Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 704/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107, art. 108, art. 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Ewa Kowalczyk Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 r. sprawy ze skargi V. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzja z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] marca 2019 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej V. L. jako członka zarządu "A" Sp. z o.o. wraz ze spółką za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę należne od ww. zaległości podatkowych na dzień wydania przedmiotowej decyzji w łącznej kwocie [...] zł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za odsetki za zwłokę za miesiąc listopad 2014 r. i w tym zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej V. L. w wysokości [...] zł, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzjami z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. określił "A" Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł. Konsekwencją ww. rozstrzygnięć było uznanie za niezasadne dokonanych wcześniej na rzecz spółki zwrotów podatku VAT za listopad i grudzień 2014 r.

W deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2014 r. spółka wykazała zwrot podatku VAT w wysokości [...] zł. Część zadeklarowanego zwrotu podatku VAT w wysokości [...] zł została w dniu [...] stycznia 2015 r. zwrócona na podany rachunek bankowy spółki, natomiast pozostała część kwoty zwrotu została z dniem [...] grudnia 2014 r. zaliczona na zobowiązania spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów ([...] zł) oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za listopad 2014 r. ([...] zł).

W deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. spółka wykazała niezasadny zwrot podatku VAT w wysokości [...] zł. Zwrot na rachunek bankowy spółki wyniósł [...] zł i został dokonany w dniu [...] lutego 2015 r. Pozostała część zwrotu w wysokości [...] zł została w dniu [...] stycznia 2015 r. zaliczona na zobowiązania spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów ([...] zł), natomiast kwota [...] zł została zaliczona na zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2014 r. Kwoty nienależnie zwróconego podatku VAT oraz kwoty określonych ww. decyzjami zobowiązań podatkowych przekształciły się w zaległości podatkowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, że w sprawie zaistniały ustawowe przesłanki określone w art. 116 Ordynacji podatkowej, wobec czego, decyzją z dnia [...] marca 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej V. L. jako członka zarządu "A" sp. z o.o. wraz ze spółką za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę należne od ww. zaległości podatkowych na dzień wydania przedmiotowej decyzji w łącznej kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności odwołał się do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Stwierdził, że sprawa dotyczy zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2014 r. oraz nienależnie dokonanych zwrotów podatku VAT za ww. miesiące, których terminy płatności przypadają od 24 grudnia 2014 r. do 31 marca 2015 r., zatem Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L., wydając zaskarżoną decyzję dochował ustawowego terminu, o którym mowa powyżej.

Następnie organ odwoławczy obszernie omówił przepisy, dotyczące zasad przenoszenia na osoby trzecie odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika. Stwierdził, że przesłankami, od których art. 116 Ordynacji podatkowej uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji. Przesłanki negatywne, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności stanowią zaś: zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub we właściwym czasie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przechodząc do rozpatrywania przedmiotowej sprawy organ wyjaśnił, że kwoty zaległości podatkowych wyszczególnione w sentencji zaskarżonej decyzji wynikają z decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] kwietnia 2018 r. określających dla "A" Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe za listopad 2014 r. i grudzień 2014 r. Konsekwencją ww. rozstrzygnięć było uznanie za niezasadne dokonanych wcześniej na rzecz Spółki zwrotów podatku VAT za listopad i grudzień 2014 r. Kwota nienależnie zwróconego zwrotu podatku VAT, zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, traktowana jest na równi z zaległością podatkową. Kwestie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych reguluje natomiast art. 53 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią ww. przepisu od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po przeanalizowaniu akt sprawy uznał, że odsetki za zwłokę wskazane w zaskarżonej decyzji zostały naliczone w sposób nieprawidłowy. Organ I instancji określając odsetki za zwłokę za miesiąc listopad 2014 r. dla kwot zaliczonych na zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za listopad 2014 r. i podatku dochodowego od osób prawnych za listopad 2014 r. za termin, od którego naliczane są odsetki za zwłokę przyjął datę płatności zobowiązań podatkowych, tj. [...] grudzień 2014 r. zamiast daty faktycznego zaliczenia kwot wykazanego zwrotu podatku VAT na zobowiązania podatkowe, tj. [...] grudzień 2014 r. W konsekwencji kwota odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za miesiąc listopad 2014 r. w decyzji organu pierwszej instancji została zawyżona o 5 zł. W tym zakresie decyzja L. Urzędu Skarbowego została zmieniona.

