Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 46/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi Powiatu Opolskiego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 22 grudnia 2016 r. nr SKO.I/40/1903/2016/po w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez Powiat Opolski (dalej wskazywany jako: "strona", "skarżący", "Powiat") stała się decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 22 grudnia 2016 r., na mocy której organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 1659 z późn. zm.) – dalej w skrócie "O.p.", po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy Turawa z dnia 28 czerwca 2016 r. określającą Powiatowi Opolskiemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 15.006 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z dnia 29 lipca 2011 r., Wójt Gminy Turawa wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Powiatowi Opolskiemu podatku od nieruchomości za 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że w czerwcu 2011 r. podatnik został posiadaczem zabudowanej nieruchomości w Turawie, natomiast w złożonej deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. zadeklarował nieruchomość położoną w Turawie przy ul. Opolskiej 40 (KW [...]), składającą się z działek gruntu o numerach: 572/5, 572/6, 572/7 i 572/9, o łącznej powierzchni 73 073 m2 oraz budynków o łącznej powierzchni 3 898,20 m2, jako zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2011r., obecnie (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.) - dalej w skrócie "u.p.o.l".

W toku kolejnego postępowania prowadzonego po wcześniejszym trzykrotnym uchyleniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu (dalej też jako: "SKO", "Kolegium") poprzednich decyzji Wójta Gminy Turawa, odpowiednio decyzjami Kolegium: z dnia 29 czerwca 2012 r. (nr SKO.I/40/1145/2012/po), z dnia 24 marca 2013 r. (nr SKO.1/40/525/2013/po) i z dnia 24 marca 2015 r. (nr SKO. 1/40/2694/2014/po), Wójt Gminy Turawa uzupełnił postepowanie dowodowe o następujące dokumenty

- zawiadomienie Starosty Opolskiego z dnia 7 lipca 2011 r. o zmianie danych w ewidencji gruntów i budynków dotyczących działek gruntu o nr: 572/5, 572/6, 572/7, 572/9 w Turawie, o łącznej powierzchni 7,3073 ha, wprowadzonej na podstawie decyzji administracyjnej, innej niż akt własności ziemi z dnia 10 czerwca 2011 (nr GN.2500.14.2011), polegającej na wygaśnięciu trwałego zarządu wykonywanego przez Dom Dziecka w Turawie w stosunku do gruntów stanowiących własność Powiatu Opolskiego;

- pismo Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (dalej też jako: "OWKZ") z dnia 26 sierpnia 2011 r. (nr RZ.5135.114.201 l.ML), z którego wynikało, że decyzją OWKZ wydaną 12 czerwca 1984 r. wpisano do rejestru zabytków woj. opolskiego pod numerem rej. 109/84 zabytkowe położenie parkowe w Turawie oraz, że ochroną konserwatorską objęty jest pałac (dawny dom dziecka) usytuowany w granicach przedmiotowego parku, wpisany indywidualnie do rejestru zabytków woj. opolskiego pod numerem 194/56, decyzją z dnia 12 kwietnia 1956 r., a w dniu wpisywania obiektu (parku) do rejestru zabytków woj. opolskiego mieścił się on w granicach geodezyjnych działek nr: 572/1, 572/2 i 572/3 oraz wysuniętego zachodniego fragmentu parku opisanego jako "sektor G";

- pismo OWKZ z dnia 26 sierpnia 2011 r. (nr RZ.5135.115.2011.ML), z którego wynikało że przedmiotowa nieruchomość wpisana do rejestru zabytków nie jest utrzymywana i konserwowana, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków;

- pismo OWKZ z dnia 3 czerwca 2016 r. (nr RZ.5135.107.2016.ML), z którego wynikało, że stwierdzenie, iż -budynek pałacu oraz parku w Turawie, będący ówcześnie w zarządzie Powiatu Opolskiego, nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków - zostało oparte na oględzinach przedmiotowych obiektów dokonanych 21 lipca 2011 r. W piśmie tym wskazano również, że decyzją OWKZ z dnia 18 marca 2011 r. nałożono na właściciela nakaz konserwatorski na wykonanie niezbędnych prac zabezpieczających budynek pałacu przed dalszą degradacją, a Starosta Opolski nie wykonał nakazu konserwatorskiego zbywając obiekt w drodze przetargu w dniu 17 grudnia 2012 r.

Jako materiał dowodowy przyjęto także protokół z oględzin nieruchomości stanowiących własność Powiatu Opolskiego, przeprowadzonych w dniu 16 grudnia 2011 r., w trakcie których ustalono, że na parterze budynku dwa pokoje o ogólnej powierzchni 47,01 m2 przeznaczone są na archiwum, pozostałe pokoje oraz hol są puste. Natomiast na piętrze dwa pokoje o łącznej powierzchni 29,85 m2 są zajęte przez ochroniarzy, a pomieszczenie o powierzchni 67,62 m2 przeznaczone jest na magazyn zabytkowego mienia ruchomego, pozostałe pomieszczenia są puste.

Dodatkowo, na wezwanie Wójta - Powiat Opolski, w piśmie z dnia 26 listopada 2012 r. podał m.in., że powierzchnia pomieszczeń sanitarnych, użytkowanych przez osoby świadczące usługi ochrony fizycznej wynosi 11 m2.

W wyznaczonym przez organ siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Powiat podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, zarzucając, że organ podatkowy nie wykonał zaleceń zawartych w decyzji Kolegium, a w toku postępowania poza oględzinami "żadne środki dowodowe nie były przeprowadzane przez Konserwatora Zabytków".

Ponadto wskazał, że decyzja Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 31 marca 2011 r. nie weszła do obrotu prawnego, gdyż została wydana w czasie, kiedy posiadaczem nieruchomości był Dom Dziecka w Turawie (decyzję o wygaśnięciu trwałego zarządu wydano dopiero 10 czerwca 2011 r.). Zdaniem Powiatu, z uwagi na brak doręczenia decyzji stronie nie można mówić o wykonaniu bądź niewykonaniu jakichkolwiek nakazów konserwatorskich.

Podatnik podniósł również zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej za 2011 r.

Decyzją z dnia 28 czerwca 2016 r., Wójt Gminy Turawa określił Powiatowi Opolskiemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 15 006 zł. Do opodatkowania przyjął, za okres 6 miesięcy, grunty o powierzchni 73 073 m2 (stawka 0,17 zł/m2), kwota podatku 6.211,21 zł oraz budynki pozostałe o powierzchni 3 742,63 m2 (stawka 4,70 zł/m2), kwota podatku 8.795,18 zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, dokonane ustalenia i zgromadzony materiał dowodowy. Przytoczył przepisy prawa będące podstawą rozstrzygnięcia. Następnie obszernie omówił kwestie związane ze zwolnieniem podatkowym nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., po czym odniósł je do okoliczności analizowanej sprawy.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Powiat, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji zarzucił naruszenie: art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że sporna nieruchomość nie została zajęta na "potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego" oraz art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. poprzez bezzasadne uznanie, że podatnikowi nie przysługuje zwolnieni od podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy w stosunku do spornej nieruchomości spełnione są wszelkie przesłanki tego zwolnienia.

W uzasadnieniu przedstawiono przede wszystkim argumenty mające, przesądzać o zajęciu nieruchomości na potrzeby jednostek samorządu terytorialnego. Następnie wskazano, że sporna nieruchomość w okresie objętym decyzją pozostawała we władaniu Powiatu, a żadne z jej pomieszczeń w tym okresie nie zostało odpłatnie udostępnione innym podmiotom. Wyjaśniono, że obiekt był całodobowo zabezpieczony przez pracowników ochrony, doglądany przez konserwatorów zatrudnionych w starostwie, dodatkowo posiadał zasilanie w energię elektryczną, wodę, w sezonie zimowym był ogrzewany, działał monitoring bezpieczeństwa pożarowego.

Zdaniem Powiatu użyte przez ustawodawcę w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie "zajęte" nie może być rozumiane literalnie. W jego ocenie sam fakt pozostawania nieruchomości w Powiatowym Zasobie Nieruchomości należy uznać za zajęcie na potrzeby organu powiatu, zważywszy, że cały obiekt jest zarządzany przez ten organ. Zdaniem podatnika, to właściciel decyduje o wykorzystaniu nieruchomości w zależności od potrzeb w danym momencie, a sporządzony protokół oględzin potwierdził bezpośrednie użytkowanie pomieszczeń tylko tego konkretnego dnia, tj. 16 grudnia 2011 r., gdy faktycznie było to zmienne, zależne od potrzeb organu.

