Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2143/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3, 4, 5, 7 art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi B. – P. B. Sp. j. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2008 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, iż B. – P. B. Spółka jawna złożył korektę deklaracji VAT-7 za luty, kwiecień, czerwiec-sierpień 2008 r. Skarżący zmienił pierwotne rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, uwzględniając w przekazanych korektach po stronie podatku naliczonego: podatek zawarty w fakturach VAT dokumentujących zapłatę rat leasingowych dotyczących 11 samochodów osobowych - w całości oraz podatek zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa do 13 samochodów osobowych - w całości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż Spółka dokonała nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w złożonych korektach deklaracji VAT-7 i decyzją z dnia [...] lipca 2009 r., określił kwoty związane z rozliczeniem podatku Spółki za poszczególne miesiące w okresie luty, kwiecień, czerwiec-sierpień 2008 r. z pominięciem zmian, które zostały wprowadzone za pomocą przedmiotowych korekt.

Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego, procesowego oraz ustrojowego, a także wniosła o bezpośrednie zastosowanie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o istocie sprawy. Spółka zarzuciła też naruszenie: art. 86 ust. 1, ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3, art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.), art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 10 ust, 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 7 i art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60).

Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż przedmiotem sporu jest ocena prawa do odliczenia w ramach podatku naliczonego kwot podatku VAT zapłaconych przez Spółkę w związku z użytkowaniem dla celów prowadzonej działalności gospodarczej samochodów osobowych. Podatek ten został zapłacony poprzez uiszczenie należności z tytułu dwóch odrębnych rodzajów zakupów, tj.: 1) poprzez zapłatę rat leasingowych (dotyczy 11 samochodów osobowych) i 2) w cenie zakupionego paliwa do napędu samochodów (dotyczy 13 samochodów osobowych) oraz rozliczony przez Spółkę w ramach korekt deklaracji VAT za poszczególne miesiące w okresie luty, kwiecień, czerwiec-sierpień 2008 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w jakim art. 88 ust. 1 pkt 3 (i art. 86 ust. 7) z związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. nie rozszerza zakazu odliczenia w porównaniu z okresem przed dniem 1 maja 2004 r., pozostaje zgodny z prawem wspólnotowym, w szczególności art. 176 Dyrektywy w/s wspólnego systemu VAT, a w konsekwencji nie rodzi też podstaw, aby w ramach pro wspólnotowej wykładni organy krajowe powstrzymywały się w tym samym zakresie od jego stosowania. Dyrektor wskazał, iż zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury dotyczą wydatków związanych tylko i wyłącznie z samochodami osobowymi, w stosunku do których, u.p.t.u. nie rozszerzyła zakresu wyłączeń odliczenia podatku naliczonego. Wobec powyższego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie mają wprost zastosowanie art. 86 ust. 3 i ust, 7, a także art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

W związku z powyższym złożone przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od luty, kwiecień, czerwiec-sierpień 2008 r. nie znajdują oparcia w przepisach u.p.t.u., gdyż zgodnie z ustaloną również w drodze wykładni prowspólnotowej treścią art. 86 ust, 3, ust. 7 i art, 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Spółce nie przysługiwało w tym okresie prawo do odliczenia: 1) podatku zawartego w fakturach VAT dokumentujących zapłatę rat leasingowych dotyczących 11 samochodów osobowych - w części wykraczającej ponad 60% kwoty podatku, 2) podatku zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa do 13 samochodów osobowych - w całości. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie dokonał w zaskarżonej decyzji rozliczenia podatku od towarów i usług z pominięciem zmian wprowadzonych przez Spółkę w drodze złożenia korekt deklaracji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zastosowanie bezpośrednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i uznanie, iż Spółce służy prawo do odliczenia podatku naliczonego w spornym zakresie.

