Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 533/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Asesor WSA Adam Nita (spr.), Monika Krywow, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 marca 2021 r. sprawy ze skargi J. P. (P.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Naczelnika Urzędu Skarbowego lub Organu I instancji) z [...], nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie, Organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności, jaką ponosi J.P. (zwany dalej Prezesem zarządu, Stroną lub Skarżącym) jako członek zarządu A Sp. z o.o. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Spółki lub Podatnika) za zaległości podatkowe tego podmiotu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oraz za 2016 r., za przypadające od tych kwot odsetki za zwłokę oraz za koszty postepowania egzekucyjnego, dotyczące zaległości podatkowej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Wartości wszystkich tych powinności pieniężnych zostały określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W orzeczeniu tym wskazano również, że Strona swoją odpowiedzialność ponosi solidarnie ze Spółką oraz z drugim członkiem zarządu tego podmiotu.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Spółka złożyła zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za 2014 i 2016 rok. W ustawowym terminie zapłaty nie doszło natomiast do spełnienia w należnych wysokościach zobowiązań podatkowych wykazanych w tych dokumentach. Z tego względu, [...] wystawiono i skierowano do egzekucji administracyjnej tytuł wykonawczy, obejmujący należności z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014 i 2016. Jego doręczenie Podatnikowi wraz z zawiadomieniem nastąpiło [...].

W trakcie postępowania egzekucyjnego podejmowano różnego rodzaju czynności, mające na celu wymuszenie zapłaty podatku – ich szczegółowy opis został zawarty w uzasadnieniu decyzji Organu I instancji. Działania te nie doprowadziły jednak do zaspokojenia roszczeń państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za wskazane wcześniej, dwa okresy rozliczeniowe. Stało się tak nie tylko z tego powodu, że – jak ujawniono – Spółka nie prowadzi już działalności gospodarczej. Przede wszystkim, podczas postępowania egzekucyjnego nie udało się ujawnić majątku Podatnika, do którego można by skierować egzekucję i w ten sposób spełnić zobowiązania podatkowe tego podmiotu. Jedynie B S.A., w odpowiedzi na dokonane zajęcie prowadzonego przez niego rachunku bankowego Spółki przekazał na rachunek organu egzekucyjnego [...] zł. Kwotę tę zaliczono na poczet powstałych kosztów egzekucyjnych. Z kolei, C S.A. zrealizował zajęcie w wysokości [...] zł.

Ponieważ bezskuteczne okazały się próby poszukiwania innych składników majątkowych należących do Podatnika, w tym wierzytelności, umorzono prowadzone postępowanie egzekucyjne. Stało się tak na mocy postanowienia z [...]. Zostało ono doręczone Spółce zastępczo, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, a miało to miejsce [...]. Podatnik nie zaskarżył wspomnianego rozstrzygnięcia. Z kolei [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony - jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014 i 2016 z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Orzeczenie to zostało doręczone Skarżącemu [...].

Czynnikiem motywującym Organ I instancji do zainicjowania w stosunku do Strony postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Podatnika było to, że Skarżący zasiadał w zarządzie Spółki od 22 stycznia 2014 r. i stan ten trwał do chwili wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej. Tym samym, był on prezesem zarządu w chwili, gdy upływały terminy płatności podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014 oraz 2016.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyartykułował też, że istniała podstawa do wystąpienia do Sądu powszechnego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Podatnika. W tym zakresie, Organ I instancji odwołał się do dyspozycji art. 10, art. 11 oraz art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1116 – zwanej dalej P.u.n.). Na tej podstawie wywiedziono, że wspomniany podmiot był niewypłacalny, a w związku z tym, w myśl art. 21 P.u.n. ciążył na nim obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Powinno to nastąpić w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Tę zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił w oparciu o dyspozycję art. 11 ust. 2 P.u.n. W myśl tego przepisu, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Jak wyartykułowano, na Podatniku ciążyła zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014 i 2016. Jednocześnie, odwołując się do sprawozdania finansowego tego podmiotu za 2014 r., Organ I instancji wywiódł, że w tym właśnie roku zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. W związku z tym, w terminie 14 dni od zakończenia roku obrachunkowego 2014, czyli do 15 stycznia 2015 r. należało wystąpić do Sądu gospodarczego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Podatnika. Stan niewypłacalności tego podmiotu zaistniał bowiem 31 grudnia 2014 r.

