Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 96/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 5, art. 109 ust 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2009 r. sprawy ze skargi B.P. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 1585 zł (tysiąc pięćset osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

B Sp. z o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...]. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny.

Strona skarżąca świadczyła usługi dla kontrahenta niemieckiego polegające na przeładunku towarów z cystern na stacji kolejowej w Polsce i przetransportowanie ich specjalistycznymi samochodami ciężarowymi do odbiorców na terytorium kraju w ramach usługi transportu wewnątrzwspólnotowego, o której mowa w art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535 ze zm.).

We wrześniu 2004 r. skarżąca spółka wystawiła 24 faktury dokumentujące sprzedaż ww. usług opodatkowując je wg stawki 22%. Następnie [...] grudnia 2004 r. Spółka wystawiła do powyższych faktur sprzedaży faktury korekty, w których zawarła informacje, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest kontrahent niemiecki,

a miejscem opodatkowania usługi jest terytorium Niemiec. Faktury korekty Strona skarżąca ujęła w księgach rachunkowych oraz wykazała w rejestrze sprzedaży

dot. września 2004r. W związku z wystawieniem faktur korygujących skarżąca B Sp. z o.o. w dniu [...] lutego 2005r. sporządziła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r.

Zdaniem organów obu instancji skarżąca ujmując opisane wyżej faktury korygujące w rejestrze sprzedaży VAT i w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004r. naruszyła § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, póz. 971) zgodnie z tą regulacją sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 14 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. l ustawy.

W przedmiotowej sprawie Strona otrzymała potwierdzenie odbioru faktur korygujących w grudniu 2004r.

W związku z tym, że Spółka w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika wyższą od kwoty należnej, organ I instancji w decyzji

z dnia [...] lutego 2008r., nr [...] na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług określił Spółce kwotę nadwyżki w prawidłowej wysokości, tj. 286.014 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2004r. w kwocie 9.202 zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2008r. dotyczącej września 2004r. Strona złożyła odwołanie. Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] lipca 2008r.,

nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił za wrzesień 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 286.098 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.177 zł. Na powyższą decyzję organu

II instancji Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gorzowie Wlkp.

W skardze z dnia 8 sierpnia 2008 r. skarżąca spółka wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 5 zamiast art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy

o podatku od towarów i usług przez nieuwzględnienie, iż sytuacja podatnika wyczerpuje dyspozycję normy zawartej w przepisie art. 109 ust. 7 pkt 2 cytowanej ustawy i jako taka nie podlega dodatkowej 30% sankcji;

- niewłaściwe zastosowanie art. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie, iż mimo braku uszczuplenia dla Skarbu Państwa zasadnym jest wymierzenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego;

- błędną wykładnię art. 27 IV Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112 przez przyjęcie,

że zachodzą przesłanki do wymierzenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto Strona wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jako naruszającej prawo; dopuszczenie dowodu z akt postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nr [...] wraz z materiałami, które skarżący załączył do zastrzeżeń do protokołu oraz dowodu z akt postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej;

- zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wniosła ewentualnie o:

- zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia postępowania

przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości w procedurze pytania prejudycjalnego zainicjowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny Postanowieniem z dnia 31 lipca 2008 r., Sygn. Akt I SK 1062/06.

W udzielonej odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór powstały pomiędzy skarżącą spółką a organami dotyczy, odmowy zastosowania przez organy podatkowe do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego regulacji art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.). Organy ustaliły skarżącej spółce na podstawie art. 109 ust. 3 i 5 wyżej cytowanej ustawy dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Strona we wniesionej skardze podniosła także, że to dodatkowe zobowiązanie pieniężne jest sprzeczne z art. 27 szóstej Dyrektywy i Dyrektywy nr 2006/112.

Ten zarzut mając na uwadze wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-502/07, okazał się niezasadny. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w uzasadnieniu wyżej wskazanego orzeczenia stwierdził, że przepisy takie, jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo" mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy 77/389 ze zmianami.

Ponadto uznał, że wspólny system podatku od wartości dodanej nie stoi

na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku

od wartości dodanej, taką jest "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane

w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym było, że spółka w deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2004 r. wykazała sprzedaż usług transportowych, opodatkowując

je stawką 22 %, wystawiając na tę okoliczność 24 faktury. Następnie [...] grudnia 2004 r. skarżąca spółka wystawiła do powyższych faktur sprzedaży, faktury VAT korekta, na których zawarła informację, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest B S.A., a miejscem opodatkowania usługi jest terytorium Niemiec. Faktury korekty zostały ujęte w księgach rachunkowych skarżącej spółki za wrzesień 2004 r. W wyniku ich sporządzenia dokonano korekty podstawy opodatkowania dostaw towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju opodatkowanych stawką 22%

o kwotę 134526,38 zł i podatek należny o kwotę – 29595,83 zł. W wyniku powyższej zmiany spółka w dniu [...] lutego 2005 r. sporządzała korektę deklaracji VAT – 7

za wrzesień 2004 r., w której wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług

na terytorium kraju opodatkowane stawką 22 % w wysokości 2390 zł i podatek należny w wysokości 525 zł. Ustalono, że spółka w grudniu 2004 r. otrzymała potwierdzenie odbioru faktur korygujących.

