Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 688/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2019 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej I. oddala skargę; II. przyznaje adwokatowi M. P. od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wynagrodzenie za pomoc prawną udzieloną z urzędu w wysokości [...] zł ([...]) w tym VAT.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania J. S., dalej: "podatnik", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L., dalej: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik Urzędu Skarbowego", z [...] r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w [...] r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że [...] r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek podatnika datowany na [...] r. o "całkowite umorzenie długu wobec Skarbu Państwa". W piśmie tym podatnik opisał swoją trudną sytuację życiową, wyrażając niezadowolenie z dotychczasowego działania organów Państwa wobec niego. W dodatkowym piśmie złożonym w toku postępowania podał też, że obecnie stracił pracę za granicą, musiał zamknąć działalność gospodarczą, posiada zadłużenie za ZUS i za lokal, jest na skraju załamania nerwowego, leczy się, choć nie jest pod opieką lekarzy, nie jest więc w stanie okazać dokumentacji związanej z leczeniem.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi podatnik posiada zaległość podatkową w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w [...] r. w kwocie [...]zł (przychód: [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód z tego tytułu [...] zł) wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień złożenia wniosku o ulgę stanowią kwotę [...]zł.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, oceniając, że trudnej sytuacji ekonomicznej skarżącego nie determinuje ciążąca na nim zaległość podatkowa, lecz ogół długów (głównie cywilnoprawnych i wobec ZUS) i nawet umorzenie jednego z nich nie zmieni jego możliwości zaspokajania podstawowych potrzeb egzystencjalnych. W ocenie organu w tej sytuacji udzielenie ulgi byłoby działaniem wbrew zasadzie sprawiedliwości podatkowej.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, uznając je za krzywdzące. W uzasadnieniu poruszył kwestie swojego zamieszkiwania w USA oraz kwestię odebrania mu przez organ egzekucyjny samochodu związanego z działalnością gospodarczą, sprzedanego "za bezcen" na licytacji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pierwszej kolejności organ wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odwołując się do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) organ odwoławczy zwrócił uwagę na okoliczności, które spowodowały "wydłużenie" terminu przedawnienia (doręczenie tytułu wykonawczego i zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego) i stwierdził, że na skutek zastosowania powyższego środka egzekucyjnego termin przedawnienia ww. zobowiązania nie upłynął, możliwe jest zatem merytorycznie orzekanie w sprawie.

Następnie organ odwołał się do treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uprawniającego organ podatkowy do umorzenia zaległości podatkowych na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wskazano przy tym na swobodę decyzyjną w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, która sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do udzielenia ulgi. Następnie organ odniósł się do rozumienia pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika", zaznaczając, że ważny interes podatnika to coś więcej niż jego subiektywne przekonanie o konieczności umorzenia zaległości. O jego wystąpieniu decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenia egzystencji. Interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Aby ustalić ewentualne zaistnienie powyższych przesłanek konieczne jest przeprowadzenie analizy sytuacji finansowej i życiowej strony.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że do akt postępowania podatkowego włączono kserokopię pisma z dnia [...] r. wraz z oświadczeniem w sprawie aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej podatnika, złożonych w poprzednich postępowaniach prowadzonych na wniosek podatnika. W oparciu o powyższe organ ustalił, że gospodarstwo domowe podatnik prowadzi samodzielnie, własnego mieszkania nie posiada (zostało sprzedane z przyczyn ekonomicznych), korzysta w tym względzie z uprzejmości rodziny. Jako źródło dochodu podał pracę w A. , którą jednak stracił z przyczyn zdrowotnych. Wskazał też dochód ze sprzedaży działki w kwocie [...]zł oraz odszkodowanie w kwocie [...]zł, a także realizuje budowę projektu "A. " nie określając wysokości dochodów z tego źródła.

Co do wydatków na utrzymanie, skarżący wskazał, że wynoszą one ok. [...] zł - [...] zł miesięcznie. Inne obciążenia finansowe skarżącego, jakie posiada, to: [...] zł miesięcznie (kredyt Inkaso) za przeterminowany dług w [...] Bank, [...] zł miesięcznie wobec firmy P. , roszczenie [...] zł ([...] Bank) - w trakcie procesu. Ponadto podatnik oświadczył, że posiada przeterminowane roszczenia firm windykacyjnych - "handlarzy długiem", których wysokości nie zna. W wyjaśnieniu z dnia [...] r. podatnik poinformował też, że w zeznaniach, które dotyczą jego sytuacji materialnej i będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostały ujęte jego największe zadłużenia, dotyczące działalności gospodarczej. Zadłużenia te dotyczą składek do ZUS za okres 5 lat, czyli ok. [...] zł (bez odsetek) oraz za czynsz za podobny okres, gdzie kwota zadłużenia może przekraczać [...] zł. Podatnik podkreślił również, że nie zdobył dokumentów potwierdzających ten stan rzeczy zapewniając jednocześnie, że kwoty te mogą być znacznie wyższe. Podatnik oświadczył przy tym, że nie posiada oszczędności, akcji, obligacji, środków transportu. Jest natomiast właścicielem ziemi ornej o pow. [...] ha oraz [...] ha gruntów ornych położonych w T., w tym [...] ha działki budowlanej. Na należącej do niego nieruchomości w S. ustanowiona jest hipoteka na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego, która zabezpiecza wykonanie zaległości objętej wnioskiem o umorzenie.

Skarżący nie korzysta z opieki społecznej i innych instytucji. Z dniem [...] r. został zarejestrowany jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku. Przysługuje mu natomiast prawo do świadczeń publicznych zakładów opieki zdrowotnej na zasadach przewidzianych dla pracowników. Skarżący choruje na nadciśnienie tętnicze, cukrzycę insulinozależną, nadczynność tarczycy, przewlekłą zaporową chorobę płuc, zaburzenia depresyjne nawracające, przewlekłą niewydolność żył - nie przedłożył jednak żadnych rachunków potwierdzających ponoszenie wydatków związanych z leczeniem w/w chorób.

W ocenie organu odwoławczego sytuacja finansowa wnioskującego o ulgę podatnika jest trudna i wypełnia przesłankę "ważnego interesu podatnika" rozumianą jako normalna sytuacja ekonomiczna (uwzględniającą wysokość uzyskiwanych dochodów, konieczność ponoszenia wydatków), jako że nie posiada on stałych dochodów i ma poważne problemy zdrowotne, ciążą na nim zaległości podatkowe, zobowiązania o charakterze prywatnym, a także zaległości wobec ZUS. Jednocześnie podatnik nie posiada środków finansowych pozwalających na jednorazową zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ zauważył jednak, że wnioskodawca nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o braku możliwości podjęcia pracy zarobkowej w przyszłości. Nie przedstawił przy tym, odwołując się do swojego złego stanu zdrowia, dowodów potwierdzających ponoszenie wydatków związanych z ochroną zdrowia.

W ocenie organu sama trudna sytuacja finansowa podatnika nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi. Tego rodzaju założenie prowadziłoby do wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej spełniałby przesłanki do uzyskania ulgi. Analizując zaś kwestię zaistnienia przesłanki "interesu publicznego" (rozumianego również jako zagwarantowanie zabezpieczenia społecznego, ocenę ryzyka zagrożenia egzystencji danej osoby i jej rodziny), organ stanął na stanowisku, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie wpłynie negatywnie na egzystencję wnioskodawcy, ponieważ ma on zapewnione podstawowe potrzeby bytowe, tj. mieszkaniowe (korzysta z pomocy rodziny) oraz opiekę zdrowotną (przysługuje mu prawo do świadczeń publicznych zakładów opieki zdrowotnej na zasadach przewidzianych dla pracowników). Ustanowienie hipoteki przymusowej czy nawet prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie wpłynie znacząco na możliwość zaspokojenia potrzeb życiowych podatnika, a ewentualne dochodzenie wierzytelności Skarbu Państwa z nieruchomości, na której ustanowiono hipotekę nie pogorszy jego sytuacji życiowej, ponieważ jest to nieruchomość gruntowa. Zaznaczyć także należy, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i z poszanowaniem zasad tam uregulowanych (tj. zasady stosowania najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych oraz zasady poszanowania minimum egzystencji).

Organ odwoławczy ocenił też, że trudna sytuacja podatnika spowodowana jest nie przedmiotową zaległością podatkową, ale w głównej mierze zaległościami cywilnoprawnymi i wobec ZUS, a przyznanie ulgi nie zmieniłoby tej sytuacji w znaczący sposób (porównując kwotę zaległości z tytułu podatku dochodowego za [...] r., z kwotami pozostałych zaległości). Ulga w spłacie zobowiązania podatkowego ma charakter wyjątkowy, a sytuacja podatnika nie jest spowodowana działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.