Organ I instancji poddał analizie sprawozdanie finansowe Spółki za 2014 r. Pozwoliło mu to na konstatację, że w rachunku zysków i strat, w pozycji "Przychody netto ze sprzedaży produktów" wskazano wartość [...] zł. Po stronie aktywów bilansu w pozycji "Należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty do 12 miesięcy" widnieje zaś kwota [...] zł. Z tego wywiedziono, że za sprzedany towar handlowy Spółka nie uzyskała zapłaty. Odwołano się też do tego, że zgodnie ze sprawozdaniem finansowym, źródłem finansowania działalności był kapitał obcy - pozycja w bilansie "Zobowiązania krótkoterminowe - kredyty i pożyczki", wartość [...] zł. Wykazane w rachunku zysków i strat koszty działalności operacyjnej Spółki przewyższają natomiast przychody netto, co przy uwzględnieniu przychodów i kosztów finansowych powoduje stratę netto z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Z tego wywiedziono, że brak było przesłanki do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, a niezłożenie kolejnych sprawozdań finansowych - zwłaszcza za lata 2015 i 2016 - uniemożliwiło ocenę dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

Jak podniósł Naczelnik Urzędu Skarbowego, potwierdzeniem stanu niewypłacalności Podatnika, który zaistniał w 2014 r. było niezapłacenie przez ten podmiot podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014 (zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno to nastąpić do 31 marca 2015 r.). W tym kontekście wyartykułowano, że Skarżący, powołany do zarządu Spółki z 22 stycznia 2014 r., obejmując funkcję w tym gremium był zobligowany do bieżącego analizowania kondycji finansowej Podatnika pod kątem ustalenia ewentualnego momentu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednocześnie, w oparciu o informację z 18 kwietnia 2019 r. uzyskaną od Sądu Rejonowego w K.; [...] Wydziału Gospodarczego zostało ustalone, że nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego Podatnika.

Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się także do przesłanek negatywnych odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej, wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej - okoliczności wyłączających odpowiedzialność podatkową tego podmiotu. Co do warunku wskazanego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej - zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) - organ podniósł, że stosowny wniosek nie został złożony przez Spółkę. Prezes zarządu nie wykazał zaś, że ta bierność nie była efektem jego winy (por. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej). Jednocześnie, jak wyartykułowano, Skarżący nie wskazał realnego mienia Podatnika, z którego można w znacznej części zaspokoić zaległości podatkowe tego podmiotu (por. art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Z wszystkich tych względów, Organ I instancji ustalił odpowiedzialność Prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki, za przypadające od nich odsetki za zwłokę, a także za koszty egzekucyjne w kwotach wskazanych w nieostatecznej decyzji podatkowej.

W odwołaniu od tego orzeczenia, Strona wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. W przekonaniu Prezesa zarządu, dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie konieczne jest bowiem uprzednie przeprowadzenie postepowania dowodowego w znacznej części. Jednocześnie, wspomniany podmiot zarzucił decyzji nieostatecznej naruszenie:

1) art. 122, 187 § 1, art. 191 i 199a § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na nieprzesłuchanie członków zarządu Spółki – J.P. oraz A.S.;

2) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne przyjęcie, jakoby Skarżący ponosił odpowiedzialność za zaległości podatkowe Podatnika;

3) art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawnie uznanie, że skoro Strona nie wskazała majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja, to taki majątek nie występuje;

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na jakiej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce.

Jak podniesiono w uzasadnieniu odwołania, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadził stosownego postępowania dowodowego, ponieważ nie przesłuchał członków zarządu Spółki. W przekonaniu Strony, w ten sposób de facto uniemożliwił on wypowiedzenie się członkom zarządu Spółki (w tym Skarżącemu) co do przedmiotu sprawy, tj. ewentualnych zaległości podatkowych Podatnika z tytułu podatku dochodowego za lata 2014 i 2016 oraz odsetek od tych kwot. Zdaniem Prezesa zarządu uchybienie to sprawiło, że Organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób wszechstronny, przez co wydana przez niego decyzja jest wadliwa.

