Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 108/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi "V." Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 roku oraz marzec 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2018r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. w K., następcy prawnego "B" Spółka z o.o. w M. (dalej: podatnik/skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za:

- październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 67.525 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0 zł,

- listopad 2013r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 106.487 zł,

- marzec 2014r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 19.698 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0 zł.

Jak wynika z akt sprawy, w stosunku do "B" zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2013r. do marca 2014r. Przedmiotem działalności w/w spółki w okresie objętym postępowaniem był detaliczny i hurtowy obrót paliwami płynnymi - olejem napędowym i benzyną bezołowiową oraz transport paliw.

W wyniku dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że działalność kontrahentów spółki "B" to jest: "C" Spółka z o.o. w P., "D" Spółka z o.o. w W. i "E" Spółka z o.o. w L. opierała się na funkcjonowaniu w ramach mechanizmu związanego z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem organu spółki te jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej.

Ze względu na powyższe, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P. stwierdził, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 w brzmieniu obowiązującym w 2013r. i 2014r.; dalej: ustawa o VAT), podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu transakcji wykazanych w fakturach:

1. wystawionych przez "D":

- z dnia [...] października 2013r. nr [...] na wartość netto 138.706,92 zł, podatek VAT 31.902,59 zł (zakup 35.027 1 benzyny bezołowiowej Pb 95),

- z dnia [...] października 2013r. nr [...] na wartość netto 53.600,00 zł, podatek VAT 12.328,00 zł (zakup 13.400 1 oleju napędowego),

2. wystawionych przez "E":

- z dnia [...] października 2013r. nr [...] na wartość netto 105.218,10 zł, podatek VAT 24.200,16 zł (zakup 26.979 1 benzyny bezołowiowej Pb 95),

- z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] na wartość netto 120.657,60 zł, podatek VAT 27.751,25 zł (zakup 30.780 1 oleju napędowego),

- z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] na wartość netto 118.693,68 zł, podatek VAT 27.299,55 zł, (zakup 30.279 1 oleju napędowego),

- z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] na wartość netto 116.310,32 zł, podatek VAT 26.751,37 zł. (zakup 29.671 1 oleju napędowego).

3. wystawionej przez "C" z dnia [...] marca 2014r. nr [...] wartość netto 116.858,75 zł, podatek VAT 26.877,51 zł (zakup 30.126 1 benzyny bezołowiowej Pb).

Zdaniem organu I instancji w/w stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Powyższe skutkowało wydaniem opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] stycznia 2018 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r. oraz za marzec 2014 r.

W odwołaniu wniesionym od w/w decyzji organu I instancji, podatnik, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika, zarzucił naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018r. poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej oraz naruszenie przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 180 § 1 O.p.,

- art. 7 ust. 1 w zw. ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez błędne ich zastosowanie wobec udokumentowanych krajowych dostaw towarów, wchodzących w zakres tzw. dostaw łańcuchowych, w związku z zakwestionowaniem przez organ tego typu transakcji jako faktycznych transakcji gospodarczych, w których podatnik występuje zarówno jako nabywca, jak i dostawca towarów,

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie w stosunku do kontrahentów podatnika, będących dostawcami towarów, których organ uznał w wydanej decyzji za podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie dokonujące dostaw towarów w ramach tej działalności,

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie wobec podatnika, któremu odmówiono prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego, o kwoty podatku naliczonego od dokonanych na jego rzecz dostaw towarów, gdy drugi z przywołanych przepisów odnosi się do stanu faktycznego, gdy faktury "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane",

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 105a ustawy o VAT, które to przepisy zostały błędnie zastosowane, poprzez odebranie podatnikowi nabywającemu paliwa prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, podczas gdy w przypadku zarzucenia podatnikowi przez organ nieprawidłowości w zakresie nabywania paliw znajduje zastosowanie szczególna procedura tzw. solidarnej odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania podatkowe sprzedawcy; organ bezprawnie naruszył zasadę interpretacyjną lex specialis derogat legi generali.

Organ odwoławczy nie podzielając stanowiska odwołującego, po ponownym rozP. sprawy, opisana na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy przywołując treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślił, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług od innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazał, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił - jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli nie wystąpiła taka faktyczna czynność u wystawcy faktury, nie może z tego tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym zaistnieje brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku w toku postępowania kontrolnego zgromadzono obszerny materiał dowodowy, pozyskany od organów podatkowych, które prowadziły postępowania kontrolne wobec kontrahentów podatnika, organów ścigania oraz zebrany w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki "B".

Z materiału tego wynikają następujące fakty. W stosunku do "D", DUKS w R. decyzją z dnia [...] marca 2016r. nr [...] określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wykazane w wystawionych przez ten podmiot fakturach (w tym w fakturach wystawionych dla "B"). W decyzji ustalono, że w/w spółka z o.o. wpisana została do KRS w dniu [...] lutego 2013r. We właściwym Urzędzie Skarbowym W. złożyła jedynie deklarację VAT-7K za II kwartał 2013r., wykazując zerowe wartości dostaw i podatku należnego oraz zerowe wartości nabyć towarów opodatkowanych i podatku naliczonego do odliczenia. Od dnia [...] lipca 2013r. siedziba spółki "D" mieściła się w W., Al. [...], tj. w biurze wirtualnym prowadzonym przez Spółkę z o.o. "F", która świadczyła na rzecz spółki "D" usługi polegające na "użyczeniu adresu", "obsłudze korespondencji przychodzącej" i "skanowaniu korespondencji". Ustalono ponadto, że "D" nie złożyła zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca 2013r.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika nie udało się przesłuchać J. G., pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki "D", a do akt dołączono protokół przesłuchania w/w w postępowaniu karnym z dnia [...] marca 2017r. Zeznał on wówczas m.in., że jego rola ograniczała się jedynie do podpisywania dokumentów przygotowywanych przez dwie osoby, których personaliów nie chciał ujawniać, był tzw. słupem, za co otrzymywał pieniądze. Na podstawie informacji uzyskanych od organów podatkowych i celnych z terenu całego kraju oraz informacji bankowych ustalono, że "D" w okresie od sierpnia do października 2013r. wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż łącznie 2.095.447 litrów paliwa (w tym na rzecz "B"). Ustalono także, że spółka "D" była m.in. odbiorcą będących przedmiotem 3 wewnątrzwspólnotowych nabyć od spółki cypryjskiej "G", zrealizowanych na jej rzecz przez spółkę "H" z siedzibą w S. Przewoźnikiem nabytego paliwa był "I" Spółka z o.o.. Benzyna bezołowiowa została przetransportowana bezpośrednio z M. poprzez terminal odbioru wyrobów akcyzowych w K. do miejsc odbioru w W., L., R. oraz N.. Z kolei olej napędowy nadany przez cypryjską firmę "J" został przetransportowany z Litwy (z "K"), poprzez terminal odbioru wyrobów akcyzowych w S. do "B".

Z kolei wobec "E" sp. z o.o., DUKS w P. decyzją z dnia [...] maja 2016r. nr [...] określił podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT m.in. wynikający z wystawionych dla "B" faktur VAT z października 2013 r.. W decyzji tej ustalono, że spółka "E" nie prowadziła działalności gospodarczej, pomimo formalnych oznak jej prowadzenia. Jej działalność polegała na rejestracji otrzymywanych faktur zakupu od rzekomych dostawców (po otrzymaniu e-maili od dostawców o ilości wysłanego paliwa) oraz wystawieniu faktur sprzedaży (po otrzymaniu e-maili od odbiorców o ilości wysłanego paliwa) bez dysponowania towarem ujętym w tych fakturach VAT. Spółka "E" nie posiadała punktów sprzedaży, bazy magazynowo-transportowej, dysponowała jedynie pomieszczeniem biurowym zlokalizowanym w wynajętym garażu przy ul. [...] w L.. W toku postępowania kontrolnego nie pozyskano od "E" żadnej dokumentacji finansowo-księgowej. Wpisany w KRS (od dnia [...] listopada 2012r.) jako jedyny udziałowiec i członek zarządu A. S. oświadczył, że nie posiada dokumentów spółki za 2013 r., ponadto przedłożył umowę zbycia udziałów z dnia [...] grudnia 2013r., z której wynika, że nabywcą udziałów został A. B. Ten zaś przesłuchany w dniu [...] czerwca 2015r., zeznał, że nigdy nie nabył udziałów spółki "E", lecz ktoś się posłużył zagubionym przez niego dokumentem tożsamości. Zeznał też, że od 2005r. nieprzerwanie prowadzi firmę budowlaną i nigdy nie zajmował się sprzedażą paliwa.

Ustalono, że dostawcą paliw do spółki "E" w październiku i listopadzie 2013 r. miała być "L" spółka z o.o., w P., w stosunku do której, DUKS w P. decyzją z dniu [...] listopada 2015r. określił zobowiązanie do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT za wrzesień, październik i listopad 2013r. W toku tego postępowania nie pozyskano jej dokumentów i ewidencji, nie posiadała ona koncesji na obrót paliwami ciekłymi i nie występowała o jej udzielenie. Jako czynny podatnik VAT była zarejestrowana od dnia [...] sierpnia 2013r. do dnia [...] stycznia 2014r. (wykreślenie z rejestru), złożyła tylko deklarację VAT-7K za III kwartał 2013r., nie złożyła deklaracji VAT-7K za IV kw. 2013r. oraz informacji podsumowujących za III i IV kw. 2013r.. "L" nie korzystała z zaplecza technicznego, pod adresem siedziby tej spółki nikt nie przebywał, nie prowadzono tam działalności gospodarczej, a umowa najmu lokalu biurowego wskazanego w KRS jako siedziba spółki, ze względu na brak kontaktu i zaprzestanie regulowania płatności wygasła. Z informacji uzyskanych z systemu VIES wynika, że w miesiącach od września do grudnia 2013r. spółka "M" Limited zarejestrowana na terytorium Cypru, zadeklarowała WDT na rzecz spółki "L" w kwocie 13.749.323 zł. Spółka ta w deklaracji VAT-7K złożonej za III kw. 2013r. nie wykazała WNT, nie złożyła też informacji podsumowujących VAT-UE o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach i nabyciach towarów za III i IV kwartał 2013r.. Z dokumentów przekazanych przez organy administracji cypryjskiej wynika, że w okresie od września do grudnia 2013r. spółka "M" miała dokonać na rzecz "L" w ramach transakcji trójstronnych, wewnątrzwspólnotowej dostawy 4.789.749 litrów paliwa na kwotę 3.280.456,00 EURO. Spółka z o.o. "P" dokonała na rzecz "L" w okresie od września do grudnia 2013r. odprawy 4.549.258 litrów oleju napędowego oraz 240.463 litrów benzyny, przywiezionych z terytorium Niemiec. Zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej od odprawionych na rzecz "L" dokonała firma Biuro Rachunkowe Spółka z o.o. w W. W dniu [...] września 2013r. pomiędzy "L" a "E" została zawarta umowa współpracy w zakresie sprzedaży produktów naftowych (oleju napędowego i benzyn bezołowiowych Pb 95 i Pb 98).

Organ odwoławczy wskazał, że w rejestrze zakupu za listopad 2013r. spółka "E" wykazała zakupy usług transportowych od "B" oraz ""R". Podkreślił, że prezes zarządu "B" B. P. przekazał organom tylko dokument CMR dotyczący transportu paliwa wykonywanego przez firmę transportową "R" z M. do N., C. oraz do spółki "S". W/w nie przedłożył innych dokumentów CMR dotyczących transakcji z "E"EM, wyjaśniając, że ze względu na obcy środek transportu, który dostarczył paliwo bezpośrednio do kontrahentów spółki, nie posiada dokumentów CMR. Według B. P. towar z faktur wystawionych przez "E" został sprzedany spółce jawnej "R".

Jak wskazał dalej organ odwoławczy, wobec kolejnego dostawcy wskazanego w zakwestionowanych fakturach - spółki "C", także została wydana ostateczna decyzja określająca podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT za luty oraz marzec 2014r. (w tym z faktury wystawionej dla spółki "B") przez DUKS w P. decyzją z dnia [...] marca 2016r. nr [...]). Ustalono w niej, że w/w spółka nie posiada żadnych środków trwałych, magazynów paliw ani żadnego zaplecza gospodarczego, nie posiadała w okresie od lutego 2014r. do maja 2014r. własnych środków transportowych, jak i ich nie wynajmowała, niezbędnych do wykonywania działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwem. Zatrudniała 5 osób: dyrektora ds. sprzedaży (M. G.), głównego księgowego oraz 3 asystentów (ds. administracji i księgowości). W postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki "C" nie nawiązano bezpośredniego kontaktu z prezesem zarządu Spółki R. P., ograniczony kontakt z nim mieli pracownicy. Zdaniem organu zadaniem "C" było pozorowanie działalności gospodarczej, o czym świadczy:

- osiągnięcie w krótkim okresie czasu wysokich obrotów przez podmiot nieznany na rynku, który według zeznań świadków rozpoczął działalność w zakresie handlu paliwem dopiero w lutym 2014r.,

- nie posiadanie infrastruktury niezbędnej dla prowadzenia hurtowego obrotu paliwami,

- brak doświadczenia w branży paliwowej u osób zatrudnionych w spółce,

- wiedza pracowników w zakresie zakupów paliw wynikała jedynie z dokumentów, które otrzymywali od "O" Spółka z o.o. - jedynego dostawcy,

- wyłączny dostęp prezesa zarządu spółki do rachunków bankowych spółki, co wynika z zeznań świadków (pracowników),

- brak kontaktu osobistego z prezesem R. P.,

- brak kosztów związanych z transportem paliw, jak i brak dowodów na organizowanie transportu,

- brak ekonomicznego uzasadnienia dla wprowadzenia dodatkowego podmiotu pomiędzy zagranicznym dostawcą a ostatecznym odbiorcą w kraju,

- odbiorcy paliw zawierali transakcje z osobami niebędącymi pracownikami, czy też przedstawicielami spółki "C" np. N. K., K. K., P. O.

W okresie od lutego 2014r. do maja 2014r., według ustaleń organów, jedynym fakturowym dostawcą paliwa do tej spółki była "O" Spółka z o.o z siedzibą w P.. W ramach postępowania kontrolnego w stosunku do "O" przez DUKS w P. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że faktury wystawione przez dla "C" stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Spółka "O" nie złożyła we właściwym Urzędzie Skarbowym w ustawowych terminach deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2014r., złożyła je dopiero w następstwie wszczętego wobec niej postępowania kontrolnego. Ustalono, że brak jest siedziby tego podmiotu i atrybutów prowadzenia działalności gospodarczej (w tym majątku, magazynu, środków transportu), brak dowodów na organizowanie i finansowanie transportu towaru oraz brak jest kontaktu z prezesem zarządu spółki – J. C. Podkreślono, że z chwilą zainteresowania organów podatkowych "O" zaniechała pozorowania prowadzenia działalności, stając się "znikającym podatnikiem", spółka pomimo kilkukrotnych wezwań nie przedstawiła ksiąg rachunkowych ani dokumentów księgowych dotyczących rzekomo prowadzonej w okresie od lutego do marca 2014r. działalności. Spółka "O" w lutym i marcu 2014r. zatrudniała dwóch pracowników biurowych – M. S. i M. M. Podkreslił ,organ odwoławczy, że z zeznań tych osób (odpowiednio z dnia [...] lipca 2014r. i [...] sierpnia 2014r.), sporządzonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "O" wynika, że spółka ta nie posiadała środków transportowych, nie organizowała transportu i nie ponosiła kosztów z tym związanych. Przesłuchani świadkowie nie mieli kontaktu z firmami zagranicznymi, które rzekomo sprzedawały paliwo do spółki "O". Według zeznań M. M. z dniem [...] marca 2014r. Spółka z o.o. "O" zaprzestała działalności gospodarczej, a mimo to, jak zauważył organ, nadal wystawiała faktury na rzecz spółki "C". Zdaniem organu odwoławczego w okresie kiedy jedynym fakturowym odbiorcą była spółka "C", spółka "O" ograniczała swoją działalność jedynie do wystawiania faktur VAT, gdyż faktyczny obrót paliwem pomiędzy ww. spółkami nie miał miejsca. Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy, z dokumentów udostępnionych z postępowania kontrolnego wobec "C" wynika, że w dniu złożenia przez "B" zamówienia na zakup paliwa, tj. [...] marca 2014r. zarówno "C", jak i "O" nie posiadały tego paliwa, gdyż dokument CMR potwierdzający jego transport został wystawiony dopiero w dniu [...] marca 2014r.

Organ odwoławczy podkreślił, że ostateczne decyzje na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT wydane wobec wystawców kwestionowanych faktur dla podatnika oraz ich z kolei dostawców posiadają istotne znaczenie dla oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy przez pryzmat art. 194 § 1 O.p.. Skoro bowiem w odrębnych postępowaniach prowadzonych przez organy kontroli skarbowej stwierdzono, że spółki, które rzekomo miały dostarczyć podatnikowi paliwo, nie dysponowały towarami jak właściciel oraz faktury wystawione przez te podmioty nie odpowiadały rzeczywistości, to brak jest podstawy do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec strony. Odwołująca się nie wskazała na czym miałby polegać zarzut przeciwko tym decyzjom, a dla obalenia wynikającego z nich domniemania prawdziwości nie wystarcza sformułowanie zarzutów dotyczących w dużej mierze postępowań, w których zostały wydane.

Odnosząc się do twierdzeń dowołującej się, że podatnik brał udział w transakcjach łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zauważył organ, że w cechą szczególną transakcji łańcuchowej w odróżnieniu od zwykłego schematu składania zamówień i przemieszczania towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami jest to, że dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. Ponieważ każdy z podmiotów, zawierając umowę z następnym, dysponuje w sensie prawnym towarem jak właściciel, chociaż podmioty poza pierwszym i ostatnim fizycznie nie dysponują zakupionym towarem, przyjmuje się, że spełnione są przesłanki do uznania na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT każdej takiej transakcji za dostawę towaru. Zastrzegł jednak, że podstawowym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - stworzenie pozorów zaistnienia takiego zdarzenia. Rola podmiotu w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się bowiem sprowadzać jedynie do wystawiania faktur, a wyłącznie do takich działań sprowadzała się rola dostawców podatnika w stanie faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie. Podkreślił organ, że poczynione na gruncie przedmiotowej sprawy ustalenia wykazały, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, zatem nie mogło dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co wyklucza możliwość uznania kwestionowanych transakcji za tzw. transakcje łańcuchowe w rozumieniu ustawy o VAT. Zauważył nadto, że w żadnym z opisanych wyżej prowadzonych postępowań nie było przez osoby uczestniczące w transakcjach podnoszone, że brały udział w transakcjach łańcuchowych, dopiero na etapie postępowania odwoławczego pojawił się ten element, uzasadniający przebieg transakcji. Zdaniem organu, podnoszona przez stronę kwestia "faktycznego władztwa nad towarem", winna być oceniana w kontekście całokształtu okoliczności dotyczących zawieranych transakcji, w tym także celu tych transakcji, a celem tym nie może być uzyskanie korzyści materialnych z tytułu sztucznie wykreowanych transakcji pozornie zgodnych z formułą zawartą w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu kwestii, tj. tzw. "dobrej wiary", stwierdził organ odwoławczy, że wyjątkiem od zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług co wynika z orzeczeń TSUE. Trybunał mianowicie wskazał, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności; jeśli dana dostawa wiązała się z nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie "dobrej wiary".

Podkreślił organ, że należyta staranność u podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z uwagi na zawodowy charakter działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania (m.in. wymóg znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających). Jej zachowanie w normalnych warunkach transakcyjnych wymaga nie tylko sprawdzenia spełnienia warunków formalnych, ale także wiarygodności kontrahenta - ustalenia rozmiarów prowadzonej działalności, możliwości płatniczych, szczególnie w sytuacji nawiązania współpracy z nowym kontrahentem. Zauważył organ, że B. P. reprezentujący podatnika jako prezes zarządu, pomimo prowadzenia działalności gospodarczej we wrażliwym segmencie gospodarki, poprzestał jedynie na sprawdzeniu u swoich dostawców formalnych podstaw prowadzenia działalności gospodarczej w branży paliwowej (tj. dokumentów z Krajowego Rejestru Sądowego, NIP, Regon, VAT; koncesja na obrót paliwami płynnymi). Nie przedsięwziął jednak innych działań, które pozwoliłyby na ustalenie wiarygodności kontrahenta: możliwości płatniczych (szczególnie w sytuacji nawiązania współpracy z nowym kontrahentem), w sposób obiektywny zweryfikowania, czy kontrahenci mieli faktyczne możliwości (osobowe, techniczne, organizacyjne) dostaw paliwa.

W odniesieniu do pierwszego z kontrahentów spółki "D" zauważył organ, że z wyjaśnień B. P. wynika, że nie zna innych osób poza osobę podającą się za prezesa zarządu, sprawdzoną na podstawie dowodu osobistego, nigdy nie był w siedzibie spółki lub miejscu prowadzenia działalności, siedzibę spółki zna tylko z dokumentów rejestrowych. Nie posiadał wiedzy, czy spółka ta posiadała pojazdy do przewozu paliwa lub zbiorniki do jego magazynowania. Jak też sam przyznał, nie zweryfikował nowego podmiotu z trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Dodał też organ, że już porównanie danych z KRS z danymi dostępnymi w internecie wskazuje, że siedziba spółki "D" znajdowała się w W. pod adresem, który należy do podmiotu prowadzącego "biuro wirtualne", a więc w innym miejscu niż dokumentach rejestracyjnych. Ponadto okolicznością, na którą winien zwrócić uwagę przezorny i doświadczony w zakresie handlu paliwami przedsiębiorca, zdaniem organu, to fakt, że "D" posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi zaledwie od dnia [...] maja 2013r., zatem w lipcu 2013r., kiedy nastąpiło podpisanie ramowej umowy o współpracy w zakresie sprzedaży oleju napędowego, była podmiotem stosunkowo nowym na rynku obrotu paliwami, przy czym dokonywała hurtowej sprzedaży paliw, zawierając pojedyncze transakcje o wartości przekraczającej 100.000 zł. Co do wyjaśnień B. P. o nawiązaniu kontaktu z J. G., organ poddał je w wątpliwość, w kontekście dołączonych do akt sprawy zeznań wyżej wymienionego, z których wynika jego brak elementarnej wiedzy o firmie, której miał być prezesem zarządu oraz branży w której miała ona działać. W końcu zauważył organ, że w umowie o współpracy ze spółką "D", brak było zastrzeżenia obowiązku składania bieżących dokumentów dotyczących przykładowo ujęcia wszystkich faktur w rejestrze sprzedaży dla celów podatku VAT i kopii deklaracji dla podatku VAT za dany okres, jak to miało miejsce w umowach z innymi kontrahentami.

W przypadku kontaktów ze spółką "E", pomimo zebrania pewnych dokumentów od kontrahenta, jak oświadczenia prezesa zarządu "E" sp. z o.o. A. S. z dnia [...] listopada 2013r. oraz z dnia [...] grudnia 2013r., potwierdzające ujęcie w złożonych przez niego deklaracjach VAT-7 podatku należnego z faktur VAT wystawionych na rzecz "B", organ odwoławczy uznał, że całokształt okoliczności niniejszej sprawy wskazuje, że podatnik nie dochował należytej staranności na co wskazuje:

- podjęcie współpracy z podmiotem nieznanym na rynku, bez jakiejkolwiek wiedzy odnośnie jego potencjału techniczno - osobowego,

- oparcie współpracy na jedynym determinancie, jakim była cenowa formuła nabywanych paliw, niezależna od jakichkolwiek uwarunkowań rynkowych, pozbawiona elementu ryzyka,

- udział B. P. reprezentującego "B" i prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "B" w transporcie paliw będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych nabyć i zaniechanie weryfikacji danych zawartych w dokumentach CMR, przy świadomości, że obrót towarowy odbywa się z pominięciem spółki "E" oraz podmiotów wskazanych w treści tych dokumentów w pozycji nabywca,

- akceptowanie sytuacji, gdzie ostateczny odbiorca paliwa jest w zasadzie inicjatorem całego obrotu towarowego, tzn. podmiot ten występuje z zamówieniem do potencjalnego dostawcy, który jednak towaru nie posiada, tylko składa zamówienie u swojego dostawcy - a więc w momencie zainicjowania działań, żaden z uczestników tego obrotu nie posiada paliwa, którego źródłem są bazy paliwowe w Niemczech, natomiast mające nastąpić transakcje będą odbywać się bez jakiegokolwiek ryzyka związanego z niepewnością dostaw.

Z kolei oceniając zachowanie należytej staranności w kontaktach ze spółką "C", organ podkreślił na wstępie, że B. P. na różnych etapach postepowania podawał odmienne okoliczności nawiązania współpracy. Ponadto z jego wyjaśnień wynika, nigdy nie był w siedzibie tej spółki lub miejscu prowadzenia przez nią działalności, nie wie czy spółka posiadała pojazdy do przewozu paliw oraz zbiorniki do ich magazynowania. Do realizacji transakcji z "C" doszło w następstwie ustaleń telefonicznych i złożenia zamówienia drogą e-mail. Ponadto organ zauważył, że z umowy handlowej w zakresie sprzedaży paliw ciekłych zawartej w dniu [...] marca 2014r. w P. pomiędzy spółką "C" oraz spółką "B" wynika, że umowa nie została podpisana przez osobę mającą reprezentować spółkę "C". Z umowy tej wynika, że miał ją reprezentować R. P., którego B. P. nigdy nie spotkał, nigdy nawet nie był w siedzibie tej spółki. Zdaniem organu wskazany sposób podjęcia współpracy z "C" nie można uznać za dochowanie należytej staranności przy wyborze kontrahenta, za czym przemawiają dodatkowo następujące okoliczności:

- podjęcie współpracy z podmiotem nieznanym na rynku, wpisanym do KRS w dniu [...] czerwca 2013r., który rozpoczął działalność w zakresie handlu paliwem dopiero w lutym 2014r.,

- brak kontaktu z osobą pełniącą funkcję prezesa zarządu spółki "C", który według wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS jako jedyny upoważniony był do reprezentowania spółki,

- brak podpisania umowy o współpracy przez osobę reprezentującą "C" sp. z o.o.,

- nabycie paliwa po cenie niższej od ceny producenta krajowego, pomimo wiedzy, że w łańcuchu dostaw uczestniczyć miało wiele podmiotów, z których każdy teoretycznie powinien uzyskać zarobek,

- brak jakiegokolwiek ryzyka związanego z niepewnością dostawy i przyjęcie warunków dostawy bez brania pod uwagę zależności od innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (przyjęcie formuły cenowej na przyszłe dostawy, przy braku wiedzy co do przyszłych uwarunkowań związanych z zakupami paliw, które miały być przedmiotem przyszłych dostaw).

Organ zaakcentował, że w 2013r. powszechnie znany był fakt występowania nieprawidłowości w obrocie paliwami będącymi przedmiotem wewnątrzwspólnotowych nabyć, ograniczenie się zatem do sprawdzenia informacji dotyczących rejestracji podmiotu - podającego się za dostawcę paliw, a nawet otrzymanie od niego oświadczeń o rozliczeniu w deklaracjach podatkowych podatku należnego VAT z wystawionych faktur VAT, przy jednoczesnej wiedzy, że obrót paliwem odbywał się niezależnie od jego przebiegu dokumentowanego fakturami oraz że podmiot, który ma dostarczać paliwa, nie posiada faktycznego władztwa nad towarem, i nieweryfikowaniu podmiotu występującego w dokumentach CMR jako nabywca, należy ocenić jako działania weryfikacyjne niewystarczające i pozorne.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że z analizy treści umów o współpracy z w/w podmiotami nasuwa się wniosek, że podstawowym kryterium wyboru podmiotów była oferowana przez niego cena sprzedaży paliw zawierająca się w formule stałego upustu (od 0,20 zł do 0,30 zł za 1 litr paliwa) w stosunku do cen hurtowych "T" S.A. - niezmiennego w trakcie obowiązywania umowy. Podkreślił, że charakterystycznym elementem prowadzenia działalności gospodarczej jest ryzyko, i w zasadzie każdy podmiot podejmując prowadzenie działalności gospodarczej wie, że nie można stworzyć stałej formuły cenowej niezależnej od ceny zakupu, jego źródła czy też ilości podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, nie wspominając już o różnicach kursowych występujących przy zakupie paliw, jak i cen usług transportowych. Atrakcyjna (w porównaniu z krajowym potentatem w zakresie handlu paliwami) cena oferowanych przez kontrahenta towarów, powinna spowodować u podatnika zachowanie podwyższonych standardów przy sprawdzaniu tego kontrahenta. Decydujące znaczenie powinien mieć przy tym nie tyle sam fakt obniżenia ceny, ale to, czy istnieje ekonomiczne uzasadnienie dla takiego zachowania kontrahenta. W tym względzie, organ powołał się na treść wyjaśnień przesłuchanego w charakterze podejrzanego B. B., reprezentującego dwóch innych kontrahentów (k.611 i następne akt sprawy adm.), w których przedstawił schemat działania przestępczego związanego z sprowadzaniem do Polski oleju napędowego i stwierdził, że: "o co chodzi w tym procederze wiedzą wszyscy i jeżeli odbiorcy kupują olej napędowy z upustem do 0,40 zł na 1 litr, liczonym od ceny dnia "T", są świadomi, że kupują paliwo od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono należnego VAT".

