Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1175/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 ust 7b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1175/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2014 r., sprawy ze skargi Gminy S., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 28 lutego 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek Gminy S. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z 6 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 31 stycznia 2014 r.

We wniosku wyjaśniono, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina realizuje inwestycję w zakresie budowy targowiska gminnego. W związku z przedmiotową inwestycją w latach 2011-2012 poniosła nakłady związane z realizacją inwestycji (np. koszt sporządzenia dokumentacji projektowej), które zostały udokumentowane fakturami VAT. Dotychczas poniesione wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji Gmina sfinansowała ze środków własnych.

W latach 2013-2014 poniosła i poniesie kolejne wydatki na budowę targowiska. W celu sfinansowania przedmiotowych wydatków Gmina skorzysta z dofinansowania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, w którym zgodnie z umową zawartą przez Gminę i Urząd Marszałkowski Województwa M, podatek VAT nie będzie kosztem kwalifikowanym. Gmina podkreśliła, że targowisko będzie miało wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będzie traktowane dla celów księgowych jako oddzielny środek trwały.

Ponadto, po wybudowaniu targowiska Gmina będzie ponosić bieżące koszty jego utrzymania takie jak zakup energii, wody, odprowadzanie ścieków, usługi sprzątania, itp. W przyszłości Gmina będzie również ponosić koszty bieżących remontów.

Gmina będzie udostępniać miejsca handlowe na Targowisku odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z handlującymi. Wynagrodzenie (opłata rezerwacyjna) przysługujące Gminie z tytułu udostępniania miejsc handlowych będzie określone w zarządzeniu Wójta wydanym w tej sprawie. Opłaty rezerwacyjne uiszczane przez handlujących na podstawie przedmiotowej umowy cywilnoprawnej będą opodatkowane podatkiem VAT i dokumentowane fakturami VAT.

W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji na terenie targowiska, zostanie również dokonana rozbudowa istniejącego budynku. Gmina zamierza wynajmować przedmiotowy budynek na cele działalności usługowej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W zamian za wynajem budynku Gmina będzie pobierać od wynajmujących czynsz. Wnioskodawca, również w odniesieniu do przedmiotowego budynku będzie ponosił zarówno wydatki inwestycyjne (związane z jego rozbudową oraz wydatki na jego bieżące utrzymanie (remonty, zakup energii, wody, odprowadzanie ścieków, usługi sprzątania, itp.).

Ponadto Gmina będzie pobierać od podmiotów handlujących na terenie targowiska opłatę targową na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.). Wnioskodawca wskazuje, że prowadzenie targowisk i hal targowych należy do jego zadań własnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz. U. z 2013, poz. 59 ze zm.).

Gmina jak dotąd nie odliczyła podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi na budowę targowiska.

W piśmie z 6 lutego 2014 r. wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie dokonać przyporządkowania zakupów związanych z wydatkami inwestycyjnymi związanymi z rozbudową targowiska oraz zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska do poszczególnych kategorii czynności (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanych podatkiem VAT).

W związku z powyższym Gmina postawiła pytanie, czy będzie przysługiwało jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego:

1) w związku z wydatkami inwestycyjnymi na budowę targowiska,

2) od wydatków na bieżące utrzymanie targowiska?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina odwołała się do treści art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwracając uwagę, że będzie zawierać z handlującymi umowy cywilnoprawne na podstawie, których będzie udostępniać miejsca handlowe na targowisku w zamian za uiszczenie opłaty rezerwacyjnej oraz udostępnienie miejsca w budynku znajdującym się na terenie targowiska, co oznacza, że w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT. W kontekście treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem Gminy istnieje bezsporny związek wydatków na budowę targowiska ze świadczeniem usług polegających na udostępnianiu miejsc handlowych oraz wynajmowaniu budynku na terenie targowiska. Gdyby Gmina nie ponosiła wydatków na budowę targowiska, świadczenie usług udostępniania miejsc targowych oraz wynajmowania budynku byłoby niemożliwe. Również wydatki na bieżące utrzymanie targowiska (w tym na budynek znajdujący się na jego terenie), które Gmina będzie ponosić po jego oddaniu do użytkowania będą związane z odpłatnym udostępnianiem miejsc handlowych, bowiem handlujący w zamian za uiszczanie opłat rezerwacyjnych, bądź czynsz będą wymagali, aby miejsce handlowe oraz wynajmowany budynek były w odpowiedni sposób wyposażone (dostęp do światła, energii elektrycznej, wody) i w odpowiedni sposób przygotowane (czyste i prezentujące odpowiedni standard).

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny, zdaniem Gminy warunki do istnienia prawa do odliczenia VAT zostały spełnione. Gmina jest podatnikiem VAT, a towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych polegających na odpłatnym udostępnianiu miejsc handlowych na targowisku, oraz wynajmowaniu budynku znajdującego się na terenie targowiska w związku zawartymi umowami cywilnoprawnymi. Wnioskodawca zaznacza, że ponosząc wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska (w tym budynku znajdującego się na terenie targowiska) nie jest w stanie ich obiektywnie przyporządkować do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej na targowisku działalności (opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT). Gmina nie jest bowiem w stanie na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych określić stosunku wartości pobieranych w przyszłości opłat rezerwacyjnych i czynszu do opłat targowych. Dodatkowo, wnioskodawca wskazuje, że również biorąc pod uwagę sposób organizacji działalności handlowej na targowisku oraz wielkość poszczególnych miejsc handlowych, Gmina nie jest w stanie określić w jakiej części targowisko będzie w przyszłości faktycznie wykorzystywane do konkretnego rodzaju działalności (nie można na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych określić czy wszystkie miejsca handlowe w ramach targowiska zostaną wykorzystane na cele działalności handlowej oraz w jakim zakresie miejsca te będą objęte podlegającymi opodatkowaniu VAT opłatami rezerwacyjnymi).

Dla poparcia swego stanowiska Gmina odwołała się do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego potwierdzających jej stanowisko.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 lutego 2014 r. nr [....] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Gminy za:

- nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi na budowę targowiska, oraz

- prawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi na przebudowę budynku znajdującego się na targowisku, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na bieżące utrzymanie targowiska oraz znajdującego się na nim budynku.

W pierwszej kolejności wskazano, że skoro zakupy towarów i usług związane z rozbudową budynku będą miały związek wyłącznie z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, to w konsekwencji wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, od zakupionych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do rozbudowy budynku, jak i jak do bieżącego utrzymania budynku, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakwestionowanej części stanowiska wnioskodawcy wskazując na treść przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, organ stwierdził, że po oddaniu targowiska do użytkowania Gmina powinna określić, w jakim stopniu jest ono wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, Gmina powinna dokonywać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych zgodnie z art. 90a ust. 1 tej ustawy.

Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na budowę targowiska nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b. w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ podkreślił, że w odniesieniu do nakładów dokonanych na wybudowanie targowiska zastosowanie znajdzie art. 87 ust. 7 b ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do wydatków bieżących związanych z nieruchomością.

Organ zaznaczył, że w przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ przypomniał, że w świetle treści uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności. Skoro zatem wnioskodawca wskazał, że nie ma możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów odrębnie do czynności opodatkowanych i niepodlegajacych opodatkowaniu to w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług przeznaczonymi na bieżące utrzymanie targowiska, stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaną interpretacją zarzucając, że w zakresie w jakim w interpretacja stwierdza, że Gmina nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na budowę targowiska, interpretacja ta narusza ona art. 86 ust. 1 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Gminy w sprawie kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości Interpretacji ma zdefiniowanie użytego w tym przepisie pojęcia "wykorzystywanie" nieruchomości. Odwołując się do słownikowej definicji wykorzystywania stwierdzono, że pobieranie przez Gminę opłaty targowej osób handlujących na targowisku nie jest sposobem "wykorzystania" nieruchomości (targowiska) w rozumieniu tego przepisu. Uznanie pobierania opłaty targowej za równoznaczne z wykorzystywaniem nieruchomości" jest nadinterpretacją bowiem pobieranie opłaty w ogóle nie mieści się w pojęciu wykorzystywania nieruchomości. W ocenie Gminy, pobieranie opłaty targowej nie jest związane z wykonywaniem jakiejkolwiek czynności po stronie Gminy, bowiem opłata ta pobierana jest wyłącznie w związku z dokonywaniem sprzedaży przez dany podmiot na szeroko rozumianym targowisku. W szczególności opłata ta nie stanowi wynagrodzenia za udostępnianie miejsc na targowisku (np. w formie najmu/dzierżawy), bowiem zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Zatem nie sposób uznać, że pobieranie opłaty targowej jest związane z wykonywaniem jakiejkolwiek czynności po stronie Gminy, gdyż wynika to z charakteru opłaty, tj. z faktu, że opłata targowa jest przymusową i bezzwrotną daniną publicznoprawną. W konsekwencji błędne jest stanowisko Dyrektora zawarte w interpretacji, że opłata targowa jest czynnością związaną z prowadzoną przez Gminę działalnością na terenie targowiska. Skoro bowiem pobieranie opłaty nie jest związane z występowaniem jakiejkolwiek aktywności po stronie Gminy, nie sposób twierdzić, że jest to jednocześnie czynność wykonywana w związku z prowadzonym targowiskiem, a tym bardziej powiązana z wydatkami ponoszonymi na jego przebudowę/modernizację. Organ popełnił więc błąd przyjmując, że czynność polegająca na pobieraniu opłaty targowej stanowi "wykorzystywanie nieruchomości na inny cel" w rozumieniu art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo zaznaczono, że stanowisko Gminy przedstawione w niniejszym wezwaniu wynika wprost i jednoznacznie z orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina zakwestionował opisaną wyżej indywidualną interpretację w części uznającej stanowisko Gminy za nieprawidłowe zarzucając organowi naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do stwierdzenia, że Gmina nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi na budowę targowiska, i żądając jej uchylenia w odpowiedniej części.