W dalszej części odwołania wywiedziono też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie sprawdził wszystkich możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z majątku Spółki. Ponadto, w ocenie Skarżącego, organ ten błędnie przyjął, że skoro Prezes zarządu nie wskazał majątku Spółki, z którego egzekucja byłaby skuteczna, to taki majątek w ogóle nie występuje. Tym samym, w ocenie Strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego zaniechał poszukiwania majątku Podatnika. Uzasadniając zaś zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej wyartykułowano brak wskazania w jej uzasadnieniu, na jakiej podstawie zostało umorzone postępowanie egzekucyjne, prowadzone przeciwko Spółce. Jak podniósł Prezes zarządu, w postanowieniu w tym przedmiocie jedynie ogólnikowo wskazano, do jakich instytucji miał zwrócić się Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W tym akcie administracyjnym nie wskazano natomiast, jakie odpowiedzi otrzymał organ egzekucyjny od każdej z pytanych instytucji.

Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Stało się tak, ponieważ w całości podzielił on zapatrywanie na sprawę, zaprezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej raz jeszcze dokonano analizy wszystkich przesłanek, uzasadniających odpowiedzialność podatkową członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zarówno pozytywnych, jak i negatywnych – egzoneracyjnych). Jak już wspomniano, Organ II instancji w pełnej rozciągłości podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego co do zaistnienia normatywnych podstaw do pociągnięcia Prezesa zarządu do odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W tym kontekście, ze szczególną mocą zaakcentowano to, że kondycja finansowa Podatnika stanowiła uzasadnienie dla wystąpienia do Sądu gospodarczego z wnioskiem o ogłoszenie jego upadłości przez wzgląd na dyspozycję art. 11 ust. 2 P.u.n. Analizując bilans tego podmiotu – zestawiając ujawnioną w tym dokumencie wartość zobowiązań i wartość majątku Podatnika - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że na 31 grudnia 2014 r. wysokość zobowiązań Spółki wyniosła [...] zł. i przekroczyła wartość jej aktywów ([...] zł.). Dlatego w ocenie Organu odwoławczego, ponad wszelką wątpliwość 31 grudnia 2014 r. zaistniała okoliczność stanowiąca podstawę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Od tego dnia powinien być zatem liczony dwutygodniowy termin, o którym mowa w art. 21 P.u.n. Tym samym, Skarżący jako prezes zarządu Spółki powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w terminie do 14 stycznia 2015 r. (14 dni od końca roku obrachunkowego tj. 2014 r.). Tymczasem, jak wiadomo, Spółka nigdy nie wystąpiła w tej sprawie do właściwego Sądu powszechnego. Okoliczność niezłożenia przez Podatnika sprawozdań finansowych za kolejne dwa lata obrachunkowe (2015 i 2016) i niezapłacenie w terminie do 31 marca 2015 r. podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. utwierdziło Organ II instancji w przekonaniu o słuszności dokonanego przez niego rozstrzygnięcia.

Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powtórzył spostrzeżenia, które wcześniej stały się udziałem Organu I instancji – to, że Prezes zarządu nie wykazał, że niewystąpienie o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, a także nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych tego podmiotu. Wobec innego ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zaaprobowanego przez Organ odwoławczy, tj. tego że Skarżący zasiadał w zarządzie Spółki w czasie, gdy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 i za 2016 rok, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostały spełnione wszelkie przesłanki odpowiedzialności podatkowej Prezesa zarządu za powinności Spółki, wskazane w konstytutywnej decyzji podatkowej będącej przedmiotem odwołania.