Jednocześnie, w ocenie Powiatu nie można bezkrytycznie, na podstawie jednorazowych danych przyjmować, że w całym okresie podatnik posiada tylko takie ruchomości oraz dokumenty i to w tych samych pomieszczeniach. Zaznaczył przy tym, że z perspektywy upływu czasu trudno przedstawić sposób wykorzystania nieruchomości każdego dnia, a taki sens jest uzasadnienia decyzji organu podatkowego, który oparł się na protokole potwierdzającym stan, w danym konkretnym dniu.

Podatnik zakwestionował także sposób wyliczenia powierzchni pomieszczeń zwolnionych z podatku od nieruchomości (155,57 m2) zarzucając organowi I instancji, iż podaje, że powierzchnia była mierzona wewnętrznie, przy czym nie wynika to ani z protokołu oględzin, jak również nie przeprowadzono na tę okoliczność innych dowodów.

Wreszcie podatnik podniósł, że nie był stroną postępowania prowadzonego przez Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków i w stosunku do niego nie została wydana przez ten organ żadna decyzja.

Decyzją z dnia 22 grudnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Turawy z 28 czerwca 2016r.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji za 2011 r. Kolegium wskazało, że w rozpoznawanej sprawie termin, w którym możliwe jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego upływa wraz z okresem jego przedawnienia (tj. w stanie rozpoznawanej sprawy z dniem 31 grudnia 2016 r.). Wyjaśniono, że osoby prawne są obowiązane składać organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego (art. 6 ust 9 pkt 1-3 ustawy). W odniesieniu zatem do osób prawnych zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości nie powstaje w drodze doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, a powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Wskazano że w sytuacji, gdy osoba prawna nie zapłaciła w całości lub w części podatku od nieruchomości, nie złożyła deklaracji na ten podatek albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 21 § 3 O.p. Wyjaśniono, że decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie można utożsamiać z decyzją ustalającą to zobowiązanie, gdyż są to akty administracyjne wydawane w odmiennych trybach postępowania, do których nie ma zastosowania przepis art. 68 § 1 O.p.

Odnosząc się do zagadnienia zakresu zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., organ stwierdził, że podstawowym kryterium wyłączenia od opodatkowania nie jest tytuł własności nieruchomości, lecz "zajęcie jej na potrzeby organów samorządu terytorialnego". Interpretując sformułowane w ww. przepisie pojęcie "zajęcia", z uwzględnieniem jego językowego znaczenia wskazano na faktyczne i rzeczywiste wykorzystywanie tych nieruchomości (ich części) w danym okresie, do wykonywania czynności składających się na te potrzeby. Jednocześnie zauważono, że kluczową kwestią - obok zajęcia nieruchomości lub ich części na określone potrzeby - jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego. Wskazując na poglądy doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie stwierdzono, że przez potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., należy rozumieć zapewnienie warunków funkcjonowania tych jednostek. Przy czym nie można ich utożsamiać z potrzebami innych jednostek administracyjnych wykonujących zadania, jakie z mocy ustawy spoczywają na samorządach.

Zdaniem Kolegium przyjąć należało, że zawarte w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. wyłączenie spod opodatkowania obejmuje siedziby organów jednostek samorządu terytorialnego i ich aparatu pomocniczego (urzędów) w postaci budynków odpowiednich urzędów obsługujących funkcjonowanie tych organów, nie obejmując zarazem nieruchomości zajętych przez jednostkę samorządu terytorialnego w związku z realizacją ciążących na niej zadań. Jak podkreślono, sam fakt posiadania nieruchomości w zasobie nie przesądza o jej zajęciu w całości, na potrzeby organu. W ocenie organu odwoławczego całodobowe zabezpieczenie obiektu przez pracowników ochrony, zapewnienie dostaw wody, energii elektrycznej, ogrzewania obiektu nie świadczy o jego zajęciu w całości na potrzeby organu, a stanowi realizację zadania polegającego na prawidłowym gospodarowaniu nieruchomością.

Następnie Kolegium wskazało, że na podstawie oględzin nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania, przeprowadzonych w dniu 16 grudnia 2011 r. łączna powierzchnia pomieszczeń faktycznie wykorzystywanych na potrzeby Powiatu Opolskiego, zwolniona od opodatkowania wyniosła 155,48 m2. Jednocześnie podkreślono, że organ I instancji wyłączył z opodatkowania, jako zajęte na potrzeby organu, pomieszczenia o powierzchni 155,57 m2, omyłkowo przyjmując w decyzji, że powierzchnia archiwum wynosi 47,10 m2, podczas gdy w protokole oględzin podano 47,01 m2. Błąd ten choć skutkował zaniżeniem podstawy opodatkowania, nie został uwzględniony przez Kolegium albowiem zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, a takie przesłanki zdaniem Kolegium nie wystąpiły.

Odnosząc się do kwestionowanego przez Powiat sposobu dokonania pomiarów powierzchni zajętych na potrzeby organu, wskazano na oświadczenie, obecnej podczas oględzin R. D. - inspektora ds. podatków Urzędu Gminy Turawa, złożone w dniu 20 lutego 2014 r., z którego wynikało, że pomieszczenia objęte treścią protokołu z dnia 16 grudnia 2011 r. mierzone były po obrysie wewnętrznym ścian. Ustalone w ten sposób powierzchnie odnotowano w protokole, który został podpisany przez osobę umocowaną do działania w imieniu Powiatu bez zgłaszania uwag, co do sposobu prowadzenia i wyników pomiarów. Nie zgodzono się także z argumentacją strony jakoby przeprowadzone oględziny nie odzwierciedlały faktycznego zajęcia pomieszczeń, które było zmienne w określonym czasie i uzależnione od potrzeb powiatu.

Uwzględniając okoliczność, że nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania jest indywidualnie wpisana do rejestru zabytków województwa opolskiego pod numerami: 109/84 (park w Turawie) i 194/56 (pałac usytuowany w granicach tego parku), Kolegium odniosło się również do kwestii prawa zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Podkreślono, że zwolnienie to ma charakter indywidualny i dotyczy wyłącznie budynków i gruntów wpisanych do rejestru zabytków i utrzymywanych oraz konserwowanych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2014 r. poz. 1446 z późn. zm.).

Zdaniem organu odwoławczego jednoznaczne stanowisko Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków wyrażone w pismach z dnia 26 sierpnia 2011 r. i z dnia 3 czerwca 2016 r. należało uznać za wystarczające dla oceny przesłanki spełnienia wymogów do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Bez wpływu na wynik sprawy uznano także podnoszoną przez podatnika okoliczność, że Powiat nie był stroną postępowania prowadzonego przez Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, nie został wydany wobec niego nakaz konserwatorski, przez co nie był on zobowiązany do jego wykonania. Jak podkreślono obowiązek właściciela zabytku do jego zabezpieczenia i utrzymania w jak najlepszym stanie, zapewnienia warunków prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku wynika wprost z ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Bez znaczenia zatem, dla zastosowania zwolnienia podatkowego o którym mowa, pozostaje to, czy nakaz konserwatorski został wydany w stosunku do Powiatu Opolskiego czy innego podmiotu. Niewątpliwie wydanie przez OWKZ decyzji z dnia 18 marca 2011 r. nakazującej wykonanie niezbędnych prac zabezpieczających budynek pałacu przed dalszą degradacją oraz stwierdzenie przez OWKZ, że nakaz ten nie został wykonany dowodzi bezspornie, że w odniesieniu do budynku pałacu nie podjęto żadnych czynności zmierzających do jego konserwacji i utrzymania w należytym stanie. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w 2011 r. zabytkowy pałac i park usytuowany w Turawie nie były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

W rezultacie tak przeprowadzonej oceny stanu prawnego i faktycznego sprawy Kolegium uznało za prawidłowe dokonane przez organ I instancji wyliczenie podatku od nieruchomości za 2011 r., przy uwzględnieniu danych wynikających ze złożonej deklaracji za ten rok oraz stawek wynikających z uchwały nr XL/257/10 Rady Gminy Turawa z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości, co przedstawiało się następująco:

- grunty pozostałe o powierzchni 73 073m2 x 0,17 zł = 12 422,41 zł : 12 miesięcy = 1 035,20 zł x 6 miesięcy = 6 211,20 zł,

- budynki pozostałe o powierzchni 3 898,20 m2 - 155,57 m2 (wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.) = 3 742,63 m2 x 4,70 zł = 17 590,36 zł : 12 miesięcy = 1 465,86 zł x 6 miesięcy = 8 795,18 zł

Razem w zaokrągleniu do pełnych złotych podatek od nieruchomości za 2011 r. wyniósł 15 006 zł.

We wniesionej na tę decyzję skardze skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, jak też o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła zarzuty odwołania i argumentację przedstawioną na ich poparcie, podnosząc naruszenie :

- art. 122, 187, 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że nieruchomość położona w Turawie, przy ulicy Opolskiej nr 40 nie została zajęta w całości na "potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym starostw powiatowych";

- art. 123 § 1, 200 § 1, 210 § 4 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia m.in. na wyjaśnieniach R. D., podczas gdy ww. nie zostały udostępnione pełnomocnikom skarżącego w trakcie zapoznania się z materiałem dowodowym w dniu 20 czerwca 2016 r.,

- art. 2 ust. 3 pkt. 3 u.p.o.l. poprzez bezzasadne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje zwolnienie od podatku od nieruchomości w całości w sytuacji, gdy w stosunku do spornej nieruchomości spełnione są wszelkie przesłanki by skarżącego zwolnić z podatku, o którym mowa powyżej.

Dodatkowo z ostrożności procesowej skarżący zarzucił naruszenie art. 2 ust. 3 pkt. 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie zwolnienia w podatku od nieruchomości, co do części budynku i brak odniesienia ww. w relacji do całości gruntu, położonego w Turawie, przy ulicy Opolskiej nr 40.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016,poz.1066 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2016, poz.718 ze zm.) dalej w skrócie : "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 22 grudnia 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy Turawa z dnia 28 czerwca 2016 r. określającą Powiatowi Opolskiemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Podstawę powyższego rozstrzygnięcia stanowił omówiony we wstępnej części uzasadnienia stan faktyczny, zdaniem Sądu prawidłowo ustalony, z którego wynikało, że w 2011 r. skarżący był właścicielem gruntu położonego w Turawie przy ul. Opolskiej 40 o numerach działek: 572/5, 572/6, 572/7, 572/9 o łącznej powierzchni 73073 m2, zabudowanego budynkiem o łącznej powierzchni 3898,20 m2. Zaznaczyć również należy, że organy podatkowe, jako podstawę wymiaru podatku przyjęły wielkości zadeklarowane przez podatnika w deklaracji podatkowej, złożonej na potrzeby podatku od nieruchomości za 2011 r., jednakże wątpliwości organu wzbudził sposób zadeklarowania przez podatnika nieruchomości, jako w całości "zwolnionych" z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym nieruchomości zajmowane przez Powiat Opolski mieściły się w katalogu wyłączeń z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.

Stanowisko skarżącego opiera się na argumentacji, według której z dniem przyjęcia przedmiotowej nieruchomości do zasobu Powiatu Opolskiego nastąpiło zajęcie nieruchomości, uprzednio będącej pod trwałym zarządem wykonywanym przez Dom Dziecka w Turawie, na potrzeby jednostki samorządu terytorialnego. Stanowisko Powiatu opiera się na założeniu, że sporna nieruchomość w okresie objętym decyzją organu podatkowego pozostawała we władaniu Powiatu i którą Zarząd Powiatu gospodarował w sposób zgodny z zasadami prawidłowej gospodarki, mieszczącymi się w zadaniach własnych tego powiatu.

W wydanych w sprawie rozstrzygnięciach organy podatkowe obu instancji stanęły natomiast na stanowisku, że realizacja obowiązku gospodarowania nieruchomością, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym ( tj.Dz. U. z 2016r. , poz. 814 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj.Dz. U. z 2016 r., poz. 2147) nie jest równoznaczna z zajęciem w całości nieruchomości na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego.

Zdaniem organów podatkowych ani tytuł własności, ani też fakt posiadania nieruchomości w zasobie nie przesądza o zajęciu tejże nieruchomości w całości na potrzeby organu. Stanowisko to Sąd w pełni akceptuje tak co do opodatkowanego gruntu ,jak i opodatkowanej części budynku.

Tylko bowiem faktyczne i rzeczywiste wykorzystanie nieruchomości, zmierzające do zapewnienia warunków funkcjonowania tych jednostek stanowi wyłączenie spod opodatkowania zawarte w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.

Punktem wyjścia jest oczywiście treść art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., (obowiązujący w 2011 r.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również: nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. Z przytoczonego przepisu wynika, że wszystkie nieruchomości lub ich części są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby organów gminy, powiatu i województwa.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w zakresie przeprowadzonej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą istotne dla ustalenia zakresu wyłączenia z przepisu art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. jest wyjaśnienie wyrażenia ustawowego "nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego". Poszukując właściwej interpretacji omawianej regulacji należy pamiętać, że wyłączając w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. z opodatkowania jedynie nieruchomości (ich części) zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca zawęził w istotny sposób podmiotowy zakres zwolnienia od podatku od nieruchomości. Sąd w pełni akceptuje w tym zakresie stanowisko doktryny, zgodnie z którym użycie pojęcia "potrzeby" oznacza zindywidualizowanie w pewien sposób zakresu tego wyłączenia, gdyż powinno być ono dostosowane do konkretnych potrzeb organów danej jednostki samorządu terytorialnego. Przez "potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego", o których mowa w powołanym przepisie należy rozumieć zapewnienie warunków funkcjonowania tych jednostek (por. L. Etel "Podatek od nieruchomości" Warszawa 2012 str. 162 i nast.). Nie można ich utożsamiać z potrzebami innych jednostek administracyjnych wykonujących zadania, jakie z mocy ustawy spoczywają na samorządach (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 460/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie należy przy tym tego określenia nieostrego rozszerzać na wszelkie potrzeby danej jednostki samorządu terytorialnego limitowane jej zadaniami. Chodzi bowiem wyłącznie o potrzeby konkretnych organów, a więc organów stanowiących i wykonawczych w danej jednostce samorządu terytorialnego, a nie jej jednostek organizacyjnych, które, realizując zadania, zaspokajają potrzeby danej jednostki samorządu terytorialnego.

W orzecznictwie podkreśla się sposób rozumienia wyrażenia wskazującego na potrzeby organów, zasadnie odnosząc go do potrzeb konkretnych organów ( por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2011r. ,sygn. II FSK 1542/09 ).

Uwzględniając powyższe za prawidłowe uznać należy stanowisko Kolegium, w którym wskazuje się, że wyłączenie spod opodatkowania obejmuje siedziby organów jednostek samorządu terytorialnego, a także ich aparatu pomocniczego. Będą nim zatem siedziby tych organów w postaci budynków odpowiednich urzędów, obsługujących funkcjonowanie tych organów. W rozpatrywanej sprawie poza wyłączoną przez organy częścią budynku a wykorzystywaną na archiwum i i magazyn zabytkowego mienia Powiatu wraz z pomieszczeniami ochrony, sporny obiekt w pozostałym zakresie nie jest wykorzystywany na potrzeby organów strony skarżącej.

Co do rozumienia art. 2 ust.3 pkt 3 u.p.o.l. ma racje organ odwoławczy, że nie każda potrzeba, nie każdy stan "zajęcia" nieruchomości odpowiada przesłankom do zwolnienia od podatku z mocy tego przepisu.

Przez zajęcie nieruchomości na określone potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego ( tu: Powiatu Opolskiego) należy rozumieć faktyczne rzeczywiste wykorzystywanie tych nieruchomości w danym, roku podatkowym do wykonywania czynności składających się na te potrzeby. Potrzebę jednostki samorządu terytorialnego można związać z pojęciem zapewnienia warunków funkcjonowania jednostki samorządowej.

Wprawdzie zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych, urzędów związków metropolitalnych i urzędów marszałkowskich, jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przez potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 ustaw o podatkach i opłatach lokalnych, należy rozumieć zapewnienie warunków funkcjonowania tych jednostek. Nie można ich utożsamiać z potrzebami innych jednostek administracyjnych wykonujących zadania, jakie z mocy ustawy spoczywają na samorządach, (por. wyroki NSA z dnia 8 września 2016r.,sygn. II FSK 577/15 i sygn.II FSK 2052/14 ).

Przez "zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego" należy rozumieć będące w posiadaniu wskazanych podmiotów nieruchomości lub ich części (grunty, budynki lub lokale stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności), obsługujące funkcjonowanie tych organów.

Na szczeblu powiatu będzie się to odnosiło do rady powiatu, zarządu powiatu i starosty (por. art. 8 - art. 38 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 o samorządzie powiatowym ( tj. Dz. U.2016 poz.814).

Takie rozumienie potrzeb o jakich mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. jest prawidłowe.

Co do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji w zakresie podatku od nieruchomości za 2011r. Sąd w pełni akceptuje rozważania organu odwoławczego .

Zasadnie przyjęto, że zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis art. 21 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy zobowiązania, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Zgodnie jednak z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane składać organowi, podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy. Odpowiednie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przytoczone zostały powyżej.

Dlatego w stosunku do osób prawnych zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości nie powstaje przez doręczenie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, lecz powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże moment powstania takiego zobowiązania na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p.

W przypadku, gdy osoba prawna nie zapłaciła w całości lub w części podatku od przedmiotu opodatkowania, nie złożyła deklaracji podatkowej albo wysokość podatku od nieruchomości jest inna niż deklarowana, organ podatkowy ( tu Wójt Gminy Turawa) wydaje decyzję, w której na podstawie stanu faktycznego i art. 21 § 3 O.p. określa wysokość zobowiązania podatkowego .

Dlatego do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie ma zastosowania art. 68 § 1 O.p., a termin przedawnienia nie wynosi 3 lata jak chce tego strona, lecz 5 lat w myśl art. 70 § 1 O.p.

W konsekwencji powyższych zważań trzeba podnieść, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tak w zakresie braków postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.), jak też prawidłowego uzasadnienia wydanej decyzji (art. 210 § 4 O.p) i w zakresie czynnego udziału strony w postępowaniu ( art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.). Z notatki zapoznania pełnomocników Powiatu Opolskiego z materiałem dowodowym z dnia 20 czerwca 2016 r. rzeczywiście wynika, że wydano im kserokopie trzech dokumentów związanych z OWKZ na wniosek strony, ale nie było żadnych przeszkód, żeby zapoznawać się także z innymi dowodami zgromadzonymi w aktach. W czynności uczestniczyła radca prawny strony, która zna procedury i wie, że organ I instancji nie może ograniczać wglądu do akt sprawy oczywiście rozumianych jako akta kompletne. Na odmowę udostępnienia akt przysługuje zażalenie (por. art. 178 i 179 O.p.). Tymczasem notatka z dnia 20 czerwca 2016 r. podpisana jest bez zastrzeżeń, a ponadto nie ma też w aktach administracyjnych wystąpień strony lub jej pełnomocników o udostępnienie innych, dalszych akt niż okazane do wglądu 20 czerwca 2016 r. Wreszcie w decyzji organu I instancji z 28 czerwca 2016 r. nie są powołane jakiekolwiek wyjaśnienia R. D. Osoba ta jako inspektor do spraw podatków Urzędu Gminy Turawa prowadziła w sprawie czynności procesowe np. przesłuchanie strony 31 lipca 2014 r. Jej nazwisko nie jest natomiast powołane w decyzji I instancji będącej przedmiotem odwołania wniesionego przez stronę w dniu 10 lipca 2016 r. Natomiast str. 6 decyzji SKO rzeczywiście odwołuje się do "oświadczenia R. D., złożonego 20 lutego 2014r.". To oświadczenie jest notatką urzędową urzędnika prowadzącego sprawę podatkową, stwierdzającą jedynie, że Powiat Opolski zbył sporną nieruchomość 17 grudnia 2012 r. i istnieją obiektywne przeszkody do dokonania ponownych oględzin. Treść tej notatki upoważnia Sąd do stwierdzenia, że nawet gdyby nie okazano jej stronie, to takie uchybienie organu I instancji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Dlatego i ten zarzut jest chybiony.

Z tych względów zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione i z mocy art. 151 P.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.