Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 215/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3,  art. 249,  art. 180,  art. 199,  art. 146
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19.12.2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania G. G. (dalej jako: skarżący, podatnik, strona), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 14.08.2014 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 3.10.2011r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2005r. w wysokości 76.102,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach faktycznych sprawy.

Postanowieniem z dnia 18.05.2011 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2005 r. Postanowienie to zostało doręczone skarżącemu w trybie przepisu art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej O.p. Decyzją z dnia 3.10.2011r., doręczoną w tym samym trybie, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2005r. Od wskazanej decyzji skarżący nie wniósł odwołania.

W dniu 17.04.2014r. pełnomocnik strony złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z dnia 3.10.2011 r., powołując się na obarczenie jej wadą kwalifikowaną wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie pełnomocnika postępowanie podatkowe zakończone przedmiotową decyzją nie zostało wszczęte, bowiem zastępczego doręczenia (art. 150 O.p.) postanowienia z dnia 18.05.2011r. o wszczęciu tego postępowania, podobnie jak kolejnych pism w sprawie oraz ww. decyzji, dokonano pod adresem, pod którym skarżący nie zamieszkiwał, o czym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wiedział na podstawie raportów poborców skarbowych z dnia 1.06.2011 r. oraz z dnia 21.12.2011 r. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 5.12.2012r. sygn. akt I GSK 999/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5.12.2012r. sygn. akt I GSK 1047/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 19.06.2013r. sygn. akt I SA/Sz 132/13, dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) pełnomocnik wskazał, iż organ w takich okolicznościach sprawy winien był podjąć próbę ustalenia właściwego adresu zamieszkania skarżącego. Nadto zarzucił, że w sytuacji, gdy decyzja z dnia 3.10.2011r. stała się ostateczna, organ pomimo wiedzy o nieaktualności adresu skarżącego nie wznowił postępowania z urzędu. Pełnomocnik wniósł także o włączenie do akt sprawy załączonych do wniosku akt z postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 10.11.2011 r., podstawą którego była ww. decyzja organu I instancji z dnia 3.10.2011r., na dowód obarczenia decyzji z dnia 3.10.2011 r. wadą kwalifikowaną.

W toku postępowania pełnomocnik przedłożył umowę najmu z dnia 22.06.2011r. (zawartą na czas nieokreślony) domku letniskowego "[...]" przy ul. [...] nr [...] w [...] mającą dowodzić, że skarżący na stałe wyprowadził się z [...] pod wskazany w tej umowie adres, przed wszczęciem postępowania podatkowego. Wniósł też o zwrócenie się do wynajmującego ww. obiekt (K. B.) o kopie pozostałych umów najmu zawartych z podatnikiem oraz o przesłuchanie skarżącego celem złożenia wyjaśnień na tę okoliczność.

Postanowieniem z dnia 14.08.2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania skarżącego jak i wezwania wynajmującego ww. domek letniskowy do przekazania umów najmu tego obiektu uznając, że nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem dokonane w toku postępowania ustalenia nie potwierdzały innego adresu zamieszkania, niż dotychczas ustalony.

Decyzją z dnia 14.08.2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 3.10.2011r. wskazując na brak wystąpienia którejkolwiek z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji opisanych w art. 247 § 1 O.p., w tym wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Uznał, że ww. decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie, albowiem w jego ocenie zarówno postanowienie z dnia 18.05.2011r. o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2005 r., podobnie jak kolejne pisma oraz decyzja kończąca to postępowanie zostały doręczone prawidłowo w trybie art. 150 O.p., na adres zamieszkania skarżącego, tj. [...], [...], wykazany w danych rejestracyjnych podatnika będących w posiadaniu Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu. Skarżący nie dokonał zgłoszenia o aktualizacji danych identyfikacyjnych, z którego wynikałby inny adres zamieszkania niż ten, pod którym doręczono wszelkie pisma w toku prowadzonego postępowania. Zatem kierowanie korespondencji na ww. adres było uzasadnione. Dodatkowo analiza materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie (pismo Burmistrza [...] z dnia 20.06.2014 r., umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 15.02.2011 r.) wykazała, iż skarżący był zameldowany na pobyt stały pod powyższym adresem i nie zgłosił czasowego zameldowania pod innym adresem. W zeznaniach podatkowych za lata 2010 i 2011 podatnik również wskazał powyższy adres. Z kolei odnosząc się do argumentacji pełnomocnika wykazującej, że postępowanie toczyło się bez udziału podatnika wskazano, iż jest to przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. mogąca stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji z dnia 14.08.2014 r. oraz orzeczenie co do istoty sprawy, tj. wydanie decyzji stwierdzającej nieważność decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podniósł zarzuty naruszenia przepisów art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 151a O.p., art. 146 § 1 w zw. z art. 146 § 2 O.p., art. 120 w zw. z art. 146 O.p. w zw. z art. 9 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 13.10.1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2861 ze zm., powoływana dalej jako: ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników), art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 217 § 2 O.p., art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 188 O.p., art. 194 § 4 w związku z art. 194 § 1 O.p.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik szeroko nawiązał do orzecznictwa sądów administracyjnych i poglądów piśmiennictwa i podniósł, że niewyjaśnianie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu kwestii faktycznego miejsca zamieszkania skarżącego i doręczenie korespondencji na adres w [...] spowodowało, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, co skutkować powinno stwierdzeniem jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Podkreślił, że niewypełnienie obowiązku aktualizacji w urzędzie skarbowym danych podatnika, w tym adresu, wynikającego z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników nie może powodować konsekwencji przewidzianych w art. 146 § 2 O.p., bowiem dotyczą one wyłącznie zaniedbania tego obowiązku w toku prowadzonego już postępowania, o czym mowa w art. 146 § 1 O.p.

