Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 969/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 50, 51, 106
journal: Dz.U. 2017 poz 1769
law: Ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1875
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Miasta L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidulaną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ( dalej określany jako interpretator) uznał za nieprawidłowe stanowisko Miasta L. (dalej określanego jako wnioskodawca lub skarżący)dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez wnioskodawcę usług opiekuńczych.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017, poz. 1875 ze zm., dalej określanej skrótem u.s.g.) obejmuje swoim działaniem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów - art. 6 u.s.g. Wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 9 u.s.g. w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Niezależnie od realizacji zadań publicznych, wnioskodawca wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT i jest z tego tytułu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,

Z dniem [...] r. wnioskodawca rozpoczął wspólne rozliczenia podatku VAT wraz z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi, w tym z Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej w L. działającym w oparciu o przepisy m.in. ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769 ze zm. dalej określanej skrótem u.p.s.), ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 697 ze zm., dalej określanej skrótem u.o.w.r.).

Zgodnie ze Statutem MOPS nadanym jednostce uchwałą Nr XXXII336/17 Rady Miejskiej w L. z 21 listopada 2017 r. w sprawie zmiany nazwy Ośrodka Pomocy Społecznej w L. oraz nadania tej jednostce statutu celem działalności MOPS jest umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężenia trudnych sytuacji życiowych, których nie są one wstanie pokonać wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości oraz, jeżeli to możliwe, doprowadzenie do ich życiowego usamodzielnienia, a także integracji ze środowiskiem (§ 5 Statutu MOPS). Zgodnie z § 6 ust. 1 Statutu MOPS, działania MOPS obejmują m.in. zadania z zakresu:

a) pomocy społecznej,

b) przeciwdziałania przemocy w rodzinie,

c) świadczeń rodzinnych,

d) świadczeń alimentacyjnych i postępowania wobec dłużników alimentacyjnych,

e) reintegracji społecznej i zawodowej.

Ośrodek zapewnia zarazem obsługę finansowo-księgową, administracyjną i organizacyjną Miejskiego Ośrodka Wspierania Rodziny i Dziecka w L. (Miejski Ośrodek Wspierania Rodziny i Dziecka w L. jest Jednostką organizacyjną Miasta posiadającą status jednostki budżetowej), zgodnie z Uchwalą Rady Miejskiej w L. w sprawie organizacji obsługi finansowo-księgowej, administracyjnej i organizacyjnej wybranych jednostek organizacyjnych zaliczanych do sektora finansów publicznych Miasta L. (§ 6 ust. 2 Statutu MOPS).

Jednocześnie Regulamin Organizacyjny MOPS stanowiący załącznik do Zarządzenia nr [...] Dyrektora MOPS z [...] r. wskazuje, że MOPS realizuje w imieniu Wnioskodawcy jego zadania własne oraz zlecone w zakresie: pomocy społecznej, przeciwdziałania przemocy w rodzinie i ochrony ofiar przemocy, wspierania rodziny i systemie pieczy zastępczej, świadczeń rodzinnych, ustalenia i wpłaty zasiłków dla opiekunów, pomocy osobom uprawnionym do alimentów, postępowania wobec dłużników alimentacyjnych, karty dużej rodziny, pomocy państwa w wychowaniu dzieci i innych aktów prawa (§ 3 Regulaminu Organizacyjnego MOPS).

Przejawem działalności MOPS jest świadczenie usług opiekuńczych uregulowanych w przepisach art. 50 i art. 51 u.p.s. Zgodnie z tymi przepisami osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz w miarę możliwości zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Przyznając usługi opiekuńcze ośrodek pomocy społecznej ustała ich zakres, okres i miejsce świadczenia.

Rada Miejska w L. w drodze uchwały określa szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, jak również szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od tych opłat oraz tryb ich pobierania. Wreszcie. w świetle art. 106 ust. 1 u.p.s. świadczenia z pomocy społecznej, w tym z zakresu usług opiekuńczych przyznaje się decyzją administracyjną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie przez Wnioskodawcą za pośrednictwem MOPS przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Usług opiekuńczych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W ocenie Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi opiekuńcze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ponieważ wnioskodawca w świetle art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm. dalej określanej skrótem ustawa o VAT) nie jest w tym przypadku podatnikiem podatku VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko zaznaczył, ze w kwestii uznania danej czynności za usługę opodatkowaną podatkiem VAT wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: Trybunał, TSUE], Z orzecznictwa Trybunału (por. m.in. wyrok w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma oraz w sprawie 102/86 Apple and Pear Deyelopment Council) wynika, że dane świadczenie można uznać za świadczenie usług o ile spełnione są określone przesłanki, tj.:

