Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 874/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "P." Spółka komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie właściwości urzędu skarbowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "P." Spółka komandytowa z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną interpretacją z [...] listopada 2010 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko P. spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca), zawarte we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w sprawie przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. 2004 Nr 121, poz. 1267), powoływanej dalej w skórcie jako ustawa, w zakresie zmiany właściwości rzeczowej urzędu skarbowego.

Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej interpretacji wynika, że wnioskiem z 30 lipca 2010 r. Skarżaca zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o urzędach i izbach skarbowych w zakresie zmiany właściwości rzeczowej urzędu skarbowego.

2. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Skarżąca jest spółką komandytową mającą siedzibę w obszarze właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego W. w W.. Z dniem 17 grudnia 2008 r. do spółki przystąpiła w charakterze komandytariusza duńska spółka pod firmą “P.", będąca nierezydentem w rozumieniu przepisów prawa dewizowego. W dniu 11 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., przekazał do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 złożone przez podatnika, celem załatwienia zgodnie z właściwością rzeczową.

W odpowiedzi na pismo zawierające prośbę o wskazanie podstawy prawnej przekazania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił, że przekazanie dokumentów do [...] Urzędu Skarbowego w W. nastąpiło na podstawie art. 5a ust. 1, w zw. z art. 5 ust 9b pkt 7 lit. c ustawy. Organ ten wskazał, że komandytariusz podatnika - spółka P. (a także były komandytariusz: P.) posiada przynajmniej 5% udziału kapitału zagranicznego, co w jego ocenie daję podstawę do zmiany właściwości rzeczowej urzędu skarbowego właściwego dla podatnika. Stąd zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przekazane Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W.. Podatnik oświadczył ponadto, że nie spełnia innych warunków uzasadniających zmianę właściwości rzeczowej urzędu skarbowego, o których mowa w przepisie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit a, b, d, ani nie jest podmiotem określonym w pozostałych punktach art. 5 ust. 9b tego aktu.

Wskazując na powyższe Spółka zadała następujące pytanie.

Czy fakt, że komandytariusz w spółce komandytowej jest nierezydentem w rozumieniu prawa dewizowego uzasadnia zmianę właściwości rzeczowej urzędu skarbowego samej spółki komandytowej, a co za tym idzie powoduje obowiązek zawiadomienia urzędu skarbowego o zmianie właściwości przez spółkę komandytową zgodnie z przepisem art. 5a ust. 3, w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit c ustawy o urzędach i izbach skarbowych?

Zdaniem Skarżacej sam fakt, że komandytariusz w spółce komandytowej jest nierezydentem w rozumieniu prawa dewizowego, nie uzasadnia zmiany właściwości rzeczowej urzędu skarbowego spółki komandytowej, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 9b pkt 7 lit c ustawy o urzędach i izbach skarbowych.

Wyjaśniła, że P. jest jedynie komandytariuszem spółki P. Zarządzanie bezpośrednie lub pośrednie przez komandytariusza, który jest nierezydentem, w rozumieniu prawa dewizowego nie może wobec tego występować, gdyż komandytariusz zgodnie z brzmieniem art. 118 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 Nr 94, poz. 1037, ze zm.) – dalej: “k.s.h.", może reprezentować spółkę jedynie jako pełnomocnik. W przypadku spółki P. nie zostały udzielone komandytariuszowi P. żadne pełnomocnictwa. Ponadto zgodnie z art. 121 § 1 k.s.h., komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Stosownie do umowy spółki P. komandytariusz - spółka P. nie ma prawa prowadzenia spraw spółki.

Podkreśliła także, że jest spółką komandytową czyli należy do kategorii spółek osobowych, a organy wymienione w powoływanym przepisie, tj. zgromadzenie wspólników i walne zgromadzenie są organami spółek kapitałowych. Zgromadzenie wspólników jest więc organem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a walne zgromadzenie stanowi organ spółki akcyjnej.

Wskazała, że wkład komandytariusza do spółki komandytowej, wykazywany w rejestrze przedsiębiorców, nie jest tożsamy w świetle przepisów kodeksu spółek handlowych z pojęciem kapitału w spółkach kapitałowych. Skarżąca wywodziła, że udział w kapitale zakładowym spółki kapitałowej również nie stanowi pojęcia tożsamego z ilością głosów w organach takiej spółki (możliwe są np. sytuacje przyznania większej ilości głosów lub pozbawienia prawa głosu z danej akcji), stąd w żadnym wypadku nie można odnosić określonego w ustawie progu 5% głosów w zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu) do wkładu wniesionego przez komandytariusza do spółki komandytowej nawet poprzez ostrożną analogię, ponieważ są to całkowicie różne pojęcia prawne.

3. Powołaną na wstępie zaskarżoną interpretacją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał powyższe stanowisko Skarżacej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpetacji powołał się na treść art. 5 ust. 9a i ust. 9b pkt 7 lit c oraz art. 5a ust. 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jest spółką komandytową do której przystąpiła w charakterze komandytariusza duńska spółka pod firmą “P.", będąca nierezydentem w rozumieniu przepisów prawa dewizowego. Natomiast dołączony aktualny odpis z Rejestru Przedsiębiorstw wskazuje, że nierezydent P. jest jednym z 6 wspólników spółki P. W ocenie organu świadczy to o tym, że na zgromadzeniu wspólników spółki posiada ponad 5% głosów, gdyż zasadniczo na jednego z 6 wspólników przypada 16,67% głosów.

Organ dalej wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie można zgodzić się z sugestią Skarżacej, że zgromadzenie wspólników i walne zgromadzenie wspólników, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy odnosi się wyłącznie do zgromadzenia wspólników w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i w spółkach akcyjnych, bowiem przepis art. 5 ust. 9b pkt 7 ustawy wyraźnie wskazuje, że zmiana właściwości urzędu skarbowego może dotyczyć osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Skarżąca jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Organ argumentował, że w jej skład wchodzą określeni wspólnicy, którzy wspólnie podejmują decyzje dotyczące spraw spółki. W związku z tym Skarżącą obejmuje przepis dotyczący zmiany właściwości urzędu skarbowego w sytuacji gdy nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników. Dlatego też u Skarżącej powstał obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego.

4. Skarżaca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wezwała organ do usunięcia narusznia prawa. Orgnan podatkowy nie stwierdził podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

5. Nastepnie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

• art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027, ze zm.), w związku z art. 102, 227 i 393 k.s.h., poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowy przepis ustawy o urzędach i izbach skarbowych może odnosić się do spółki komandytowej, jeżeli w spółce komandytowej nie występuje organ pod nazwą "zgromadzenie wspólników", ani "walne zgromadzenie";

• art. 102, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 39 § 1, w zw. z art. 103 k.s.h. w wyniku błędnego przyjęcia przez organ przeciwny, że w spółce osobowej wspólnikowi przysługują głosy na zgromadzeniu wspólników i których udział można policzyć poprzez podział liczby 100% przez liczbę wspólników spółki komandytowej,

• art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) poprzez brak pełnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej w tej części, w której przedstawiał on argumentację dotyczącą możliwości zarządzania pośredniego lub bezpośredniego przez komandytariusza spółką komandytową, co spowodowało naruszenie przepisów o postępowaniu, w tym zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ podatkowy nie ustosunkował się w zaskarżonej interpretacji do całości argumentacji przedstawionej przez Skarżącą.

W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że przepisy art. 102-124 k.s.h. regulujące organizację oraz funkcjonowanie spółki komandytowej nie wskazują, że spółka ta posiada zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie. Podkreśliła, że "zgromadzenie wspólników" oraz "walne zgromadzenie" to organy spółek - odpowiednio - z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcyjnej, co wprost wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych, zwłaszcza art. 227 i art. 393 k.s.h. Skoro więc ustawodawca posłużył się w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy o urzędach i izbach skarbowych terminami wprost zaczerpniętymi z k.s.h., to należy tym terminom nadać takie znaczenie, jakie mają w ustawie, z której pochodzą. Kodeks spółek handlowych w żadnym ze swych przepisów nie wskazuje, że w spółce komandytowej występuje organ pod nazwą "zgromadzenie wspólników" oraz "walne zgromadzenie", ani nawet, że wspólnicy spółki komandytowej tworzą "zgromadzenie". Dlatego, zdaniem Skarżącej, utożsamianie wspólników spółki komandytowej - komandytariuszy i komplementariuszy - ze "zgromadzeniem wspólników" lub "walnym zgromadzeniem" jest całkowicie chybione i stanowi obrazę przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Następnie Spółka podniosła, że co prawda przepis art. 5 ust. 9b pkt 7 ustawy odnosi się do osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, niemniej nie można zapominać, że przepis ten określa jedynie część hipotezy normy prawnej, bowiem druga część hipotezy została określona w literach od "a" do "d" tego przepisu. Nie ulega więc wątpliwości, że na gruncie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a tej ustawy - do właściwości naczelników szczególnych urzędów skarbowych będą należeć zarówno spółki kapitałowe jak i osobowe, których przychód netto przekroczył co najmniej 5 milionów euro. Niemniej, przedmiotem interpretacji jest art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, który w części odnoszącej się do "zgromadzenia wspólników" lub "walnego zgromadzenia" może dotyczyć wyłącznie takich osób prawnych jak: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna, spółdzielnia lub spółka europejska, a spośród jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej - może odnosić się tylko do spółki komandytowo-akcyjnej. W stanie faktycznym będącym podstawą interpretacji indywidualnej występuje jednak spółka komandytowa, a ta spółka nie posiada "zgromadzenia wspólników" lub "walnego zgromadzenia", a jej wspólnicy nie tworzą także żadnego tego typu organu.

Ponadto wskazała, że kolejnym argumentem przemawiającym za wadliwością stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest określenie ilości głosów, którymi jakoby dysponuje wspólnik spółki komandytowej na zgromadzeniu wspólników. W ocenie Skarżącej taka interpretacja rażąco narusza przepisy Kodeksu spółek handlowych, a w szczególności przepisy art. 102, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 39 § 1, w związku z art. 103 k.s.h. Skarżąca podkreśliła, że spółkę komandytową tworzą osoby - wspólnicy. Wspólnicy decydują o sprawach spółki, ale nie mają "głosów", które można podzielić równo lub nierówno między wspólników. Decydowanie o sprawach spółki komandytowej jest określone w art. 121 § 1 i 2 oraz art. 39 § 1, w związku z art. 103 k.s.h., które stanowią, że w spółce komandytowej sprawy spółki prowadzą komplementariusze, a w przypadku spraw przekraczających zakres zwykłych czynności spółki wymagana jest także zgoda komandytariusza. Skoro więc wspólnicy prowadzą sprawy wspólnie, to oznacza, że wszyscy wspólnicy (komplementariusze, albo w sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności - komplementraiusze i komandytariusze) muszą wyrazić zgodę na określone czynności spółki. W związku z tym twierdzenie, że wspólnikom spółki komandytowej przysługują jakiekolwiek "głosy" i wręcz obliczanie procentowego udziału tych głosów stanowi obrazę przepisów prawa materialnego oraz świadczy błędnej interpretacji przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podała, że składając wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazała, że art. art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy nie może mieć do zastosowania, bowiem Skarżąca nie jest zarządzana pośrednio ani bezpośrednio przez nierezydenta. Wspólnik, będący w świetle przepisów prawa dewizowego nierezydentem, tj. spółka duńska P. jest faktycznie wspólnikiem Skarżącej. Niemniej, wspólnik ten jest komandytariuszem, a na podstawie art. 118 § 1 i art. 121 § 1 k.s.h. nie może, ani reprezentować spółki, ani też nie może prowadzić jej spraw. Jak ponadto wskazała Skarżąca, umowa spółki nie umożliwia komandytariuszowi - P. prowadzenia spraw spółki. Organ wydając zaskarżoną interpretację nie ustosunkował się to tej części stanowiska Skarżącej, tylko skupił się na zagadnieniach dotyczących możliwości obliczenia udziału liczby głosów przysługujących komandytariuszowi na zgromadzeniu wspólników w spółce osobowej. Pomijając tę część argumentacji - w ocenie Skarżacej – naruszył przepisy Ordynacji podatkowej o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a tym samym naruszył zasady postępowania podatkowego określone w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Ponadto podkreślił, że analizując art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy o urzędach i izbach skarbowych należy wziąć pod uwagę racjonalność ustawodawcy w ustanowieniu brzmienia tego przepisu. Spółki komandytowe są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej. W związku z tym spółek tych dotyczą wszystkie ograniczenia, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. od a do d tego przepisu. Powyższe ograniczenia dotyczą wszystkich jednostek nieposiadających osobowości prawnej w tym także spółki komandytowej, którą jest Skarżąca. We wszystkich bowiem takich jednostkach organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, o sprawach spółki decydują ich wspólnicy. Wszystkie spółki tego rodzaju podejmują decyzje przez swoich wspólników. W opisanej sytuacji wspólnik będący nierezydentem jest jednym z 6 wspólników więc de facto posiada 1/6 prawa decydowania o sprawach spółki. To prawo jest analogiczne do głosów na zgromadzeniu wspólników lub głosów na walnym zgromadzeniu wspólników, o których mowa w przypadku spółek z o.o. i spółek akcyjnych. Przyjęcie odmiennego założenia powodowałby, że przepis art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c tej ustawy byłby w zasadzie przepisem martwym, który w praktyce nie miałby żadnego zastosowania w stosunku do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Kierowanie się w przedmiotowej sprawie założeniem, że obowiązujący przepis jest martwy, w stosunku do podmiotów, które z samego założenia są tym przepisem objęte, jest nielogiczne, nieracjonalne i sprzeczne z intencjami ustawodawcy. Jeżeli bowiem przyjąć, że spółka osobowa co do zasady nie posiada organów i nie dotyczy jej ograniczenie, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy, to zrównanie we wcześniejszym punkcie 7 tego przepisu osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej byłoby nieracjonalne.

7. Dnia 9 grudnia 2011 r. wpłynęło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wraszawie pismo pełnomocnika Skarżącej, w którym wskazał, że gramatyczna wykładnia przedmiotwego przepisu przemawia za uwzględnieniem złożonej przez Skarżącą skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

8. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), powoływanej dalej jako P.p.s.a podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

9. Sporną kwestią między stronami jest odpowiedź na pytanie czy sytuacja opisana we wniosku o udzielenie interpretacji, tj. fakt, że komandytariusz, który przystąpił do spółki komandytowej jest nierezydentem w rozumieniu prawa dewizowego uzasadnia zmianę właściwości rzeczowej urzędu skarbowego samej spółki komandytowej, a co za tym idzie powoduje obowiązek zawiadomienia urzędu skarbowego o zmianie właściwości przez spółkę komandytową zgodnie z przepisem art. 5a ust. 3, w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit c powoływanej wyżej ustawy o urzędach i izbach skarbowych.

10. Przedmiotem sporu jest zatem interpetacja art. 5 ust. 9a ustawy stanowiącego, że terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego, wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników oraz wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6, może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Stosownie do przepisu ust. 9b tego artykułu wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego, zgodnie z ust. 9a pkt 7 lit. c, następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu.

11. Autonomia prawa podatkowego nie jest równoznaczna z brakiem możliwości sięgnięcia do innych gałęzi prawa przy jego interpretacji, szczególnie w tych przypadkach gdy ustawodawca, tak jak w przepisie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit c ustawy posługuje się pojęciami o niezdefinowanych na gruncie prawa podatkowego desygnatach. Prawidłowe odkodowanie normy prawnej w rozpatrywanej sprawie wymaga posłużenia się wykładnią systemową zewnętrzną. Stosuje się ją wówczas, gdy w celu rozwiązania problemu interpretacyjnego sięga się do przepisów prawnych zawartych w aktach prawnych, należących do innych gałęzi prawa, bowiem tam dane pojecia czy instytucje mają ustalone jurydyczne znaczenie.

12. W związku z powyższym należy zauważyć, że zgodnie z art. 102 k.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Z odnośnego przepisu wynika w pierwszej kolejności, że spółka komandytowa jest spółką osobową, a więc jest spółką, która jest związkiem osób. Ponadto, co do zasady spółka osobowa nie posiada organów, a w jej imieniu działają wspólnicy, którzy są jej reprezentantami ustawowymi. Specyfika spółki komandytowej polega na występowaniu dwóch kategorii wspólników - komplementariuszy, odpowiadających za zobowiązania spółki bez ograniczeń którym przysługuje prawo reprezentowania spółki, prowadzenia jej spraw oraz komandytariuszy, odpowiadających za zobowiązania spółki wyłącznie w pewnym zakresie, którym nie przysługuje prawo reprezentowania spółki, ani prowadzenia jej spraw. Przepisy art. 102-124 k.s.h. regulujące organizację oraz funkcjonowanie spółki komandytowej nie wskazują, że spółka posiada zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie. Co więcej, należy podnieść, że "zgromadzenie wspólników" oraz "walne zgromadzenie" to organy spółek - odpowiednio - z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcyjnej, co wprost wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych, zwłaszcza art. 227 i art. 393 k.s.h. Skoro więc ustawodawca posłużył się w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy o urzędach i izbach skarbowych terminami wprost zaczerpniętymi z Kodeksu spółek handlowych, to należy tym terminom nadać takie znaczenie, jakie mają w ustawie, z której pochodzą. Prowadzenie spraw spółki powierzone jest generalnie tylko komplementariuszom. Każdy komplementariusz może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy nieprzekraczające zwykłych czynności spółki. Do dokonania czynności przekraczających zakres zwykłych czynności potrzebna jest zgoda wszystkich wspólników, w tym komplementariuszy wyłączonych od prowadzenia spraw spółki i komandytariuszy, którzy nie mają prawa prowadzenia spraw spółki. Jeżeli komandytariusz nie bierze udziału w prowadzeniu spraw, to jego zgoda jest potrzebna tylko przy czynnościach większej wagi, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Jedynie wówczas, gdy komandytariusz ma prawo prowadzenia spraw spółki i nie wyłączono jego prawa wyrażania zgody na czynności przekraczające zakres zwykłych czynności, jego pozycja jest zrównana z komplementariuszami. Inne reguły należy odnieść do zgromadzenia wspólników, tj. instytucji, która – co jest istotne dla przedmiotu zadanego przez Skarżącą pytania - nie występuje w spółce komandytowej. Różnice występujące między sposobem podejmowania decyzji w obu rodzajach spółek nie pozwalają na ich zrównanie pod względem ich organów czy proporcji głosów.

Wspólnicy spółki komandytowej decydują o sprawach spółki, ale nie mają "głosów", które można podzielić równo lub nierówno między wspólników. Jeśli natomiast chodzi o zgromadzenie wspólników, to Kodeks spółek handlowych wprowadza generalną regułę dotyczącą głosowania na tym zgromadzeniu, że uchwały zapadają co najmniej bezwzględną większością głosów oddanych, poza wyjątkami przewidzianymi w Kodeksie. Nie przyjęto w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością formuły zgody wspólników jako warunku koniecznego do zarządzania sprawami spółki. Odmienny tryb podejmowania decyzji w obu spółkach powoduje, że brak jest w spółce komandytowej mechanizmu, który można zakwalifikować jako odpowiednik zgromadzenia wspólników.

Podobnie nie ma przełożenia instytucji walnego zgromadzenia wspólników na model podejmowania decyzji w spółce komandytowej, w szczególności ze względu na wprowadzoną przez ustawodawcę zasadę prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji przez zarząd (art. 368 k.s.h.) oraz zastrzeżenie, że walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki (art. 375¹ k.s.h.), jak również odrębne dla tej spółki zasady związane z prawem do głosu z akcji (określone w art. 411¹ i nast. tego aktu). Udział w kapitale zakładowym spółki kapitałowej również nie stanowi pojęcia tożsamego z ilością głosów w organach takiej spółki (możliwe są np. sytuacje przyznania większej ilości głosów lub pozbawienia prawa głosu z danej akcji). Ta okoliczność powoduje, że nie jest prawidłowe wyprowadzanie analogii między statusem komandytariusza a statusem akcjonariusza, w kontekście sposobu podejmowania decyzji.

13. Z przedstawionych względów twierdzenie organu, że u Skarżącej powstał obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego w oparciu o art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy jest chybione. Powołana przez organ argumentacja nie prowadzi do wniosku, że z przepisu tego wynika, że spółka komandytowa spełnia opisane w nim warunki zmiany własciwości organu skarbowego.

14. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca potraktował sytuacje opisane w literach a-d art. 9b ustawy jako przykładowe, o czym świadczy zawarte sformułowanie: “wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności (...)". Ta okoliczność nie wpływa jednak na fakt, że organ dokonał błędnej interpretacji art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy wskazując, iż przystąpienie komplemenatriusza do spółki komandytowej w sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji spełnia przesłanki tego przepisu.

15. Stanowisku, iż błędne jest przyjęcie przez Ministra Finansów, że przedmiotowy przepis ustawy o urzędach i izbach skarbowych może odnosić się do spółki komandytowej nie przeczy również argument organu, że przedmiotowy przepis odnosi się zarówno do osób prawnych, jak i jednostek organizacyjnych pozbawionych przymiotu osobowości prawnej. Uznanie tego argumentu organu za uprawniający do zastosowania zmiany właściwości powodowałoby, że pozbawiona prawnego znaczenia byłaby dalsza część przepisu art. 5 ust. 9b pkt 7 ustawy (ujęta w poszczególnych literach pkt 7), bowiem zmiana właściwości odnosiłaby się do wszystkich osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, bez koniezności dookreślenia kategorii tych podamiotów. Taka argumentacja prowadzi zatem do sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy sprzeciwiajacej się pomijaniu przy interpretacji części przepisu. Ponadto przyjęcie stanowiska organu nie znajduje oparcia w wynikach wykładni celowościowej, z uwagi na to, iż nie uwzględnia szczególnego charakteru przepisu o zmianie właściwości, który przecież zawiera wyłom od kryterium ustalania właściwości, z uwagi na specyficzne cechy podatników należących do szczególnej kategorii. Potwierdza to § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027, ze zm.), zgodnie z którym niektórzy naczelnicy urzędów skarbowych będą organami właściwymi wyłącznie dla szczególnej kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Jak wynika z tego przepisu rozporządzenia, wyłączenie niektórych kategorii podatników do właściwości szczególnych naczelników urzędów skarbowych jest wyjątkiem od zasady ogólnej określonej w art. 5 ust. 9 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, który stanowi, że właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu skarbowego oraz § 1 powołanego wyżej rozporządzenia, który ustala terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych.

16. Z uwagi na naruszenie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy należało uchylić zaskarżony akt na podstawie o art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd o wstrzymaniu wykonania interpretacji orzekł opierając się na art. 152 P.p.s.a. Natomiast koszty postępowania w kwocie 457 zł (w tym 200 zł – wpis sądowy, 240 zł – koszty zastępstwa procesowego oraz 17 zł – opłaty skarbowej) zasądził, w związku ze złożonym w skardze wnioskiem o zwrot kosztów postępowania, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a.