Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1137/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 10 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. nr IPPB2/4511-997/15-3/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz J. W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2015 r. do Ministra Finansów, został złożony wniosek J. W. ( dalej,, Skarżący") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym, zostanie on udziałowcem w spółce kapitałowej niebędącej polskim rezydentem podatkowym. Udziały w Spółce Skarżący obejmie w zamian za wkład pieniężny. Na podstawie uchwały o zmianie umowy Spółki dotyczącej podwyższenia kapitału, Skarżący będzie miał prawo do objęcia nowych udziałów w Spółce. Udziały w Spółce zostaną objęte przez Skarżącego za Wkład odpowiadający wartości nominalnej Udziałów, tj. Skarżący opłaci obejmowane Udziały zgodnie ze zmianą umowy Spółki kwotą odpowiadającą wartości podniesionego kapitału zakładowego Spółki. Przy czym wartość rynkowa obejmowanych udziałów w Spółce będzie wyższa niż ich wartość nominalna z uwagi na fakt, że Spółka będzie posiadała majątek o wyższej wartości niż aktualna wysokość kapitału zakładowego Spółki na dzień Wkładu. Wartość kapitału zakładowego Spółki, według stanu przed i po omawianym podwyższeniu, będzie niższa niż wartość rynkowa majątku Spółki. Różnica taka będzie wynikać z faktu, iż część majątku Spółki będzie zapisana na innych kapitałach i funduszach, w tym na kapitale zapasowym, tj. może to być m.in. tzw. agio emisyjne wynikające z wcześniejszych wkładów do Spółki, dokonanych przez innych udziałowców, w tym również udziałowców powiązanych ze Spółką. Nowe Udziały objęte przez Skarżącego, nie będą podlegały obowiązkowej wycenie, niemniej jednak, gdyby po przeprowadzeniu omawianego podwyższenia kapitału zakładowego dokonać takiej wyceny, to wartość nominalna takich Udziałów byłaby niższa niż wartość rynkowa całego majątku Spółki, w części przypadającej na te Udziały. Tym samym i wartość nominalna tych Udziałów byłaby niższa od ich wartości rynkowej (gdyby całą wartość rynkową Spółki podzielić na ilość objętych przez Skarżącego Udziałów). Analogicznie wyglądałaby sytuacja także innych udziałowców Spółki, w tym również udziałowców powiązanych ze Skarżącym, jako że wartość nominalna posiadanych przez nich udziałów w Spółce - przed i po przystąpieniu Skarżącego - będzie niższa od wartości rynkowej takowych udziałów. Sytuacja Skarżącego nie będzie odbiegać tu od sytuacji innych wspólników Spółki gdyż wartość nominalna ich udziałów także jest niższa od wartości rynkowej tych udziałów (gdyby całą wartość rynkową Spółki podzielić na ilość posiadanych przez nich udziałów). W efekcie przystąpienia do Spółki Skarżący nabędzie mniejszościowy pakiet udziałów w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy objęcie przez Skarżącego Udziałów w Spółce po wartości nominalnej, która z uwagi na wskazane w opisie zdarzenia przyszłego uwarunkowania, jest niższa niż wartość rynkowa obejmowanych Udziałów spowoduje powstanie po stronie Skarżącego przychodu (dochodu) w momencie objęcia udziałów ?

2. W którym momencie Skarżący rozpozna dochód związany z objętymi przez niego Udziałami w Spółce tj. czy będzie to moment odpłatnego zbycia posiadanych przez Wnioskodawcę Udziałów ?

3. Czy w przypadku objęcia przez Skarżącego Udziałów w Spółce w zamian za Wkład, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 Ustawy PIT ?

4. Czy w związku z objęciem przez Skarżącego Udziałów w Spółce będą miały zastosowanie do Skarżącego przepisy Ustawy PIT dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 25 i art. 25a Ustawy o PIT, a w szczególności czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 25a ust. 1 Ustawy PIT ?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji była odpowiedź na pytanie nr 1 i 2. W zakresie pytań nr 3 i 4 zostanie wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Skarżącego, w momencie objęcia Udziałów Spółki przez Wnioskodawcę w zamian za Wkład, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (dochód) i w związku z tym nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 Ustawy PIT "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21. 52. 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku". Zgodnie zaś z przepisem art. 9 ust. 2 Ustawy PIT, "Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów".

