Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1725/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 134/10 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z 15 maja 2007 r. wszczął wobec "D." R.P. (obecnie B.) postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Stwierdził, że R.P. w 2004 roku prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą, której przedmiotem było pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, kupno i sprzedaż nieruchomości. Działalność opodatkowana była na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniżenie przychodów:

- z tytułu pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości położonej w [...], której współwłaścicielem był [...], o kwotę 163.935,00zł;

- z tytułu pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości położonej w [...], której współwłaścicielami byli [...], o kwotę 81.000,00zł;

- w łącznej wysokości 116.000,00zł z tytułu sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego [...] na rzecz [...] oraz własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego [...] na rzecz [...] (wartość przedmiotu sprzedaży ustalono na kwotę 58.000,00 zł dla każdego lokalu mieszkalnego).

Organ ponadto stwierdził naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez zaniżenie przychodów w kwocie 247.103,08zł z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń wynikających z zawartych w 2004 roku z [...] umów pożyczek pieniężnych. Ich wartość stanowiły ustalone w w.w umowach kwoty i ustawowe odsetki należne podatniczce.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ kontrolny zakwestionował prawo zaliczenia do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków w łącznej kwocie 517.500,00zł netto wynikających z faktur wystawionych przez następujące podmioty:

- PPHU "F." s.c. za roboty rozbiórkowe w miejscowości [...] (faktura częściowa) - nie uznano 70%, t.j. 210.000,00zł, i na kwotę netto 25.000,00zł za roboty rozbiórkowe, porządkowanie terenu [...] (faktura końcowa) - nie uznano 70%, tj. 17.500,00zł. Organ ustalił, że faktury wystawione przez w.w podmiot są nierzetelne, ponieważ dane w nich zawarte są niezgodne ze stanem rzeczywistym, treść faktur wskazuje, że prace rozbiórkowe i porządkowe wykonywane były w miejscowości W., a w rzeczywistości dotyczyły robót wykonanych w miejscowości [...] w 30% i w miejscowości [...] w 70%.

- PPHU "F.": za roboty ziemne i porządkowe, za roboty porządkowe, wymianę posadzek, roboty rozbiórkowe, na kwotę netto 215.000,- zł. Organ ustalił, że w.w faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem prace w nich opisane nie zostały w rzeczywistości wykonane z uwagi na brak możliwości wykonawczych kontrahenta oraz brak dowodów świadczących o zrealizowaniu tych robót przez podwykonawców.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że w badanym okresie księgi podatkowe prowadzone przez podatniczkę były nierzetelne zarówno w części, dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, jak i uzyskiwanych przez nią przychodów. Wobec powyższego nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisach. Jednocześnie odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwalały na jej określenie. Decyzją z 2 lipca 2009 r. określił R.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 357.648,00zł.

2. R.P. w odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j. art. 22 ust. 1 i art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f oraz postępowania podatkowego, t.j. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniu podniosła, że organ pierwszej instancji nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego w sprawie.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpoznaniu odwołania uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Zdaniem organu odwoławczego, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należało wyjaśnić treść przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z 1 sierpnia 2003 r. oraz ustalić, czy pomiędzy K.K. a firmą "D." zawarta została umowa pośrednictwa mająca na celu znalezienie kontrahenta oraz doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, a także określająca wysokość wynagrodzenia za zrealizowanie tejże transakcji. Ponadto zauważył, że w trakcie toczącego się postępowania pełnomocnik strony Z.B. przedłożył kontrolującym m.in. pokwitowanie z 24 czerwca 2004 r. odbioru przez K.K. kwoty 200.000,00zł tytułem zwrotu wpłaconej zaliczki. Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka K.K. z 18.01.2008r. nie wynika, aby organ pierwszej instancji przedstawił K.K. wskazany dokument pokwitowania. Organ odwoławczy podkreślił, że kwestia autentyczności złożonego na tym piśmie podpisu nie została również podważona w trakcie całego postępowania. W celu dokładnego wyjaśnienia kwestii związanej z wpłatą przez K.K. na rachunek bankowy firmy "D." kwoty 200.000,00 zł oraz jej rzekomym zwrotem, zasadnym byłoby ponowne przesłuchanie K.K. na okoliczność treści pokwitowania z 24 czerwca 2004r., jego autentyczności oraz faktycznego odbioru gotówki (200.000,00zł). Zalecono również rozważenie ponownego przesłuchania R. P..

