Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1607/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par.1, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1 i art. 70 par. 6 pkt 1, art. 122, art. 123  par. 1, art. 180 par. 1,art. 181, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2166/15 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 lutego 2016 r., I SA/Po 2166/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 października 2014 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z 12 czerwca 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 77.322 zł, wskazując na nieprawidłowości w zakresie wykazanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w ramach H[...] spółka jawna (dalej: "spółka") oraz kosztów jego uzyskania. W 2007 r. udział skarżącej w przychodach spółki wynosił 20%.

Strona złożyła odwołanie na powyższą decyzję, w którym zarzuciła naruszenie art. 130 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez niewyłączenie inspektora kontroli skarbowej i wicedyrektora urzędu kontroli skarbowej od rozstrzygania sprawy; art. 122 w zw. art. 123 § 1, 180 § 1 i 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, oraz wspólników spółki; art. 22a ust. 1 w zw. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz. U. nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędne uznanie, że wydatki w kwocie 20.000 zł za usługę badania przepustowości skrzyżowania, projekt przebudowy skrzyżowania drogi gminnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 30 października 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 76.011 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z 14 marca 2013 r. wobec skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia za 2007 r. podatku dochodowego od osób fizycznych, dyrektor urzędu kontroli skarbowej włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu uzyskanego przez wspólników H[...] z działalności gospodarczej oraz prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za lata 2006 i 2007.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że spółka w 2007 r. ewidencjonowała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz koszty ich uzyskania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Do kosztów uzyskania przychodu spółka zaliczyła m.in.:

- wydatki na zakup oleju napędowego na podstawie 57 faktur wystawionych przez B[...] sp. z o.o. oraz W[...] sp. z o.o. na łączną kwotę netto 1.063.885,00 zł;

- wydatki na zakup miału i węgla brunatnego na łączną kwotę netto 12.702,44 zł, wystawionych przez K[...] S.A. oraz B[...] S.A.;

- wydatek w kwocie 16.393,44 zł netto poniesiony z tytułu zapłaty za usługę badania przepustowości skrzyżowania, projektu przebudowy skrzyżowania drogi gminnej oraz projektu zmiany w organizacji ruchu na drodze krajowej nr [...] w miejscowości P., gmina K.

Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku wydatków na zakup oleju napędowego na łączną kwotę netto 1.063.885,00 zł warunek wykazania faktu poniesienia kosztu oraz warunek jego prawidłowego udokumentowania nie został spełniony.

Z zeznań pracowników B[...] sp. z o.o. oraz W[...] sp. z o.o.: J. I., A. W., M. R., M. Ż., K. W., S. W. i A. S. złożonych pod odpowiedzialnością karną w trakcie przesłuchiwań, przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w P. (włączonych do akt niniejszego postępowania) wynika jednoznacznie, że działalność ww. podmiotów w zakresie obrotu olejem napędowym była działalnością fikcyjną, a zdarzenia gospodarcze opisane na fakturach wystawionych m.in. na H[...] sp.j. w rzeczywistości nie miały miejsca. Ww. spółki w 2007 r. nie dokonywały zakupów oleju napędowego, tym samym nie dysponowały paliwem, który mógłby być przedmiotem transakcji gospodarczych, nie dysponowały infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, a także nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami. Zdaniem organu odwoławczego w toku postępowania przed organami obu instancji strona nie przedstawiła żadnego dowodu, który chociaż uprawdopodobniłby tezę, że sporne faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W szczególności dowodu takiego nie stanowią przedstawione wraz z pismem z 30 maja 2014 r. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad i grudzień 2007 r. złożone przez B[...] sp. z o.o. oraz dowody wpłaty. Zdaniem organów dokumentują one wyłącznie fakt składania przez spółkę deklaracji w podatku od towarów i usług oraz wpłacania na konto organu podatkowego kwot wynikających z tych deklaracji, a nie fakt dokonania transakcji sprzedaży oleju napędowego.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., ponieważ przedawnienie zobowiązania spowodowałoby bezzasadność odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi.

Zdaniem sądu w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. przed zakończeniem postępowania podatkowego.