Skarżący wskazał, że zasady opodatkowania transakcji wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych zostały uregulowane wyłącznie odnośnie wnoszenia tzw. wkładów niepieniężnych. Z zasad wykładni prawa podatkowego wynika, iż zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie w sytuacji, kiedy ustawa tak wskazuje. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać. Prowadzi to zatem do wniosku, iż skoro ustawodawca nie reguluje sytuacji wniesienia wkładu pieniężnego do spółki prawa handlowego (odmiennie niż ma to miejsce w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego), zdarzenie takie nie wywołuje skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Analogicznie, ustawodawca nie wskazuje, iż moment wyceny udziałów mógłby się wiązać z powstaniem jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Skarżącego w przypadku wkładów do spółek kapitałowych (tak jak w analizowanym zdarzeniu przyszłym) zastosowanie znajduje przepis art. 17 ust. 1 pkt 9) Ustawy PIT, zgodnie z którym przychodem jest "nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny". Wskazany przepis dotyczy jednak wyłącznie sytuacji, kiedy udziały w spółce kapitałowej są obejmowane za wkład niepieniężny. Wnioskodawca pragnie wskazać, że operacja objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny nie została wymieniona w katalogu przedmiotów opodatkowania podatkiem od osób fizycznych w Ustawie PIT. Oznacza to zatem, iż takie zdarzenie prawne - wniesienie wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej - nie rodzi skutków na gruncie Ustawy PIT. Zobowiązanie podatkowe z tego tytułu zatem nie powstanie. Innymi słowy, w przypadku wnoszenia wkładów pieniężnych do spółek kapitałowych zauważyć należy, iż znajdują się one poza zakresem przedmiotowym Ustawy PIT, w związku z czym nie mogą rodzić obowiązku w podatku PIT. Dotyczy to zarówno wspólnika dopiero przystępującego do spółki wnoszącego na pokrycie

swego wkładu określoną kwotę pieniężną (Wnioskodawca), a tym bardziej - transakcja taka nie rodzi po stronie dotychczasowych wspólników.

W związku zatem z powyższym Skarżący uznał, że nie będzie zatem zobowiązany do zapłaty podatku w związku z objęciem Udziałów. Do takiej argumentacji przekonuje również analiza przepisów Ustawy PIT dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy PIT w momencie objęcia udziałów w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz papierów wartościowych nie można rozliczyć żadnych kosztów. Wydatki zaś można rozpoznać jako koszt dopiero w momencie sprzedaży udziałów. Moment ich rozliczenia został zatem przesunięty przez ustawodawcę do chwili sprzedaży udziałów. Na podstawie powyższej analizy przepisów Ustawy PIT uznać należy, iż wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki i uzyskanie w zamian udziałów w jej kapitale nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie zdarzenie prawne nie zostało zdaniem Skarżącego uwzględnione przez ustawodawcę w katalogu zdarzeń prawnych zrównanych z przychodem. Wymienione zaś bardzo podobne zdarzenie (różniące się przedmiotem wkładu), pozwalają na wykładnię a contrario, zgodnie z którą w przypadku uzyskania udziału w zamian za wkład pieniężny, wnoszący wkład nie rozpoznaje przychodu i w konsekwencji nie jest zobowiązany do zapłaty podatku.

Skarżący prezentując swoje stanowisko, powołał się na szereg interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

W zaskarżonej interpretacji z dnia [...] grudnia 2015 roku, organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52. 52a. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19. art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie otrzymane przez podatnika.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców.

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a. a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że Skarżący osiągnie przychód ze świadczenia częściowo odpłatnego do jakiego dojdzie na jego rzecz w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów, a ich wartością rynkową.

