Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 249/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2008-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: par. 16 ust. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 92  art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant asystent sędziego Katarzyna Korycka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 lipca 2008 r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 5117 złotych ( pięć tysięcy sto siedemnaście ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania i uzupełnieniu materiału dowodowego Naczelnik K. – P. Urzędu Skarbowego

w B. wydał decyzję w dniu [...]., którą określił "I." sp. o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe

w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie

w całości oraz umorzenie postępowanie w przedmiotowej sprawie.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie faktycznej daty potwierdzenia przez kontrahenta odbioru faktur korygujących. Wyjaśnił, że spółka "I." wystawiła w dniu [...]. faktury korygujące, na których nie było dat potwierdzających ich odbiór przez nabywców, a zgodnie z oświadczeniem spółki faktury te nabywcy odebrali osobiście w dniu wystawienia.

Organ zauważył, że skarżąca w swoich wyjaśnieniach z dnia [...]. i [...]r. oraz oświadczeniu księgowej z dnia [...]r., wskazała, że korekty wystawione w dniu [...]r. - w tym dniu zostały odebrane osobiście przez kontrahentów, jednak na potwierdzenie powyższego twierdzenia nie przedstawiała jakiegokolwiek dowodu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie "K." K. K. z G. ustalono, że na fakturach znajduje się data [...]r. i podpis potwierdzający odbiór faktury, natomiast w odniesieniu do spółki z o.o. "R." ustalono, że na fakturze korygującej z dnia [...]r., nr [...] widnieje pieczątka wpływu z datą [...]r. Tak więc, w ocenie organu odwoławczego, z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu wynikało, że na oryginałach faktur korygujących nabywcy posiadają daty odbioru w miesiącu styczniu 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że fakt ten również potwierdzili nabywcy w złożonych oświadczeniach. Ponadto organ wskazał, że w książce nadawczej spółki "I." z dnia [...]. pod poz. 42 widniała przesyłka nadana do firmy "K." z G., a w dniu [...]r. poz. 1 ujęta została przesyłka nadana do "R" sp. z o.o. z W. Daty te są zbieżne z datami otrzymania przedmiotowych faktur przez ww. nabywców.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji zwrócił się do kontrahentów spółki "I." o udzielenie informacji co do sposobu i obrotu dokumentów oraz osób odbierających, czy przyjmujących dokumenty w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia [...]., firma "K." potwierdziła złożone wcześniej wyjaśnienia. Natomiast z pisma z dnia [...]., stanowiącego odpowiedź spółki "R." uzyskano informację, iż osoba przyjmująca pocztę wbiła pieczęć na oryginale dokumentu, nie miała obowiązku wbijania pieczęci na kopii faktury. Ponadto ponownie potwierdzono datę wpływu spornej faktury do spółki "R." dnia [...]r. za pośrednictwem poczty i jednoznacznie stwierdzono, że osobiście z siedziby spółki "I." nie odebrał jej żaden z pracowników firmy.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że powyższe fakty zostały skonfrontowane z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia [...]r. podpisanymi przez M. W.- księgową w spółce "I.", w których stwierdzono, iż faktury z dnia [...]. od nr [...] do nr [...] wystawione dla spółki "K.", na kopiach których widnieje jedynie podpis odbiorcy, zostały osobiście podpisane i odebrane przez kontrahenta w siedzibie spółki dnia [...].

W przypadku korekty faktury z dnia [...]., nr [...] wystawionej dla spółki "R.", na kopii której widnieje także tylko podpis odbiorcy, wyjaśniono, iż ze względu na ilość zwracanych towarów przedstawiciele kontrahenta byli obecni w spółce "I." w dniu [...]r. i tego dnia faktura została odebrana i podpisana.

Organ wskazał, że w dniu [...]. przesłuchano

w charakterze świadka A. B. specjalistę ds. sprzedaży w spółce "I.", która zeznała, iż faktury od nr [...] do nr [...] wystawione dla "K." K. K., zostały przez nią przygotowane, a następnie przekazane do księgowości. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że świadek nie posiadał informacji na temat sposobu i terminu dostarczenia tych faktur do odbiorcy. Następnie w dniu [...]. przesłuchano w charakterze świadka M. W., która zeznała, iż w dniu [...]r. otrzymała informację, że faktura korygująca wystawiona dla spółki "R." została odebrana osobiście w dniu jej wystawienia, jednakże w żaden sposób nie może tego zweryfikować, gdyż w tamtym okresie zajmowała się pracami związanymi z zamknięciem roku 2005r.

W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia nie potwierdziły stanowiska spółki co do osobistego odbioru spornych faktur w dniu [...]r. przez kontrahentów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska strony odnośnie naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W opinii organu odwoławczego przepis ten określa jakie zdarzenia gospodarcze mogą spowodować zmniejszenie obrotu. Dla dokumentowania tych zdarzeń, podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej, której wystawienie wywołuje określone konsekwencje, w tym powstanie określonego momentu dokonania zmniejszenia podatku należnego. Natomiast sposób zastosowania art. 29 ust. 4 ustawy został określony w § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przepisy wykonawcze są wydane na podstawie upoważnienia dla Ministra Finansów do wydawania aktów wykonawczych. Rozporządzenie określające szczegółowe zasady wystawiania faktur wynika z art. 106 ust. 8 ustawy podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu strony wskazującego na sprzeczność § 16 ust. 4 rozporządzenia z aktem wyższego rzędu, tj. ustawą o podatku od towarów i usług, a w szczególności z art. 29 ust. 4 tej ustawy oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, organ odwoławczy wskazał, że kwestia badania zgodności z ustawą zasadniczą obowiązujących przepisów nie należy do kompetencji organów podatkowych.

Następnie organ odwoławczy podkreślił, że w wyroku z dnia 11 grudnia 2007r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów

i usług oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny odroczył wejście w życie ww. wyroku, gdyż zadecydował, że przepis wymieniony w części I, w zakresie tam wskazanym, traci moc obowiązującą z upływem 12 (dwunastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym organy podatkowe są związane powyższym orzeczeniem, a zarzut spółki, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, należało uznać za nieuzasadniony.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z twierdzeniem skarżącej, iż VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczący podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), obowiązująca do dnia 31 grudnia 2006r., nie przewiduje żadnych dodatkowych warunków korzystania z prawa do odliczania VAT, gdyż art. 11 (C) (1) VI Dyrektywy wskazuje, iż w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie. Organ zauważył, że powyższa kwestia uregulowana została również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartość dodanej. Zatem państwa członkowskie, według organu, mają swobodę w ustalaniu warunków umożliwiających kontrolowanie prawidłowości korygowania obrotu z tytułu VAT.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji - poprzez zastosowanie niekonstytucyjnej normy prawnej zawartej w § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług i pominięcie ustaleń poczynionych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług - poprzez niewłaściwe zinterpretowanie kolizji norm prawnych i wadliwą wykładnię, gdzie jedna z norm o randze ustawowej przyznaje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, a które to prawo jest bez umocowania ustawowego niweczone przez normę prawną aktu rangi podustawowej, naruszenie VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w zakresie podatków pośrednich - poprzez niestosowanie zasady neutralności i współmierności podatku VAT oraz naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i zasad prawidłowego dowodzenia.

Zdaniem spółki, zarówno decyzja I jak i II instancji zostały wydane

w oparciu o przepis prawa, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007r. Jednocześnie w ocenie skarżącej, orzeczenie to eliminuje ze sporu kwestie związane z ustaleniem daty odebrania faktur korygujących przez nabywców wobec braku takiego obowiązku. Według skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej poza wskazaniem w uzasadnieniu decyzji, iż Trybunał określił, że zaskarżony przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów traci moc obowiązującą z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP zupełnie pominął fakt, iż naruszony został porządek prawny określony art. 217 Konstytucji, a tym samym również działał niezgodnie z ustawą zasadniczą. Strona wskazała, że z uwagi na to, że przepis § 16 ust. 4 zawarty jest w akcie rangi podustawowej, a reguluje materię zastrzeżoną dla ustaw, to narusza on określoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę zupełności ustawowej w zakresie danin publicznych.

Następnie spółka wskazała na sprzeczność zastosowanego

przez organy podatkowe przepisu § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia z przepisami VI Dyrektywy i zasadą współmierności. Wyjaśniła, że zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości funkcjonuje prymat zasad (neutralności, współmierności) podatku VAT nad regulacjami technicznymi, takimi jak np. wystawianie faktur korygujących. Odwrócenie tej zależności przez polskiego ustawodawcę i uzależnienie realizacji zasad VAT obowiązujących w systemie prawnym Unii Europejskiej od czynności formalno - technicznych jest ewidentnym naruszeniem prawa podatnika do obniżenia obrotu, a co za tym idzie i prawa do obniżenia podatku należnego.