Skoro zatem postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone w trybie art. 150 O.p. na nieaktualny adres, to w istocie nie doszło do wszczęcia postępowania. Tym bardziej, że w orzecznictwie wskazuje się, że przepisy o doręczeniach zastępczych nie mają zastosowania do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, które w razie nieustalenia adresu strony może zostać doręczone kuratorowi ustanowionemu dla osoby nieobecnej. Pełnomocnik zaznaczył, że skoro powzięcie informacji o nieaktualności adresu ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym wzrusza domniemanie prawdziwości takiego adresu, to tym bardziej w odniesieniu do osoby fizycznej organ, po powzięciu informacji o nieaktualności adresu, nie powinien stosować trybu z art. 150 O.p. (wyroki NSA: z dnia 5.12.2012 r., sygn. akt I GSK 999/11, z dnia 5.12.2012 r., sygn. akt I GSK 1000/11, z dnia 5.12.2012 r., sygn. akt I GSK 1295/11). Podkreślił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu posiadał informacje, że adresat nie zamieszkuje pod wskazanym adresem, co wykluczało możliwość przyjęcia fikcji doręczenia. Natomiast organ celem skutecznego wszczęcia postępowania nie zweryfikował uzyskanej od sąsiadów informacji zawartej w dwóch raportach poborców skarbowych o wyprowadzeniu się podatnika spod wskazanego adresu i zamieszkiwaniu w miejscowości [...], nie wyjaśnił też przyczyn pominięcia tej informacji oraz faktu odstąpienia przez poborców od wykonania dalszych czynności (np. zajęcia mienia). Pełnomocnik nie zgodził się z argumentacją organu, iż potwierdzenie przez rodziców podatnika faktu zameldowania syna pod wskazanym adresem dowodzi jego zamieszkania pod tym adresem, bowiem takie stanowisko jest sprzeczne z ustawową definicją miejsca zamieszkania.

Zarzucił także, iż sporządzona przez doręczającego pismo adnotacja "nie podjęto w terminie", zamiast adnotacji informującej o wyprowadzeniu się adresata nie może uzasadniać przyjęcia przez organ, iż doręczenie było prawidłowe, zwłaszcza z uwagi na moc dowodową adnotacji, bowiem dowód ten nie ma charakteru dowodu urzędowego- art. 194 O.p. (tak m.in. wyrok NSA z dnia 29.06.2005 r. sygn. akt I GSK 475/05). Nadto, domniemanie doręczenia pisma w sposób określony w art. 150 O.p. może być obalone dowodem przeciwnym.

Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 6.08.2014 r. przez stronę, pełnomocnik zarzucił, że mimo przedłożenia przez skarżącego przy piśmie z dnia 25.08.2014 r. umowy najmu i faktur wystawionych z tytułu najmu, obejmujących także sporny okres, organ nie uwzględnił tych dokumentów i oparł się na niedopuszczalnym domniemaniu, iż brak aktualizacji adresu jest dowodem faktycznego zamieszkania strony pod niezaktualizowanym adresem, co stanowi oczywiste naruszenie przepisów procesowych.

Nawiązując do stwierdzenia organu, że podnoszone zarzuty mogłyby stanowić przesłankę wznowienia postępowania pełnomocnik wskazał, że o przesłance wznowienia można by mówić, gdyby postępowanie w ogóle zostało wszczęte, tj. gdyby postanowienie o wszczęciu postępowania zostało skarżącemu skutecznie doręczone. Dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV Ordynacji podatkowej, które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania. Zaś decyzja, która została wydana bez uprzedniego wszczęcia postępowania obarczona jest wadą kwalifikowaną w postaci rażącego naruszenia przepisów procesowych, co spełnia przesłankę zawartą w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., na co wskazuje również orzecznictwo (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13.02.2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1345/12). Tym samym - w ocenie pełnomocnika - organ nie dokonał oceny powyższych uchybień pod kątem wystąpienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co świadczy o naruszeniu przepisów art. 122 i art. 210 § 4 O.p.

Powołaną na wstępie decyzją z dnia 19.12.2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na odmienności w rozpatrywaniu sprawy w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, w którym nie dokonuje się ponownej oceny zasadności rozstrzygnięcia merytorycznego, natomiast bada się, czy decyzja ostateczna jest obarczona jedną z wad, o których mowa w art. 247 § 1 O.p. Organ posiłkując się orzecznictwem wyjaśnił, że rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Chodzi zatem o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, a więc w sytuacji, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i w związku z powyższym nie może pozostać w obrocie prawnym.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania jak i decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 3.10.2011 r. zostały skarżącemu prawidłowo doręczone w drodze tzw. fikcji prawnej doręczenia (art. 150 O.p.). W tym zakresie oparto się na dowodach w postaci: akt postępowania podatkowego zakończonego decyzją, do której wniosek się odnosi, danych rejestracyjnych podatnika będących w posiadaniu organu podatkowego I instancji, zeznań podatkowych PIT za lata 2010 i 2011, akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 10.11.2011 r.

Wskazał, że z danych rejestracyjnych wynika, iż adres (tj. [...], [...]), pod którym doręczono - w trybie art. 150 O.p. - postanowienie z dnia 18.05.2011r. o wszczęciu postępowania wymiarowego, podobnie jak kolejne pisma w sprawie (w tym postanowienie z dnia 6.09.2011r. wydane na podstawie art. 200 § 1 O.p.), oraz decyzję z dnia 3.10.2011r. kończącą to postępowanie, jest aktualny od dnia 19.07.1993r. Innych adresów skarżący nie zgłaszał. Również w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010r. złożonym w dniu 6.05.2011r. skarżący wskazał ten sam adres jako adres zamieszkania w ostatnim dniu roku podatkowego, za który złożono to zeznanie. Taki też adres wskazał w zeznaniu podatkowym PIT-36 za kolejny rok podatkowy (2011), złożonym w dniu 2.05.2012r. Również ze znajdującego się w materiale dowodowym wykazu informacji o czynnościach majątkowych wynika, że skarżący w dniu 15.02.2011r. zawarł umowę sprzedaży nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], w której jako adres zamieszkania podał: [...], [...]. Powyższy adres wskazany został przez podatnika również w złożonym w Drugim Urzędzie Skarbowym w Opolu w dniu 31.01.2014r. wniosku o wydanie kopii decyzji, o której stwierdzenie nieważności obecnie wnosi.

W związku z powyższym organ zauważył, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji (w brzmieniu obowiązującym w 2011r.), na podatniku (o którym mowa w art. 7 § 1 O.p) - jeśli faktycznie zmienił miejsce zamieszkania - ciążył obowiązek zaktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (...), nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Natomiast z akt sprawy wynika, że skarżący do dnia wydania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie dokonał zgłoszenia aktualizacyjnego danych identyfikacyjnych, z którego wynikałby adres zamieszkania inny niż ten pod którym doręczono wszelkie pisma w toku prowadzonego postępowania. Nadto, na podstawie uzyskanej przez Dyrektora Izby Skarbowej informacji z Urzędu Miejskiego w [...] Wydział Spraw Społecznych i Obywatelskich (pismo Burmistrza [...] z dnia 20.06.2014r.) ustalono, że pod ww. adresem skarżący jest zameldowany na pobyt stały od dnia 4.12.1980r. (i zameldowany był również w 2011r.).

