Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 404/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 24 ust 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 404/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Renata Pazdan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r., sprawy ze skarg A.M., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 22 listopada 2012 r. Nr [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 914 zł (dziewięćset czternaście złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 16 sierpnia 2012 r. A.M. (dalej: "skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową w zakresie pozostających na kapitale zapasowym lub rezerwowym zysków spółki z lat ubiegłych (pytanie nr 2) oraz skutków podatkowych wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę z o.o., a zgromadzanych na kapitale zapasowym i rezerwowym tejże spółki, które to kwoty nie zostały opodatkowane na moment przekształcenia (pytanie nr 3).

Przedstawiając zdarzenie przyszłe skarżący podał m.in., że jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości planowane jest przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową, która zgodnie z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) – dalej "k.s.h." - oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki spółki z o.o. Dalej skarżący opisywał, że nie można wykluczyć, że na moment przekształcenia, spółka z o.o. będzie posiadać:

1/ niepodzielony zysk wypracowany w roku przekształcenia,

2/ środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy. W następstwie przekształcenia środki zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym staną się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej. W przyszłości środki finansowe pochodzące z zysku spółki z o.o. mogą zostać wypłacone wspólnikom spółki komandytowej zgodnie z przyjętymi przez spółkę komandytową zasadami.

W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytania :

1. Czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wartość niepodzielonego zysku wypracowanego przez spółkę z o.o. w roku przekształcenia stanowić będzie dla skarżącego dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) proporcjonalnie do jego udziału w zysku? W konsekwencji, czy na podstawie art. 41 ust. 8 ww. ustawy skarżący zobowiązany będzie do przekazania płatnikowi (tj. spółce komandytowej) kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu?

2. Czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową środki finansowe - pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. (zgodnie z przepisami KSH) i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy stanowić będą dla niego dochodów (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W konsekwencji, czy na podstawie art. 41 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie zobowiązany będzie do przekazania płatnikowi (tj. spółce komandytowej) kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu?

3. Czy kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) skarżącemu przez spółkę komandytową po przekształceniu ze środków pochodzących z zysku wypracowanego w latach ubiegłych przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy sp. z o.o. (a następnie stały się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako "niepodzielone zyski spółki kapitałowej" będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie fizycznej wypłaty?

W zakresie pytania nr 2 zdaniem skarżącego, wymienione środki finansowe nie stanowiły dla niego dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji nie byłby zobowiązany do przekazania spółce komandytowej na podstawie art. 41 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

W zakresie pytania nr 3, zdaniem skarżącego, wymieniona kwota nie podległaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie fizycznej wypłaty.

W zakresie każdego tych pytań organ wydał trzy odrębne interpretacje indywidualne.

Odnośnie pytania nr 2 w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 listopada 2012 r. nr: [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, stwierdzając, że zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych przekazane na kapitał zapasowy rezerwowy odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc u wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym u wnioskodawcy) w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową równowartość niepodzielonych zysków przekazanych na kapitał zapasowy i rezerwowy przed przekształceniem stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru tego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast skarżący będzie zobowiązany do wpłacenia płatnikowi tj. spółce komandytowej kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnego w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonego zysku przekształcanej spółki kapitałowej wypracowanego w latach poprzednich, a zgromadzonego na kapitale zapasowym i rezerwowym.

Odnośnie pytania nr 3 organ wydał również w dniu 22 listopada 2012 r. interpretację indywidulaną nr: [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że zysk wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym i rezerwowym, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z o.o. Dlatego wypłata w przyszłości środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym i rezerwowym Spółki z o.o. przez spółkę osobową (spółkę komandytową), przypadającego na skarżącego w dniu przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu tylko i wyłącznie wówczas, gdy środki te były opodatkowane wcześniej jako niepodzielony zysk w spółce z o.o. bowiem podwójne opodatkowanie tych samych wartości jest niedopuszczalne.

Po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i podtrzymaniu przez organ stanowiska zajętego w interpretacji, skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe interpretacje (interpretacja przepisów prawa w pytaniu nr 1 nie została zaskarżona), domagając się ich uchylenia oraz zasądzenia od organu na jego rzecz kosztów postępowania. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu rażące naruszenie:

1/ art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że zysk wypracowany w latach poprzedzających rok przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, który to zysk został podzielony na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesiony na jej kapitał zapasowy lub rezerwowy, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym,

2/ art. 41 ust. 4c oraz art. 41 ust. 8 (w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek przyjęcia, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową w odniesieniu do zysku wypracowanego przez spółkę z o.o. w latach poprzedzających rok przekształcenia, który to zysk został podzielony na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesiony na kapitał zapasowy lub rezerwowy, spółka komandytowa będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i w konsekwencji skarżący będzie zobowiązany do uprzedniego przekazania płatnikowi (spółce komandytowej) kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu (zarzut dotyczący interpretacji przepisów z pytania nr 2);

3/ przepisów prawa procesowego, tj. art. 14a w zw. z art. 120 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 2, która nie znajduje żadnego potwierdzenia w obowiązujących regulacjach prawnych, a ponadto jest całkowicie sprzeczna z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych;