Organy uznały, że spółka ujmując opisane faktury korygujące z dnia [...] grudnia 2004 r. w rejestrze sprzedaży VAT i w deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2004 r., naruszyła przepis § 19 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku (...), zgodnie z którym sprzedawca jest zobowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę i potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Ponadto naruszono regulację art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko spowodowało ustalenie na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy

o VAT przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Organy stanęły na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania regulacja z art. 109 ust. 7 pkt 2, zgodnie z którą przepisów ust. 4 – 6 nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania w przypadku

gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku

lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nie ujęciem podatku należnego

w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usług, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych. Z regulacji tej wynika, że dotyczy ona sytuacji, w której podatek należny został ujęty za wcześnie

tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego. Natomiast w przedmiotowej sprawie błąd podatnika polegał na skorygowaniu sprzedaży za wcześniejszy miesiąc

niż miesiąc, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru faktur korygujących,

co spowodowało naruszenie § 19 ust. 4 wyżej wskazanego rozporządzenia,

a nie przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego – art. 19 ustawy o VAT.

W udzielonej odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podniósł, że funkcjonowanie podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie samoobliczenia, którą podatnik realizuje w deklaracji podatkowej. Podatnik ponosi odpowiedzialność za rzetelne i niewadliwe wypełnienie deklaracji podatkowej. Zatem każde nierzetelne sporządzenie deklaracji podatkowej, nawet jeśli nie prowadzi do realnego uszczuplenia dla Skarbu Państwa stanowi przeszkodę w sprawnym funkcjonowaniu tego podatku. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, co oznacza, że każde choćby przypadkowe nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych skutkujące nierzetelnością deklaracji, zagrożone jest sankcją.

Zdaniem orzekającego Sądu z taką interpretacją regulacji art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, nie można się zgodzić, należy przypomnieć, jaki jest cel regulacji odnoszącej się do ewidencji w ustawie o VAT. Prowadzenie ewidencji ma na celu ustalenie prawidłowego zobowiązania podatkowego, nie ma ono samodzielnego bytu, tylko służy do tego, aby skontrolować czy podatnicy w sposób prawidłowy wywiązali się ze swojego zobowiązania podatkowego.

Prowadzona przez niego ewidencja ma umożliwić kontroli ustalenie, czy podatek został zapłacony w prawidłowej wysokości. Jeżeli okaże się, że tak nie było, to wówczas podatnik musi ponieść tego konsekwencje łącznie z nałożeniem sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, które co przyjął ETS w cytowanym powyżej wyroku ma charakter sankcji administracyjnej. Jednak z regulacji art. 109 ust 7 pkt 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że sankcja ta nie ma zastosowania w przypadku, gdy dokonane przez podatnika uchybienie dotyczące prowadzonej przez niego ewidencji nie powoduje uszczerbku dla budżetu państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 stycznia 2006 roku w sprawie I FSK 486/05 między innymi stwierdził, że przepis art. 109 ust 7 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dotyczy sytuacji, gdy podatnik podatek należny z tytułu dostawy lub świadczenia usług deklaruje i rozlicza przed powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Podatnik jednak w pełni - aczkolwiek przedwcześnie realizuje cel fiskalny opodatkowania. Niezadeklarowanie zatem tegoż podatku należnego w następnym właściwym dla jego rozliczenia okresie, aczkolwiek formalnie narusza normę w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to jednak nie jest sankcjonowane dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Naruszenie to jest bowiem neutralne dla budżetu, z uwagi na rozliczenie tegoż podatku w okresie wcześniejszym.

W rozpoznawanej sprawie, należy także jednoznacznie stwierdzić, że zachowanie podatnika było neutralne dla budżetu, a nawet przyniosło budżetowi pewne korzyści. Organy nie kwestionowały, że podatnik w sposób prawidłowy dokonał korekt faktur VAT, w zakresie stawki podatku VAT , co oznacza, że niezasadnie wykazał podatek należny, a następnie dokonał jego korekty. Jednak dokonanie korekty nastąpiło kilka miesięcy później zatem Skarb Państwa przez kilka miesięcy skorzystał na tym, że zamiast prawidłowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu

na rachunek wynoszącej 316.688 zł, rozliczył zgłoszoną przez podatnika kwotę 274.445 zł.