a) istnieją jasno określone strony świadczenia — podmiot świadczący usługę oraz jej nabywca, przy czym świadczący jest podatnikiem VAT w związku z wykonywaniem przedmiotowej usługi, a nabywca jest jej beneficjentem otrzymującym określoną korzyść,

b) świadczącego i otrzymującego świadczenie łączy stosunek prawny,

c) świadczenie jest wykonywane na podstawie istniejącego stosunku prawnego,

d) relacja jest wzajemna, tj. za świadczenie uzyskiwany jest ekwiwalent w postaci wynagrodzenia,

e) pomiędzy wynagrodzeniem a świadczeniem występuje bezpośredni związek,

f) wynagrodzenie może zostać wyrażone w wartościach pieniężnych.

W świetle tych przesłanek, nawet jeśli świadczenia dokonywane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem MOPS na rzecz jego mieszkańców, za które mieszkańcy (lub inne osoby zobowiązane do zapłaty na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej) wnoszą opłaty, których wysokość ustalana jest w drodze decyzji administracyjnej zostaną uznane za świadczenie usług, to nie oznacza to automatycznie, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Jako, że opodatkowaniu mogą podlegać jedynie te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno przedmiotowy, jak i podmiotowy warunek opodatkowania, tzn. czynność określona jako opodatkowana musi zostać wykonana przez podatnika działającego w takim charakterze i to w odniesieniu do tej konkretnej usługi, czynności.

Dalej zauważył, ze w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatnika, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego będzie uznana za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Tym samym, mając na uwadze obowiązkową centralizację rozliczeń podatku VAT, zadania nałożone na Wnioskodawcę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało ono powołane, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przywołanego przepisu.

Podkreślił także, że przepisy ustawy o pomocy społecznej regulują zagadnienia związane z pobieraniem przez MOPS opłat za świadczenie usług opiekuńczych. Szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za nie, warunki zwolnienia od opłat oraz tryb ich pobierania określa Rada Miasta (art. 50 ust. 6 u.p.s.). Natomiast samo przyznanie świadczenia usług opiekuńczych następuje w formie decyzji administracyjnej (art. 106 ust. 1 u.p.s.). Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że wskazane opłaty są w swym charakterze zbliżone do daniny publicznej, bowiem możliwość ich pobierania wynika z odpowiednich przepisów prawa, nie zaś z umowy cywilnoprawnej; nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron; wysokość opłat ustalana jest według ściśle określonych zasad, nie ma charakteru komercyjnego i z założenia nie uwzględnia wszystkich kosztów poniesionych w związku z wykonaniem określonego świadczenia; może zdarzyć się, że świadczenie będzie wykonywane przez MOPS mimo braku jakiejkolwiek zapłaty (opłata nie zostanie pobrana ze względu na trudną sytuację materialną mieszkańca).

Opłaty takie nie spełniają zatem definicji ceny (wynagrodzenia) wymaganej dla uznania danej czynności za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie usług "za wynagrodzeniem".

Wnioskodawca odwołał się także do orzecznictwa TSUE. w tym do wyroku w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii Trybunał uznał, że w przypadku gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku były to usługi pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Podobnie w wyroku z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeenfe Borsele, którym Trybunał rozpatrywał w nim kwestię opodatkowania podatkiem VAT opłat pobieranych przez holenderską gminę z tytułu dowozu dzieci do szkół stwierdził, że co prawda zgodnie z utrwalonym orzecznictwem okoliczność czy transakcja została zrealizowana po cenie niższej czy też wyższej od kosztu wytworzenia nie ma znaczenia dla jej zakwalifikowania jako transakcji odpłatnej, to jednak istnienie odpłatnego świadczenia usługi nie wystarcza jeszcze do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza. Z orzecznictwa Trybunału w tym zakresie wynika bowiem, że w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług wykonywane jest za wynagrodzeniem w taki sposób, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności w jakich świadczenie to jest realizowane. Jedną z metod takiego badania może być porównanie okoliczności, w jakich dany podmiot świadczy dane usługi, z okolicznościami w jakich tego rodzaju usługi są zwykle świadczone, przy czym dla potrzeb takiego badania uwzględniane mogą być również inne czynniki, takie jak liczba klientów czy kwota dochodów.

W tym względzie TSUE zauważył po pierwsze, że gmina B. odzyskuje - w drodze wpłat, które otrzymuje od rodziców - jedynie małą część ponoszonych kosztów. Takie rozróżnienie pomiędzy kosztami funkcjonowania a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi może sugerować, że udział rodziców należy uznać raczej za opłatę aniżeli za wynagrodzenie, istniejąca asymetria wskazuje bowiem na brak rzeczywistego związku pomiędzy zapłaconą kwotą a świadczeniem usług.

W ocenie Miasta, powyższa argumentacja ma odpowiednie zastosowanie do Usług opiekuńczych świadczonych przez MOPS i odpłatności z tego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy, pobierając opłaty za usługi opiekuńcze występuje on w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w tej czynności, wykonując zadania z zakresu władzy publicznej nałożone odrębnymi przepisami prawa. Wobec tego nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 powołanego artykułu.

Uznając to stanowisko za wadliwe interpretator, odwołując się do norm art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT podkreślił, że aby wyłączenie opisane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT miało miejsce, muszą być spełnione dwa warunki, tj. dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy i odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane. Niewątpliwie. w świetle art. 163 Konstytucji RP samorząd terytorialny jest organem władzy publicznej.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zaś zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do jej zadań własnych – art. 7 ust. 1 u.s.g. Zadania własne obejmują także sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g.).

W myśl art. 9 ust. 1 us.g. - w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższego wynika, w ocenie interpretatora, że gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze te regulacje oraz zapisy ustawy o pomocy społecznej, w tym art. 50-51 oraz 106 u.p.s. interpretator, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny uznał, że bezpośrednim odbiorcą usług jest osoba korzystająca z pomocy społecznej - z usług świadczonych przez jednostkę budżetową. Usługi opiekuńcze świadczone w ośrodku wsparcia określane są każdorazowo na podstawie decyzji administracyjnej. Zatem, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, dotyczące świadczenia usług w zakresie usługi opiekuńczej, spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (opisane we wniosku usługi opiekuńcze), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Podsumowując uznał, że świadczenie przez gminę za pośrednictwem MOPS - na podstawie decyzji administracyjnej - usług opiekuńczych na rzecz osób uprawnionych do uzyskania pomocy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwa ocenę co do możliwości ich zastosowania, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z 15 ust. 1 art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania skarżącego za podatnika w zakresie wykonywanych przez niego czynności dotyczących pomocy społecznej, a w konsekwencji doprowadziło do uznania, że ww. czynności stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, mimo że skarżący wykonuje czynności w zakresie pomocy społecznej w ramach reżimu publicznoprawnego na podstawie decyzji administracyjnej i za które pobiera opłaty nie będące jednak wynagrodzeniem, co zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesądza, że gmina w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinna być uznana za podatnika VAT.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 800) poprzez bezpodstawne pominięcie powołanych we wniosku o udzielenie interpretacji orzeczeń sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację powołaną już we wniosku o o udzielenie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę interpretator wniósł o jej oddalanie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwanej P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżący, będący gminą, może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu odpłatnych świadczeń niepieniężnych z pomocy społecznej w formie usług opiekuńczych oraz szczególnych usług opiekuńczych - jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też nie jest ona podatnikiem z powyższych tytułów na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – jak wywodzi skarżący.

Opisane zagadnienie stało się już, na co trafnie zwrócił uwagę skarżący i do czego nawiązuje drugi z zarzutów skargi, przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym przytoczonych w uzasadnieniu skargi, a wcześniej we wniosku i udzielenie interpretacji (przykładowo wyroki WSA w Gliwicach z 4 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 498/17; WSA w Rzeszowie z 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 590/17; WSA w Gdańsku z 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1139/17, z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 472/17. WSA w Opolu z sygn. akt I SA/Op 358/17 czy wyrok WSA we Wrocławiu z 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 625/17, dostępne, podobnie jak dalsze przywoływane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając wyrażone w tych orzeczeniach poglądy o nieposiadaniu przez gminę statusu podatnika VAT w odniesieniu do ww. czynności należy się odwołać do niżej powołanych przepisów.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, jednak jedynie wtedy, gdy czynności te wykonywane są przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazana w art.,. 15 ust. 5 ustawy o VAT regulacja stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Ze zdania drugiego omawianego artykułu wynika, że podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji wówczas, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Zatem, co do zasady podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują w charakterze organów władzy publicznej. Innymi słowy, ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT.

Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w piśmiennictwie, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob.: W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002).

Jak stanowi przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej. W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.s., pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16 u.p.s., do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania oraz kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu.

Usługi opiekuńcze zostały uregulowane w przepisach art. 50 i art. 51 u.p.s., zgodnie z którymi osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania.

