Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1300/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 53 par. 1 pkt 1-2, art. 76 par. 1, art. 76a par. 1, art. 76b par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Maja Chodacka, Sędzia del. WSA, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 100/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2012r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna P. S.A. z siedzibą w L. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 kwietnia 2016 r., w sprawie I SA/Łd 100/16, którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.", oddalono skargę spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 16 listopada 2015 r., wydane wobec skarżącej w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że spółka czterokrotnie skorygowała rozliczenie podatku za kwiecień 2011 r. W czwartej deklaracji korygującej z 14 kwietnia 2015 r. wykazała zobowiązanie podatkowe do zapłaty w wysokości 6.091.079 zł. W wyniku powyższego powstała zaległość podatkowa w wysokości 223.656 zł. Termin płatności powyższego zobowiązania przypadł na 25 maja 2011 r.

W dniu 28 lutego 2012 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2012 r., w której spółka wykazała zobowiązanie do wpłaty w wysokości 4.492.384 zł, które zostało uregulowane 27 lutego 2012 r. Spółka dwukrotnie skorygowała rozliczenie za ww. miesiąc. W drugiej korekcie z 14 kwietnia 2015 r. wykazała kwotę zobowiązania do zapłaty w wysokości 4.456.479 zł. W wyniku tej korekty powstała nadpłata w wysokości 35.905 zł.

Jednocześnie wraz z korektami deklaracji spółka złożyła wniosek o zaliczenie: - nadpłat za miesiące: 2, 3, 5-7/2011 r.; 1, 6, 8/2012 r.; 2, 5/2013 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 1, 4, 8, 12/2011 r.; 2-5, 7, 9, 11/2012 r.; 1, 3, 4, 6/2013 r. oraz odsetek za zwłokę począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności;- zwrotów podatku za okresy 9, 10, 11/2011 r., 10, 12/2012 r. i 2/2013 r. na poczet ww. zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności.

W tym stanie faktycznym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., postanowieniem z 16 czerwca 2015 r., dokonał zaliczenia spółce nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 35.905 zł, powstałej w wyniku złożenia 14 kwietnia 2015 r. korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. na należność główną 33.250,30 zł oraz odsetki za zwłokę 2.654,70 zł.

Po rozpoznaniu zażalenia spółki Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżonym postanowieniem z 16 listopada 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z 16 czerwca 2015 r. Organ odwoławczy zauważył, że strona we wniosku z 14 kwietnia 2015 r. zwróciła się o zaliczenie zarówno nadpłat, jak i zwrotów wynikających z załączonych korekt deklaracji VAT-7 na poczet zaległości za: styczeń, kwiecień, sierpień i grudzień 2011r., luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i listopada 2012 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r. począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Zatem organ pierwszej instancji, dokonując rozliczeń złożonych przez podatnika 14 kwietnia 2015r. korekt deklaracji za okresy od stycznia 2011 r. do czerwca 2013 r., podjął działania zmierzające do wygaszenia w/w zaległości, biorąc pod uwagę okres za jaki należne są odsetki za zwłokę od tych. zaległości, kierując się przy tym datami powstania nadpłat/zwrotów/wpłat, o których zaliczenie spółka wnioskowała, stosownie do treści art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr , poz. 60 ze zm., obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", z uwzględnieniem kolejności określonej w art. 62 § 1 tej ustawy. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego prawidłowo zaliczył nadpłatę za styczeń 2012 r. na poczet zaległości za kwiecień 2011 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym organom naruszenie:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wadliwego postanowienia sanującego nieprawidłowy w tym stanie faktycznym sposób zaliczenia zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych VAT, a w konsekwencji nieprawidłowe zaliczenie przedmiotowej nadpłaty za styczeń 2012 r.;

- art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347 s. l ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112" oraz art. 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji RP. poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności oraz zasady równości podmiotów, przejawiające się liczeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które wcześniej winny były być rozliczone przez zwroty VAT;

- art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się nieprawidłowym zaliczeniem zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych, a przez to nieprawidłowym zaliczeniem nadpłaty za styczeń 2012 r. na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2011 r., która w dacie powstania (luty 2012 r.,) winna być rozliczona w całości już wcześniej m.in. przez powstałe wcześniej zwroty za miesiące od września do listopada 2011 r., nadpłaty za poszczególne miesiące 2011 r.;