Skoro zatem z regulacji art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług wynika, ze nie ustala się dodatkowego zobowiązania w przypadku, gdy podatnik, podatek należny z tytułu dostawy lub świadczonych usług deklaruje i rozlicza przed powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu, to tym bardziej ma ta regulacja zastosowanie w przypadku, gdy nie należało naliczać podatku VAT od transportu wewnątrzwspólnotowego, a został on zapłacony na skutek błędu podatnika, który w późniejszym okresie został przez niego skorygowany. Pogląd taki wynika z wnioskowania z mniejszego na większe - argumentum a maiori ad minus.

Sąd stoi na stanowisku, że sankcja administracyjna, ma zastosowanie w przypadku obniżenia należności budżetowych o podatki powstałe na skutek ziszczenia się obowiązku podatkowego z art. 19 ustawy o VAT, gdyż tylko wówczas następuje rzeczywiste uszczuplenie należności podatkowych powstałych z mocy prawa.

Sąd wyraża pogląd, że to dodatkowe zobowiązanie podatkowe, będące sankcją administracyjną nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy podatek powstaje nie na skutek ziszczenia się obowiązku podatkowego, ale skutek podatku powstałego z regulacji z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mającej charakter sankcyjny.

Sprzecznym z zasadą praworządności wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej byłaby interpretacja przepisów, z której wynikałby obowiązek nałożenia sankcji administracyjnej powstały na skutek innej sankcji. Nie ma żadnych podstaw, aby za dany czyn, podatnik miał być ukarany dwukrotnie. W takim przypadku Skarb Państwa nie tylko nie poniósł szkody na skutek braku zapłaty podatku powstałego na skutek ziszczenia się obowiązku podatkowego, ale odniósłby podwójną korzyść na skutek zastosowania dwóch sankcji – jednej z art. 108 ust. 1, a drugiej z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, przy czym ta druga sankcja została wykreowana przez pierwszą sankcję.

Ponadto ustosunkowując się do regulacji art. 19 ust. 4 zdanie 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 971), dający sprzedawcy podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej, Sąd rozpoznający sprawę stwierdza przekroczenie przez Ministra Finansów upoważnienia wynikającego z art. 106 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Delegacja zawarta w art. 106 ust. 8 pkt 1 wyżej wskazanej ustawy o VAT, dawała Ministrowi Finansów w drodze rozporządzenia jedynie kompetencję do określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny one zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania (czyli miało ono jedynie uregulować tzw. kwestie techniczne, związane z wystawianiem i przechowywaniem faktur VAT). Delegacja nie uprawniała natomiast Ministra Finansów do określenia w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków odnoszących się do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbiory faktury korygującej. Wyżej wskazana regulacja przez określenie momentu, w którym faktura korygująca zmniejsza podatek należny, reguluje sposób ustalenia należności podatkowych, co jest materią zastrzeżoną dla regulacji ustawowej. Z tych też względów Sąd uznał, że wyżej wskazany przepis §19 ust. 4 zdanie 2 rozporządzenia Ministra Finansów narusza przepis art. 92 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu ich wykonania. Przepis ten w omawianym zakresie wbrew treści delegacji ustawowej w sposób wyraźny modyfikował postanowienie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy o podatku VAT. Ponadto ten przepis zawarty w rozporządzeniu naruszył regulację art. 217 Konstytucji RP, albowiem określenie momentu powstania lub zmiany obowiązku podatkowego należy do materii ustawowej.

Zgodnie z treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Opierając się na tym przepisie, Sąd doszedł do wniosku, że w przypadku wydania przez organy aktu administracyjnego w oparciu o przepis rangi podustawowej naruszający Konstytucję, Sąd jest uprawniony odmówić jego zastosowania w rozpoznawanej sprawie, bez występowania do Trybunału Konstytucyjnego w celu stwierdzenia niekonstytucyjności tego przepisu z tego względu Sąd uznał, że w niniejszej sprawie przepis § 19 ust. 4 zdanie 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. nr 97 poz. 971) nie mógł mieć zastosowania.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe stosownie do art. 153

prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie zastosują regulacji

art. 19 ust. 4 zdanie 2 wyżej wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów

oraz zastosują regulację art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku VAT. Działając

na podstawie art. 135 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił decyzje wydane przez dwie instancje, albowiem uchylenie decyzji organu drugiej instancji wywołuje skutek w postaci ponownego wejścia do obrotu i związanych z tym określonych negatywnych dla strony skutków decyzji organu I instancji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200

w zw. z art. 205 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych

oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej

przed radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).

Na podstawie art. 152 P.p.s.a Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

(-) Alina Rzepecka (-) Krystyna Skowrońska- Pastuszko (-) Dariusz Skupień