Organ II instancji nie uznał również zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. W tym zakresie podkreślono, że Skarżący nie wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych przez siebie członków zarządu Spółki. Zgodnie zaś z art. 123 i 178 Ordynacji podatkowej, jako strona postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w każdej chwili i na każdym jego etapie miał prawo wglądu w akta postępowania (także po jego zakończeniu). Jak podkreślono, w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie widział potrzeby jego uzupełnienia o zeznania Prezesa zarządu i członka zarządu. Strona miała zaś możliwość przedstawienia dowodów będących w jej dyspozycji (poinformowano ją o tym), a także wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, jednak nie skorzystała z tych uprawnień.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że podejmowano próby wyegzekwowania zaległości podatkowych Podatnika z tych jego składników majątkowych, które były znane organowi egzekucyjnemu. Skoro zaś Strona, jako Prezes zarządu nie wskazała innego mienia Spółki, nie może stawiać zarzutu pasywności Organowi I instancji. W tym kontekście wskazano też na prawną okoliczność, uwalniającą członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności podatkowej za jej zaległości. Organ odwoławczy wyartykułował mianowicie, że z woli ustawodawcy wyrażonej w Ordynacji podatkowej, ciężar wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu spoczywa na członku zarządu.

Wreszcie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że wbrew twierdzeniom Strony, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, na jakiej podstawie umorzono postępowanie egzekucyjne, prowadzone przeciwko Spółce. Jak podkreślił Organ II instancji, wywód dotyczący tej kwestii został zawarty na stronie stronach od 5 do 7 decyzji nieostatecznej. Wyartykułowano tam zarówno podstawę prawną, jak i powody umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W skardze na decyzje ostateczną, Prezes zarządu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Jednocześnie, podniesiono tezy wcześniej już formułowane w odwołaniu od orzeczenia nieostatecznego. Tym samym, Strona wytknęła decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenie:

1) art. 122, 187 § 1, 191 i 199a § 1, w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na nieprzesłuchanie członków zarządu Spółki (J.P. oraz A.S.);

2) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, - poprzez bezpodstawne przyjęcie, jakoby Skarżący ponosił odpowiedzialność za zaległości podatkowe Podatnika, przypadające od nich odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne, w kwotach wskazanych w decyzji Organu I instancji, zaaprobowanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej;

3) art. 191, w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne przyjęcie, że skoro Strona nie wskazała majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja, to taki majątek nie występuje;

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez niewskazanie w uzasadnieniach decyzji Organu I i II instancji, na jakiej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone przeciwko Podatnikowi.

Uzasadniając swoje racje, Strona powołała argumenty tożsame z tymi wskazanymi w jej odwołaniu od decyzji nieostatecznej. Pewnym ich uzupełnieniem było natomiast rozciągnięcie zarzutów uprzednio stawianych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego także na Organ odwoławczy, który – w przekonaniu Skarżącego – nie dopełnił swoich powinności raz jeszcze analizując sprawę, w drugiej instancji.

Odpowiadając na tę argumentację, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.).

Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, której przejawem jest m.in. odpowiedzialność ponoszona przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter solidarny oraz subsydialny (por. art. 107 § 1 oraz art. 108 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p). Oznacza to, że spełnienie świadczenia przez osobę trzecią skutkuje efektywnym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego ciążącego na "dłużniku głównym" – podatniku (por. art. 91 O.p.). Zarazem jednak, przez wzgląd na posiłkowy (subsydiarny) charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy może się do niej odwołać "w drugiej kolejności", tzn. dopiero wtedy, gdy egzekucja prowadzona z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. art. 116 § 1 O.p. oraz ogólna reguła, dotycząca egzekucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ukształtowana w 108 § 4 O.p.). Co więcej, w myśl art. 108 § 2 i 3 O.p. także postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń wskazanych w tym przepisie (m.in. przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – jeśli ta procedura jest prowadzona na podstawie deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika).

Jednocześnie, poza ogólnymi przesłankami odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej wyrażonymi, w art. 107 – 109 oraz 118 O.p., warunkiem przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu spółki kapitałowej (potocznie mówi się o przeniesieniu odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią) jest zaistnienie okoliczności dotyczących już tylko tego podmiotu odpowiedzialnego, wyrażonych w art. 116 O.p. Poza pozytywnymi kryteriami odpowiedzialności (warunkami których spełnienie determinuje dochodzenie zapłaty od osoby trzeciej) należą do nich przesłanki egzoneracyjne, uwalniające członka zarządu od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej w ten sposób, że uniemożliwiają one wydanie decyzji konstytutywnej, mocą której odpowiedzialność za zaległość podatkową przechodzi z podatnika na osobę trzecią. Czasowe granice odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej zostały zaś wyznaczone we wcześniej już powoływanym, art. 118 O.p. Przybierają one postać przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową oraz przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji.

