Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2262/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi H. i Z. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok oraz z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia [...] r. o nr [...] ( k. 25 akt administracyjnych ) określił skarżącym małżonkom Z. i H. S. za 1997 rok należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł , zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał , że skarżący w zeznaniu PIT 31 o wysokości dochodu osiągniętego w 1997 r. zeznali łączny dochód do opodatkowania w wysokości [...] zł, podatek dochodowy w wysokości [...] zł oraz wykazali nadpłatę w kwocie [...] zł. Kwota nadpłaty została zwrócona dnia [...].04.1998 r. Wraz z zeznaniem skarżący Z. S. złożył załącznik PIT O , w którym dokonał odliczenia od dochodu na podstawie art.26 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych renty w kwocie [...] zł.

Skarżący w 1997 r. zawarł umowę renty na kwotę [...],- zł z I. S. płatną jednorazowo ( k. 6 akt administracyjnych).

Organ wskazał , że stosownie do art.26ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu min. kwot rent i trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Zgodnie z art. 903 kc organ stanął na stanowisk, że cechą umowy renty jest zobowiązanie się do określonych świadczeń w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Organ podkreślił , że w umowie z dnia [...].11.1997 r. skarżący przeznaczył na rzecz I. S. jedną kwotę i płatną jednorazowo. Zdaniem Urzędu Skarbowego w Z. za świadczenia okresowe należy uznać takie świadczenia , które polegają na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych , które nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość. W związku z tym organ stwierdził , że skoro przedłożona przez skarżącego umowa renty opiewa na z góry określoną sumę pieniężną i oznaczono w niej jeden termin płatności to jej przedmiotem było świadczenie jednorazowe , a zatem umowa ta spełniła warunki darowizny zgodnie z art.888 kc , a te w odniesieniu do osób fizycznych nie podlegają odliczeniu od dochodu.

Ponadto organ wskazał na dokonane przez skarżących odliczenia na remont mieszkania , które to nie zostały zakwestionowane z uwagi na udokumentowanie ich rachunkami.

Od tej decyzji skarżący wnieśli odwołanie ( k. 32 akt administracyjnych ) wnosząc o jej uchylenie. Uzasadniając wskazali , że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęć renty i trwałych ciężarów. Należy zatem przy stosowaniu art.26ust.1pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwoływać się wprost do przepisów Kodeksu cywilnego. Powołali przepis art.903 kc , z którego wynika , że renta może być zawarta na czas oznaczony. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego wskazali , że nie jest istotny okres trwania umowy renty oraz okoliczność czy została ona zawarta na czas określony czy nieokreślony , ale czy ma charakter kauzalny. Podnieśli , że jeżeli umowa nie została zawarta dla pozoru to podlega odliczeniu na podstawie art.26 ust.1pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ważna ich zdaniem jest taka umowa renty , która w swej treści w sposób wyraźny i bezpośredni podaje całkowitą wysokość świadczenia wypłaconego w całym okresie obowiązywania umowy.

Wskazali także , że organ podatkowy dysponował sporną umową od 1999 roku a kierując się zasadą "komercji i powiększania zysku z tytułu odsetek od zaległości podatkowych" szkodził podatnikowi. Zgodnie z art.14§6 Ordynacji podatkowej zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić. Skarżący w odwołaniu nie wskazali żadnej konkretnej interpretacji Ministerstwa Finansów.

Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Izba Skarbowa ( k. 56 akt administracyjnych ) uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu , że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. W szczególności wskazano ,że Urząd Skarbowy w Z. zwrócił się o przesłuchanie w drodze pomocy prawnej I. S. na okoliczność otrzymania renty. Przed otrzymaniem protokołu przesłuchania tego świadka została wydana decyzja. Wskazano na naruszenie przepisów art.122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zobowiązano organ pierwszej instancji do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz do zagwarantowania stronie czynnego udziału w sprawie.

Ponowną decyzją Urząd Skarbowy w Z. z dnia [...] r. o nr [...] ( k. 68 akt administracyjnych ) określił skarżącym małżonkom Z. i H. S. za 1997 rok należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł , zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego wskazał , że skarżący prócz zeznania PIT 31 o wysokości dochodu osiągniętego w 1997 r. złożyli załączniki PIT D , w którym wykazali odliczenia wydatków remontowych i PIT O , w którym Z. S. dokonał odliczenia renty w kwocie [...],- zł. Stosownie do art.26 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu min. rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Organ ponownie powołując się na przepis art.903 kc wskazał , że cechą umowy renty jest zobowiązanie do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku. Oceniając zapis w umowie z [...] 11.1997 r. , na mocy której Z. S. zobowiązał się przeznaczyć na rzecz I. S. kwotę [...] ,- organ stwierdził , że nie odpowiada on warunkom z art.903 kc , ponieważ nie kreuje zobowiązań do określonych świadczeń okresowych , a jedynie do jednorazowej wypłaty kwoty w dniu [...].12.1997 r. Świadczenia okresowe polegają na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w określonych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych , które nie składają się na z góry określoną co do wielkości całość. Skarżący z góry określił wielkość świadczenia.

W związku z tym organ stwierdził , że skoro przedłożona przez skarżącego umowa renty opiewa na z góry określoną sumę pieniężną i oznaczono w niej jeden termin płatności to jej przedmiotem było świadczenie jednorazowe , a zatem umowa ta spełniła warunki darowizny zgodnie z art.888 kc. Organ wskazał , że stosownie do art.26 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. takie darowizny nie podlegały odliczeniu od dochodu.

Od tej decyzji skarżący wnieśli odwołanie ( k. 73 akt administracyjnych ) wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazali naruszenie przez Urząd Skarbowy w Z. art.180 i art.187 Ordynacji podatkowej , ponieważ nie ustosunkował się on do ich wyjaśnień złożonych zgodnie z art.200 Ordynacji podatkowej. Nie zgodzili się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji , że zawarta umowa renty nie posiadała elementu okresowości i nie dawała podstaw do odliczenia w trybie art.26ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazali , że świadczenia w roku 1997 oraz w roku 1998 miały charakter okresowy i doszło do ich wypłaty w 1997 r. jednorazowo , a w 1998 r. w dwóch ratach.

Wskazali ponownie , że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęć renty i trwałych ciężarów. Należy zatem przy stosowaniu art.26ust.1pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwoływać się wprost do przepisów Kodeksu cywilnego. Powołali przepis art.903 kc , z którego wynika , że renta może być zawarta na czas oznaczony. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego wskazali , że nie jest istotny okres trwania umowy renty oraz okoliczność czy została ona zawarta na czas określony czy nieokreślony , ale czy ma charakter kauzalny. Podnieśli , że nie ma podstaw do innego rozumienia pojęcia renty w prawie podatkowym od jej znaczenia w prawie cywilnym. Powołując się na orzeczenie NSA OZ w Szczecinie podali , że nie można wprowadzić wymogu co do długości trwania stosunku prawnego. Prócz tego umowa nie została zawarta dla pozoru. Powołując się na orzeczenie Sądu Najwyższego wskazali , że nie jest wymagana dla renty nieodpłatnej forma aktu notarialnego.

Powtórzyli także , że organ podatkowy dysponował sporną umową z 1997 r. oraz z 1998 r. już od 1999 roku a kierując się zasadą "komercji i powiększania zysku z tytułu odsetek od zaległości podatkowych" szkodził podatnikowi. Zgodnie z art.14§6 Ordynacji podatkowej zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić. Skarżący w odwołaniu nie wskazali żadnej konkretnej interpretacji Ministerstwa Finansów.

Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Izba Skarbowa ( k. 93 akt administracyjnych ) uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości i orzekła zaległość podatkową na dzień wydania decyzji Urzędu Skarbowego w kwocie "0" , odsetki za zwłokę za okres od [...].04.1998 r. do [...].10.2001 r. w wysokości [...] zł , a w pozostałej części utrzymała ją w mocy. Uzasadniając organ podał , że w jego ocenie , aby umowa renty mogła stanowić podstawę ulgi , musi być zawarta i realizowana zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Renta winna zatem być świadczeniem okresowym , powtarzającym się w regularnych odstępach czasu. Świadczenia muszą być wypłacane wielokrotnie.

W umowie przedłożonej przez Z. S. z [...].11.1997 r. z góry przewidziano wartość całego świadczenia płatnego jednorazowo. Organ ten przyjął także , że umowa ta jest w swej istocie darowizną na rzecz osoby fizycznej.