Po przeanalizowaniu przepisów art. 70 § 1 o.p. i art. 59 § 1 pkt 9 o.p. oraz wyroku Trybunał Konstytucyjny z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81 – Dz. U. z 2012 r., poz. 848), sąd pierwszej instancji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. winno wygasnąć na skutek przedawnienia z 31 grudnia 2013 r. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy pismem z 2 października 2013 r. zawiadomił stronę, że w dniu 29 czerwca 2012 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie zaniżenia dochodu w spółce. Pismo to zostało doręczone stronie w dniu 18 października 2013 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Wobec tego został spełniony warunek stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., a zatem bieg terminu przedawnienia wobec skarżącej został zawieszony i nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

W opinii sądu, organy podatkowe dążąc do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu, nie naruszyły również wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Zaskarżona decyzja nie narusza zasady zaufania wyrażonej w art. 121 o.p. O naruszeniu powyższej zasady nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego w tym wyrażonymi w art. 122 art. 123 § 1, 124, art. 127 o.p. Również postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe pozostawało w zgodzie z art. 180 § 1 i art. 188 o.p. Przepis art. 181 § 1 o.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, dlatego też w ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo włączyły do materiału dowodowego dowody zebrany w toku innych postępowań, ale związanych z przedmiotem niniejszego postępowania, m.in. materiały zebrane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki (dokumenty zakupu i sprzedaży, rejestry zakupu i sprzedaży VAT, podatkowa księga przychodów i rozchodów, deklaracje VAT), materiały z postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej wobec B[...] sp. z o.o. oraz W[...] sp. z o.o., materiały z akt sprawy [...] uzyskane z Sądu Okręgowego w P. [...] Wydziału Karnego, materiały z akt śledztwa [...] i [...] uzyskane z Prokuratury Okręgowej w P. Zebrany materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia stanu faktycznego. Zeznania J. I., A. W., M. R., M. Ż., K. W. są spójne i w powiązaniu z innymi dowodami nie budzą wątpliwości, zatem organ nie miał obowiązku przeprowadzać dowodów z wnioskowanych zeznań świadków. Zdaniem sądu korzystanie z tak uzyskanych materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 o.p.), strona miał w toku całego postępowania możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym. Skoro materiał dowodowy zebrany przez organy obu instancji był spójny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, to przesłuchanie wnioskowanych świadków doprowadziłoby do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania, co kłóci się z zasadą wyrażoną w art. 125 § 1 o.p. Sąd zwrócił uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, jednak nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego. Wobec zebranych dowodów świadczących o nierzetelności faktur wystawianych przez W[...] sp. z o.o. oraz B[...] sp. z o.o., w sytuacji gdy strona dowodzi, że ustalenia są błędne, to winna wykazać za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała przebieg taki jak twierdzi podatnik, a nie jak zeznają przesłuchiwani w innych postępowaniach świadkowie. Gdyby powstały jakiekolwiek wątpliwości co do zebranego materiału dowodowego, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, których protokoły zeznań znajdują się w aktach sprawy, byłoby konieczne. Tymczasem w toku całego postępowania strona nie przedłożyła oprócz faktur żadnego dowodu, że w 2007 r. nabywała paliwo od spółek B[...] oraz W[...], jak również nie wskazała innego podmiotu, od którego paliwo nabywała.

Zdaniem sądu zgromadzony materiał dowodowy zarówno w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej, jak i w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w H[...] oraz w toku postępowań karnych, następnie włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy był wystarczający, by dokonać właściwego rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności przesłuchiwania kolejnych świadków i przeprowadzania nowych dowodów. Wskazani przez stronę skarżącą świadkowie byli przesłuchiwani w innych postępowaniach i ich zeznania zostały włączone do akt sprawy. Skarżąca i R. W. również zostali przesłuchani jako strona w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w H[...] w zakresie ustalania dochodu uzyskanego przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki w 2006 r. Żaden z wymienionych przez skarżącą świadków w trakcie prowadzonego postępowania nie zmieniał zeznań. Wszyscy potwierdzili, że B[...] sp. z o.o. i W[...] nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego stronie. Podmioty te nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały żadną infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego typu działalności, a także nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami. Powołani świadkowie zeznali, że działalność gospodarcza ww. spółek w zakresie sprzedaży i zakupu oleju napędowego w kontrolowanym okresie była działalnością fikcyjną. Spółki te nie dokonywały zakupów oleju napędowego od podmiotów gospodarczych, które faktycznie zajmują się obrotem paliwami. Nie dysponowały więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Źródło pochodzenia nabytego paliwa jest nieznane, firmy w łańcuchu rzekomych kontrahentów stwarzały jedynie pozory legalności transakcji.

W ocenie sądu pierwszej instancji, dyrektor izby skarbowej w żaden sposób nie naruszył art. 127 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organ drugiej instancji, rozpatrując sprawę na skutek złożonego środka odwoławczego, obowiązany był ponownie ocenić materiał dowodowy i na nowo rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Należy z całą stanowczością podkreślić, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie strony zastosował się do powyższej zasady. Dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, który uznał za wystarczający co do ustalenia istniejącego w badanym roku stanu faktycznego. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i określenie zobowiązania podatkowego w niższej wysokości, z uwagi na uwzględnienie jednego zarzutu odwołania, jest zgodne z art. 233 § 1 pkt 2 lit.a o.p. Kompetencja organu odwoławczego obejmuje korygowanie wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji. Skoro organ odwoławczy po analizie materiału dowodowego uznał, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie zakwestionował poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodu, prawidłowo w ramach kompetencji merytoryczno – reformacyjnej wynikającej z ww. przepisu uchylił decyzję i orzekł co do istoty sprawy.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również narusza postanowień przepisu art. 210 o.p. jak i art. 124 o.p. Decyzja zawiera zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne, organ odwoławczy wskazał, które fakty uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Nieuzasadniony jest również zdaniem sądu zarzut naruszenia art. 130 § 3 o.p. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że K. G. winna być wyłączona od udziału w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, ponieważ miała wyrobiony przed wydaniem decyzji pogląd w sprawie. Sformułowanie przepisu "okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika" mają charakter oceny, jednak wskazane przez skarżącą fragmenty decyzji nie dają podstaw, aby zakwestionować bezstronność pracownika. Wyłączenie pracownika jest zasadne w przypadku wystąpienia okoliczności o charakterze osobistym czy emocjonalnym, co nie zostało przez skarżącą wykazane.

Sąd, pomimo braku zarzutu skargi, analizował zaskarżoną decyzję pod kątem naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowego podciągnięcia stanu faktycznego pod treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z jego treści wynika, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem u podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ocenie sądu pierwszej instancji, sam fakt posiadania faktur nie przesądza jednak o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów - wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Innymi słowy, faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego innego podmiotu. W niniejszej sprawie skarżąca nie wskazała podmiotu, od którego spółka jawna nabywała w rzeczywistości paliwo i rzeczywistych wydatków poniesionych w związku z uzyskaniem przychodu.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:

naruszeniu przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, to jest art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), a to poprzez przeprowadzenie pozornej jedynie kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 października 2014 r. w szczególności:

nie odniesienie się do zarzutu skargi, w którym skarżąca zarzucała Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu bezpodstawną odmowę przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu z dokumentów zawartych w aktach sprawy [...] Sądu Okręgowego w P., podczas gdy dowody te mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

b) brak rzeczowego zbadania materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, o czym świadczy wniosek, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie spełnił w ogóle swojej funkcji kontrolnej wyrażonej w przepisie powołanym w podstawie kasacyjnej, gdy tymczasem funkcja ta determinuje postępowanie sądowoadministracyjne, a zarazem wyraża jego istotę - w konsekwencji

naruszeniu przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, to jest art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., a to poprzez brak rzetelnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 października 2014 r. w szczególności uznanie, że doszło do zdarzenia skutkującego zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w postaci wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego popełnienie wiązało się z niewykonaniem w/w zobowiązania, podczas gdy w aktach organu podatkowego brak było dokumentu potwierdzającego wszczęcie takiego postępowania, którym - zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 303 § 1 k.p.k.

- powinno być postanowienie o wszczęciu postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie zweryfikował, czy doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, opierając się jedynie na stwierdzeniu, że podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania, bez jednoczesnego ustalenia, czy w ogóle doszło do ważnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz czego to postępowanie faktycznie dotyczyło, gdy tymczasem jedyną podstawą tego typu ustaleń jest postanowienie o wszczęciu postępowania;

naruszeniu przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p., poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 października 2014 r., pomimo, że została ona wydana z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p., albowiem organ podatkowy nie przeprowadził kompletnego i szczegółowego postępowania dowodowego, zmierzającego do rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a jednocześnie pozbawił strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu i obrony swoich praw, w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków J. I., A. W., M.R., M. Ż., K. W., S. W. oraz A. S., podczas gdy za pomocą ich zeznań skarżąca zamierzała wykazać rzeczywiste poniesienie przez H[...] sp. j. wydatków z tytułu zakupu oleju napędowego, którego sprzedaż była udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez spółki W[...] sp. z o.o. oraz B[...] sp. z o.o., a tym samym wykazać wysokość poniesionych w związku z tymi transakcjami kosztów uzyskania przychodu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaaprobował postępowanie organu podatkowego, polegające na unicestwieniu inicjatywy dowodowej skarżącej, w sytuacji gdy zawnioskowani do przesłuchania świadkowie mogli wskazać (albo co najmniej pomóc we wskazaniu), skąd pochodził olej napędowy zakupiony przez H[...] sp.j. w 2007 r., co z kolei - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA (por. np. wyrok z 21 lipca 2011 r., II FSK 1682/10) - stanowiłoby przesłankę uznania wydatków poniesionych na zakup tego oleju napędowego za koszt uzyskania przychodu z działalności spółki H[...] sp.j.;