Skarżonej decyzji Spółka zarzuciła: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez brak zastosowania w przedmiotowej sprawie; art. 86 ust. 3 u.p.t.u. poprzez zastosowanie mimo jego sprzeczności z prawem wspólnotowym; art. 86 ust. 7 u.p.t.u. - poprzez zastosowanie tego przepisu mimo jego sprzeczności z prawem wspólnotowym; art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez zastosowanie tego przepisu mimo jego uchylenia z dniem 1 maja 2004 r.; § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania

niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

poprzez zastosowanie tego przepisu mimo jego uchylenia z dniem 1 maja 2004 r.; art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. - poprzez zastosowanie tych przepisów mimo ich sprzeczności z prawem wspólnotowym; art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy

poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez podstawy prawnej; art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy - poprzez zastosowanie tego przepisu w przypadku, gdy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. oraz z dniem 22 sierpnia 2005 r. nie korzystają z ochrony w ramach klauzuli stand still; art. 175 u.p.t.u. - poprzez niezastosowanie tej regulacji w przedmiotowej sprawie i zastosowanie ustawy uchylonej tym przepisem; art. 7 i art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na normach, które utraciły moc i nie obowiązują w okresie będącym przedmiotem decyzji; art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej.

Spółka podniosła, iż z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-414/07 wynika, iż wprowadzenie z dniem 22 sierpnia 205 r. nowych zasad odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i paliwa do ich napędu nastąpiło sprzecznie z prawem wspólnotowym. Spółka podniosła, iż konsekwencją uznania krajowej regulacji za sprzeczną z prawem wspólnotowym, musi być pominięcie przez organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Zatem zdaniem Spółki ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego winna zatem następować wyłącznie w oparciu o art. 86 ust 1 u.p.t.u., a nie art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3, a tym bardziej art. 25 ust 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i § 10 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Zaś organy obu instancji zamiast pominąć zakwestionowane wprost przez ETS normy prawa krajowego, dokonały zawężającej wykładni art. 86 ust 1 u.p.t.u., odwołując się przy tym do uchylonych aktów normatywnych, czyli do przepisów nieobowiązujących oraz przepisów u.p.t.u., których zgodność z prawem wspólnotowym została zakwestionowana przez ETS.

W ocenie Spółki podatnik, który po dniu 1 maja 2004 r. użytkował samochód osobowy, miał prawo do odliczenia podatku naliczonego nie dlatego, że samochód spełniał kryteria ustawowe warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale dlatego, że nie jest możliwe zastosowanie art. 86 ust. 3 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., bo zostały wprowadzone z naruszeniem zasady stand still. Spółka nadmieniła ponadto, iż podstawą do odliczenia nie mogą być - tak jak sugerują organy podatkowe - przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, gdyż te, jak już wskazano, zostały uchylone z dniem 1 maja 2004 r. i od tego momentu nie obowiązują. Nie może być podstawą orzekania o prawie do odliczenia po dniu 1 maja 2004 r. także orzeczenie ETS, które dotyczyło wykładni prawa wspólnotowego - a nie mocy obowiązującej albo wykładni polskich regulacji wewnętrznych. Taka konkluzja prowadzi do wniosku, że art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie mogą i nie mogły być stosowane - także wobec samochodów, które w każdym ze stanów prawnych były samochodami osobowymi, które nie dawały - według przepisów prawa krajowego - prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli dany przepis prawa krajowego wprowadzono bowiem z naruszeniem prawa wspólnotowego (sprzecznie z tym prawem), to norma z niego wynikająca nie może być stosowana - niezależnie od tego, z jakim pojazdem mamy do czynienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Stosownie do treści art. 134 § 1 tej ustawy, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane przez skarżącego zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, w tym także we wskazanych w skardze regulacjach art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 112. Jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

W sprawie spór dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym, w badanym okresie, skarżącemu - z tytułu wydatków ponoszonych na nabycie paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz spłaty rat leasingowych od tych samochodów - przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach potwierdzających zakup paliwa oraz spłatę rat leasingowych. Konsekwencją powyższego jest druga kwestia sporna, a mianowicie, czy wykazana przez podatnika w korekcie deklaracji (VAT-7K) kwota podatku VAT jest prawidłowa, a co za tym idzie, czy strona słusznie domagała się zwrotu we wskazanej w korekcie deklaracji wysokości w tym podatku. Sąd stwierdza, iż w sprawie - za objęty skarżoną decyzją okres - dokonano prawidłowego określenia wysokości zwrotu w podatku VAT, zasadnie odmawiając zwrotu w wysokości przekraczającej 60% podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych oraz w całości co do paliw do samochodów osobowych. Zauważa Sąd, że podejmując rozstrzygnięcie w sprawie organy podatkowe należycie ustaliły materialno - prawną podstawę tego rozstrzygnięcia.