Zdaniem organu, istniała również konieczność zebrania dalszych dowodów i ustalenia czy roboty rozbiórkowe objęte fakturami mogły stanowić koszt uzyskania przychodów firmy "D.". Treść faktury wskazywała, że prace rozbiórkowe prowadzone były na terenie nieruchomości położonej w [...] przed datą jej sprzedaży, natomiast z akt analizowanej sprawy wynikało, iż aktem notarialnym z dnia 16.04.2004r. /umowa sprzedaży/ nieruchomość ta została zbyta wraz z posadowionymi na niej budynkami (§ 1 aktu notarialnego).

Treść kolejnej faktury wskazywała, że prace porządkowe, zabezpieczające i przygotowujące remont obiektów na terenie nieruchomości położonej w [...] wykonywane były na rzecz R.P. przed datą jej nabycia.

Organ kontrolny zakwestionował także prawo zaliczenia do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej "D." wydatki wynikające z faktur wystawionych przez PPHU "F." s.c.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

4. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniosła R.B., w której zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 207 § 2 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w zaskarżonej decyzji nie rozpatrzył wszystkich zarzutów zgłoszonych w odwołaniu. W szczególności są to zarzuty dotyczące zaniżenia przychodu z tytułu zbycia spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych położonych [...] gdzie stwierdziła, że w celu uzyskania przychodu nabyła nieruchomość gruntową położoną [...]. Na nieruchomości tej znajdował się zamieszkany budynek komunalny. Warunkiem koniecznym do uzyskania przychodu z nabytej nieruchomości gruntowej było wyburzenie budynku mieszkalnego, a to z kolei wiązało się z zapewnieniem lokatorom tego budynku innych lokali mieszkalnych. Przysługiwało im bowiem prawo najmu tych lokali oraz prawo pierwszeństwa ich nabycia. Zatem aby uzyskać przychód ze sprzedaży nieruchomości gruntowej firma D. zmuszona była nabyć od lokatorów prawa przysługujące im do dotychczas zajmowanych lokali. Lokatorzy nie byli zainteresowani sprzedażą swoich praw za gotówkę, a uzyskaniem praw do innych lokali mieszkalnych. W celu zrealizowania transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej, nabyła 2 spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, a następnie umowami z 19 stycznia 2004 r. przeniosła spółdzielcze prawa do tych lokali na lokatorów budynku komunalnego, nabywając w zamian przysługujące tym lokatorom prawo najmu do lokali w budynku komunalnym. W cenie sprzedaży nieruchomości gruntowej, stanowiącej opodatkowany przychód firmy D. zawarta była wartość zbytych lokatorom lokali. Zdaniem skarżącej nieuprawnione jest stwierdzenie, że firma D. zaniżyła przychody w kwocie 116.000 zł. Wskazała, że gdyby hipotetycznie przyjąć, że stwierdzenie organu kontroli skarbowej jest zasadne, to wydając zaskarżoną decyzję bezzasadnie pominięto koszty uzyskania przychodu poniesione z tytułu nabycia praw najmu do lokali w budynku komunalnym w kwocie 116.000 zł. Tym samym wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżąca wskazała, iż wątpliwości nie budzi zawarcie umów pożyczek pomiędzy pożyczkodawcą – [...], a pożyczkobiorcą firmą D. oraz, że umowy te miały charakter odpłatny. W każdej z analizowanych umów pożyczek strony uzgadniały konkretną wartość wynagrodzenia należnego pożyczkodawcy oraz przewidywały odsetki za zwłokę w spłacie pożyczki. W trakcie 2004 r. umowy te zostały rozwiązane, a nominalne kwoty pożyczek stanowiące przedmiot tych umów zostały zasadniczo zaliczone pożyczkodawcy, na poczet nabycia przez niego od firmy D. udziałów w różnych nieruchomościach. Pożyczkodawca w żadnym przypadku nie zrezygnował z przysługującego mu wynagrodzenia jak, i z należnych odsetek za zwłokę. Nie można uznać, że wcześniej zawarte umowy pożyczek straciły charakter odpłatny, a firma D. uzyskała przychód z nieodpłatnych świadczeń w postaci nieodpłatnego korzystania z gotówki. Zarzuciła, że organ kontroli skarbowej obliczył wysokość przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń z naruszeniem obowiązujących przepisów, które sam w decyzji powołał. Wskazała, że przychód stanowi równowartość świadczenia ustalony zgodnie z przepisami tzn. cenę, jaką miałaby zapłacić kontrolowana firma gdyby chciała pozyskać kapitał w tej samej wysokości na rynku w formie pożyczki. Wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń dokonano w oparciu o dane wynikające z zawartych umów pożyczek (oprocentowanie takie jak wynika z poszczególnych umów pożyczek oraz w przypadku nieterminowej spłaty według oprocentowania w wysokości ustawowej, co jest zgodne z zapisami w umowach pożyczek). Za okres korzystania z nieodpłatnego świadczenia przyjęto czas od dnia przekazania przez [...] gotówki na konto firmy "D." do dnia rozwiązania umów pożyczek i zawarcia "umów przedwstępnych sprzedaży pod warunkiem". Zdaniem skarżącej organ kontroli skarbowej prawidłowo powołał przepisy art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., jednakże wartość nieodpłatnych świadczeń wyliczył niezgodnie z jego treścią. Skutkiem tego naruszenia jest wyliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń w wysokości wielokrotnie wyższej od wartości rynkowej tych świadczeń.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest czy organ odwoławczy mógł uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia i czy wobec tego mógł nie rozpoznać wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu.

