Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 124/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 65 ust. 1a pkt 1, art. 4 ust. 2 pkt 3, 10, art. 11 ust. 1, art. 61 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 23 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 101 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) del. WSA Dorota Pędziwilk-Moskal Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 21 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. – B. Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 945/09 w sprawie ze skargi E. – B. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. – B. Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 1000 (słownie: jeden tysiąc) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 945/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. po rozpoznaniu sprawy ze skargi "E." – B. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddalił skargę.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujący stan sprawy:

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej ustalił, że "E." – B. Sp. z o.o. w B. dokonywała sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż dokumentowano fakturami, do których dołączane były oświadczenia nabywców o nabyciu oleju na cele grzewcze. Weryfikacja oświadczeń ujawniła, że część z nich zawierała fikcyjne dane personalne i adresowe. W związku z tym, że istniały duże rozbieżności między danymi osobowymi (NIP; PESEL; adres zamieszkania) osób widniejącymi na oświadczeniach o przeznaczeniu kupowanego oleju opałowego, a informacjami przesłanymi z Urzędów Miast i Gmin oraz Urzędów Skarbowych, wystosowano do tych osób wezwania do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej we W.. W odpowiedzi na wezwania do stawienia się w charakterze świadka część osób złożyła pisemne oświadczenie o dokonywaniu lub niedokonywaniu transakcji zakupu oleju opałowego. Dane osób, które twierdziły, że nie kupowały oleju opałowego porównano z danymi w oświadczeniach i okazało się że zamieszczone w oświadczeniach numery NIP i PESEL były nieprawidłowe.

Ponieważ spółka nie potrafiła wskazać faktycznych nabywców oleju, a także nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego oraz nie uiściła należnego podatku akcyzowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] września 2008 r., nr [...], określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od października do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 153.634,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z dnia [...] marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ II instancji w powołaniu na art. 4 ust. 1 pkt 3; art. 2 pkt 1 w związku z art. 62 ust. 1 pkt 1; art. 11 ust. 1; art. 6 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stwierdził, że sprzedaż wyrobów akcyzowych, do których zalicza się oleje opałowe, podlega opodatkowaniu akcyzą, zaś obowiązek podatkowy spoczywający między innymi na osobach prawnych, powstaje z dniem dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy do sprzedaży oleju opałowego jest jego prawidłowe oznaczenie i zabarwienie oraz przeznaczenie na cele opałowe, a także spełnienie innych wymogów, to jest uzyskanie zawierającego odpowiednie dane nabywcy, oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe – stosownie do § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825, ze zm.). W przypadku niezłożenia oświadczeń stosuje się przepisy art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a więc stawkę w wysokości (2000 zł/ 1000 litrów).

Organ odwoławczy stwierdził, że posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego autentycznego i kompletnego oświadczenia nabywcy, stwierdzającego, że nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe, jest warunkiem niezbędnym dla zastosowania niższych stawek akcyzy a także, iż oświadczenie zawierające fikcyjne dane personalno-adresowe oznacza niezłożenie oświadczenia.

Według Dyrektora Izby Celnej podatnik, który jest sprzedawcą wyrobów akcyzowych, mając świadomość ryzyka poniesienia określonych konsekwencji podatkowych w sytuacji przyjęcia nieprawdziwych oświadczeń, miał obowiązek dochowania szczególnej staranności przy przyjmowaniu oświadczeń od nabywców oleju opałowego. Podkreślono, że organ podatkowy I instancji w sposób rzetelny i wyczerpujący wyjaśnił okoliczności faktyczne w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych oświadczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalając skargę wskazał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dowodzi, że podstawa opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego zostały ustalone przez organy podatkowe zgodnie zarówno ze stanem faktycznym jak i prawnym. W ocenie Sądu I instancji postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób nie budzący wątpliwości co do jego poprawności. Zdaniem WSA z przeprowadzonego postępowania wynika jednoznacznie, że organ podatkowy dołożył wszelkich starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Sąd I instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy możliwości korzystania przez skarżącą spółkę z określonych preferencji podatkowych mających charakter warunkowy. Według Sądu I instancji to skarżąca jako podatnik, a nie organy podatkowe, miała obowiązek udowodnienia przeznaczenia sprzedanego oleju na cele opałowe poprzez fakt posiadania stosownych oświadczeń. Zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy w sposób rzetelny i wyczerpujący wyjaśnił okoliczności faktyczne w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych oświadczeń. Organ podatkowy prowadził działania mające na celu weryfikację oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zwracając się do urzędów miast i gmin, urzędów skarbowych, sołtysów, lecz w wielu przypadkach okazywało się, że osoby w oświadczeniach wymienione nie składały tych oświadczeń.

WSA wskazał, że na podstawie obowiązujących w badanym okresie rozliczeniowym unormowań ustawowych, sprzedaż oleju na cele opałowe korzystała z obniżonego opodatkowania, natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe, opodatkowana była wyższą stawką podatku akcyzowego. Przeznaczenie zbywanego oleju na cele "opałowe" bądź "nie opałowe" jest okolicznością rzutującą na zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania, a w konsekwencji stanowiącą element podatkowoprawnego stanu faktycznego. Decydującym czynnikiem o przeznaczeniu sprzedawanego oleju na cele (opałowe bądź nie opałowe) był ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju na te cele. Formą wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe, było oświadczenie nabywcy, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które przez cały czas jego obowiązywania, przewidywało obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe (§ 4 ust. 1). Jednocześnie przepisy te nie zobowiązywały do uzyskania oświadczenia o nabyciu oleju na cele inne niż opałowe. Dlatego też niezłożenie prawidłowego oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe, w świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz ust.1a ustawy o podatku akcyzowym było zdaniem Sądu I instancji równoznaczne ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe.

Sąd podkreślił, że przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne oraz podatkowe doprowadziło do ustalenia, że spółka posługiwała się oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane nabywców oleju opałowego. Wspólną cechą wyżej wymienionych oświadczeń, którymi posługiwała się spółka jest to, że nie identyfikują w sposób rzetelny drugiej strony transakcji zakupu oleju opałowego. Tym samym oznacza to w ocenie WSA, że strona dokonała sprzedaży oleju opałowego innym podmiotom niż wynikałoby to z oświadczeń. W takim przypadku podatnik traci prawo do preferencyjnej stawki podatkowej, gdyż za brak oświadczenia należy uważać również taką sytuację, gdy podatnik posiada takie oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować faktycznych nabywców oleju opałowego. Również niesprawdzenie udostępnionych przez kupującego danych osobowych w formie oświadczenia z danymi zawartymi w dowodzie osobistym jest niedochowaniem należytej staranności ze strony sprzedającego, który miał obowiązek uzyskania oświadczenia z danymi osobowymi nabywcy. Sąd także wskazał, że brak zgody kupującego na złożenie oświadczenia nie uniemożliwia realizacji umowy kupna lecz jedynie zmienia warunki umowy (wyższa stawka podatku akcyzowego). W przypadku zatem, gdy sprzedawca nie mógł wyegzekwować od kupującego złożenia prawidłowego oświadczenia lub gdy miał wątpliwości co do rzetelności przedstawionych w nim danych osobowych, mógł dokonać sprzedaży oleju opałowego, ale wówczas powinien zastosować wyższą stawką podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy I instancji błędnie określił zobowiązanie podatkowe, gdyż nie rozliczył podatku akcyzowego, który został zapłacony w cenie nabytego przez spółkę oleju opałowego, zasadnie zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej we W. wyjaśnił, że zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, takie rozliczenie jest możliwe po spełnieniu wszystkich warunków wymienionych w § 9 w/w rozporządzenia. Słusznie bowiem organ podatkowy uznał, że podatnik nie przedstawił dowodów, że zapłacono kwotę akcyzy wynikającą z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów. W związku z tym organ podatkowy nie mógł obniżyć kwoty należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu oleju opałowego od producenta. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 229 w związku z art.180 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy włączył bowiem do materiału dowodowego i poddał ocenie dokumenty przedłożone przez stronę, a pochodzące od P. O., czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji.

"E." – B. Sp. z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty w następujący sposób:

Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 oraz ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004, nr 29, poz. 257 z późn. zm.), dalej jako ustawa o podatku akcyzowym, polegającym na niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów pomimo, że zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz mimo tego, iż skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą, nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem,

b) art. 4 ust. 3 i 5 oraz art. 6 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegającym na niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów pomimo, że zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji oraz w sytuacji, gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą - nawet mimo ustalenia post factum przez organy podatkowe, że niemożliwym jest ustalenie finalnego nabywcy oleju opałowego - nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego,

c) art. 65 ust. 1a) ustawy o podatku akcyzowym, polegającym na błędnej wykładni, w sytuacji gdy przepis ten należy rozumieć przedmiotowo co oznacza, że będzie miał zastosowanie tylko wówczas, gdy określonych wymogów nie będzie spełniał produkt akcyzowy (olej opałowy lub napędowy np. co do jakości, zabarwienia etc), a nie jego sprzedawca, który naruszył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w ten sposób, iż nie odebrał oświadczeń nabywców oleju opałowego bądź też odebrał je z niepełnymi lub nieprawdziwymi danymi,

d) § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 z poźn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem polegającym na błędnej wykładni i przyjęciu, iż określenie "podatnik" w w/w paragrafie dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegającego na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa oraz pominięcie zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia ww. przepisów postępowania, i w konsekwencji dojście do nieprawidłowego przekonania, że materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organy ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, poprzez błędne przyjęcie, iż:

i) sprzedawca oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą, odpowiada za aspekt materialny oświadczenia nabywcy tj. prawdziwość podanych przez niego danych, a nie za aspekt formalny tj. za kompletność podanych przez nabywcę danych,

ii) sprzedawca oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą ma niewynikający z obowiązujących przepisów dodatkowy niż "odebranie od nabywcy oleju opałowego" oświadczenia, obowiązek polegający na weryfikacji pod względem autentyczności podanych przez nabywcę danych, pod rygorem powstania obowiązku podatkowego,

iii) każde pierwotnie niekompletne (nie spełniające wymagań rozporządzenia w chwili sprzedaży oleju opałowego) oświadczenie jest równoznaczne z brakiem oświadczenia, co skutkować miało zastosowaniem stawki akcyzy jak dla oleju napędowego-na podstawie art. 65 ust. 1a) - stawki sankcyjnej (2000 zł).

4. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w ten sposób, że nie uwzględnił dowodów przedstawionych przez skarżącą w skardze, potwierdzających że wyroby nie podlegały zwolnieniom od podatku akcyzowego, a podatek akcyzowy został zapłacony w cenie zakupu oleju, mimo, że zachodziły przesłanki przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Ponadto skarżąca na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym wniosła o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności - we wskazanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakresie - przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. z art. 31 ust. 3 (zasady proporcjonalności), art. 32 ust. 1 i 2 (zasady równości), art. 51 ust. 1, 2 i 5 (zasady autonomii informacyjnej) Konstytucji RP oraz przepisów ustawy o ochronie danych osobowych (administrowanie bazą danych nabywców oleju opałowego). Zdaniem skarżącej powołane przepisy rozporządzenia z 2004 r. nie są zgodne z Konstytucją RP w zakresie opisanym w skardze kasacyjnej. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 125. § 1 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, iż żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym jak i rozporządzenia w stosunku do podmiotu, który dokonał odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą - nie przewiduje aby uchybienie w oświadczeniach nabywców oleju opałowego będące wynikiem jego działania lub zaniechania miało się wiązać z zastosowaniem sankcyjnej stawki podatku akcyzowego (2000 zł/1000 I). Zdaniem skarżącej podstawą karania z pewnością nie może być art. 65 ust. 1 a) ustawy o podatku akcyzowym, który powinien być odczytywany przedmiotowo. Oznacza to, że będzie miał zastosowanie tylko wówczas, gdy określonych wymogów nie będzie spełniał olej opałowy lub napędowy (np. co do jakości, zabarwienia etc), a nie jego sprzedawca, który naruszył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w ten sposób, iż nie odebrał oświadczeń nabywców oleju opałowego bądź też odebrał je z niepełnymi lub nierzetelnymi danymi.

Skarżąca dalej podniosła, iż jedynie wówczas gdy ustawowo określony podmiot znajduje się w określonej ustawowo sytuacji, powstaje w stosunku do niego obowiązek podatkowy, a w dalszej kolejności zobowiązanie podatkowe. Odsprzedając wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą sprzedawca nie był podatnikiem podatku akcyzowego, w związku z tym nie dotyczyły go żadne obowiązki z tym związane (np. składanie miesięcznych deklaracji). Zdaniem spółki wymieniony w art. 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 roku obowiązek należy wyłącznie wiązać z podatnikami podatku akcyzowego, a nie z każdym podmiotem dokonującym sprzedaży oleju opałowego, bowiem użyte w art. 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia określenie "podatnik" dotyczy wyłącznie podatnika podatku akcyzowego. Tym samym obowiązek uzyskiwania przedmiotowych oświadczeń dotyczyłby wyłącznie np. producentów, a nie podmiotów odsprzedających olej opałowy detalicznym odbiorcom. Brak jest ustawowych podstaw do uznania osoby odsprzedającej olej opałowy, za podatnika podatku akcyzowego.

W ocenie skarżącej wywodzenie przez Sąd I instancji jako konsekwencji obowiązku wynikającego z § 4 ust. 2 rozporządzenia, innego kolejnego obowiązku zawartego w tym przepisie np. polegającego na weryfikacji pod względem autentyczności podanych przez nabywcę danych, pod rygorem powstania obowiązku podatkowego jest bezpodstawne i uzasadnia zarzut skarżącej o dokonaniu przez Sąd błędnej wykładni tego przepisu. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniami WSA, że sprzedawca miał podstawę by żądać okazania dowodu tożsamości.

W ocenie kasatora prawo podatnika do korzystnego opodatkowania sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe nie może być uzależnione od dokonania przez niego merytorycznej kontroli oświadczeń pochodzących od nabywców oleju, do czego w świetle obowiązujących przepisów nie ma on prawa. W opinii skarżącej z przepisów rozporządzenia wynika, że koniecznym a zarazem wystarczającym warunkiem preferencyjnego opodatkowania oleju opałowego sprzedawanego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na cele opałowe, jest uzyskanie przez podatnika od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju zawierającego wszystkie elementy wymienione w przepisach powoływanego rozporządzenia.

Odnosząc się do kwestii ustalenia zobowiązania do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości wynikającej ze zmiany przeznaczenia wyrobu, kasator podniósł, że w świetle art. 65 ust. 1a) pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym naruszenie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jest równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym. Nie ma natomiast w ocenie skarżącej nic wspólnego z niespełnieniem warunków określonych w odrębnych przepisach przez oleje opałowe lub napędowe przeznaczone na cele opałowe. Tym samym w sytuacji, gdy podatnik nie posiada stosownego oświadczenia należna wysokość podatku w tej sytuacji będzie wynosić 233 zł za 1000 litrów wyrobu, a więc zostanie określona na podstawie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a nie art. 65 ust 1a cyt. ustawy tj. 2000 zł za 1000 litrów wyrobu. Brak stosownego oświadczenia nie oznacza bowiem automatycznie, że sprzedany olej opałowy został przeznaczony na cel inny niż grzewczy.

Ponadto skarżąca zarzuciła, iż Sąd I instancji błędnie przyjął, iż organ podatkowy uznał słusznie, że podatnik nie przedstawił dowodów, że zapłacono kwotę akcyzy w związku z czym organ podatkowy nie mógł obniżyć kwoty należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu oleju opałowego od producenta. Dyrektor Izby Celnej naruszył przepisy prawa materialnego w zakresie § 2 ust. 4 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. 27 kwietnia 2004 r.) oraz § 9 tego rozporządzenia pozbawiając skarżącą możliwości obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu oleju opałowego od producenta. Skarżąca wskazała na zapis § 9 pkt 2 w/w rozporządzenia, zgodnie z którym dowód zapłaty musi być odrębny od dokumentów potwierdzających dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, takich jak faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne. Dowód ten ma bowiem potwierdzać, że kwoty podatku akcyzowego zostały zapłacone. Zasadnym jest w ocenie skarżącej odwołanie się przy interpretacji § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 roku do przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących dowodów tj. art. 180. Oznacza to, że dowodem zapłaty mogą być wszelkie dokumenty, jakie występują w rozliczeniach między stronami transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych i potwierdzają zapłatę przedmiotowych kwot przez nabywcę. Wobec tego uznanie przez Sąd, iż podatnik nie może obniżyć należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu oleju opałowego z uwagi na brak dowodu potwierdzającego zapłatę podatku, jest w ocenie skarżącej nieuzasadnione.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Wprawdzie kasator stwierdza na wstępie, że zarzuca naruszenie prawa procesowego, ale sformułowane przezeń zarzuty dotyczą zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Nakazuje to zbadanie w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony w toku postępowania przed organami i przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższym, oceniając zarzuty procesowe wskazać przede wszystkim trzeba, iż podnoszone przez skarżącą uchybienia zawarte w skardze kasacyjnej – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa oraz pominięcie zarzutów dotyczących naruszenia w/w przepisów postępowania i w konsekwencji dojście do nieprawidłowego przekonania, że materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organy ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w ten sposób, że nie uwzględniono dowodów przedstawionych przez skarżącą w skardze potwierdzających, że wyroby nie podlegały zwolnieniu od podatku akcyzowego, a podatek akcyzowy został zapłacony w cenie zakupu oleju, mimo że zachodziły przesłanki przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. – nie zasługują na uwzględnienie.

Wbrew zarzutowi niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszeń procesowych popełnionych na etapie postępowania administracyjnego, Sąd ten odniósł się do wszystkich kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, stwierdzając, że postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób nie budzący wątpliwości co do jego poprawności a zatem uznał, że mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów postępowania brak.

Stwierdzić należy, że aby prawidłowo wywieść skargę kasacyjną opartą na zarzucie naruszenia prawa procesowego nie wystarczy wskazanie naruszonego przepisu postępowania administracyjnego w powiązaniu z przepisem procedury sądowej, lecz zarzut taki winien być opatrzony uzasadnieniem wskazującym na czym konkretnie naruszenie polega i ze wskazaniem, że stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.

Odnosząc powyższe uwagi do zarzutu oznaczone w skardze kasacyjnej jako pkt 2 trzeba wskazać, iż wymogi co do uzasadnienia zarzutów nie zostały wypełnione, co nie pozwala na dokonanie w tym zakresie kontroli kasacyjnej. Tym samym należało uznać, że w sprawie niniejszej nie zostały skutecznie podważone przyjęte przez Sąd ustalenia stanu faktycznego.