3/ art.8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy poprzez przyjęcie, że wypłata środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym i rezerwowym spółki z o.o. przez spółkę komandytową będzie podlegała opodatkowaniu tylko i wyłącznie wówczas, gdy środki te były opodatkowane wcześniej jako niepodzielony zysk w spółce z o.o., a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, zgodnie z którym kwota wypłacona (lub pozostawiona do dyspozycji) skarżącemu przez spółkę komandytową po przekształceniu ze środków pochodzących z zysku wypracowanego w latach ubiegłych przez spółkę z o.o. które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki z o.o. (a następnie stały się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako "niepodzielone zyski spółki kapitałowej" nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie faktycznej wypłaty (zarzut dotyczący interpretacji przepisów z pytania nr 3).

W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych interpretacjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 19 czerwca 2011 r., działając w oparciu o przepis art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 404/13 i I SA/Kr 405/13 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 404/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skargi zasługiwały na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu były skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w zakresie kwot zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki przekształcanej, a pochodzących z zysku uzyskiwanego w latach poprzednich i przenoszonych na kapitały w wyniku uchwały wspólników: w dacie przekształcenia i w dacie wypłaty tych kwot wspólnikowi - osobie fizycznej - już po przekształceniu spółki.

Zdaniem skarżącego w obu przypadkach brak było obowiązku podatkowego. Natomiast zdaniem organu, w momencie przekształcenia powstawał obowiązek podatkowy, a równowartość zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekazana na kapitał zapasowy lub rezerwowy stanowiła "niepodzielone zyski" w rozumieniu art. 24 ust.5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinna zostać opodatkowana w momencie przekształcenia. Późniejsza wypłata tych kwot z funduszy spółki komandytowej (powstałej z przekształcenia) powinna być więc wolna od podatku, o ile została opodatkowana w momencie przekształcenia.

Niewątpliwie problem opodatkowania tzw. "niepodzielonych zysków" w momencie przekształcania się spółek posiadających osobowość prawną w spółki osobowe wywoływał i wywołuje spory podatników z organami podatkowymi spowodowane brakiem precyzji przepisów podatkowych tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Powołany przepis obowiązuje od 1 stycznia 2009 r. i został dodany przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz.1316). Celem dokonanej nowelizacji, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. Niemniej jednak brak precyzji projektowanego art. 24 ust.5 pkt 8 (w takiej samej formie przepis ten został uchwalony przez Sejm) nie zlikwidował sporów z podatnikami i kontrowersji w orzecznictwie sądów administracyjnych. W konsekwencji, w trwających obecnie pracach legislacyjnych przygotowywany jest wyraźny zapis, że wartość "...niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikami podatku dochodowego oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia ..." ( projekt z dnia 28 sierpnia 2012 r. wraz z uzasadnieniem, a także szerzej w uzasadnieniu projektu zmiany ustawy – pkt ad. 6 str. 14 uzasadnienia projektu Ministra Finansów w wersji z dnia 12 lutego 2013 r. dostępne na stronie: http://sejmometr.pl/legislacja_projekty_ustaw/931?e=1463111&f=329259 )

W świetle obecnie obowiązującego ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ulega wątpliwości, że nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku rozumianego jako otrzymania faktycznej wypłaty (dywidendy), to i tak w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Wskazany przepis, jak Sąd zaznaczał już powyżej, wywoływał wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych", o czym świadczyło wcześniejsze, niejednolite orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. Możliwe są bowiem dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego, jest to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego, niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Aktualnie ukształtowało się już jednolite stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, które podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie – a z którym nie zgadza się Minister Finansów, o czym świadczą również powołane powyżej dokumenty dotyczące prac legislacyjnych. Zgodnie z obecnie ukształtowana linią orzeczniczą, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonana przez Ministra Finansów, opowiadająca się za pierwszym poglądem nie znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu, co musi skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych., ani Kodeks spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony", jednakże pomocna w zakresie ustalenia jego znaczenia jest analiza przepisów tego ostatniego aktu. Otóż zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Skoro zatem przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, ustawodawca w analizowanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Orzekający w sprawie Sąd podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażony w wyroku z dnia 5 czerwca 2013r., I SA/Kr 437/13, że wyładnia językowa "podzielonego zysku" wskazuje na to, że zysk podzielony to taki, co do którego została podjęta decyzja o podziale przez osobę bądź osoby do tego uprawnione. "Określenie to nie zawiera żadnych dalszych elementów charakteryzujących podział, tak co do osoby dokonującej podziału, ilości zysku podlegającemu podziałowi, czasu podziału, czy też sposobu tego podziału. Dokonywanie zatem próby rozróżnienia tego pojęcia np. ze względu na sposób podziału, czy też cel, na jaki przeznaczono środki, w przekonaniu Sądu będzie stanowić nadinterpretację tego przepisu. Natomiast za zachowanie wyczerpujące działanie polegające na podzieleniu zysku uznać należy zatem każdą uchwałę zgromadzenia wspólników spółki z o. o., które w ramach kompetencji zakreślonych przepisami k.s.h. dokonało podziału zysku niezależnie od sposobu, w jaki zysk ten został podzielony".