Przechodząc natomiast do oceny przesłanek dających podstawy do orzekania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki organ odwoławczy stwierdził, że w okresie powstania przedmiotowych zaległości V. L. pełnił funkcję członka zarządu "A" Sp. z o.o., co wynika z zapisów aktu notarialnego z dnia [...] maja 2012 r. Rep. A nr [...] oraz z Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2015 r.

W ocenie organu odwoławczego niezaprzeczalne jest także wystąpienie drugiej z przesłanek, tj. bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki potwierdza znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego L. z dnia [...] grudnia 2018 r., którym umorzono prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki, w związku ze stwierdzeniem, iż w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono także, iż od stycznia 2016 r. pod adresem siedziby spółki działalność prowadzi inny podmiot gospodarczy. Natomiast począwszy od lipca 2016 r. spółka zaprzestała składania deklaracji VAT, w związku z czym w dniu [...] marca 2017 r. wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Nadto Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. wnioskiem z dnia [...] września 2015 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w C. [...] o nakazanie wyjawienia majątku zobowiązanego. W związku z tym, iż prezes spółki nie stawiał się na wezwania sądu, a sąd prowadzący sprawę nie dysponuje skutecznymi środkami przymusu wobec prezesa spółki, którym jest obywatel obcego państwa – postępowanie w sprawie wyjawienia majątku zostało umorzone w dniu [...] października 2017 r.

Wobec powyższych okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, nie ma wątpliwości, iż wystąpiła sytuacja całkowitej niemożności zaspokojenia publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa na majątku spółki. Uznać zatem należy, że w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji V. L. został wezwany do wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, strona nie udzieliła jednak odpowiedzi na ww. wezwanie i nie wskazała takiego mienia.

Rozpatrując kwestię wyłączenia odpowiedzialności V. L. za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. wraz z odsetkami za zwłokę organ stwierdził, że o stanie niewypłacalności spółki świadczą zaległości podatkowe wynikające z wyżej opisanych decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., których przedmiotem jest rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stan niewypłacalności spółki nastąpił w dniu [...] grudnia 2014 r., bowiem w tym dniu spółka posiadała niezapłacone zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł z terminem płatności przypadającym na [...] grudnia 2014 r. oraz w wysokości [...] zł z terminem płatności przypadającym na [...] grudnia 2014 r. Powyższe potwierdza, że niewypłacalność spółki miała charakter trwały. Wnioskując z powyższego najpóźniej w terminie dwóch tygodni licząc od dnia 30 grudnia 2014 r., tj. do dnia 13 stycznia 2015 r. V. L., jako członek zarządu "A" Sp. z o.o., miał obowiązek zgłosić wniosek o upadłość spółki. Zgodnie z informacją uzyskaną z Sądu Rejonowego [...] w L. z siedzibą w Ś. [...] ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych wobec Spółki nie toczyło się żadne postępowanie upadłościowe ani restrukturyzacyjne z udziałem "A" Sp. z o.o.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska V. L., że w okresie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie spółki, spółka nie posiadała zaległości podatkowych. W ocenie organu okoliczność, iż zobowiązanie podatkowe zostało ujawnione, np. tak jak w niniejszej sprawie, po kilku latach od momentu jego rzeczywistego powstania, nie wpływa na fakt, że zobowiązanie to istniało od momentu jego powstania z mocy prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że strona w postępowaniu podatkowym nie wskazała żadnych okoliczności mających świadczyć o braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zatem w ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek uwalniających V. L. od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w L. V. L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów sadowych według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ I instancji nie przesłuchał strony co do okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a w szczególności sytuacji majątkowej spółki. Zarzucił organom podatkowym pominięcie okoliczności, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki, spółka nie posiadała zaległości podatkowych i innych przeterminowanych zobowiązań oraz wykazywała w deklaracjach podatek VAT do zwrotu. Zatem, w ocenie pełnomocnika nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w Rozdziale 15 ustawy, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 107 § 2 pkt 2 powoływanej wyżej ustawy, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że decyzje określające zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2014 r., które stanowiły podstawę wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej V. L. jako członka zarządu "A" Sp. z o.o. za ww. zaległości podatkowe spółki zostały doręczone w dniu [...] maja 2018 r., natomiast decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za ww. zobowiązania – [...] kwietnia 2019 r. Oznacza to, iż warunek wynikający z regulacji art. 108 § 2 pkt 2 lit. a został spełniony.