naruszeniu przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p., poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 października 2014 r., pomimo, że została ona wydana z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p., albowiem organ podatkowy nie przeprowadził kompletnego i szczegółowego postępowania dowodowego, zmierzającego do rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a jednocześnie pozbawił strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu i obrony swoich praw, w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie wspólników spółki H[...] sp.j., podczas gdy za pomocą ich zeznań skarżąca zamierzała wykazać rzeczywiste poniesienie przez H[...] sp.j. wydatków z tytułu zakupu oleju napędowego, którego sprzedaż była udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez spółki W[...] sp. z o.o. oraz B[...] sp. z o.o., a tym samym wykazać wysokość poniesionych w związku z tymi transakcjami kosztów uzyskania przychodu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaaprobował postępowanie organu podatkowego, polegające na unicestwieniu inicjatywy dowodowej skarżącej, w sytuacji gdy zawnioskowani do przesłuchania świadkowie mogli wskazać, skąd pochodził olej napędowy zakupiony przez H[...] sp.j. w 2007 r., co z kolei - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA (por. np. wyrok z 21 lipca 2011 r., II FSK 1682/10) - stanowiłoby przesłankę uznania wydatków poniesionych na zakup tego oleju napędowego za koszt uzyskania przychodu z działalności spółki H[...] sp.j.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącej wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniósła o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej daleka jest od doskonałości o czym poniżej.

Odnośnie do zarzutu opisanego w punkcie I zauważyć należy, przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowym. Przesłanka wskazująca na naruszenie tego przepisu mogłaby wystąpić, gdyby sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Natomiast obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach oraz powinność uwzględnienia przez sąd stanu faktycznego istniejącego w momencie wydania kontrolowanych aktów lub czynności.

Stawiając zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie wskazał zupełnie w czym przejawiało się naruszenie tej normy przez sąd. Godzi się podkreślić, że zarzut pominięcia części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Jeżeli, więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a w szczególności "uznanie, że doszło do zdarzenia skutkującego zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w postaci wszczęcia postępowania karnego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego popełnienie wiązało się z niewykonaniem w/w zobowiązania, podczas gdy w aktach organu podatkowego brak było dokumentu potwierdzającego wszczęcie takiego postępowania ...", to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14), a przede wszystkim wskazać na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czego skarżący nie uczynił. Na marginesie tylko należy podnieść, z uwagi na powołanie się przez skarżącą na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w fazie in personam. Wystarczy, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sprawie (in rem), które nie musi być zawarte w aktach podatkowych, a w niektórych sytuacjach nawet nie może (np. ze względu na dobro śledztwa). Istotne jest tylko by dotyczyło zobowiązania podatkowego, które ulega zawieszeniu (por. wyrok NSA z 17 września 2015 r., II FSK 1744). Jednocześnie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 1348/15). W sprawie niniejszej podatnik został poinformowany, pismem z 2 października 2013, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, czyli jeszcze przed jego upływem, który w przedmiotowym podatku upływał z 31 grudnia 2013 r.

Odnośnie do zarzutu opisanego w punkcie III i IV.

Artykuł 122 o.p. nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi zaś art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W kontekście obu przywołanych przepisów obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe w przedmiocie kosztów podatkowych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby w sposób wysoce prawdopodobny odzwierciedlić zaistniałe relacje pomiędzy podmiotami. W sprawie niniejszej, sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy zarówno w postępowaniu kontrolnym wobec B. G., jak i w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w H[...] oraz w toku postępowań karnych, następnie włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy był wystarczający, by dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, bez konieczności przesłuchiwania kolejnych świadków lub ponawiania przesłuchiwań i przeprowadzania nowych dowodów.

Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że o uznaniu określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu decyduje nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami wiarygodne udokumentowanie tej transakcji. Dla prawnopodatkowej kwalifikacji kosztu nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny przedmiotowych wydatków nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 2015 r., II FSK 2711/12).

Artykuł 180 § 1 o.p. przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Dopuszczalne więc i zgodne z prawem jest włączenie w poczet materiału dowodowego również dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach. Przepis art. 181 o.p. nadaje z kolei równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta strony, czy w postępowaniu karnym. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zebranych w innym postępowaniu, np. powtórzenie przesłuchania świadka (zob. wyroki WSA w: Łodzi z 10 listopada 2015 r., I SA/łd 775/15; Krakowie z 21 maja 2015 r., I SA/Kr 364/15). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Celem przepisów prawa nie jest przeprowadzenie dowodu samo w sobie, lecz wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały jeszcze wyjaśnione.

Należy podzielić w tym zakresie pogląd NSA wyrażony w wyroku z 11 lutego 2015 r., I GSK 1338/13, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy.

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 o.p. realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Natomiast żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 o.p.), jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., I FSK 161/15).

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 207 § 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pk1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).