Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1517/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1517/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 lipca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2007r., sprawy ze skargi "C." Sp. z o.o. w [...], na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 12 października 2005r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1517/05

UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2005 roku nr [...] określił spółce z o.o. "[...] " z siedzibą w [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w kwocie [...] zł, stwierdzając, że spółka zaniżyła wykazane w zeznaniu CIT-8 za 2003 rok przychody o kwotę [...] zł. wskutek nie wykazania wartości nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] zł. oraz zaniżyła przychody o kwotę [...] zł. na skutek błędnego wyliczenia i zaksięgowania wartości przychodu ze sprzedaży udokumentowanej fakturą eksportową z dnia [...] lipca 2003 roku wystawioną dla [...] .

Ta ostatnia nieprawidłowość nie była kwestionowana przez kontrolowany podmiot.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia dotyczącego otrzymania nieodpłatnego świadczenia organ skarbowy wskazał, iż z uwagi na posiadanie przez spółkę i nieodpłatne korzystanie w obrocie gospodarczym w okresie od [...] stycznia do [...] września 2003 roku ze środków pieniężnych z uzyskanych z tytułu sprzedaży do spółki "G. " nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] , co do której roszczenie o zapłatę przysługiwało wcześniejszemu właścicielowi tej nieruchomości, spółka "C. " otrzymała nieodpłatne świadczenie, ocenione jako jej przychód na podstawie art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /DzU 2000 r. nr 54 poz 654 ze zm./.

Wartość nieodpłatnego świadczenia określono na kwotę [...] zł uwzględniając przepis art. 12 ust 6 pkt 4 cytowanej wyżej ustawy tj. w oparciu o wysokość oprocentowania kredytów obrotowych, stosowanego w 2003 roku przez [...] Bank O/[...] , z którego usług korzystała spółka - w odniesieniu do podanych w decyzji kwot i okresów ich posiadania.

Z zebranych w sprawie dokumentów wynikało, iż w dniu 22 czerwca 2002 roku Zgromadzenie Wspólników "C. " Sp. z o.o. w [...] podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Zgodnie z uchwałą, 97 udziałów w podwyższonym kapitale miał objąć nowy wspólnik J. G., w zamian za wniesienie do spółki aportu w postaci zorganizowanej części swego przedsiębiorstwa, stanowiącej zabudowaną nieruchomość położoną w Limanowej przy ul. [...] oraz środki transportu. Aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2002 roku J. G. przeniósł na spółkę prawo własności powyższej nieruchomości a spółka tym samym aktem sprzedała część nabytego aportu w postaci nieruchomości firmie "G. " z [...].

Skierowany do Sądu Rejonowego dla [...] Wydział [...] Gospodarczy KRS wniosek spółki o zarejestrowanie podwyższenia kapitału, został oddalony gdyż sprzedaż przedmiotu aportu wniesionego na podwyższenie kapitału przed jego zarejestrowaniem została dokonana sprzecznie z dyspozycją art. 262§4 ksh. Jednocześnie Sąd zasugerował, że w zaistniałej sytuacji możliwym stałoby się zarejestrowanie zmiany aportu na wkład pieniężny po podjęciu przez wspólników uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego o wartość aportu, który został wycofany, z jednoczesnym jego podwyższeniem o wartość równą wartości tegoż aportu.

Dążąc do zarejestrowania podwyższenia kapitału, Zgromadzenie Wspólników spółki "C. " w dniu [...] listopada 2002 roku podjęło uchwałę w sprawie obniżenia kapitału zakładowego z kwoty [...] zł o wartość sprzedanej części aportu tj. o kwotę [...] zł i jednocześnie o jego podwyższeniu do pierwotnej kwoty [...] zł. Na mocy powyższego J. G. objąć miał -jak poprzednio 97 udziałów - pokrytych częściowo aportem zorganizowanej części jego przedsiębiorstwa oraz wpłatą pieniężną w kwocie [...] złotych, pochodzącą ze zbycia nieruchomości.

Wniosek o rejestrację uchwalonych zmian ponownie został oddalony przez sąd. Postanowieniem z dnia [...] maja 2003 roku wydanym w sprawie [...] Sąd Okręgowy w [...] stwierdził, że nie było podstaw do podjęcia uchwały o obniżeniu kapitału a następnie o jego podwyższeniu ponieważ kapitał zakładowy spółki wynosił nadal 50.000 złotych skoro pierwotnie złożony wniosek o zarejestrowanie podwyższenia kapitału został prawomocnie oddalony przez sąd. Podwyższenie kapitału następuje bowiem z chwilą wpisania do rejestru. W uzasadnieniu orzeczenia sąd podkreślił, że J. G. nie popełnił błędu przy wnoszeniu aportu do spółki a jedynie dalsze postępowanie spółki stało się przyczyną nieuwzględnienia wniosku o podwyższenie kapitału.

W dniu lipcu 2003 roku spółka wypłaciła wnoszącemu aport, z kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości tj. [...] zł kwotę [...] , w dwóch ratach. W dniu [...] lipca 2003 roku Zgromadzenie Wspólników spółki "C. " podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, przy czym J. G. objął ostatecznie 95 udziałów, pokrywając je aportem w postaci środków transportu i wierzytelnością uznaną przez spółkę w kwocie [...] zł. wynikającą ze sprzedaży nieruchomości w Limanowej.

Podwyższenie w ten prawidłowy sposób kapitału zakładowego, zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] w [...] z dnia [...] września 2003 roku sygn. akt KR [...] .

W świetle tych ustaleń, dyspozycji przepisów art. 12 ust 1 pkt 2, ust 4 i ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych Dyrektor UKS uznał, że nieodpłatne dysponowanie przez spółkę aportem rzeczowym wniesionym do niej na podwyższenie kapitału zakładowego w okresie, kiedy do takiego podwyższenia nie doszło, stanowi podstawę do określenia przychodu z tytuły nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie bowiem z art. 12 ust 4 pkt 4 cytowanej ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenia lub powiększenie kapitału zakładowego, i tym podobnych funduszy. W przypadku spółki "C. " okoliczności te zaistniały dopiero z chwilą zarejestrowania w [...] podwyższenia kapitału zakładowego.

W odwołaniu spółka uznała za błędne określenie w decyzji wartości nieodpłatnego świadczenia w związku z korzystaniem z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wniesionej uprzednio do spółki tytułem aportu. Zarzuciła, że nie uwzględniono przeprowadzonego przez spółkę - zgodnie z zaleceniem sądu rejestrowego - postępowania konwokacyjnego w którym uchwałą z 18 listopada 2002 roku najpierw obniżono a następnie podwyższono kapitał zakładowy. Fakt, że sąd rejestrowy, działając w innym składzie nie uznał tej uchwały za wystarczającą do zarejestrowania kapitału a notariusz nie zwrócił uwagi na obowiązującą w tej dacie wysokość kapitału zakładowego nie może wywoływać dla spółki negatywnych konsekwencji prawnych także w zakresie zobowiązań podatkowych. Zdaniem spółki, stwierdzenie, że J. G. nie objął skutecznie udziałów może być uprawnione dopiero po dniu 19 maja 2003 roku tj. od daty prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem rejestrowym, po którym stan prawny został ostatecznie wyjaśniony a J. G. miał możliwość objęcia udziałów. Ustalenie nieodpłatnego świadczenia mogłoby więc być uzasadnione ale tylko za okres po [...] maja 2003 roku /zamiast po [...] stycznia 2003 roku /. Data końcowa także powinna być inaczej określona. Winna nią być data podjęcia prawidłowej uchwały o podwyższeniu kapitału tj. [...] lipca 2003 roku zamiast daty wydania postanowienia o zarejestrowaniu podwyższenia kapitału przez sąd rejestrowy, co miało miejsce 5 września 2003 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia [...] października 2005 roku nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i określił spółce "C. " niższe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok, w kwocie [...] zł /poprzednio [...] zł/. Obniżenie zobowiązania wynikało z przyjęcia krótszego terminu korzystania przez spółkę z nieodpłatnych świadczeń tj. do dnia podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału 12 lipca 2003 roku/ zamiast do dnia wydania postanowienia przez sąd rejestrowy [...] września 2003 roku/. W pozostałym zakresie organ II instancji podzielił argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 12 października 2005 roku stała się przedmiotem skargi podatnika, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w części ustalającej przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia i podtrzymał argument) zawarte w zażaleniu o bezpodstawnym nie uwzględnianiu postępowania konwokacyjnego, prowadzonego przez spółkę od [...] stycznia 2002 roku i związanego z nim postępowania przed sądem * rejestrowym, które ostatecznie trwało do [...] maja 2003 roku. Podatnik nie powinien więc ponosić konsekwencji podatkowych dotyczących tego okresu, gdyż nie miał żadnego wpływu na bieg postępowania sądowego a oczekując na rozstrzygnięcie sprawy nie mógł także doprowadzić do prawidłowego objęcia udziałów przez wstępującego do spółki wspólnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 póz 1270/ sądy administracyjne sprawuj ą kontro l ę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § l cytowanej ustawy wynika natomiast, że sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. W rozpoznawanej sprawie organ prowadzący postępowanie nie naruszył reguł postępowania dowodowego i prawidłowo ustalił istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności a następnie dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie przepisy prawa materialnego.

Skarga nie jest więc zasadna albowiem objęta nią decyzja nie narusza prawa materialnego a postępowanie ją poprzedzające zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami regulującymi postępowania podatkowe.

Przedmiotem sporu była kwestia prawidłowego zastosowania przepisów art. 12 ust l pkt 2, ust 4 pkt 4 i ust 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /DzU 2000 nr 54 poz.654 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku. Powołane przepisy wyznaczają następujące zasady ;

Art. 12 ust 1 pkt 2 - do przychodów zalicza się m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń

Art. 12 ust 4 pkt 4 - do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, przy czym decydująca w tym zakresie jest data podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału, środki wpłacone czy uzyskane wcześniej, nie są objęte tym wyłączeniem Art. 12 ust 6 - wskazuje na sposób obliczania wartości nieodpłatnych świadczeń

Przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu w niniejszej sprawie stać się musiały dwie kwestie. Pierwszą było stwierdzenie czy skarżąca otrzymała w istocie w 2003 roku nieodpłatne świadczenie a drugą-w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie -jaka była wartość otrzymanego, nieodpłatnego świadczenia.

Przychodami w rozumieniu art. 12 ust 1 ustawy jest - między innymi -wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Ustawa nie zawiera definicji pojęcia nieodpłatnego świadczenia, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust 6 ustawy sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości. Za uprawnione należy zatem uznać odwołanie się w tym zakresie do takiego rozumienia pojęcia jakie jest mu nadawane w prawie cywilnym oraz wykładni tego pojęcia przyjmowanej w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 13 kwietnia 2005 roku sygn. III SA/Wa 928/04 [Lex nr 166046] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż termin "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu przepisów podatkowych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenia w sensie cywilistycznym lecz także zdarzenia gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inna formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2003 roku sygn. akt I SA/Po 2708/01 [POP 2003/5/139] zawarł natomiast tezę, iż w sytuacji gdy spółka rozporządzała oddanymi jej w depozyt nieprawidłowy pieniędzmi nieodpłatnie to uzyskała - zgodnie z art. 12 ust l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychód, którego wartość sprowadza się do wysokości odsetek, jakie skarżąca musiałaby zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu bankowego. Podobne stanowisko wyrażane było we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2001 roku sygn. akt SA/Sz 1192/00 [Lex nr 78310] gdzie stwierdzono, że skoro spółka nie naliczyła ani nie wypłaciła udziałowcom należnych im odsetek z tytułu pożyczek, to korzystając nieodpłatnie z obcych środków pieniężnych uzyskała przychód z nieodpłatnego świadczenia.

Poglądy te, jako potwierdzające prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji w pełni podziela sąd orzekający w niniejszej sprawie. Przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że strona skarżąca na przestrzeni 2003 roku korzystała nieodpłatnie z cudzego kapitału. Jest to okoliczność, której strona skarżąca nie kwestionowała.

Korzystnie dla podatnika oceniono też skutki podatkowe podjęcia Uchwały o podwyższeniu kapitału uznając iż dopiero z data podjęcia uchwały z dnia 2 lipca 2003 roku, przekazane wcześniej środki mogły zostać uznane za wpłacone na poczet podwyższenia kapitału zakładowego, co znalazło odzwierciedlenie w wyliczeniu wartości nieodpłatnego świadczenia. Zasadnie wiec przyjęto, że w okresie od [...] .01.2003 do [...] .07.2003 Spółka "C. " otrzymała nieodpłatne świadczenie a okoliczności z powodu których doszło do takiego stanu rzeczy nie mogą mieć wpływu na wymiar zobowiązań podatkowych. Fakt nieprawidłowego podwyższania kapitału należy uznać za zawiniony przez spółkę, a nie do końca precyzyjne pouczenie spółki o sposobie podwyższenia kapitału dokonane przez sąd rejestrowy, nie stanowi okoliczności mającej jakikolwiek wpływ na obowiązki podatnika. Przy wymiarze zobowiązań podatkowych zarówno sądy. jak i organy podatkowe oceniać mogą wyłącznie okoliczności objęte hipotezami norm prawnych, mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Trafnie powoływały się organy podatkowe na zasadę materialnej sprawiedliwości podatkowej, obligującą do jednolitego kształtowania obciążeń podatkowych, zgodnie z zasadą równość i i powszechności opodatkowania. Żaden z przepisów prawa materialnego nie przewiduje bowiem wpływu czasu trwania postępowań prowadzących przed podmioty prawa handlowego przed sądami rejestrowymi na wymiar zobowiązań podatkowych tych podmiotów. Należy też wyraźnie podkreślić - na co zwracał także uwagę sąd rejestrowy - że to postępowanie spółki stało się przyczyną nieuwzględnienia kolejnych wniosków spółki o podwyższenia kapitału. Przepis art. 262 § 1 i 4 Kodeksu spółek handlowych stanowi wyraźnie, iż podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego a podwyższenie kapitału następuje z chwilą wpisania do rejestru. Nie mogą więc zostać uznane za skuteczne zarzuty strony skarżącej dotyczące kilkakrotnego rozpoznawania sprawy przez sąd rejestrowy, skoro przyczyną tego stanu rzeczy było w istocie wadliwe działanie organów spółki. Dopiero prawidłowe przygotowanie wniosku w sprawie podwyższenia kapitału, skompletowanie wymaganych przez przepisy dokumentów oraz podjęcie przez spółkę skutecznych prawnie uchwał pozwoliło sądowi rejestrowemu na wpisanie do rejestru podwyższenia kapitału.

Określając, że wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń stanowi podlegający opodatkowaniu przychód, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust 6 nakazuje ustalać tą wartość w różny sposób, w zależności od rodzaju tych świadczeń. Art 12 ust 6 pkt 4 cytowanej ustawy nakazuje uwzględnić - w przypadkach wyraźnie nie uregulowanych w dyspozycji przepisu - ceny rynkowe, stosowane w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Zdaniem Sądu, przyjęty przez organ sposób wyliczenia jest prawidłowy gdyż odnosi się w istocie do cen obowiązujących podmioty działające na rynku finansowym. Za wartość nieodpłatnego świadczenia, słusznie więc przyjęto koszt uzyskania takiego kapitału na rynku finansowym czyli wartość odsetek, które Spółka musiałaby zapłacić przy zaciąganiu kredytu lub pożyczki w banku w którym prowadzony jest jej rachunek.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie nie można skutecznie zarzucić organom, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego.

Ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz. 1270/ - orzekł o oddaleniu skargi.