WSA podzielił stanowisko organu podatkowego, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie zostało poprzedzone odpowiednio przeprowadzonym postępowaniem. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał na istotne wady i braki oraz ich zakres, które uniemożliwiły rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu odwoławczym i wydanie decyzji merytorycznej.

Sąd zauważył, że skarżąca w skardze ograniczyła się właściwie do zakwestionowania ustaleń dotyczących zaniżenia przychodów z tytułu zbycia spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych położonych [...] oraz zaniżenia przychodów z tytułu świadczeń wynikających z zawartych w 2004 roku [...] czterech umów pożyczek pieniężnych i z tego powodu uznała, że organ odwoławczy winien był wydać decyzję merytoryczną. W ocenie Sądu organ odwoławczy mając obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, uwzględniając treść przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie jest dwuinstancyjne, przy poszanowaniu dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej, prawidłowo uznał za konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tak znacznym zakresie. W rozpatrywanej sprawie spełniony został warunek wskazany w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiający organowi odwoławczemu uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zatem zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd uznał za przedwczesne, zaś te odnoszące się do braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w świetle podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. rozstrzygnięcia za nieuzasadnione.

6. Za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że organ odwoławczy dążąc do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego zobligowany był do uchylenia decyzji organu I instancji. Dodatkowo wskazał, że aby organ odwoławczy mógł dokonać prawidłowej subsumcji stanu faktycznego i prawnego winien dysponować kompletnym materiałem dowodowym. Zwrot zawarty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczący wymogu uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i dający organowi odwoławczemu możliwość uchylenia w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia należy do zwrotów niedookreślonych, a tym samym ocena zasadności przesłanek jego zastosowania możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Ocena taka zaś pozostawiona jest w dużej mierze uznaniu organu odwoławczego. Istota postępowania odwoławczego polega przede wszystkim na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Zasadą powinno być rozstrzygnięcie merytoryczne, lecz tylko i wyłącznie w przypadku, gdy nie istnieją wątpliwości co do stanu faktycznego oraz jest możliwość stosowania postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej organ odwoławczy wskazał na szereg zagadnień, które powinny stać się przedmiotem ponownego postępowania organu I instancji.

7. Za pozbawione racji Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Pierwszy ze wskazanych przepisów zawiera nakaz załatwienia sprawy co do jej istoty lub innego jej zakończenia w danej instancji. Decyzja kasacyjna organu wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy.

Taki tryb procedowania musiał znaleźć także swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, które wbrew skardze spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zagadnienia bowiem związane z zaniżeniem przychodów z tytułu zbycia spółdzielczych praw do lokali położonych [...] oraz z tytułu nieodpłatnych świadczeń wynikających z zawartych umów pożyczek z [...] nie wymagają, także zresztą zdaniem samej strony skarżącej, uzupełnienia materiału dowodowego i ustalania stanu faktycznego. Zarzuty w tym zakresie związane są jedynie z przepisami prawa materialnego, tj. art. 22 ust.1 i z art.11 ust 2a u.p.d.o.f., na co zresztą wskazała w skardze sama skarżąca. Z kolei żaden przepis prawa nie obligował organu odwoławczego do rozpatrywania i wiążącego rozstrzygania w części zarzutów odwołania dotyczących wyłącznie przepisów prawa materialnego przy przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wręcz odwrotnie, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować, ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji. Rozstrzygnięcia wymiarowe w podatku dochodowym od osób fizycznych są "niepodzielne", gdyż jest to podatek o otwartym stanie faktycznym rozliczanym w ciągu roku podatkowego. Wobec tego organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się także w odniesieniu do części podniesionych zarzutów. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować musi wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji.

Skarga kasacyjna.

8. Skargę kasacyjną wniosła R.B. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia wyłącznie do zdania pierwszego art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej z pominięciem wniosków wynikających ze zdania drugiego tego przepisu,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie wyroku w części na okolicznościach niewynikających z akt sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzanie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

10. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Pierwszy ze wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów, zdaniem jej autora, polega na niepełnym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez ograniczenie jej do zdania pierwszego art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zdanie pierwsze art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje na przesłanki, których wystąpienie upoważnia organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił poglądy wyrażane w piśmiennictwie oraz orzecznictwie, co do warunków stosowania tej instytucji prawnej.

