Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt II SA/Sz 1336/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1, lit.c,  art. 152,  art. 200,  art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 8,  art. 23a  ust. 7,  art. 23a ust. 6
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 239 a,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Iwankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Grzegorczyk-Meder,, Sędzia NSA Stefan Kłosowski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Skrzetuska-Gajos, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz Spółki A. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...], na podstawie której organ I instancji orzekł o cofnięciu rejestracji automatu o niskich wygranych [...] o numerze fabrycznym [...], który otrzymał w dniu [...] poświadczenie rejestracji nr [...], Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 8, art. 23 a ust. 7, art 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 20., poz. 1540 ze zm.) zwanej dalej : "u.g.h.", art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu [...] do Izby Celnej wpłynął wniosek Prokuratury Apelacyjnej o wszczęcie postępowań administracyjnych w przedmiocie cofnięcia rejestracji m.in. automatu do gier o niskich wygranych [...] o numerze fabrycznym [...]. W toku śledztwa w sprawie urządzania gier hazardowych wbrew warunkom zezwolenia zatrzymano 300 automatów, w tym ww. automat [...], a następnie poddano je ekspertyzie biegłych sądowych. Kontrolujący automaty podali, iż przebadane automaty nie spełniają wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych, albowiem dopuszczają gry za wyższe stawki oraz umożliwiają wygrane wyższe niż przewidziane w ustawach. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji ww. automatu o niskich wygranych [...]. Naczelnik Urzędu Celnego włączył w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie opinię biegłego sądowego dr. inż. A.C. z dnia [...], w której biegły stwierdził, że badany automat [...] umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika [...] (tzw. licznika górnego), stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,07 Euro, wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika [...] może wynosić 100 pkt (10,00 PLN), łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczonej jako suma wygranej bezpośredniej może przekroczyć 15 Euro. Podsumowując biegły wskazał, iż opiniowany automat [...] nie jest zgodny z zapisem ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego pismem zlecił upoważnionej przez Ministra Finansów jednostce badającej, tj. Izbie Celnej przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu o niskich wygranych [...] i sporządzenie opinii technicznej. W dniu [...] do Urzędu Celnego wpłynęła Opinia z Badania Sprawdzającego Nr [...] zawierająca wniosek "Wynik badań negatywny". Po zakończeniu postępowania w dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego stosując art. 8, art. 23 a ust. 7, art. 23e ust. 1 i ust. 2, art. 129 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 11 oraz art. 14 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, wydał decyzję, którą cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych [...] o numerze fabrycznym [...]. Podejmując rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że dowód z opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych jednoznacznie wskazuje, iż sporny w sprawie automat nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h., a zatem jest to wystarczająca okoliczność uzasadniająca cofnięcie rejestracji spornego automatu.

Od decyzji Naczelnika Spółka A. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej zarzucając jej m.in. naruszenie:

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 i § 2 oraz art. 127 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak uchylenia decyzji I instancyjnej i umorzenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu jako bezprzedmiotowego, przy wycofaniu automatu z eksploatacji skutkującym wygaśnięciem rejestracji automatu z mocy prawa,

- art. 23b ust. 3 i ust. 5 w związku z art. 23 f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3, art. 23 f ust. 5 pkt 1 u.g.h w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz.U. z 2010 r. nr 138, poz. 935) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23b ust. 3 u.g.h. przez oparcie ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem, tj. opinii Izby Celnej,

- art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo że ten przepis wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktów, jakimi są automaty do gier, co w świetle wykładni art. 1 pkt 4 i 11 ww. dyrektywy przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11, pozwala na uznanie go za "przepis techniczny", a więc zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej, a wobec braku jego notyfikacji, nie może być stosowany,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, a ściśle brak podania wykładni art. 129 ust. 3 u.g.h. stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia, co nie pozwala na ocenę prawidłowości ustaleń organu co do rzekomego przekroczenia w automacie maksymalnych wartości jednego lub obu ww. parametrów.

Organ II instancji po rozpoznaniu ww. odwołania wydał opisaną na wstępie decyzję z [...], w której uzasadnieniu wskazał, że strona niniejszego postępowania posiada zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, wydane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych przez Dyrektora Izby Skarbowej. Z dniem 1 stycznia 2010 r. zmienił się stan prawny w zakresie ustawowej regulacji warunków urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. Weszła bowiem w życie ustawa o grach hazardowych, która kompleksowo uregulowała powyższe zagadnienia, a jednocześnie uchyliła przepisy poprzedniej ustawy (art. 144). Z dniem 10 kwietnia 2012 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312, zwane dalej rozporządzeniem z 2012 r.) wydane na podstawie przepisu art. 23 d u.g.h., w którym to znalazło się upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Przepis ten, stanowiący delegację do wydania nowego rozporządzenia wykonawczego, obowiązywał od dnia 14 lipca 2011 r. na mocy ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h. dodanym ustawą zmieniającą naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Natomiast stosownie do art. 23b u.g.h. dodanego ustawą zmieniającą na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania - ust. 2 art. 23b. Samo badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - ust. 3 art. 23 b. Mając na uwadze przepisy przejściowe art. 14 i art. 16 ustawy zmieniającej do niniejszego postępowania administracyjnego od dnia 14 lipca 2011 r. należało stosować u.g.h w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w tym art. 23 a ust. 7 i art. 23 b u.g.h. oraz w pozostałym zakresie przepisy rozporządzenia z 2012 r. od dnia 10 kwietnia 2012 r. Oznacza to, że organ I instancji na moment wydania decyzji w sprawie cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu był winien dokonać oceny okoliczności faktycznych sprawy między innymi z zastosowaniem art. 129 ust. 3 u.g.h., art. 23a ust. 7 u.g.h., art. 23 b u.g.h. Z omawianych przepisów jednoznacznie wynika, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w u.g.h. W stanie faktycznym niniejszej sprawy sporny automat przeszedł wymaganą ustawą procedurę sprawdzającą spełnianie warunków określonych u.g.h. Badanie przeprowadziła upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej. W Opinii jednostka badająca stwierdziła negatywny wynik badania.

Zdaniem organu, mając na uwadze powyżej powołane uregulowania, w szczególności art. 129 ust. 3 u.g.h., jak również treść opinii Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej z badania sprawdzającego automatu [...] o numerze fabrycznym [...] należało stwierdzić, że automat ten nie spełnia warunków określonych w u.g.h.

Odnośnie zaś zarzutów w kwestii uprawień jednostki badającej Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej ujętych w punktach 2-4 odwołania organ II instancji wyjaśnił, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej zostało wymienione jako upoważnione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych i figuruje w wykazie jednostek upoważnionych do przeprowadzenia badań automatów i gier na automatach o niskich wygranych. Jednostka posiada upoważnienie Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Izba Celna - Wydział Laboratorium Celne, zgodnie z przedłożonym certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji Nr [...] (wymóg określony w art. 23f ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) spełnia wymagania normy [...] "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących". Poza tym organ podkreślił, że kwestia upoważnienia do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jakie udzielone zostało jednostce badającej - Izbie Celnej - nie stanowi przedmiotu niniejszego postępowania. Odwołanie dotyczy bowiem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, na podstawie orzeczono o cofnięciu rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Organ odwoławczy podkreślił również, że okoliczność posiadania przez przedmiotowy automat pozytywnej opinii technicznej w momencie rejestracji, nie wpływa na fakt, czy później automat objęty opinią jest wykorzystywany zgodnie z przepisami prawa. Należy przy tym pamiętać, iż poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Rejestracja automatu oznaczała bowiem dopuszczenie automatu go do eksploatacji, natomiast żaden przepis prawa nie zawierał i nie zawiera domniemania, że na skutek uzyskania poświadczenia rejestracji automat, spełnia warunki rejestracji, bądź w aktualnym stanie prawnym warunki określone ustawą, przez cały sześcioletni okres rejestracji. Wobec powyższego decydujące znaczenie w sprawie ma badanie jednostki badającej i uzyskany w rezultacie wynik.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że pełnomocnik strony przywołując wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt U SA/Ke 955/13, zauważył, że jeżeli w dacie orzekania przez organ II instancji nie istnieje rejestracja automatu, którego dotyczy postępowanie podatkowe, to nie może dojść do merytorycznego rozpoznania spraw i postępowanie w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji staje się bezprzedmiotowe i winno być umorzone. Odnosząc się do powyższego organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 a ust. 6 zmienionej ustawy o grach hazardowych rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. Z kolei, w przypadku gdy zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem (art. 23a ust. 7 u.g.h.). Z powyższego wynika, że ustawodawca rozróżnia pojęcie wygaśnięcie rejestracji a cofnięcie rejestracji przed jej wygaśnięciem. Rejestracja wygasa z upływem okresu na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania automatu lub urządzenia do gier z eksploatacji. W niniejszej sprawie rejestracja automatu została cofnięta na mocy decyzji z dnia [...], doręczonej w dniu [...], i z tym dniem poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu do gier straciło ważność. Poświadczenie to nie mogło więc wygasnąć w dniu [...] z uwagi na fakt, iż w tym dniu automat ten nie posiadał już ważnej rejestracji. W świetle powyższego podnoszenie kwestii konieczności umorzenia postępowania z uwagi na fakt, iż rejestracja spornego automatu wygasła z mocy prawa nie ma uzasadnienia.

Organ II instancji nie dostrzegł również naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegającego na braku prawnego uzasadnienia, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego podał pełną podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, a w uzasadnieniu przytoczył treść powołanych przepisów.

Z kolei w kwestii zarzutu braku podania wykładni przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie podania co organ I instancji rozumie pod pojęciami "stawka za udział w jednej grze", "wartość jednorazowej wygranej", organ II instancji podał, że podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (wyrok z dnia 29 września 2011 r., II SA/Ol 542/11), według którego za jedną grę uznać należy zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy, czy też składa się z wielu etapów (losowań).

Następnie organ odwoławczy wskazał, że art. 23a ust. 7 u.g.h. nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, tj. dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady, albowiem projekt ustawy zmieniającej zawierającej m.in. ten przepis został notyfikowany do Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL, zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zapewnił Spółce czynny udział, w tym umożliwił wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów, oraz uczynił wszystko, w celu przekonania strony o zasadności rozstrzygnięcia, wyjaśniając zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania. Dyrektor Izby Celnej uznał, iż w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji w oparciu o art. 23a ust. 7 ustawy u.g.h..

Pismem z dnia [...] Spółka A., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika radcę prawnego A.F., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 23 a ust. 6 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji cofającej rejestrację automatu, którego rejestracja wygasła na skutek upływu czasu powodującego wygaśnięcie rejestracji automatu ex lege;

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak umorzenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu jako bezprzedmiotowego, przy wycofaniu automatu z eksploatacji skutkującym wygaśnięciem rejestracji automatu z mocy prawa;

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 239a, art. 239e i art. 239g Ordynacji podatkowej w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej przez wadliwe przyjęcie, że nieostateczna decyzja cofająca rejestrację automatu do gier podlega wykonaniu, które to błędne założenie narusza również zasadę trwałości decyzji ostatecznej,

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 239a Ordynacji podatkowej i art. 2 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez wadliwe przyjęcie, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji,

-art. 23b ust. 3 i ust. 5 w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy o systemie oceny zgodności oraz w związku z art. 58 § 1 K.c. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Izba Celna, której Minister Finansów udzielił dnia 27 listopada 2012 r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych,