Zdaniem organu odwoławczego nie bez znaczenia w tej sprawie jest sposób powstania zaległości podatkowych. Otóż, aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] z dnia [...] r. podatnik sprzedał nieruchomość składającą się z działki gruntu wraz z domem mieszkalnym za kwotę [...]zł oraz udział wynoszący [...] części nieruchomości stanowiącej drogę dojazdową za cenę [...] zł. W związku ze sprzedażą nieruchomości, podatnik [...] r. złożył zeznanie podatkowe [...] za [...] r. deklarując w nim: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł. W zeznaniu tym podatnik zadeklarował, że nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, wydatkuje pieniądze ze sprzedaży nieruchomości na określone w tym przepisie własne cele mieszkaniowe. Z ustaleń kontroli podatkowej wynika natomiast, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nie zostały przeznaczone przez podatnika na cel mieszkaniowy, a wydatkowane w znacznym stopniu na zwrot pieniędzy wierzycielom. Zatem podatnik miał świadomość, że nie później niż w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości należy wydatkować pieniądze ze sprzedaży tej nieruchomości na cele mieszkaniowe, gdyż w przeciwnym razie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu zbycia nieruchomości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Dopiero [...] r. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego [...] za [...] r., w której zadeklarował: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł. Zgodnie z korektą zeznania podstawa opodatkowania wynosi [...] zł, a należny podatek [...] zł. W ocenie organu zaległość podatkowa jest zatem wynikiem niedopełnienia obowiązku podatkowego i świadomym wyborem podatnika, a nie zaistnieniem zdarzeń, niezależnych od niego.

Na koniec Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na bierną postawę podatnika wobec ciążących na nim zaległości podatkowych (przeznaczenie jedynie kwoty [...]zł na zapłatę zobowiązania, podczas gdy uzyskał w [...] r. dochód ze sprzedaży działki w wysokości [...] zł oraz z tytułu odszkodowania w wysokości [...] zł) oraz na fakt uprzywilejowania przez podatnika wierzycieli, od których pożyczał pieniądze na remont sprzedanej nieruchomości względem Skarbu Państwa.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził odmiennie niż Naczelnik Urzędu Skarbowego, że w sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" rozumiana jako normalna sytuacja ekonomiczna i uznał, że nie zachodzi przesłanka "interesu publicznego". Za zasadne uznał jednak utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy z podanych wyżej względów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o "oddalenie lub zmianę decyzji" podatnik podnosił, że :

- organ nie wziął pod uwagę jego realnej sytuacji materialnej i jego zdrowia fizycznego i psychicznego;

- organ nie wziął pod uwagę żadnej z dwóch "przesłanek" które pozwoliłyby umorzyć zaległości, w postaci "ważnego interesu społecznego" i "ważnego interesu podatnika";

- działania obu organów sprawiły, że w trakcie trwania zarówno kontroli skarbowej jak i postępowania podatkowego podatnik stał się osobą bezrobotną i bezdomną (brak zameldowania w bazie PESEL);

- w toku postępowania odwoławczego organ pierwszej instancji powiększył długi podatnika o wysokie koszty komornicze, oraz założył hipotekę przymusową na prawie [...] zł - niewspółmierną do wysokości zadłużenia;

- organ nie wykazał się najmniejszą wrażliwością na los podatnika, oraz jakąkolwiek empatią, doprowadzając do dramatycznego stanu zdrowia podatnika i myśli samobójczych;

- organ pierwszej instancji pozbawił go jedynego samochodu potrzebnego w pracy za rażąco niską kwotę;

- organ pierwszej instancji poświadczył nieprawdę wystawiając fałszywe pismo o rzekomym zamieszkaniu podatnika w USA na stałe, przez co doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia majątkiem podatnika.

W uzasadnieniu skargi podatnik podnosił, że na skutek działań organów skarbowych całkowicie utracił zdrowie i wszelkie zaufanie do organów skarbowych. Ze względu na fałszywe pismo z Urzędu Skarbowego, że mieszka w USA, została założona hipoteka na jego nieruchomości. Zabrano mu poza tym samochód o statusie samochodu ciężarowego za kwotę rażąco nieadekwatną do jego wartości.