Podstawę prawną do orzekania o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, o których mowa w art. 107 ustawy, stanowi art. 116 Ordynacji podatkowej. Natomiast stosownie do art. 22 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r. ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zatem, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Natomiast zgodnie z art. 116 § 4 przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu (...).

Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zatem, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub nienależnego zwrotu podatku, które przerodziło się w dochodzone zaległości podatkowe spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do obciążającego organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązku wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane.

Nie jest w sprawie kwestią sporną, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu - prezesa zarządu spółki "A" od dnia 16 maja 2012 r. do dnia 3 grudnia 2015 r. Termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za listopad i grudzień 2014 r. upływał w dniach 30 grudnia 2014 r. i 27 stycznia 2015 r., natomiast przekazanie na konto podatnika części nienależnego zwrotu podatku lub zaliczenie część tej kwoty na poczet innych zaległości podatkowych nastąpił w okresie od 24 grudnia 2014 r. do 31 maja 2015 r. Zasadnie zatem stwierdził organ podatkowy, że zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki

W sprawie wykazane zostało również, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wyjaśnić przy tym należy, że bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Jednocześnie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji może zostać ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Tożsamy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. I FSK 1783/12.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone. Podstawą dla uznania bezskuteczności egzekucji było postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego L. z dnia [...] grudnia 2018 r., którym umorzono prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki, w związku ze stwierdzeniem, że w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Postanowienie to zostało wydane po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny szeregu czynności, między innymi: dokonano zajęcia rachunku bankowego w banku [...] S.A. oraz skierowano zapytania do innych banków o istnienie ewentualnych rachunków prowadzonych dla spółki, skierowano zapytania o spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Izby Administracji Skarbowej w W., sprawdzono informacje o spółce w bazach informatycznych Urzędu Skarbowego, a także na portalach instytucji publicznych, m.in. Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Elektronicznych Księgach Wieczystych, Systemie Rejestracji Centralnej CRP KEP. Wszystkie podjęte czynności okazały się nieskuteczne, a z uzyskanych odpowiedzi na wnioski skierowane do instytucji publicznych oraz z informacji pozyskanych z informatycznych baz danych wynika, że spółka nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby pokrycie ponoszonych wydatków egzekucyjnych, a tym bardziej zaspokojenie wierzyciela. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono także, iż od stycznia 2016 r. pod adresem siedziby spółki działalność prowadzi inny podmiot gospodarczy, a począwszy od lipca 2016 r. spółka zaprzestała składania deklaracji VAT, w związku z czym została w dniu [...] marca 2017 r. wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Natomiast zainicjowane wnioskiem organu egzekucyjnego postępowanie w sprawie wyjawienia majątku spółki, z uwagi na nie stawienie się skarżącego na wezwania sądu, zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] października 2017 r.

W świetle wyżej opisanych ustaleń należy stwierdzić, że wniosek organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec spółki, był uprawniony i wystarczająco udokumentowany.

Mając zatem na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, do oceny Sądu pozostawała zatem kwestia, czy prawidłowo stwierdził organ, że skarżący nie wykazał, iż w sprawie wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 1033/12 ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok SN z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III UK 51/09, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 515/12).

W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2009 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, z późn. zm.), dalej "u.p.u.n." upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań.

W tym miejscu dodać trzeba, że do oceny terminowości i przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zastosowanie mają przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Przepisy dotyczące przesłanek określonych w art. 11 u.p.u.n. mają charakter materialnoprawny, więc okoliczności wskazujące na ziszczenie się przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mogą być oceniane wyłącznie przez pryzmat przepisów istniejących w dacie, w której one wystąpiły tj. na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan faktyczny został ukształtowany w 2014 r. i 2015 r., zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ, miały przepisy u.p.u.n. w brzmieniu obowiązującym przed zmianą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r.

Wracając do treści art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. wskazać zatem trzeba, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16 , z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16 - CBOSA). Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 u.p.u.n.

W tym względzie również należy zaaprobować stanowisko organów, że stan niewypłacalności spółki nastąpił w dniu [...] grudnia 2014 r., bowiem w tym dniu spółka posiadała niezapłacone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł z terminem płatności przypadającym na [...] grudnia 2014 r. oraz w wysokości [...] zł z terminem płatności przypadającym na [...] grudnia 2014 r. Wnioskując z powyższego najpóźniej w terminie dwóch tygodni licząc od dnia 30 grudnia 2014 r., tj. do dnia 13 stycznia 2015 r. skarżący jako członek zarządu spółki "A", miał obowiązek zgłosić wniosek o upadłość spółki.

Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, w rozpoznawanej sprawie nie tyle nawet starał się wykazać brak winy w niezłożeniu wniosku, o którym mowa, co negował co do zasady konieczność jego złożenia. W ocenie skarżącego w okresie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie spółki, spółka nie posiadała zaległości podatkowych i innych przeterminowanych zobowiązań, a więc nie istniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości.

Sąd nie podziela tego stanowiska. Wprawdzie zaległości, za które skarżący ponosi odpowiedzialność, ujawniły się dopiero po wydaniu w dniu [...] kwietnia 2018 r. decyzji zmieniających rozliczenie podatku VAT za listopad i grudzień 2014 r., jednak okoliczność ta w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia, bowiem powstanie obciążających spółkę zobowiązań nastąpiło z mocy samego prawa w określonym czasowo momencie, zgodnie z art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Należy ściśle odróżnić moment powstania zobowiązania podatkowego od momentu jego ujawnienia przed organami podatkowymi. Zobowiązanie to przekształciło się tylko wraz z upływem terminu płatności z zobowiązania do zapłaty podatku w zobowiązanie do zapłaty zaległości podatkowej. Zobowiązanie to istnieje obiektywnie, a decyzja określająca zobowiązanie podatkowe ma jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdzający powstanie tego zobowiązania. Decyzja taka nie kreuje więc wymagalności zobowiązania, a jedynie potwierdza jego istnienie. Z przepisów prawa wynika również jasno, w jakim okresie powstałe zobowiązanie jest wymagalne, tj. w jakim okresie wierzyciel może domagać się wynikającego z tego zobowiązania świadczenia oraz w jakim momencie zobowiązanie to wygasa, np. wskutek upływu terminu przedawnienia. Nie do zaakceptowania jest pogląd, że zobowiązanie jest wymagalne od momentu jego ujawnienia przed organem podatkowym, a jednocześnie liczenie terminu jego przedawnienia od momentu jego rzeczywistego powstania. Należy więc zaakcentować, że dla bytu zobowiązania podatkowego bez znaczenia jest wiedza o istnieniu zobowiązania zarówno posiadana przez podatnika jak i organy podatkowe. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy trzeba nadmienić, że gdyby dokumentacja spółki była rzetelnie prowadzona, tj. uwzględniane były faktury odzwierciedlające rzeczywiste transakcje gospodarcze, to składane przez spółkę comiesięczne deklaracje na podatek VAT zawierałyby prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych.

W świetle powyższego nie można zatem przyjąć, aby skarżący wykazał brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sąd podziela także stanowisko organów w kwestii niewskazania przez skarżącego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych.

Zarzut niedokonania przez organy stosownych ustaleń w tym zakresie jest bezzasadny. Organy nie miały obowiązku zastępować strony i poszukiwać z własnej inicjatywy okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, skoro sam skarżący nie podnosił w tym zakresie żadnych argumentów.

W postępowaniu przed organem pierwszej instancji V. L. został wezwany do wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, nie udzielił jednak odpowiedzi na ww. wezwanie i nie wskazał takiego mienia. Skarżący w prowadzonym z inicjatywy organu egzekucyjnego postępowaniu sądowym o wyjawienie majątku nie stawiał się na wezwania sądu, co stanowiło podstawę umorzenia tego postępowania. Wobec pasywnej postawy skarżącego zarzut nie dążenia organu podatkowego do ustalenia mienia spółki, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego nie może być uwzględniony.

Odnosząc się do zarzutów skargi, wobec ustaleń dokonanych w postępowaniu egzekucyjnym, braku odpowiedzi na wezwania organu podatkowego i sądu rejonowego, przeprowadzenie dodatkowego przesłuchania skarżącego mającego na celu uzyskanie informacji o sytuacji majątkowej spółki było, w ocenie Sądu, nieuzasadnione i sprzeczne z ekonomiką prowadzonego postępowania.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym wskazanego w skardze art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Określona w tym przepisie zasada zupełności postępowania dowodowego nie została w niniejszej sprawie naruszona. Organy prowadząc postępowanie w sprawie również nie naruszyły innych przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącą organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącą za zaległości spółki. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności. W końcu skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych oraz udowodnienie, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Uznając zarzuty sformułowane w skardze za nieuzasadnione i nie dostrzegając innych powodów, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), Sąd skargę oddalił