Odnośnie nie podjęcia przez Urząd Skarbowy wcześniejszych działań Izba Skarbowa stwierdziła , że stosownie do przepisu art.70§1 Ordynacji podatkowej można przez okres 5 lat dokonywać weryfikacji zeznania podatkowego i wydać decyzję określającą wysokość podatku. Nie zwracano się także do Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji o przepisach prawa podatkowego , a zatem nie doszło do naruszenia przepisu art.121 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji całościowo zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy , a zebrane dowody poddano poprawnej ocenie. W części dotyczącej określenia zaległości podatkowej Izba Skarbowa wskazała , że na dzień wydawania decyzji przez Urząd Skarbowy nie występowała zaległość , ponieważ podatnik wpłacił ją w dniu [...] 10.2001 r. Odsetki obliczono od dnia zwrotu podatku do dnia wpłaty podatku na konto Urzędu Skarbowego.

Urząd Skarbowy Z. decyzją z dnia [...] r. o nr [...] ( k. 22 akt administracyjnych ) określił skarżącym małżonkom Z. i H. S. za 1998 rok należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł , zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał , że skarży w zeznaniu PIT 31 o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 r. zeznali łączny dochód do opodatkowania w wysokości [...] zł, podatek dochodowy w wysokości [...] zł oraz wykazali nadpłatę w kwocie [...] zł. Kwota nadpłaty została zwrócona dnia [...].04.1999 r. Wraz z zeznaniem skarżący złożyli załącznik PIT D i PIT O , w którym Z. S. dokonał odliczenia od dochodu na podstawie art.26 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych renty w kwocie [...] zł.

Skarżący w 1998 r. zawarł umowę renty na kwotę [...],- zł z I. S. płatną w dwóch ratach ( k. 7 akt administracyjnych).

Organ wskazał , że stosownie do art.26ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu min. kwot rent i trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Zgodnie z art. 903 kc organ stanął na stanowisku , że cechą umowy renty jest zobowiązanie się do określonych świadczeń w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Organ podkreślił , że w umowie z dnia [...].11.1998 r. skarżący przeznaczył na rzecz I. S. jedną kwotę i płatną w dwóch ratach. Zdaniem Urzędu Skarbowego w Z. za świadczenia okresowe należy uznać takie świadczenia , które polegają na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych , które nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość. W związku z tym organ stwierdził , że skoro przedłożona przez skarżącego umowa renty opiewa na z góry określoną sumę pieniężną i oznaczono w niej jedynie dwa terminy płatności to jej przedmiotem było świadczenie jednorazowe , podzielne, a zatem umowa ta spełniła warunki darowizny zgodnie z art.888 kc , a te w odniesieniu do osób fizycznych nie podlegają odliczeniu od dochodu.

Ponadto organ wskazał na dokonane przez skarżących odliczenia na zakup przyrządów i pomocy naukowych oraz na remont mieszkania , które to nie zostały zakwestionowane z uwagi na udokumentowanie ich rachunkami.

Od tej decyzji skarżący wnieśli odwołanie łącznie z odwołaniem od decyzji w sprawie [...] ( k. 32 akt administracyjnych ) wnosząc o jej uchylenie. Uzasadniając wskazali , że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęć renty i trwałych ciężarów. Należy zatem przy stosowaniu art.26 ust.1pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwoływać się wprost do przepisów Kodeksu cywilnego. Powołali przepis art.903 kc , z którego wynika , że renta może być zawarta na czas oznaczony. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego wskazali , że nie jest istotny okres trwania umowy renty oraz okoliczność czy została ona zawarta na czas określony czy nieokreślony , ale czy ma charakter kauzalny. Podnieśli , że jeżeli umowa nie została zawarta dla pozoru to podlega odliczeniu na podstawie art.26 ust.1pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ważna ich zdaniem jest taka umowa renty , która w swej treści w sposób wyraźny i bezpośredni podaje całkowitą wysokość świadczenia wypłaconego w całym okresie obowiązywania umowy.

Wskazali także , że organ podatkowy dysponował sporną umową od 1999 roku a kierując się zasadą "komercji i powiększania zysku z tytułu odsetek od zaległości podatkowych" szkodził podatnikowi. Zgodnie z art.14§6 Ordynacji podatkowej zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić. Skarżący w odwołaniu nie wskazali żadnej konkretnej interpretacji Ministerstwa Finansów.

Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Izba Skarbowa ( k. 39 akt administracyjnych ) uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu , że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej.

W szczególności wskazano , że Urząd Skarbowy w Z. zwrócił się o przesłuchanie w drodze pomocy prawnej I. S. na okoliczność otrzymania renty. Przed otrzymaniem protokołu przesłuchania tego świadka została wydana decyzja. Wskazano na naruszenie przepisów art.122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zobowiązano organ pierwszej instancji do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz do zagwarantowania stronie czynnego udziału w sprawie.

Ponowną decyzją Urząd Skarbowy w Z. z dnia [...] r. o nr [...] ( k. 46 akt administracyjnych ) określił skarżącym małżonkom Z. i H. S. za 1998 rok należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł , zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego wskazał , że skarżący prócz zeznania PIT 31 o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 r. złożyli załączniki PIT D , w którym wykazali odliczenia wydatków remontowych i PIT O , w którym Z. S. dokonał odliczenia renty w kwocie [...],- zł . Stosownie do art.26 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu min. rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Organ ponownie powołując się na przepis art.903 kc wskazał , że cechą umowy renty jest zobowiązanie do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku. Oceniając zapis w umowie z [...].11.1998 r. , na mocy której Z. S. zobowiązał się przeznaczyć na rzecz I. S. kwotę [...],- zł organ stwierdził , że nie odpowiada on warunkom z art.903 kc , ponieważ nie kreuje zobowiązań do określonych świadczeń okresowych , a jedynie do dwukrotnej wypłaty kwot po [...],- zł w dniach [...].12.1998 r. i [...].12.1998 r. Świadczenia okresowe polegają na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w określonych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych , które nie składają się na z góry określoną co do wielkości całość. Skarżący z góry określił wielkość świadczenia.

W związku z tym organ stwierdził , że skoro przedłożona przez skarżącego umowa renty opiewa na z góry określoną sumę pieniężną i oznaczono w niej dwa terminy jej płatności to jej przedmiotem było świadczenie jednorazowe , podzielne , podlegające wykonaniu częściowemu, a zatem umowa ta spełniła warunki darowizny zgodnie z art.888 kc. Organ wskazał , że stosownie do art.26 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. takie darowizny nie podlegały odliczeniu od dochodu.

Od tej decyzji skarżący wnieśli odwołanie ( k. 52 akt administracyjnych ) łącznie z odwołaniem w sprawie [...] wnosząc o jej uchylenie.

W uzasadnieniu wskazali naruszenie przez Urząd Skarbowy w Z. art.180 i art.187 Ordynacji podatkowej , ponieważ nie ustosunkował się on do ich wyjaśnień złożonych zgodnie z art.200 Ordynacji podatkowej. Nie zgodzili się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji ,że zawarta umowa renty nie posiadała elementu okresowości i nie dawała podstaw do odliczenia w trybie art.26ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazali , że świadczenia w roku 1997 oraz w roku 1998 miały charakter okresowy i doszło do ich wypłaty w 1997 r. jednorazowo , a w 1998 r. w dwóch ratach.

Wskazali ponownie , że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęć renty i trwałych ciężarów. Należy zatem przy stosowaniu art.26ust.1pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwoływać się wprost do przepisów Kodeksu cywilnego. Powołali przepis art. 903 kc , z którego wynika , że renta może być zawarta na czas oznaczony. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego wskazali , że nie jest istotny okres trwania umowy renty oraz okoliczność czy została ona zawarta na czas określony czy nieokreślony , ale czy ma charakter kauzalny. Podnieśli , że nie ma podstaw do innego rozumienia pojęcia renty w prawie podatkowym od jej znaczenia w prawie cywilnym. Powołując się na orzeczenie NSA OZ w Szczecinie podali , że nie można wprowadzić wymogu co do długości trwania stosunku prawnego. Prócz tego umowa nie została zawarta dla pozoru. Powołując się na orzeczenie Sądu Najwyższego wskazali , że nie jest wymagana dla renty nieodpłatnej forma aktu notarialnego.

Powtórzyli także , że organ podatkowy dysponował sporną umową z 1997 r. oraz z 1998 r. już od 1999 roku , a kierując się zasadą "komercji i powiększania zysku z tytułu odsetek od zaległości podatkowych" szkodził podatnikowi. Zgodnie z art.14§6 Ordynacji podatkowej zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić. Skarżący w odwołaniu nie wskazali żadnej konkretnej interpretacji Ministerstwa Finansów.

Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Izba Skarbowa ( k. 69 akt administracyjnych ) uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości i orzekła zaległość podatkową na dzień wydania decyzji Urzędu Skarbowego w kwocie "0" , odsetki za zwłokę za okres od [...].04.1999 r. do [...] 10.2001 r. w wysokości [...] zł , a w pozostałej części utrzymała ją w mocy. Uzasadniając organ podał , że w jego ocenie , aby umowa renty mogła stanowić podstawę ulgi , musi być zawarta i realizowana zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Renta winna zatem być świadczeniem okresowym , powtarzającym się w regularnych odstępach czasu. Świadczenia muszą być wypłacane wielokrotnie. W umowie przedłożonej przez Z. S. z [...].11.1998 r. z góry przewidziano wartość całego świadczenia płatnego w dwóch ratach. Organ ten przyjął także , że umowa ta jest w swej istocie darowizną na rzecz osoby fizycznej.

Odnośnie nie podjęcia przez Urząd Skarbowy wcześniejszych działań Izba Skarbowa stwierdziła , że stosownie do przepisu art.70§1 Ordynacji podatkowej można przez okres 5 lat dokonywać weryfikacji zeznania podatkowego i wydać decyzję określającą wysokość podatku. Nie zwracano się także do Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji o przepisach prawa podatkowego , a zatem nie doszło do naruszenia przepisu art.121 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji całościowo zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy , a zebrane dowody poddano poprawnej ocenie. W części dotyczącej określenia zaległości podatkowej Izba Skarbowa wskazała , że na dzień wydawania decyzji przez Urząd Skarbowy nie występowała zaległość , ponieważ podatnik wpłacił ją w dniu [...] 10.2001 r. Odsetki obliczono od dnia zwrotu podatku do dnia wpłaty podatku na konto Urzędu Skarbowego.

Na obydwie decyzje organu odwoławczego skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli Z. i H. S.. Zarzucili naruszenie art.903-907 Kodeksu cywilnego oraz art.26 ust.1pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący uzasadniając podnieśli , że umowy zawarte w latach 1997 i 1998 określały zobowiązanie do świadczeń okresowych. Były one wypłacane jednorazowo w 1997 r. oraz w dwóch ratach w 1998 r. Podnieśli , że Kodeks cywilny nie wyklucza zawierania umów renty na czas oznaczony. Według skarżących w każdym kolejnym roku umowa była zawarta na okres 12 miesięcy. Za rentę należy uznawać także takie umowy , które przewidują w swojej treści w sposób wyraźny i bezpośredni całkowitą wartość wypłaconego świadczenia. Uznali , że jeśli umowa jest spełniona i nie została zawarta dla pozoru, to stanowi podstawę dokonania odliczeń na podstawie art.26ust.1pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżących nie można doszukiwać się w prawie podatkowym innego znaczenia umowy renty niż wynikającego z prawa cywilnego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.).

W niniejszej sprawie skarga nie jest uzasadniona.

Stosownie do przepisu art.26 ust.1pkt.1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-1998 (dalej ustawa) podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym , nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów , oraz alimentów , z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci , w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Skarżący zarówno w postępowaniu przed organami administracji skarbowej jak i w skardze do Sądu powoływali się na możliwość odliczenia od wspólnego dochodu małżonków za lata 1997 i 1998 rent ustanowionych i przekazanych przez Z. S. na rzecz I. S.. Przepisy ustawy jak również inne akty prawa podatkowego nie stanowią definicji legalnej renty na użytek art.26ust.1pkt.1 ustawy. Trafnie zatem wskazywali skarżący na konieczność sięgnięcia do instytucji renty określonej w przepisach art.903 kc do art.907 kc. Stanowisko to nie było kwestionowane także przez organy podatkowe.

Również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd nakazujący stosować do renty przewidzianej w art.26 ust.1 pkt.1 ustawy przepisy Księgi trzeciej Tytułu XXXIV Działu I Kodeksu cywilnego. Należy wskazać powoływane przez skarżących: wyrok SN z 3.02.2000 r. w sprawie III RN 192/99 ( publ. OSNP 2000/8/96 ) , który wskazywał na możliwość ustanawiania rent podlegających odliczeniu na czas określony , nieodpłatnych i bez zachowania formy aktu notarialnego oraz wyrok NSA OZ w Szczecinie z 7.07.1999 r. w sprawie SA/Sz 1977/98 (publ. Gazeta Podatkowa nr 46 z 1999 r. , dodatek do Gazety Prawnej ) gdzie wyrażono pogląd , że renta ustanowiona bez wynagrodzenia pozostaje odrębnym od darowizny stosunkiem prawnym oraz , że każda renta w rozumieniu ustawy podatkowej jest trwałym ciężarem , zarówno zawarta na czas nie określony jak i zawarta na czas ściśle określony.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w ocenie Sądu do błędnego pojmowania przez skarżących renty jako instytucji prawa cywilnego. Istota zaś renty umownej wynikającej z przepisu art.903 kc polega na tym , że jedna strona zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych. W ramach zaś świadczenia okresowego w obrębie tego samego stosunku o charakterze obligacyjnym dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo. Nie mogą też składać się one na z góry określoną całość. To jest bowiem zasadniczą różnicą pomiędzy rentą nieodpłatną a darowizną.

Do ustalenia zatem czy Z. i H. S. przysługiwał przywilej podatkowy polegający na prawie odliczenia od dochodu ustanowionych i poniesionych przez Z. S. w 1997 roku oraz w 1998 roku świadczeń na rzecz I. S. należało ustalić czy zgodnie z nazwą umowy z [...].11.1997 r. oraz z [...].11.1998 r. stanowiły renty czy też inne świadczenia nie podlegające odliczeniu od dochodu. Świadczenia okresowe nie stają się nigdy świadczeniami jednorazowymi spełnianymi w częściach i nie można ich uznać w żadnym razie , jak życzą sobie tego skarżący za jedną całość. Poza tym każde ze świadczeń okresowych traktowane jest jako świadczenie samodzielne. Z drugiej strony świadczenia okresowe zbliżają się do świadczeń ciągłych , gdyż ich spełnienie następuje w pewnym przeciągu czasu. Prawo do całości świadczenia należy zawsze odróżniać od prawa do poszczególnych jednostkowych świadczeń okresowych. Zakres zobowiązania w istotnej mierze zależy zatem od czynnika czasu , co nadaje stosunkowi renty charakter trwałego stosunku zobowiązaniowego ( vide Z.Radwański , J.Panowicz-Lipska , Zobowiązania - część szczegółowa, C.H.BECK , Warszawa 1996 , Nb 679-680 ).

W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza , że organy podatkowe w obydwu sprawach dotyczących lat 1997 i 1998 miały prawo zakwestionować przedstawione umowy i wypłacone z nich świadczenia .Zakres czasowy bowiem świadczenia z 1997 r. obejmuje okres od [...].11.1997r. do [...].12.1997r. i wypłatę jednorazową , jednego świadczenia w łącznej kwocie 13.000,- zł. Zaś zakres czasowy świadczenia z 1998 r. obejmuje okres od [...].11.1998r. do [...].12.1998r. i wypłatę jednego świadczenia w kwocie [...],- zł w dwóch ratach po [...],- zł. Poza osobą uprawniona , tj. I. S., brak jest także jakiegokolwiek łącznika czasowego pomiędzy obydwoma umowami. Nie można zatem uznać aby umowy przedstawione przez skarżącego były umowami renty , które zgodnie z prawem uprawiają do uzyskania ulgi z art.26 ust.1 pkt.1 ustawy. Warunkiem bowiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego. Organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności prawnych pod tym kątem czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Sąd podziela w tym zakresie poglądy wyrażone w wyroku NSA w sprawie I SA /Gd 160/00 i powołane tam orzecznictwo , że dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszania zobowiązania podatkowego ( vide LEX nr 53857 ).

Odnośnie terminu wydania przez organy podatkowe decyzji to należy podzielić argumentację Izby Skarbowej , że kontrola zobowiązań podatkowych możliwa jest do końca okresu ich przedawnienia , tj. przez 5 lat , licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku na podstawie art.70§1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.).

Z tych przyczyn , nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz1270).

/-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska

uk