Wskazując na treść przepisów art. 165 § 1, 2 i 4, art. 148 § 1 i 2 oraz art. 150 O.p. organ podkreślił, że art. 150 O.p. nie uzależnia możliwości przyjęcia fikcji prawnej doręczenia od tego, czy doręczenie dotyczy postanowienia o wszczęciu postępowania, czy też innych pism. Również z treści art. 165 § 4 O.p. nie wynika, aby w przypadku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego należało stosować doręczenie bezpośrednie. Zatem skierowanie na adres podatnika (aktualny w świetle dostępnych w Urzędzie informacji - przed wszczęciem jak i w toku postępowania) i doręczenie w trybie art. 150 O.p. postanowienia z dnia 18.05.2011 r. wywołało skutki prawne, czyli postępowanie zostało prawidłowo wszczęte. Kolejne pisma w sprawie jak i decyzja z dnia 3.10.2011r. również zostały doręczone na właściwy adres. Potwierdzają to także zwrotne potwierdzenia odbioru wskazujące, że każdorazowo przesyłkę zwracano do nadawcy z powodu niepodjęcia w terminie, a nie z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania. Organ zaznaczył także, że wbrew stanowisku strony zwrotne potwierdzenie odbioru korzysta z domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., co potwierdza orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 27.09.2013r., sygn. akt I FSK 1411/12, postanowienie NSA z dnia 31.03.2010r. sygn. akt I FSK 1929/09 i powołane w nim orzecznictwo Sądu Najwyższego). W przedmiotowej sprawie strona nie przedstawiła natomiast przeciwdowodu obalającego domniemanie prawdziwości zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Organ podkreślił, że nie było podstaw do kwestionowania adresu skarżącego, skoro nie zgłosił on zmiany miejsca zamieszkania przed wszczęciem postępowania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji, dlatego też organ doręczeń dokonywał na jedyny znany (wynikający z danych rejestracyjnych i składanych do urzędu deklaracji, w tym za 2010r. i 2011r.) adres strony. Zatem nie było potrzeby wyjaśniania przyczyn zwracania korespondencji z adnotacją "nie podjęto w terminie", jak też wyznaczania kuratora dla osoby nieobecnej. Natomiast raporty poborców skarbowych (sporządzone w dniach: 1.06.2011 r. i 21.12.2011 r.) o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, na które powołuje się strona, świadczą o tym, że dokonane przez poborców podatkowych próby ustalenia, gdzie przebywał podatnik, okazały się nieskuteczne. Z treści tych raportów wynika, że skarżącego nie zastano pod adresem w [...], rodzice podatnika potwierdzili, że był on zameldowany pod tym adresem, jednak odmówili udzielenia informacji, gdzie skarżący przebywał. Z informacji udzielonej poborcy przez sąsiadów wynikało natomiast, że pod wskazanym adresem nie widziano podatnika od około roku, co jednak- ze względu na ich niepełną w tym zakresie wiedzę - w ocenie organu nie oznacza, że nie było to już miejsce zamieszkania skarżącego. Z kolei informacja zawarta w raporcie poborcy z dnia 21.12.2011 r., że skarżący prawdopodobnie zamieszkuje w [...] stoi w sprzeczności ze wskazanym przez skarżącego w deklaracji PIT-36 za 2011r. adresem zamieszkania, nadto raport ten został sporządzony już po zakończeniu postępowania podatkowego i dla prawidłowości prowadzonego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych pozostaje bez znaczenia.

Organ uznał za nieskuteczne zarzuty pełnomocnika o sprzeczności stanowiska organu z ustawową definicją miejsca zamieszkania zawartą w art. 25 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym miejsce zamieszkania osoby fizycznej to miejscowość, w której przebywa ona z zamiarem stałego pobytu, przy czym zamiar ten musi mieć uzewnętrznioną formę. Natomiast z akt sprawy nie wynika, aby podatnik - mimo zawarcia umowy najmu domku letniskowego - miał zamiar zrezygnować z miejsca zamieszkania w [...], skoro adres ten podawał w deklaracjach składanych do urzędu skarbowego czy w umowie sprzedaży nieruchomości z dnia 15.02.2011r.

W zakresie zarzutu nieuwzględnienia umów najmu domku letniskowego i faktur VAT z tytułu najmu organ wyjaśnił, że dowody te nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, skoro dokonane ustalenia nie potwierdziły zmiany miejsca zamieszkania skarżącego. Nadto umowa najmu z dnia 22.06.2011 r. przedłożona przy piśmie strony z dnia 6.08.2014 r. nie wskazuje, kto jest najemcą, jedynie na jej ostatniej stronie widnieje podpis "G. G.". Z umowy tej wynikało, że domek nie posiada instalacji grzewczej, co wskazuje na jego sezonowe wykorzystanie. Natomiast już po wydaniu postanowienia z dnia 14.08.2014 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony i wezwania K. B. do okazania umów najmu zawartych ze skarżącym w 2011 r. jak i wydaniu decyzji organu I instancji, pełnomocnik w piśmie z dnia 25.08.2014r. wycofał swój wniosek dowodowy i przesłał ww. umowy najmu oraz faktury wystawione z tego tytułu. Z uwagi na fakt, iż dokumenty te wpłynęły do organu po wydaniu decyzji z dnia 14.08.2014 r., zarzut nierozpatrzenia całości materiału dowodowego jest bezzasadny. Oceniając dokumenty załączone do pisma z dnia 25.08.2014 r. organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z danymi w nich zawartymi - potwierdzają one, iż miejscem zamieszkania skarżącego jest ., ul. [...], a więc adres, pod którym podatnikowi były doręczane pisma.