Co zaś się tyczy zarzutu oznaczonego w skardze pkt 4 dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., przypomnieć należy, iż zgodnie z tym przepisem - Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W postępowaniu sądowoadministracyjnym, co zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż kontrolą sądu administracyjnego objęte są kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Innymi słowy, sąd administracyjny nie dokonuje ustalenia stanu faktycznego sprawy, a dokonywana przez niego kontrola legalności aktu administracyjnego opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem podatkowym wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika jednak, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem (sąd może), a nie obowiązkiem sądu. Stąd też brak przeprowadzenia dowodu (czy z urzędu, czy na wniosek) nie może być postrzegany jako naruszenie prawa procesowego zwłaszcza, iż spółka nie wykazała by brak dopuszczenia tego dowodu mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestia czy dowód z uzupełniającego oświadczenia P. O. z dn. 23 kwietnia 2009 r., bo o taki dowód chodzi, mógłby być przydatny dla prawidłowego określenia wysokości podatku akcyzowego zostanie rozważona poniżej w związku z odniesieniem do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Oceniając podnoszone przez stronę zarzuty oznaczone pkt 3 i), ii), iii) skargi kasacyjnej, trzeba wskazać, iż stanowią one w istocie konsekwencję postawionych wcześniej zarzutów materialnych, oznaczonych w skardze kasacyjnej pkt 1 a), b), c), d) i wymagają łącznego odniesienia. Strona skarżąca wprawdzie nazwała te zarzuty procesowymi, ale treść pkt 3 kasacji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że są to zarzuty prawnomaterialne.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz 257 ze zm.), dalej: u.p.a., oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wskazać należy, że nie są one zasadne.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, powołane w pkt 1a) skargi kasacyjnej przepisy ustawy o podatku akcyzowym zostały w sprawie niniejszej prawidłowo zastosowane.

Podkreślić przede wszystkim należy, iż ocena czy akcyza została pobrana w prawidłowej wysokości wymaga ustalenia, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Innymi słowy, przeznaczenie zbywanego oleju na cele "opałowe" bądź "nie opałowe" determinuje zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazuje, że o sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie opałowe) decydował ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju na te cele, a formą wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe, było oświadczenie nabywcy, zawierające dane identyfikujące ten podmiot. Podatnik sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - oleje opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe był obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

- osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT,

- osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, określone w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wyżej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Tak więc to strona korzystająca z preferencji podatkowych obowiązana jest udokumentować i wykazać zużycie oleju na cele opałowe. Temu celowi służyły oświadczenia nabywców stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. To zatem na sprzedawcy oleju opałowego ciążył obowiązek uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju, a także zadbania o to by oświadczenie zawierało wymagane dane identyfikujące nabywcę, a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo - dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują.

Trzeba także podkreślić, że zapewnienie w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkowało przyjęciem na siebie przez nabywcę oleju odpowiedzialności za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź - gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie - także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde zaś wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego.

Zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W świetle tego co powiedziano powyżej stwierdzić należy, iż zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania omawianych oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust. 1a u.p.a. skutkuje zastosowaniem przewidzianych w tym przepisie stawek podatku.

Wymaga podkreślenia, że zastosowane w realiach rozpoznawanej sprawy przepisy u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jednoznacznie wskazują, że prawo do zastosowania przewidzianej w art. 65 ust. 1 omawianej ustawy obniżonej stawki akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe może być zastosowane jedynie w przypadku, gdy sprzedawca posiada oświadczenie złożone przez kupującego olej opałowy. To zaś oznacza, że oświadczenie powinno być wystawione przez podmiot dokonujący zakupu, a nie np. przez przypadkowe osoby. Oświadczenie bowiem dotyczy konkretnych transakcji sprzedaży i musi pochodzić od osób faktycznie dokonujących zakupu. Brak takich oświadczeń, kompletnych pod względem merytorycznym i formalnym sprawia, że nie można przypisać ich konkretnej transakcji, a w konsekwencji uniemożliwia jej sprawdzenie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynie prawidłowo merytorycznie i formalnie wypełnione oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z preferencji podatkowych. Samo zaś posiadanie niekompletnych oświadczeń uniemożliwiających identyfikację nabywcy nie pozwala na uznanie, iż olej opałowy został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem.

Należy wskazać, iż w myśl art. 4 ust. 2 pkt. 10 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżoną stawkę akcyzy.