Z uwagi na zgodność pomiędzy stronami, co do zaistnienia przesłanki upoważniającej organ odwoławczy do skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia, Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznał prezentację tych poglądów.

Przypomnieć jedynie należy, że brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować może wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, w tym także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, dostępny w systemie LEX nr 43913).

Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że ocena możliwości wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej uzależniona jest od wystąpienia przesłanek wskazanych art. 233 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie niespornym jest, że wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Spór dotyczy natomiast konsekwencji braku wskazania wszelkich okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, dotyczy tych okoliczności faktycznych, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub zostały nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować, ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji. Takie postępowanie organu odwoławczego pozostawałoby w sprzeczności z sentencją decyzji o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazane rozstrzygnięcie znaczy bowiem tyle, że postępowanie przed organem pierwszej instancji powinno toczyć się od początku (vide J. Zimmermann - Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe - Wyd. TNOiK Toruń 1998 r., str. 292 i następne).

Odmienne rozumienie omawianej instytucji prawnej prowadziłoby do narzucania organowi pierwszej instancji przez organ odwoławczy sposobu rozstrzygnięcia sprawy i sprowadzałoby postępowanie administracyjne do jednej instancji, a także pozbawiałoby organ pierwszej instancji samodzielności nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjnego z 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98).

Ewentualny brak wskazania okoliczności faktycznych, co do jednego ze spornych zagadnień sprawy stanowi niewątpliwie uchybienie organu odwoławczego. Nie można jednak w tej sytuacji a priori przesądzać, że jest to wada powodująca obligatoryjnie konieczność uchylenia decyzji. Uchybienie to musi być rozpatrywane przez pryzmat stosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem uchylenie decyzji następuje, jeżeli naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien uchylić decyzję organu podatkowego w sytuacji stwierdzenia, że zawiera ona wady mogące w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił decyzję organu odwoławczego wskazując, że spełnione zostały przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 232 § 2 Ordynacji podatkowej. Wynik sprawy, w postaci podjętego rozstrzygnięcia kasacyjnego, był zatem prawidłowy.

Jak wspomniano powyżej, organ pierwszej instancji będzie zobowiązany wziąć pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a zatem także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji, jak i argumenty wskazywane w skardze do sądu administracyjnego, a także wszelkie inne okoliczności podnoszone w ponownie przeprowadzanym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji nie mógł formułować ocen w zakresie zarzutów nierozpoznanych przez organ drugiej instancji. Jednocześnie nie stwierdził, aby ocena organu drugiej instancji przesądzała merytoryczną treść przyszłej decyzji.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Jak wskazano powyżej wyrok Sądu pierwszej instancji był prawidłowy, stąd zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 232 § 2 Ordynacji podatkowej, uznano za niezasadny.

11. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że nie jest zasadny również zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazywane przepisy Ordynacji podatkowej formułują podstawowe zasady postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei w myśl art. 125 § 1 tej ustawy organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu obowiązek zbadania wszystkich okoliczności faktycznych odnoszących się do przedmiotu sprawy. Koniecznym jest bowiem odwzorowanie rzeczywistego stanu faktycznego, który będzie podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Skoro nie ma sporu w sprawie, że ustalenie tego stanu faktycznego w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie jest możliwe, trudno zaakceptować pogląd kwestionujący wydanie decyzji kasacyjnej. Tylko bowiem w ponownie przeprowadzonym postępowaniu możliwe będzie odtworzenie odwzorowującego rzeczywistość stanu faktycznego sprawy.

Z kolei brak możliwości wydania w tej sprawie decyzji ad meritum niezasadnym czyni zarzut odwołujący się do naruszenia zasady szybkości postępowania.

12. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten w zdaniu pierwszym stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2.

Za nieuprawniony należy uznać pogląd, zgodnie z którym odwołanie się w uzasadnieniu wyroku do twierdzeń strony z toku postępowania nie można uznać za wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy nie są objęte tylko decyzje organów podatkowych, ale cała dokumentacja zgromadzona w toku prowadzonego przez te organy postępowania.

Nie można również upatrywać uchybienia powołanego przepisu w sformułowanej przez Sąd ocenie dotyczącej konkretnej okoliczności faktycznej sprawy. Utożsamianie oceny Sądu w zakresie zupełności materiału dowodowego z sytuacją orzekania nie na podstawie akt sprawy, nie znajduje oparcia w treści art. 133 § 1 p.p.s.a.

13. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.