Organ odwoławczy podtrzymał także stanowisko, że okoliczność pozbawienia strony prawa do udziału w postępowaniu mogłaby stanowić ewentualną przesłankę do wznowienia postępowania zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Podkreślił, że przepis ten w żaden sposób nie określa, czy jego zastosowanie uzależnione jest od tego, czy strona nie brała udziału w postępowaniu już od jego wszczęcia czy dopiero od pewnego etapu. Zaznaczył, iż tryby stwierdzenia nieważności decyzji i wznowienia postępowania w sprawie są rozłączne, a nie konkurencyjne wobec siebie. Zaś przesłanki wznowienia postępowania odnoszą się do prawidłowości prowadzonych czynności procesowych (np. oparcie decyzji o fałszywe dowody, pojawienie się nowych okoliczności faktycznych lub dowodów), co wskazuje na możliwe wady postępowania, a nie rozstrzygnięcia. Z kolei z orzecznictwa sądowoadministracyjnego (wyrok NSA z dnia 23.09.2011r. sygn. akt II FSK 610/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia z 22.11.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1111/10) wynika, że zagadnienie sposobu i poprawności wszczęcia postępowania zakończonego decyzją merytoryczną nie ma żadnego wpływu na jej merytoryczną treść. Ta kwestia mogłaby mieć ewentualnie wpływ na ocenę, czy wskutek takiej wadliwości strona bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu, niemniej jest to przesłanka wznowieniowa, a nie nieważnościowa.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów, a także zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1. art. 249 § 1 oraz 247 § 1 w zw. z art. 211 i 212 O.p poprzez ich niezastosowanie i orzekanie w stosunku do tzw. nieaktu (aktu nieistniejącego w obrocie prawnym), wskutek czego odmówiono stwierdzenia nieważności, pomijając ocenę wstępną decydującą o dopuszczeniu o orzekania o nieważności; 2. dwuinstancyjności postępowania poprzez poddanie ocenie dowodów, co do których organ I instancji odmówił ich dopuszczenia; 3. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie, jak również art. 122 tej ustawy, co spowodowało wydanie decyzji w oparciu o dowody, co do których zastosowano rozłączną ich ocenę, wbrew zasadom doświadczenia życiowego i zasadom logiki, a także ocenę dowolną, co doprowadziło do ustalenia odmiennego stanu faktycznego niż rzeczywisty; 4. art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych; 5. art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego bez oparcia w dokumentach urzędowych i w opozycji do nich, a w szczególności do ich treści i poczynionych ustaleń; 6. art 210 § 4 O.p. poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji opinii zamiast faktów; 7. art. 121 § 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżącego (zastosowanie zasady in dubbio pro fisco); 8. art. 146 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że skutki tego przepisu zachodzą także w razie niepowiadomienia organu o zmianie adresu również w przypadku, gdy zmiana ta miała miejsce przed wszczęciem postępowania podatkowego; 9. art. 120 w zw. z art. 146 O.p. w związku z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez wywiedzenie z faktu niedopełnienia obowiązku aktualizacji, takich samych skutków jakie wynikają z art. 146 O.p.; 10. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art 151 a O.p. poprzez przyjęcie, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone prawidłowo, a także, że mogło nastąpić przez doręczenie zastępcze i uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji.

Uzasadnienie skargi zasadniczo sprowadzało się do kwestionowania ustaleń organów, zgodnie z którymi korespondencja kierowana w toku postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2005 r. na adres strony w [...] została doręczona skutecznie w trybie prawnej fikcji doręczenia. W tym aspekcie pełnomocnik podtrzymał całość argumentacji prezentowanej w dotychczasowym postępowaniu i wskazał na braki w materiale dowodowym m.in. z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, oraz na błędną ocenę zgromadzonych dowodów. Zarzucił, że skoro organ odwoławczy poddał ocenie dowody nieprzeprowadzone przez organ I instancji (załączone przy piśmie z dnia 25.08.2014 r. umowy najmu domku letniskowego oraz faktury wystawione z tego tytułu), to w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Podtrzymał zarzut nierozpatrzenia całego materiału dowodowego w I instancji, czego nie zmienia fakt, iż organ ten odniósł się do jednej umowy najmu domku letniskowego załączonej do pisma z dnia 6.08.2014 r., podczas gdy jednocześnie uchylił się od oceny wszystkich umów najmu zawartych przez skarżącego, co wynika z postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów z dnia 14.08.2014 r. Powyższe, zdaniem pełnomocnika, budzi wątpliwości co do faktycznego i rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Sam zaś wniosek o wezwanie K. B. do okazania przedmiotowych umów najmu został wycofany przed doręczeniem decyzji organu I instancji i wyłącznie pod warunkiem dopuszczenia odnalezionych pozostałych umów najmu i faktur, które przesłano organowi przy piśmie z dnia 25.08.2014 r., w dodatku nastąpiło to już po wydaniu postanowienia odmawiającego dopuszczenia ww. dowodów, a zatem zarzut nierozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organ I instancji pozostaje aktualny. Nadto wskazał, iż skarżący nie wycofał wniosku o jego przesłuchanie w charakterze strony i w tej kwestii organ odwoławczy się nie wypowiedział. Przy czym wskazane dowody miały istotne znaczenie dla sprawy, bowiem dowodziły faktu niezamieszkiwania przez skarżącego pod adresem w [...], nieaktualności danych zawartych w ewidencji podatników i nieprawidłowości adnotacji na zwrotnych potwierdzeniach odbioru, tymczasem organ w sposób nieuprawniony wywiódł z tych dokumentów niekorzystne dla skarżącego skutki.

Ponownie wskazał na pominięcie znaczenia danych wynikających z raportów poborców skarbowych oraz mylne wnioskowanie, że skoro rodzice nie udzielili informacji o miejscu pobytu skarżącego, to organ podatkowy zwolniony był z weryfikowania miejsca jego faktycznego pobytu. Także twierdzenie organów o ograniczonej wiedzy sąsiadów co do faktu niezamieszkiwania strony w [...] jest niezrozumiałe, podczas gdy zachodziła konieczność ich przesłuchania. Organ błędnie zaniechał w ten sposób złożenia wniosku o ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej.

Za nieuprawnione uznano twierdzenie, że adres zamieszkania wskazywany przez podatnika w deklaracjach PIT (na dzień 31.12.2010r. i 31.12.2011r.), umowie sprzedaży nieruchomości (na dzień 15.02.2011r.) i we wniosku z 2014r. o wydanie odpisu decyzji, był aktualny również w całym spornym okresie (od 18.05.2011r. do 3.10.2011r.), skoro wszystkie te dni przypadają przed lub po zakończeniu postępowania podatkowego. Pełnomocnik zauważył przy tym, że obywatele nie wiedzą, jaka jest różnica między adresem zamieszkania, a adresem zameldowania i ten ostatni podają przy okazji czynności mających prawne znaczenie (np. umowy). Dodatkowo organ odwoławczy ograniczył się jedynie do wystosowania zapytania do Burmistrza [...] o miejsce zameldowania skarżącego, które nie jest równoznaczne z miejscem zamieszkania. Działania organów w ocenie pełnomocnika świadczą zatem o braku inicjatywy dowodowej i dbałości o ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, co skutkowało obarczeniem skarżącego ciężarem przeprowadzenia postępowania. Uniemożliwiono mu także realizację zgłoszonych dowodów, co doprowadziło do ustalenia fikcji w miejsce prawdy obiektywnej. Pełnomocnik powielił także zawartą w odwołaniu argumentację dotyczącą naruszenia art. 146 § 1 i 2 O.p. Skonkludował, że pisma kierowane do strony w toku postępowania podatkowego nie zostały skutecznie doręczone, wobec skierowania ich nieaktualny adres. Nie doszło zatem do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego i jego zakończenia. Rozważania w tym zakresie pełnomocnik poparł przytoczonym już w odwołaniu orzecznictwem sądów administracyjnych.

Co do przesłanek stwierdzenia nieważności pełnomocnik skarżącego wskazał, iż podtrzymuje stanowisko i zarzuty sformułowane we wniosku jak i w odwołaniu.

Końcowo pełnomocnik zarzucił, że postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, a zatem nie toczyło się, więc także decyzja wydana w jego toku nie weszła do obrotu prawnego. Tym samym organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jak i w poprzedzającej ją decyzji orzekał w stosunku do tzw. nieaktu, podczas gdy winien był odmówić wszczęcia postępowania (art. 249 § 1 O.p.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo poinformował, że w dniu 10.02.2015r. do organu wpłynęły oświadczenia sąsiadów rodziców skarżącego oraz oświadczenie matki skarżącego, w których wskazane osoby podały, że co najmniej od 2010r. skarżący wyprowadził się z mieszkania w [...] i tam ponownie nie zamieszkał. Organ wyjaśnił, że oświadczenia te nie zostały ocenione w toku postępowania, bowiem wpłynęły do organu po wydaniu zaskarżonej decyzji, jednakże nie mogą one stanowić podstawy do zmiany decyzji w sytuacji, gdy podatnik nie dopełnił obowiązku zgłoszenia do urzędu skarbowego zmiany adresu oraz konsekwentnie posługiwał się adresem w [...] w składanych deklaracjach czy pismach.

Na rozprawie przeprowadzonej przed tut. Sądem w dniu 27.05.2015 r. strony podtrzymały dotychczas prezentowane stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).-/dalej p.p.s.a/ sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).

Ponadto na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu, organy prowadzące postępowanie nie naruszyły przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie, co mogłoby uzasadniać uwzględnienie skargi i uchylenie kwestionowanych decyzji. Sąd nie dopatrzył się też w przedmiotowym postępowaniu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Na wstępie wskazać należy, iż postępowanie w sprawie toczyło się w trybie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2005 r. Zostało ono zainicjowane wnioskiem skarżącego, w którym jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji wskazano okoliczność, że organ orzekający w sprawie określenia zobowiązania w podatku od osób fizycznych kierował korespondencję na nieaktualny adres strony, co spowodowało, że postępowanie nie zostało wszczęte i przeprowadzone, a w konsekwencji decyzja wymiarowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W skardze natomiast podniesiono nowy, dalej idący zarzut zmierzający do wykazania, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrywał wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, która w ogóle nie weszła do obrotu prawnego (nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji z uwagi na skierowanie jej pod nieaktualny adres), co winno skutkować wydaniem decyzji o odmowie wszczęcia postępowania ze względu na brak decyzji w obrocie prawnym. Tym samym w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 249 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 211 i 212 O.p. Jednocześnie pełnomocnik strony podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu, a dotyczące naruszenia poszczególnych przepisów proceduralnych i związanych z tym nieprawidłowości w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji.

Wobec powyższego zauważyć należy, że istota zarówno tego najdalej idącego zarzutu orzekania przez organy w stosunku do tzw. "nieaktu" jak i pozostałych podniesionych zarzutów, w głównej mierze sprowadza się do zakwestionowania stanowiska organów, zgodnie z którym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu prawidłowo kierował do skarżącego korespondencję w postępowaniu wymiarowym, w tym decyzję objętą wnioskiem, na jedyny znany organom, a wynikający z danych rejestracyjnych podatnika adres: [...], ul. [...], a w sytuacji, gdy korespondencja ta została zwrócona do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie", to zasadnie uznał, że zastosowanie miał sposób doręczenia przewidziany w art. 150 O.p., tj. w trybie prawnej fikcji doręczenia.

W tej sytuacji za kluczową dla wyniku sprawy należało uznać ocenę skutków doręczenia korespondencji w sprawie: wszczęcia postępowania dotyczącego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2005 r., poszczególnych czynności w tym postępowaniu oraz wydanej w jego wyniku decyzji skierowanej na adres skarżącego w [...], tj. rozstrzygnięcia, czy spełnione zostały wynikające z art. 150 O.p., skoro w sprawie nie ulega wątpliwości, że nie doszło w toku tego postępowania do fizycznego odbioru korespondencji. Przepis art. 150 O.p. stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a. ). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2.)

Powyższy przepis ustanawiając opisany tryb doręczenia pism umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu.

Dodatkowo w orzecznictwie wskazuje się, że celem przepisu art. 150 O.p. jest zapewnienie skuteczności doręczenia pisma, także w przypadku, gdy adresat utrudnia jej dokonanie. Utrudnianie doręczenia należy uznać za jedną z form uchylania się od opodatkowania, a takie zachowanie nie może zasługiwać na aprobatę. Wykorzystanie przez podatnika przyznanych mu uprawnień, w tym gwarancji wynikających z przepisów o doręczeniach, może prowadzić do obejścia prawa, a więc do realizacji skutków sprzecznych z celami obowiązujących regulacji prawnych (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15.06.2012 r., sygn. I SA/Kr 482/12). Adresat, kwestionując doręczenie w trybie art. 150 O.p., może nie tyle podważyć skutek doręczenia, co wykazać, że przepis ten w ogóle nie mógł być zastosowany albo że został zastosowany wadliwie (wyrok NSA z dnia 22.09.2010 r. sygn. I FSK 1497/09).

Przy czym nie jest sporne między stronami, że korespondencja kierowana do skarżącego w toku postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2005 r. (w tym postanowienie o wszczęciu tego postępowania z dnia 18.05.2011 r. i decyzja z dnia 3.10.2011 r. określająca to zobowiązanie) przesłana została za pośrednictwem poczty na adres skarżącego wynikający z ewidencji podatników, tj. na adres [...], ul. [...] (będący też adresem zameldowania) jak również, że z powodu niemożności doręczenia korespondencji za pokwitowaniem do rąk adresata lub osoby upoważnionej do odbioru pisma, korespondencję pozostawiano do dyspozycji adresata we właściwym urzędzie pocztowym, zawiadomienie o pozostawieniu pisma w UP umieszczano w oddawczej skrzynce pocztowej, a ponieważ skarżący w wyznaczonym terminie (14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia) nie podjął adresowanej do niego korespondencji, została ona zwrócona, jako niepodjęta w terminie. Poza sporem pozostaje także, iż skarżący podał do ewidencji podatników adres zamieszkania w [...] przy ul. [...] (wydruk z bazy SERCE, k. 157 akt adm.) i pomimo obowiązku, wynikającego z art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, nie zawiadomił organu podatkowego o zmianie tego adresu. Ten sam adres wskazywał również w składanych zeznaniach PIT- 36 za lata 2010 i 2011 (data wpływu do organu odpowiednio: 6.05.2011 r. i 2.05.2012 r., k. 162-167 akt adm.) oraz w umowie sprzedaży nieruchomości zawartej w dniu 15.02.2011 r. (k. 32 akt adm.) i we wniosku z dnia 31.01.2014 r. o wydanie kopii decyzji, o której stwierdzenie nieważności wniósł.

Pełnomocnik skarżącego kwestionuje natomiast podstawy do zastosowania art. 150 § 2 O.p. (przyjęcie fikcji doręczenia) zarzucając, że doręczenia korespondencji w trybie art. 150 O.p. dokonano na adres, pod którym skarżący od dłuższego czasu nie zamieszkiwał, o czym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wiedział z urzędu na podstawie raportów poborców skarbowych z dnia 1.06.2011 r. oraz z dnia 21.12.2011 r. W ocenie pełnomocnika w takiej sytuacji organ, przed wszczęciem postępowania, zobowiązany był w pierwszej kolejności podjąć działania zmierzające do ustalenia aktualnego adresu skarżącego, a gdyby to nie przyniosło rezultatu, winien wystąpić na podstawie przepisu art. 138 § 1 O.p. z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej.

Przypomnieć należy zatem, że w świetle art. 148 § 1 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich miejscu zamieszkania lub miejscu pracy. W warunkach przedmiotowej sprawy organ przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2005 r. ustalił adres miejsca zamieszkania skarżącego m.in. na podstawie danych rejestracyjnych podatnika zawartych w ewidencji podatników i nie miał obowiązku czynić żadnych dalej idących ustaleń. Przesyłka zawierająca postanowienie z dnia 18.05.2011 r. o wszczęciu postępowania, została nadana w dniu 18.05.2011 r. (k. 29 akt adm.). Zdaniem Sądu, skoro na dzień wysyłki ww. postanowienia nie wynikało z akt sprawy, aby organ dysponował innym adresem skarżącego czy choćby informacją, że skarżący nie przebywa pod dotychczasowym adresem (eksponowany przez skarżącego raport poborcy sporządzono w dniu 1.06.2011r.), to prawidłowe było skierowanie przesyłki na adres podatnika znajdujący się w ewidencji podatników i płatników. W tej dacie nie było jakichkolwiek przesłanek ku temu, aby organ musiał podejmować działania poszukiwawcze i sprawdzające, czy adres ten jest aktualny. Jak wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w terminie 30 dni, od dnia w którym nastąpiła zmiana danych. Skarżący nie dokonał zgłoszenia zmian w ewidencji podatników. Tymczasem jako osoba fizyczna będąca bez wątpienia podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. - podlegał on takiemu obowiązkowi. Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że urzędy skarbowe nie dokonują samodzielnie żadnych zmian danych w oparciu o źródła inne niż dokumenty składane przez podatnika (por. W. Chmielewska: Obowiązek aktualizacji danych, Przegl. Pod. z 2004 r. nr 2, s. 26). Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skoro podatnik nie zaktualizował danych osobowych uwzględnianych w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP, to wysłanie pism na adres wynikający z tego zgłoszenia, nawet jeśli podatnik faktycznie zamieszkiwał w innym miejscu, nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism (wyrok NSA z dnia 14.08.2012 r., sygn. akt. II FSK 123/11). Skoro bowiem nałożony został na podatników powyższy obowiązek, to rzeczą każdego z adresatów tej normy prawnej jest jego respektowanie. Zasadne było więc kierowanie korespondencji na adres uprzednio podany przez skarżącego w ramach obowiązku identyfikacyjnego podatnika.

Dodatkowo podkreślić trzeba, że skutek doręczenia w trybie art. 150 O.p. mógłby nastąpić nawet w przypadku powiadomienia organu przez podatnika o zmianie adresu, jeśli powiadomienie to nastąpiło już po wyekspediowaniu pisma. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19.04.2013r., sygn. akt II FSK 1657/11, zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone. Przyjęcie, że po tej dacie może skutecznie zapobiec przyjęciu skutku doręczenia poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie powodowałoby, że cel instytucji doręczenia zastępczego nie zostałby osiągnięty. Przeciwnie, taka wykładnia umożliwiałaby przedłużanie postępowania poprzez unikanie odbioru przesyłek i po zawiadomieniu o ich nadejściu-informowaniu o zmianie adresu. Natomiast w wyroku z dnia 20.02.2014r. sygn. akt II FSK 763/12 podkreślono, że to strona powinna dochować należytej staranności w zachowaniu środków skutecznej z nią komunikacji. Niedochowanie staranności w tym względzie, wobec jednoznacznej treści przywołanych regulacji, zawsze będzie obciążać stronę.

Zaznaczyć też trzeba, że w sprawie doręczenie zostało uznane za dokonane na podstawie art. 150 § 2 O.p. wobec niepodjęcia go przez skarżącego w terminie i jednocześnie braku informacji, iż skarżący pod tym adresem już nie przebywa, nie zaś na podstawie art. 146 § 2 O.p. Doręczenia z art. 150 i art. 146 O.p. różnią się, nie są tożsame, dotyczą odmiennych sytuacji prawnych i faktycznych, stanowią wykluczające się sposoby doręczenia pism w postępowaniu podatkowym. Nie doszło zatem do naruszenia tego ostatniego przepisu.

Nie ma również racji pełnomocnik skarżącego podnosząc, że organ jeszcze przed wszczęciem postępowania dysponował informacjami, że podatnik nie przebywał pod adresem w [...], co potwierdził raport poborcy skarbowego sporządzony w dniu 1.06.2011 r., czyli przed datą drugiego awizowania (27.05.2011 r.) przesyłki zawierającej postanowienie z dnia 18.05.2011 r. Ze sporządzonego przez poborcę skarbowego raportu wynikało, że "nie zastał zobowiązanego" pod adresem ul. [...] w [...], rodzice podatnika potwierdzili, że był on zameldowany pod tym adresem, jednak odmówili udzielenia informacji gdzie skarżący przebywał, oraz, że "sąsiedzi nie widzieli zobowiązanego pod ww. adresem od około roku" (k. 143 akt adm.). W ocenie Sądu wskazana okoliczność nie obligowała organu do ustalenia innego adresu podatnika, niż ten, który sam skarżący podał w zgłoszeniu identyfikacyjnym. Zauważyć należy, iż raport poborcy skarbowego z dnia 1.06.2011 r. sporządzony został na potrzeby odrębnego postępowania, tj. postępowania egzekucyjnego prowadzonego w ramach innej komórki organizacyjnej Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu. Stanowisko pełnomocnika, że organ powinien dysponować taką informacją i to bezpośrednio po sporządzeniu raportu (1.06.2011 r.) w związku z przepływem informacji pomiędzy komórkami urzędu skarbowego nie znajduje oparcia zarówno w przepisach jak i w aktach administracyjnych sprawy prowadzonej w 2011r. Z akt tej sprawy bowiem nie wynika, aby jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2005 r. doszło do przekazania informacji wynikających ze wskazanego raportu poborcy skarbowego. Przy tym wbrew stanowisku strony informacje te nie dowodziły bezspornie faktu jej nieprzebywania pod wskazanym adresem, tym bardziej, że sam fakt czasowego, choćby nawet w dłuższym okresie czasu, nieprzebywania pod danym adresem nie dowodzi zmiany miejsca zamieszkania rozumianego jako centrum interesów życiowych. Organ nie miał zatem obowiązku podejmowania wielokierunkowych poszukiwań w tym zakresie, tym bardziej, że z relacji doręczyciela nie wynikał fakt zmiany miejsca pobytu

Z tych powodów Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że informacje zawarte w raporcie poborcy skarbowego z dnia 1.06.2011 r. jak i w tym sporządzonym w dniu 21.12.2011 r. czyli już po wydaniu decyzji objętej wnioskiem (3.10.2011 r.) wykluczały doręczenie korespondencji w trybie art. 150 O.p. Istotne przy tym było to, że korespondencja wysyłana na adres w [...] nie wracała z adnotacjami, które powinny były wzbudzić wątpliwości organu co do miejsca zamieszkania strony. Skoro korespondencja kierowana do skarżącego na adres, którym dysponował organ, była awizowana, niepodejmowana przez adresata i zwracana organowi bez jakichkolwiek adnotacji o zmianie miejsca pobytu adresata, to brak było podstaw do przyjęcia, że skarżący był osobą nieobecną w rozumieniu art. 138 § 1 O.p. i wystąpienia do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora (por. wyrok NSA z dnia 27.05.2011 r., sygn. II FSK 112/10).

Dodatkowo, skoro z treści przepisu art. 241 § 2 pkt 1 O.p. wynika, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu) następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, to nie można także przyjąć by organ, wobec informacji wynikających z raportu z dnia 21.12.2011 r., obowiązany był do wznowienia postępowania z urzędu.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że ewentualne poszukiwanie przez organy innego niż wynikającego z ewidencji podatników, adresu zamieszkania strony, nie doprowadziłoby do zamierzonego skutku, skoro - jak ustalono w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji- skarżący od 4.12.1980 r. zameldowany był na pobyt stały pod adresem: [...], ul. [...], i nie zgłosił czasowego zameldowania pod innym adresem (pismo Burmistrza [...] z dnia 20.06.2014 r., akta adm. k. 179). Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że rodzice skarżącego odmówili udzielenia informacji o miejscu jego pobytu jak i fakt, że skarżący konsekwentnie wskazywał na ww. adres w składanych pismach i deklaracjach (również w roku 2011, kiedy to wynajmował domek letniskowy w [...]), a zatem musiał liczyć się z tym, że korespondencja będzie na ten adres kierowania i świadomie naraził się na skutki prawne wynikające z art. 150 § 2 O.p.- w przypadku gdyby jego rodzice mieszkający pod ww. adresem nie odebrali kierowanej do niego przesyłki lub nie poinformowaliby go o znajdujących się w skrzynce pocztowej awizach. Działanie takie, a zwłaszcza nieprzebywanie skarżącego pod jedynym znanym organom adresem, może być ocenione jako przejaw przyjęcia określonej taktyki w kontaktach z organami podatkowymi. Brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia – a i skarżący tego nie wykazał - że zastosowanie trybu doręczenia wynikającego z art. 150 O.p. nastąpiło z naruszeniem prawa.

Jak wskazano już powyżej, nie można powoływać się na brak skuteczności fikcji doręczenia w sytuacji, gdy podatnik świadomie utrudnia dokonanie doręczenia, a w konsekwencji uchyla się od opodatkowania. Wykorzystanie przez podatnika gwarancji wynikających z przepisów o doręczeniach nie może bowiem prowadzić do obejścia prawa. Oceny powyższej nie zmieniają wynikające z raportów poborców skarbowych informacje sąsiadów rodziców skarżącego, które jedynie potwierdzają, że skarżący nie był widziany pod adresem, który podał w zgłoszeniu identyfikacyjnym i którym konsekwentnie posługiwał się w składanych - również do organów podatkowych- pismach. Wbrew zapatrywaniu strony nie musiało to wcale oznaczać zmiany miejsca centrum interesów życiowych skarżącego (np. sytuacja uczniów czy studentów przebywających przez dłuższy okres czasu poza miejscem swego stałego zamieszkania). Przy braku zadeklarowania (uzewnętrznienia) woli zmiany miejsca zamieszkania w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego nie można w takiej sytuacji z góry zakładać, że do takiej zmiany doszło. Podobnie należy ocenić również przedłożone przez skarżącego umowy najmu domku letniskowego w [...] wraz z fakturami VAT wystawionymi z tego tytułu (przy pismach z dnia 6.08.2014 r. i 25.08.2014r.), z których wynika, że skarżący wynajmował ww. obiekt od dnia 1.01.2008r. do 31.12.2008 r. (umowa z dnia 1.01.2008r.) a następnie od dnia 22.06.2011 r. - już po wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2005 r. (umowa z dnia 22.06.2011 r. zawarta na czas nieokreślony). Znamienne jest także, że jak wynika z ww. umów, wynajmowany przez skarżącego domek letniskowy położony na terenie Ośrodka [...] [...] w [...], przeznaczony jest na cele rekreacyjno- wypoczynkowe i pozbawiony jest instalacji grzewczej. Co więcej, również z tych dokumentów wynika, że skarżący przy zawieraniu ww. umów i na fakturach wskazywał adres zamieszkania w [...].

Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał w odpowiedzi na skargę, że gdyby przyjąć tok rozumowania skarżącego, że z jednej strony nie ma obowiązku zgłaszania organowi podatkowemu aktualnego adresu zamieszkania, a z drugiej strony, że adres zameldowania, którego używa nie jest adresem zamieszkania, to w stosunku do osoby, która nie zamieszkuje w miejscu stałego zameldowania, ani nie zamelduje się na pobyt czasowy w innym miejscu i nie składa oświadczeń identyfikacyjnych na potrzeby ewidencji podatkowej, a deklaruje tylko, że przebywa w innym miejscu, nie można byłoby prowadzić żadnego postępowania. W ten sposób osoba taka unikałaby jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.

