Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2266/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 129 ust. 3, art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 21 § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 3, art. 8
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 97/11 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 19 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za luty, marzec, kwiecień 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r., I SA/Łd 97/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 19 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od gier za luty, marzec i kwiecień 2010 r. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 23 sierpnia 2010 r., odmawiającą spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiące od lutego do kwietnia 2010 r. i określającą zobowiązanie podatkowe w tym podatku za wskazane okresy (w wysokości określonej w pierwotnej deklaracji).

Rozpoznając skargę strony na decyzję organu odwoławczego sąd wojewódzki wyjaśnił, że stan faktyczny nie jest w sprawie sporny. Skarżąca prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Sporna jest w odniesieniu do tego ustalenia zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier w kontekście mocy obowiązującej przepisów regulujących stawkę tego podatku.

Organy podatkowe, odmawiając stwierdzenia nadpłaty, stanęły na stanowisku, że spółka w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powinna była uiszczać podatek od gier według stawki określonej w art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Z kolei zdaniem strony skarżącej powyższa ustawa, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., narusza art. 8 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, poprzez zaniechanie przedłożenia Komisji Europejskiej do notyfikacji przepisów technicznych, jakie w ocenie spółki zawiera ta ustawa. Z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej, ustawa o grach hazardowych nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm, a podatek powinien być wyliczony w oparciu o stawkę wskazaną w przepisach ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Tym samym uznać należy, że podatnik wykonał obowiązek podatkowy, który na nim nie ciążył, wskutek czego powstała nadpłata w podatku podlegająca zwrotowi.

Odnosząc się do tak sformułowanego zagadnienia spornego Sąd podniósł na wstępie, że w świetle w.w. art. 8 Dyrektywy 98/34/WE państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję Europejską o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, że regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek.

Następnie Sąd wskazał, że wysokość stawki podatkowej w podatku od gier nie należy do sfery zharmonizowanej, a państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Nie nasuwa także wątpliwości okoliczność, że kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Jest to przepis fiskalny, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Nawet więc gdyby przyjąć, że notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny, o ile zawiera on również przepisy techniczne, to skutek naruszenia obowiązku notyfikacyjnego nie miałby wpływu na wynik sprawy, ponieważ organy nie mogłyby powoływać się w stosunku do jednostki jedynie na regulacje techniczne, a nie na wszystkie przepisy kwestionowanej ustawy (w tym na jej art. 139).

Sąd nie dostrzegł w związku z powyższym potrzeby zwracania się do Trybunału Sprawiedliwości w trybie prejudycjalnym o wykładnię Dyrektywy 98/34/WE, w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji do Komisji Europejskiej ustawy o grach hazardowych, w tym powoływanego przez spółkę art. 139 ust. 1. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, prawo unijne dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji. Ponadto Dyrektywa 98/34/WE odnosi się do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi. Tym samym przedmiotem ochrony organy unijne uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego; w takiej a nie innej usłudze upatrują one zagrożenia dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. Powyższe spostrzeżenia pozwoliły, w ocenie Sądu, na samodzielną ocenę tego, czy określony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza prawa unijnego. Sąd stanął mianowicie na stanowisku, że nie można kwestionowanych przez spółkę przepisów postrzegać jako ograniczających swobody traktatowe (w szczególności przepływu towarów, świadczenia usług i przedsiębiorczości). Sąd wskazał również w związku z powyższym, że w sprawie nie budzi wątpliwości odmowa organów w zakresie dopuszczenia dowodu z załączonej przez stronę opinii prof. P. K., zawierającej argumentację pozostającą w opozycji do stanowiska organów.

Ponadto w ocenie Sądu brak stwierdzenia naruszenia Dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji także implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz uznanie zasadności oparcia rozstrzygnięcia na art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako przepisie zgodnym z prawem europejskim, jest równoznaczny nie tylko z nieuwzględnieniem zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia wskazanych tamże przepisów traktatowych, ale i uznaniem za bezzasadne zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów Konstytucji oraz zasad praworządności i zaufania do organów państwa. Zarzuty te również odnoszą się bowiem do kwestii braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych oraz naruszenia w związku z powyższym zasad swobody przepływu towarów, świadczenia usług oraz przedsiębiorczości.

Zarazem nie uznano za konieczne zwracania się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w powyższym zakresie. W szczególności, w ocenie Sądu, w sprawie nie zachodzi wątpliwość stanowiąca podstawę takiego pytania (art. 193 Konstytucji), ponieważ zasada demokratycznego państwa prawnego, a w związku z nią także zasady: zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, proporcjonalności, wolności działalności gospodarczej, ochrony własności i interesu publicznego (art. 2 Konstytucji), nie zostały w sprawie naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy takiego prawa. W szczególności, nowa ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła spółki ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa (czy obowiązku) w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych. Zmieniona została jedynie stawka podatku. Przy tym zwiększone obciążenie fiskalne dla podmiotów prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych nie miało tak drastycznego skutku, że doprowadziło do likwidacji tej działalności. Nie nasuwa wreszcie w tym kontekście wątpliwości dochowanie przewidzianego prawem vacatio legis przy stanowieniu w.w. ustawy.

Niezasadny okazał się także, według Sądu, zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu, organ mógł odmówić stwierdzenia nadpłaty i określić spółce zobowiązanie w podatku od gier za miesiące od lutego do kwietnia 2010 r.; organ miał prawo wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze niż wynikający z korekty deklaracji.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu (ewentualnie uchylenie również zaskarżonej decyzji), a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje wnioski spółka wsparła zarzutami naruszenia:

1) przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 § 1-2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie pierwszego zarzutu skargi (naruszenia przepisów postępowania w zw. z nieprzeprowadzeniem przez organy wnioskowanych dowodów z korespondencji między organami w sprawie notyfikacji);

b) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sformułowanie uzasadnienia pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia rozstrzygnięcia, poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z naruszeniami przez organ przepisów prawa materialnego wymienionych poniżej w pkt e)-i) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji;

2) prawa materialnego, tj.:

d) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych;

e) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznych z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych;

f) art. 1 pkt 1 i pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE przez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu na podstawie art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, mimo że projekt ustawy o grach hazardowych z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

g) § 2 pkt 5 lit. e) tiret trzecie i § 4 ust. 1 oraz § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że norma zawarta w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisów technicznych w rozumieniu w.w. rozporządzenia i nie musi być notyfikowana z uwagi na klauzulę moralności publicznej i bezpieczeństwa;

h) art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych przez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepisy te nie znajdowały zastosowania wobec spółki;

i) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, a wydanej przez organ pierwszej instancji w postępowaniu wszczętym po złożeniu przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez Dyrektora Izby Celnej, organ ten wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż dotyczą one zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji Sąd czyni przedmiotem rozpoznania w pierwszej kolejności zarzuty odnoszące się do domniemanych naruszeń przepisów postępowania, gdyż potwierdzenie ich zasadności mogłoby czynić rozpatrywanie drugiego rodzaju zarzutów przedwczesnym lub zbędnym.

Według autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi miał się dopuścić obrazy przepisów art. 1 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. "poprzez nierozpoznanie pierwszego zarzutu skargi", tj. naruszenie przepisów postępowania w związku z zaniechaniem przeprowadzenia przez właściwe organy dowodów z korespondencji w sprawie notyfikacji. W skardze kasacyjnej podniesiono także komplementarne wobec tego twierdzenia zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., jak też art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c i art. 151 tej ustawy, odpowiednio – poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia rozstrzygnięcia, poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych i zignorowanie faktu naruszenia w toku postępowania przed organami aparatu celnego określonych przepisów Ord. pod., a ponadto – utrzymanie w mocy decyzji naruszającej przepisy prawa materialnego.

Nie ma wątpliwości co do tego, że główny z tych zarzutów (nieodniesienie się do pierwszego zarzutu wniesionej do sądu administracyjnego pierwszej instancji skargi) jest chybiony o tyle, iż nie uwzględnia on literalnego brzmienia art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a. W myśl tego przepisu, jedynie takie naruszenie prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, kwalifikuje do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Tymczasem w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku wykazano ponad wszelką wątpliwość, że nawet gdyby zaakceptować pogląd strony skarżącej o potrzebie notyfikacji całego, mającego zastosowanie w sprawie aktu prawnego, "to skutek naruszenia obowiązku notyfikacyjnego nie miałby wpływu na wynik sprawy, bowiem organy mogłyby powoływać się w stosunku do jednostki jedynie na regulacje techniczne, a nie na wszystkie przepisy kwestionowanej w skardze ustawy". Konstatację tę poprzedziła uwaga, że przepis art. 139 ustawy o grach hazardowych, "stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne" (s. 15 uzasadnienia). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela to zapatrywanie, co skłania do następującego spostrzeżenia: brak wyjaśnienia w pisemnych motywach wyroku dlaczego sąd administracyjny pierwszej instancji nie uznał faktu odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu za uchybienie kwalifikujące do wzruszenia zaskarżonej decyzji jest z pewnością rzeczą naganną, jednak usterka ta musi być traktowana jako pozbawiona jakiegokolwiek wpływu na rezultat postępowania. Przeprowadzenie dowodu, o którym mowa, nie wniosłoby nic – w świetle zaprezentowanej argumentacji – do sprawy, podobnie zresztą jak dopuszczenie dowodu z dokumentu prywatnego (opinii P. K.), co trafnie zasygnalizował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znalazły również potwierdzenia pozostałe z tej grupy zarzutów. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku sformułowano w sposób dostatecznie jasny i precyzyjny, przedstawiając w nich stanowisko sądu w kwestii zastosowania w sprawie i rozumienia odpowiednich przepisów prawa materialnego. Nieporozumieniem jest przy tym przypisywanie temu sądowi kompetencji do przeprowadzania ustaleń faktycznych w sprawie (s. 2 skargi kasacyjnej). Sądy administracyjne nie są umocowane do podejmowania tego rodzaju czynności, zaś ich obowiązkiem jest weryfikacja ustaleń faktycznych dokonywanych w trakcie postępowania przed organami administracji publicznej. W rozważanym przypadku nie uchybiono temu obowiązkowi, właściwie relacjonując stan faktyczny sprawy i przeprowadzającej prawidłową ocenę prawną wszystkich jego, istotnych dla wyniku postępowania (zasadniczych), elementów.

Nie sposób – po wtóre – postawić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi skutecznego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi do czego miałoby się sprowadzać naruszenie wyliczonych w pkt 2 lit. d petitum skargi kasacyjnej przepisów Konstytucji RP. W obszernym i wyczerpującym z merytorycznego punktu widzenia uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniono w sposób przekonujący zasadność oparcia zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia na przepisie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako przepisie zgodnym z prawem europejskim. Brak jest jakichkolwiek podstaw do przypuszczeń, a tym bardziej kategorycznych stwierdzeń, iż zarówno tez przepis, jak i art. 129 ust. 3 wymienionej uprzednio ustawy jest sprzeczny ze wskazanymi w pkt 2 lit. e petitum skargi kasacyjnej przepisami Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zastosowanie tych ostatnich – w miejsce art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych – byłoby wyraźnym nadużyciem, a mówiąc ściśle – niczym innym, jak zastąpieniem zharmonizowanej z prawem europejskim regulacji ustawowej normami o zdecydowanie wyższym stopniu ogólności i wykraczającymi poza przedmiot przepisów ustawy. Wobec rzadko spotykanej precyzji wywodów sądu administracyjnego pierwszej instancji i wszechstronności dokonanej przezeń analizy, jak również prawidłowości zastosowanej metodologii sformułowania zwrotu stosunkowego co do zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 19 listopada 2010 r., nie ma potrzeby bardziej szczegółowego przedstawiania wyrażonego w uzasadnieniu wyroku stanowiska. Siłą rzeczy zabieg taki musiałby się łączyć z powieleniem tego, co zauważył ów sąd.

Trzeba natomiast zwrócić uwagę na brak rzeczowych argumentów przemawiających za przypisaniem normie podatkowej ujętej w art. 129 ust. 3 i w art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych cech "przepisów technicznych" w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (według autora skargi kasacyjnej, sąd miał się dopuścić jednocześnie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania § 2 pkt 5 lit. e tiret trzecie i §4 ust. 1 oraz § 5 ust. 5 rozporządzenia). Wywodzenie, że przepisy "art. 129 ust. 3 i art. 135 UGH są przepisami technicznymi w znaczeniu ścisłym, w tym środkami podatkowymi wpływającymi na wielkość popytu na produkty w rozumieniu Dyrektywy 98/34" (s. 11 skargi kasacyjnej, pisownia oryginalna) nie zostało dostatecznie uzasadnione i w konfrontacji z ustaleniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie wytrzymuje próby krytyki. Ten ostatni poprawnie przyjął, że w świetle dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w okolicznościach rozpoznanej sprawy zasadne i celowe było przeprowadzenie samodzielnej oceny co do tego, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza wynikających z prawa unijnego "granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług". Jak przyznano następnie, z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, którym operuje wspomniana już Dyrektywa 98/34/WE, a w konsekwencji – także implementujące ją rozporządzenie Rady Ministrów, "zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogę elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi" (s. 17 uzasadnienia wyroku). Wypada zatem zgodzić się z ogólniejszą tezą, że skoro tak, to przedmiotem ochrony wynikającej z postanowień prawa unijnego jest prawidłowe świadczenie tak rozumianych usług. Płynie z tego wniosek, że wzięto w tym przypadku pod uwagę zagrożenie czy niebezpieczeństwo mające związek z kształtowaniem przez państwa członkowskie barier w drodze stanowienia różnego rodzaju "przepisów technicznych". Intencje te prawidłowo odczytał sąd administracyjny pierwszej instancji, który – wypowiadając się na temat charakteru normy dającej się wywieść z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych – w niczym nie uchybił prawu materialnemu, w tym przepisom wskazanym w pkt 2 lit. f oraz g petitum skargi kasacyjnej.

Wywodom autora skargi kasacyjnej przeczy proste zestawienie ze sobą treści art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE. W myśl pierwszego z wymienionych przepisów, "Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł." Z kolei według art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE "«specyfikacja techniczna» oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, definicja legalna "gier na automatach o niskich wygranych" nie odpowiada pojęciu tak rozumianej "specyfikacji technicznej". Przyjęcie innego założenia prowadziłoby do wniosku, iż obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi.

Z poddanym ocenie stanowiskiem korespondują ustalenia poczynione w wielu orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Po 355/10 (LEX nr 754382). Przyjęto w nim, że "gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega, jako usługa regulacjom dyrektywy Nr 98/34/WE, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie wymagała notyfikacji".

Naczelny Sąd Administracyjny za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznał w związku z tym także zarzuty sformułowane w pkt lit. h oraz i petitum tej skargi. Pierwszy z nich powiela w istocie zarzut przedstawiony w pkt 2 lit. d (zastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych). Drugi z zarzutów – naruszenie art. 21 § 3 Ord. pod., zasadza się przywołaniu związku pomiędzy regulacją prawa materialnego w przedmiocie wymiaru podatku a konstrukcją stwierdzenia nadpłaty. Odmowa stwierdzenia nadpłaty i określenie skarżącej spółce zobowiązania w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za miesiące od lutego do kwietnia 2010 r. nie stanowiła – w rozważanym przypadku – nie tylko rażącego naruszenia prawa, lecz jakiegokolwiek naruszenia obowiązujących przepisów (wydana decyzja określała wysokość zobowiązania w innej wysokości niż wynikająca z przeprowadzonej korekty).

W tym stanie rzeczy, wobec bezzasadności wszystkich wysuniętych zarzutów, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.