- art. 23b ust. 3 u.g.h. w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 19) i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72 ze zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 K.c. i art. 7 Konstytucji RP przez przyjęcie, że Izba Celna jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące dnia 27 listopada 2012 r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23b ust. 3 u.g.h. przez oparcie ustalenia co do niespełniania przez sporny automat wymogów ustawowych, na dowodzie sprzecznym z prawem, tj. opinii Izby Celnej z rzekomego badania sprawdzającego, podczas gdy zgodnie z art. 23b ust. 3 u.g.h. badanie takie może być przeprowadzone wyłącznie przez jednostkę mającą status jednostki badającej, a Izba Celna nie posiada statusu jednostki badającej,

- art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt. 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady przez bezpodstawne zastosowanie art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo że ten przepis w związku z takimi regulacjami jak art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1, art. 144 oraz art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a i art. 15 ust. 1 u.g.h. wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktów jakimi są automaty do gier (urządzenia elektroniczne, elektromechaniczne, mechaniczne umożliwiające gry za wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gry mają charakter losowy albo zawierają element losowości), co w świetle wykładni art. 1 pkt. 4 i 11 ww. dyrektywy przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11 pozwala na uznanie go za "przepis techniczny" w rozumieniu tej dyrektywy, a ponadto ze względu na to, że art. 129 ust. 3 u.g.h. dotyczy produktów i określa obowiązkowe parametry techniczne produktów, jakie mogą być eksploatowane jako automaty do gier poza kasynami i salonami gier na automatach, może być uznany za specyfikację techniczną w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE, a więc zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej, a wobec braku jego notyfikacji, nie może być on stosowany. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – określanej dalej jako "P.p.s.a."). Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 P.p.s.a., sąd obowiązany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 K.p.a. lub innych przepisach.

W ramach kontroli legalności sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W stanie faktycznym sprawy poddany badaniom automat o niskich wygranych [...] o numerze fabrycznym [...] otrzymał w dniu [...] poświadczenie rejestracji nr [...].

Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego zapadła w dniu [...], natomiast decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana w dniu [...]– więc już po upływie terminu 6 lat od poświadczenia rejestracji.

Przed przystąpieniem do oceny skutków wydania decyzji organu odwoławczego po upływie okresu rejestracji, należy zwrócić uwagę na charakter prawny poświadczenia rejestracji oraz skutki, jakie wywołuje na gruncie obowiązującej ustawy upływ terminu, na jaki poświadczenie to zostało wydane.

Zdaniem Sądu, upływ terminu, w którym poświadczenie rejestracji było ważne, nie może pozostać obojętny dla postępowania, którego przedmiotem jest cofnięcie rejestracji. Nawet jeśli przyjąć, że niezbędne jest wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gry, to taka decyzja ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że stwierdza ona zdarzenie, które już nastąpiło. Brak takiej decyzji nie oznacza bowiem, że mimo upływu terminu 6 lat automat można nadal legalnie eksploatować. Decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych jest zaś decyzją konstytutywną, która nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu. Zakaz ten, w przypadku jego naruszenia, jest obwarowany przez ustawodawcę określonymi sankcjami.

Nie bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy jest przepis art. 239 a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązuje zatem zasada, zgodnie z którą brak jest możliwości wykonywania decyzji nieostatecznej, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności oraz zasada, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne, chyba że wstrzymano jej wykonanie.

Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu".

