Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2995/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2012 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W dniu 18 lipca 2011 r. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: “Spółka", ,,Skarżąca" ) złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodów z tytułu ubezpieczenia pracowników od następstw nieszczęśliwych wypadków.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka oraz E. sp. z o.o. zawarły trójstronną umowę z firmą ubezpieczeniową w celu zapewnienia pracownikom obu spółek dodatkowego ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW) w trybie rocznym odnawialnym, gdzie określony został szczegółowy zakres świadczeń. Ubezpieczeniem zostali objęci wszyscy pracownicy Spółki (ubezpieczenie w formie bezimiennej). Wszystkie osoby ubezpieczone są na jednakowych warunkach (co do rodzaju świadczeń, wysokości sum ubezpieczenia, zakresu ubezpieczenia, systemu świadczeń, składki). Zgodnie z umową Spółka dokonuje płatności na rzecz firmy ubezpieczeniowej w formie ryczałtu. Wysokość składki została wskazana w umowie. Ogólne warunki ubezpieczenia wskazują sposób jej kalkulacji. Oblicza się ją na podstawie taryfy składek obowiązującej w dniu zawarcia umowy ubezpieczenia biorąc pod uwagę system świadczeń, rodzaje świadczeń dodatkowych, wysokość sum ubezpieczenia, częstotliwość opłacania składek, wiek ubezpieczonych oraz charakter wykonywanej pracy przez osoby objęte ubezpieczeniem. Rozliczanie składki miało następować na koniec okresu ubezpieczenia, na podstawie faktycznej liczby ubezpieczonych osób w każdym miesiącu trwania polisy. Niemniej jednak Spółka oraz firma ubezpieczeniowa zmieniły ogólne warunki ubezpieczenia dotyczące rocznego rozliczania składki. Gdy liczba ubezpieczonych wynosi od 200 do 300, strony nie będą dokonywały rozliczenia składki, a składka będzie stała w całym okresie ubezpieczenia.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy opłacanie przez Spółkę składki na dodatkowe ubezpieczenie NNW skutkuje powstaniem przychodu po stronie jej pracowników w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie ustalić wartości świadczenia uzyskanego przez poszczególną osobę?

Zdaniem Spółki, opłacanie składek na dodatkowe ubezpieczenie NNW dla pracowników, w sytuacji gdy Spółka nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia dla poszczególnej osoby, nie prowadzi do powstania przychodu po stronie osób zatrudnionych i w związku z tym Spółka nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wysokości tych składek.

Spółka wyjaśniła, że powyższe stanowisko jest prawidłowe z uwagi na następujące argumenty:

- ryczałtowa opłata z tytułu składek na ubezpieczenie NNW zapewniana pracownikom nie stanowi przychodu na gruncie u.p.d.o.f., gdyż uprawnia ona jedynie do skorzystania ze świadczeń, natomiast zgodnie z u.p.d.o.f. przychód powstaje, gdy jest możliwe określenie wartości świadczenia, z jakiego konkretny pracownik skorzystał,

- w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe ustalenie ewentualnego przychodu dla jednego pracownika,

- przepisy podatkowe nie zawierają wskazówek, w jaki sposób ustalić przychód dla pracownika w takiej sytuacji,

- w prawie podatkowym nie istnieje możliwość nałożenia podatku dochodowego na grupę osób tylko dlatego, że niektóre z nich mogły skorzystać ze świadczenia ufundowanego przez pracodawcę,

- to, czy dany pracownik będzie objęty ubezpieczeniem, niekoniecznie zależy od jego woli,

- brak możliwości przypisania wartości potencjalnych świadczeń ze względu na szeroki niesprecyzowany krąg osób ubezpieczonych,

- w wyrokach sądy wskazywały, iż przyjęcie stanowiska i zaliczenie takiego świadczenia jako przychodu pracownika byłoby sprzeczne z postanowieniami u.p.d.o.f. i w konsekwencji, sprzeczne z Konstytucją RP,

- gdyby przyjąć, że wartość świadczeń przypadająca na jednego pracownika to iloraz ogólnej kwoty ryczałtu zapłaconego przez Spółkę i liczby pracowników zatrudnionych w danym miesiącu, to doszłoby do sytuacji, w której z miesiąca na miesiąc wartość tego samego świadczenia mogłaby się różnić, mimo że z punktu widzenia danego pracownika zakres świadczenia nie zmienia się.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 1997 r. sygn. akt SA/Sz 1191/96, z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, z dnia 15 września 2009 r. II FSK 536/06, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2039/09, oraz interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] i interpretację Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 roku nr [...] .

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Minister Finansów stwierdził, że w przypadku wykupienia przez pracodawcę polis ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków dla swoich pracowników, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że świadczenia pieniężne ponoszone za pracowników przez pracodawcę należą do nieodpłatnych świadczeń. Zaznaczył, że dla celów podatkowych przyjmuje się, iż pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony. W jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Minister Finansów wskazał, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt uzyskania przez ubezpieczonego odszkodowania z tytułu zaistnienia wypadku wskazanego w umowie ubezpieczenia, lecz samo uzyskanie przez pracownika ochrony wynikającej z ww. umowy ubezpieczenia (o określonej wartości pieniężnej), dającej ewentualnie prawo do ubiegania się o odszkodowanie.

W ocenie Ministra Finansów objęcie pracownika nieobowiązkowym ubezpieczeniem w zakresie następstw nieszczęśliwych wypadków stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu.

Minister Finansów wyjaśnił, że w świetle przepisów u.p.d.o.f. warunkiem koniecznym do uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód, jest jego otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika. Otrzymanie oznacza przysporzenie w majątku w postaci czegoś, za co pracownik nie zapłacił, a co ma określoną wartość wyrażoną w pieniądzu. Świadczenia nieodpłatne to taki rodzaj świadczenia, w przypadku którego otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Jeżeli pracownik nie odmówił przyjęcia takiego świadczenia, to znaczy, że je przyjął a tym samym doszło po jego stronie do przysporzenia.

Minister Finansów zauważył, że z treści wniosku wynika, że Spółka jest w posiadaniu informacji o ilości osób uprawnionych w danym miesiącu do skorzystania z opieki ubezpieczeniowej, a także zna wysokość zryczałtowanego miesięcznego kosztu wynikającego z umowy za usługi ubezpieczenia pracowników, wysokość kosztu przypadającego na jedną uprawnioną osobę. Ponadto Spółka wie, w jakiej wysokości opłaca wynagrodzenie ryczałtowe za wykupione dodatkowe ubezpieczenie dla jednego uprawnionego pracownika.

Zdaniem Ministra Finansów możliwe jest więc ustalenie wysokości opłaty w odniesieniu do jednego pracownika. Kwota opłaty przypadającej na danego pracownika będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy. Na Spółce ciążyć będzie obowiązek wyodrębnienia z kwoty ogólnej zryczałtowanej składki kwoty przypadającej na pracownika i włączenia jej do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

3. Spółka pismem z dnia 17 sierpnia 2011r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej, ponownie przedstawiając argumentację zawartą we wniosku.

4. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 12 września 2011r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2011 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) naruszenie przepisów u.p.d.o.f., a zwłaszcza jej art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 poprzez błędną wykładnię tych przepisów w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, poprzez stwierdzenie, iż opłacanie przez Spółkę składek na dodatkowe ubezpieczenie NNW skutkuje powstaniem przychodu po stronie jej pracowników,

2) naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) naruszenie art. 14a oraz art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji powołanego przez Spółkę i korzystnego dla niej orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzającego brak powstania przychodu z tytułu objęcia pracowników Spółki ubezpieczeniem od następstw nieszczęśliwych wypadków,

b) naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji w oparciu o błędnie zinterpretowaną podstawę prawną rozstrzygnięcia, jaką jest art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.,

c) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku dopuszczenia się powyższych uchybień materialno- prawnych i proceduralnych przy wydawaniu interpretacji.

W ocenie Spółki, samo wykupienie ubezpieczenia NNW dla pracowników nie jest tożsame z otrzymaniem przez nich tego świadczenia, gdyż uprawnia ono jedynie do skorzystania ze świadczeń. Stosownie bowiem do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie sam fakt objęcia polisą ubezpieczeniową). Spółka wskazała, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, m. in. wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3321/08, z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 623/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 1997 r. sygn. akt SA/Sz 1191/96.

Spółka zauważyła, że aby można było mówić o powstaniu przychodu podatkowego po stronie osób objętych ubezpieczeniem NNW musi istnieć obiektywna możliwość określenia konkretnej wartości takiego przysporzenia dla danej osoby, co w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe.

Podkreśliła, że w praktyce w Spółce często spotykane są rotacje liczby zatrudnionych pracowników, którzy będą objęci ubezpieczeniem. Tym samym nie jest możliwe dokonanie prawidłowego podziału uiszczonej składki pomiędzy wszystkich pracowników. Przy częstych zmianach liczby osób objętych ubezpieczeniem, ewentualne obowiązki Spółki, jako płatnika związane z doliczaniem do przychodu poszczególnych pracowników byłyby niewykonalne. Takie stanowisko, znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2039/09.

W ocenie Spółki, wbrew dosłownemu brzmieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., Minister Finansów uznał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega generalnie każde postawienie świadczenia do dyspozycji, co narusza zasady językowej wykładni prawa podatkowego. Spółka wskazała, że Minister Finansów zastosował w istocie niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą, prowadzącą do rozszerzenia zakresu opodatkowania, pomimo braku ku temu podstawy prawnej.

Spółka zaznaczyła ponadto, że nie można pomijać orzecznictwa sądów w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co wynika bezpośrednio z art. 14a O.p. Podkreśliła, że Minister Finansów zobowiązany jest do zapewnienia jednolitości stosowania prawa podatkowego. Z kolei jednolitość stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe może być zapewniona jedynie poprzez ich zgodność także z właściwym orzecznictwem sadów administracyjnych

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W myśl art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

7.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy opłacanie przez Skarżącą składki z tytułu dodatkowego ubezpieczenia pracowników od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW) stanowi przychód każdego pracownika z tytułu stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej, opłacanie składek na dodatkowe ubezpieczenie NNW dla pracowników, w sytuacji gdy Spółka nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia dla poszczególnej osoby, nie prowadzi do powstania przychodu po stronie osób zatrudnionych i w związku z tym Spółka nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wysokości tych składek.

Przeciwnego zdania jest Minister Finansów, który – uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe – stwierdził, że opłacanie przez Spółkę składki na dodatkowe ubezpieczenie NNW, wobec braku przepisów zwalniających powyższe korzyści z opodatkowania, skutkuje powstaniem przychodu po stronie jej pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy Spółka ponosi odpłatność za to ubezpieczenie w formie ryczałtu.

7.3. Na wstępie wskazać należy, że ogólna definicja przychodu, wynika z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis stanowi, że przychodami (z zastrzeżeniem wymienionych uregulowań, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zauważyć należy przy tym, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niewiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie Minister Finansów słusznie odniósł się do takiego właśnie rozumienia pojęcia "nieodpłatne świadczenie".

Stwierdzić trzeba w następnej kolejności, że zgodnie ze przedstawionym stanem faktycznym, ubezpieczeniem zostali objęci wszyscy pracownicy Skarżącej (ubezpieczenie w formie bezimiennej). Wszystkie osoby ubezpieczone są na jednakowych warunkach (co do rodzaju świadczeń, wysokości sum ubezpieczenia, zakresu ubezpieczenia, systemu świadczeń, składki). Zgodnie z umową Spółka dokonuje płatności na rzecz firmy ubezpieczeniowej w formie ryczałtu, zaś wysokość składki została określona w umowie.

Należy zatem uznać, że ochroną ubezpieczeniową jest objęta osoba, w związku z nawiązanym stosunkiem pracy, tak długo, jak stosunek ten trwa. Zatem, z momentem zawarcia umowy ubezpieczeniowej to pracownik uzyskuje określoną korzyść, ponieważ w razie ziszczenia się warunku wynikającego z tej umowy, na jego rzecz nastąpi wypłata należności. Ponadto obowiązek pokrycia tego świadczenia za pracownika przez pracodawcę nie wynika z żadnego przepisu. Będąc tym samym zwolnionym przez pracodawcę z obowiązku ponoszenia kosztów swego ubezpieczenia, ubezpieczony pracownik otrzymuje przysporzenie majątkowe stanowiące - jak to zasadnie wywiódł Minister Finansów - nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód tegoż pracownika stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Oceniając sprawę niniejszą przywołać można ponadto treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10. Wskazano w niej, że zagwarantowanie opieki medycznej na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków medycznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.), jak i (dodatkowe) zapewnienie jej (w określonym zakresie) przez wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie swojego rodzaju ubezpieczeniem zdrowotnym, polegającym na stworzeniu prawa korzystania z określonych świadczeń medycznych. Możliwość ta ma konkretną wartość finansową, ponieważ dla jej uzyskania, nie zaś w celu wykonania poszczególnego zabiegu medycznego, należy ponieść konkretne wydatki (na zakup prywatnego pakietu medycznego, na powszechne ubezpieczenie zdrowotne).

Z tego powodu prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, może stanowić nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług. W ocenie Sądu powyższe rozważania, choć odnoszące się do tzw. "pakietów medycznych" są aktualne także dla uznania za nieodpłatne świadczenie składek na dodatkowe ubezpieczenie NNW ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika.

