Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 25/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 216 par.1, 200 par. 1, 180 par. 1, 122, 123, 187, 190, 191, 197, 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... października 2010 r. nr ... w przedmiocie określenia kwoty należności celnych Oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez S. Spółkę z o.o. w W. – dalej: skarżąca - jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... października 2010 r. nr ... uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr ... z dnia ... lipca 2008 r. w części dotyczącej określenia kwoty odsetek od nieuiszczonego cła i w tym zakresie umarzająca postępowanie, a w pozostałym zakresie tj. retrospektywnego zaksięgowania należności celnych w kwocie ... zł dla towarów ujętych w ... z dnia ... października 2005 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W dniu ... października 2005 r. Agencja Celna ... Sp. z o.o., działając jako przedstawiciel S. Sp. z o.o., dokonała zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu według przedmiotowego dokumentu SAD towaru w postaci części rejestratora cyfrowego: płyta główna – 180 sztuk(poz. 2), panel sterujący, pokrywa górna – 90 sztuk(poz. 1).

Towar – panel sterujący i płyty główne - został zaklasyfikowany do pozycji taryfy celnej 8522 90 59 99 obejmującej: Pozostałe z pozostałych z grupy pozostałych części i akcesoriów odpowiednich do stosowania wyłącznie lub głównie w aparaturach objętych pozycjami od 8519 do 8521, natomiast towar pokrywa górna został zaklasyfikowany do pozycji taryfy celnej 8522 90 98 99 obejmującej: Pozostałe z pozostałych i pozostałych z grupy pozostałych części i akcesoriów odpowiednich do stosowania wyłącznie lub głównie w aparaturach objętych pozycjami od 8519 do 8521, obydwa ze stawką celną w wysokości 4 %.

Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm.) – dalej WKC, co spowodowało objęcie towaru z mocy prawa procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu oraz określenie należności celnych przywozowych.

W trakcie weryfikacji zgłoszenia celnego polegającej na rewizji celnej towaru i badaniu załączonych dokumentów powzięto wątpliwości odnośnie prawidłowości zastosowanej przez zgłaszającego klasyfikacji taryfowej dla towaru w postaci pokryw górnych, paneli sterujących i płyt głównych.

Postanowieniem z dnia ... lutego 2006 r. nr ... organ celny I instancji powołał biegłego w celu dokonania ekspertyzy na temat funkcjonowania i wykorzystania towaru w postaci części rejestratora cyfrowego (pokrywy górne, panele sterujące, płyty główne). Ekspertyza biegłego potwierdziła, że modułem nadającym zespołowi jako całości zasadniczy charakter tzn. taki, że funkcja tego modułu jest funkcją główną zespołu, polegającą na rejestracji sygnału wizyjnego w trybie rzeczywistym z kamer na dołączanym z zewnątrz dysku twardym jest moduł płyty głównej.

Mając powyższe na uwadze organ celny, na postawie art. 78 ust. 2 WKC przeprowadził kontrolę dokumentów dotyczących operacji przywozu towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym. W trakcie prowadzonej weryfikacji postimportowej ustalono, że dla zgłoszonego towaru zastosowano nieprawidłowy opis towaru, nieprawidłową klasyfikację taryfową oraz stawkę celną i błędnie określono kwotę długu celnego. Zdaniem kontrolujących importowany towar w postaci: pokryw górnych, paneli sterujących i płyt głównych winien być klasyfikowany do pozycji 8521 Wspólnej Taryfy Celnej.

Postanowieniem z dnia ... maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia opisu towaru, prawidłowej klasyfikacji towarowej, stawki celnej oraz kwoty długu celnego dla towaru ujętego w przedmiotowym zgłoszeniu celnym z dnia ... października 2005 r. Strona została również poinformowana o możliwości brania czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, zgodnie z uprawnieniami określonymi w art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60), w tym składania wyjaśnień, dokumentów i zapoznania się z aktami sprawy.

Decyzją z dnia ... lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu nalezności celnych dla towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Zaimportowane części rejestratora cyfrowego zostały zaklasyfikowane do pozycji taryfy celnej CN 8521 90 00 90 ze stawką celną w wysokości 14%, co stanowiło podstawę do ustalenia nowej kwoty należności celnych. Organ celny I instancji poinformował jednocześnie Stronę o obowiązku uiszczenia odsetek od retrospektywnie zarejestrowanego długu celnego.

Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. – dalej: Dyrektor Izby - decyzją z dnia ... października 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia kwoty odsetek i w tej części umorzył postępowanie, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę wydanych decyzji administracyjnych. Przedstawiając motywy dokonanej oceny podkreślono, iż poza sporem pozostaje asortyment i ilość sprowadzonych podzespołów do montażu rejestratorów ... z serii .... Importer kwestionuje natomiast rodzaj towaru pod kątem jego klasyfikacji do odpowiedniego kodu Wspólnej Taryfy Celnej.

W ocenie organów celnych ilość i rodzaj sprowadzonych towarów wskazuje, że przedmiotem importu były niekompletne rejestratory cyfrowe w stanie nie zmontowanym, posiadające zasadniczy charakter wyrobów kompletnych.

Zdaniem organu celnego II instancji ilość i rodzaj sprowadzonego towaru (zgodnie z fakturami nr ... w postaci:

- płyt głównych: .... (10 szt.), ...5008 (30 szt.), ... (50 szt.)

- górnych pokryw obudowy (90 szt.),

- paneli ...3016 (10 szt.), ...5008 (30 szt.), ...30 szt.).

wskazuje, iż przedmiotem importu były niekompletne rejestratory cyfrowe w stanie nie zmontowanym, posiadające zasadniczy charakter wyrobów kompletnych. Towary te, w myśl postanowień reguły nr 1 i nr 2 (a) ORINS, winny być klasyfikowane do pozycji 8521 obejmującej m. in. rejestratory, a nie do pozycji 8522 przeznaczonej dla części urządzeń z pozycji 8521.

W ocenie Dyrektora Izby opinia ekspertów z Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji, wyjaśnienia Strony z dnia ... listopada 2005 r. oraz umowa z dnia ... 2004 r. zawarta pomiędzy S. Spółka z o. o., a ...Co. LTD z siedzibą w ... potwierdzają jednoznacznie, że proces produkcyjny rejestratorów oparty jest na tzw. technologii SKD (Semi Knock Down), co oznacza, że są one montowane z gotowych podzespołów elektronicznych i mechanicznych, bez jakiejkolwiek wstępnej obróbki.

Dyrektor Izby wyjaśnił ponadto, iż dla prawidłowego zaklasyfikowania urządzenia elektronicznego z programowalną pamięcią nie ma znaczenia, czy zostało ono wyposażone w oprogramowanie, czy też nie, z tego powodu, iż:

- taryfa celna nie czyni rozróżnienia między urządzeniami (w tym przypadku rejestratorami) bez oprogramowania i z oprogramowaniem,

- oprogramowanie to dobra niematerialne, czyli należności licencyjne i wynikające z praw autorskich, które nie podlegają należnością celnym i nie są towarem w myśl przepisów prawa celnego,

- oprogramowanie może być odrębnym przedmiotem obrotu handlowego i wówczas towarem jest jedynie nośnik, na którym zapisane jest oprogramowanie, natomiast w przypadku zakupu urządzenia z oprogramowaniem zwiększona zostaje jego wartość początkowa,

- brak oprogramowania nie oznacza, że w sensie fizycznym urządzenie (w tym przypadku rejestrator) nie występuje,

- brak oprogramowania nie pozbawia urządzenia elektronicznego cech, które zostały dla niego przewidziane podczas projektowania i montażu, gdyż podzespół elektroniczny [w tym przypadku tzw. płyta główna] został tak zaprojektowany i skonstruowany, że nie może on być wykorzystany do innych zadań niż przewidziane [rejestrowanie sygnałów wizyjnych i fonicznych w celu: zapisania ich na dysku twardym lub urządzeniu archiwizacyjnym, odtwarzania na monitorze oraz podglądu w sieci Internet].

Organ II instancji zuważył jednocześnie, że zgodnie z opinią ekspertów z KIGEiT importowane płyty główne posiadają oprogramowanie systemowe, a do pamięci EPROM instalowane jest oprogramowanie użytkowe, kupowane oddzielnie lub produkowane przez importera. Powyższe stanowisko ekspertów, w ocenie organu celnego, odnosi się do wszystkich importowanych płyt głównych, niezależnie od daty ich wprowadzenia do swobodnego obrotu. Przemawia za tym zarówno fakt wydania opinii w oparciu o materiały techniczne, opisy technologii produkcji i wizję lokalną stanowisk produkcyjnych jak również okoliczność pełnej akceptacji tejże opinii przez Stronę. Oceny tej nie zmienia ani umowa sprzedaży/kupna oprogramowania z dnia ... 2004r., ani oświadczenie producenta z dnia ... 2007 r.

Organ celny II instancji rozważył również kwestie dotyczącą roli dysków twardych w montowanych rejestratorach cyfrowych i wskazał, iż z kart katalogowych rejestratorów ... oraz opisu procesu montażu mechanicznego przedstawionego przez ekspertów z KIGEiT (dowód: opinia z dnia ...2005r.) i Stronę (dowód: pismo z dnia ...2005r.) jednoznacznie wynika, że Strona montuje i dostarcza do sprzedaży rejestratory multipleksowe bez zainstalowanych dysków twardych. Tylko dla wybranych modeli, na indywidualne zamówienie odbiorcy, w obudowie urządzenia instalowane są wewnętrzne dyski twarde. Na podstawie tychże dowodów organ celny ustalił, iż do montażu rejestratorów cyfrowych w zależności od wersji (z twardymi dyskami lub bez nich) wykorzystywane są płyty główne z podstawami, panele przednie i tylne, kable, części ogólnego użytku w postaci śrub i nakrętek oraz ewentualnie twarde dyski i nagrywarki. Z importu pochodzą płyty główne, panele przednie oraz podstawy, natomiast pozostałe podzespoły nabywane są na rynku krajowym. Importowane podzespoły, co jest istotne, nie są poddawane żadnym obróbkom. Okoliczność tę potwierdza opis procesu montażu mechanicznego przedstawiony w piśmie z dnia ...2005r. Jednocześnie z przedmiotowego pisma wynika, że montaż rejestratorów w wersji podstawowej (bez dysku twardego) sprowadza się do czynności ujętych w pkt 1 + 7, a mianowicie:

1. Pobrania płyty głównej wraz z chassis z miejsca odkładczego po instalacji oprogramowania.

2. Weryfikacji etykiety na płycie głównej, co do poprawnej instalacji oprogramowania.

3. Wypakowania panela frontowego i oceny wzrokowej ewentualnych uszkodzeń lub braków.

4. Montażu panela frontowego.

5. Skręcenia panelu frontowego śrubami - 7 śrub z główką stożkową, 3 sztuki z główką płaską.

6. Wykonania połączeń kablowych - 3 sztuki taśm.

7. Demontażu uchwytu ramki wewnętrznej kieszeni wymiennej - odkręcenie 4 śrub.

Natomiast czynności wymienione w pkt 8÷17 dotyczą montażu urządzeń w wersji opcjonalnej tzn. z wewnętrznymi dyskami IDE i/lub nagrywarkami CD/DVD/RW. Zadaniem rejestratorów ... (stosowanych w systemach nadzoru CCTV) jest nie tylko zapis obrazów i dźwięków na dyskach twardych, ale również zapis na urządzeniach zewnętrznych, odtwarzanie i podgląd przez sieć lokalną lub Internet. Jednocześnie rodzaj podzespołów użytych do zmontowania gotowych rejestratorów jednoznacznie wskazuje, że wszystkie funkcje związane z przystosowywaniem sygnałów wizyjnych (z kamer) i fonicznych (z mikrofonów) do postaci odpowiadającej właściwościom: nośnika zapisu, urządzenia archiwizującego, urządzenia odtwarzającego lub sieci komputerowej wykonuje płyta główna. Twarde dyski pełnią jedynie rolę magnetycznych nośników zapisu, a w przypadku rejestratorów bez zainstalowanych wewnętrznych twardych dysków nośnikami zapisu są zewnętrzne dyski HDD i napędy CD-RW i DVD-RW. Organ zauważył, iż zgodnie z literaturą fachową nośnikiem zapisu (mechanicznym, magnetycznym, optycznym lub innym) jest przedmiot, w którym lub na którym zostaje zapisana informacja w sposób umożliwiający jej odczytanie. Takimi właśnie przedmiotami są m. in. taśmy, karty pokryte warstwą magnetyczną dyski i napędy CD-RW i DN/D-RW.

Równocześnie organ wyjaśnił, że płyta główna (Main Board) to zunifikowany (połączony w jedną całość, zespolony; scalony) podzespół złożony ze standardowych elementów biernych i czynnych spełniających określone funkcje w urządzeniu elektronicznym. Płyta główna rejestratora zawiera m. in. przetworniki sygnału wizyjnego oraz wytrawiony system połączeń z takimi elementami (umieszczonymi w panelach) jak np. wejście zasilania; gniazda: USB, LAN. Ethernet, pamięci, wejść/wyjść alarmowych, wejść/wyjść wideo i audio; złącza IDE dysków twardych; złącza łączące elektronikę panela przedniego i tylnego. Głównym zadaniem płyty rejestratora jest przetwarzanie sygnałów wizyjnych i fonicznych do postaci odpowiadającej właściwością : nośnika zapisu, urządzenia archiwizującego, urządzenia odtwarzającego lub sieci komputerowej. Dzięki temu możliwy jest zarówno zapis danych na nośniku w postaci dysku twardego i na zewnętrznych urządzeniach archiwizacyjnych jak również odtwarzanie z możliwością podglądu wielkoekranowego i udostępnianie podglądu przez sieć Internet. Płyty główne (Main Board) same w sobie stanowią urządzenia, których działanie nie ulega zmianie w trakcie procesu technologicznego budowy urządzeń kompletnych. Również instalowanie pamięci EPROM stanowiącej rodzaj pamięci cyfrowej oraz oprogramowania nie powodują zmiany działania urządzenia.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że niezależnie od opcji - z dyskiem twardym lub bez takiego dysku; z oprogramowaniem lub bez oprogramowania - podstawę produkcji rejestratorów stanowią płyty główne, natomiast twarde dyski stanowią wymienne nośniki do zapisu informacji. Fakt, iż produkcja gotowego rejestratora cyfrowego (tj. z twardym dyskiem) sprowadza się do zamontowania w jednej obudowie płyty głównej i twardego dysku oraz okoliczność, że płyta ta nie jest poddawana żadnym obróbkom powoduje, że płyta główna na mocy reguły 2 a) ORINS jest traktowana jako wyrób niekompletny, posiadający charakter wyrobu kompletnego.

W tej sytuacji Dyrektor Izby uznał, że płyty główne (Main Board) stanowią komponenty, które nadają montowanym urządzeniom zasadniczy charakter rejestratorów cyfrowych. Przedmiotowe płyty posiadają wszystkie - z wyjątkiem twardych dysków - elementy elektroniczne do wykonywania funkcji rejestratorów i nawet bez twardych dysków nie mogą być wykorzystywane do innych zadań niż do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku. Zatem zgodnie z regułą 2 a) ORINS winny być uznane za posiadające zasadniczy charakter urządzeń kompletnych lub gotowych. Okoliczność, iż wśród sprowadzanych podzespołów brak jest twardych dysków, nie stanowi przesłanki do uznania, że pozostałe podzespoły służące do budowy rejestratorów winny być uznane za części nadające się do wykorzystania wyłącznie lub głównie w aparaturze z pozycji 8521 i na podstawie powołanej wyżej uwagi 2 b) do sekcji XVI WTC zaklasyfikowane w pozycji 8522.

Zważywszy na fakt, iż w myśl reguły 2 a) ORINS elektroniczna płyta główna stanowi wyrób posiadający zasadniczy charakter kompletnego rejestratora cyfrowego, a przedmiotem importu były płyty, górne pokrywy obudowy, panele organ odwoławczy stwierdził, iż z w/w towarów można zbudować urządzenia mające zasadniczy charakter urządzeń do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku (rejestratorów). Zatem, zgodnie z powołanymi wyżej regułami 1, 2 a) i 6 ORINS, towary ujęte w zgłoszeniu celnym z dnia ... października 2005 r. nr jw., winny być klasyfikowane wg kodu TARIC 8521 90 00 90 obejmującego pozostałe, inne niż stosujące taśmy magnetyczne, aparaty do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet z wbudowanym urządzeniem do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunerem wideo). Dla towarów klasyfikowanych, wg tego kodu we Wspólnej Taryfie Celnej, obowiązującej w dacie zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, przewidziana została stawka celna konwencyjna w wysokości 14 % wartości celnej towaru.

Odnosząc się natomiast do kwestii odsetek od nieuiszczonego cła Dyrektor Izby wyjaśnił, iż organ celny na obecnym etapie postępowania nie bada zasadności poboru odsetek od nieuiszczonego cła, gdyż nie jest to element decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. W sytuacji ewentualnego sporu co do zasadności poboru odsetek od nieuiszczonego cła bądź ich wysokości organ celny może wypowiedzieć się w tym zakresie w odrębnym rozstrzygnięciu, przy czym dopiero zaskarżenie go stwarza możliwość weryfikacji jego prawidłowości. Strona może zatem kwestionować odsetki od nieuiszczonego cła, ale w postępowaniu wykonawczym. Dyrektor Izby stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo więc określił kwotę odsetek od długu celnego i wezwał do ich uiszczenia, co w świetle powołanych przepisów stanowi podstawę do uchylenia orzeczenia w tym zakresie.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., wnosząc o:

• stwierdzenie nieważności Decyzji w części, w jakiej utrzymuje decyzję Naczelnika UC w mocy na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ppsa, w związku z zaistnieniem przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; ewentualnie o

• uchylenie Decyzji w części, w jakiej utrzymuje decyzję Naczelnika UC w mocy oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy; oraz

• zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Alternatywnie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa, zaskarżono decyzję w całości, wnosząc o uchylenie zaskarzonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC w całości, w związku z zaistnieniem przyczyny określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

• art. 20 ust. 1 i 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 1 Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury- taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w związku z treścią Reguły nr 1 i 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku I do Taryfy Celnej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż w odniesieniu do importowanych przez Skarżącego towarów zastosowanie ma pozycja 8521900090 kodu nomenklatury towarowej, oraz