Zdaniem Sądu, przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, w tym również obowiązek polegający na zakazie eksploatacja automatu, co do którego cofnięto rejestrację. Innymi słowy, decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu. Wykładnia celowościowa art. 239 a Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w świetle wyraźnie wyartykułowanych założeń ustawodawcy wskazuje jednak, że celem ustawodawcy jest ochrona adresatów działań administracji publicznej przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Z chwilą wprowadzenia zmian dotyczących wykonalności decyzji obowiązuje zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co oznacza, że nie jest dopuszczalne wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli strony prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Nie jest także dopuszczalne przyjęcie, że nieostateczna decyzja bez rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne mające wpływ na sferę uprawnień podmiotu wynikających z decyzji ostatecznej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, przed uzyskaniem przez tą decyzję przymiotu ostateczności, nie może delegalizować działalności skarżącej w tym zakresie już w momencie wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Cofnięcie rejestracji oznacza nałożenie na skarżącą obowiązku powstrzymania się od eksploatacji automatu dozwolonej na podstawie decyzji zezwalającej na powyższe. Mamy tu więc do czynienia z nałożeniem obowiązku o charakterze niepieniężnym polegającym na zaniechaniu dotychczasowej działalności w określonym zakresie.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 8 u.g.h, w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, a odpowiednio. Oznacza to, że art. 239a Ordynacji podatkowej należy interpretować z uwzględnieniem specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych i wydawanych w tych postępowaniach decyzji, odmiennych od typowych decyzji podatkowych.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nie podlega wykonaniu przed datą, kiedy stanie się ostateczna. Nie do zaakceptowania jest bowiem taka sytuacja, że decyzja nieostateczna cofająca rejestrację niweczy skutki prawne ostatecznej decyzji de facto zezwalającej na prowadzenie określonej działalności.

Przedmiotem niniejszej sprawy było cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Skoro rejestracja automatu na etapie postępowania odwoławczego wygasła, to rozstrzyganie o jej cofnięciu stało się bezprzedmiotowe. W toku postępowania odwoławczego przestała bowiem istnieć sprawa administracyjna, a tym samym organy celne zostały pozbawione kompetencji do cofnięcia rejestracji. Potwierdza ten wniosek wykładnia literalna art. 23 a ust. 7 u.g.h. Na mocy tego przepisu naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Rozumując a contrario, naczelnik urzędu celnego nie cofa rejestracji po jej wygaśnięciu. Dotyczy to również etapu postępowania odwoławczego, skoro skutkiem wniesienia odwołania jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ wyższego stopnia przy uwzględnieniu przez ten organ zarzutów zawartych w treści odwołania.

Z przepisu art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przepis ten w powiązaniu z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na rozpatrzeniu zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu, lecz powinien sprawę rozpatrzyć merytorycznie. Wyjątkowo organ odwoławczy może umorzyć postępowanie odwoławcze, bądź całe postępowanie prowadzone w sprawie. W tym drugim przypadku ma jednak obowiązek uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji. Umorzenie postępowania może nastąpić w sytuacji, gdy jego prowadzenie stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty.

W rozpatrywanej sprawie istotna stała się okoliczność, czy rejestracja automatu wygasła stosownie do art. 23 a ust. 6 u.g.h. z powodu upływu okresu, na jaki została dokonana, czy też jeszcze przed upływem tego okresu została skutecznie cofnięta stosownym rozstrzygnięciem organu celnego. Ponieważ moment wygaśnięcia rejestracji z mocy prawa przypadał na czas toczącego się przed Dyrektorem Izby Celnej postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji cofającej rejestrację automatu, kluczowa stała się odpowiedź na pytanie, czy organ odwoławczy posiadał uprawnienie do wydania merytorycznej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.).

Z zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Istotą tej zasady jest bowiem dwukrotne merytoryczne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Zadaniem organu rozpoznającego sprawę w drugiej instancji jest zatem ponowne rozpatrzenie sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do uwzględnienia zmian, zarówno w stanie faktycznym, jak i stanie prawnym sprawy. Skoro w dacie orzekania przez organ odwoławczy nie obowiązywała już rejestracja automatu, która wygasła z mocy prawa, to - zdaniem Sądu - nie mogło dojść do merytorycznego rozpoznania sprawy, dotyczącej cofnięcia tej rejestracji.

Wygaśnięcie rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego powinno zatem skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, albowiem przestał istnieć przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej

narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem błędnie przyjęto, że postępowanie w niniejszej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe, co w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionych powyżej rozważań i wobec kasacyjnego charakteru niniejszego wyroku sprowadzają się do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie .

W tym stanie rzeczy zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a., natomiast o kosztach (pkt III) na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.