Wszelkie prośby o umorzenie odsetek i rozłożenie na raty podatku za nieruchomość (dom rodzinny) sprzedaną w [...] r. rozpatrywano zawsze negatywnie. Kilkudziesięciokrotnie już stawiał się na zeznania w trakcie kontroli skarbowej – jest to dla niego dodatkowy stres. Zaufanie do służby zdrowia, z powodów rodzinnych, skarżący ma podobne jak do Urzędu Skarbowego – leczy się sam, więc nie może udokumentować problemów zdrowotnych. Skarżący podkreśla, że jest osobą bezrobotną, ponieważ nie mógł się skupić na pracy gdyż ciągle musiał stawiać się na wezwania co spowodowało pogorszenie zdrowia z powodu wyczerpującej pracy i stresu. W działaniach organów państwa upatruje doprowadzenie go do stanu bezrobocia i bezdomności. Wniósł na koniec o "dopuszczenie obszernej korespondencji jako dowód w sprawie, oraz dopuszczenie badań i opinii lekarskich (są w trakcie) obrazujących jego stan zdrowia".

W piśmie z [...] r. (k. 45 akt sprawy) reprezentujący skarżącego pełnomocnik sformułował zarzuty naruszenia:

1) art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że na gruncie sprawy okoliczności nie dają podstaw do przyjęcia, iż występuje przesłanka ważnego interesu publicznego oraz przez wydanie decyzji odmawiającej uwzględnienia wniosku skarżącego mimo stwierdzenia, że ziściła się w okolicznościach sprawy przesłanka ważnego interesu podatnika;

2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieracjonalne, nieobiektywne wydanie rozstrzygnięcia z przekroczeniem granic uznaniowości decyzji;

3) art. 7 w związku z art. 77 § 1 w związku z art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, przez dowolne przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu publicznego oraz przez odmowę uwzględnienia wniosku skarżącego z przekroczeniem granic uznaniowości decyzji, pomimo zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, chociaż z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżący znajduje się w bardzo trudnej sytuacji bytowej, rodzinnej, ekonomicznej, zdrowotnej, która w związku z nieuwzględnieniem wniosku pogorszy się i odbierze mu środki do egzystencji oraz doprowadzi do konieczności korzystania przez skarżącego z pomocy państwa.

W oparciu o powyższe argumenty sformułowano wniosek o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję odmawiającą umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w [...] r.

Zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (niemającego w sprawie zastosowania), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni powyższego unormowania, spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek.

Podkreślić także należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 powołanej ustawy (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) – organ podatkowy w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Trzeba jednocześnie podkreślić, na co niejednokrotnie zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, że kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności. W uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 878/16 NSA zwrócił uwagę na kształtującą się od jakiegoś czasu linię orzeczniczą, która dopuszcza większą niż to przyjmowano wcześniej rolę sądu administracyjnego przy kontrolowaniu decyzji w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (por. np. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3829/14; z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3615/14 oraz z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4018/14), wskazując, że: "Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki »ważnego interesu podatnika« lub »interesu publicznego«, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m. in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe)" - tak w wyroku NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3829/14.

Jak wskazano wyżej, z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy może na wniosek dłużnika umorzyć zaległości podatkowe, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Nie ma wątpliwości, że rozstrzygnięcie organu nie może mieć charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania, w którym zgodnie z rzeczywistością ustalony zostanie stan faktyczny, a wybór rozstrzygnięcia znajdzie spójne i odwołujące się do istotnych argumentów uzasadnienie.

Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), a także art. 191 Ordynacji podatkowej (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście w art. 67a § 1 pkt 3 powołanej ustawy. Wprawdzie to interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie uregulowanej w art. 67a § 1, winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2018r., II FSK 2634/17). Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia.

Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem wierzyciela podatkowego i które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów przesądzających, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Podkreślić należy, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną danego podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Sądy administracyjne wielokrotnie dokonywały wykładni przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej, przedstawiając ją w powyższy sposób, między innymi, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lutego 2017 r., II FSK 4126/14; z 18 października 2016 r., II FSK 2579/14; z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1975/14 i II FSK 2397/14; z 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1968/14; z 15 lipca 2016 r. II FSK 1685/14; z 18 maja 2016 r., II FSK 1128/14; z 2 marca 2016r ., II FSK 2474/15. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wykładnię przedstawioną w przywołanych wyrokach.

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. W kontekście treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji odwołać się jeszcze należy do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2634/17, w którym Sąd ten stwierdził, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady powszechności ponoszenia ciężarów podatkowych (tj. egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszących się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007r., sygn. akt I FSK 1026/06.

Wprowadzenie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Tak więc odnoszenie rozumienia przesłanki interesu publicznego wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków (i innych danin), a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, w ocenie Sądu jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

Podkreślić trzeba raz jeszcze, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic ma, między innymi, miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych lub na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (tak NSA w wyroku z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2747/15). Przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego i choć sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej, to jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi.

Zatem, jak była o tym wyżej mowa, organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Powinien więc ocenić wyniki postępowania w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione (tak trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 211/15). Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej, bowiem to przepisy tej ustawy mają zastosowanie w niniejszej sprawie, a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (taką sugestię zawiera pismo pełnomocnika z dnia 21 lutego 2019 r., w treści trzeciego zarzutu).

W pierwszej kolejności, mając uwadze treść skargi oraz pisma pełnomocnika) stwierdzić trzeba, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostałyby rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, że rozstrzygnięcie nie było zgodne z jego oczekiwaniami, nie oznaczała, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, naruszeniem powołanego przepisu nie jest podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

W kontekście powyższego zauważyć należy, że formułując zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji skarżący (ani później jego pełnomocnik) nie wskazał, jakie dodatkowe dowody organ winien był zgromadzić, lecz tego nie uczynił, ani jakich konkretnie okoliczności sprawy nie rozważył. Trudno przy tym podzielić stanowisko skarżącego, że organ nie uwzględnił realnej sytuacji materialnej i życiowej skarżącego (brak zatrudnienia i dochodów, brak własnego mieszkania, znaczne długi) oraz jego stanu zdrowia wykazanego w toku postępowania (nadciśnienie, cukrzyca typu 2). Okoliczności te zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważone.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że uwzględnieniu wniosku sprzeciwia się przede wszystkim wzgląd na przesłankę interesu publicznego, w przedstawionym wyżej rozumieniu. Zaznaczyć należy, że organy nie kwestionowały obiektywnie trudnej sytuacji finansowej skarżącego, szczególnie w kontekście zadłużenia i aktualnego braku dochodów. Słusznie jednak zwrócono uwagę, że z dokumentów okazanych przez skarżącego nie wynika, po pierwsze: aby w związku ze swoim stanem zdrowia ponosił jakieś dodatkowe znaczące wydatki, albo, aby taka konieczność istniała, po drugie: ani ze skargi, ani z akt sprawy nie wynika, aby dolegliwości te (cukrzyca , nadciśnienie), uniemożliwiały podejmowanie zatrudnienia przez skarżącego. Zauważyć trzeba, że nadciśnienie i cukrzyca są obecnie określane wręcz mianem chorób społecznych, co oznacza, że schorzenia te dotykają wiele osób dorosłych, że z pewnością w negatywny sposób wpływają na komfort życia, a nie leczone prowadzą do dalszych zaburzeń, nie uniemożliwiają jednak podejmowania pracy zarobkowej ani funkcjonowania w społeczeństwie. Inne dołączone przez skarżącego dokumenty dotyczące jego stanu zdrowia, to skierowanie do poradni dermatologicznej oraz chorób naczyniowych, co oznacza, że stan zdrowia skarżącego być może wymaga konsultacji lekarskiej i leczenia, jednak – jak stwierdził sam skarżący – nie leczy się on w konwencjonalny sposób, rezygnując z korzystania z przysługującej mu opieki lekarskiej, lecz "leczy się sam". To zaś prowadzi do oceny, że trudno w przypadku skarżącego twierdzić o aktualnych konkretnych problemach zdrowotnych i związanych z nimi wydatkach, trudno też w zasadnie twierdzić o ewidentnym pogorszeniu stanu jego zdrowia lub też o przyczynach takiego stanu rzeczy, zwłaszcza zaś spowodowanych przez organy podatkowe prowadzące postępowanie wszczęte na wniosek skarżącego.

W świetle dostarczonej organom dokumentacji, twierdzenia skarżącego o znacznym pogorszeniu się jego stanu zdrowia należy uznać więc za gołosłowne. W sprawie zachodzi sytuacja, gdy skarżący, człowiek w wieku umożliwiającym podejmowanie aktywności zawodowej (lat [...]), nie dysponujący lekarskim potwierdzeniem jego niezdolności do pracy z przyczyn zdrowotnych, pracy nie podejmuje, nawet dorywczej, oczekując jednocześnie ulgi w zapłacie należnych Państwu zaległości w podatku.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy, analizując kierunek rozstrzygnięcia o wniosku skarżącego, zasadnie też zwrócił uwagę na okoliczności powstania zaległości podatkowej i postawy skarżącego wobec ciążącego na nim obowiązku uregulowania zobowiązania podatkowego. Nie jest kwestią sporną w sprawie, że skarżący, pomimo złożenia oświadczenia, że przeznaczy dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, w całości rozdysponował te środki na inne cele, w tym spłatę prywatnych wierzycieli. Uwzględnienie wniosku skarżącego na podstawie przesłanki interesu publicznego musiałoby opierać się w takim przypadku na uznaniu, że należności o charakterze publicznym (wynikające z zobowiązania podatkowego), w zakresie obowiązku ich zapłaty ustępują przed należnościami o charakterze prywatnoprawnym, co w kontekście powołanych na wstępie rozważań - zasady powszechności opodatkowania i wyjątkowości udzielania pomocy w formie umorzenia zaległości podatkowych - byłoby niedopuszczalne. Skarżący powinien zatem już w [...] r., mieć świadomość, że będzie obowiązany uiścić podatek, a nie dokonując jego zapłaty spowoduje dodatkowo powstawanie odsetek za zwłokę. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, podatnik winien w takiej sytuacji dołożyć należytej staranności, aby zapoznać się z obowiązującymi przepisami podatkowymi i rzetelnie spełnić wynikające z nich obowiązki w względem Skarbu Państwa, a przede wszystkim z uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, zabezpieczyć środki na zapłatę zobowiązania podatkowego. Zwrócić przy tym należy uwagę, że kwestie powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego sygnalizowane są stronom czynności prawnych dokonywanych z udziałem notariusza.

W tym stanie rzeczy jako w pełni uzasadniony ocenić należy pogląd organu odwoławczego, że udzielenie skarżącemu wnioskowanej ulgi promowałoby jego decyzje finansowe świadomie pomijające obowiązki podatkowe i z naruszeniem zasady sprawiedliwości stawiałoby go w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników właściwie wykonujących te obowiązki. Nie można też nie zauważyć, że skarżący jest właścicielem nieruchomości gruntowej o powierzchni [...] ha, która może stanowić źródło zaspokojenia zaległego podatku i odsetek za zwłokę. Zatem, w ocenie sądu, dokonany przez organ odwoławczy wybór alternatywy decyzyjnej nie jest arbitralny, nieracjonalny lub niesprawiedliwy. Trudno też za nieracjonalne uznać stanowisko organu odwoławczego, że umorzenie lub nieumorzenie zaległości podatkowej w wysokości ponad [...] tys. wraz z odsetkami za zwłokę (na dzień złożenia wniosku ponad [...]. tys.) nie będzie miało istotnego znaczenia dla ewentualnego korzystania przez skarżącego z pomocy społecznej, skoro skarżący nie ma aktualnie stałych dochodów, a obciążony jest długami wobec instytucji prywatnych i publicznych, które przekraczają [...] zł (zadłużenie wobec ZUS to ok. [...] tys. zł oraz z tytułu czynszu – [...] tys. zł).

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa okazały się bezzasadne.

Podsumowując Sąd stwierdza, że zarówno z akt podatkowych sprawy jak i treści skargi wynika ogólne niezadowolenie skarżącego z działania zarówno organów skarbowych, jak i służby zdrowia (skarżący powołuje się na bolesne dla niego zaszłości rodzinne, przyczyny wczesnego osierocenia). W działaniach organów i sadu cywilnego upatruje przyczynę pogorszenia własnej sytuacji życiowej. Rzecz jednak w tym, że rolą sądu jest zbadanie działania organów podatkowych w tej konkretnej sprawie powierzonej ocenie sądu, i tylko działanie organów, w tej indywidulanej sprawie, wszczętej wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami, sąd uprawniony jest kontrolować. Z tego też względu w tej sprawie Sąd nie mógł zająć się, mimo takich oczekiwań skarżącego, "bezprawnym" odebraniem mu samochodu, czy też kwestią domniemanego potwierdzenia jego zameldowania.

Analiza akt postępowania sądowego w sprawie o sygn. I SA/Lu 478/18 nie zmienia sformułowanej wyżej oceny.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).

Rozstrzygnięcie w przedmiocie przyznania pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu znajduje oparcie w art. 250 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 4 ust. 1 i 3 oraz § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2016 r. poz. 1714 ze zm.).