Zdaniem skarżącej przepis § 16 ust. 4 ustanawiający jako podstawę do obniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta poprzez swój nieuprawniony formalizm stanowi naruszenie celów i zasad wyznaczonych w przepisach VI Dyrektywy.

Na koniec spółka podtrzymała swoje stanowisko wyrażone

w wyjaśnieniach upoważnionych osób w zakresie odbioru faktur korygujących w dniu ich wystawienia przez osoby reprezentujące nabywców

i wskazała na równoważność środków dowodowych za pomocą, których organy podatkowe przyjęły, iż faktury korygujące zostały odebrane w styczniu 2006 roku z dowodami przemawiającymi za uznaniem, iż faktury te zostały odebrane w dniu ich wystawienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo.

Pozbawiając podatnika prawa do zmniejszenia podatku należnego za grudzień 2005 r., organy podatkowe powołały się na § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przepis ten nakłada na sprzedawcę obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Obowiązek ten nie dotyczy: eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, tj. nabywców, na rzecz których dokonywana jest sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiotelekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w wypadku podatników, o których mowa jest w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa jest w art. 21 ust. 1 ustawy.

W wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., U 6/06 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zdanie drugie § 16 ust. 4 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunat Konstytucyjny uznał, że § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów pozostaje w ewidentnej sprzeczności z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT stanowiącym, że podstawą opodatkowania jest obrót, którego rozmiar wyznaczają m.in. okoliczności ujęte w tym przepisie. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika-nabywcę może w pewnych sytuacjach uniemożliwić obniżenie przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego ze względu na okoliczności od niego niezależne. Będzie tak w szczególności w wypadku zmiany adresu bądź siedziby przez podatnika-nabywcę, nieodbierania przez niego korespondencji itp.

W dalszej części wyroku TK wywiódł, że art. 217 Konstytucji wymaga zachowania rangi ustawy dla uregulowania materii podatkowej, pozostawiając stosunkowo niewielki margines zagadnień, które mogą zostać uregulowane przez akty wykonawcze wydane na podstawie i w ramach upoważnienia ustawowego. Zasada wyłączności ustawy dotyczy spraw wymienionych w art. 217 Konstytucji. To znaczy, że kwestie inne aniżeli tam wskazane mogą zostać uregulowane w rozporządzeniach wydanych zgodnie z art. 92 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że powinność nałożona na podatnika-sprzedawcę mocą § 16 ust. 4 rozporządzenia nie ma charakteru wyłącznie formalnego. Jest to materialnoprawny obowiązek modyfikujący w sposób niekorzystny dla podatnika podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zaskarżony przepis określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co - zgodnie z art. 217 Konstytucji - zastrzeżone jest dla materii ustawowej.

TK nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, iżby upoważnienie do uregulowania kwestii, których dotyczy §16 ust.4, wynikało z treści art. 106 ust. 8 pkt 1 w powiązaniu z art. 106 ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy o VAT i uznał, że przepis ten jest niezgodny z art.92 ust.1 Konstytucji.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 12 miesięcy od daty ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw z dnia 18 grudnia 2007 r., Nr 235, poz. 1735.

Należy zauważyć, że w okresie przed wydaniem wskazanego wyroku sądy administracyjne wielokrotnie uznawały, że §16 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. jest niezgodny z ustawą o VAT i z Konstytucją (np. wyrok WSA z dnia 26 lipca 2007 r., III SA/Wa 804/07, wyrok WSA z dnia 14 września 2007 r., III SA/Wa 1121/07, wyrok WSA z dnia 16 listopada 2007 r., III SA/Wa 805/07).

W skardze strona sformułowała zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji oraz przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania. Organ odwoławczy zarzuty te uznał za nieuzasadnione i wskazał, że Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej §16 ust. 4 zdanie drugie powołanego rozporządzenia, co oznacza obowiązek jego stosowania do tego momentu.

Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było i nie jest kwestionowane uprawnienie każdego sądu rozpoznającego sprawę do oceny, czy określone przepisy rozporządzenia są zgodne z ustawą i Konstytucją RP. Uzasadnienie dla prawa badania konstytucyjności aktu podstawowego przez sąd w procesie kontroli legalności aktu administracyjnego w konkretnej sprawie wynika z art. 8, art.178 ust. 1 i art. 184 Konstytucji (stanowisko w tym przedmiocie zostało przedstawione w uzasadnieniu wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 16 stycznia 2006 r., I OPS 4/05, z powołaniem się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądów doktryny prawa konstytucyjnego i administracyjnego).

To uprawnienie sądów w żadnym stopniu nie pozostaje w kolizji z rolą Trybunału Konstytucyjnego, który z mocy art. 188 Konstytucji RP jest powołany do orzekania w sprawach zgodności przepisów prawa, wydanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami. W przypadku stwierdzenia niezgodności przepisów rozporządzenia z Konstytucją i ustawą różnica polega jednak na tym, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające taką niezgodność wywołuje ten skutek, że zakwestionowane przepisy tracą moc, podczas gdy stwierdzenie takiej niezgodności przez sąd jest podstawą do odmowy zastosowania zakwestionowanego przepisu w toku rozpoznawania określonej sprawy, pomimo że formalnie przepis ten pozostaje w systemie prawnym. Dlatego nie można mówić o sprzeczności w stanowisku sądu, iż zakwestionowany przepis rozporządzenia wprawdzie formalnie obowiązuje, jednakże sąd odmawia jego zastosowania, ponieważ należy odróżnić obowiązywanie przepisu rozumianego jako pozostawanie tego przepisu w systemie prawnym od stosowania lub odmowy stosowania tego przepisu przez sąd w konkretnej sprawie.

Problem w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, jakie znaczenie prawne ma ustalenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis rozporządzenia, który ma być podstawą oceny legalności zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego, jest niezgodny z Konstytucją w sytuacji, gdy stwierdza się jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, że przepis ten traci moc obowiązującą z dniem określonym przez Trybunał. Odnośnie tego problemu Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się już wielokrotnie w szeregu wyroków, a w szczególności: z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01 (OTK z 2003 r. A nr 6, poz. 60), z dnia 27 października 2004 r., SK 1/04 (OTK z 2004 r. A nr 9, poz. 42), z dnia 31 marca 2005 r., SK 26/02 (OTK z 2005 r. A nr 3, poz. 29) i z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05 (OTK z 2005 r. A nr 4, poz. 42). Zasadniczo stanowisko TK wyrażone w tych wyrokach jest takie, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ustawy ma ten skutek, iż mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, winien być stosowany przez wymiar sprawiedliwości.

Zdaniem Trybunału, do nadejścia wskazanego terminu, uznany za niezgodny z Konstytucją przepis zachowuje moc obowiązującą, a zatem musi być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 1 Konstytucji także to rozstrzygnięcie zamieszczone w tekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy. Konstytucja nie przewiduje bowiem żadnego wyjątku w stosunku do zasady wyrażonej w art. 190 ust. 1. Uczynienia wyjątku w tym względzie nie uzasadnia art. 178 ust. 1 Konstytucji, wskazujący akty normatywne, którym podlegają sędziowie. To stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zostało przyjęte w uchwałach Sądu Najwyższego z dnia 3 lipca 2003 r., III CZP 45/03 (OSNC z 2004 r., Nr 9, poz. 136) i z dnia 23 stycznia 2004 r., III CZP 112/03 (OSNC z 2005 r., Nr 4, poz. 61).

Przedstawione wyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone zostało jednak w sprawach, w których Trybunał orzekał o niezgodności z Konstytucją przepisów ustawowych. Omawiane zagadnienie ma dodatkową komplikację w przypadku, gdy wyrok Trybunału stwierdza niezgodność z Konstytucją i ustawą przepisu rozporządzenia. Jeżeli bowiem sąd może odmówić (i odmawia) zastosowania w sprawie przepisu rozporządzenia, który jest niezgodny z Konstytucją i ustawą, pomimo że przepis ten nadal formalnie obowiązuje i pozostaje nadal w porządku prawnym, to późniejsze stwierdzenie niekonstytucyjności takiego przepisu przez Trybunał Konstytucyjny powoduje dylemat, czy ten wadliwy przepis rozporządzenia uzyskuje specjalną moc obowiązującą niejako wyższą, gdy Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej takiego przepisu.

Na problemy, jakie wiążą się z odroczeniem utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu zwrócił uwagę Trybunał w wyroku z dnia 27 października 2004 r., SK 1/04, podnosząc, że obowiązywanie przez określony czas niekonstytucyjnego przepisu stawia wyzwanie i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że w takich przypadkach należy brać pod uwagę przedmiot regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem, przyczyny naruszenia i znaczenie wartości konstytucyjnych naruszonych takim przepisem, powody, dla których Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, a także okoliczności rozpoznawanej przez sąd sprawy i konsekwencje stosowania lub odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu ( wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r., I OSK 1030/06, wyrok z dnia 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05, wyrok z dnia 12 września 2006 r., I OSK 365/06).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że we wskazanym wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., U 6/06 Trybunał Konstytucyjny powołał się na piśmiennictwo, w którym zgłoszono zarzut, że § 16 ust. 4 rozporządzenia w zakresie, w jakim stwierdza, że podatnik-sprzedawca może zmniejszyć swój obrót o udzielony rabat dopiero po otrzymaniu od odbiorcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej (w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał to potwierdzenie), jest niezgodny z unijnymi dyrektywami, w tym w szczególności z Szóstą Dyrektywą. Należy zauważyć, że podobny pogląd jest prezentowany na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008, pod red. J. Martiniego, Wrocław 2008, s.457-458).

Jednak w ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, iż Szósta Dyrektywa, nie przewiduje żadnych dodatkowych warunków korzystania z prawa do pomniejszania VAT, gdyż art. 11 (C) (1) Szóstej Dyrektywy wskazuje, iż w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku, gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie.

Zdaniem Sądu warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika nie można usprawiedliwić brzmieniem art. 11 (C) (1) Szóstej Dyrektywy, który, co do zasady, umożliwia państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania we wskazanych w nim przypadkach. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których na mocy powyższego przepisu Dyrektywy państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty. Przepis §16 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. skierowany przeciwko grupie podatników, którzy mechanizm korekt podatku należnego mogliby potencjalnie wykorzystywać w celu uzyskania nieusprawiedliwionych korzyści podatkowych, ze względu na formalizm, stanowi istotne utrudnienie dla pozostałych podatników, którzy spełniając przesłanki określone w Dyrektywie i, co warto podkreślić, w ustawie o VAT, chcieliby zrealizować swe podstawowe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Ponadto kwestionowany przepis prowadzi również do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT, tj. zasady neutralności, w szczególności w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, a także gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera. W takich sytuacjach, pomimo iż podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku.

Na potrzebę zachowania zasady neutralności zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., U6/06. Jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej §16 ust.4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., z uwagi na konieczność odpowiedniego ukształtowania przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów usług.

Należy jednak podkreślić, że do czasu ustanowienia takich szczegółowych przepisów organy podatkowe nie są jednak całkowicie pozbawione instrumentów zapobiegających nieprawidłowościom w określaniu wysokości podatku należnego. Na podstawie art.274c Ordynacji podatkowej mogą one podjąć czynności sprawdzające u kontrahenta podatnika. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy podjął stosowne czynności mające na celu sprawdzenie rzetelności wystawionych faktur korygujących (w dniu [...] r. przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie "K." – K. K. z G., a w odniesieniu do spółki "R." z Wrocławia organ I instancji zwrócił się o przeprowadzenie czynności sprawdzających do właściwego miejscowo organu podatkowego) i nie podważa samej zasadności ich wystawienia. Neguje prawo do pomniejszenia podatku należnego tylko ze względu na brak potwierdzenia odbioru faktur korygujących w grudniu 2005 r.

Zdaniem Sądu, z uwagi na wagę regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem, unormowania wspólnotowe, powody, dla których Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej spornego przepisu, niewystępowanie w przedmiotowej sprawie nadużyć podatkowych - sam brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej, mimo odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu, nie może być podstawą do pozbawienia spółki prawa do obniżenia podatku należnego. W związku z tym ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe, mając na względzie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, będą zobowiązane wydać rozstrzygnięcie nie stosując § 16 ust.4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wobec zajętego przez Sąd stanowiska zarzut skarżącej dotyczący niewyjaśnienia przez organy podatkowe terminu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, co zwalnia Sąd ze szczegółowego rozpatrzenia tego zarzutu.

Wobec powyższego na podstawie art.135 i art.145§1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

D. Dudra L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka