Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 891/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122 w zw. z art. 187, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz A. B. kwotę 185 zł (słownie: sto osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął w stosunku do A. B. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w 2013 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą S. A. B., a zakres działalności obejmował handel sprzętem komputerowym i świadczenie usług informatycznych. W złożonym w dniu 25 kwietnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego W. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] w roku podatkowym 2013 [PIT-36L], A. B. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 100 606,35 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 88 586,46 zł, dochód do opodatkowania [po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 12 019,89 zł oraz należny podatek [po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne] w kwocie 0,00 zł.

W wyniku weryfikacji dokumentów źródłowych przedłożonych do badania ksiąg ustalono, że w kontrolowanym okresie A. B. nabył usługi od firmy J. sp. z o.o.

Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów włączonych do niniejszego postępowania postanowieniami z [...] lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że wystawione przez J. sp. z o.o. faktury VAT stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez ich wystawcę, a w konsekwencji nie pozwalają na zaliczenie wynikających z nich kwot [łącznie: 26 447,16 zł] do kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe nieprawidłowości zostały opisane w protokole z badania ksiąg podatkowych sporządzonym na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p."].

Skarżący pismem z 10 października 2016 r., złożył zastrzeżenia do ww. protokołu, w których wyjaśnił, co było przedmiotem usług opisanych na fakturach wystawionych przez J. sp. z o.o. wskazując na wykonanie skryptu do zmiany wan 1 na wan 2 serwera służącego do automatycznego przełączenia dostawcy Internetu w przypadku awarii sieci [faktura z dnia [...] marca 2013 r. nr [...]], stworzenie programu do automatycznej archiwizacji stron www sklepów internetowych [faktura z [...] maja 2013 r. nr [...]], wykonanie aplikacji do pracy grupowej działającej przy użyciu nośnika danych [faktura z [...] lipca 2013 r. nr [...]], konfigurację serwera wraz z uruchomieniem usług AD i uruchomieniem domeny plus migracja baz danych [faktura z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...]], konfigurację zdalną urządzenia M., 4TB [4x1TB], 10/100/1000 Mb/s [faktura z dnia [...] września 2013 r. nr [...]]. Na potwierdzenie powyższego Skarżący załączył umowę z 1 marca 2013 r zawartą z J. sp. z o.o. na wykonanie usługi wraz z protokołem odbioru usługi z dnia 31 sierpnia 2013 r., umowę z 3 września 2013 r. zawartą z J. sp. z o.o. na wykonanie usługi informatycznej wraz z protokołem odbioru usługi z 30 września 2013 r. oraz nośnik CD, na którym znajdują się ww. skrypty, programy, aplikacje.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, które wykazało nieprawidłowości dokonanego rozliczenia, decyzją z [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 4 610,00 zł.

2. Od powyższej decyzji, pismem z 13 grudnia 2016 r., Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie przedstawionych do kontroli faktur za przedstawiające faktycznie wykonane usługi.

3. Decyzją z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uwzględnił ww. odwołanie i uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w części dotyczącej wydatków udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez firmę J. sp. z o.o. na rzecz S. A. B.. W ocenie organu odwoławczego konieczne było również rozważenie zasadności uzupełnienia materiału dowodowego o dowód z przesłuchania D. J. oraz G. S..

4. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, uwzględniając zalecenia i uwagi zawarte w ww. decyzji kasacyjnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...] września 2017 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 4 610,00 zł.

5. Korzystając z przysługującego prawa, pismem z dnia 24 października 2017 r., Skarżący złożył odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz uznanie przedstawionych do kontroli faktur za przedstawiające faktycznie dokonane usługi.

6. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], decyzją z [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza brak wykonania usług informatycznych na rzecz Strony przez jego kontrahenta a J. sp. z o.o. prowadząc działalność gospodarczą wystawiała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych m.in na rzecz Strony. Zatrudnieni w ww. Spółce pracownicy, w tym informatycy D. K. oraz A. C. nie mieli jakiejkolwiek wiedzy na temat świadczonych przez Spółkę usług informatycznych. Przesłuchiwany w charakterze świadka D. K. zaprzeczył, aby J. sp. z o.o. w okresie jego zatrudnienia [01.12.2011 r. - 31.08.2013 r.] świadczyła tego typu usługi ["sprzedaż odbiorcom zewnętrznym produktów informatycznych"]. Z kolei drugi z wymienionych informatyków, A. C. stwierdził, że "nie ma takich informacji". Analiza zeznań złożonych przez ww. informatyków jak również innych pracowników spółki wskazuje, iż żaden z nich nie potwierdził faktu świadczenia przez Spółkę usług informatycznych. Z akt sprawy wynika również, iż pracownicy zatrudnieni w ww. Spółce nie znali jej kontrahentów i nie kontaktowali się z nimi. Odnośnie działalności informatycznej Spółki ustalono, iż rozwiązanie programowe nad którym pracowano [system informatyczny do zarządzania firmą VPN] nie zostało ukończone i nigdy nie było przedmiotem sprzedaży. Do powyższego stosownym jest dodać, iż zatrudnieni w Spółce informatycy nie mieli odpowiedniego wykształcenia oraz nie zajmowali się programowaniem w ramach powierzonych im obowiązków. Co więcej, w Spółce, która miała rzekomo tworzyć zaawansowane technologicznie rozwiązania informatyczne nie funkcjonowała poczta wewnętrzna, a pracownicy zobowiązani byli posługiwać się w celach służbowych prywatnym kontem email. Powyższe ustalenia zostały potwierdzone ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] grudnia 2015 r., w której organ kontrolny stwierdził, że J. sp. z o.o. wystawiała "puste faktury" m.in. dla Skarżącego.

Zdaniem organu na powyższe ustalenia nie może mieć wpływu fakt potwierdzenia D. J., w toku przesłuchania z 20 czerwca 2017 r., że sporne usługi świadczone na rzecz Strony w rzeczywistości miały miejsce. Na podstawie analizy przedmiotowych zeznań organ uznał, że pozostają one w sprzeczności z zeznaniami pracowników zatrudnionych w J. sp. z o.o. a w konsekwencji, że zeznania D. J. nie są wiarygodne.

Bez wpływu na ocenę spornych okoliczności pozostają – w ocenie organu -również zeznania złożone przez G. S.. Wprawdzie ww. przesłuchiwany w charakterze świadka do protokołu z 20 lipca 2017 r. zeznał, że widywał A. B. "przychodzącego do biura D. J." to jednak nie był w stanie podać jakichkolwiek informacji odnośnie przebiegu tych spotkań. W tej sytuacji, zdaniem tutejszego organu, z uwagi na bardzo ogólne i nieprecyzyjne wyjaśnienia świadka, zasadnym było nieuwzględnienie ww. zeznań.

Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] prawidłowo organ pierwszej instancji uznał za niewiarygodne wyjaśnienia Strony zawarte w piśmie z 10 października 2016 r. Nie znajdują one bowiem podstaw w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie. Załączone do ww. pisma w postaci nośnika CD skrypty, programy, aplikacje, mające potwierdzać stanowisko Strony co do faktycznego wykonania przedmiotowych usług nie dają podstaw do przyjęcia, że wbrew ustaleniom dokonanym przez organ, faktury VAT wystawione przez J. Sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiste transakcje. Brak jest bowiem możliwości ustalenia w jakim okresie oraz przez kogo ww. skrypty, programy, aplikacje zostały wykonane.

7. Od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie:

- art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na dowolnej ocenie dowodów, zwłaszcza z zeznań świadków oraz nieuwzględnienie umów zawartych pomiędzy Skarżącym a J.,

- art 188 O.p. przez nieuwzględnienie żądania Skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodów i braku wskazania przyczyny ich nieuwzględnienia,

- art 187 § 1 O.p. przez niedopełnienie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie przeprowadzając między innymi analizy sprzętu komputerowego spółki J.,

- art. 194 § 1 O.p. przez uznanie, że decyzje podatkowe wydane w innej sprawie stanowią dowód naruszenia przepisów podatkowych przez Skarżącego w niniejszym postępowaniu podatkowym,

- art 199a § 1 i § 3 O.p. przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa - umowy i jej treści łączącej Skarżącego z firmą J.;

Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] stycznia 2018 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2017 r. oraz o umorzenie postępowania podatkowego w powyższym zakresie lub ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy, a także wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że organ odwoławczy nie podzielił w żadnym stopniu podniesionych w odwołaniu zastrzeżeń i oparł się całkowicie na zeznaniach świadków. Natomiast z niewiedzy świadków organy wyciągnęły wnioski, że jest to dowód nieistnienia określonych okoliczności faktycznych.

Z zeznania A. W. ma wynikać, że nie posiadała żadnej wiedzy na temat umów zawieranych przez Skarżącego firmy J., lecz posiada wiedzę na temat zarządzania przez Skarżącego stroną internetową firmy J., co nie zostało należycie wyjaśnione w kontekście współpracy obu firm, o której to współpracy zeznania te świadczą. Natomiast świadek A. C. nie pamięta w jakim okresie był zatrudniony w firmie J., dlatego zdaniem Skarżącego, zeznania te nie mają żadnego waloru dowodowego w sprawie, a organ odwoławczy dokonał dowolnej ich oceny.

Także nieznaczące, są według Skarżącego, zeznania świadka R. M., która pracowała w firmie J. do maja 2010 r. Organ drugiej instancji w ogóle nie wyjaśnił jaką wartość mają zeznania niedotyczące okresu objętego niniejszym postępowaniem. Tymczasem zeznania G. S., wbrew ocenie organu odwoławczego, świadczą na korzyść Skarżącego i potwierdzają świadczenia wzajemnych usług.

Jednocześnie Skarżący zauważa, że organy obu instancji nie wyjaśniły w sposób dostateczny, czy i w jakim zakresie Skarżący korzystał z usług firmy J. jako podwykonawcy, bezpodstawnie odmawiając dopuszczenia dowodu ze skonfrontowania skryptów/programów z wykonawcą tych usług, tj. firmą J. W wydanej decyzji, w ocenie Skarżącego, nie dokonano rzetelnej i bezstronnej oceny jego wyjaśnień, a zwłaszcza tych dotyczących specyfiki świadczonych usług oraz potwierdzeniu ich realizacji przez obie strony.

Dokonana w decyzji ocena jest również ułomna, gdyż nie opiera się na koniecznych w okolicznościach niniejszej sprawy a niedopuszczonych przez organy podatkowe dodatkowych zeznaniach świadka D. J.

Końcowo, Skarżący stwierdza, że organ przy wydawaniu skarżonej decyzji w najmniejszym stopniu nie uwzględnił zastrzeżeń do protokołu kontroli.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

1. Skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [tekst jednolity Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."].

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] stycznia 2018 r., nr [...] określająca Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 4 610,00 zł.

Istota zarzutów skargi podniesionych wobec zaskarżonej decyzji sprowadza się do zakwestionowania oceny organu co do dokonanych w sprawie ustaleń, a mianowicie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez J. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane [stanowią tzw. "puste faktury"], a w konsekwencji, że nie dają one podstawy do obniżenia przychodów o wynikające z nich wydatki.

2. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sprawie z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p.

Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 O.p.]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, zaś postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 O.p.]. Postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie nie odpowiadało tej charakterystyce.

Ustalenie stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym nie może bowiem opierać się na przypuszczeniach, a nie na dowodach. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty [art. 181 O.p.]. Przepis art. 187 O.p. stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ jest obowiązany rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ w ocenie dowodów powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki.

W przedmiotowej sprawie organ zakwestionował faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez spółkę J., uznając, że nie stwierdzają faktycznie wykonanych czynności, czyli usług informatycznych, gdyż w istocie Skarżący, jako wysoko kwalifikowany specjalista wykonywał prace na rzecz spółki J. sp. z o.o. a nie na odwrót.

Jednakże, w ocenie Sądu, tak sformułowane wnioski, na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, należy uznać co najmniej za przedwczesne.

W pierwszej kolejności wskazać bowiem należy, że – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – Skarżący zarówno w toku przesłuchania w dniu 12 lipca 2016 r. [akta post. pod., k. 144], jak i w zastrzeżeniach z 10 października 2016 r. do protokołu z badania ksiąg podatkowych [k. 247-249], wyspecyfikował na czym polegały poszczególne usługi, świadczone na jego rzecz przez J., takie jak wykonanie skryptu do zmiany wan1 na wan2 na serwerze służącego do automatycznego przełączenia dostawcy Internetu w przypadku awarii sieci, który to skrypt miał być wykorzystany do potrzeb firmy Skarżącego [faktura z [...] marca 2013 r. nr [...]]; stworzenie programu do automatycznej archiwizacji stron www sklepów internetowych [faktura z [...] maja 2013 r. nr [...]]; wykonanie aplikacji do pracy grupowej działającej przy użyciu nośnika danych [faktura z [...] 31 lipca 2013 r. nr [...]], konfiguracja serwera wraz z uruchomieniem usług AD i uruchomieniem domeny plus migracja baz danych na rzecz klienta F. sp. z o.o. [faktura z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...]], konfiguracja zdalna urządzenia M., 4TB [4x1TB], 10/100/1000 Mb/s na rzecz klienta końcowego jakim był F. sp. z o.o. [faktura z dnia [...] września 2013 r. nr [...]]. Na potwierdzenie powyższego Strona załączyła umowę z dnia 1 marca 2013 r zawartą z J. sp. z o.o. na wykonanie usługi wraz z protokołem odbioru usługi z dnia 31 sierpnia 2013 r., umowę z 3 września 2013 r. zawartą z J. sp. z o.o. na wykonanie usługi informatycznej wraz z protokołem odbioru usługi z 30 września 2013 r. oraz nośnik CD, na którym znajdują się ww. skrypty, programy, aplikacje.

Organ w zaskarżonej decyzji powołał się na szereg dowodów przeprowadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec J. sp. z o.o., w którym D. J. zeznał, że wszelkie usługi związane z komputerem wykonywał osobiście przy pomocy pracowników. Organy uznały, że okoliczności niewykonywania usług przez J. na rzecz Skarżącego są udowodnione na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego włączonego do akt postępowania. Na uwagę zasługuje jednak, że zasadnicza część ustaleń opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w stosunku do J. sp. z o.o.

Organ przyjął przy tym, w oparciu o zeznania R. M. zajmującej się sprawami księgowości w spółce J., że spółka ta faktycznie nie wykonywała działalności gospodarczej [poza wąskim zakresem prac budowlanych], ale zajmowała się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur VAT na zamówienie różnych podmiotów gospodarczych. W konsekwencji organ przyjął, że dowodzi to, że treści faktur nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji i że spółka nie wykonywała faktycznie żadnych usług. Należy jednak zauważyć, że powyższa teza organu co do fikcyjności wszystkich faktur wystawianych przez ww. spółkę nie może zostać wprost przeniesiona na grunt relacji pomiędzy spółką J. a Skarżącym, gdyż sam fakt, że jakaś forma współpracy pomiędzy tymi podmiotami istniała w rzeczywistości, nie jest sporny a rozbieżność dotyczy jedynie właściwego przypisania ról świadczeniodawcy i świadczeniobiorcy. A w tym obszarze organ nie poczynił wystarczających ustaleń, ani co do zdefiniowania konkretnych usług, ani co do możliwości ich realizacji przez D. J. [na którego, jako wykonawcę usług wskazuje Skarżący]. W tym świetle teza organu o świadczeniu usług nie przez spółkę J. na rzecz Skarżącego, lecz przez Skarżącego na jej rzecz, stanowi de facto jedynie przypuszczenie co do charakteru współpracy pomiędzy Skarżącym a J. sp. z o.o.

W postępowaniu organ pierwszej instancji – kierując się wytycznymi zawartymi w decyzji organu odwoławczego, uchylającej wcześniejszą decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ – przesłuchał kontrahenta Skarżącego, którego faktury zostały zakwestionowane tj. Pana D. J. [akta post. pod., k. 359-362] oraz Pana G. S. [akta post. pod., k. 366-367], który wynajmował biuro na ul. [...]od Pana D. J. Z zeznań tych nie wynika potwierdzenie tezy wyrażonej w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą J. sp. z o.o. nie wykonała czynności określonych w zakwestionowanych fakturach. I tak, Pan G. S. oświadczył, że Pan D. J. trzy razy odwoływał umówione z nim spotkanie, tłumacząc to wykonywaniem pracy na rzecz Skarżącego; podał też że Pan D. J. wykonywał coś na serwerach w trakcie jego obecności a także, że ma głęboką wiedzę na temat l. i systemów o., ponieważ zajmuje się tym od ponad 20 lat i dobrze zna środowisko informatyków zajmujących się open source. Natomiast Pan D. J. podał między innymi, że J. sp. z o.o. zajmowała się w 2012-2013 pisaniem oprogramowania w wyniku których powstawały aplikacje internetowe i serwerowe tj. [...],[...],, projekt [...] i jeszcze inne aplikacje webowe; usługi świadczone na rzecz Skarżącego polegały na uruchamianiu na jego serwerach aplikacji które realizowały na zewnątrz swoje usługi a on sam pisał aplikacje [skrypty bash] które dla klientów Skarżącego realizowały usługi związane z www, bazami danych, ssh. Potwierdził, że posiadał serwery z systemami operacyjnymi [Linux].

Z tych dowodów – co istotne – przeprowadzonym bezpośrednio w tym postępowaniu i na okoliczność współpracy Skarżącego z J. sp. z o.o. nie wynika wniosek wywiedziony przez organy, zgodnie z którym usługi wynikające z wystawionych przez J. sp. z o.o. faktur nie zostały wykonane. Dowody te, zestawione z pozostałym materiałem, tj. zebranym w postępowaniu prowadzonym wobec J. sp. z o.o. nie pozwalają na przekonujące i pewne stwierdzenie, że wystawione faktury miały charakter fikcyjny. Stwierdzenie, że faktury wystawione przez J. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego potwierdzają czynności, które nie zostały wykonane wymaga pewnego i jednoznacznego ustalenia w tym zakresie, w szczególności zaprzeczenia, że takie czynności mogły mieć miejsce. W rozpoznawanej sprawie nie zostało to wykazane. Rzeczą organów jest przy tym sprawdzenie, czy realnie J. sp. z o.o. mogła wykonywać czynności z zakresu informatyki, w szczególności czy w analizowanym roku podatkowym posiadała serwery, odpowiednie oprogramowanie; czy wskazywane przez Skarżącego aplikacje np. aplikacja webowa dostępna przez przeglądarkę, smartfona do zarządzania pracą grupową w firmie [składającej się z kilku modułów np. poczta, kalendarz, baza wiedzy, monitoring, administracja pracą grupowa, przydzielanie prac użytkownikom]; została wykonana, a także, czy zostały wykonane czynności informatyczne wskazywane w zastrzeżeniach z 10 października 2016 r. do protokołu z badania ksiąg podatkowych, takie jak skryptu do zmiany wan1 na wan2 na serwerze służącego do automatycznego przełączenia dostawcy Internetu w przypadku awarii sieci, który to skrypt miał być wykorzystany do potrzeb firmy Skarżącego [faktura z [...] marca 2013 r. nr [...]]; stworzenie programu do automatycznej archiwizacji stron www sklepów internetowych [faktura z[...] maja 2013 r. nr [...]]; wykonanie aplikacji do pracy grupowej działającej przy użyciu nośnika danych [faktura z[...] lipca 2013 r. nr [...]], konfiguracja serwera wraz z uruchomieniem usług AD i uruchomieniem domeny plus migracja baz danych na rzecz klienta F. sp. z o.o. [faktura z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...]], konfiguracja zdalna urządzenia M., 4TB [4x1TB], 10/100/1000 Mb/s na rzecz klienta końcowego jakim był F. sp. z o.o. Zakwestionowane faktury wskazują ogólne opisy przedmiotu operacji gospodarczych, takie jak "u.", "A.", jednak przynajmniej niektóre z nich wskazują nieco bardziej szczegółowo określone przedsięwzięcia jak "P." [akta post. pod., k. 172] – w stosunku do tego ostatniego przedsięwzięcia możliwa jest próba zbadania, czy wskazany projekt [...] został stworzony, w jaki sposób wykorzystywany, czy korzysta z ochrony autorskiej [jeśli został udostępniony komercyjnie, należy się spodziewać, że znalazło to odzwierciedlenie w odpowiednim uregulowaniu uprawień Skarżącego, użytkownika do stworzonych aplikacji czy programów]. Ponadto, w zastrzeżeniach z 10 października 2016 r. do protokołu z badania ksiąg podatkowych [k. 247-249] Skarżący wskazał relatywnie skonkretyzowane co do odbiorcy przedsięwzięcia, takie jak np. konfiguracja serwera wraz z uruchomieniem usług AD i uruchomieniem domeny plus migracja baz danych na rzecz klienta F. sp. z o.o. [faktura z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...]], konfiguracja zdalna urządzenia M., 4TB [4x1TB], 10/100/1000 Mb/s na rzecz klienta końcowego jakim był F. sp. z o.o. [faktura z dnia [...] września 2013 r. nr [...]], co czyni zasadnym rozważenie zbadania u wskazywanego odbiorcy [F. sp. z o.o.], czy Skarżący na jego rzecz w podanym czasie odpowiednie przedsięwzięcia informatyczne wdrożył.

Reasumując, przeprowadzone przez organy postępowanie wymaga uzupełnienia w kierunku jednoznacznego i przekonującego przesądzenia, czy J. sp. z o.o. wykonała na rzecz Skarżącego usługi wyspecyfikowane w wystawionych przez ten podmiot fakturach.

4. Ponownie rozpatrując sprawę organ przeprowadzi czynności dowodowe ukierunkowane na ustalenie, czy jakiekolwiek usługi na rzecz Skarżącego przez J. były wykonane, kto za ich wykonanie odpowiadał po stronie spółki, a jeżeli tak, to jakie to były usługi i czy osoba je wykonująca posiadała odpowiednią wiedzę lub doświadczenie, aby takie usługi świadczyć. Koniecznym jest dysponowanie takimi zeznaniami Skarżącego i osób reprezentujących J. sp. z o.o., które byłyby ukierunkowane wprost na opis współpracy obu tych podmiotów, a nie miały wyłącznie ogólny charakter.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził wartość uiszczonego przez Skarżącego wpisu, tj. 185 zł.