Wskazać trzeba ponadto na samą konstrukcję umowy ubezpieczenia. Zgodnie z art. 805 § 1 k.c., umowa taka polega na tym, że ubezpieczający płaci składkę w celu zobowiązania zakładu ubezpieczeń (causa obligandi), zakład ubezpieczeń zaś świadczy w celu zwolnienia się od zobowiązania (causa solvendi). Świadczenie ubezpieczającego - zapłata składki jest zawsze bezwarunkowe, natomiast świadczenie zakładu ubezpieczeń jest zależne od zajścia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Obowiązek zapłaty składki przez ubezpieczającego wynika z umowy ubezpieczenia, która określa termin jej zapłaty. Zapłata składki przez ubezpieczającego (np. pracodawcę) stanowi więc wymierną korzyść, jaką uzyskał pracownik (ubezpieczony) z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia – w zamian za uiszczoną składkę ubezpieczony uzyskuje ochronę ubezpieczeniową. Istotne przy tym jest, że świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie w ubezpieczeniach majątkowych bądź suma ubezpieczenia w ubezpieczeniach osobowych, a ponoszenie ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej (por. A. Wąsiewicz, Umowa ubezpieczenia i jej charakter prawny [w:] Ubezpieczenia w gospodarce rynkowej, praca zbiorowa pod red. A. Wąsiewicza, t. I, Bydgoszcz 1994, str. 74 i nast.).

Reasumując, w ocenie Sądu zapłata składki przez pracodawcę za pracownika stanowi wymierną korzyść dla tego ostatniego z tytułu zawarcia na jego rzecz umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną przez pracodawcę składkę pracownik uzyskał dodatkową ochronę ubezpieczeniową od następstw nieszczęśliwych wypadków.

Uznać zatem należy uzyskaną przez pracowników Spółki ochronę ubezpieczeniową za przychód ze stosunku pracy w formie nieodpłatnego świadczenia otrzymywanego w momencie uiszczenia składki i rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej - którego wartość odpowiada wysokości uiszczonej składki ubezpieczeniowej.

Zdaniem Sądu argument Spółki, że nie jest możliwe dokonanie prawidłowego podziału uiszczonej składki pomiędzy wszystkich pracowników jest niezasadny. Spółka podniosła ponadto, iż przy częstych zmianach liczby osób objętych ubezpieczeniem, ewentualne jej obowiązki, jako płatnika, związane z doliczaniem do przychodu poszczególnych pracowników byłyby niewykonalne.

Z takim twierdzeniem również nie sposób się zgodzić. Podkreślić trzeba , że Spółka jest w posiadaniu informacji o ilości osób uprawnionych w danym miesiącu do skorzystania z opieki ubezpieczeniowej, a także zna wysokość zryczałtowanego miesięcznego kosztu wynikającego z umowy za usługi ubezpieczenia pracowników, wysokość kosztu przypadającego na jedną uprawnioną osobę.

Powyższe dane będą znane również w wypadku zwiększenia lub zmniejszenia osób uprawnionych do korzystania z ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków w stosunku do ilości osób uprawnionych w dniu podpisania umowy, a składka za umowę będzie stała w całym okresie ubezpieczenia. Okoliczność, że umowa ubezpieczenia nie wymienia imiennie konkretnych, objętych nią osób, nie sprawia, iż nie jest możliwe ustalenie tych osób. Indywidualizacja osób, których dotyczy ubezpieczenie, nie następuje poprzez zajście wypadku objętego umową ubezpieczenia, lecz z chwilą zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej. W ocenie Sądu możliwe jest więc ustalenie wysokości opłaty w odniesieniu do jednego pracownika, a tym samym wartości nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. według ceny zakupu usługi.

Należy zauważyć również, że powołany przez Skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2039/09 w związku ze złożoną skargą kasacyjną Ministra Finansów został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1749/10 ( dostępne na stronie www.nsa.gov.pl ).

NSA w powołanym wyroku uznając, że wydatki związane z opłaceniem polisy odpowiedzialności cywilnej przez spółkę dla przyszłych, byłych i obecnych członków zarządu oraz członków rady nadzorczej stanowią dla nich przychody ze stosunku pracy lub przychody z działalności wykonywanej osobiście, wskazał , że skarżąca spółka, wykonująca obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, powinna tak zorganizować i prowadzić swoją dokumentację, by mogła z tych obowiązków wywiązać się w sposób należyty. Nieprowadzenie stosownej dokumentacji nie może skutkować nieopodatkowaniem przychodów określonych wyżej osób, w sytuacji gdy przychody te podatkowi dochodowemu.

7.4. Odnosząc się na koniec do wskazanych przez Spółkę naruszeń prawa proceduralnego tj. art. 14a, art. 14e, art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Sąd uznał, że są one niezasadne, gdyż, jak już wskazano, wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna jest wyrazem prawidłowo dokonanej wykładni przepisów prawa.

7.5. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.