Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 443/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 7 ust. 3, art 9 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędzia WSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. A., J. A., A. Sp. j. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 315/06 w sprawie ze skargi W. A., J. A., A. Sp. j. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. A., J. A., A. Sp. j. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (dwa tysiące dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 315/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. i J. A., "A." Spółki jawnej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 31 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych za poszczególne miesiące 2001 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z 11 lipca 2005 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 30 Ordynacji podatkowej, orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jawnej "A." W. i J. A. z siedzibą w G. jako płatnika, o którym mowa w art. 8 Ordynacji podatkowej oraz w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959 ze zm.) z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych w sumie 124 408,20 zł.

Decyzja była konsekwencją analizy przedłożonych dowodów zakupu ryb i produktów rybołówstwa w postaci rachunków uproszczonych wystawionych w roku podatkowym przez: W. z siedzibą w Ś., R. M. W. w Ż., firmę H. S. Z. w G. oraz firmę S. R. P. w G.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował istnienie tych dostawców, w konsekwencji stwierdzając, iż podmiotami sprzedającymi były osoby fizyczne o nieustalonej tożsamości. Taki stan sprawy wykluczał zastosowanie normy kolizyjnej wynikającej z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i oznaczał odpowiedzialność podatkową nabywcy za niepobranie przedmiotowego podatku.

Przy ustaleniu kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych przyjęto wartość zakupu wykazaną w ewidencji jako wartość zakupu brutto, tj. kwotę 6 344 816 zł (wypłaconą za okres: styczeń - grudzień 2001 r., z tytułu nabycia w 2001 r. od osób fizycznych ryb świeżych i produktów rybołówstwa).

Decyzja wymiarowa została zakwestionowana w trybie odwoławczym. Pełnomocnik strony twierdził, że skoro organ kontroli skarbowej wykazał, iż podmioty wymienione w decyzji nie istniały, niemożliwe było zawarcie z nimi umowy sprzedaży, nie istnieje bowiem umowa sprzedaży jeżeli brak w niej jednej ze stron. Skoro nie było umowy sprzedaży, nie mogło być również mowy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy jako czynności podlegające opodatkowaniu wskazuje umowy sprzedaży.

Analiza materiału dowodowego przez organ odwoławczy wykazała, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej, niż to wynikało z obowiązujących przepisów, bowiem przy ustaleniu kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych zastosowany został § 14 ust. 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom... (Dz. U z 2005 r. Nr 95, poz. 798), zamiast art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z 31 października 2005 r. nr [...] wydanym na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócił sprawę celem dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany dotychczasowej decyzji.

Decyzją z 21 listopada 2005 r. nr [...] zmienione zostało rozstrzygnięcie z 11 lipca 2005 r. Wysokość podatku obciążającego Spółkę jawną "A." W. i J. A. z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona została na 126 896,30 zł.

W odwołaniu od "wymiaru uzupełniającego" pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji oraz rozpatrzenie tego odwołania łącznie z odwołaniem z 28 lipca 2005 r.

W uzasadnieniu stwierdził, że zaskarżona decyzja powiela wszystkie błędne oceny i interpretacje zawarte w decyzji wcześniejszej co do zasadności i podstaw prawnych opodatkowania Spółki od bezwzględnie nieważnych czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. - rozpatrując odwołania od obu decyzji nie znalazł przesłanek do ich uchylenia; stąd skarżoną decyzją z 31 stycznia 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu wskazał, że w toku postępowania przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. zakwestionowana została rzetelność dokumentacji znajdującej się w Spółce jawnej "A." W. i J. A., a mianowicie rachunków wystawionych przez cztery podmioty gospodarcze wymienione w zakwestionowanej decyzji, a dotyczących nabycia w roku 2001 ryb i ich produktów na kwotę 6 344 814,13 zł. Dane uzyskane z innych organów podatkowych nie potwierdziły ich zaewidencjonowania jako podatników prowadzących działalność gospodarczą, osoby fizyczne zaś (R. P., S. Z., M. W.) nie figurowały w spisach ludności lub było wiele osób o tym samym imieniu i nazwisku. Przy tym wyniki ekspertyzy grafologicznej wskazały m.in. na dokonanie wpisów w wierszach dokumentów poddanych analizie (rachunki zakupu ryb bądź ikry) przez jedną i tą samą osobę, przy tym w zbliżonym czasie rzeczywistym.

Przedmiotowe rachunki nie stanowiły zatem dowodów pozwalających ustalić dane personalne sprzedawców ryb i ich produktów.

Taki wniosek nie był jednakże jednoznaczny z uznaniem nie wystąpienia elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży.

Znajdujące się w aktach sprawy dowody (protokóły z przesłuchań: W. A., J. A., Z. K., oświadczenia głównej księgowej Spółki oraz dokumentacji księgowej) wskazują bowiem na nabycie przez Spółkę "A." w kontrolowanym okresie, tj. w 2001 r., oprócz udokumentowanych zakupów, także zakupu ryb i ich produktów na kwotę 6 344 814,13 zł, jakkolwiek niepotwierdzonych wiarygodnymi dowodami. Wspólnicy Spółki "A." w trakcie prowadzonego postępowania nie zakwestionowali, iż nabycie ryb i ich produktów o podanej powyżej wartości, od osób fizycznych personalnie nieznanych, faktycznie miało miejsce.

Brak danych personalnych zbywców nie oznaczał, że sprzedawcy "w ogóle" nie istnieli, skoro miały miejsce niekwestionowane przez wspólników transakcje, a towar był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych istotne było wykazanie faktu sprzedaży. Trudno byłoby przyjąć wniosek, że zakup np. drobnej rzeczy w sklepie, zatem w sytuacji zupełnej anonimowości kupującego i sprzedającego, pociąga za sobą konsekwencję wskazaną przez pełnomocnika strony skarżącej - nieważność transakcji.

Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych powstawało z mocy prawa. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o tym podatku podatnicy byli obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację podatkową oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek był pobierany przez płatnika. W takim wypadku bowiem podmiot nabywający rzeczy do przerobu lub dalszej odsprzedaży, jako płatnik (art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy) obowiązany był uzależnić wypłacenie należności od uprzedniego zapłacenia podatku (ust. 3).

W wyniku czynności kontrolnych wykazano przy tym, iż zawarte umowy sprzedaży nie podlegały wyłączeniu od podatku od czynności cywilnoprawnych w oparciu o przepis art. 2 pkt 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. mówiącym, że podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. Z tego względu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - niedającego podstaw do uznania, że osoby fizyczne o nieznanej tożsamości dokonywały sprzedaży w sposób częstotliwy - zasadnie stwierdził odpowiedzialność podatkową Spółki z tytułu niewywiązania się z obowiązku płatnika.

Pełnomocnik Spółki jawnej "A." W. i J. A. nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych w skardze do sądu administracyjnego wniósł o uchylenie:

1) zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. ([...]) jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 230 § 2 oraz art. 30 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, albowiem organ ten utrzymał w mocy dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. czym spowodował zawyżenie określenia wysokości należności, o której mowa w przepisach art. 30 § 4 tej ustawy,

2) oraz decyzji organu pierwszej instancji (nr [...], nr [...]) w całości jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów zarówno proceduralnego jak i materialnego prawa podatkowego, wskazanych w treści niniejszej skargi, a w szczególności:

a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez:

obrazę przepisów art. 120, 121, 122 i 124 w związku z przepisami art. 180, 181, 187, 188, 191 i 192 oraz art. 200 tej ustawy, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. pomimo faktu, że prowadzone przez ten organ postępowanie podatkowe:

było prowadzone z całkowitym pominięciem ww. podstawowych zasad postępowania podatkowego co doprowadziło do nierzetelnego określenia stanu faktycznego poprzez pominięcie istotnych faktów,

doprowadziło do wydania decyzji wymiarowej w oparciu o dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego,

obrazę przepisów art. 8 w związku z art. 30 § 1, 3 i 4 tej ustawy poprzez powołanie skarżącej do odpowiedzialności podatkowej jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych pomimo faktu, że nie istniały okoliczności nakładające na skarżącą obowiązki płatnika z tego tytułu podatkowego.