Ten właśnie stan prawny jest fundamentem rozważań Sądu, do niego Sąd subsumuje zaistniały w sprawie stan faktyczny, z tak ustaloną podstawą prawną Sąd zestawia zarzuty Skarżącego, a także przez wzgląd na w ten sposób zakreślone ramy prawne oceniana jest legalność działań administracji podatkowej podejmowanych w sprawie.

Okolicznością bezsporną w analizowanym stanie faktycznym jest to, że w okresie kiedy powstały i podlegały zapłacie zobowiązania podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, Skarżący był jednym z dwóch członków zarządu tego podmiotu (por. art. 116 § 2 O.p), a odpowiedzialność podatkową ustalono wobec Strony solidarnie z drugim członkiem zarządu oraz z Podatnikiem. Skonkretyzowana powinność podatkowa Spółki z tytułu wskazanej wcześniej daniny publicznej została zaś określona przez Podatnika w jego deklaracjach podatkowych za wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe (nie wydawano decyzji określających – por. art. 108 § 3 O.p.), przy czym nie doszło do zapłaty zadeklarowanej kwoty podatku, a jej egzekucja okazała się tylko w części skuteczna (w jej wyniku częściowo pokryto koszty egzekucyjne). W związku z tym, po zaspokojeniu na tej przymusowej drodze części powinności publicznoprawnej Spółki, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone.

Jednocześnie, opierając się na wiarygodnych ustaleniach Organu I instancji, a zwłaszcza Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie ma wątpliwości co do tego, że na koniec 2014 r. zobowiązania Podatnika przekroczyły wartość jego majątku (por. art. 11 ust. 2 P.u.n.). W rozstrzygnięciach tych określono także punkt czasu, w którym, przez wzgląd na wskazaną wcześniej okoliczność, stosownie do dyspozycji art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego (w brzmieniu na dzień powstania zaległości płatniczych) Spółka obowiązana była wystąpić do Sądu powszechnego o ogłoszenie upadłości (ustalenia organów podatkowych obydwu instancji poczynione w tym zakresie różniły się o jeden dzień – Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjmował, że stosowny wniosek powinien być złożony najpóźniej do 15 stycznia 2015 r., zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że jest to data o jeden dzień wcześniejsza, czyli 14 stycznia 2015 r.). Jak zaś wiadomo, w myśl powołanego przepisu, wskazana aktywność powinna mieć miejsce nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia w którym zaistniała podstawa do ogłoszenia upadłości. Zasygnalizowana odmienność w zapatrywaniu organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji jest o tyle mało znacząca, że w obydwu tych punktach czasu Skarżący zasiadał w zarządzie Spółki, a wniosek o ogłoszenie upadłości tego podmiotu nigdy nie został złożony. Tym samym, nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna, wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p.

Nie sposób także przyjąć, że nie było winy Prezesa zarządu w braku wystąpienia do Sądu powszechnego ze stosownym wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego (por. art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p.). W tym kontekście należy zauważyć, że okoliczności uwalniające od odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej, z woli ustawodawcy wyrażone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., powinny być wykazane przez stronę postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie wspomnianego przepisu. To zaś nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Wreszcie, jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, Skarżący nie wskazał Organowi I instancji (a także Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej) mienia Spółki, z którego prowadzona egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części (por. art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Z mocy wskazanego przepisu, powinność wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części ciąży na członku zarządu. Jednocześnie jednak organ podatkowy, honorując zasadę zaufania (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę prawdy materialnej (art. 122 O.p.), jeżeli samodzielnie, bez aktywności osoby zasiadającej w zarządzie spółki, dostrzega mienie należące do podatnika (np. wcześniej nieistniejące albo nieznane organowi egzekucyjnemu), musi do niego skierować swoje roszczenia. Jeśli doprowadzi to do zaspokojenia w znacznej części powinności podatkowej podatnika, członek zarządu spółki kapitałowej jest wolny od odpowiedzialności podatkowej.

Zestawiając te spostrzeżenia ze stanem faktycznym zaistniałym w analizowanej sprawie należy zauważyć, że przedstawiona sytuacja nie miała w nim miejsca. Ani Naczelnik Urzędu Skarbowego, ani Organ II instancji samodzielnie nie odkryli bowiem mienia Podatnika, z którego można by egzekwować zaległe zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, uprzednio nieujawnionego podczas postępowania egzekucyjnego. Wbrew sugestii Strony, wyrażonej w skardze (a wcześniej - w odwołaniu od decyzji nieostatecznej) wspomniane podmioty nie mają zaś prawnego obowiązku poszukiwania takiego mienia w trakcie postępowania podatkowego po to, aby doprowadzić do uwolnienia członka zarządu spółki od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej (w każdym razie, Sąd nie zna przepisu prawa powszechnie obowiązującego, z którego wynikałaby taka powinność).

Biorąc pod uwagę wszystkie dotychczas przedstawione okoliczności, nie może być wątpliwości co do tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, a Organ II instancji w swoim rozstrzygnięciu słusznie oparł się na tej konstatacji. Ponadto, organy podatkowe zastosowały się do dyspozycji art. 200 § 1 O.p. i przed wydaniem decyzji wyznaczyły Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (por. k. 63 i k. 92 akt postępowania podatkowego). Skarżący był zaś informowany o możliwości przedłożenia dowodów, wskazujących na zaistnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność (por. k. 61 akt postępowania podatkowego).

Nie znalazł też potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w skardze. Odnosząc się do tej materii należy zauważyć, że organy podatkowe zobowiązane są przestrzegać wszelkich zasad postępowania podatkowego, ukształtowanych w art. 120 – 129 O.p. Wśród tych pryncypiów ustawodawca wskazał na zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), ale sformułował również zasadę szybkości i prostoty (art. 125 § 1 O.p.). Wynika z niej, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Wszelkie te zasady powinny być zaś harmonijnie łączone przez administrację podatkową. Skoro więc Naczelnik Urzędu Skarbowego doszedł do przekonania, że nie jest konieczne przesłuchiwanie członków zarządu (w tym Skarżącego), a jednocześnie informowano Prezesa zarządu o możliwości przedstawiania dowodów, świadczących o zaistnieniu okoliczności egzoneracyjnych, nie sposób mówić o obrazie art. 122, 187 § 1, 191 i 199a § 1, w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Jest tak tym bardziej, że jak wiadomo, organy podatkowe obydwu instancji honorowały dyrektywę art. 200 § 1 O.p.

Odnosząc się do pozostałych kwestii, godzi się zauważyć (odsyłając do wcześniejszych wywodów Sądu, zawartych w tym uzasadnieniu), że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej precyzyjnie wskazali, dlaczego w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej Strony i dlaczego nie można przyjąć wystąpienia okoliczności egzoneracyjnych, uwalniających od odpowiedzialności. Ze względów, o których już była mowa, Sąd podziela to zapatrywanie. Dotyczy to również problemu niewskazania przez Stronę majątku Podatnika, z którego możliwa byłaby egzekucja (por. wcześniejsze wywody Sądu).

Także ostatni zarzut zawarty w piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, zarówno Organ I instancji, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć odnieśli się do przyczyn umorzenia postępowania egzekucyjnego przez prowadzący je organ (por. s. 5-7 uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i s. 9 -11 uzasadnienia decyzji ostatecznej). Poza tym należy zauważyć, że materia przyczyn zakończenia postępowania egzekucyjnego jest domeną organu, który je prowadził. Szczegółowe wywody dotyczące tej kwestii zostały zaś zawarte w stosownym postanowieniu tego podmiotu, skierowanym do Spółki. Dla organu podatkowego, orzekającego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej orzeczenie to jest jedną z przesłanek rozstrzygnięcia o przeniesieniu, czy raczej o rozszerzeniu odpowiedzialności podatkowej podatnika (w przedmiotowej sprawie – Spółki) na osobę trzecią (w tej sprawie – na Prezesa zarządu) – por. art. 116 § 1 O.p. W postępowaniu podatkowym ani Naczelnik Urzędu Skarbowego, ani Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie weryfikuje natomiast orzeczenia organu egzekucyjnego w przedmiocie umorzenia egzekucji. Nie należy to bowiem do kompetencji organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).