Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3252/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 75 par. 4, art. 75 par. 1 i 4 w zw. z art. 21 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2 i 3, art. 125, art. 212, art. 210 par. 6 w zw. z art. 127
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2013 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. M. kwotę 717 zł (słownie: siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. wszczął, wobec R. M. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") prowadzącego w 2006 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży mleka i przetworów mlecznych do placówek oświatowych w ramach Programu "Szklanka Mleka", postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Z ustaleń organu wynikało, iż Strona prowadziła w 2006 r. działalność gospodarczą pod nazwą K. R. M. (likwidacja tej firmy nastąpiła w dniu 31 sierpnia 2006 r.) oraz w formie Spółki jawnej pod nazwą K. R. B., R. M. Sp. jawna (50%).

W dniu 27 kwietnia 2007 r. Strona złożyła w tutejszym Urzędzie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 na formularzu PIT-36L, w którym wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.267.008,33 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.220.450,94 zł oraz dochód do opodatkowania w wysokości 46.557,39 zł, od którego obliczony podatek wyniósł 8.845,83 zł. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.702,52 zł, należny podatek wyniósł 6.143,00 zł.

Następnie w dniu 13 czerwca 2011 r. Skarżący złożył korektę zeznania PIT-36L za 2006 r. a następne w dniu 12 sierpnia 2011 r. pismo stanowiące wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz pismo w sprawie zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy. W złożonym wniosku nie została określona kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W powyższej korekcie pomniejszył przychód o kwotę 206.743,32 zł (do kwoty 1.060.265,01 zł) oraz koszty uzyskania przychodu o kwotę 169.338,43 zł (do kwoty 1.051.112,51 zł). Wykazał tym samym dochód do opodatkowania w kwocie 9.152,50 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne podatek należny nie wystąpił.

W wyjaśnieniu dołączonym do powyżej wskazanej korekty zeznania PIT-36L za 2006 r. Skarżący poinformował, że została ona złożona w oparciu o imienne interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., na podstawie których dokonano korekty przychodów podatkowych o kwoty zwolnionych z podatku dochodowego dotacji do cen mleka pochodzących ze środków Unii Europejskiej oraz krajowych otrzymywanych w ramach programu unijnego Szklanka Mleka. W konsekwencji wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym kwot dotacji dokonana została również (zgodnie z ustalonym udziałem procentowym przychodów zwolnionych w stosunku do wszystkich przychodów) korekta podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z uwagi na powstałe wątpliwości dotyczące dokonanej przez Stronę korekty zeznania podatkowego przeprowadził kontrolę podatkową, w wyniku której Skarżący w dniu 16 grudnia 2011 r. złożył kolejną korektę zeznania PIT-36L, w której wykazał łączny przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.060.671,47 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.022.997,41 zł oraz dochód do opodatkowania w wysokości 37.674,06 zł, od którego obliczony podatek wyniósł 4.456,00 zł, zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli z dnia 16 listopada 2011 r.

Wykazana w wyniku tej korekty nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wyniosła 1.678,00 zł, która to kwota w trybie art. 75 § 4 O.p. została w dniu 24 lutego 2012 r. zwrócona na rachunek bankowy Skarżącego.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia z [...] stycznia 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., a następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r.. określił je w wysokości 13.517,00 zł..

Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1.687,00 zł stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania pierwotnego w kwocie 6.143,00 zł i podatkiem należnym wynikającym z korekty zeznania złożonej po kontroli w kwocie 4.456,00 zł. Jednocześnie organ wskazał, że w korekcie zeznania złożonej na okoliczność wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatek należny nie wystąpił.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazując przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej jako: "O.p.") zauważył, że z uwagi na zasadniczy charakter postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, przystąpienie do wyjaśnienia, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty, musiało zostać poprzedzone określeniem zobowiązania podatkowego. Ponadto podkreślił, że wydając decyzję w sprawie stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty, nie przeprowadza się postępowania podatkowego po raz wtóry, bowiem podstawę do jej rozstrzygnięcia stanowi poprzedzająca ją decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego.

Skarżący w odwołaniu z dnia 22 czerwca 2012 r. zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 75 § 1 i § 4 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania Strona stwierdziła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w zakresie rozstrzygnięć zawartych w decyzji będącej przedmiotem odwołania. Jednocześnie zauważyła, że z uwagi na zasadniczy charakter postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2006 r. w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty za ten rok, przystąpienie przez organ pierwszej instancji do wyjaśnienia, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty, musiało zostać poprzedzone określeniem zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie Strona wskazała, że w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2012 r. określającej Stronie wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącego, z uwagi na pierwszoplanowość i wpływ decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na postępowanie "nadpłatowe" - wszystkie argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji określającej są aktualne także w niniejszym odwołaniu, przede wszystkim ze względu na to, że mają zasadnicze znaczenie na rozstrzygnięcie także w skarżonej decyzji.

Strona stoi na stanowisku, że odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., organ pierwszej instancji naruszył w postępowaniu "nadpłatowym" art. 75 § 1 i § 4 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty, a także art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W..

W uzasadnieniu organ podkreślił, że decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty jest konsekwencją decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Relacje zachodzące pomiędzy postępowaniem "wymiarowym", a postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty wskazują, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego niejako wyprzedza i determinuje postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że to pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ ponadto wskazał, że w myśl art. 75 § 1 O.p. - jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to, zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W takim przypadku, jak stanowi art. 75 § 3 O.p., podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Organ zwracając uwagę na wielokrotne korygowanie wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 r., w wyniku czego Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił Stronie prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 13.517,00 zł podkreślił, iż organ zasadnie zakwestionował wysokość osiągniętych przez Stronę w 2006 r. przychodów zwolnionych (dotacje unijne) oraz sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Zdaniem organu z uwagi na fakt, iż prawidłowo określone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. przewyższa zadeklarowane przez Stronę, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Organ odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 75 § 1 i § 4 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty stwierdził, iż na dzień wydania decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego nadpłata, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie występowała. Tym samym, w świetle powyższych ustaleń, pomimo złożenia przez Skarżącego wniosku w trybie powołanego art. 75 § 1 O.p., organ pierwszej instancji nie mógł rozstrzygnąć w inny sposób.

Jednocześnie organ podkreślił, że z uwagi na fakt, iż w świetle dotychczasowego orzecznictwa oraz doktryny postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma ewidentnie charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to tym samym w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw prawnych do weryfikowania ustaleń zawartych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym w ocenie organu nie istnieje także konieczność odniesienia się do zarzutów zgłoszonych przez Stronę, gdyż ustosunkowanie się do zarzutów odnoszących się do innej niż zaskarżona decyzja należy uznać za całkowicie bezprzedmiotowe. Tym bardziej, iż ustosunkowania się do tych zarzutów dokonał Dyrektor Izby Skarbowej w W. w szerokim uzasadnieniu ostatecznej decyzji w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji określającej za przedmiotowy okres zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ odnosząc się do wskazanej przez Stronę w odwołaniu okoliczności dokonania zwrotu kwoty 1.687,00 zł, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wykazanym w zeznaniu pierwotnym a podatkiem należnym wykazanym w drugiej korekcie zeznania PIT-36L (złożonej po kontroli podatkowej) organ odwoławczy zauważył, że istotne jest też, że uprzedni zwrot nadpłaty nastąpił w trybie bezdecyzyjnym, a zatem możliwe było późniejsze rozstrzygnięcie w formie decyzji określającej wysokość zobowiązania. Zdaniem organu zwrot nadpłaty bez wydawania decyzji nie pozbawia organu podatkowego prawa do późniejszego określenia zobowiązania podatkowego w innej (niż Skarżący wykazał w skorygowanej deklaracji) wysokości, na podstawie art. 21 § 3 O.p.

Strona niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z dnia 18 października 2012 r. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 75 § 1 i § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy odmowy stwierdzenia nadpłaty przez organ pierwszej instancji oraz przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony wskazał, że na gruncie niniejszej skargi - z uwagi na pierwszoplanowość i wpływ decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na postępowanie nadpłatowe, wszystkie argumenty podniesione w skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. są aktualne także w niniejszej skardze, przede wszystkim ze względu na to, że mają zasadnicze znaczenie na rozstrzygnięcie także w skarżonej decyzji.

Ponadto podniósł, że utrzymując decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., organ odwoławczy naruszył w postępowaniu nadpłatowym art. 75 §1 i § 4 O.p., a także art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna

Na wstępie wskazać należy, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) – dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. p.p.s.a.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Decyzja ta ma bezpośredni związek z odrębną decyzją określającą Skarżącemu wysokość tego podatku za ww. okres rozliczeniowy.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p., sprowadzających się w istocie do kwestionowania dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji zakończenia prowadzonego w tej samej sprawie postępowania kontrolnego, w wyniku którego podatnik dokonał stosownej korekty zeznania podatkowego oraz otrzymał zwrot nadpłaconego podatku.

Istotę sporu stanowi kwestia, czy bezpośrednio po wszczęciu postępowania podatkowego istnieje dopuszczalność orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, w sytuacji, gdy uprzednio uwzględniono wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty tego podatku za ten sam okres podatkowy, w trybie art. 75 § 4 O.p.

Rozstrzygnięcie przedmiotowego sporu wymaga przeanalizowania wzajemnych relacji zachodzących pomiędzy postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty a postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w znaczeniu uzasadniającym wywiedzenie zarzutu res iudicata.

Zgodnie z art. 75 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., podatnikowi, który w zeznaniu rocznym, dotyczącym podatku dochodowego, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 O.p. wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którego obligatoryjnym załącznikiem jest skorygowane zeznanie roczne (art. 75 § 3 O.p.). Jednocześnie przepis art. 75 § 4 tej ustawy dopuszcza zwrot nadpłaty bez wydania decyzji w tym przedmiocie, w sytuacji gdy prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości organu podatkowego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania jest ustalenie czy podatek uiszczony został nienależnie lub w wyższej – niż wynika to z obowiązujących w danym roku podatkowym przepisów − wysokości. Zakres tego postępowania ograniczony jest zatem do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego w skorygowanym zeznaniu rocznym.

Postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego prowadzone jest natomiast w oparciu o uprawnienie przyznane organom na mocy art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym podstawą wydania wspomnianego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Jest to zatem postępowanie, wszczynane z urzędu,, którego istotę stanowi weryfikacja wywiązania się z obowiązków nałożonych na podatnika i - w razie stwierdzenia uchybień w tym zakresie - wydanie decyzji wymiarowej.

Organ podatkowy wydaje taką decyzję, jeśli kwestionuje wysokość zobowiązania deklarowanego przez podatnika; nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego. W obrocie prawnym pozostaje bowiem zeznanie podatkowe, w którym podatnik określił wysokość zobowiązania w ramach samoobliczenia.

Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, gdyż w wyniku przeprowadzonego postępowanie kontrolnego, które zakończyło się wydaniem protokołu kontroli, podatnik skorygował swe zeznanie zgodnie z ustaleniami protokołu, wskazując na zawyżenie zobowiązania podatkowego i powstanie nadpłaty. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął w postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za deklarowany okres rozliczeniowy podatkowy. Jednocześnie ten sam organ zwrócił nadpłatę w trybie bezdecyzyjnym, uznając tym samym, że prawidłowość korekty nie budzi wątpliwości, aby następnie określić inną wysokość należnego zobowiązania podatkowego i jednocześnie stwierdzić brak podstaw do żądania zwrotu nadpłaty.

Dokonując oceny zgodności z prawem ww. działań organu administracji należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych został utrwalony pogląd, iż nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 22.02.2007 r., sygn. akt II FSK 345/06 i WSA w Warszawie z dnia 21.11.2007r. sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Krakowie z dnia 28.03.2008r. sygn. akt I SA/Kr 1381/07).

Akceptowana jest też teza, według, której sprawa o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest tożsama ze sprawą zakończoną wydaniem decyzji określającej wysokość podatku za ten sam rok podatkowy, a zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wyznacza wniosek podatnika, co oznacza, że podjęte w jego toku rozstrzygnięcie nie określa zobowiązania podatkowego, a tym samym nie wyklucza wydania przez organ odrębnej decyzji w tym zakresie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22.03.2006r. sygn. akt I SA/Gl 1378/05, wyrok NSA z dnia 19.12.2007r. sygn. akt II FSK 1242/06).

Powszechnie przyjmuje się także, iż w sytuacji gdy organ podatkowy, już po rozstrzygnięciu w sprawie nadpłaty dojdzie do przekonania, że istnieją przesłanki nakazujące przypuszczać, że wymiar podatku wynikający z zeznania podatkowego (po uwzględnieniu modyfikacji wynikającej ze stwierdzenia nadpłaty) nie jest prawidłowy, to ma wówczas możliwość wszczęcia i prowadzenia odrębnego postępowania podatkowego w tym zakresie (tak: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2004 r. str. 341). Nie wyklucza co do zasady wszczęcia postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, także dokonany zwrot nadpłaty w trybie określonym art. 75 § 4 O.p., jednak dopuszczalność prowadzenia postępowania w tym zakresie musi mieć na względzie okoliczności faktyczne oraz prawne konkretnej sprawy.

W przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w dniu 3 stycznia 2012 r. postępowanie podatkowe w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 16 grudnia 2011, wraz z korektą zeznania podatkowego uwzględniającą ustalenia przeprowadzonej u podatnika kontroli, zgodnie z protokołem z dnia 16 listopada 2011 r. W ocenie Skarżącego postępowanie to zostało zakończone dokonanym w dniu 24 lutego 2012 r., w trybie art. 75 § 4 O.p. zwrotem wykazanej nadpłaty na rachunek bankowy Skarżącego. Zdaniem jednak Organu postępowanie to zakończyło się dopiero skarżonymi decyzjami w sprawie nowej wysokości należnego zobowiązania oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty, gdyż dopiero wtedy zostało ono określone w prawidłowej wysokości.

W ocenie Sądu takie stanowisko organu jest nieuprawnione z uwagi na rolę art. 75 § 4 O.p. jaką prawodawca nadaje temu przepisowi w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego. Dokonanie zwrotu nadpłaty w tym trybie kończy bowiem to postępowanie z uwagi na potwierdzenie w formie czynności materialno-technicznej - jaką jest zwrot nadpłaty - prawidłowości dokonanej korekty zeznania podatkowego i w tym zakresie zastępuje tryb decyzyjny, co jest w pełni zgodne z wyrażoną w art. 125 O.p. zasadą szybkości postępowania podatkowego i ograniczonego formalizmu.

W tym kontekście wskazać należy na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2010 r. o sygn. akt II FSK 1093/09, w którym wskazano: "za niedopuszczalne w toku wszczętego i toczącego się już postępowania, wszczynanie odrębnego postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym bez zawieszenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, gdyż takie żądanie uruchomiło to postępowanie które się toczyło. Wszczęcie równoczesne w ramach tego samego postępowania trybu określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadziło do niemożliwych do zaakceptowania skutków. Otóż w ramach jednego postępowania uruchomiono dwa tryby, w których w jednym i drugim mogło dojść do określenia nadpłaty, a w rozpoznawanej sprawie odmówiono jej stwierdzenia i w jednym i w drugim trybie, co oznacza, że jej istnienie badano w jednym i drugim trybie".

W przedmiotowej sprawie w ramach tego samego (jednego) postępowania podatkowego de facto dwukrotnie orzeczono w kwestii prawa podatnika do nadpłaty podatku - raz o jej zwrocie oraz ponownie - o braku podstaw do jej stwierdzenia, co nie powinno mieć miejsca. Wszczęcie bowiem postępowania w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego prowadzącego w konsekwencji do rozstrzygnięcia w kwestii nadpłaty powinno powodować zawieszenie trybu rozpatrywania zasadności zwrotu nadpłaty zainicjowanego wnioskiem podatnika (złożoną korektą) lub też z chwilą stwierdzenia dokonania zwrotu w trybie art. 75 § 4 O.p. podjęcie na nowo postępowania w tej sprawie.

Trzeba także mieć na uwadze treść art. 212 O.p. i związanie organu podjętym rozstrzygnięciem w sprawie. Przepis ten, chociaż odnosi się do wydanych w postępowaniu podatkowym decyzji winien mieć odpowiednie zastosowanie do innych rozstrzygnięć spraw podatkowych powodujących tożsame skutki prawne.

W ocenie Sądu bezdecyzyjny zwrot nadpłaty dokonany przez organ pierwszej instancji dniu 24 lutego 2008r., w niniejszej sprawie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarówno skargi na decyzję określającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., jak również odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za ten okres, ponieważ w tej sytuacji wydanie dwóch rozstrzygnięć (w trybie decyzyjnym oraz bezdecyzyjnym) nie było prawnie dopuszczalne bez wszczęcia odrębnego postępowania w tej sprawie, czego jednak nie uczyniono.

Przyznać należy, iż w tym przypadku rację ma Strona Skarżąca twierdząc, że działania organów, które najpierw zakładając, że korekta zeznania podatkowego nie budzi wątpliwości dokonują zwrotu nadpłaty, a następnie wszczynają postępowanie podatkowe zmierzające do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego są nie tylko niekonsekwentne, ale także naruszają zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, a uchybienie to – w okolicznościach analizowanej sprawy – trzeba potraktować jako mające wpływ na wynik jej rozstrzygnięcia, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Za uzasadniony należało także uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe w ramach przeprowadzonego postępowania art. 210 § 6 w zw. z art. 127 O.p. de facto przez nieodniesienie się w uzasadnieniu skarżonych decyzji do wyników kontroli tj. protokołu z dnia 16 listopada 2011 r., stanowiącego podstawę korekty zeznania podatkowego Skarżącego. Zakwestionowanie dokonanych w tym zakresie ustaleń winno mieć charakter merytoryczny i wyczerpujący. Nie stanowi go w żadnym razie stwierdzenie, iż jego przedmiotem nie była analiza prawidłowości sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodu przez Skarżącego, zwłaszcza w sytuacji gdy postępowanie kontrolne zakończono wskazaniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., co z natury rzeczy (konstrukcji podatku dochodowego) wymaga uwzględnienia (bądź nie) wskazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu oraz sposobu ich ujęcia w rozliczeniu podatkowym. Brak dokonania oceny w tym zakresie stopnia naruszenia prawa, zwłaszcza czy miało ono kwalifikowany charakter (rażącego naruszenia prawa) jest niezbędne w okolicznościach przedmiotowej sprawy, tj. dokonanego zwrotu nadpłaty potwierdzającego prawidłowość dokonanych w ramach kontroli ustaleń w zakresie stanu faktycznego oraz prawnego sprawy.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż skoro skarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla sprawy, bezprzedmiotowe staje się rozpatrzenie zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego i w tym zakresie Sąd odstąpił od orzekania w sprawie.

Z uwagi na charakter stwierdzonego naruszenia prawa Sąd uchylił decyzje organów obu instancji, gdyż nie odpowiadały one przepisom prawa, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdzono, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.