Stosownie do art. 106 ust. 1 u.p.s., przyznanie świadczeń z pomocy społecznej, do których, z mocy powyższych przepisów, zaliczają się również usługi opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania oraz umieszczenie osoby potrzebującej w domu pomocy społecznej, następuje w formie decyzji administracyjnej.

W ocenie Sądu, treść przywołanych unormowań wskazuje, że zadania w zakresie pomocy społecznej, służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych. Tym samym gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Stanowisko, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11; 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11; 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09; 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 761/09 i sygn. akt I FSK 852/09; 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 116/07).

W wyroku 14 grudnia 2017 r., o sygn. I FSK 2073/15 NSA stwierdził, że "W piśmiennictwie przyjmuje się, że co do zasady za działalność związaną ze sprawowaniem władzy publicznej uznaje się wszystkie działania, których wykonywanie organy władzy publicznej zarezerwowały dla siebie. Dotyczy to działań podejmowanych z mocy suwerennej władzy zwierzchniej państwa, wiążących się z korzystaniem z publicznoprawnego przymusu względem obywateli . W orzecznictwie stosowany jest także test służący wyodrębnieniu kategorii działalności wiążących się z wykonywaniem władzy publicznej. Test ten wykorzystuje kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego. O gospodarczym charakterze czynności decyduje to, czy jest ona w praktyce - lub mogłaby być przynajmniej teoretycznie - wykonywana w warunkach rynkowych przez podmioty prywatne. Test ten pozwala na przypisanie cech przedsiębiorstwa podmiotom prowadzącym działalność w interesie publicznym. Uznaniu, że dana działalność spełnia kryteria pozwalające uznać ją za działalność gospodarczą, nie stoi na przeszkodzie to, że jest ona świadczona przez podmioty publiczne. Także podmioty stanowiące faktycznie część administracji państwowej mogą być uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przy ocenie statusu takich podmiotów konieczne jest jednak oddzielenie działalności mającej cechy działalności gospodarczej od działalności, która takich cech nie posiada. Podkreśla się również to, że korzystanie wyłącznie z kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego wydaje się niewystarczające dla wyodrębnienia działalności gospodarczej od realizacji zadań władzy publicznej. Na przestrzeni lat stale zmienia się bowiem postrzeganie tego, jakie rodzaje działalności mogą być wykonywane komercyjnie przez osoby prywatne. Poza tym pomiędzy państwami członkowskimi jest nadal wiele różnic w zakresie i sposobie funkcjonowania sektora publicznego, które wynikają m.in. z różnic kulturowych i odmiennych doświadczeń historycznych. Wiele zadań publicznych niegdyś realizowanych wyłącznie przez państwo jest obecnie lub mogłoby być wykonywanych przez podmioty prywatne. Kryterium możliwości świadczenia usług przez podmioty prywatne powinno być więc w praktyce traktowane jako przesłanka pomocnicza, a nie decydująca przy wyodrębnianiu działalności natury komercyjnej od realizacji zadań władzy publicznej. Przede wszystkim powinno być badane, czy określona działalność polega na oferowaniu towarów lub usług. Istotne znaczenie ma także określenie charakteru stosunku prawnego łączącego podmiot wykonujący określone zadanie publiczne i beneficjenta jego czynności ( Katarzyna Feldo, "VAT w partnerstwie publiczno- prawnym", Wyd. LEX 2011r. )".

Również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE), trafnie przytoczonym przez skarżącego o udzielenie interpretacji nie budzi wątpliwości, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku o VAT (wyroki TSUE z 10 września 2014 r. Gemeente s – Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13, czy z 12 maja 2016 r. Gemeenfe Borsele v. Staatssecretaris van Financien , sygn. C-520/14). Podkreśla się, że gminy, co do zasady, nie są uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma zatem charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego, co oznacza, że muszą zostać spełnione obie przesłanki, a więc i realizowanie czynności z zakresu władztwa publicznego (por. m.in. wyroki TSUE w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy.

W wyroku z 12 maja 2016 r. o sygn. C - 520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, iż świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem.

Stwierdzić zatem należy, że zadania nałożone na skarżącą gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a ustawa (lub odpowiednio uchwała Rady Gminy) określa warunki przyznawania i odpłatności za te świadczenia. Zarówno z treści uchwały Rady Gminy, jak i z treści art. 60 i 61 u.p.s. wynika, że pobierane opłaty za przedmiotowe świadczenia z zakresu pomocy społecznej nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnej osoby z niej korzystającej. Opłaty te z pewnością nie odzwierciedlają wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Należy też zwrócić uwagę, że z punktu widzenia treści art. 13 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, sam fakt pobierania należności w związku z działaniami lub transakcjami organów władzy publicznej podejmowanymi w takim charakterze, nie przesądza o uznaniu tych organów za podatników podatku VAT, decydujący jest bowiem charakter tych działań lub transakcji (tj. działanie jako organy władzy publicznej).

Skoro zatem omawiane świadczenia pomocy społecznej przyznawane są na podstawie wydawanej decyzji administracyjnej, to oznacza to, że w oparciu o akt o charakterze władczym określa się, komu i jakiego rodzaju świadczenia mają przysługiwać, zaś warunki odpłatności nie mogą być ukształtowane dowolnie, ponieważ wynikają one wprost z treści ustawy lub uchwały Rady Gminy. W ocenie sądu, w takim przypadku nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron.

W orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku działania gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13).

Podsumowując realizacja zadań z zakresu pomocy społecznej może następować (w określonym zakresie), także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT. Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się przez niego nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne.

Jak wskazano wyżej, w odniesieniu do pisanych we wniosku usług z zakresu pomocy społecznej skarżący nie działa na warunkach identycznych lub posobnych jak podmioty prywatne. Realizuje swoje zadania własne w ramach władztwa publicznego. Dlatego nie może być uznany w tym przypadku za podatnika podatku VAT.

Nie bez znaczenia jest również to, że pomoc społeczna, realizacją której zajmuje się gmina, udzielana jest, jak wynika to art. 7 u.p.s. z powodu ubóstwa, sieroctwa, bezdomności, bezrobocia, niepełnosprawności, długotrwałej choroby, bezradności, alkoholizmu, zdarzeń losowych itp. i uzależniona jest od dochodów osoby ubiegającej się o tę pomoc , czy też dochodów jej rodziny (art. 8 u.p.s.), a nie w celu osiągnięcia dochodu. Pobierane opłaty są uzależnione od dochodów osoby objętej taką pomocą i mają, w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, charakter daniny publicznej. Nie można bowiem mówić o ekwiwalentności pobieranych przez skarżącego świadczeń, pobierane opłaty rekompensują jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., o sygn. I FSK 2073/15).

Wreszcie świadczenie tych usług nie zaburza konkurencji, o czym mowa w powołanym już art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE. Omawiany wpływ na konkurencję mógłby powstać w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W ocenie sądu w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia takiego ryzyka. Trzeba wziąć pod uwagę, że pomoc społeczna adresowana jest tylko do określonej i wąskiej grupy osób, które nie są w stanie same przezwyciężyć trudnych sytuacji życiowych, w jakich się znalazły. W ocenie sądu trudno zatem uznać aby w przypadku świadczenia usług publicznej pomocy tym osobom miałoby dojść do zakłócenia konkurencji poprzez uznanie skarżącego za podmiot wyłączony z kategorii podatników VAT, i to zakłócenia znaczącego, tak jak tego wymaga treść Dyrektywy.

Powyższe argumenty przemawiają, zdaniem Sądu za uznaniem, że skarżący, dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci przedmiotowych usług opiekuńczych i specjalnych usług opiekuńczych, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT. Dlatego słuszny jest zarzut skarżącego, że rozumowanie organu interpretacyjnego prowadzące do uznania go za takiego podatnika, oparte zostało na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W tym zatem zakresie jako w pełni uzasadniony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, którego uwzględnienie musiało prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji (art. 57a p.p.s.a.).

W ocenie sądu zaszły także podstawy do stwierdzenia naruszeń przepisów prawa procesowego w sposób opisany w skardze. Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym w pierwszej kolejności ustalić, czy stan faktyczny we wniosku jest wyczerpujący (zamknięty), a następnie dokonać wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, po czym powinien szczegółowo wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowanie do tego stanu faktycznego. Argumentacją organu interpretacyjnego musi mieć przełożenie na pytanie sformułowane na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego. Z kolei przy wykładni przepisów organ winien uwzględnić, a przynajmniej odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Stwierdzenie, że wyroki z innych interpretacyjnych spraw go nie wiążą w rozumieniu art. 153 p.p.s.a jest formalnie poprawne. Jednak wyrażone w nich poglądy prawne mogą być przydatne lub nie, ale organ powinien przynajmniej je rozważyć, czy mogą mieć znaczenie dla wykładni przepisów prawa budzących wątpliwości skarżącego. Tego jednak nie uczynił interpretator w rozpoznawanej sprawie, czym naruszył art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1687) oraz uwzględnił kwotę 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. w ramach dokonywania oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.