Pogląd ten, jak zauważył cytowany powyżej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, jest też prezentowany w szeregu innych orzeczeniach i wydaje się aktualnie dominować w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in.: wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10, z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10 oraz wyroki WSA: z dnia 19 stycznia 2012 r., I SA/Wr 1486/11, z dnia 14 listopada 2012 r., I SA/Po 845/12, z dnia 6 listopada 2012 r., I SA/Rz 892/12) a także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, "Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, a interpretacja pojęcia «niepodzielonego zysku»" - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., I SA/Wr 1616/09 - Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).

Sąd zauważa, że organ oparł swoją argumentację na rozróżnieniu pojęć "zysk rozporządzony" (kategoria szersza obejmująca każdy rodzaj podziału zysku) i ""zysk podzielony" lub "zysk niepodzielony" (wypłacony lub niewypłacony wspólnikom zysk spółki). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się jednak wyłącznie kategorią "zysk niepodzielony" tak jak ww. art. 191 § 2 k.s.h. mówi o "podziale". Nie ma więc uzasadnienia do wprowadzania innych kryteriów (rozporządzenie zyskiem) skutkujących wyinterpretowaniem powstania obowiązku podatkowego.

Konstytucyjne zasady prawidłowej legislacji (art.2), państwa prawa (art.7) oraz regulacji podstawowych elementów zobowiązań podatkowych w drodze ustawy (art.217) powodują, że brak precyzji zapisu ustawy podatkowej, nawet pomimo oczywistej intencji ustawodawcy opodatkowania skutków pewnych stanów faktycznych (jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy), nie może usprawiedliwić podatkowotwórczej interpretacji organu podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik nie otrzymuje korzyści majątkowej w sposób oczywisty. W rozstrzyganej sprawie zyski z lat ubiegłych przy przekształceniu nie zostają oddane (wypłacone) do wyłącznej dyspozycji wspólników, ale pozostają w spółce powstałej z przekształcenia.

Z przedstawionych względów należy uznać za zasadne stanowisko skarżącego, ponieważ prawidłowo podzielony zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki, nie jest już "zyskiem niepodzielonym" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W konsekwencji Sąd uznał również za naruszające art.14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej drugą z interpretacji dotyczącą skutków faktycznej wypłaty wspólnikowi z funduszy spółki komandytowej kwot pochodzących pierwotnie z podzielonego zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i zgromadzonego na kapitale zapasowym lub rezerwowym tej spółki.

Interpretacja ta po pierwsze została oparta na błędnej wykładni ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 (odwoływała się do opodatkowania w momencie przekształcenia). Po drugie bez jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego kwitowała: "Dlatego wypłata w przyszłości środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym i rezerwowym Spółki z o.o. przez spółkę osobową (Spółkę komandytową), przypadającego na wnioskodawcę w dniu przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu tylko i wyłącznie wówczas, gdy środki te były opodatkowane wcześniej jako niepodzielony zysk w spółce z o.o., bowiem podwójne opodatkowanie tych samych wartości jest niedopuszczalne.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy, że niepodlegające opodatkowaniu w momencie przekształcenia zyski wypracowane w latach poprzednich przez Spółkę z o.o., które zostały przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy tej spółki nie podlegają opodatkowaniu również później w momencie ich wypłaty przez spółkę osobową należało uznać za nieprawidłowe".

Zgodnie z ww. art. 14c §1 i §2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§2).

Organ nie wskazał żadnego przepisu prawnego, co zresztą przyznał w odpowiedzi na skargę, z którego wynikałoby że skarżący powinien zapłacić podatek w momencie faktycznej wypłaty ze spółki komandytowej kwot, które nie zostały opodatkowane w trybie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Brak wskazania podstawy prawnej, a tym samym brak przedstawienia uzasadnienia prawnego uznania stanowiska wnioskującego o wydanie indywidualnej interpretacji za nieprawidłowe, jest naruszeniem ww. art.14c§1 i 2 Ordynacji podatkowej w stopniu wpływającym istotnie na rozstrzygnięcie.

Zgodnie bowiem z utrwalonym poglądem sądów administracyjnych sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej). Kontrola ta nie może natomiast polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (por. jednolite poglądy zaprezentowane począwszy od wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 października 2008 r. III SA/Wa 1134/08 do m.in. wyroku WSA w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2013 r. I SA/Sz 1071/12).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O połączeniu spraw z obu skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia Sąd zadecydował w oparciu o ww. art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W niniejszej sprawie z uwagi na związek obu zaskarżonych interpretacji z przedstawionym stanem faktycznego, a także tożsamość zagadnienia prawnego i skarżącego wystąpił taki związek

Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić przedstawioną w niniejszym orzeczeniu wykładnię ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz ponownie ocenić stanowisko skarżącego co do pytania nr 3 zgodnie z art. 153 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.