Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 53/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.),, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 lipca 2006 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 02 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od lutego do sierpnia 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] w przedmiocie rozliczenia spółki cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2002 r. do sierpnia 2002 r.

W wyniku odwołania od powyższej decyzji, które złożyli byli wspólnicy spółki M. N. i B. K., Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do właściwego miejscowo dla spółki organu podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego, o przedłożenie kompletnych akt tej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2002 r. oraz jej akt rejestracyjnych.

W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał pismo z dnia 18 sierpnia 2005 r. nr [...], w którym poinformował, że na podstawie złożonego zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym (VAT-Z) spółka została wykreślona z rejestru podatników z dniem 31 grudnia 2002 r. Do pisma dołączono stosowne dokumenty, w tym decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] r. nr [...] o wykreśleniu z dniem 31 grudnia 2002 r. z ewidencji wpisu działalności gospodarczej wpisu dokonanego w dniu [...] r. pod numerem ewidencyjnym [...] dotyczącego działalności przedsiębiorcy oznaczonego: nazwa – "A", przedsiębiorca – B. K. adres siedziby – G. ul. [...]; jak również deklarację VAT-Z, którą spółka cywilna "A" poinformowała o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 31 grudnia 2002 r. z przyczyny likwidacji. Następnie organ odwoławczy zwrócił się do Urzędu Miasta o informacje na temat wpisów do ewidencji działalności drugiego ze wspólników spółki – M. N. W piśmie z dnia [...] r. nr [...] Urząd Miasta poinformował, że z dniem 31 grudnia 2002 r. została zlikwidowana działalność wpisana do ewidencji działalności gospodarczej tego urzędu pod numerem ewidencyjnym [...], właściciel M. N. , nazwa "A".

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, przekazując sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika z przedłożonych mu dokumentów, z dniem 31 grudnia 2002 r. spółka cywilna "A" przestała istnieć. Z dniem tym ww. spółka nie mogła być zatem traktowana jako strona mogąca występować w postępowaniach kontrolnym i podatkowym (w tym w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2002 r.), a w konsekwencji nie mogła zostać wydana na nią decyzja w ww. zakresie. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, iż na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) to spółce cywilnej (będącej jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej), a nie samym wspólnikom przyznano podmiotowość prawno-podatkową. W świetle tych przepisów oraz art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) spółka cywilna jako podatnik może być stroną postępowania kontrolnego i podatkowego podatku od towarów i usług. Jednak aby być stroną określonego postępowania, należy dysponować zdolnością prawną i zdolnością do czynności prawnych, które stosownie do art. 135 § 1 Ordynacji podatkowej ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. W przypadku rozwiązania (likwidacji) spółki cywilnej traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, co powoduje, że z tym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Z chwilą gdy spółka cywilna przestała istnieć, przestała istnieć strona (podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT) mogąca występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań, a tym samym nie mogło być wszczęte ani toczyć się względem niej takie postępowanie i w konsekwencji nie mogła być skierowana do niej decyzja w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług. W myśl przepisów art. 115 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną postępowania mogą być wspólnicy spółki cywilnej, którzy, jak wskazał organ odwoławczy, w przypadku rozwiązania spółki odpowiadają za jej zobowiązania. Odpowiedzialność ta następuje w trybie szczególnym uregulowanym w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Z zawartych tam przepisów, w szczególności art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 i art. 115, jednoznacznie wynika, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom tej spółki, orzekającej o ich odpowiedzialności za jej zobowiązania. Zgodnie art. 115 § 4 cyt. ustawy, orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Zdaniem organu odwoławczego skoro organ kontroli skarbowej nie miał uprawnień do wszczęcia i prowadzenia kontroli oraz wydania decyzji, gdyż podmiot kontrolowany nie istniał (spółka uległa rozwiązaniu), to nie jest także właściwy do wszczęcia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na byłych wspólników tej spółki. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej właściwym do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy jest – przy uwzględnieniu art. 17a Ordynacji podatkowej oraz adresu siedziby Spółki cywilnej "A" – Naczelnik Urzędu Skarbowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję organu odwoławczego, B. K. wniósł o jej uchylenie z uwagi na naruszenie przepisu art. 17a Ordynacji podatkowej. Skarżący podziela stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym w sytuacji, gdy spółka cywilna nie istnieje, za jej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług odpowiadają byli wspólnicy, jak również pogląd, iż do orzeczenia tej odpowiedzialności nie jest władny Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie zgadza się natomiast z tym, iż organem właściwym dla orzeczenia tej odpowiedzialności jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zdaniem skarżącego skoro on jest podatnikiem objętym właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego, to ww. organ jest właściwy dla rozpatrzenia sprawy bez względu na to, że rozwiązana spółka cywilna prowadziła działalność na terenie objętym właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaistniały pomiędzy stronami spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, który organ podatkowy (miejsca zamieszkania skarżącego czy siedziby rozwiązanej spółki cywilnej) jest właściwy miejscowo do przeprowadzenia postępowania i orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki cywilnej (której był wspólnikiem) w podatku od towarów i usług.

Sporną kwestię reguluje przepis art. 17a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta.

W ocenie Sądu cytowany przepis jest jednoznaczny i nie powinien budzić wątpliwości interpretacyjnych, należy jednakże mieć na względzie, iż użyte w nim przez ustawodawcę pojęcie "podatnika" odnosi się do spółki cywilnej jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie byłego wspólnika tej spółki, który odpowiada za jej zobowiązania w tym podatku, ale nie jako podatnik a jako osoba trzecia.

Zgodnie bowiem z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Skoro rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2002 r. do sierpnia 2002 r., to zastosowanie w niej winny mieć regulacje ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przywołana ustawa zawiera w art. 5 ust. 1 pkt 1 definicję podatnika podatku VAT, zgodnie z którą są nimi osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy.

Zacytowane przepisy jednoznacznie wskazują zatem, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna a nie jej wspólnik (były wspólnik). Ten ostatni odpowiada za zobowiązania spółki, ale jako osoba trzecia na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej.

Tym samym organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania tej spółki w podatku od towarów i usług jest organ podatkowy właściwy dla spółki cywilnej.

W sprawie nie jest sporne, że rozwiązana z dniem 31 grudnia 2002 r. spółka cywilna miała swoją siedzibę w G. przy ul. [...], mieszczącej się w obrębie dzielnicy W. , podlegającej w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, jak i w chwili wydania zaskarżonej decyzji pod właściwość miejscową Naczelnika Urzędu Skarbowego (wcześniej Urzędu Skarbowego), stosownie do treści rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib (naczelników) urzędów skarbowych i (dyrektorów) izb skarbowych odpowiednio: z dnia 7 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 996 ze zm.), z dnia 20 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 237, poz. 2002 ze zm.) oraz z dnia 19 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.)

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.