W sprawie należało dokonać oceny zgodności przepisów prawa krajowego, w szczególności art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3, 4 i 5 oraz art. 86 ust. 7 u.p.t.u., z prawem unijnym, tj. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy/art. 176 Dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z brzmienia w/w przepisów Dyrektyw, wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt C-414/07), a także powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 147/09 wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach potwierdzających zakup paliwa oraz spłatę rat leasingowych do wykorzystywanego w działalności gospodarczej i związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT samochodów osobowych.

Spółka zarzuca, iż regulacje zawarte w u.p.t.u., tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3, 4, 5 i art. 86 ust. 7 są niezgodne z prawem wspólnotowym, tzn. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112).

Uznając powyższy zarzut za chybiony, Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni akceptuje i podziela stanowisko prezentowane przez Sądy administracyjne w licznych - wydanych wcześniej - wyrokach (m. in. III SA/Wa 925/08 (wyrok z 21 maja 2009 r. niepubl.) I SA/O l 27/10 – Wyrok z dnia 11-03-2010 r. wyroku z dnia 19 lutego 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 969/08, z dnia 28 lipca 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 326/09, z dnia 28 października 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1266/09.

Dokonując rozstrzygnięcia w sprawie Sąd miał na względzie oczywiście także wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Zawarta w tym wyroku interpretacja przepisów prawa wspólnotowego wiąże nie tylko bowiem sąd orzekający w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale też inne sądy i organy państwa członkowskiego. Wynika to z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE (pytanie prejudycjalne), jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego.

W wyroku z 22 grudnia 2008 r. ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 925/08 (wyrok z 21 maja 2009 r., niepubl.), iż wykładnię przepisów prawa wspólnotowego dokonaną w cytowanym wyroku ETS należało uwzględnić porównując przepisy ustanawiające ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw przed i po przystąpieniu Polski do UE.

Zgodnie z - obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. - art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Podkreślenia wymaga, iż w pkt 41 wyroku z 22 grudnia 2008 r. ETS stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

W ocenie Sądu, za bezsporne należy uznać, że intencją ustawodawcy krajowego - wyrażoną w treści art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. - było skorzystanie z klauzuli stałości (stand still). Chociaż klauzulę tę ustawodawca polski zastosował w sposób wadliwy, zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby skutki tej wadliwości sprowadzać do całkowitego wyłączenia ograniczeń w odliczeniach podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Skoro klauzula ta - prawidłowo zastosowana - pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie istniejących ograniczeń, to - w opinii Sądu - skutkiem zastosowania tej klauzuli będzie przyjęcie, że ustawodawca polski od 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące w dacie wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie. Jednakże ograniczenia te i ich zakres winny być ustalane w oparciu o treść przepisów obowiązujących przed tą datą, stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw.

Powyższa teza znajduje również oparcie w pkt 44 wyroku z 22 grudnia 2008 r., w którym ETS stwierdził, że zadaniem Sądu krajowego jest dokonanie interpretacji prawa krajowego w zgodzie z treścią i celami VI Dyrektywy i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy, a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymanie się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego. Ponieważ art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 176 Dyrektywy 112) pozwala państwom członkowskim zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące do rozpoczęcia obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium, uznanie przez Sąd, że w przypadku naruszenia klauzuli stałości ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego należy oceniać na podstawie treści przepisów dotychczasowych, jest zgodne z tym przepisem.

Mając na uwadze powyższe prawidłowo przyjęły rozstrzygające w sprawie organy podatkowe, że chcąc odliczyć podatek naliczony przy zakupie paliwa, wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, podatnicy winni uwzględnić ograniczenia istniejące na moment przystąpienia Polski do UE.