• art. 214 ust. 1 WKC, poprzez określenie elementów kalkulacyjnych w oparciu o stan towaru z chwili innej niż chwila powstania długu celnego

2. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności

• art. 122, art. 123, art. 187 w zw. z art. 190, 191 i 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie przedmiotu importu, mającego wpływ na określenie podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie oraz pozbawienie Spółki czynnego udziału w postępowaniu;

• art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7, art. 9 i 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, poprzez błędne zastosowanie lub brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz błędne zastosowanie zasad prawa wspólnotowego;

• art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że decyzja rażąco narusza prawo, bowiem wskutek nieprawidłowej klasyfikacji prowadzi do obciążenia importowanych towarów nienależnym cłem, co stanowi naruszenie prawa wspólnotowego. Interpretacja przepisu, która jest sprzeczna z regulacjami unijnymi, stanowi rażące naruszenie prawa i podstawę unieważnienia decyzji w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2010 r. o sygn. akt I FSK 449/09. Nieprawidłowości są wynikiem błędnej oceny materiału dowodowego sprawy, a w szczególności niedokładnego zbadania funkcji i zastosowania płyty głównej w rejestratorze cyfrowym. Organy celne uznały bowiem płytę główną za urządzenie posiadające te same właściwości, co rejestrator cyfrowy służący do zapisu oraz odtwarzania obrazu i dźwięku. Tymczasem brak podstaw do przyjęcia, iż nie posiadająca wspomnianej funkcji płyta główna posiada cechy rejestratora cyfrowego, skoro nie służy ona do zapisywania danych, a jedynie do ich zwielokrotniania i rozsyłu. Nie wyjaśniono w związku z tym, na jakiej podstawie przyjęto, iż płyta główna transmitująca sygnał do urządzeń, które ten sygnał nagrywają, powinna być kwalifikowana tak samo, jak urządzenie nagrywające.

Strona skarżąca podniosła, iż na skutek niezgodnej z prawem wspólnotowym interpretacji Reguły 2a ORINS i jej niewłaściwego zastosowania Dyrektor Izby dokonał nieprawidłowej klasyfikacji spornego towaru do kodu WTC. Importowane części, zdaniem skarżącej, nie stanowiły wyrobu niekompletnego lub niegotowego, do którego można byłoby stosować informacje o wyrobie kompletnym lub gotowym, bowiem wśród importowanych części brak jest elementu, który posiadałby zasadniczy charakter rejestratora cyfrowego. W szczególności płyta główna nie posiada właściwości gotowego urządzenia rejestrującego. Wbrew zastosowanej przez organy celne Regule 2a płyta główna bez zamontowanej pamięci i oprogramowania użytkowego (a nie jest sporne, iż takie oprogramowanie wgrywane jest dopiero przez Skarżącą) nie ma zasadniczego charakteru rejestratora cyfrowego. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby nie wskazał podstawy dla twierdzenia, iż cechy rejestratora cyfrowego, powstałego już po zgłoszeniu celnym, powodują, iż należy je przypisać płycie głównej, pomimo, iż sama takich cech nie posiada. Ponadto organy celne nie wskazały, na jakiej podstawie przyjęły założenie, iż urządzenie transmitujące sygnał (płyta główna) do urządzeń go nagrywających, należy kwalifikować identycznie, jak te urządzenia.

Skarżąca stwierdziła, że potwierdzeniem powyższych rozważań są wskazania NSA w wyroku z 4 lutego 2010 r. o sygn. akt I GSK 1019/08, który powołał się na Wspólny Słownik Zamówień stanowiący Załącznik I do Rozporządzenia (WE) nr 2195/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 listopada 2002 r., zgodnie z którym multipleksery zostały zaliczone do kodu 325523206 czyli do kategorii Aparatura centrali telefonicznych lub telegraficznych (klasa 3255), a więc do sprzętu telekomunikacyjnego, nie zaś do urządzeń zapisujących lub odtwarzających obraz i dźwięk, które zostały umieszczone w klasie 3233. Sąd ten odwołał się również do polskich regulacji, podkreślając, iż polski ustawodawca traktuje multipleksery jako urządzenia transmisji danych, a nie urządzenia do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku.

Według skarżącej organy celne naruszyły zasady postępowania dowodowego, przede wszystkim czynnego udziału strony w postępowaniu. Biegły został bowiem powołany przez Naczelnika UC z urzędu, a Spółka był pozbawiona udziału w przeprowadzaniu dowodu poprzez zadawanie pytań biegłemu oraz składanie wyjaśnień. Skarżąca podniosła również, iż organ odwoławczy dokonał oceny opinii sprzecznie z zasadami doświadczenia życiowego oraz regułami logicznego wnioskowania. Opinia bowiem jest nieadekwatna, a dowodem na to jest treść pytań zadanych biegłemu, jak również fakt, iż opinia została sporządzona bez zapoznania się przez biegłego z próbką importowanego przez Spółkę towaru. Biegły nie ustalił w ogóle funkcji płyty głównej. Funkcją płyty głównej jest przekazywanie sygnału, ale nie jego rejestracja. Organy celne opierając się na opinii nie mogły zatem wysnuć prawidłowych wniosków, a ponadto zaniechały podjęcia dalszych czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wnosząc o jej oddalenie podtrzymał ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji oraz odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w W. w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie obowiązujących przepisów prawa, tj. badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zm.), rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. WE L Nr 327 z dnia 30.10.2004) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze z.), nie dopatrzył się w sprawie takich uchybień prawa, które winny skutkować uchyleniem skarżonego orzeczenia i uznał, iż decyzja, będąca przedmiotem skargi jest prawidłowa, argumenty przedstawione w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia – co do klasyfikacji spornego towaru w obowiązującym stanie prawnym – są przekonywujące i właściwe, natomiast podniesione w skardze zarzuty są nieuzasadnione.

W pierwszej kolejności Sąd rozważył podnoszone przez Skarżącą zarzuty o charakterze procesowym.

W ocenie Sądu zarzuty te, z uwagi na sposób prowadzenia postępowania dowodowego i zebrany w jego toku i uwzględniony materiał dowodowy, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Przede wszystkim Sąd stwierdza, iż w jego ocenie, akta administracyjne sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie przez organy celne prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie dostatecznego opisu, funkcji i przeznaczenia importowanych towarów. Organy celne obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia zarówno na wyjaśnieniach strony zawartych w pismach z dnia ... listopada 2005 r., instrukcji stanowiskowej do testowania HDD, opisu wyposażenia stanowisk roboczych: testowania dysków twardych, instalacji oprogramowania, montażu mechanicznego, testowania gotowego wyrobu, pakowania, opisu procesów: montażu mechanicznego, konfiguracji rejestratora, testowania i kontroli rejestratora, pakowania i kontroli ostatecznej, jak również opinii z dnia ... 2006 r. dr inż. .... – biegłego sądowego w zakresie elektroniki-informatyki przy Sądzie Okręgowym w W., opinii nr ... z dnia ... listopada 2005 r. sporządzonej przez ekspertów z Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji, umowy sprzedaży/kupna oprogramowania, zawartej w dniu ...2004 r. pomiędzy skarżącą spółką a ... Co. TTD z siedzibą w ..., oświadczenia producenta z dnia ... 2007 r. oraz katalogów i prospektów rejestratorów ..., zawierających informacje dotyczące budowy, parametrów technicznych oraz zasady działania tychże urządzeń.

Na podstawie tych dokumentów organy orzekające w sprawie ustalały rolę płyty głównej w rejestratorze cyfrowym na potrzeby - co należy podkreślić - Taryfy celnej posługującej się własnymi pojęciami, w celu prawidłowego zataryfikowania importowanych towarów.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wadliwości opinii sporządzonej przez biegłego sądowego ...a ...ego Sąd stwierdza, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie organ celny doszedł do tych samych wniosków co biegły sądowy ... ..., co nie może jednak stanowić podstawy do twierdzenia przez skarżącą, iż ustalenia organu oparte zostały wyłącznie na wnioskach z opinii biegłego sądowego. Analizą bowiem i swobodną, lecz nie dowolną oceną objęty został całokształt materiału dowodowego sprawy, w tym również opinia ... z dnia ... listopada 2005 r. przedłożona w sprawie przez skarżącą, co znalazło wyraz w obszernym uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Podkreślić również należy, iż podmiot – nawet posiadający wiedzę specjalistyczną – nie jest władny do dokonywania klasyfikacji taryfowej towaru, co należy do wyłącznej kompetencji organów celnych i co zostało potwierdzone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zatem w przedmiotowej sprawie wyłącznie organy celne, jako jedynie upoważnione, dokonały zaklasyfikowania towaru do odpowiedniego kodu WTC.

Niezasadne są również pozostałe zarzuty dotyczące nieprawidłowości sporządzonej opinii z urzędu, jak również dotyczące pozbawienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu. Opinia biegłego sądowego ...a ...ego opracowana została zgodnie z celem wskazanym w postanowieniu o powołaniu biegłego. Wbrew twierdzeniom skarżącej została ona poinformowana o powołaniu w sprawie biegłego, co wynika z postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. z dnia ... lutego 2006 r., które to postanowienie zostało jej doręczone w dniu ... lutego 2006 r. Skarżąca nie występowała w żadnym czasie o uzupełnienie opinii powołanego biegłego, nie wyrażała chęci zadania mu dodatkowych pytań, mimo iż brała czynny udział w toczącym się postępowaniu wyjaśniającym, składając w sprawie dowody i wyjaśnienia. Z wspólnych akt administracyjnych sprawy wynika, iż skarżąca zapoznawała się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz otrzymała kopie opinii biegłego sądowego ...a ...ego. Skarżąca nie zgłosiła wówczas żadnych uwag w sprawie. Dodatkowo w postanowieniu o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie z dnia ... maja 2008 r. poinformowano skarżącą o jej prawach wynikających z art. 123 Ordynacji podatkowej, a przed wydaniem decyzji zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji wyznaczono stronie 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 216 §1 oraz art. 200 §1 Ordynacji podatkowej.

Sąd za niezasadną uznał argumentację Skarżącej kwestionującą wartość dowodową opinii biegłego ...a ...ego. Zauważyć bowiem należy, iż powołany biegły jest wpisany na listę biegłych sądowych Sądu Okręgowego w Warszawie, co daje rękojmię należytego wykonywania obowiązków biegłego i posiada odpowiednie doświadczenie, włączając w to współpracę z sądami. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. (Dz. U. Nr 15, poz. 133) ustanowienie biegłym uprawnia do wydawania opinii w zakresie tej gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, a także innych umiejętności, dla której ustanowienie nastąpiło. Posiadanie wiadomości powinno być wykazane dokumentami lub innymi dowodami. Ocena, czy posiadanie wiadomości specjalnych zostało dostatecznie wykazane należy do Prezesa Sądu Okręgowego (§12 pkt 2). Skoro biegły podjął się sporządzenia opinii to jest równoznaczne z dysponowaniem wystarczającymi dowodami do wydania takiej opinii. Przedmiotem opinii były podzespoły do montażu cyfrowych rejestratorów wizyjnych, a biegły posiada wiedzę specjalistyczną z zakresu elektroniki i informatyki. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania jego wiedzy fachowej.

Odnosząc się do zarzutu, iż powołany przez organ celny biegły wykonał ekspertyzę bez reprezentatywnej próbki importowanego towaru zauważyć, należy iż z dowodu w postaci Karty pracy biegłego wynika jednoznacznie, iż dokonał on oględzin importowanych podzespołów oraz analizy opisów i instrukcji montażowych materiałów rejestratorów cyfrowych. Na ich podstawie biegły określił cechy funkcjonalne urządzeń montowanych na bazie tychże podzespołów oraz dokonał oceny, który z modułów jest modułem nadającym zespołowi jako całości zasadniczy charakter.

W świetle powyższego nieuzasadnione są twierdzenia skarżącej, że biegły formułując opinię - w części, w której odpowiada na pytanie nr 3 organu, dotyczące określenia który z importowanych modułów nadaje zespołowi jako całości, zasadniczy charakter - nie ustalił w ogóle funkcji płyty głównej. Stanowisko skarżącej w tym zakresie oparte jest na odmiennym postrzeganiu funkcji płyty głównej, którą według skarżącej jest wyłącznie przekazywanie sygnału, a nie, jak ustaliły organy, jego rejestracja.

Sąd nie podziela także stanowiska skarżącej, która zarzuca, że istotnym błędem w ocenie spornych towarów było jej dokonanie w oderwaniu od stanu towaru w momencie zgłoszenia do odprawy celnej, a organy celne oparły swoje rozstrzygnięcia na opinii z ... czerwca 2006 r., wydanej wiele miesięcy po zgłoszeniu towaru do odprawy celnej. Na potwierdzenie błędnej praktyki organów celnych w powyższym zakresie, skarżąca powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 16 września 2007 r. w sprawie Medion C -208/06 ETS, w którym podkreślono, że przy klasyfikacji towaru organy celne zobowiązane są uwzględnić jego cechy i właściwości z momentu odprawy celnej. Zdaniem Sądu organ celny w rozpatrywanej sprawie uwzględnił stan towaru z momentu odprawy celnej. Organ uprawniony był na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dopuścić jako dowód - w rozpoznawanej sprawie dotyczącej zgłoszenia celnego z ... października 2005 r. – opinię biegłego ...a ...ego z ... czerwca 2006 r. Wskazany przepis stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, mogą być m. in. opinia biegłego. Zatem, jak trafnie przyjął organ celny, opinia powyższa mogła być wykorzystana w postępowaniu celnym dotyczącym zgłoszenia z ... października 2005 r. Poza tym, co równie istotne ETS - w powołanym przez skarżącą powyżej wyroku - nie rozstrzygał kwestii terminu, w jakim może być wydana opinia biegłego (przed czy też po dokonaniu odprawy celnej), nie zakwestionował również mocy dowodowej opinii biegłego, wywołanej w sprawie dotyczącej innego zgłoszenia celnego, jednakże odnoszącej się do towarów takich samych lub tożsamych, co do budowy i działania, tak jak w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem Sądu skarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, poddanego stosownej analizie i ocenie. Nie doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. Wydając rozstrzygnięcie organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy również stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone i dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu WTC wskazanego w zgłoszeniu celnym. Okoliczność, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

W związku z powyższym za bezzasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 w zw. z art. 190, art. 191 i 197 Ordynacji podatkowej, art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7, art. 9 i 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie również naruszenia przepisów prawa materialnego.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa podzespołów do montażu cyfrowych rejestratorów wizyjnych ..., a istota tego sporu sprowadza się do odmiennej wykładni postanowień reguły 2a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej – dalej: ORINS oraz różnych stanowisk odnośnie rodzaju funkcji wykonywanych zarówno przez urządzenia (gotowe) zbudowane na bazie tych podzespołów, jak również przez podstawowy element tego urządzenia, a mianowicie moduł elektroniczny tzw. płytę główną.

Zdaniem skarżącej importowane podzespoły w postaci płyt głównych, paneli sterujących i pokryw górnych winny być klasyfikowane jako części do pozycji 8522 WTC. Organy celne uznały, że sporne towary winny być klasyfikowane według kodu TARIC 8521 90 00 90 obejmującego pozostałe, inne niż stosujące taśmy magnetyczne, aparaty do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet z wbudowanym urządzeniem do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunerem wideo).

Przed odniesieniem się do meritum sprawy i ustosunkowaniem się do zarzutów skarżącej dotyczących tej części skarżonej decyzji, Sąd pragnie zauważyć, iż zgodnie z przepisami art. 20 ust. 1 WKC w przypadku powstania długu celnego cła prawnie należne określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Stosownie do przepisów art. 201 ust. 1 lit. a) WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym, a kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego (art. 214 WKC).

Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 ustanowiono nomenklaturę taryfową, przy czym Wspólna Taryfa Celna stanowi załącznik I do tego rozporządzenia. Zgodnie z art. 12 cyt. rozporządzenia Załącznik I zostaje co roku zastąpiony pełną wersją Nomenklatury Scalonej wraz z autonomicznymi i konwencyjnymi stawkami celnymi, wynikającymi z uzgodnień przyjętych przez Radę lub Komisję.

Stosownie do tego przepisu w przedmiotowej sprawie za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L Nr 327 z dnia 30.10.2004r.). Zgłoszenie spornego towaru do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu nastąpiło bowiem w dniu 20 października 2005 r. (zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia [...] października 2005 r.).

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż Wspólna Taryfa Celna (zwana dalej WTC) oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6- znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej (obecnie Światowa Organizacja Celna) i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983r. (załącznik do Dz. U. z 1997r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od dnia 1 stycznia 1996r. (oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Dz. U. z 1997r. Nr 11, poz. 63).

Klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie podanych we Wspólnej Taryfie Celnej Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa oraz ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej tego typu urządzeń w krajach Unii Europejskiej.

Dodatkową pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowi opracowanie "Explanatory Notes" (Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Polska wersja językowa Not do HS (wersja 2002) została opublikowana w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP Nr 86, poz. 880). Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się również Noty wyjaśniające do CN, które są wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87.

Z brzmienia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zwanych dalej ORINS wynika jednoznacznie, iż zostały one ułożone chronologicznie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości stosowania uprzedniej reguły. Dopiero gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, korzystać należy z reguł od 2 do 6 z uwzględnieniem Not wyjaśniających do HS i CN. Tak ukształtowane zasady stosowania ORINS wynikają z ich treści oraz znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Reguła nr 1 ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy nie jest możliwa klasyfikacja w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów (vide wyrok NSA z dnia 27.10.2009r. sygn. akt I GSK 558/08). W myśl reguły 2 (a) ORINS "Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym".

Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi pierwsza część reguły 2 (a) poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Postanowienia tej reguły stosuje się także do półproduktów, o ile nie są one wyszczególnione w odpowiedniej pozycji. Określenie "półprodukt" oznacza artykuł, który nie jest gotowy do użycia, ma przybliżony kształt lub zarys gotowego artykułu lub części i który może być jedynie stosowany do ukończenia gotowego artykułu lub części. Półproduktów nie posiadających jeszcze zasadniczych kształtów wyrobu gotowego nie uważa się za "półwyroby". Powyższą regułę stosuje się również do wyrobów niekompletnych lub niegotowych, przedstawianych w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym, z zastrzeżeniem, że należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe.

Na potrzeby reguły 2 (a) ORINS "wyroby przedstawiane w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony w sposób nieskomplikowany, bez jakichkolwiek obróbek mechanicznych lub chemicznych. W Nomenklaturze Scalonej określenie "maszyna" lub "urządzenie" odnosi się nie tylko do maszyny kompletnej, lecz także niekompletnej (tzn. będącej zespołem części zmontowanych do stadium wskazującego, że posiada ona zasadnicze cechy maszyny kompletnej). Mimo, iż maszyny w stanie nie zmontowanym stanowią właściwie zbiór części, klasyfikowane są do pozycji obejmującej maszyny, a nie do żadnej z odrębnych pozycji przeznaczonych dla poszczególnych części. Dotyczy to również maszyn niekompletnych posiadających cechy maszyn kompletnych, przedstawionych do odprawy jako maszyny nie zmontowane. Oznacza to, że aby uznać sprowadzone części za wyrób kompletny (niekompletny) w stanie nie zmontowanym (rozmontowanym) i wymierzyć cło jak za wyrób gotowy, należy wykazać, że istnieje możliwość zmontowania z tych części wyrobu posiadającego zasadniczy charakter kompletnego lub gotowego. Dla zastosowania właściwej pozycji WTC decydujące znaczenie ma charakter wyrobu tj. posiadanie przez niego zasadniczych cech wyrobu kompletnego lub gotowego, bez względu na to, czy znajduje się on w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym.

Zatem w przypadku gdy jedna z części urządzenia jest na tyle znacząca, że nadaje temu urządzeniu jego zasadniczy charakter, element ten należy traktować jako urządzenie niekompletne, a nie jako jego rozpoznawalną część.

Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że zasady klasyfikacji części maszyn określa uwaga 2 do sekcji XVI WTC stanowiąca, że z uwzględnieniem treści uwagi 1 do niniejszej sekcji, uwagi 1 do działu 84 i uwagi 1 do działu 85, części maszyn (nie będące częściami wyrobów ujętych w pozycjach 8484, 8544, 8545, 8546 lub 8547) należy klasyfikować według następujących zasad:

a) Części będące towarami zaliczanymi do jakichkolwiek pozycji występujących w działach 84 lub 85 (z wyłączeniem pozycji nr 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8485, 8503, 8522, 8529, 8538 i 8548), należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do tychże pozycji.

b) Inne części, jeśli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie w określonym rodzaju maszyny lub pewnej liczbie maszyn zaliczanych do tej samej pozycji (włączając maszyny ujęte w pozycjach nr 8479 lub 8543), należy klasyfikować wraz z tymi maszynami lub w pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473,8503, 8522,8529 lub 8538 odpowiednio. Jednakże części, które w jednakowym stopniu nadają się do wykorzystania zarówno z wyrobami objętymi pozycją nr 8517, jak i pozycjami od 8525 do 8528, należy zaliczać do pozycji 8517.

c) Wszystkie pozostałe części należy klasyfikować odpowiednio w pozycjach nr 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8522, 8528, 8529 lub 8538 odpowiednio lub w przypadku braku takiej możliwości, do pozycji nr 8485 lub 8548.

Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi, części nadające się do stosowania wyłącznie lub głównie z określonymi maszynami i urządzeniami lub z kilkoma maszynami lub urządzeniami ujętymi w tej samej pozycji należy zaliczać do tej samej pozycji co właściwe maszyny i urządzenia. Odrębne pozycje przeznaczone są jednak m. in. dla części do urządzeń objętych pozycjami od 8519 do 8521 (pozycja 8522). Powyższe reguły nie dotyczą części, które same w sobie stanowią wyroby objęte którąś z pozycji tejże sekcji. Takie wyroby są zawsze zaliczane do ich własnej pozycji, nawet jeśli zostały specjalnie zaprojektowane jako część robocza określonej maszyny. Pozostałe części, uznawane jako należące do tej kategorii, nienadające się jednak do wyłącznego lub głównego stosowania ze szczególnym rodzajem maszyny lub kategorią maszyn (tj. będące częściami wspólnymi dla pewnej liczby maszyn zaklasyfikowanych do różnych pozycji), zaliczane są do pozycji 8485 (jeśli nie są elementami elektrycznymi) lub do pozycji 8548 (jeśli są elementami elektrycznymi), pod warunkiem jednak, że nie są wykluczone postanowieniami uwagi 1 do sekcji XVI oraz uwagi 1 do działu 84 lub 85 WTC. Części urządzeń zaliczane są do sekcji XVI WTC bez względu na to, czy są w stanie gotowym do użytku, czy nie.

Mając powyższe na uwadze oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, iż organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornego towaru.

Przede wszystkim uprawnione było przyjęcie przez organy celne, iż modułem nadającym zespołowi jako całości zasadniczego charakteru tzn. takiego, że funkcja tego modułu jest funkcją główną zespołu, polegającą na rejestracji sygnału wizyjnego w trybie rzeczywistym z kamer na dołączonym z zewnątrz dysku twardym jest moduł płyty głównej, co oznacza, że importowany towar w postaci pokryw górnych, paneli sterujących oraz płyt głównych winien być klasyfikowany w pozycji 8521 Wspólnej Taryfy Celnej. W rzeczywistości bowiem przedmiotem importu były niekompletne rejestratory cyfrowe w stanie niezmontowanym, posiadające zasadniczy charakter wyrobów kompletnych. Organ prawidłowo ustalił, iż importowane podzespoły stanowią bazę wyjściową do produkcji gotowych wyrobów – rejestratorów cyfrowych, czyli urządzeń do zapisu obrazów i dźwięków, odtwarzania i podglądu przez sieć Internet. Zapis obrazu i dźwięku, w zależności od opcji urządzenia odbywa się na nośniku wewnętrznym w postaci twardego dysku lub na zewnętrznym urządzeniu archiwizującym. Urządzenia te pracują w trybie Triplet, co umożliwia jednoczesne nagrywanie obrazu z wielu kamer i dźwięku z wielu torów audio oraz odtwarzanie z możliwością podglądu wieloekranowego i udostępnianie podglądu przez sieć Internet. Jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, iż proces produkcyjny rejestratorów oparty jest na technologii SKD (Semi Knock Down), co oznacza, że są one montowane z gotowych podzespołów elektronicznych i mechanicznych, bez jakiejkolwiek wstępnej obróbki. Produkcja gotowych rejestratorów sprowadza się do zmontowania w sposób nieskomplikowany w jednej obudowie zaprogramowanej płyty głównej lub nagrywarki, a czynności wykonywane w trakcie montażu mechanicznego polegają na łączeniu elementów prostymi narzędziami, bez jakichkolwiek dodatkowych obróbek.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd za nietrafne uznaje argumenty skarżącej, które wskazują, że funkcją płyty głównej jest przesyłanie danych pomiędzy urządzeniami tzn. multipleksowanie sygnału, który następnie może być odbierany przez monitory, dyski twarde itp., zaś płyta główna nie rejestruje sygnału wizyjnego, jak stwierdzono w opinii. Sąd nie kwestionuje, iż rejestratory ... (budowane na bazie importowanych podzespołów,w tym płyty głównej) są wyposażone w multiplekser gdyż wynika to wprost z przedłożonych przez skarżącą katalogów i prospektów, które opisują budowę, parametry techniczne oraz zasady działania tych urządzeń. Multipleksacja jest jednak jedną z funkcji rejestratorów ..., która jednak nie ma istotnego wpływu na kwestię prawidłowości klasyfikacji taryfowej zastosowanej przez organy. Wskazać należy, że obrazy i dźwięk utrwalone zostają na dysku twardym lub innym urządzeniu archiwizującym, jednakże wszystkie czynności związane zarówno z przystosowaniem sygnałów wizyjnych (z kamer) i fonicznych (z kamer lub mikrofonów) do postaci odpowiadającej właściwościom nośnika zapisu lub urządzenia archiwizujacego jak również przechowywaniem (procesor, serwer) obrobionych sygnałów wykonuje rejestrator. Nośnikiem zapisu jest przedmiot, w którym lub na którym zostaje zapisana informacja w sposób umożliwiający jej odczytanie. Takimi właśnie przedmiotami są dyski oraz nagrywarki. Zatem rejestratory ... bez twardych dysków oraz nagrywarek stanowią sprzęt do zapisu i odtwarzania, a twarde dyski nawet wbudowane w obudowę pełnią jedynie rolę magnetycznych nośników zapisu. Wobec prawidłowego ustalenia przez organy celne, że podstawową funkcją płyty głównej jest rejestrowanie, zapisywanie i odtwarzanie obrazów oraz dźwięków, nie zaś multipleksacja sygnałów, nieuzasadnione jest odwoływanie się przez skarżącą do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 4 lutego 2010 r., o sygn. akt I GSK 1019/08, wydanego w indywidualnej sprawie, w której przedmiotem importu nie były podzespoły rejestratorów cyfrowych o symbolu ...3016C.

Zauważyć należy, że płyty główne służące do zmontowania rejestratorów, stanowią podzespoły, które biorą udział w wykonywaniu wszystkich funkcji tych rejestratorów. Aktywacja tych funkcji następuje po zainstalowaniu oprogramowania użytkowego. Jednakże brak oprogramaowania użytkowego płyty głównej pozostaje bez wpływu na cechy tej płyty, istniejące już w dacie odprawy celnej. W tej sytuacji za bezzasadne należy uznać twierdzenie skarżącej, że brak oprogramowania użytkowego płyty głównej miał wpływ na prawidłowość klasyfikacyji taryfowej zastosowanej przez organ celny.

W ocenie Sądu, opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, potwierdzającym realizowaną funkcję przez płytę główną, jak również uwzględniając sposób produkcji gotowych rejestratorów cyfrowych (przy użyciu prostych narzędzi, nie wymagający jakichkolwiek dodatkowych obróbek), organ orzekający zasadnie przyjął, że płyta główna, która nie jest poddawana żadnym obróbkom na mocy reguły 2a) ORINS jest traktowana jako wyrób niekompletny, posiadający charakter wyrobu kompletnego, zatem klasyfikacja płyty głównej w pozycji 8522 WTC jest wykluczona. Przedmiotowe płyty główne nadają montowanym urządzeniom zasadniczy charakter rejestratorów cyfrowych, gdyż posiadają wszystkie z wyjątkiem twardych dysków elementy elektroniczne do wykonywania funkcji rejestratorów, zatem zgodnie z regułą 2a) ORINS winny być uznane za posiadające zasadniczy charakter urządzeń kompletnych lub gotowych. Zatem pozostałe sprowadzane podzespoły służące do budowy rejestratorów również nie mogły zostać uznane za części i zaklasyfikowane do pozycji 8522 WTC.

W świetle powyższego za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i ust. 3 WKC oraz art. 1 Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury- taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w związku z treścią Reguły nr 1 i 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku I do Taryfy Celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie w odniesieniu do importowanych towarów pozycji 8521 9000 90 kodu nomenklatury towarowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 214 WKC poprzez określenie elementów kalkulacyjnych w oparciu o stan towaru z chwili innej niż chwila powstania długu celnego, Sąd wyjaśnia, iż organy celne uprawnione były do weryfikacji zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 78 WKC. Przepisy art. 78 ust. 1 - 3 WKC dotyczą sprawowanej przez organy celne kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, zwanej także kontrolą a posteriori lub kontrolą postimportową. Przepisy te stanowią, że po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia (ust. 1), zaś w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania (ust. 2). Zgodnie z art. 78 ust. 3 WKC, jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

W przedmiotowej sprawie zgłoszenia celnego dokonano w dniu [...] października 2005 r., towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu bez weryfikacji, zgłoszenie celne zbadano pod względem formalnym. Ponownej oceny towaru dokonano natomiast na podstawie reprezentatywnej próbki towaru pobranej ze zgłoszenia celnego dokonanego w dniu ... października 2005 r., który to towar był tożsamy z towarem zaimportowanym w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd za chybione uznał zarzuty skargi o naruszeniu prawa materialnego poprzez błędne interpretacje rozstrzygających organów celnych i ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, jak również niezastosowania dla przedmiotowego towaru kodu 8522 WTC.

Ze wszystkich wymienionych wyżej powodów, uznając skarżoną decyzję za prawidłową, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.