W uzasadnieniu powtórzono w całości argumentację ujętą wcześniej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu między stroną skarżącą i organem podatkowym jest odnosząca się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kwestia czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi na budowę targowiska.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego we wniosku nie budziła wątpliwości kwestia, że Gmina z tytułu odpłatnego udostępniania i rezerwacji miejsc targowych jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te odbywają się na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez nią z poszczególnymi podmiotami handlującymi. Wystąpiło zatem odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"). Z tytułu poboru opłaty targowej Gmina natomiast nie wykonuje czynności opodatkowanych, jako że czynność ta związana jest z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej i stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie może być uznana za podatnika VAT.

Strona skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zajęła stanowisko, że nie będzie musiała stosować odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży w oparciu o art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, lecz będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych na modernizację, a związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Minister Finansów zaprezentował odmienne stanowisko uznając, że skarżącej będzie przysługiwało jedynie ograniczone prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na modernizację targowiska, a to według udziału procentowego, określonego w art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Sąd rozstrzygając spór w granicach zakreślonych zarzutami skargi, nie podziela stanowiska organu w zakresie zakwestionowania prawa Gminy do dokonania pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją targowiska.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nieistotnymi w rozpatrywanej sprawie). Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Sąd uznał, że stanowisko Ministra Finansów w zakresie ograniczonego prawa Gminy do dokonania odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją targowiska nie znajduje uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są: nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika; wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników; celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej.

Wprowadzenie tego przepisu jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010, s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika (por. Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Bartosiewicz A., LEX 2013).

W ocenie Sądu kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma zdefiniowanie użytego w tym przepisie pojęcia "wykorzystywanie" nieruchomości. W ustawie o VAT nie ma definicji legalnej tego pojęcia, zatem zasadnym jest odwołanie się do wykładni językowej. Według z kolei takiej wykładni pojęcie wykorzystywać oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku" (tak: Słownik Języka Polskiego PWN - dostępny na stronie internetowej www.sjp.pwn.pl). W ocenie Sądu należy podzielić argumentację strony skarżącej, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk. Nie można przyjąć, że Gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Gdyby Gmina nie poniosła wydatków na modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Zgodnie z dalszymi jednostkami redakcyjnymi tego przepisu, targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (ust. 2). Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (ust. 2b). Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Wskazać przy tym należy, że opłata targowa, mimo swej nazwy, odpowiada definicji podatku wskazanej w art. 6. Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy zatem uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zasadna jest w związku z tym konkluzja, że Gmina nie wykorzystuje targowiska w celu poboru opłaty targowej, lecz służy ono szeroko pojętej działalności handlowej. Ponadto ze stanu faktycznego sprawy wynika, że targowisko nadal będzie służyć do prowadzenia handlu lokalnego, nie zostanie przekazane innemu podmiotowi, pozostanie własnością Gminy i dalej będzie stanowić jej środek trwały.

Stanowisko to zostało potwierdzone w uchwale NSA z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wyjaśniono, że wymienione w treści art. 90 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" nie obejmuje czynności znajdujących się poza zakresem stosowania ustawy o VAT.

Przyjęcie koncepcji organu interpretacyjnego prowadziłoby do nielogicznych wniosków takich, że Gmina pozbawiona byłaby prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków na wytworzenie nieruchomości, oddanych następnie w najem lub dzierżawę, w odniesieniu do których najemcy czy dzierżawcy obok czynszu są zobowiązani do uiszczenia podatku od nieruchomości. Podobnie w przypadku poboru opłaty miejscowej, gdy Gmina świadczy płatne usługi zakwaterowania w ośrodku wypoczynkowym. Wedle koncepcji organu, Gmina również w tym przypadku nie miałaby prawa do odliczenia pełnego podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na ośrodek.

W kwestii stanowiącej przedmiot sporu wypowiedziały się m.in. WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Go 564/13, WSA w Opolu w wyroku z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Op 815/13, WSA w Gliwicach z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1533/13. Poglądy zawarte w tych orzeczeniach Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej.

Jakkolwiek w skardze wnioskowano o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w jakiej kwestionuje ona prawo Gminy do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi na budowę targowiska, to Sąd orzekając w sprawie obowiązany był wziąć pod uwagę art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który jednoznacznie stanowi, że sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację. Taka redakcja przepisu, w ocenie Sądu nie daje podstawy do częściowego uchylenia zaskarżonej interpretacji. Potwierdzenie powyższego stanowiska należy poszukiwać w treści art. 145 § 1 pkt 1 i 2 w/w ustawy, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części (stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części).

Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 146 § 1, art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak sentencji wyroku.