Dlatego też Sąd stanął na stanowisku, że organy zasadnie przyjęły, że w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu zastosowanie miał sposób doręczenia przewidziany w przepisie art. 150 O.p.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie najdalej idący zarzut skargi, związany z naruszeniem art. 249 § 1 oraz art. 247 § 1 w zw. z art. 211 i 212 O.p., poprzez orzekanie w stosunku do tzw. "nieaktu" i nie wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Objęta wnioskiem decyzja z dnia 3.10.2011 r. została bowiem skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. a tym samym weszła do obrotu prawnego. W tej sytuacji organ, uznając, że w sprawie zostały spełnione formalnoprawne przesłanki warunkujące dopuszczalność złożenia przedmiotowego wniosku, prawidłowo przystąpił do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji.

Wskazać w tym miejscu należy, że stwierdzenie nieważności jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości – jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. Wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. Przewidziana w art. 247 O.p. instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami materialnoprawnymi, a więc dotykającymi samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym.

W przedmiotowej sprawie skarżący zarzucił organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2005r. rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wszczęcia i prowadzenia postępowania. Zaznaczyć należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie ma pełnej zgodności co do tego, jak należy kwalifikować wydanie decyzji bez wszczęcia postępowania, tj. czy takie uchybienie można traktować również jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. czy też takie nieprawidłowości mogą stanowić jedynie podstawę do wznowienia postępowania na zasadzie art. 240 § 1 O.p. Przykładowo w powołanym przez pełnomocnika strony wyroku WSA w Gdańsku z dnia 13.02.2013 r., (sygn. I SA/Gd 1345/12), wskazano, odwołując się również do orzecznictwa (wyroki WSA w Warszawie: z dnia 31.05.2007 r., V SA/Wa 642/07; z dnia 4.10.2007 r., V SA/Wa 881/07; wyrok WSA w Łodzi z dnia 21.06.2006 r., I SA/Łd 336/06), że brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Inaczej na tę kwestię spojrzał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.05.2015 r. (sygn. II FSK 1459/13), którym uchylono ww. wskazany wyrok WSA w Gdańsku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji - w przeciwieństwie do wad warunkujących wznowienie postępowania - tkwią w samej decyzji (zob. również wyrok NSA z dnia 12.09.2012 r., I OSK 1107/11). Co prawda podstawą stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to jednak wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji, czyli być następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; w konsekwencji nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (przepisom prawa materialnego). Taki też pogląd prezentował organ w zaskarżonej decyzji.

Podzielając to ostatnie stanowisko, wskazać należy jednak, że nawet gdyby przyjąć pogląd odmienny, to nie zmienia to faktu, że w sprawie nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, bowiem postanowienie z dnia 18.05.2011 r. o wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2005 r. zostało skutecznie doręczone w trybie art. 150 § 2 O.p. Sąd nie podziela argumentacji skargi odnoszącej się do niemożności zastosowania fikcji prawnej przy doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania. Przepis art. 150 O.p. nie uzależnia możliwości przyjęcia fikcji doręczenia od tego, czy doręczenie dotyczy postanowienia o wszczęciu postępowania, czy też innych pism. Z treści art. 165 § 4 cyt. wyżej ustawy nie wynika, aby w przypadku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego należało stosować doręczenie bezpośrednie. W konsekwencji należy uznać, iż prawidłowo przeprowadzone doręczenie zastępcze postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wywołało skutki prawne, czyli postępowanie zostało wszczęte (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 15.06.2009 r., sygn. I SA/Op 380/08).

Sąd nie dopatrzył się również uchybień proceduralnych w postępowaniu o stwierdzenie nieważności, w szczególności w postaci podnoszonych przez stronę naruszeń przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5, 6 i § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W szczególności organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) poddając ocenie dokumenty (w postaci umów najmu domku letniskowego i wystawionych z tego tytułu faktur ) przedłożone przez stronę przy piśmie z dnia 25.08.2014 r., a zatem już po wydaniu przez organ I instancji decyzji (14.08.2014 r.). Skoro bowiem istota postępowania drugoinstancyjnego polega na ponownym merytorycznym zbadaniu sprawy, to te dodatkowe, nowe dowody organ odwoławczy mógł ocenić bez potrzeby uchylania decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, co nie narusza zasady dwuinstancyjności. Tym bardziej, że zgodnie z przepisem art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tymczasem ocena tych dowodów stanowiła jedynie dopełnienie już przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego, które zresztą doprowadziło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Dodatkowo, wspomniane dokumenty nie podważyły prawidłowości ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy. Fakt, ze organ I instancji odmówił wezwania K. B. do okazania umów najmu domku letniskowego, wynajmowanego przez skarżącego, nie przekreślała możliwości odniesienia się przez organ odwoławczy do tych dokumentów przedłożonych przez stronę w dalszym toku postępowania. Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisów procesowych w zakresie gromadzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, i stosownie do przepisu art. 191 O.p. poddano go wszechstronnej ocenie. Nieprzeprowadzenie przez organy dowodu z zeznań strony na okoliczność zamieszkiwania w domku letniskowym w [...] nie narusza przepisu art. 180 O.p. i art. 199 O.p. W sprawie zgromadzono dowody odnoszące się do tej okoliczności, i poddano je ocenie, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Natomiast fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sąd nie stwierdził także wad formalnych decyzji, wynikających z naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 jak i § 4 O.p., ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisano stan faktyczny zaistniały w sprawie, odniesiono się do całego zgromadzonego materiału dowodowego, omówiono czynności dowodowe podjęte w celu pełnego wyjaśnienia sprawy.

Odnosząc się natomiast do oświadczeń sąsiadów rodziców skarżącego oraz matki skarżącego, które wpłynęły do organu już po wydaniu decyzji w postępowaniu odwoławczym, wyjaśnić w pierwszej kolejności należy, że z uwagi na treść art. 133 § 1 p.p.s.a. orzekanie przez sąd na podstawie akt sprawy oznacza w istocie, że podstawę wyrokowania może stanowić jedynie materiał dowodowy zgromadzony przez organy prowadzące postępowanie administracyjne, a sąd bierze pod rozwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.) oraz dowody uzupełniające z dokumentów (art. 106 § 3 p.p.s.a.), ponadto sąd administracyjny rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, a zmiana tego stanu już po wydaniu aktu zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. W ocenie Sądu wskazana okoliczność nie skutkuje koniecznością uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. (zgodnie z którym, Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego), bowiem nie wskazuje ona na zaistnienie przesłanek wznowienia podstępowania zawartych w art. 240 § 1 O.p., w tym w pkt 5 tego przepisu. Nie są to bowiem okoliczności, które nie wynikały ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W tych okolicznościach uznać należy, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji zostało przeprowadzone prawidłowo, również z uwzględnieniem reguł wynikających ze wskazanych przez skarżącą przepisów, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił