Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 256/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 249 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Go 747/08 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 8 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp., 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 listopada 2008 r., I SA/Go 747/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez E. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 8 lipca 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 11 kwietnia 2008 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość dochodu za 1999 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 2 stycznia 2007 r., umarzającej postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 16 grudnia 2005 r. w przedmiocie określenia skarżącej dochodu za 1999 roku w wysokości 195.082,83 zł, przy czym żądanie to zawarła w części wstępnej wniosku. Jako podstawę stwierdzenia nieważności podała art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.), bowiem decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wniosku sformułowała zarzuty wobec decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 16 grudnia 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 11 kwietnia 2008 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, wskazując, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie może służyć do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zarzuty wniosku odnoszą się do decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, od której skarżąca wniosła odwołanie, a które to postępowanie odwoławcze zostało umorzone ostateczną i niedotkniętą żadną z wad o których mowa w art. 247 § 1 o.p. decyzją.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 8 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, iż skarżąca nie podniosła argumentów odnoszących się do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji. Decyzja której dotyczył wniosek, została wydana na podstawie art. 232 § 1 o.p. po stwierdzeniu przez organ, iż nie zachodzi sytuacja określona w art. 232 § 2 o.p. Przedmiotem badania w tym kontekście było prawidłowe zastosowanie art. 21b o.p., a także kwestia wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia. Organ uznał iż w postępowaniu w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za 1999 rok, organ nie określał zobowiązania, lecz określił prawidłową wysokość dochodu. Z tego też względu nie mogło dojść do naruszenia art. 70 § 1 o.p. i brak podstaw do uznania, iż decyzja została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 o.p.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie z uwagi na rażące naruszenie prawa.

4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż z żądania wniosku skarżącej, sformułowanego na jego wstępie wynika, iż dotyczy on stwierdzenia nieważności decyzji dyrektora izby skarbowej z 2 stycznia 2007 r., natomiast w całej jego treści sformułowano wyłącznie zarzuty wobec decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej z 16 grudnia 2005 r. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, a w żądaniu odwołania, w jego części wstępnej, już wyraźnie wyartykułowała, że odwołanie to, dotyczy decyzji dyrektora izby skarbowej odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie określenia za rok 1999 dochodu. Natomiast treść odwołania od decyzji dyrektora izby skarbowej z 2 stycznia 2007 r. nie pozostawiała wątpliwości, że wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczył stwierdzenia nieważności decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej określającej skarżącej dochód.

Postępowanie organów podatkowych narusza zasadę określoną w art. 121 o.p. W swoim wniosku skarżąca wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji winna określić zakres swojego żądania określonego w wniosku. Tak określony przez skarżącą zakres wniosku wyznaczyłby zakres przedmiotowy sprawy oraz winien być oceniany i rozpatrywany przez organy podatkowe zgodnie z sensem i treścią pisma zawierającego tenże wniosek, a nie na podstawie jednozdaniowego, sformułowanego żądania w części wstępnej wniosku.

To treść wniosku, a nie żądanie określone w części wstępnej wniosku, przesądza o charakterze czynności procesowej. Powołując się na orzecznictwo sąd pierwszej instancji stwierdził, że o charakterze wniosku decyduje strona. Jednakże wówczas gdy treść wniosku nie jest jasna dla organu, bądź budzi jego wątpliwości i to w sytuacji gdy skarżąca działa bez profesjonalnego pełnomocnika winien on wyjaśnić, czego dotyczy wniosek, jaki jest zamiar strony wnoszącej wniosek, jaki skutek chce ona poprzez złożenie wniosku osiągnąć. Nie wyjaśnienie tych wątpliwości, czy zamiaru strony co do skutków jakie chce wywołać na skutek złożenia wniosku, narusza art. 122 o.p. Ustalenie stanu faktycznego w rozumieniu art. 122 o.p. obejmuje również ustalenie rzeczywistej treści żądania strony, w sytuacji istnienia rozbieżności między treścią części wstępnej wniosku, a jego uzasadnieniem.

6. W skardze kasacyjnej dyrektor izby skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez przyjęcie przez sąd, że dyrektor izby skarbowej naruszył art. 121 i 122 o.p. i to w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie rozpatrzył wniosku strony, a na podstawie treści odwołania nie można mieć wątpliwości jaki jest zakres żądania skarżącej,

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sformułowanie w uzasadnieniu wyroku sprzecznej oceny prawnej powodującej brak możliwości wykonania wskazań co do dalszego postępowania oraz poprzez nakazanie organowi podatkowemu dokonywanie ustaleń sprzecznych z treścią wniosku skarżącej .

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna jest oczywiście zasadna, jak również zasadne są postawione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji skoncentrował się wyłącznie na prawidłowości odczytania istoty wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji (pierwszej czy też drugiej instancji). Zdaniem sądu dyrektor izby skarbowej naruszył zasady określone w art. 121 i art. 122 o.p. i w konsekwencji nie rozpatrzył wniosku strony, mimo że treść odwołania nie nasuwała wątpliwości jaki jest zakres żądania skarżącej. Sąd nie wypowiedział się jednak jaki to jest zakres. Jak słusznie w związku z tym podniósł w skardze kasacyjnej dyrektor izby skarbowej, skoro dla sądu nie budził wątpliwości zakres wniosku strony skarżącej, to zbędne stały się wskazania co dalszego postępowania nakazujące organowi podatkowemu wzywanie strony do jasnego sprecyzowania treści wniosku. Ta wewnętrzna sprzeczność treści uzasadnienia orzeczenia nie jest najistotniejszym uchybieniem.

Analizują kwestie związane z prawidłowością odczytania istoty wniosku strony sąd pierwszej instancji zupełnie pominął okoliczności jakie poprzedzały złożenie wniosku z 8 lutego 2008 r. Otóż skarżąca pismem z 7 grudnia 2007 r. złożyła już wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 16 grudnia 2005 r., który to wniosek po uprzednim wezwaniu do jego sprecyzowania, został przez stronę podtrzymany i przekazany do rozpoznania Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej według właściwości, o czym strona została poinformowana. Składając więc wniosek ponowny - 8 lutego 2008 r. - zarówno strona, jak i adresat wniosku, czyli dyrektor izby skarbowej mieli pełną świadomość, że wniosek ten, mimo jego treści był skierowany do organu właściwego, czyli Dyrektora Izby Skarbowej w Z. i dotyczył jego decyzji z 2 stycznia 2007 r. Nie było więc najmniejszych powodów by wzywać stronę do wskazania, której decyzji stwierdzenia nieważności się domaga. Czynienie w związku z tym zarzutu organowi podatkowemu naruszenia art. 121 i art. 122 o.p. było więc oczywiście bezzasadne i naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w sprawie. Co więcej należy przyjąć, iż w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy niniejszej dyrektor izby skarbowej działał w zgodzie z zasadami wyrażonymi w obu tych przepisach ordynacji podatkowej.

Intencją dyrektora izby skarbowej było bowiem merytoryczne rozpoznanie wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jaką była decyzja z 2 stycznia 2007 r., a nie decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, która jako decyzja organu pierwszej instancji w trybie stwierdzenia nieważności merytorycznej kontroli nie podlega. Zgodnie z art. 249 § 1 o.p organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, min. kiedy kwestionowana przez stronę decyzja nie jest ostateczna. Nie jest decyzją ostateczną decyzja organu pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie i która została utrzymana w mocy przez organ pierwszej instancji lub co do której rozstrzygnięcie organu podatkowego drugiej instancji zakończyło postępowanie odwoławcze w tej instancji, np. decyzją umarzającą postępowanie odwoławcze. Brak jakichkolwiek ustaleń faktycznych w odniesieniu do działań podatniczki poprzedzających złożenie wniosku z 8 lutego 2008 r. narusza również art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto należy mieć na uwadze, że na żadnym etapie postępowania w sprawie niniejszej strona nie kwestionowała właściwości dyrektora izby skarbowej, a tym samym miała świadomość faktu, że jej wniosek dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 2 stycznia 2007 r., jakkolwiek podnoszone zarzuty dotyczą również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie doszukując się wad formalnych prowadzonego postępowania, pozbawił w istocie stronę prawa do dokonania kontroli legalności zaskarżonego aktu. Nie należy zapominać, że kontrolą tą z mocy art. 135 p.p.s.a. mogłyby być objęte inne akty lub czynności podjęte we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd odniesie się do wszystkich zarzutów skargi i dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji w jej całokształcie.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. Z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) p.p.s.a.