Podsumował więc organ, że ogół ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie wskazuje na to, że podatnik podjął decyzję o nabyciu paliw nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od podmiotów, które zaproponowały sprzedaż paliw w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności tych transakcji. Tymczasem obrót paliwami zaliczany jest do obszarów szczególnie narażonych na nadużycia gospodarcze, w tym podatkowe. Wobec tego podmiot uczestniczący w obrocie paliwami dla nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale także dla uniknięcia możliwości dokonania oszustwa na jego szkodę przez dostawcę paliwa powinien zachować należytą staranność przy wyborze dostawcy i realizowaniu transakcji dostaw paliwa.

Odnosząc się do kwestii opłacenia podatku akcyzowego przez tzw. "zarejestrowanego odbiorcę", wskazał organ, że zapłata podatku akcyzowego przez taki podmiot nie ma żadnego wpływu na ocenę wiarygodności dostawcy podatnika. Zaakcentował, że proceder wyłudzania podatku od towarów i usług w obrocie paliwami związany jest przede wszystkim z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem, dokonywanym za pośrednictwem zarejestrowanych odbiorców. Mechanizm oszustw wykorzystuje instytucję zarejestrowanego odbiorcy w zakresie, w jakim jest uprawniony do dokonywania nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw w procedurze zawieszonej akcyzy na rzecz innego podmiotu, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług od dokonanej sprzedaży krajowej powinien uiścić podatek VAT według stawki podstawowej. Powoduje to sytuację, w której z tytułu jednej transakcji podatnikami akcyzy i podatku VAT są różne podmioty. W mechanizmie oszustwa, zarejestrowani odbiorcy dokonują wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw w procedurze zawieszonej akcyzy na rzecz podmiotów określanych jako "znikający podatnicy", które stwarzają pozory legalności działania a jedynym celem ich działania jest nieuiszczenie należnego podatku od towarów i usług. Przywołał organ w tej mierze uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, wprowadzającej od [...] sierpnia 2016r. tzw. pakiet paliwowy (druk sejmowy nr 544), gdzie potwierdzony został taki właśnie schemat działania z wykorzystaniem pośrednictwa zarejestrowanych odbiorców.

W ocenie DIAS trafne jest stanowisko organu I instancji, który zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, bowiem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, strona nie dokonywała rzeczywistych transakcji nabycia paliw w zakresie zakwestionowanych faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych nabyć, tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogły zatem zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 105a ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, wskazał organ, że powołana regulacja odnosi się do odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe podmiotu dokonującego dostaw towarów wrażliwych wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy, a w tym zakresie postępowanie się nie toczy.

W nawiązaniu zaś do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wskazał organ, że aby zastosować tę regulację, w pierwszym rzędzie należy ustalić, czy faktury sprzedaży mają charakter faktur pustych czy też dokumentują rzeczywiste sprzedaże. Bez ustalenia tej okoliczności zastosowanie art. 108 ust. 1 tej ustawy jest nieuprawnione. W analizowanej sprawie natomiast organ pierwszej instancji nie zakwestionował sprzedaży paliw przez odwołującą spółkę, pomimo dokonania nabycia od podmiotu innego niż podmiot oznaczony na fakturze jako sprzedawca. W takim przypadku zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest wyłączone.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie przepisów procesowych związanych z przeprowadzaniem dowodów i ich następczą analizą oraz oceną prowadzącą do ustaleń faktycznych sprawy, stwierdził organ odwoławczy, że organ I instancji, dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ustalił fakty istotne z punktu widzenia zastosowania przepisów materialnych oraz rozważył, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów, a następnie je przeprowadził oraz dokonał ich wszechstronnej oceny. W konsekwencji na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego orzekł w sprawie, a zaprezentowana ocena dowodów, jakiej dokonał w sprawie organ I instancji, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p..

Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że rozstrzygając niniejszą sprawę wziął pod uwagę, że w dniu 30 kwietnia 2018r. weszła w życie ustawa z dnia 3 marca 2018r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018r., poz. 646). Zgodnie z art. 196 ust. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018r., poz. 650) do postępowań w sprawach przedsiębiorców wszczętych na podstawie przepisów dotychczasowych i niezakończonych przed dniem [...] kwietnia 2018r., stosuje się m.in. art. 10 Prawa przedsiębiorców. Zgodnie z tym przepisem (ust. 2) jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy, wyjątki od tej zasady przewidziano w ust. 3. W tym względzie zauważył, że organ I instancji w toku postępowania kontrolnego podjął działania w celu ustalenia przebiegu transakcji także z innymi kontrahentami podatnika w okresie objętym postępowaniem (tj. z ""U Spółka z o. o., "W" Spółka z o.o., z U Spółka z o.o., z "Z" Spółka z o.o.), z uwagi jednak na występujące problemy z pozyskaniem materiału dowodowego lub zgromadzeniem materiału dowodowego, który nie pozwalał w sposób jednoznaczny ustalić stanu faktycznego sprawy, transakcje podatnika z tymi kontrahentami nie zostały zakwestionowane.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniósł pełnomocnik skarżącej zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. Art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą tzw. prawdy obiektywnej polegającej na dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego w sprawie, co przejawiło się to w naruszeniu szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących prowadzonego postępowania dowodowego:

a) art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

b) art. 191 O.p., zgodnie z którym organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona,

c) art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone,

d) art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

2. art. 7 ust. 1 w zw. ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT przez błędne ich zastosowanie wobec udokumentowanych krajowych dostaw towarów, wchodzących w zakres tzw. dostaw łańcuchowych, w związku z zakwestionowaniem przez organ tego typu transakcji jako faktycznych transakcji gospodarczych, w których podatnik występuje zarówno jako nabywca, jak i dostawca towarów,

3. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie w stosunku do kontrahentów podatnika, będących dostawcami towarów, których organ uznał w wydanej decyzji za podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie dokonujące dostaw towarów w ramach tej działalności,

4. art. 86 ust. i w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich bezprawne i błędne zastosowanie wobec podatnika, któremu odmówiono prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego, o kwoty podatku naliczonego od dokonanych na jego rzecz dostaw towarów, gdy drugi z przywołanych przepisów odnosi się do stanu faktycznego, gdy faktury "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane",

5. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 105a ustawy o VAT, które to przepisy zostały błędnie zastosowane, poprzez odebranie podatnikowi nabywającemu paliwa prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, podczas gdy w przypadku zarzucenia podatnikowi przez organ nieprawidłowości w zakresie nabywania paliw znajduje zastosowanie szczególna procedura tzw. solidarnej odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania podatkowe sprzedawcy; innymi słowy organ bezprawnie naruszył zatem zasadę interpretacyjną, zgodnie z którą przepis szczególny uchyla przepis ogólny.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postepowania administracyjnego lub przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa wedle norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi omówiono dotychczasowy przebieg postępowania, wskazano na zasadnicze tezy skarżonej decyzji oraz wskazano jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przeczą tym tezom organów.

W szczególności skarżąca podniosła, że przy konstruowaniu ustaleń faktycznych w zakresie przebiegu kontaktów z wystawcami zakwestionowanych faktur pominięto lub zmarginalizowano szereg okoliczności, które zdaniem skarżącej wskazują na rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych stwierdzonych tymi fakturami. Wskazała więc skarżąca, że jej kontrahenci dysponowali dokumentami standardowo wymaganymi do podjęcia współpracy, w tym np. koncesją na obrót paliwami, płatności były dokonywane w formie bezgotówkowej (przelewy bankowe). Działalność tych podmiotów (obrót) była dużo szersza i nie obejmowała tylko kontaktów handlowych ze skarżącą i to te podmioty zlecały transport paliwa wynajmując przewoźników. W przypadku "C" organ pominął istotną zdaniem skarżącej okoliczność, że w okresie dokonywania nabycia paliwa przez skarżącą tj. w dniu [...] marca 2014r. - spółka ta była uwidoczniona w wykazie prowadzonym przez Ministra Finansów, jako podmiot, który wpłacił kaucję gwarancyjną w wysokości 3 000 000 zł.

Zdaniem skarżącej niektórym ogniwom transakcji łańcuchowej można przypisać nieuczciwość w rozliczaniu do urzędu skarbowego należnego podatku VAT od realizowanych dostaw krajowych, ściśle wynikającego z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a nie będącej wynikiem - jak twierdzą organy - jej nieprowadzenia. Zauważyła, że gdyby te podmioty rozliczały uczciwie podatek VAT od dokonywanych dostaw paliwa na terenie kraju, organy nie podważałby faktu prowadzenia działalności gospodarczej zorganizowanej w taki sposób jaki miał miejsce w niniejszej sprawie (transakcje łańcuchowe). Ponadto skarżąca podkreśliła, że organy kwestionując kwoty podatku naliczonego od faktur zakupowych paliwo od w/w podmiotów, nie podważyły jednocześnie faktu odprzedaży tegoż paliwa, udokumentowania tej sprzedaży wystawionymi fakturami dla jej z kolei dostawców oraz rozliczenia podatku należnego w złożonych deklaracjach VAT-7, co stanowi sprzeczność, bo z jakiej podstawy prawnej według organów wynika kwota należnego podatku VAT od skarżącej, skoro według organów nie brała udziału w obrocie paliwem fakturowanym dla swoich klientów.

Odnosząc się do stanowiska organów o braku transakcji pomiędzy kolejnymi dostawcami w ramach transakcji łańcuchowych skarżąca zarzuciła, że mija się ono z treścią zebranych w postępowaniu ustaleń faktycznych obejmujących dokumentację handlową, dokumentację bankową, dokumentację transportową, dokumentację celną, dokumentację magazynową, dokumentację podatkową oraz dokumentację procesową. Zwróciła uwagę, że w treści decyzji wydanych przez organy kontroli skarbowej w stosunku do jej kontrahentów, na które powołuje się organ odwoławczy wywodząc, że te podmioty nie były kontrahentami "B", brak stwierdzeń, że w/w/ spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, w szczególności polegającej na nabywaniu paliw od wspomnianych kontrahentów.

