyjnej, nieangażując przy tym środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, a ograniczając się jedynie w latach 2010 – 2014 do nieodpłatnego udostępniania ww. infrastruktury Y.celem prowadzenia działalności z zakresu doprowadzania wody, wobec czego tego typu działania nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji prowadzić do ustalenia, że w momencie nabycia towarów i usług związanych z ww. inwestycją skarżąca działała w charakterze czynnego podatnika VAT.

2.2. Przy tak sformułowanych zarzutach organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

2.3. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

3.2. Wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 t.j. - dalej jako P.p.s.a.) NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.3. Na wstępie zaznaczyć należy, że tożsamy jak w niniejszej sprawie problem był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 17.10.2018 r., sygn. akt I FSK 972/15; z dnia 30.01.2019 r., sygn. akt I FSK 1538/16; z dnia 22.01.2019 r., sygn. akt I FSK 1477/16; z dnia 14.02.2019 r., sygn. akt I FSK 1971/16; z dnia 22.03.2019 r., sygn. akt I FSK 1774/16).

Z uwagi na tożsamy co do istoty problem prawny Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyżej przywołanej linii orzeczniczej, w związku z czym posłuży się argumentacją w tam przedstawioną jako trafną również w realiach przedmiotowej sprawy.

3.4. Spór przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy zrealizowana przez Gminę inwestycja, polegająca na budowie infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej, daje jej prawo do odliczenia - w drodze korekty - podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup towarów i usług służących realizacji tej inwestycji, w sytuacji gdy skarżąca - po jej zrealizowaniu - początkowo nie wykorzystywała tego dobra inwestycyjnego do wykonywania czynności opodatkowanych, jednakże zmieniła to i rozpoczęła wykonywanie czynności opodatkowanych z wykorzystaniem wybudowanej infrastruktury.

W ramach tak zakreślonego stanu faktycznego organ odmawia skarżącej tego prawa, wywodząc, że w chwili nabycia towarów i usług nie działała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (gdyż nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej), przez co nie powstało po jej stronie prawo do odliczenia i skutek ten ma charakter "ostateczny", tzn. skarżąca nie może później nabyć takiego prawa, zmieniając przeznaczenie dobra wytworzonego z użyciem zakupionych towarów i usług.

3.5. Przystępując do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazać przede wszystkim należy, że ocenę tę determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z 25.07.2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie A. (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22.12.2016 r., I FSK 972/15, dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm.), dalej: dyrektywa 2006/112, stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Przywołana konkluzja została poprzedzona rozważaniami, z których wynika, iż kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

3.6. W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17.10.2018 r., I FSK 972/15), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

3.7. Rozważając zasadność zarzutów kasatora przywołać również należy stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1.10.2018 r., I FSK 294/15, wydanym przy uwzględnieniu wspomnianych w pkt 3.5. rozważań i wskazówek TSUE. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.), dalej: u.s.g., inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

3.8. Nadmienić przy tym należy, że zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym w sprawie I FSK 294/15, jak też wyrok z 17.10.2018 r., I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych co do zasady analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 91 u.p.t.u.). Z uwagi zatem na potrzebę zachowania jednolitości orzecznictwa, w szczególności zważywszy, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w ww. orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne.

3.9. Odnosząc więc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej.

Jeśli chodzi o charakter dobra, z którym związane są wydatki, mające w opinii skarżącej dawać prawo do odliczenia, to - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 294/15 - "(...) charakter dobra, jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna, przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z pkt 2 załącznika 1, o którym mowa w art. 13 akapit 3 dyrektywy 2006/112, w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m. in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw) (...)".

Ponadto – pomimo, że we wniosku o interpretację, dokonując opisu zdarzenia przyszłego (który to element wniosku jest wiążący dla organu, jak i dla sądu administracyjnego), Gmina nie wskazała, czy w dacie nabycia dóbr posiadała status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług (zadeklarowała posiadanie takiego przymiotu jedynie na moment złożenia ww. wniosku) - kwestia ta nie ma w sprawie znaczenia. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Trybunału, posiadanie j uż przed dostawą i nabyciem dobra statusu zarejestrowanego podatnika VAT stanowi jedynie wskazówkę przemawiającą za wnioskiem, że w chwili nabycia gmina działała w charakterze podatnika. A contrario, nawet brak rejestracji w chwili nabycia nie wyklucza charakteru działania skarżącej przy nabyciu jako podatnika.

3.10. Nadto, odnośnie wskazywanego przez autora skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez nieprawidłową ocenę co do ich zastosowania w stosunku do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzić trzeba było, że i tak postawiony zarzut nie mógł zostać uwzględniony.

Przede wszystkim kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji sprawa sądowoadministracyjna dotyczyła specyficznego aktu, jakim jest interpretacja indywidualna, która obejmowała problematykę prawa do odliczenia (w systemie korekty) przez Gminę podatku naliczonego z tytuły poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych. Rozstrzyganie tej kwestii bazowało na tym co przedstawiła Gmina w swoim wniosku jako tło faktyczne i prawne tzw. sprawy interpretacyjnej.

Wspomnieć należało i o tym, że od momentu wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej znacznie wzbogacił się dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych oraz TSUE (co zostało szerzej omówione powyżej). Pozwala on na formułowanie pełniejszych ocen dotyczących tego rodzaju spornego zagadnienia podatkowego, jak objęte rzeczoną interpretacją indywidualną.

3.11. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca - dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na budowę infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. - działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś skarżąca dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty.

3.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

3.12. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 nr 31, poz. 153 ze zm.).

-----------------------

6