W sprawie niniejszej ustalono, iż część odbieranych przez skarżącą od kontrahentów indywidualnych oświadczeń nie spełniała wymogów wskazanych w art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., gdyż zawierały nieprawdziwe dane, uniemożliwiające identyfikację i ewentualną weryfikację nabywców. Na podstawie informacji uzyskanych z właściwych miejscowo dla nabywców oleju opałowego Urzędów Miast i Gmin, Urzędów Skarbowych jak również od Sołtysów Wsi oraz osób faktycznie zamieszkujących pod wskazanymi w oświadczeniach adresami, organy ustaliły, iż część oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego nie została złożona przez osoby, które na tych oświadczeniach figurują. Podsumowując powyższe, skoro odbierane przez skarżącą oświadczenia warunków wskazanych powyżej nie spełniały, to w takim przypadku nie było podstaw do zastosowania stawki preferencyjnej.

Niezasadny jest także zarzut skarżącej oznaczony w skardze kasacyjnej pkt 1 b), kwestionujący ustalenia organów, iż skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikiem podatku akcyzowego są m. in. osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, skarżąca dokonywała na terenie kraju sprzedaży wyrobów akcyzowych. Zatem nie może budzić wątpliwości, iż skarżąca w sprawie niniejszej jest podatnikiem podatku akcyzowego. W tym miejscu wymaga podkreślenia, iż z mocy art. 4 ust. 5 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje. Obowiązek ten nie powstaje natomiast wtedy, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Natomiast na gruncie rozpoznawanej sprawy zachodzi przypadek, w którym przy braku prawidłowych oświadczeń nie zostało udokumentowane, że kwota akcyzy została zapłacona w prawidłowej wysokości. Przedmiotowy olej podlegał preferencjom podatkowym i dopiero sprzedaż przez skarżącą spowodowała, że stawka podatku w sytuacji braku oświadczeń winna być wyższa, niż została wcześniej zapłacona. Stąd też organy orzekające, jak również Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznały, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu, zawartego w pkt 1 c) skargi kasacyjnej, dotyczącego błędnej wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a. Zdaniem skarżącej przepis ten należy rozumieć przedmiotowo, co oznacza, że będzie miał zastosowanie tylko wówczas, gdy określonych wymogów nie będzie spełniał produkt akcyzowy (olej opałowy lub napędowy np. co do jakości, zabarwienia etc), a nie jego sprzedawca, który naruszył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w ten sposób, iż nie odebrał oświadczeń nabywców oleju opałowego bądź też odebrał je z niepełnymi lub nieprawdziwymi danymi.

Porównując brzmienie art. 61 ust. 1 u.p.a. i art. 61 ust. 1 a u.p.a. daje się zauważyć przyjęty ustawowo dla celów podatku akcyzowego podział na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (ze stawką z art. 65 ust. 1) i oleje opałowe użyte niezgodnie z przeznaczeniem (art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a.). Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w świetle powołanych przepisów jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Stosownie do art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z treści przywołanego przepisu wynika, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się między innymi do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. co do rozumienia pojęcia "użycia" oleju i uznania, że zakres znaczeniowy tego pojęcia jest szeroki, obejmujący także sprzedaż, znajduje oparcie w powołanym przepisie.

Zarzuty oznaczone w skardze kasacyjnej pkt 1 d) i pkt 3 - dotyczące naruszenia § 4 ust.1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) są niezasadne.

Jak już wskazano powyżej ustawodawca w art. 11 ust. 1 u.p.a. czytelnie określił jaki podmiot jest podatnikiem podatku akcyzowego. W realiach sprawy niniejszej skarżąca dokonywała na terenie kraju sprzedaży wyrobów akcyzowych. Zatem nie może budzić wątpliwości, iż jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Trzeba także ponownie wyraźnie podkreślić, iż zakwestionowane oświadczenia zawierały dane niezgodne z rzeczywistością. Należy wskazać, iż w ust. 1 § 4 omawianego rozporządzenia nałożono na podatnika sprzedającego wyroby określone w tym przepisie (oleje opałowe) obowiązek uzyskania od nabywców wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 odpowiednich oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Z kolei w § 4 ust. 2 określono dane jakie powinno zawierać oświadczenie przewidziane w ust. 1 i 2 tego przepisu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż zdaniem skarżącej nie może ona odpowiadać za nierzetelność danych wpisywanych do oświadczeń jej kontrahentów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i wyprowadził z nich poprawny wniosek, że braki w oświadczeniach dotyczących przeznaczenia nabywanego oleju na cele opałowe, uniemożliwiające identyfikację nabywcy, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do uznania, że zużycie oleju nastąpiło zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na cele opałowe. Z całokształtu postępowania kontrolnego wynika, iż zakwestionowane w postępowaniu podatkowym oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe sporządzone były w sposób nierzetelny, nie pozwalający na identyfikację nabywców oleju, zatem skarżąca nie spełniła wymogów stawianych przepisami § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, a skutkiem tego nie jest możliwe przyjęcie, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze. Jak już zauważono na wstępie, obowiązek uzyskania przez sprzedawcę (wprowadzającego olej opałowy do obrotu) od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu weryfikację jego przeznaczenia i kontrolę rzeczywistego wykorzystania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Innymi słowy, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2010r., sygn. akt I GSK 778/09).

W okolicznościach niniejszej sprawy należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, iż celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, było wspomniane już umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które korzystały z preferencji podatkowych, a mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe (np. napędowych). Dysponując danymi nabywcy, organy podatkowe mogły bowiem stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe.

Reasumując, przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było równoznaczne z jego brakiem.

Odnosząc się do zarzutu o braku możliwości legitymowania nabywców oleju opałowego oraz dostatecznego weryfikowania ich danych osobowych Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wbrew twierdzeniom skarżącej, uzyskanie danych osobowych znajduje oparcie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002r. Nr 101, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie argumentację prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zarzut błędnego określenia zobowiązania podatkowego – z uwagi na brak rozliczenia przez organ podatku akcyzowego, który został zapłacony w cenie nabytego oleju opałowego, jest niezasadny. Trafne jest stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 85, poz. 799 ze zm.) – takie rozliczenie jest możliwe po spełnieniu wszystkich wymogów z § 9 tego rozporządzenia, to jest m. in. posiadania przez podatnika dowodu, że zapłacono kwotę akcyzy wynikającą z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów. W realiach rozpoznawanej sprawy podatnik przedłożył faktury VAT dokumentujące zakup oleju opałowego od firmy P.O. S.A. W fakturach tych nie podano jednak kwot podatku akcyzowego zawartego w wartości towarów wykazanych w tych fakturach. Z akt sprawy wynika, iż podatnik nie przedłożył także dowodu, że zapłacono należności wynikające z tych faktur. Wskazać należy, że oświadczenia P. O., iż podatek akcyzowy był zawarty w cenie produktu i został odprowadzony w należnej wysokości nie wystarczają do rozliczenia podatku z tytułu zakupu oleju opałowego, gdyż nie wynika zeń kwota akcyzy faktycznie uiszczonej na podstawie poszczególnych faktur (producent oleju mógł korzystać z częściowego zwolnienia z akcyzy). Tym samym nie przedstawiono dowodów zapłaty kwoty należnego podatku akcyzowego.

Odnosząc się do wniosku skarżącej o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co od zgodności przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z przepisami Konstytucji RP podanymi w skardze kasacyjnej, należy podnieść, że skarżąca nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Wskazać należy, iż Sąd tylko po powzięciu zasadniczych wątpliwości może uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie danej sprawy. W sprawie niniejszej potrzeby takiej Sąd nie dostrzegł.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zasądzonym od skarżącej na rzecz organu zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a., biorąc pod uwagę podobieństwo stanów faktycznych w sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania oraz tożsamość argumentacji zawartej w skargach kasacyjnych wniesionych w tych sprawach.