- art. 62 § 1 w związku z art. 76a § 1 zdanie 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie nadpłaty VAT na poczet rozliczonej wcześniej przez inne nadpłaty i zwroty VAT zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę za kwiecień 2011 r., co wynikało z nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotów VAT m.in. za wrzesień, październik i listopad 2011 r. na poczet ww. zaległości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia WSA w Łodzi nie stwierdził w nim naruszeń prawa.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 tej ustawy, bądź z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie przy tym do art. 73 § 1 pkt 1 wskazanej ustawy, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jak natomiast wynikało z akt sprawy, w dniu 14 kwietnia 2015 r. skarżąca spółka złożyła kolejne korekty deklaracji VAT za m.in. za styczeń 2012 r. i za kwiecień 2011 r. Jak też przyznała sama skarżąca na początku uzasadnienia swojej skargi, w wyniku kolejnej korekty za kwiecień 2011 r. powstała zaległość podatkowa. Zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych (z zastrzeżeniem art. 54) naliczane są odsetki za zwłokę. Termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. upływał 25 maja 2011 r. i zgodnie z art. 53 § 4 O.p. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności organ podatkowy naliczył odsetki za zwłokę. Równocześnie w dniu 14 kwietnia 2015 r. w skorygowanej deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. strona skarżąca wykazała niższą niż w pierwotnej deklaracji kwotę podatku do zapłaty. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała nadpłata w wysokości 35.905 zł Powyższa nadpłata powstała z dniem zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej, tj. 27 lutego 2012 r.

Stosownie do art. 76a § 2 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 76 § 1 ww. ustawy, organ dokonał zaliczenia ww. nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji za styczeń 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r. i naliczył odsetki od zaległości podatkowej od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od 26 maja 2011 r. do dnia zapłaty podatku w kwocie wyższej od należnej, tj. 27 lutego 2012 r. Ponadto w stosunku do przedmiotowej zaległości organ podatkowy zastosował obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75%, o której mowa w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, przyjmując, że spółka spełniła przesłanki wymienione w tym artykule. Zaskarżone postanowienie, było więc, według WSA, zgodne z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Za nieuprawniony Sąd pierwszej instancji uznał pogląd strony, że organy podatkowe dokonując zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości powinny uwzględnić, że nie jest zaległością podatkową, od której powinny być naliczane odsetki za zwłokę, część zobowiązania wykazanego w korekcie deklaracji za kwiecień 2011 r., która winna być zmniejszona o dodatkowo wykazany zwrot za wrzesień 2011 r. Wygaśnięcie części zobowiązania najstarszego poprzez zaliczenie zwrotu/nadpłaty/wpłaty skutkuje zmianą proporcji zaliczania kolejnych zwrotów/nadpłat/wpłat na jej poczet. Strona nie zgadza się z zastosowaniem w tej sprawie art. 62 § 1 w związku z art. 76a § 1 zdanie 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaliczenie nadpłaty za styczeń 2012 r. na poczet rozliczonej wcześniej przez inne nadpłaty i zwroty VAT, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę za kwiecień 2011 r., co wynikało z nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotu, m.in. za wrzesień, październik i listopad 2011 r. na poczet ww. zaległości. Według WSA organ podatkowy działał zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, zaliczając nadpłaty/zwroty na poczet zaległych zobowiązań z uwzględnieniem kolejności określonej w art. 62 § 1 ww. ustawy, a więc począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Z akt sprawy wynika, że w pierwszej kolejności organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył na poczet zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności, tj. na zaległość za styczeń, kwiecień, sierpień 2011 r. nadpłaty wynikające z korekt deklaracji VAT-7. Dokonując rozliczenia korekty deklaracji za styczeń 2012 r. organ podatkowy wziął pod uwagę, że nadpłata w kwocie 35.905 zł powstała 27 lutego 2012 r., tj. po upływie terminu wymagalności zobowiązania za kwiecień 2011 r. W związku z powyższym zostały naliczone odsetki za zwłokę za okres od 26 maja 2011 do dnia 27 lutego 2012 r.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał również, że skarżąca nie mogła skutecznie powoływać się na art. 273 dyrektywy 112, ani na art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis dyrektywy nie dotyczy bowiem uprawnień podatnika, ale stanowi delegację dla państw członkowskich do wprowadzenia dodatkowych formalności związanych ze statusem podatnika. Natomiast zgodnie z wymienionymi przepisami Konstytucji Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Nie oznacza to jeszcze, że organy podatkowe są zobowiązane do orzekania w przedmiocie zaliczenia nadpłat, wpłat, czy zwrotów podatku na podstawie ogólnych zasad postępowania a nie obowiązujących przepisów. Przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie odnoszą się do wszystkich podmiotów i nie naruszają zasady równości.

Za nietrafny WSA w Łodzi uznał również podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem bowiem spółka nie mogła skutecznie odwoływać się do interpretacji indywidualnej wydanej dla innego podmiotu. Interpretacje indywidualne nie są źródłem prawa, nie są wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla wnioskodawców. Na ochronę wynikającą z zastosowania się do interpretacji może powołać się wyłącznie podmiot, który wystąpił z wnioskiem o jej wydanie. Również orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem prawa a organy podatkowe w pierwszej kolejności są zobowiązane do stosowania przepisów obowiązującego prawa.

P. S.A., działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Spółka, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciła przy tym WSA naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 53 § 1 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., w zw. z art. 273 akapit 1 dyrektywy 112, art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji R.P., poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności oraz zasady równości podmiotów w przedmiotowej sprawie, przejawiające się liczeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które wcześniej winny były być rozliczone przez zwroty VAT, a także nieuwzględnienie orzeczeń wydanych przez ten sam Sąd w analogicznych sprawach, tj. wyroków z dnia 30 grudnia 2015 r. (sygn. I SA/Łd 1093-1106/15);

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na postanowienie uzasadniając to stwierdzeniem, że "istota sporu sprowadza się do sposobu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz sposobu naliczenia odsetek", w sytuacji kiedy kwestia zaliczenia nadpłat VAT w odpowiednich proporcjach na poczet zaległości podatkowych VAT jest jedynie pochodną błędnego zaliczenia zwrotów VAT na poczet tych zaległości, a sama metodologia zaliczeń nadpłat (tj. w dacie jej powstania) w tym postępowaniu nie była przez skarżącą kwestionowana;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na postanowienie w sytuacji, gdy zarzuty sformułowane przez skarżącą wobec tego postanowienia były uzasadnione, w tym Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe obu instancji zasady zaufania do organów podatkowych związanego ze zbagatelizowaniem interpretacji indywidualnej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wskazywanego przez stronę;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 111 § 2 P.p.s.a., poprzez brak wspólnego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy z innymi sprawami wskazanymi przez skarżącą jako pozostającymi w związku (nieprawidłowe zaliczanie zwrotów VAT wpływa na prawidłowość zaliczania nadpłat i wpłat VAT) i rozpoznawanymi tego samego dnia przez ten sam skład orzekający, tj. sprawami rozstrzygniętymi wyrokami z dnia 7 kwietnia 2016 r. o sygn. I SA/Łd 96-102/16, a przez to naruszenie zasady ekonomiki postępowania związanej z wydaniem 7 wyroków, co przełożyło się na konieczność sporządzenia 7 skarg kasacyjnych w sytuacji, gdy wystarczające było wspólne rozstrzygnięcie jednym wyrokiem i zaskarżenie jedną skargą, co również ułatwiłoby pracę sądowi odwoławczemu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej radca prawny, uznając wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Należy przypomnieć w tym miejscu, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wskazane zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, oparte na obu przesłankach wskazanych w art. 174 P.p.s.a.

Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 P.p.s.a.

Art. 3 § 1 P.p.s.a jest przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis art.3 P.p.s.a. wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 tej ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008r., sygn. akt I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak to ma miejsce w realiach niniejszej sprawy, nie oznacza naruszenia tego przepisu (zob. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 745/11).

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Podstawą prawną zaskarżonego wyroku był art. 151 tej ustawy, zgodnie z którym w razie nieuwzględniania skargi sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie mogła więc stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naruszenie przywołanych wyżej przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączono z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada budowania zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. aby z uzasadnienia decyzji lub postanowienia (jak w niniejszej sprawie) organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Strona skarżąca łączy ten zarzut ze zbagatelizowaniem interpretacji i orzecznictwa sądów administracyjnych przywołanych przez stronę. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż po pierwsze strona skarżąca cytując poglądy orzecznictwa nie wskazała na ile dotyczą one identycznego stanu faktycznego sprawy i wykładni tych samych przepisów, o czym będzie jeszcze mowa poniżej. Po wtóre przywołując wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wydane w sprawach jej dotyczących nie dostrzegła, że wyroki te były nieprawomocne i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargi kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej w L. uchylił wszystkie przywołane wyroki i sprawy przekazał do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I FSK 658/16, I FSK 710/16, I FSK 711/16, I FSK 712/16, I FSK 713/16, I FSK 714/16, I FSK 715/16, I FSK 716/16, I FSK 717/16, I FSK 718/16 oraz I FSK 719/16). Nadto wydanie postanowienia zgodnego z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów regulujących postępowanie podatkowe oraz kwestie materialnoprawne, wyklucza naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa i dopóki tak działają, dopóty nie można twierdzić, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a, należy stwierdzić, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39, podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne. Ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010r., I FSK 911/09, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych. W tym kontekście przedmiotem oceny jest cała treść uzasadnienia wyroku, a nie wybrane jego fragmenty, czy sformułowania.

W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku prawidłowo ocenił zaskarżone postanowienie, uznając że w sprawie nie doszło do mogących mieć wpływ na jej wynik naruszeń prawa procesowego, ani naruszeń prawa materialnego, odnosząc się przy tym do zarzutów zawartych w skardze. Z treści uzasadnienia wynika, jakie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego w przedstawionym stanie faktycznym sprawy. Tym samym spełnione zostały wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Natomiast okoliczność, że Sąd pierwszej instancji na wstępie swoich rozważań w sposób skrótowy i uproszczony określił przedmiot sporu pomiędzy stroną a organem podatkowym nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., w stopniu który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na marginesie można zauważyć, że w ogóle ujmowanie sądowej kontroli zaskarżonego aktu w kontekście istoty sporu pomiędzy organem, a stroną skarżącą nie jest fortunne gdyż stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) Sąd administracyjny pierwszej instancji nie rozstrzyga sporu pomiędzy organem administracji a stroną skarżącą. Jego zadaniem jest bowiem zbadanie zgodności z prawem zaskarżonego aktu i z tego obowiązku WSA wywiązał się należycie, czego wyrazem jest także sporządzenie uzasadnienia, zawierającego wszystkie elementy wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. połączono z zarzutem naruszenia art. 133 § 1 tej ustawy. Wynikający z art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może natomiast służyć kwestionowaniu nieprecyzyjnych sformułowań użytych w uzasadnieniu wyroku tym bardziej, że nie miały one istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

Za nieusprawiedliwiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 111 § 2 P.p.s.a. Po pierwsze, naruszenie pierwszego z wymienionych artykułów nie może nastąpić w związku z innym przepisem P.p.s.a. gdyż odnosi się on do sytuacji gdy Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdzi w zaskarżonej decyzji lub postanowieniu inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, a więc naruszenie przepisów postępowania stosowanych przez organy przy wydawaniu kontrolowanego aktu (w tym przypadku działu IV Ordynacji podatkowej. Natomiast art. 111 § 2 P.p.s.a. dotyczy kwestii tzw. łączenia powiązanych ze sobą spraw rozpoznawanych przed sądem administracyjnym w celu wspólnego ich rozpoznania lub rozstrzygnięcia. Przepis ten, jak słusznie zauważyła skarżąca, służy ekonomice postępowania i ma na celu upraszczanie i przyspieszanie rozpoznawania spraw. Jednakże jego zastosowanie pozostawione jest uznaniu orzekającego sądu. Ponadto, tak jak w przypadku wszystkich podstaw kasacyjnych ujętych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. ich skuteczność zależy od wykazania, że uchybienie wskazanemu przepisowi procesowemu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem strona skarżąca takiego wpływu nie wskazała, ograniczając uzasadnienie do stwierdzenia, że wydanie jednego wyroku ułatwiłoby wniesienie skargi kasacyjnej, a także pracę sądu drugiej instancji. Te zaś okoliczności, nawet gdyby przyjąć, że wystąpiły, nie stanowią przesłanki do uznania skargi za usprawiedliwioną

Przechodząc do oceny dalszych podstaw kasacyjnych związanych z naruszeniem prawa materialnego należy wskazać, że w tym zakresie zarzucono naruszenie art. 53 § 1 oraz § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 112 oraz art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Dodatkowo zarzuty procesowe ocenione powyżej miały charakter wtórny względem oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Rozpoczynając analizę zarzutów od art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że stanowi on, iż od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki. Na podstawie § 5 pkt 1 art. 53 w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej w wersji mającej zastosowanie w sprawie stanowił, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (pkt.1), jak również zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy (pkt 2).

Zarzut naruszenia art. 53 § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca powiązała z art. 273 akapit 1 dyrektywy 112 oraz art. 2 i art. 32 ust 1 Konstytucji RP zarzucając zastosowanie go bez uwzględnienia zasady proporcjonalności i równości podmiotów. Pierwszy z przepisów stanowi, że Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Z kolei naruszone, zdaniem Spółki, przepisy Konstytucji RP stanowią, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2) oraz, że wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust 1).

Brak ewidentnych związków co do możliwości naruszenia przez przepis stanowiący o naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych wskazanych wyżej przepisów dyrektywy 112 oraz Konstytucji RP uzasadnia poszukiwanie wywodu w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powołując się na treść swojego wniosku o zaliczenie, skarżąca podniosła, że Spółka wniosła o zaliczenie nadpłat/wpłat/zwrotu na poczet istniejących zaległości podatkowych, w dacie zapłaty podatku nienależnego. Wskazała również, że zwiększone zwroty powinny być zaliczone w dacie upływu terminu złożenia deklaracji, w której ten zwrot mógł być wykazany albo (w przypadku braku zaległości w tamtym momencie) w dacie powstania najbliższej zaległości podatkowej. Skarżąca wywodziła również, że wysokość pozostałej zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę uzależniona jest od momentu dokonania przedmiotowego zaliczenia. Od tego momentu uzależniona jest więc także wysokość odsetek za zwłokę liczona od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia jej wygaśnięcia (w całości lub w części). Nadto podniosła, że niezgodne z zasadą proporcjonalności są regulacje obciążające podatników milionowymi odsetkami za zwłokę z tytułu przeniesienia faktur korygujących sprzedaż z jednego miesiąca do kolejnego w wyniku zastosowania art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (obecnie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT). Podobnie negatywnie należy ocenić przepisy, zgodnie z którymi powstała wskutek zapłaty zawyżonej kwoty podatku nadpłata nie jest zwracana lub jest zwracana w znacznie okrojonej części tylko i wyłącznie z powodu zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych VAT dopiero w dacie złożenia deklaracji korygującej, mimo że faktury korygujące z których wynika ten zwrot były ujęte w ewidencjach i deklaracjach podatnika.

Ponadto w uzasadnieniu, nawiązując do zarzutu naruszenia art. 273 dyrektywy 112, skarżąca, powołując się na stanowisko orzecznictwa, podkreśliła, że odmienne podejście przyjęte w wyroku, a wynikające z zastosowania art. 76b zdanie drugie Ordynacji podatkowej z pogwałceniem zasady proporcjonalności, jest krzywdzące dla Spółki. Tak interpretowane prawo zniechęca podatników do dobrowolnego korygowania błędów natury technicznej, wynikających często z ludzkich pomyłek.

Wyroki, na które wskazała skarżąca (sygn. akt I FSK 1195/10 oraz I FSK 832/13), uznając zasadność skarg kasacyjnych, uwzględniały w swojej ocenie integralny zarzut naruszenia art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej. Spółka w skardze do Sądu pierwszej instancji podnosiła naruszenie art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej. Również wskazywane w pkt 1 a petitum skargi kasacyjnej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawach I SA/Łd 1093-1106/15 odnosiły się do naruszeń m.in. tych przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących momentu dokonania zaliczenia, których w niniejszej skardze kasacyjnej nie podniesiono.

Przypomnieć należy, że skarga kasacyjna, jako sformalizowany środek prawny, dla prawidłowości jej sporządzenia, wymaga spełnienia określonych warunków. Oprócz wymogów właściwych dla wszystkich pism kierowanych do sądu, musi wskazywać podstawy kasacyjne przez wymienienie konkretnych przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone, oraz – co bardzo istotne - prezentować uzasadnienie zarzutów (art. 176 P.p.s.a.). To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek dokładnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym wyrokiem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz, jaka powinna być wykładnia prawidłowa tudzież właściwe zastosowanie. Kasacja, która nie odpowiada tym warunkom jest pozbawiona podstawowych elementów treściowych i uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Z uwagi na sposób orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (związanie zarzutami skargi kasacyjnej) Sąd kasacyjny nie ma podstawy prawnej do samodzielnego uzupełniania czy konkretyzowania zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 11 września 2011r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, gdy argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej koncentruje się na polemice z zasadnością dokonywania zaliczenia w kontekście momentu tego zaliczenia. Skarżąca nie zaprezentowała natomiast żadnego wywodu, z którego wynikałoby uzasadnienie dla zarzutu naruszenia samego art. 53 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej w kontekście zasady proporcjonalności i równości. Odsetki za zwłokę stanowią oczywistą konsekwencję powstania zaległości podatkowej. Nie mają samodzielnego charakteru, pozostając w zależności od należności głównej, którą stanowi zaległość podatkowa. Wydaje się, że tak określony zarzut zmierza do zakwestionowania istnienia zaległości podatkowej w ogóle, ale i w tym zakresie Spółka nie postawiła żadnych zarzutów, ani nie zaprezentowała uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oceniając jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w treści skargi kasacyjnej uznał je za nieuzasadnione.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za nieusprawiedliwioną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 209, art. 205 § 2, art. 207 § 1 tej ustawy.