b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), poprzez obrazą przepisów:

art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w związku z przepisami art. 2 pkt 4 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 lit a/ tej ustawy, jak również przepisów art. 10 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 tej ustawy poprzez nałożenie na skarżącą obowiązków płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określenie wysokości należności, o której mowa w przepisach art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc nałożenie obowiązków, które jej nie dotyczyły,

oraz z rażącym naruszeniem § 4 ust. 1 pkt 1 i § 4 ust. 1 pkt 4 i 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000 roku w sprawie szczególnych zasad poboru podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 108, poz. 1153 z późn. zm.) poprzez nałożenie na skarżącą obowiązków, które jej nie dotyczyły,

c) Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazę art. 2, 7, 32, 64 oraz 217 tej ustawy zasadniczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji z 31 stycznia 2006 r., nr [...] i w związku z tym wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe uwzględniając postanowienia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej przeprowadziły pełne i wyczerpujące postępowanie, a także wyjaśniły okoliczności sprawy.

Chybione były zarzuty naruszenia przepisów tej ustawy. Materiał dowodowy wykazywał, że organ kontroli skarbowej podjął działania zmierzające do zidentyfikowania podmiotów wymienionych na rachunkach wystawionych w roku 2001 Spółce "A.", czego dowodem były protokóły z czynności sprawdzających przeprowadzonych, między innymi, w Spółce "K.", firmie "B.", W., R., H. S. Z. oraz S. R. P., czego dowodem były wystąpienia skierowane do innych organów podatkowych i instytucji.

Organ kontroli skarbowej zwrócił się z pytaniami do organów podatkowych właściwych według ich siedzib wskazanych na rachunkach o wyjaśnienie czy w badanym okresie prowadziły działalność gospodarczą.

Z uzyskanymi odpowiedziami jak i z ekspertyzą kryminalistyczną został zapoznany pełnomocnik kontrolowanego podmiotu.

W świetle tych czynności okazało się niemożliwe zidentyfikowanie osób podających się za sprzedawców. Oceniając działania organów podatkowych w tej kwestii Sąd uznał, że uczyniły one zadość obowiązkom wynikającym z procedury podatkowej. Tymczasem strona skarżąca nie podjęła żadnych czynności, które zmierzałyby do ustalenia kontrahentów, a aktywność swoją ograniczyła do postawienia zarzutu niepełności materiału dowodowego. Nie ulegało wątpliwości, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładały na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów.

Odnosząc się do twierdzenia strony skarżącej, że niemożliwe było zawarcie umowy sprzedaży z nieistniejącymi podmiotami, a skoro zaś nie było umowy sprzedaży, nie może być również mowy o podatku od czynności cywilnoprawnych Sąd, za uzasadnieniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, wskazał na art. 535 Kodeksu cywilnego definiujący sprzedaż.

Bezsprzeczne było, że w toku postępowania przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. zakwestionowana została rzetelność rachunków wystawionych przez cztery podmioty gospodarcze wymienione w zakwestionowanej decyzji, a dotyczących nabycia w roku 2001 ryb i ich produktów na kwotę 6 344 814,13 zł. Dane uzyskane z innych organów podatkowych nie potwierdziły ich zaewidencjonowania jako podatników prowadzących działalność gospodarczą, osoby fizyczne zaś nie figurowały w spisach ludności lub było wiele osób o tym samym imieniu i nazwisku. Wyniki ekspertyzy grafologicznej wskazały m.in. na dokonanie wpisów w wierszach dokumentów poddanych analizie (rachunki zakupu ryb bądź ikry) przez jedną i tą samą osobę, przy tym w zbliżonym czasie rzeczywistym.

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej z materiału dowodowego wynika, że wspólnicy Spółki "A." w trakcie prowadzonego postępowania nie zakwestionowali, iż nabycie ryb i ich produktów, od osób fizycznych faktycznie personalnie nieznanych, następowało na podstawie umowy sprzedaży, której istotą jest nabycie własności ryb w zamian za przekazaną zbywcy cenę.

Oznaczało to, że zawarte zostały skuteczne umowy sprzedaży przy udziale dwóch podmiotów - strony skarżącej jako kupującego - i nieznanych osób jako sprzedających. Postępowanie dowodowe, które Sąd uznał za wyczerpujące, nie dało podstaw do ustalenia statusu osób sprzedających, w tym czy byli podatnikami VAT. W tej sytuacji należało uznać, że zakwestionowane umowy sprzedaży podlegały konsekwencjom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Sądu niezasadny był zarzut, że odpowiedzialność płatnika określono przy błędnym i niezgodnym z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych określeniu zobowiązania podatkowego.

Zasady poboru, w odniesieniu do płatników, podatku od czynności cywilnoprawnych regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad poboru podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 108 poz. 1153 ze zm.). Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia płatnicy byli obowiązani między innymi przekazywać podatek w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek (pkt 5). W terminach przekazywania podatku płatnicy byli także zobowiązani sporządzić i przesłać właściwemu miejscowo organowi podatkowemu deklarację o należnościach wpłaconych przez płatnika z tytułu podatku.

Z powyższego wynikało, że określenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych przy przyjęciu metody miesięcznego obliczenia zobowiązania (od stycznia do grudnia 2001 r.) miało umocowanie w stanie prawnym.

Analiza akt sprawy nie potwierdzała zarzutu o nieuwzględnieniu przez organy podatkowe zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, choć w ocenie pełnomocnika strony skarżącej w protokóle kontroli uwidocznione są transakcje, których wartość nie przekraczała 1 000 zł. Jakkolwiek wykaz zawarty w protokole kontroli skarbowej przedstawiał także wartości nieprzekraczające 1 000 zł, to wynikało z niego, że określony rachunek zawierał rozbicie ceny na wartości odpowiadające rodzajowi towaru.

Reasumując Sąd stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie.

Zdaniem Sądu do uwzględnienia skargi nie prowadził także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 230 § 2 oraz art. 30 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej.

Na prawidłowość zastosowanego w zaskarżonej decyzji sposobu rozstrzygnięcia wskazali komentatorzy do ustawy w publikacji "Ordynacja podatkowa - komentarz" pod red. B. Brzezińskiego, Toruń 2002, gdzie na stronie 756 wskazano, że gdy strona wniesie odwołanie od nowej decyzji, podlega ono rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od decyzji pierwotnej, a organ odwoławczy rozstrzygając te dwa odwołania ma obowiązek w swojej decyzji zamieścić orzeczenie odnoszące się do obu decyzji, nie tylko do decyzji zmienionej.

W świetle powyższego nie było podstaw, by uznać zastosowany w zaskarżonej decyzji sposób rozstrzygnięcia za naruszający prawo w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1c ustawy p.p.s.a., tym bardziej że uzasadnienie decyzji nie budziło żadnych wątpliwości co do zakresu obowiązku podatkowego strony skarżącej.

Mając na uwadze, że przeprowadzone postępowanie potwierdzało odpowiedzialność podatkową Spółki jawnej "A." W. i J. A. z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 126 896,30 zł, Sąd nie podzielił zarzutu skargi o naruszeniu wskazanych w niej przepisów Konstytucji RP. Zaskarżone decyzje wydane zostały na podstawie i w granicach prawa (art. 7 ustawy zasadniczej), z uwzględnieniem zasady równego traktowania (art. 32), wobec zasadności nałożenia na wspólników spółki uregulowanych powinności podatkowych (art. 217).

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "A." Spółka jawna W. i J. A. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła:

1. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, które miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez nieuwzględnienie skargi (a więc naruszenie przez WSA w Gdańsku przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269) mimo naruszenia przez organy administracji skarbowej I i II instancji przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a w szczególności art. 120, 121, 124 oraz art. 122 w związku z przepisami art. 181, 180, art. 187 § 1, art. 191 i 192 oraz art. 200 tej ustawy kwalifikowanego w rozumieniu art. 247 Ordynacji podatkowej jako rażące naruszenie prawa. Naruszenie postępowania sądowoadministracyjnego polegało na niewzięciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pod uwagę naruszenia przez orany podatkowe obu instancji ww. przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia czy naruszono prawo materialne i czy to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Te uchybienia procesowe doprowadziły bowiem zdaniem skarżącej do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a to spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię.

Organy podatkowe obu instancji w przedmiotowym sporze - czego nie chciał zauważyć Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku - nie ustaliły właściwie stanu faktycznego pomijając istotne dla sprawy okoliczności przez co naruszyły przepisy art. 122 w związku z przepisami art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że na stronie skarżącej ciążyły obowiązki płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 31 stycznia 2006 r. pomimo faktu, że została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem w decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej w G. sam potwierdza, że nie zebrano całego materiału istotnego dla sprawy i że orzekł uznając, że brakujące dowody są nieistotne dla ostatecznego rozstrzygnięcia.

Organy obu instancji nie tylko nie podjęły nawet próby ustalenia, które to osoby były stroną umów sprzedaży, ale również wbrew faktom oraz stanowi prawnemu wyciągnęły fałszywe wnioski z zacytowanego wyżej stwierdzenia nie ustosunkowując się nawet do wyjaśnień strony, że:

osoby fizyczne dokonujące sprzedaży ryb i produktów rybnych mogły być rybakami, którzy działali na podstawie przepisów ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o rybołówstwie morskim (Dz. U. Nr 34, poz. 145 i z 1999 r. Nr 70, poz. 778), a więc nie obowiązywał ich wpis do ewidencji działalności gospodarczej,

osoby fizyczne dokonujące sprzedaży mogły być przedstawicielami osób prawnych skąd brak rejestracji tych firmy w ewidencji działalności gospodarczej oraz w organach podatkowych jako osób prowadzących działalność gospodarczą.

Dodatkowo, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku organy podatkowe obu instancji przyjęły również niczym nieuzasadnioną tezę, że adnotacja na rachunkach sprzedaży przedsiębiorstw dostarczających towar skarżącej "sprzedawca zwolniony z podatku VAT" nie mogła być zgodna z prawdą, ponieważ kwoty sprzedaży były większe niż limit zwolnienia podmiotowego (kwota 10 000 euro) zapominając, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stanie prawnym na 2001 r. przewidywała jeszcze inne formy zwolnienia uprawniające do jego zastosowania i umieszczenia takiej własnej adnotacji na dowodzie sprzedaży.

Konsekwencją tego było, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął za słuszne założenie organów podatkowych, że sporne umowy sprzedaży podlegały regulacjom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (vide: zaskarżony wyrok s. 13 wiersz 1-2 od dołu i strona 14 wiersze 1-2 od góry).

W tej sytuacji Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku należało zarzucić, że przyjmując za słuszne stanowisko strony przeciwnej co do ustalenia stanu faktycznego zaakceptował założenie organów podatkowych, że sprzedawcy nie byli podatnikami podatku od towarów i usług (VAT) wyłącznie na podstawie informacji udzielonych przez W. i J. A. (wspólników Spółki).

Oparcie utrzymanych w mocy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku decyzji organów podatkowych wyłącznie na domniemaniach i przekonaniach kontrolujących daleko odbiegało od standardów działania organów administracji skarbowej i nie mogło być w żadnym wypadku podstawą do nałożenia obciążeń publicznoprawnych.

Skarżąca wielokrotnie zwracała uwagę na fakt, że ma trudności w uzyskiwaniu istotnych dla wyniku sprawy dowodów dotyczących przebiegu spornych transakcji. Strona skarżąca liczyła zatem na to, że organy administracji skarbowej dochowają wszelkich starań w celu uzyskania wyczerpujących dowodów w sprawie oraz wydadzą decyzje w oparciu o kompletny materiał dowodowy.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uchylił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. pomimo faktu, że została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 230 § 2 oraz art. 30 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy II instancji utrzymał w mocy dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. czym spowodował zawyżenie określenia wysokości należności, o której mowa w przepisach art. 30 § 4 tej ustawy.

W obrocie prawnym pozostały dwie decyzje ustalające zobowiązanie z tego samego tytułu, a Dyrektor Izby Skarbowej w G. obydwie utrzymał w mocy pomimo faktu, że decyzja "druga" powinna opiewać wyłącznie na kwotę, która podwyższa zobowiązanie podatkowe, albowiem "decyzja, która uległa zmianie" ("pierwsza") wraz ze swoim zobowiązaniem podatkowym jest ważna i jej wykonanie pozostaje skuteczne.

Istotny dla sprawy był również fakt, iż w kwestii ustalenia stanu faktycznego co do ilości i wartości zawartych transakcji należy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku zarzucić błędne uzasadnienie wyroku (art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez użycie argumentacji, że cyt.: "Analiza akt sprawy nie potwierdza także zarzutu o nieuwzględnieniu przez organy podatkowe zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 9 ust. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, choć w ocenie pełnomocnika strony skarżącej w protokole z kontroli uwidocznione są transakcje, których wartość nie przekracza 1 000 zł. Zaznaczyć bowiem należy, że jakkolwiek wykaz zawarty w protokole z kontroli skarbowej przedstawia także wartości nieprzekraczające 1 000 zł, to wynika to z tego, że określony rachunek zawierał robicie ceny na wartości odpowiadajże rodzajowi towaru".

2. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 9 pkt 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r.

W przedmiotowej sprawie naruszenie to polegało na tym, że stanu faktycznego (okoliczności przedstawione powyżej sprzedaży ryb oraz produktów rybnych) nie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu norm prawnych art. 9 pkt 6 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a/ powołanej wyżej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z powodu mylnego rozumienia treści tych norm prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał bowiem rozszerzającej wykładni tych przepisów (s. 14 wiersze 1-6 od dołu i s. 15 wiersze 1-2 od góry zaskarżonego wyroku) uznając, że za podstawę opodatkowania należy uznać całą kwotę rachunku, a nie pojedynczą czynność dotyczącą sprzedaży poszczególnego asortymentu. Przykładowo rachunek z 19 stycznia 2001 r. nr [...] opiewał sprzedaż na łączną kwotę 9 830,15 zł, w tym za dorsza - 9 576 zł i za wątrobę 254,15 zł. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął, że w tym przypadku podstawę opodatkowania stanowi cena sprzedaży 9 830,15 zł przekraczająca kwotę 1 000 zł nie biorąc pod uwagę poszczególnych transakcji sprzedaży zgodnie z asortymentem.

Kierując się zatem wykładnią Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku należałoby przyjąć, że umowy sprzedaży (jako czynności cywilnoprawne) udokumentowane jednym rachunkiem, w którym wyspecyfikowano by 100 różnych towarów każdy w kwocie niższej niż 1 000 zł podlegać by miały podatkowi od czynności cywilnoprawnych od łącznej kwoty transakcji, a w sytuacji gdy te same towary (z tych samych transakcji) rozpisano by na sto pojedynczych rachunków podlegałyby zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych. Trudno zgodzić się z taką interpretacją powołanych wyżej norm prawnych.

W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał błędnej wykładni prawa materialnego wbrew ratio legis uregulowań dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i przewidzianych tą ustawą preferencji podatkowych.

W świetle przedstawionego powyżej stanowiska zgodnego z linią orzeczniczą oraz stanowiskiem nauki nie ulega wątpliwości, że w myśl przepisów art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a/ powołanej wyżej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przy określaniu zobowiązania podatkowego w tym podatku za poszczególne czynności cywilnoprawne za podstawę opodatkowania przyjmuje się cenę sprzedaży poszczególnych rzeczy ruchomych nabywanych do przerobu lub odsprzedaży.

Nie mógł budzić również kontrowersji fakt, że ustawodawca zwalnia z opodatkowania tym podatkiem te czynności, które dotyczą sprzedaży rzeczy ruchomych (tu ryby i przetwory rybne wg asortymentu), jeżeli podstawa opodatkowania poszczególnego asortymentu nie przekracza 1 000 zł.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna "A." Spółki jawnej W. A. i J. A. nie miała uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można było oprzeć skargę tego rodzaju na zarzucie naruszenia przez WSA "przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Jednak formułując taki zarzut kasacyjny należało, poza wskazaniem przepisu prawa procesowego naruszonego przez WSA skarżonym wyrokiem (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...), wyjaśnić na czym polegał możliwy istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

Uzasadnienie zgłoszonych zarzutów było obowiązkiem skarżącego - zapisanym w art. 176 Prawa o postępowaniu...

Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece tym wymaganiom nie odpowiadała. Jak wynikało, z obszernie przetoczonego wyżej, jej uzasadnienia skarżący jedynie ogólnikowo polemizowali z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe i ocenioną przez WSA za mieszczącą się w ramach zakreślonych prawem podatkowym, które regulowało postępowanie organów w tym zakresie (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) uznając, że w sytuacji kiedy dokumentowali swoją działalność (w opisanej części) "dowodami" niemającymi odniesienia do stanu faktycznego sprawy, rzeczą organów podatkowych, a za nimi i sądu administracyjnego było ustalenie tego stanu w taki sposób, który usankcjonowałby nieprawidłowości popełnione przez Spółkę - podatniczkę.

Taka postawa nie znajdowała "umocowania" w prawie.

Skarżący wspólnicy ani w skardze, ani w skardze kasacyjnej nie próbowali zweryfikować zadeklarowanych przez siebie faktów, które przecież rodziły dla nich określone konsekwencje podatkowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zamieścili jedynie dywagacje na temat kim mogli być (niezidentyfikowani przez nich) dostawcy surowca (ryb, przetworów rybnych) i wyrazili przekonanie - nieuprawnione - że ich personalizacja należało do organów podatkowych. Nie wskazali natomiast kim dostawcy byli. Skoro skarżący nie znali kontrahentów od których kupili towary (o wartości ponad 6 mln zł) to przerzucenie powinności ich zidentyfikowania na organy podatkowe w celu wyjaśnienia, że podatnicy nie dopuścili się uchybienia obowiązkom nałożonych na nich przez materialne prawo podatkowe, dalece przekraczałoby obowiązki nałożone na te organy wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej. Nie było jasne dlaczego sama skarżąca "mająca trudności w uzyskaniu istotnych dla wyniku sprawy dowodów dotyczących przebiegu spornych transakcji...", "liczyła... na to, że organy administracji skarbowej dochowają wszelkich staranności w celu uzyskania wyczerpujących dowodów w sprawie..." (s. 8 skargi kasacyjnej. To strona, a nie organy skarbowe dysponowała wiedzą o sposobie prowadzenia własnej działalności.

Teza organów podatkowych, że adnotacje na spornych fakturach "sprzedawca zwolniony z podatku VAT" nie mogła być zgodna z prawdą (s. 6 skargi) była oczywiście uzasadniona. Adnotacja "pochodziła" - jak i faktury - od osób, które nie były sprzedawcami.

Sposób dokumentowania działalności przez skarżących determinował działania organów podatkowych. Należało podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że działania te nie wypełniały przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... obligującej Sąd do uchylenia przedmiotu zaskarżenia.

Zarzut, skierowany pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że nie uchylił zaskarżonej decyzji mimo jej wydania z "rażącym" naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 230 § 2 oraz art. 30 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej nie spełniał przesłanki z art. 176 Prawa o postępowaniu...; nie wskazywał przepisu regulującego postępowanie sądowoadministracjne naruszonego przez - zdaniem Spółki - WSA.

Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... nie odnosił się do treści tego przepisu ani nie wskazywał na przesłankę z art. 174 pkt 2 ustawy - możliwego istotnego wpływu (ewentualnego) naruszenia prawa na wynik sprawy.

Artykuł 141 § 4 ustawy stanowił, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie..."

Uzasadnienie skarżonego wyroku czyniło zadość wskazanym wymaganiom.

Jeśli chodziło o zarzuty naruszenia prawa materialnego to sprowadzały się one, jak wyżej, jedynie do błędnej - zdaniem skarżącej Spółki - wykładni art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i art. 9 ust. 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 31 stycznia 2006 r.

Pierwszy z przepisów (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a/), według brzmienia z 2001 r., stanowił, że:

"Zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne (podkreśl. NSA): sprzedaż rzeczy ruchomych, jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza 1 000 zł".

Zgodnie z art. 1 ustawy podatkowi podlegały określone (w ust. 1) czynności cywilnoprawne, w tym umowy sprzedaży rzecz i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a/). Podstawę opodatkowania stanowiła "wartość" czynności; w rozpoznawanej sprawie cena towaru określona w każdej konkretnej umowie. Nawet jeśli skarżąca Spółka nie mogła lub nie chciała wskazać osoby sprzedawcy to dokonanie transakcji nie było przez nią kwestionowane.

Przepisy ustawy nie zawierały żadnych odstępstw od wskazanej zasady w sytuacjach, kiedy przedmiotem jednej umowy były rzeczy różnego rodzaju. Ustawodawca podatkowy miał świadomość ich występowania w praktyce. Świadczyły o tym postanowienia art. 7 ust. 3 ustawy; wyodrębnienie wartości różnych rzeczy będących przedmiotem jednej czynności cywilnoprawnej następowało wyłącznie w sytuacji kiedy do sprzedaży poszczególnych rzeczy miały zastosowanie różne stawki podatku, a nie dla wykorzystania postanowień art. 9 pkt 6 ustawy.

Autor skargi nie wskazał przykładów ani linii orzeczniczej, ani stanowiska nauki, do których odwołał się w skardze kasacyjnej (s. 12), mających uzasadnić dokonaną przez niego wykładnię przepisów, co wykluczyło odniesienie się do argumentów kwestionujących wykładnię podatkowego prawa materialnego dokonaną kwestionowanym wyrokiem.

Sąd stwierdził, że zarzuty naruszenia prawa materialnego przedstawione w skardze kasacyjnej nie korespondowały z zawartym w niej uzasadnieniem zarzutów naruszenia prawa procesowego. Z jednej strony skarżący starali się wywieść, że faktycznie sprzedawcami były osoby, do których miały (mogły mieć) zastosowanie przepisy o podatku od towarów i usług, z drugiej zaś ograniczyli się do zarzutu naruszenia prawa materialnego regulującego przedmiotowe zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych związane z wartością przedmiotu takiej czynności, a nie z osobą sprzedawcy.

Z tej przyczyny należało wskazać na postanowienie art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... Przepis ten stanowił, że Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej; z urzędu badał jedynie nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 ustawy. Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.