Skarżąca podniosła także, że organ w zaskarżonej decyzji sprzecznie z przebiegiem transakcji gospodarczych wykonywanych przez "D", "E", "C" na rzecz "B" odmawia tym podmiotom statusu podatników prowadzących działalność podlegającą opodatkowaniu, naruszając tym samym treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Takie stanowisko według niej pozostaje w sprzeczności z formalnym i faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej przez wymienione podmioty, które były legalnie działającymi podmiotami prawa, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, dysponującymi koncesjami na obrót paliwem i faktycznie organizującymi taki właśnie obrót z dokonywaniem formalnych odpraw w urzędach celnych. Zajmowały się przyjmowaniem zamówień i organizowaniem faktycznych dostaw towarów, rozliczaniem podatków np. w urzędach celnych, wreszcie dokonywaniem płatności za nabywane towary i otrzymywaniem płatności za dostarczone towary na rzecz kontrahentów. Niezależnie od samych transakcji dostaw towarów, podmioty te reprezentowane były w stosunkach zewnętrznych z innymi podmiotami przez osoby będące ich współpracownikami oraz pracownikami. Kontaktowano się z osobami reprezentującymi te podmioty telefonicznie, mailowo, a w niektórych sytuacjach osobiście. W jej ocenie w aspekcie definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, postrzeganej przecież szeroko w orzecznictwie, także TSUE, każdy z tych podmiotów wypełniał w/w definicję, oczywiście w zakresie obiektywnym, tzn. w jakim był postrzegany z zewnątrz przez kontrahentów, w tym "B", a w szczególności przez osoby, które z jej upoważnienia dokonywały transakcji z tymi dostawcami.

W skardze podniesiono także, że ustalenia wynikające z wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego doprowadziły organ odwoławczy do wywiedzenia błędnych i bezpodstawnych wniosków z niego wynikających. Skoro bowiem "B" rzekomo nie dokonywał zakupów paliwa od w/w firm, nie rozporządzał nabywanym towarem, jak właściciel, a więc nie dokonywał jego dostaw, a szerzej, w ogóle nie uczestniczył w obrocie paliwem, to kwoty podatku należnego wynikające z faktur wystawionych przez "B" dla nabywców przedmiotowego paliwa tj. "R" sp.j. lub "B" nie powinny w związku z ich wystawieniem powodować powstania obowiązku podatkowego, a takiego rozstrzygnięcia skarżona decyzja nie zawiera. Skoro nie było obrotu paliwem, to i nie powinno być także podatku należnego od jego sprzedaży dokonanej przez "B" na rzecz wskazanych wyżej podmiotów.

Nie przecząc, że spółki "L" i "O", a więc nie jej bezpośredni dostawcy, nie rozliczyły należnego podatku od dokonanych sprzedaży, podkreśliła skarżąca, że paliwo zostało nabyte przez "B", opłacone i sprzedane dalej. Pojawia się zatem kwestia oszukańczej działalności tych firm i możliwości dostrzeżenia tego przez nabywcę, czyli "B". Odwołując się do szeregu orzeczeń TSUE (ETS) wskazała skarżąca, na wynikające z nich tezy, w tym, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Wynika z nich także, że organ nie może wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający organie obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych. Zdaniem skarżącej, "B" nie mógł i nie był w stanie weryfikować uczciwości kontrahentów w zakresie rozliczania podatku VAT do urzędów skarbowych, tym bardziej, że z ustaleń organu wynika, że w łańcuchu dostawców paliwa, to firmy poprzedzające bezpośrednich dostawców paliwa okazywały się podmiotami dokonującymi oszustw podatkowych. Wyrażana przez organ odwoławczy teza, że podatnik powinien kontrolować dostawców w całym łańcuchu obrotu paliwem np. na podstawie listów przewozowych CMR jest zatem nieuprawniona i stawia wymogi, które Trybunał określa jako niemożliwe do przeprowadzenia.

Odnosząc się do twierdzeń organu, że ustalone ceny nabyć, a w gruncie rzeczy uzyskiwane przez "B" rabaty na poziomie 20 gr - 30 gr za litr paliwa, w stosunku do cen hurtowych paliwa oferowanego na rynku przez ""T", wskazują, że mogły nie mieć ekonomicznego uzasadnienia dla kontrahenta uczciwie rozliczającego podatek VAT, zauważyła skarżąca, że organ nie przeprowadził żadnej analizy, z której wynikałoby, że takie rabaty były na rynku nieosiągalne, czy wręcz możliwe do uzyskania także od wspomnianego "T". Nie porównano nawet cen nabywanych paliw przez "B" od innych dostawców paliwa, niż podmioty wymienione w decyzji, a było ich w okresie kontrolnym kilkunastu. Nawiązując zaś do zeznań B.B., na które powołał się organ przy ocenie dobrej wiary "B", zauważyła skarżąca, że reprezentował on innych dostawców paliwa i odnosił się do innej wartości, aniżeli występowały w przypadku nabyć "B".

Nie zgodziła się skarżąca z twierdzeniem organu odwoławczego, że zapłata podatku akcyzowego przez zarejestrowanego odbiorcę nie ma żadnego wpływu na ocenę wiarygodności dostawcy podatnika. Podkreśliła, że dla "B" ustalenie powyższej okoliczności stanowiło jasną przesłankę, iż nabywa paliwo ze źródła, które faktycznie i legalnie sprowadza paliwo na teren Rzeczypospolitej uiszczając na granicy stosowne opłaty.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 105a ustawy o VAT, skarżąca podkreśliła, że opisana w tym przepisie procedura jest regulacją mającą na celu egzekwowanie podatku należnego od nabywcy, stanowiącego odpowiednik podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie m.in. paliw. Jest zatem procedurą, którą organ powinien zastosować jako szczególną, w miejsce odbierania podatnikowi uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego od dostaw paliwa, od których dostawca nie rozliczył podatku należnego. Stanowi zatem przepis szczególny dla rozliczania VAT, w przypadkach nabyć m.in. paliw, gdy nieprawidłowości mające źródło w nieuczciwym postępowaniu dostawcy są tolerowane przez nabywcę i wyklucza możliwość stosowania na tych samych przesłankach równolegle przepisów o braku odliczenia kwot podatku naliczonego, m.in. art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Jej zdaniem nie może bowiem ustawa o VAT ograniczać prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego, w tych samych przypadkach, w których jednocześnie nakazuje ponosić solidarną odpowiedzialność nabywcy towaru za podatek należny dostawcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podstawy prawne uwzględnienia skargi przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) ogranicza do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza w sposób istotny przepisów prawa.

Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo poprzednika skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez trzy podmioty: "D", "E" i "C" w miesiącach październik – listopad 2013 r. i marzec 2014 r. Zdaniem organów podmioty te pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, nigdy nie uzyskały władztwa ekonomicznego nad towarami wskazanymi w kwestionowanych fakturach, a w istocie funkcjonowały w ramach mechanizmu oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym wystawione przez nie faktury na rzecz skarżącej stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, a przez to na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu transakcji. Zdaniem zaś skarżącej prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje zaś, że w przypadku każdego z tych wyżej wymienionego podmiotów, wystąpiła realna dostawa w ramach tzw. transakcji łańcuchowej określonej w art. 7 ust 8 ustawy o VAT, na podstawie, których z baz sprzedawców zagranicznych zlokalizowanych na terenie Niemiec czy Litwie, paliwo (benzyna i olej napędowy) był transportowany bezpośrednio do "B" lub jej odbiorców. Kolejną kwestią sporną, zależną czy też aktualizującą się od sposobu rozstrzygnięcia pierwszej kwestii, jest to, czy "B" dochował należytej staranności w doborze w/w kontrahentów, czyli innymi słowy, czy może powołać się na tzw. dobrą wiarę dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych w skarżonej decyzji faktur.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Organy obu instancjach odmawiając poprzednikowi skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ).

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Zdaniem Sadu, w rozpoznawanej sprawie organy zasadnie, w oparciu o analizę całokształtu materiału dowodowego stwierdziły, że bezpośredni dostawcy skarżącej w ramach wykazywanych dokumentacyjnie transakcji łańcuchowych z ich udziałem, to firmy formalnie tylko zarejestrowane, nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, utworzone w celu uzyskania nienależnej korzyści w postaci kwoty podatku należnego. Schemat działania tych wszystkich podmiotów był analogiczny: zagraniczny dostawca – podmiot cypryjski, dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy paliwa na rzecz polskich odbiorców: "D", "L", "O" z wykorzystaniem instytucji tzw. podmiotu pośredniczącego ("H", "K"). Podmiot pośredniczący dopełniał formalności związanych z odprawą celną oraz uiszczeniem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Odbiorcy krajowi jednak nie deklarowali wewnątrzwspólnotowych nabyć tego towaru i nie odprowadzali z tego tytułu podatku należnego. Okoliczności faktyczne zrekonstruowane przez organy w niniejszej sprawie wskazują ewidentnie, że "D", "L" oraz "O", a więc podmioty, od których rzekomo skarżąca nabyła bezpośrednio paliwo ("D") czy też pośrednio ("L", "O") były w ujawnionym mechanizmie oszustwa podatkowego tzw. znikającymi podatnikami. Natomiast pozostali bezpośredni rzekomi dostawcy wykazani na zakwestionowanych fakturach to jest "E" i "C" wypełniali przypisaną im rolę tzw. bufora, który formalnie rozlicza zobowiązania podatkowe, a w istocie odbierał i wystawiał faktury, bez uzyskania władztwa nad przedmiotem rzekomego obrotu, li tylko fakturowego, sztucznie wydłużając łańcuch transakcji, utrudniając w ten sposób wykrycie znikającego podatnika i oddalając go od podatnika, który – tak jak "B", faktycznie uczestniczy w rzeczywistości gospodarczej. Wszystkie te podmioty, jak dowodzi prawidłowa analiza materiału dowodowego przeprowadzona w uzasadnieniu obszernej decyzji będącej przedmiotem skargi, zostały powołane lub wykorzystane do popełniania oszustw podatkowych. Oczywiście w różny sposób podmioty zaangażowane w schematy oszustw podatkowych wykazywały aktywność czy pozory działania np. zatrudnieni pracownicy, lokal biurowy, posiadanie koncesji nawet wpłata kaucji gwarancyjnej, co jednak tylko stanowiło kamuflaż utrudniający organom państwowym wykrycie procederu oraz jak najdłuższe funkcjonowanie, a tym samym zapewnienie korzyści majątkowych organizatorom tego procederu, co przy ilości i wartości towaru takiego choćby jak paliwo, było możliwe w krótkim okresie czasu.

Już tylko te ogólnikowe uwagi pozwalają stwierdzić, że organy w niniejszej sprawie analizując łańcuch wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw", doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a "B", wyprzedzając nieco systematykę niniejszego uzasadnienia, w ramach podejmowanych przez siebie transakcji, powinna o tym co najmniej wiedzieć. Wbrew stanowisku skarżącej, organy prawidłowo więc zdiagnozowały, że w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, lecz z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową" to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT.

Wskazać więc należy, że słusznie organ odwoławczy odwołał się do wyników postępowań kontrolnych skierowanych wobec w/w podmiotów i zapadłych w tych postępowaniach decyzji, które w zakresie podatku wykazanego we wszystkich zakwestionowanych w niniejszej sprawie fakturach określiły podatek do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT wobec uznania, że wykazane w nich transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Decyzje te z mocy art. 194 § 1 o.p. wiązały organy w niniejszej sprawie. Wynika z nich jednoznacznie, że podmioty, które wystawiły dla "B" kwestionowane faktury, faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, tylko stwarzały jej pozory, i faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powyższe ustalenia wbrew twierdzeniom skarżącej w pełni uprawniają do przyjęcia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z schematem oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika".

W ocenie Sadu skarżąca bezpodstawnie powołuje się przy ocenie niniejszej sprawy na regulację z art. 7 ust. 8 ustawy VAT, odnoszącą się do tzw. transakcji łańcuchowej, to jest takiego uszeregowania kilku dostaw przez kilka podmiotów, które mają za przedmiot ten sam towar, w ramach czego, pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu, finalnemu nabywcy. Wskazany przepis ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania tego unormowania. Zatem, skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowił art. 106 ust. 1 ustawy VAT (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 767/13).

Jak to wyżej już zaznaczono, warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa, to jest jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Zatem wystawienie faktur sprzedaży przez w/w firmy nie oznacza per se, że dokonany został rzeczywisty obrót, że została dokonana dostawa. Ta zgodnie bowiem z definicją z art 7 ust. 1 ustawy VAT jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. In concreto nie zaistniały przesłanki, przejawy takiego władztwa. Wymienione w uzasadnieniu skarżonej decyzji podmioty nie miały kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach nie tylko fizycznego, co oczywiste, ale nawet takiego, który świadczyłby o realnym przejęciu, a później przekazaniu władztwa nad tymi towarami.

Transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT, te odnoszą się do podmiotów dostawców osadzonych w realiach gospodarczych, które cechuje ryzyko gospodarcze. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy VAT służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Stąd też organ podatkowy prawidłowo nie zastosował tego przepisu, nie miał on bowiem racji bytu w okolicznościach występujących w rozpoznawanej sprawie.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które wystawiły kwestionowane faktury na rzecz "B" w zakresie obrotu paliwem nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. Znamienne są choćby zeznania prezesa spółki "D" J. G., który zeznał wprost, że był tzw. słupem i jego rola ograniczała się jedynie do podpisywania dokumentów przygotowywanych przez inne osoby. Trudno zgodzić się ze skarżącą, że te depozycje pochodzące z postępowania karnego są niewiarygodne, bo obliczone na przedstawienie się w korzystniejszym świetle, gdyż wręcz przeciwnie, w/w obciąża samego siebie a nie inne osoby. Zresztą w kontekście całokształtu ustaleń tyczących "historii" funkcjonowania spółki "D", niekwestionowanych przecież w skardze, depozycje J. G. brzmią w ocenie Sądu przekonywująco. Przypadek "D" w sposób kliniczny obrazuje zasady funkcjonowania podmiotów uczestniczących w schematach oszustw podatkowych. W przypadku pozostałych podmiotów wystawiających sporne faktury na rzecz "B" organy zdiagnozowały elementy świadczące o funkcjonowaniu w takich schematach. Praktycznie w każdym wypadku kontakt z prezesem jednoosobowego zarządu był utrudniony czy wręcz niemożliwy. W imieniu tych podmiotów często działały osoby nie posiadające upoważnienia do reprezentowania i nie będące pracownikami tych podmiotów. Przykładowo pracownicy spółki "C" mieli kontakt telefoniczny lub mailowy z logistykiem o imieniu M., jednak nikt z nich nie widział tej osoby. Charakterystyczne jest także to, że działalność wszystkich tych podmiotów w zakresie obrotu paliwami tak jak szybko zaczynała się, osiągając praktycznie od początku bardzo wysokie obroty, tak szybko kończyła się, najpóźniej w momencie zainteresowania się nimi, przez organy państwowe.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że wszystkie faktury dokumentujące nabycie i dalszą odsprzedaż paliwa pomiędzy tymi podmiotami, a także na rzecz "B" nie odnoszą się do czynności opodatkowanych, lecz do czynności pozostających poza systemem VAT. W przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że w zakresie, w jakim towary lub usługi nabyte są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. o VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z drugiej strony w art. 106 ustawy o VAT wskazano, że do wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży obowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nie sposób uznać za trafione argumenty skargi, starające się wykazać, że firmy te prowadziły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i że należy je traktować jako podatników dokonujących rzeczywistych dostaw. O ile przyznać rację należy skarżącej, że pojęcie podatnika odsyłające do prowadzenia działalności gospodarczej, zostało zdefiniowane bardzo szeroko, to nie sposób uznać, że obejmuje także prowadzenie działalności przestępczej. Działalność podmiotów uczestniczących w tzw. przestępstwie karuzelowym zakłada osiągnięcie korzyści majątkowych, nie z tytułu zysku polegającego na korzystnej odsprzedaży towaru, stwarzając pozory takiego obrotu, lecz z osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej w rozliczeniu VAT. Te podmioty oderwane są od realiów gospodarczych, nie ponoszą żadnego ryzyka gospodarczego, zachwiana jest konkurencyjność a kalkulacja ceny nie opiera się na typowych przesłankach, lecz spodziewanych nieuzasadnionych korzyści kosztem skarbu państwa.

Zgodzić się także należy z organami, że skarżąca nie przedstawiła dostatecznych argumentów czy dowodów pozwalających na podważenie szczególnej mocy dowodowej decyzji organów kontroli skarbowej określających wobec tych podmiotów podatek do zapłaty z art. 108 § 1 ustawy o VAT, właśnie na tej podstawie, że nie prowadziły one faktycznej działalności gospodarczej. Skarga w gruncie rzeczy sprowadza się do bezzasadnej polemiki z ustaleniami organów w tym zakresie, które jednak wbrew stanowisku skarżącej są głęboko zakorzenione w materiale dowodowym.

Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in., Zb.Orz. str. I-1609, pkt 59).

W orzecznictwie krajowym ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował przykładowo NSA w tezowanym orzeczeniu z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. akt I FSK 257/17. Wskazał on mianowicie, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji,

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 o VAT.

Tymczasem wystawcy zakwestionowanych faktur dla "B", co zdaniem Sądu organy dowiodły ponad wszelką wątpliwość, świadomie brały udział w inkryminowanym procederze, już to jako "znikający podatnik", bądź "buforzy".

Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: "(...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że artykuły 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Na taki kierunek oceny charakteru podmiotów wykazujących rzekome dostawy towarów oraz relacji między nimi, wskazuje zresztą wprost orzeczenie TSUE przytoczone w skardze. Mianowicie w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/13 Trybunał w tezie 33, odnosząc się do przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy stanowi, że dostawca ten powinien mieć status podatnika w rozumieniu art. 4 ust 1 i 2 owej dyrektywy.

Z tych samych względów nie można podzielić stanowiska skarżącej o naruszeniu przez organy przepisu art. 105a ust. 1-2 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie z tymi przepisami, podatnik, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy (m.in. paliwo), odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, jeżeli m.in. w momencie dokonania dostawy towarów, wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów łub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego. Wskazana regulacja nie dotyczy w ocenie Sądu sytuacji, w której znalazł się "B", to jest gdy rzekomy dostawca w gruncie rzeczy nie dokonuje dostawy w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o VAT, tak jak w niniejszej sprawie zostało to wykazane. Pomija skarżący przede wszystkim okoliczność, że rzekomi dostawcy "B", nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, a w związku z wystawieniem faktur na rzecz tego podmiotu określona została wobec nich kwota podatku do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT, a więc wynikająca z samego tylko faktu wystawienia faktury. Kwoty te zostały wyłączone z rozliczenia VAT, i nie dają one odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem skargi, jakoby komentowana regulacja pozostawała w jakiejś relacji do przepisu art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, a w szczególności w relacji przepisu szczególnego do przepisu ogólnego jak wywodzi skarżąca. Są to bowiem regulacje całkowicie odrębne, nie zachodzące na siebie i odnoszące się do całkowicie odmiennych stanów faktycznych.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić przychodzi, że były pełne podstawy zakwestionowania przez organy w niniejszej sprawie prawa poprzednika skarżącej – spółki "B", do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur, już tylko z tego powodu, że skutecznie, w innych postepowaniach, zakwestionowany został wynikający z nich podatek należny. Jeżeli stwierdzony zostanie brak faktycznej czynności opodatkowanej u wystawcy faktury, to nie powstaje u niego obowiązek podatkowy, co kolei pozbawia prawa wykazywanego w niej odbiorcę do odliczenia podatku z takiej faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem, jak to już wyżej podkreślono, prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (zob. np. wyroki NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10, z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 480/07, z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07). Także w orzecznictwie sądu unijnego podkreśla się, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (zob. postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11 pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Podkreślenia wymaga, że nawet nieświadomy udział podatnika w mechanizmie oszustw podatkowych w schemacie wykazanym jak w niniejszej sprawie, nie eliminuje stwierdzenia obiektywnych przesłanek do zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Inną natomiast kwestią, odrębnie badaną przez organy, było skuteczne powołanie się przez "B" na jej dobrą wiarę w kontaktach z wystawcami na jej rzecz spornych faktur.

Przechodząc do tej sfery rozważań, na wstępie należy podkreślić, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane funkcjonowanie spółki "B" w rzeczywistym obrocie gospodarczym, przeciwnie, z lektury uzasadnienia skarżonej decyzji, wynika, że nie zostało zakwestionowane jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z innych faktur dokumentujących nabycie paliwa od innych dostawców, w tym m.in. z "U" Spółka z o. o., "Z" Spółka z o.o., "S" Spółka z o.o. czy "Z" Spółka z o.o.. Nie jest także kwestionowane, że "B" dysponował tego rodzaju towarami (paliwem) i dokonywał jego sprzedaży na rzecz swoich odbiorców m.in. "R" spółka jawna, "B" B. P.. Jak to już wyżej wskazywano, wśród schematów oszustw podatkowych występują także takie, w których krąży rzeczywisty towar, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Dla oceny tej sprawy istotny jest fakt nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług z konkretnych faktur. Jeżeli in concreto nie zostanie zakwestionowane, tak jak w niniejszej sprawie, że wystąpił rzeczywisty obrót towarami i dostarczony został ostatecznemu odbiorcy czy odbiorcy podatnika, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. np. wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1687/13). To samo odnieść należy do podmiotu, który tylko pozorował prowadzenie działalności gospodarczej i w jej ramach dokonywanie towarów, mimo, że nie nabył a zatem i nie mógł przenieść prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W postępowaniu organów nie można się więc dopatrzyć sugerowanej przez skarżącą niekonsekwencji, polegających na zakwestionowaniu z jednej strony nabyć, a z drugiej strony nie podważanie dalszej odsprzedaży towaru. Takie postępowanie znajduje oparcie w przepisach prawa, a mianowicie w art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Przed oceną prawidłowości ustaleń organów w zakresie tzw. dobrej wiary i wyciągniętych w tym zakresie wniosków wskazać należy, że, jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta ). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, w wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E).

Jak podkreślono wcześniej, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika niewątpliwie, że organy podatkowe wykazały istnienie oszustwa karuzelowego typu "znikający podatnik", tj. wskazały na podmiot, który w łańcuchu dostaw nie płacił podatku, a wystawiał faktury. W wykazanym i opisanym w zaskarżonej decyzji schemacie oszustwa wystawca faktury dla "B" był - w zależności od układu - albo takim właśnie "znikającym podatnikiem" ("D"), albo "buforem" ("E", "C") czyli podmiotem, który w tym schemacie formalnie wywiązywał się z obowiązków podatkowych. Sprawa jest oczywista, jeżeli bezpośredni kontakt utrzymywał "B" z podmiotem, który w schemacie oszustwa podatkowego pełnił rolę "znikającego podatnika", jak "D". Pomijając w tym miejscu inne elementy wskazujące na brak rzeczywistego prowadzenie działalności, wskazać należy, że w przypadku tego podmiotu, "B" zbagatelizował brak zgłoszenia aktualizacyjnego związanego ze zmianą siedziby. Nieco inaczej sprawa się przedstawia w przypadku podmiotów pośredniczących między "znikającym podatnikiem" a finalnym odbiorcą. Z istoty i charakteru roli przypisanej dla takiego podmiotu (bufora) w tym schemacie, należy zakładać, że to pośrednie ogniwo wszelkie obowiązki rejestracyjne i sprawozdawcze dopełni i tak było też w niniejszej sprawie. Dla oceny czy ma się do czynienia z odpowiednim partnerem biznesowym, nie jest więc wystarczające ustalenie, że podmiot ten dopełnił formalnych warunków zaewidencjonowania działalności w ogólnie dostępnych ewidencjach. Takie ustalenia mogą wykluczyć uczciwość kontrahenta, jeśli nie dopełnił określonych formalności, ale raczej same w sobie nie gwarantują jego rzetelności. Jest to okoliczność powszechnie znana przedsiębiorcom, wobec braku procedur weryfikacyjnych przy ubieganiu się o wpisy rejestrujące działalność (w tym podatkowe).

Zdaniem sądu, organy w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym depozycje B. P. wykazały dostatecznie, że "B" na podstawie całokształtu okoliczności tej współpracy mogła i powinna wiedzieć, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe. W przypadku oszustwa karuzelowego można pozbawić podatnika uprawnienia do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż bierze udział w oszustwie. Oczywiście, nie chodzi tylko o świadomość takiego stanu rzeczy, lecz także zarzucalny brak takiej świadomości, pomimo obiektywnych okoliczności, które na to wskazywały. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale występuje także, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 556/16).

W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie miały podstawy zakwestionować prawo "B" do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, także z perspektywy dopełnienia przez nią należytej staranności kupieckiej przy tych transakcjach, a więc ze względu na brak dobrej wiary.

Sąd podziela stanowisko organów, że działalność "D", "E", "C" oraz fakturowych dostawców dla tych ostatnich – "O" i "L" była w gruncie rzeczy fikcyjna, ukierunkowana na wyłudzenie podatku VAT. Z dokonanych, jednoznacznych ustaleń faktycznych wyłania się z góry ustalony schemat, mający oparcie na odpowiednim uszeregowaniu podmiotów, które dostarczają towar w znacznych ilościach i wystawiają na te dostawy faktury oraz podmiotów, które w tych znacznych ilościach towar odbierają i za niego płacą. Dla przyjęcia oszukańczego sposobu funkcjonowania nie ma znaczenia, że towar rzeczywiście odbiera "B" i jej z kolei dostawcy, a tym samym, że następują w ślad za tym płatności. Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy wieloma podmiotami. Różnorodne schematy nie wykluczają zatem "przepływu" towaru, który jednak nie pokrywa się z wystawianymi przez te podmioty fakturami. Okoliczność, że ostatecznie "B" i jego z kolei odbiorcy dysponowali towarami, nie ma więc znaczenia dla oceny istnienia po stronie "B" dobrej wiary.

Nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącej, że jego bezpośredni kontrahent "D", czy też podmioty występujące na wcześniejszym etapie wykazywanego fakturowo obrotu "O", czy też "L", dopuszczały się jedynie nieprawidłowości w wywiązywaniu się ze swoich obowiązków sprawozdawczych i podatkowych w zakresie podatku należnego VAT, prowadząc niezależnie od tego faktyczną i realną działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, o czym ma świadczyć szereg zezwoleń, dokumentów rejestracyjnych, zgłoszeń w zakresie innych podatków. Otóż należy skarżącej zwrócić uwagę, że z niebudzących wątpliwości organów podatkowych i kontroli w tej sprawie jak też w postępowaniach w stosunku do tych podmiotów zakwestionowano całą ich działalność jako nakierowaną na osiągnięcie nienależnej korzyści majątkowej, mówiąc wprost na wyłudzenie podatku należnego. Podmioty te były powoływane i rejestrowane dla celów podatkowych od samego początku, w założeniu, w celu przestępczym. Pozory prowadzenia działalności gospodarczej, o różnym stopniu sformalizowania i zaawansowania stanowiły niezbędny kamuflaż przed przedwczesnym wykryciem procederu przez organy państwowe bądź były niezbędne dla osiągnięcia zamierzonego, inkryminowanego celu. Powyższe uwagi należy odnieść nie tylko do podmiotów wyżej wymienionych pełniących w układach występujących w niniejszej sprawie jako "znikające podmioty", lecz także do takich podmiotów jak "E" i "C", które w tych układach pełniły funkcję buforów. Te ostatnie podmioty wprawdzie, jak to wyżej podkreślono, skrupulatnie wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych, ale też taka była przypisana im rola w funkcjonujących układach, osłaniania znikającego podmiotu i umożliwienia ostatecznemu odbiorcy odliczenie podatku naliczonego od wykazywanych przez te podmioty dostaw. Niemniej jednak w przypadku także tych podmiotów pojawiają się, z różnym natężeniem, okoliczności charakterystyczne dla podmiotów formalnie tylko prowadzących działalność gospodarczą a faktycznie wykorzystywanych w całości do realizacji oszukańczych procederów. Wymienić tu należy brak zaplecza organizacyjno – technicznego niezbędnego w prowadzeniu działalności polegającej na obrocie paliwami jak np. bazy paliwowe, środki transportu itp., trudności z uzyskaniem pełnej dokumentacji księgowej czy finansowej, brak dywersyfikacji dostawców, na ogół jest to jeden dostawca, który okazuje się "znikającym podatnikiem", brak środków trwałych, dysponowanie jedynie pomieszczeniem biurowym, utrudnione kontakty bądź brak kontaktu z prezesem zarządu, brak doświadczenia w branży paliwowej, uzyskanie stosunkowo szybko bardzo szybko wysokich obrotów, brak zaangażowania własnych środków finansowych, wykazywane dostawy były finansowane środkami uzyskiwanymi od wykazywanych odbiorców. Tak więc nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że wszystkie w/w podmioty prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą i ewentualnie w jej ramach dopuszczały się pewnych nieprawidłowości, skoro wyeksponowane powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że wykorzystane zostały nie w celu osiągnięcia dozwolonego zysku z obrotu gospodarczego co jest immamentną cechą działalności gospodarczej, lecz w celu osiągnięcia korzyści z działalności przestępczej – wyłudzenia należności publicznoprawnej.

Choć "B" nie można zarzucić świadomego udziału w w/w schemacie, to zdaniem sądu można jej postawić zarzut braku wymaganej staranności w podjęciu współpracy handlowej z wystawcami zakwestionowanych faktur VAT a to "D", "E" I "C" na podstawie szeregu okoliczności, które powinny wzbudzić u rozsądnego i racjonalnego kupca wątpliwości co do uczciwości swego kontrahenta, zwłaszcza, co wymaga podkreślenia w dziedzinie obrotu paliwami, bardzo wrażliwej na wielorakie nadużycia, związane z ilością i wartością dostaw jednostkowych. Dopełnienie formalności rejestracyjnych czy dopełnienie innych wymagań wymaganych przez prawo, jest konieczne aby w ogóle zaistnieć, przynajmniej formalnie w obrocie, jest wypełnieniem z góry powziętego zamiaru i planu dokonania wyłudzenia podatku należnego, w więc umożliwienie realizacji planu, względnie zabezpieczenie podmiotu, który bezpośrednio realizuje w tym zakresie czynności sprawcze. Tak więc kontrola, weryfikacja formalnych aspektów funkcjonowania danego podmiotu, potencjalnego kontrahenta, przy wysoce skomplikowanych schematach oszustw podatkowych, nie daje gwarancji jego rzetelności i uczciwości. W ustalonych okolicznościach sprawy, zgodzić się przychodzi z organami, że szereg okoliczności dokładnie wskazanych i opisanych przez te organy, częściowo przyznanych przez decydenta skarżącej – B. P., pozwala zakwestionować dobrą wiarę po stronie poprzednika prawnego skarżącej.

Sąd podziela stanowisko organów, że samo ustalenie zasad współpracy z podmiotami "D", "E" I "C" przy ukształtowaniu ceny paliwa w formule stałego upustu (od 0,20 zł do 0,30 zł za 1 litr paliwa) w stosunku do cen hurtowych "T" S.A. z danego dnia i to niezależnie od niedających się przewidzieć szeregu zmiennych, jest atypowe w realiach gospodarczych. Ta okoliczność, zważywszy na charakter branży wrażliwej na nadużycia, winna uczulić decydenta "B" B. P., na zachowanie wzmożonej uwagi i czujności przy nawiązaniu współpracy handlowej. Skarżąca podnosząc zastrzeżenia, co do przydawania zbyt dużej wagi tej okoliczności przy kształtowaniu poglądu o braku zachowania przez wyżej wymienionego należytej ostrożności, choćby przez wzgląd, że kryterium ceny jest podstawowym kryterium wyboru kontrahenta, sama pomija kilka istotnych okoliczności w sprawie. Po pierwsze B. P. nie jest przypadkowym uczestnikiem obrotu paliwami, prowadził taką działalność od dłuższego czasu w różnych formach gospodarczych, więc znał realia tego rynku, jak też potrafił zweryfikować podmioty uczestniczące w obrocie paliwami. Tymczasem decydował się na podjęcie współpracy z podmiotami, które nie były znane na rynku albo niedługo na nim funkcjonowały. W/w nie badał na czym w/w podmioty budują swoje przekonanie o utrzymaniu oferowanych cen, zwłaszcza, co warte podkreślenia, przynajmniej w przypadku "E", miał pozytywną wiedzę, że kontrahent jest tylko podmiotem pośredniczącym, gdyż poprzez firmy powiązane dokonywał transportu paliwa z baz zagranicznych do swoich odbiorców. Wbrew stanowisku skarżącej, wpisuje się w tło sprawy depozycja świadka B. B., przedstawiciela dwóch innych kontrahentów spółki "B", a które zostały pozyskane od organów ścigania w związku z postępowaniem kontrolnym toczącym się wobec "B". Z treści tych depozycji wynika, że stały upust cenowy do 0,40 zł na 1 litr paliwa, liczony od ceny dnia "T" występuje w schematach oszustwa, w którym spółki sprowadzają do Polski olej napędowy i nim obracają nie płacąc należnego podatku VAT. Taki upust cenowy jaki gwarantował sobie B. P. w umowach o współpracy, charakterystyczny dla wszystkich podmiotów opisanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji - 0.20 - 0,30 zł na litrze mieści się w przedziale o zakreślonej górnie granicy podanej przez w/w świadka.

Nie bez znaczenia jest, że B. P. nie szukał kontaktu w takich okolicznościach z osobami upoważnionymi do reprezentowania swoich przyszłych kontrahentów, bądź nienależycie weryfikował ich tożsamość, jak w przypadku J. G., nie był w siedzibie tych podmiotów ani nie upewnił się co do ich potencjału osobowego i technicznego.

Stanowisko organu o braku zachowania należytej staranności przez decydenta "B" – B. P. znajduje pełne oparcie we wskazanych wyżej okolicznościach w sposób zbieżny charakteryzujących nawiązanie i przebieg kontaktów z rzekomymi dostawcami. Wskazują na to także inne okoliczności, specyficzne, odnoszące się do każdego z tych podmiotów jak chociażby to, że B. P. w sposób odmienny podawał okoliczności nawiązania współpracy z "C" w postępowaniu kontrolnym do w/w podmiotu i w niniejszym postepowaniu, brak też podpisania umowy o współpracy z osobą upoważniona do reprezentowania tego podmiotu. W przypadku "E" ustaliły zaś organy, że to "B" inicjował rzekome dostawy, (złożenie zamówienia poprzedzało odbiór paliwa z baz zagranicznych) co w powiązaniu z ustaloną w umowie kalkulacją ceny paliwa o czym mowa była wyżej, przeczy realiom obrotu rynkowego, eliminując związane z nim ryzyko gospodarcze. W końcu zaś w odniesieniu do "D", przypomnieć należy – wykazanego "znikającego podmiotu", B. P. nie zadbał o zamieszczenie w umowie o współpracy zapisów dotyczących weryfikacji wiarygodności przyszłego kontrahenta, nie skorzystał z możliwości sprawdzenia go w sposób określony w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT czy też nie zareagował na brak zgłoszenia aktualizującego dotyczącego zmiany siedziby tego podmiotu.

Kierując się realiami gospodarczymi oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż w świetle powyższych ustaleń organów związanych z okolicznościami spornych transakcji, "B" doświadczony uczestnik rynku paliw winien brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahenta, tym bardziej, że już 2013 r. w tym czasie szeroko w przestrzeni medialnej komentowano schematy nadużycia VAT, które przy wysokości obrotu wykazywanego w spornych fakturach generowały podatek od towarów i usług liczony w setki tysięcy złotych w skali miesiąca. Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w niniejszej sprawie a odnoszące się do sposobu funkcjonowania "D", "E" I "C" wskazujące, że legalność ich działania jest mocno wątpliwa, były możliwe do zweryfikowania przez "B", które to zaniedbania, a raczej brak należytej staranności w doborze kontrahenta, pozbawiają ten podmiot waloru dobrej wiary, a tym samym prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzucalne jest przede wszystkim to, że "B", podmiot, którym zarządzała osoba znająca doskonale realia rynku paliw, podjął decyzję o nabyciu paliw nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od podmiotów, które zaproponowały sprzedaż paliw w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności tych transakcji, co jednoznacznie zostało zdaniem Sądu wykazane przez organy.

Wcześniejsze wywody nawiązujące do zachowania pozorów rzeczywistych zdarzeń gospodarczych odnieść należy także do kwestii związanych z dokonywaniem odpraw celnych oraz uiszczaniem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od sprowadzanego z zagranicy paliwa, które ostatecznie trafiało do "B" bądź jej z kolei odbiorców, co miało, zdaniem skarżącej, budować przekonanie o legalności działania kontrahentów. Niemniej jednak należy zwrócić uwagę skarżącej, że te okoliczności, przy istnieniu szeregu innych, o których mowa wyżej, nie mogły stanowić gwarancji wiarygodności i uczciwości kontrahenta, który wykazywał obrót towarem, który z zachowaniem procedur celnych został sprowadzony do Polski i od którego uiszczono cło, podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Słusznie odwołał się organ odwoławczy do działań ustawodwcy, który zdiagnozował proceder wyłudzania podatku od towarów i usług w obrocie paliwami związany właśnie z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem, dokonywanym za pośrednictwem zarejestrowanych odbiorców. Jak podkreślono w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1052) mechanizm takiego oszustwa wykorzystywał instytucję zarejestrowanego odbiorcy lub składu podatkowego w zakresie, w jakim był uprawniony do dokonywania nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw w procedurze zawieszonej akcyzy na rzecz innego podmiotu, który zgodnie z przepisami o VAT jest właścicielem nabywanego towaru i od dokonanej sprzedaży krajowej powinien uiścić podatek VAT według stawki 23%. Powodowało to sytuację, w której z tytułu jednego nabycia wewnątrzwspólnotowego podatnikami akcyzy i podatku VAT były różne podmioty.

Zauważyć wypada, że skarżąca dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej niedopełnienie należytej staranności w doborze kontrahentów, którzy okazali się świadomymi uczestnikami oszustw podatkowych. W związku z tym należy podkreślić, iż w analizowanych przypadkach organy obu instancji zasadnie uznały brak dobrej wiary skarżącego z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 o.p..

Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej, że każda z tych okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie jest wystarczająca do zakwestionowania forsowanego w skardze stanowiska, że "B" działał z należytą starannością kupiecką przy zakwestionowanych transakcjach, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynikające z niego okoliczności pozwalają na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku o braku takiej staranności przy wyborze kontrahenta i podjęciu z nim współpracy gospodarczej. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 o.p.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organy obu instancji argumentację i zajęte w kontrolowanej sprawie stanowisko. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia w sprawach wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu skarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje skarżąca nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Reasumując, Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.