W ocenie Ministra Finansów uwzględniając fakt, że Skarżący nie pozostaje w stosunku pracy ze spółką, przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów a wartością nominalną obejmowanych udziałów należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14. dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W niniejszym przypadku będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej objętych lub nabytych udziałów pomniejszony o wydatki na ich objęcie lub nabycie. W przedmiotowej sprawie przychód powstanie w momencie otrzymania udziałów. Należy bowiem odróżnić czynność nabycia udziałów od ich odpłatnego zbycia.

Reasumując, w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej poniżej ich wartości rynkowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu uzyskania częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiący różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów, a odpłatnością poniesioną przez Wnioskodawcę na ich objęcie. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia nie wynika, żeby Wnioskodawcę łączył ze spółką stosunek pracy, zatem nadwyżka pomiędzy ceną rynkową a wartością nominalną objętych udziałów stanowiła będzie przychód z innych źródeł. Przychód ten powstanie u Wnioskodawcy w momencie objęcia udziałów.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Skarżącego, Minister Finansów uznał za nieprawidłowe. Podobnie stanowisko zgodnie, z którym Skarżący rozpozna dochód związany z udziałami, które obejmie w Spółce dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia również zostało uznane za nieprawidłowe.

Ze względu zatem na zakres żądania Skarżącego, ocenie interpretacyjnej organu została poddana więc kwestia ustalenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w kontekście norm.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) pismem z dnia 23 grudnia 2015 r. (data nadania 23 grudnia 2015 r., data wpływu 29 grudnia 2015 r.) wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia [...] lutego 2016 r. Nr [...].

Odpowiedź została skutecznie doręczona w dniu 8 lutego 2016 r. (karta Nr 32-33 akt sprawy).

Pismem z dnia 6 marca 2016 roku Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na niniejszą interpretację zarzucając jej naruszenie:

1. przepisu art. 9 ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 11, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 361, dalej: "Ustawa o PIT") poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej poniżej ich wartości rynkowej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu uzyskania częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiący różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów a odpłatnością poniesioną przez Wnioskodawcę na ich nabycie ,która jest równa wartości nominalnej objętych udziałów;

2. przepisu art. 14c § 1 i § 2, art. 14a § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012 r. poz. 749; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez naruszenie przepisów postępowania w zakresie obowiązku dokonania przez organ oceny stanowiska Strony oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji nie odniesienie się w sposób wyczerpujący do uzasadnienia stanowiska Skarżącego zawartego we Wniosku, w tym przytoczonych tam interpretacji indywidualnych oraz naruszenie obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe.

Wskazując na powyższe naruszenia Skarżący wniósł o :

1) na podstawie art. 146 § 1 PPSA - o uchylenie zaskarżonej Interpretacji przepisów prawa podatkowego; w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji dokonana przez Dyrektora ocena stanowiska Wnioskodawcy powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni tj. być taka, że w momencie objęcia Udziałów Spółki przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (dochód) i w związku z tym nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu, oraz że Wnioskodawca rozpozna dochód związany z Udziałami, które obejmie w Spółce, dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia;

2) na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 PPSA - o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że w wydanej Interpretacji Dyrektor odniósł się do stanowiska Skarżącego wyłącznie w zakresie pytania nr 1 i 2, wydając w zakresie pozostałych pytań odrębne rozstrzygnięcie. W Interpretacji Dyrektor swoim stanowiskiem objął łącznie zakres pytań nr 1 i 2, w związku z czym Skarżący nie będzie w uzasadnieniu poruszał argumentów dotyczących pytań do których Dyrektor odniósł się w innych interpretacjach. W ocenie Skarżącego, stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora w odniesieniu do pytań Wnioskodawcy narusza przepis art. 9 ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 11, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy o PIT. Zdaniem Skarżącego nie ma podstaw do stwierdzenia, że przepis art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT miał zastosowanie w sytuacji gdy Wnioskodawca obejmuje Udziały Spółki poniżej ich wartości rynkowej w zamian za wkład pieniężny.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku". Zgodnie zaś z przepisem art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT "Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30fnie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów".

Skarżący wskazał, że Ustawa o PIT przewiduje literalnie powstanie przychodu na moment wniesienia wkładu do spółki kapitałowej (a także od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo - akcyjnej) jedynie w przypadku wnoszenia tzw. wkładów niepieniężnych (aportów). Ustawa o PIT nie zawiera natomiast żadnych przepisów wskazujących na powstanie obowiązku podatkowego na moment objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny. Z zasad wykładni prawa podatkowego wynika, iż zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie w sytuacji, kiedy ustawa tak wskazuje. Obowiązku podatkowego nie można bowiem domniemywać. Prowadzi to zatem do wniosku, iż skoro ustawodawca nie reguluje sytuacji wniesienia wkładu pieniężnego do spółki prawa handlowego (odmiennie niż ma to miejsce w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego), zdarzenie takie nie wywołuje skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Analogicznie, ustawodawca nie wskazuje, iż moment wyceny udziałów mógłby się wiązać z powstaniem jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego.

W przypadku wkładów do spółek kapitałowych (tak jak w analizowanym zdarzeniu przyszłym) zastosowanie znajduje przepis art. 17 ust. 1 pkt 9) Ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem jest "nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny". Wskazany przepis dotyczy jednak wyłącznie sytuacji, kiedy udziały (akcje) w spółce kapitałowej są obejmowane za wkład niepieniężny. Skarżący pragnie wskazać, że operacja objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny nie została wymieniona w katalogu przedmiotów opodatkowania podatkiem od osób fizycznych w Ustawie PIT.

Oznacza to zdaniem Skarżącego, iż takie zdarzenie prawne - wniesienie wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej - nie rodzi skutków na gruncie Ustawy o PIT. Tym samym, zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie powstanie.

Skarżący w uzasadnieniu powołał się na interpretację szereg interpretacji indywidualnych oraz przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Sz 1179/14. Podniósł, że gdyby przyjąć interpretację dokonaną przez Dyrektora można dojść do absurdalnych wniosków, iż przykładowo w sytuacji podjęcia uchwały przez wspólników spółki na Zwyczajnym Walnym Zgromadzeniu o zatrzymaniu zysku w spółce, wspólnicy również otrzymywaliby nieodpłatne świadczenie, gdyż niewątpliwie wartość rynkowa posiadanych przez nich udziałów wzrasta w takiej sytuacji o kwotę zysku, który pozostaje w spółce. W takim przypadku po stronie wspólnika powstaje realna korzyść majątkowa, gdyż niewątpliwie wartość bilansowa majątku spółki jest wyższa. Stwierdził, że wobec powyższego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku w związku z objęciem Udziałów. Do takiej argumentacji przekonuje również analiza przepisów Ustawy o PIT dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy o PIT w momencie objęcia udziałów w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz papierów wartościowych nie można rozliczyć żadnych kosztów. Wydatki zaś można rozpoznać jako koszt dopiero w momencie sprzedaży udziałów. Moment ich rozliczenia został zatem przesunięty przez ustawodawcę do chwili sprzedaży udziałów.

Zdaniem Skarżącego na podstawie analizy przepisów Ustawy o PIT uznać należy, iż wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki i uzyskanie w zamian udziałów w jej kapitale nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie natomiast z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7) Ustawy o PIT "Źródłami przychodów są (...) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych (...). W świetle zaś przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT "Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (...) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z (...) odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych".

Zgodnie ze wskazanym przepisem zbycie udziałów w spółce będącej podatnikiem podatku od osób prawnych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Jednoznacznie wskazane jest, iż przychód ten rozpoznawany jest dopiero w momencie zbycia udziałów.

Tym samym wniosek ten potwierdza okoliczność, że skoro Ustawa o PIT milczy na temat sposobu określenia przychodu w przypadku objęcia udziałów za wkład pieniężny, a określa moment powstania przychodu ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, należy uznać, że dopiero w momencie zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w Spółce, powstanie po jego stronie przychód podatkowy z tytułu takiej transakcji. Taką wykładnię przepisu- zdaniem Skarżącego - potwierdza analiza regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. W świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy o PIT "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (...)". Brzmienie tego przepisu wskazuje na możliwość odliczenia wydatków jako kosztu uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów. Jest to jednoznaczne z wnioskiem, że dopiero w momencie zbycia udziałów po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód, który może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Brak jest natomiast w tym przepisie wzmianki o możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) o kwoty stanowiące różnice pomiędzy wartością rynkową udziałów (akcji) a odpłatnością poniesioną na ich objęcie, która zgodnie z Interpretacją powinna zostać opodatkowana. W takiej sytuacji w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny wartość ta byłaby opodatkowana dwukrotnie.

W odpowiedzi na skargę dotyczącą indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej: p.p.s.a.)., Sąd stwierdził że wydana interpretacja jest prawidłowa.

Spór w niniejszej sprawie, sprowadza się do tego, czy objęcie przez Skarżącego Udziałów w Spółce po wartości nominalnej, poprzez opłacenie obejmowanych Udziałów zgodnie ze zmianą umowy Spółki kwotą odpowiadającą wartości podniesionego kapitału zakładowego Spółki- przy czym wartość rynkowa obejmowanych udziałów w Spółce będzie wyższa niż ich wartość nominalna - spowoduje powstanie po stronie Skarżącego przychodu (dochodu) w momencie objęcia udziałów oraz to, w którym momencie Skarżący rozpozna dochód związany z objętymi przez niego Udziałami w Spółce tj. czy będzie to moment odpłatnego zbycia posiadanych przez Wnioskodawcę Udziałów

Zdaniem Skarżącego w momencie objęcia przez niego udziałów w Spółce w zamian za wkład, nie powstanie po jego stronie przychód ( dochód), w związku z czym nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu, natomiast organ interpretacyjny, zajął w sprawie przeciwne stanowisko.

W ocenie Sądu rację w tym sporze, należy przyznać Skarżącemu.

Spór w niniejszej sprawie, dotyczy wyłącznie odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, ponieważ w pozostałym zakresie, Dyrektor wydał odrębne rozstrzygnięcie. Należy zdaniem Sądu podzielić pogląd Skarżącego, dotyczący naruszenia art. 9 ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 11, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy o PIT, bowiem nie ma podstaw do stwierdzenia, że przepis art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT, będzie miał zastosowanie w sytuacji gdy Wnioskodawca obejmuje Udziały Spółki poniżej ich wartości rynkowej w zamian za wkład pieniężny.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku". Zgodnie zaś z przepisem art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT "Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f, nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów".

Należy wskazać, że Ustawa o PIT przewiduje literalnie powstanie przychodu na moment wniesienia wkładu do spółki kapitałowej (a także od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo- akcyjnej) jedynie w przypadku wnoszenia tzw. wkładów niepieniężnych (aportów). Ustawa o PIT nie zawiera natomiast żadnych przepisów wskazujących na powstanie obowiązku podatkowego na moment objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca nie reguluje sytuacji wniesienia wkładu pieniężnego do spółki prawa handlowego, zdarzenie takie nie wywołuje skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie wskazuje także, by moment wyceny udziałów mógłby się wiązać z powstaniem jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego.

W przypadku wkładów do spółek kapitałowych zastosowanie znajduje przepis art. 17 ust. 1 pkt 9) Ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem jest "nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny". Wskazany przepis dotyczy jednak wyłącznie sytuacji, kiedy udziały (akcje) w spółce kapitałowej są obejmowane za wkład niepieniężny. Należy podkreślić, że objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny nie zostało wymienione w katalogu przedmiotów opodatkowania podatkiem od osób fizycznych w Ustawie PIT. Prowadzi to zatem do wniosku, że wniesienie wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej - nie rodzi skutków na gruncie Ustawy o PIT i zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie powstanie.

Słuszność stanowiska Skarżącego potwierdzają wydane w tożsamych stanach faktycznych interpretacje indywidualne, na które Skarżący powołuje się w skardze. Z interpretacji tych wynika, że jedynie objęcie udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego jest opodatkowana po stronie podmiotu obejmującego udziały (akcje) na moment ich objęcia.

Biorąc pod uwagę argumentację zawartą w przytoczonych interpretacjach, nie można zdaniem Sądu zgodzić się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej, poniżej ich wartości rynkowej, powstanie po stronie Skarżącego przychód z tytułu uzyskania częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiący różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów, a odpłatnością poniesioną przez niego na ich objęcie dlatego, że z opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku, nie wynika, by Skarżącego, łączył ze spółką stosunek pracy, a zatem nadwyżka pomiędzy ceną rynkową a wartością nominalną objętych udziałów stanowiła będzie przychód z innych źródeł, oraz, że przychód ten powstanie u Skarżącego w momencie objęcia udziałów.

Argumentacja Skarżącego, znajduje także potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Sz 1179/14 ( CBOSA), w którym Sąd stwierdził, że "Natomiast o ocenie organu interpretacyjnego skarżący otrzyma świadczenie (udziały) za częściową odpłatnością i w takiej sytuacji przychód należy ustalić zgodnie z pkt 4 art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Tym samym stanowisko organu interpretacyjnego opiera się na założeniu, że wspólnik obejmując nowe udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałe na skutek podwyższenia kapitału zakładowego, w sytuacji, gdy wartość kapitału zakładowego jest niższa aniżeli wartość majątku bilansowego spółki, otrzymuje świadczenie za częściową odpłatnością. W ocenie sądu założenie to należy uznać za błędne. Zgodnie z art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), dalej k.s.h, w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. Kapitał zakładowy stanowi określoną wartość formalną stanowiącą sumę udziałów w kapitale zakładowym i jest wartością zapisywaną w bilansie spółki po stronie biernej. Wniesione do spółki składniki majątkowe stanowią majątek pierwotny będący podstawą funkcjonowania, natomiast w toku działalności spółka nabywa nowe składniki, które powiększają jej majątek, ale nie wpływa to na powiększenie kapitału zakładowego (por. komentarz A. Kidyby do art. 152 k.s.h, Lex). Wspólnicy obejmują nowe udziały w tym kapitale. Ilość udziałów posiadanych przez danego wspólnika jest istotna, gdyż wpływa na prawa wspólnika w spółce, np. żądania zwołania zgromadzenia wspólników (art. 236 k.s.h.), prawo głosu (art. 242 k.s.h.). Zatem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o zakresie decydowania o prawach spółki przez danego wspólnika decyduje ilość posiadanych przez niego udziałów. Natomiast wartość bilansowa majątku spółki dla określenia ilości udziałów jest wartością obojętną. Podkreślić należy, że wartość ta jest zmienna i zależy od wielu czynników. Może się bowiem tak wydarzyć, że jednego dnia wartość bilansowa majątku spółki znacznie przewyższa wartość kapitału zakładowego, a kolejnego dnia na skutek zaciągnięcia przez spółkę kredytu np. celem dokonania inwestycji, wartość tego majątku jest ujemna. Wahania tej wartości nie mają wpływu na prawa wspólnika inkorporowane w posiadanych przez niego udziałach. Ponadto wahania tej wartości nie mają wpływu na wysokość kapitału zakładowego spółki. Uprawnione jest zatem twierdzenie, że kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest równoważony przez wartość bilansową majątku spółki. Wobec powyższego brak jest podstaw do formułowania postawionej przez organ interpretacyjny tezy nabyciu świadczenia przez wspólnika za częściową odpłatnością. Wspólnik nie obejmuje bowiem udziałów w majątku spółki liczonym bilansowo, a obejmuje udziały w kapitale zakładowym. W konsekwencji brak jest podstaw do stosowania przywołanych przez organ w zaskarżonej interpretacji art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż w opisywanej sytuacji wspólnik nie nabywa świadczenia za częściową odpłatnością. Nie znajdą także zastosowania dalsze jednostki redakcyjne art. 11 u.p.d.o.f. określające w jaki sposób powinna być ustalana wartość nabytego świadczenia. Z tych samych powodów nie znajdzie zastosowania art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jak wskazano powyżej w omawianej sytuacji faktycznej wspólnik nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia. Wspólnik nabywając za wkład pieniężny udziały w kapitale zakładowym, także gdy wartość kapitału zakładowego jest różna od wartości bilansowej majątku spółki nie otrzymuje poza nabytymi udziałami żadnego innego świadczenia.

Za słuszny należy zatem uznać sformułowany w skardze wniosek, nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez osobę fizyczną w zamian za wkład pieniężny nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny, to a contrario przyjąć należy, że ustawodawca ze zdarzeniem w postaci objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny nie wiąże skutków podatkowych.

Brak jest zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu określającego wysokość przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny.

Nie oznacza to jednak, że przychody wynikające z objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są całkowicie wyłączone z opodatkowania, bowiem stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie (...) udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) (...). Tym samym w sytuacji zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład pieniężny może powstać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skutek taki powstanie, o ile cena uzyskana przez zbywającego z tytułu ich sprzedaży przewyższy koszt ich uzyskania, jakim będzie kwota uprzednio poniesionych wydatków na ich objęcie. Zazwyczaj cena uzyskana ze sprzedaży w udziałów będzie różna od wartości kapitału zakładowego przypadającego na zbywany udział w sytuacji, gdy wystąpi różnica pomiędzy kapitałem zakładowym a wartością bilansową spółki. W tym momencie zatem omawiana różnica będzie miała wpływ na wysokość przychodu podatnika i w tym momencie będzie podlegała opodatkowaniu stosownie do treści art. 30b ust. 1 i 2 pkt 4 u.p.d.o.f.

Ponadto stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki. Zatem otrzymanie przez wspólnika majątku spółki w związku z jej likwidacją jest także momentem, w którym to nie wartość kapitału zakładowego decyduje o wysokości przychodu, a wartość faktycznie otrzymanego majątku. O ile w momencie otrzymania przez wspólnika majątku likwidowanej spółki wystąpi różnica w wartości otrzymanego majątku z wartością objętego udziału, wówczas to także w tym momencie ta różnica stanie się przychodem podlegającym opodatkowaniu. Natomiast do powstania dochodu nie dojdzie w momencie obejmowania udziałów. W tym miejscu należy przyznać rację skarżącemu co do tego, że cechą papierów wartościowych, w tym także udziałów w spółkach kapitałowych, jest to, że generują przychód w przyszłości, a nie w momencie ich nabycia. Nie ma zatem podstawy do uznania, iż podatnik nabywający udziały jest obowiązany do wykazania dla celów podatkowych przychodu już w momencie tej transakcji, także w sytuacji, gdy wartość nominalna objętych udziałów jest niższa od wartości majątku spółki przypadającego na udziałowca. Ponadto wskazać należy, że wskazując w zaskarżonej interpretacji, że o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić, że jest to przychód odpowiadający wartości rynkowej objętych udziałów pomniejszony o wydatki na ich objęcie, organ interpretacyjny w żaden sposób nie wskazał jak należy ustalić tę wartość rynkową. Wartość rynkowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie odpowiada ani wartości bilansowej, ani wartości kapitału zakładowego, zatem zdaje się, że w każdym przypadku przy nabyciu udziałów podatnik powinien zasięgać opinii biegłego celem ustalenia wartości rynkowej spółki dla własnych celów podatkowych. Wobec powyższego za zasadne sąd uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 11 ust. 1 in. i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że przepisy te znajdą zastosowanie w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, a także naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 , art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30b ust. pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie ich treści."

Przekonująca jest zdaniem Sądu argumentacja Skarżącego, że zaakceptowanie wykładni zawartej w interpretacji, prowadziłoby do absurdalnych wniosków, iż przykładowo w sytuacji podjęcia uchwały przez wspólników spółki na Zwyczajnym Walnym Zgromadzeniu o zatrzymaniu zysku w spółce, wspólnicy również otrzymywaliby nieodpłatne świadczenie, gdyż niewątpliwie wartość rynkowa posiadanych przez nich udziałów wzrasta w takiej sytuacji o kwotę zysku, który pozostaje w spółce. W takim przypadku po stronie wspólnika powstaje realna korzyść majątkowa, gdyż niewątpliwie wartość bilansowa majątku spółki jest wyższa. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku w związku z objęciem Udziałów. Do takiej argumentacji przekonuje również analiza przepisów Ustawy o PIT dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy o PIT w momencie objęcia udziałów w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz papierów wartościowych nie można rozliczyć żadnych kosztów. Wydatki zaś można rozpoznać jako koszt dopiero w momencie sprzedaży udziałów. Moment ich rozliczenia został zatem przesunięty przez ustawodawcę do chwili sprzedaży udziałów. Analiza wskazanych wyżej przepisów, prowadzi do wniosku, że wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki i uzyskanie w zamian udziałów w jej kapitale nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7) Ustawy o PIT "Źródłami przychodów są (...) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych (...). W świetle zaś przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT "Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (...) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z (...) odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych".

Należy się godzić, ze zgodnie ze wskazanym przepisem zbycie udziałów w spółce będącej podatnikiem podatku od osób prawnych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Jednoznacznie wskazane jest, iż przychód ten rozpoznawany jest dopiero w momencie zbycia udziałów. Tym samym wniosek ten potwierdza okoliczność, że skoro Ustawa o PIT milczy na temat sposobu określenia przychodu w przypadku objęcia udziałów za wkład pieniężny, a określa moment powstania przychodu ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, należy uznać, że dopiero w momencie zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w Spółce, powstanie po jego stronie przychód podatkowy z tytułu takiej transakcji. Taką wykładnię przepisu potwierdza analiza regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. W świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy o PIT "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (...)". Brzmienie tego przepisu wskazuje na możliwość odliczenia wydatków jako kosztu uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów. Jest to jednoznaczne z wnioskiem, że dopiero w momencie zbycia udziałów po stronie Skarżącego, powstaje przychód, który może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Przepis ten, nie zawiera natomiast regulacji dotyczącej możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) o kwoty stanowiące różnice pomiędzy wartością rynkową udziałów (akcji) a odpłatnością poniesioną na ich objęcie, która zgodnie z Interpretacją powinna zostać opodatkowana. Należy zatem zgodzić się z konkluzją, że w takiej sytuacji w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny wartość ta byłaby opodatkowana dwukrotnie.

Ta kwestia, również była przedmiotem rozważań przytoczonego wyżej wyroku WSA w Szczecinie. Ponadto organ interpretacyjny wskazując, że w przedstawionym stanie faktycznym. Korzyścią majątkową, będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej objętych lub nabytych udziałów, pomniejszony o wydatki na ich nabycie lub objęcie, nie wskazał w jaki sposób ma być ustalana ta wartość rynkowa. Ponieważ wartość rynkowa spółki z o.o., nie odpowiada ani wartości bilansowej, ani wartości kapitału zakładowego, należałoby podzielając poglądy organu, dokonywać wyceny udziałów przy każdej sytuacji, gdy byłyby obejmowane. Należy także zdaniem Sądu, zgodzić się ze Skarżącym, że doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem organ, nie ustosunkował się do argumentów zawartych w przytoczonych interpretacjach. Nie ustosunkował się także do tego zarzutu w odpowiedzi na skargę. Jednocześnie odmienne stanowisko organu, od przedstawionego w przytoczonych interpretacjach, uzasadnia także zarzut braku realizacji przez organ celów postępowania dotyczącego interpretacji indywidualnych, określonego w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonej w art. art. 121 § Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Organ przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, uwzględni wskazaną wykładnię oraz weźmie pod uwagę argumentację zawartą w przytoczonych interpretacjach.