Skoro zatem na gruncie u.p.t.u. z 1993 r. (do 30 kwietnia 2004 r.) podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów osobowych, to tym samym także skarżąca spółka, wykorzystując do czynności opodatkowanych podatkiem VAT taki samochód, w okresie obowiązywania u.p.t.u. z 2004 r., nie mogła skorzystać z odliczenia.

Należy tym samym stwierdzić, że nie ma racji skarżąca twierdząc, iż odnośnie powyższej kwestii organy podatkowe winny powstrzymać się od stosowania nowej ustawy VAT, jako sprzecznej z prawem wspólnotowym oraz wyznaczonymi przez VI Dyrektywę granicami klauzuli stałości.

Sąd nie podziela stanowiska, iż w obecnym stanie prawnym podatnik ma prawo na zasadach ogólnych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), odliczyć podatek od wartości dodanej, naliczony przy zakupie paliwa do samochodu osobowego używanego w działalności opodatkowanej.

Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia, w pełnej wysokości, podatku naliczonego w fakturach potwierdzających spłatę rat leasingowych w sprawie samochodów osobowych, Sąd stwierdza, że reżim prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tego rodzaju samochodów był przed dniem akcesji mniej korzystny dla podatników, niż ten obowiązujący po wejściu do UE. Sąd podziela pogląd, iż w przypadku, kiedy regulacje obowiązujące po wejściu Polski do UE, np. art. 86 ust. 7 u.p.t.u., będą zmniejszały zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to im należy przyznać pierwszeństwo stosowania. W tych bowiem sytuacjach trzeba przyjmować, że regulacje te są zgodne z celem VI Dyrektywy. Sąd zauważa, iż pomimo że analizowany wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. dotyczył zakupu paliwa do samochodów ciężarowych to dokonana w nim wykładnia przepisów wspólnotowych ma zastosowanie także do usługobiorców użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy leasingu.

Regulacja art. 86 ust. 7 u.p.t.u. zmniejsza - w stosunku do obowiązującego przed 1 maja 2004 r. - zakres ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem usługobiorcy użytkujący samochody osobowe m. in. na podstawie umowy leasingu generalnie mogą odliczyć 60% kwoty podatku naliczonego (do kwoty 6.000 zł) od raty udokumentowanej fakturą. W świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. w powiązaniu z - obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. - § 10 ust. 1 rozporządzenia VAT, stronie w ogóle nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy użytkowania samochodu osobowego na podstawie umowy najmu, leasingu lub umowy o podobnym charakterze. Regulacje art. 86 ust. 7 u.p.t.u. nie tylko nie ograniczyły uprawnień podatnika w tym zakresie, ale były korzystniejsze aniżeli uregulowania obowiązujące w dniu przystąpienia Polski do UE, kiedy to obowiązywał całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem lub użytkowaniem na podstawie umowy leasingu samochodu osobowego. Zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że w sprawie nie było podstaw do odstąpienia od stosowania ograniczeń zawartych w art. 86 ust. 7 u.p.t.u., skoro przepis ten nie rozszerza zakresu ograniczenia stosowanego w momencie wejścia VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego.

Tym samym, w kontekście niniejszej sprawy, art. 86 ust. 7 u.p.t.u., zmniejszający zakres ograniczeń istniejących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, nie narusza art. 17 ust. 6 tej Dyrektywy. Tak więc ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających spłatę rat dla użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy leasingu jest dopuszczalne i zgodne z VI Dyrektywą.

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela stanowiska WSA w Krakowie, zawartego w powołanym w skardze wyroku, iż od 1 maja 2004 r., że nie mają zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym Sąd nie uznaje za słuszny poglądu, iż w stanie faktycznym sprawy należało dokonać oceny prawnej tylko na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 176 Dyrektywy 112, z całkowitym pominięciem treści art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3, 4, 5 i art. 86 ust. 7 u.p.t.u.

Analiza akt sprawy potwierdza, iż wykazana przez stronę w deklaracji podatkowej (korekcie) kwota zobowiązania podatkowego była kwotą nieprawidłową, nie mogąc stanowić podstawy końcowego rozliczenia podatkowego. Organ podatkowy zasadnie zatem określił tę kwotę w innej - prawidłowej - wysokości.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną.