Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 832/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 124  par. 1,  art. 134,  art. 144
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi R. R. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia w sprawie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 134 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej także: k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej także: u.p.e.a.) stwierdził niedopuszczalność wniesienia przez R. R. (zastępowaną przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym) zażalenia na pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym do tytułu wykonawczego Nr [...] , wobec czego pozostawił je bez merytorycznego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie opisano przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej. W tym zakresie wskazano, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. prowadził wobec zobowiązanej postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 10 sierpnia 2007 r. nr [...] opiewający na należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za 2004 r. Podstawą wystawienia tego tytułu wykonawczego (po doręczeniu w dniu 2 sierpnia 2007 r.) było orzeczenie z dnia [...] r. nr [...] . Zawiadomieniem z dnia 20 stycznia 2009 r. organ egzekucyjny w trybie art. 79 § 1 u.p.e.a dokonał zajęcia świadczenia emerytalnego. Zawiadomienie to wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanej w dniu 10 lutego 2009 r. Dłużnik zajętej wierzytelności w piśmie z dnia 4 lutego 2009 r. uznał zajęcie i od stycznia 2009 r. do września 2009 r. dokonywał potrąceń.

Z kolei zawiadomieniem z dnia 10 lutego 2011 r. (doręczonym zobowiązanej w dniu 17 lutego 2011 r., a bankowi w dniu 21 lutego 2011 r.) organ egzekucyjny w trybie art. 80 § 1 u.p.e.a. dokonał zajęcia środków pieniężnych na rachunku bankowym w Banku A S.A. w W.. Pismem z dnia 25 lutego 2011 r. bank zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia w postaci braku środków pieniężnych, a pismem z dnia 7 maja 2012 r. o zamknięciu rachunku bankowego, które nastąpiło w dniu 16 grudnia 2011 r.

W dniu 11 sierpnia 2011 r. zobowiązana złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. pełnomocnictwo (z dnia 27 maja 2011 r.) do reprezentowania jej w zakresie wszelkich czynności związanych z postępowaniem egzekucyjnym w administracji przed organami administracyjnymi oraz sądami administracyjnymi wszystkich instancji przez R. P. z B sp. k. z/s w K., ul. [...].

W związku z pismami z dnia 16 i 31 października 2012 r., postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] (doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 12 listopada 2012 r.) organ egzekucyjny na żądanie wierzyciela w trybie art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. zawiesił postępowanie egzekucyjne do tytułu wykonawczego nr [...]

Następnie postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] (doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 15 listopada 2013 r.) organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne do przedmiotowego tytułu wykonawczego w trybie art. 59 §1 pkt 8 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania.

W dniu 8 listopada 2013 r. uchylono zajęcie z dnia 20 stycznia 2009 r., o czym poinformowano pełnomocnika zobowiązanej.

Pismem z dnia 7 stycznia 2014 r., złożonym osobiście w tym dniu w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G., pełnomocnik strony w związku z doręczonymi w dniu 19 grudnia 2013 r. decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] oraz [...] uchylającymi wcześniejsze prawomocne decyzje tego organu oraz Dyrektora UKS w K. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004, wniósł o:

- umorzenie wszelkich postępowań dotyczących spłaty podatku,

- zwrot wraz z należnymi odsetkami kwot wpłaconych oraz wyegzekwowanych tytułem tego podatku;

- zwrot naliczonych i pobranych kwot kosztów postępowania egzekucyjnego wraz z należnymi odsetkami;

- przesłanie rozliczenia kwot wpłaconych i pobranych na adres pełnomocnika;

- złożenie stosownych oświadczeń o zwolnieniu hipotek ustanowionych na poczet zabezpieczenia należności.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. przesunął termin rozpoznania sprawy w zakresie zwrotu kosztów egzekucyjnych do dnia 7 maja 2014 r.

Następnie w piśmie z dnia 7 marca 2014 r., odnosząc się do pisma z dnia

7 stycznia 2014 r. wskazano, co następuje.

Postępowanie egzekucyjne w sprawie dochodzenia należności do przedmiotowego tytułu wykonawczego zostało umorzone postanowieniem z dnia

[...] r. Zwrotu kwot dokonanych na poczet uchylonej decyzji w wysokości [...] zł wraz z naliczonym oprocentowaniem w wysokości [...] zł dokonano na rachunek bankowy w C O/K. w dniu 15 stycznia 2014 r. W kwestii zwrotu kosztów egzekucyjnych zostało wydane postanowienie z dnia 7 marca 2014 r. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Dalej przedstawiono szczegółowy wykaz wpłaconych i pobranych na poczet uchylonej decyzji kwot wraz z naliczonym oprocentowaniem (na poczet należności głównej w łącznej kwocie [...] zł + [...] zł odsetek, a także na poczet kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...] zł). Podano również, że w dniu 21 stycznia 2014 r. organ podatkowy zwrócił się do Sądu Rejonowego w P. o wykreślenie hipoteki przymusowej kaucyjnej zapisanej na decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r. (pismo z dnia 7 marca 2014 r. wraz z postanowieniem z tego samego dnia [...] r. dotyczącym przedłużenia terminu załatwienia sprawy doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 12 marca 2014 r.).

Następnie pismem z dnia [...] r. Nr [...] (doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 9 maja 2014 r.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. odniósł się do wniosku o zwrot naliczonych i pobranych w związku z tytułem wykonawczym Nr [...] kosztów postępowania egzekucyjnego wraz z należnymi odsetkami.

W piśmie tym wskazano, iż postępowanie egzekucyjne do tytułu wykonawczego Nr [...] zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym w dniu 15 listopada 2013 r. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że odmawia zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych powstałych w toku prowadzonego do w/w tytułu wykonawczego postępowania. Organ ten stanął bowiem na stanowisku, iż generalną zasadą określoną w art. 64c § 1 u.p.e.a. jest, iż koszty obciążają zobowiązanego. Zwrot kosztów egzekucyjnych wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi może nastąpić jedynie w sytuacji wskazanej w art. 64c § 3 w/w ustawy, tj. jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tyt. kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Jeśli z kolei niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel - kosztami obciąża się wierzyciela.

W przedmiotowej sprawie tytuł wykonawczy został wystawiony prawidłowo na podstawie decyzji znajdującej się w obrocie prawnym i nie zawierał wad, które wykluczałyby od samego początku prowadzenie egzekucji na jego podstawie. Powyższe oznacza, iż postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i prowadzone, co z kolei prowadzi do stwierdzenia, że brak jest podstaw do zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych na rzecz zobowiązanej. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje w trybie administracyjnym zwrotu kosztów egzekucyjnych w prawidłowo wszczętym i prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym.

W piśmie z dnia 15 maja 2014 r., nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 16 maja 2014 r., pełnomocnik strony złożył zażalenie na powyższe pismo wnosząc o:

- uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy w taki sposób, iż orzeczony zostanie zwrot pobranej kwoty kosztów postępowania egzekucyjnego wraz z odsetkami ustawowymi, albo

- uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu.

W ocenie skarżącego podstawę zwrotu kwot pobranych kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w piśmie z dnia 7 stycznia 2014 r., stanowił przepis art. 64c § 3 u.p.e.a., gdyż wystawienie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w związku ze zobowiązaniem podatkowym określonym na podstawie uchylonej decyzji nie sanuje dopuszczalności prowadzenia egzekucji, a przez to postępowanie egzekucyjne jest niezgodne z prawem i w związku z art. 64c § 3 w/w ustawy pobrane należności z tytułu kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami podlegają zwrotowi. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 8 u.p.e.a. toczyło się ono na podstawie nieważnej podstawy, samo będąc niezgodne z prawem, a zatem obciążenie zobowiązanej kosztami nie powinno mieć miejsca. W przypadku uchylenia decyzji podatkowej kwota pobranych od podatnika - zobowiązanego kosztów egzekucyjnych podlega zwrotowi. Natomiast obciążenie organu podatkowego tymi kosztami uzależnione jest od spełnienia przesłanki spowodowania przez organ podatkowy - wierzyciela niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Powołując wyrok NSA z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1521/2010 pełnomocnik zobowiązanej wskazał, że orzecznictwo potwierdza stanowisko strony, iż przysługuje jej uprawnienie do otrzymania zwrotu pobranych od niej kosztów postępowania egzekucyjnego wraz z ustawowymi odsetkami. Autor zażalenia nadmienił także, iż w razie wątpliwości należy stwierdzić, że pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia[...] r., w którym odmówił zwrotu kosztów egzekucyjnych zobowiązanej, jest postanowieniem, na które służy zażalenie.

Rozważania własne Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoczął od wskazania, że postępowanie zażaleniowe (odwoławcze) składa się z fazy wstępnej, fazy postępowania wyjaśniającego i fazy wydania postanowienia (decyzji). W fazie wstępnej organ odwoławczy jest obowiązany ocenić, czy zażalenie jest dopuszczalne i czy zostało wniesione w terminie. Obowiązek ten wynika z art. 134, w związku z art. 144 k.p.a., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w drodze ostatecznego postanowienia niedopuszczalność odwołania (zażalenia) oraz uchybienie terminu do wniesienia odwołania (zażalenia).

Dalej wskazano, że niedopuszczalność zażalenia może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak również podmiotowym. Przesłanka o charakterze przedmiotowym związana jest z brakiem przedmiotu zaskarżenia.

W ocenie organu II instancji w przedmiotowej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. nie wydał postanowienia, lecz pismem odniósł się do wniosku o zwrot naliczonych i pobranych kwot kosztów postępowania egzekucyjnego wraz z należnymi odsetkami powstałymi w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do tytułu wykonawczego Nr [...].

Żaden przepis prawa nie przyznaje stronom uprawnienia do wniesienia zażalenia na pismo wystosowane przez organ administracji. Jeżeli więc, co już wyżej stwierdzono, sprawa nie została załatwiona przez organ egzekucyjny w formie postanowienia, lecz pisma, to nie przysługuje na nie zażalenie.

Art. 134 Kpa ma charakter normy bezwzględnie obowiązującej, co oznacza wymóg stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia wniesionego na pismo organu administracji. Skoro Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. nie wydał rozstrzygnięcia w formie postanowienia, to pismo strony z dnia 15 maja 2014 r., nazwane zażaleniem nie mogło zostać potraktowane jako zażalenie.

W ocenie organu II instancji pismo z dnia [...] r. nie spełnia wszystkich prawnych wymogów wskazanych w art. 124 k.p.a. ze względu na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz pouczenia o zażaleniu. W tym stanie rzeczy "z uwagi na niemerytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, odniesienie się do pozostałych okoliczności podniesionych przez pełnomocnika w treści pisma z dnia 15.05.2014 r.:" uznano za nieuzasadnione.

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, podniosła zarzut naruszenia:

- art. 17 § 1 i art. 64c § 7 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że:

1) w postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozstrzygnięcie sprawy może nastąpić w formie pisma, na które nie przysługuje żaden środek odwoławczy, zamiast w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie oraz

2) że pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia[...] r. nr [...] nie stanowi postanowienia,

- art. 124 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia zażalenia na postanowienie o odmowie zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego z dnia [...] r. wydane przez organ egzekucyjny ze względu na błędne ustalenie, że skoro postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 124 k.p.a., a organ nadał mu formę zwykłego pisma informacyjnego, to nie podlega ono zaskarżeniu,

- art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do zwrotu pobranych od zobowiązanego kosztów egzekucyjnych pomimo uchylenia decyzji, na podstawie których egzekucja była prowadzona i umorzenia postępowania podatkowego.

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

Dalej pełnomocnik skarżącej wskazał na obowiązującą w postępowaniu administracyjnym zasadę pisemności oraz wydawania rozstrzygnięć w formie postanowień i decyzji. Dalej wywiódł, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na gruncie którego winny zapadać rozstrzygnięcia co do kosztów egzekucyjnych, zastosowanie ma przepis art. 17 u.p.e.a., zgodnie z którym wszelkie rozstrzygnięcia i zajmowanie przez organ egzekucyjny stanowiska następuje w formie postanowienia. Do postanowień tych, zgodnie z art. 18 u.p.e.a. należy stosować art. 124 k.p.a. Jednocześnie reprezentujący skarżącą doradca podatkowy podkreślił, że na rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego, które co do zasady są postanowieniami przysługuje stronie, zgodnie ze zdaniem drugim § 1 art. 17 u.p.e.a., zażalenie, jeżeli co innego nie wynika z ustawy. W sprawie kosztów egzekucyjnych organ winien wydać postanowienie na podstawie art. 64c § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z powyższego, zdaniem autora skargi, wynika, że organ I instancji powinien był rozstrzygnąć sprawę w formie postanowienia. Jednakże, nawet jeśli rozstrzygnięcie tego organu nie zostało zatytułowane jako postanowienie i nie spełniało pozostałych warunków określonych w art. 124 k.p.a., to z uwagi na treść rozstrzygnięcia stanowiło postanowienie i jako takie podlegało zaskarżeniu.

Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w K. błędnie przyjął, że organ administracji może rozstrzygnąć sprawę pismem, na które to rozstrzygnięcie nie będzie przysługiwał stronie żaden znany na gruncie postępowania administracyjnego środek zaskarżenia.

Zdaniem pełnomocnika strony rozstrzygnięcie w kwestii kosztów egzekucyjnych, zawsze przybiera formę postanowienia, na które przysługuje stronie zażalenie. Nie znajduje zatem uzasadnienia w treści wskazanych wyżej przepisów pogląd, że skarżącej zażalenie nie przysługiwało. Nietrafiony jest również pogląd organu II instancji, że argumentem za odmową uznania rozstrzygnięcia za postanowienie przemawia brak wszystkich wymogów prawnych postanowienia. W ugruntowanym orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że elementami niezbędnymi do uznania pisma za postanowienie są, podobnie jak w przypadku decyzji: oznaczenie organu administracji publicznej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. II GSK 2452/2011, z dnia 23 maja 2011 r. I GSK 233/2010, z dnia 23 maja 2011 r. I GSK 228/2010).

W świetle powyższego niemerytoryczne rozstrzygnięcie o niedopuszczalności zażalenia oraz twierdzenie, że w sprawie kosztów organ egzekucyjny może rozstrzygnąć niezaskarżalnym pismem jest niesłuszne, a także sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania wynikającą tak z przepisów proceduralnych, jak i z Konstytucji RP.

W ocenie pełnomocnika strony "ze względu na ww. odpowiednie zastosowanie przepisów k.p.a. oraz na bezpośrednie zastosowanie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, która każe rozstrzygać organowi w takiej formie o kosztach egzekucyjnych" rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. nr [...] jest postanowieniem.

Autor skargi z uwagi na przedmiot niniejszej sprawy przywołał również wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12, który potwierdza zasadność żądania skarżącej domagającej się zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. oraz wpisuje się w dotychczasową praktykę organów egzekucyjnych oraz linię orzeczniczą sądów administracyjnych, że w przypadku uchylenia decyzji podatkowej kwota pobranych od zobowiązanego kosztów egzekucyjnych podlega zwrotowi. Natomiast obciążenie organu podatkowego tymi kosztami uzależnione jest od spełnienia przesłanki spowodowania przez organ podatkowy - wierzyciela niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

W skardze zacytowano także, zapadły w sprawie podobnej do niniejszej, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1521/2010, w którym wyrażono pogląd, iż "brak uzasadnienia prawnego by tylko dlatego, że osobę, na rzecz której należy dokonać zwrotu nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych w ustawie nazwano zobowiązanym, wyciągać wniosek o konieczności istnienia obowiązku będącego podstawą wszczętej egzekucji dla zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. Nie może budzić wątpliwości, że w niniejszej sprawie w chwili pobierania kosztów egzekucyjnych pobrano je od formalnie zobowiązanego. Będący przedmiotem wykładni przepis zawiera więc jedynie konsekwencję terminologiczną nakazując zwrot nienależnie pobranych kwot na rzecz tego samego podmiotu. Z nazwania tego podmiotu zobowiązanym nie można wyprowadzić w istocie dodatkowego warunku dla zwrotu nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych w postaci konieczności istnienia obowiązku, który miał być wyegzekwowany. Co więcej, warunek ten prowadziłby często do przekreślenia istoty przedmiotowego unormowania i pozbawiałby osoby, wobec których wszczęcie egzekucji było bezpodstawne, możliwości uzyskania zwrotu kosztów egzekucyjnych nienależnie poniesionych wraz z ustawowymi odsetkami."

Pełnomocnik skarżącej negując dopuszczalność odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych, a więc kosztów akcesoryjnych w stosunku do zwróconej nienależnie pobranej kwoty podatku podniósł, że art. 64c § 1 u.p.e.a. ma charakter względny i doznaje ograniczenia ze względu na niezgodność z prawem egzekucji spowodowanej przez wierzyciela, który uchylił wydaną wcześniej decyzję. W tym stanie rzeczy organ egzekucyjny działając z urzędu powinien na podstawie art. 64 c § 7 u.p.e.a. obciążyć kosztami wierzyciela, a skarżącej zwrócić pobrane koszty wraz z odsetkami nie czekając na wniosek w tej sprawie.

Motywując podniesienie w skardze zarzutów merytorycznych pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ II instancji nie odniósł się do nich w postępowaniu zażaleniowym, jednakże – skoro nie nakazał organowi egzekucyjnemu ponownego zbadania sprawy – to przyjąć należało, że zaaprobował stanowisko tego organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji strony skarżącej wskazał w szczególności, że wobec obowiązku wynikającego z art. 134 k.p.a., tj. stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia, organ nadzoru nie wypowiedział się w ogóle co do zasadności zwrotu kosztów egzekucyjnych. Stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia jest bowiem orzeczeniem formalnym i nie oznacza, że organ odwoławczy aprobuje sposób załatwienia sprawy przez organ I instancji. W przedmiotowej sprawie dopiero po wydaniu przez organ egzekucyjny zaskarżalnego postanowienia i jego skutecznym zaskarżeniu, organ nadzoru będzie miał obowiązek merytorycznego rozpoznania sprawy.

Na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę i zawartą w niej argumentację. Jednocześnie podał, że do chwili obecnej nie zostało wydane żadne orzeczenie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych.

Przedstawiciel Dyrektora Izby Skarbowej w K., prawidłowo zawiadomionego o terminie posiedzenia nie był obecny na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż postanowienie to wydano z naruszeniem prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził niedopuszczalność wniesienia przez skarżącą (zastępowaną przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym) zażalenia na pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia[...] r. w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym do tytułu wykonawczego Nr [...], wobec czego pozostawił je bez merytorycznego rozpatrzenia.

Organ nadzoru uznał bowiem, że wspomniane pismo organu egzekucyjnego z dnia[...] r. nie spełnia wszystkich prawnych wymogów wskazanych w art. 124 k.p.a. ze względu na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz pouczenia o zażaleniu. Konstatując zatem, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. nie wydał rozstrzygnięcia w formie postanowienia organ nadzoru stwierdził, że niedopuszczalne było wniesienie zażalenia na to pismo, w związku z czym pozostawił je bez merytorycznego rozpatrzenia.

Kwestionując to rozstrzygnięcie pełnomocnik skarżącej wskazywał w szczególności, że rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych zawsze przybiera formę postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Podnosił także, powołując się na orzecznictwo sądowe, że elementami niezbędnymi do uznania pisma za postanowienie są oznaczenie organu administracji publicznej wydającego akt, wskazania adresata aktu, rozstrzygnięcie oraz podpis osoby reprezentującej organ. Zawarł także w skardze polemikę z odmową zwrotu skarżącej kosztów egzekucyjnych pobranych w toku egzekwowania od strony w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 10 sierpnia 2007 r. nr [...] należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za 2004 r. ustalonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] .

Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowi art. 134 k.p.a. (zastosowany w niniejszej sprawie w związku z art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a.), zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność zażalenia. W niniejszej sprawie stwierdzono ją z przyczyn przedmiotowych uznając, że pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych nie jest postanowieniem, a więc nie może być zaskarżone zażaleniem.

Zgodnie z art. 64 c § 3 u.p.e.a. jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela.

Z kolei na mocy art. 64 c § 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie.

Z powyższych regulacji wynika, że "organ egzekucyjny rozstrzyga w sprawie kosztów egzekucyjnych postanowieniem wydawanym na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a., w oparciu o reguły określone w art. 64c § 3 u.p.e.a. Ten ostatni przepis nie stanowi więc samodzielnej podstawy formalnej rozstrzygnięcia. Jakkolwiek zatem możliwe jest dokonanie zwrotu zobowiązanemu pobranych od niego kosztów egzekucyjnych bez wydawania stosownego postanowienia (w szczególności wtedy, gdy kosztami tymi nie obciąża się wierzyciela, a organ egzekucyjny stwierdza okoliczność wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem), w sytuacji sporu między zobowiązanym a organem egzekucyjnym, dotyczącego rozłożenia ciężaru kosztów egzekucyjnych, podstawę prawną wydawanego w tej sytuacji postanowienia stanowi art. 64c § 7 u.p.e.a." (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2025/12, LEX nr 1512624).

Skoro zatem skarżąca zawnioskowała w piśmie z dnia 7 stycznia 2014 r. m.in. o "zwrot naliczonych i pobranych kwot kosztów postępowania egzekucyjnego wraz z należnymi odsetkami", to odmowa uwzględnienia tego wniosku powinna nastąpić w formie zaskarżalnego postanowienia.

W ocenie składu orzekającego Dyrektor Izby Skarbowej w K. bezpodstawnie uznał, że pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia[...] r. nie jest postanowieniem.

Zgodnie z art. 124 § 1 postanowienie powinno zawierać: oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony lub stron albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania. Na mocy art. 124 § 2 k.p.a. postanowienie, na które służy zażalenie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne.

Podkreślenia wymaga, że forma zewnętrzna nie może wyłącznie przesądzać, czy określona czynność organu administracyjnego może być uznana za postanowienie administracyjne. Utrwalony jest już pogląd, że o istocie aktu prawnego powinna przesądzać jego treść, a nie forma (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 1994 r., sygn. akt I SAB 54/93 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W piśmiennictwie i judykaturze powszechnie przyjmuje się, że do minimum prawnie skutecznych elementów postanowienia, decydujących o jego istnieniu należy oznaczenie organu administrującego wydającego postanowienie, oznaczenie adresata postanowienia, rozstrzygnięcie o kwestii wynikłej w toku postępowania lub o istocie sprawy, gdy kodeks tak stanowi oraz podpis osoby reprezentującej organ (por. m.in. G. Łaszczyca w: G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan Kodeks postępowania administracyjnego, LEX 2010, Tom II, wyd. III).

Analizując pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia[...] r. w świetle powyższych kryteriów wskazać należy, że bezspornie zawiera ono oznaczenie organu administracyjnego, oznaczenie adresata, a także pieczęć i podpis Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.. Nadto zawiera jednoznaczne stwierdzenie, że "Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego odmawia zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł (daty i kwoty pobranych kosztów przedstawia poniższa tabela) powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego numer [...] obejmującego należność główną z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za 2004 r.", co bez wątpienia stanowi rozstrzygnięcie o istocie sprawy. W omawianym piśmie (poza krótkim opisem okoliczności faktycznych związanych z przebiegiem postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] oraz bytem prawnym tego rozstrzygnięcia) przytoczono także art. 64 c § 1 i § 3 u.p.e.a. i zawarto stwierdzenie, że "w przedmiotowej sprawie tytuł wykonawczy został wystawiony prawidłowo na podstawie decyzji znajdującej się w obrocie prawnym i nie zawierał wad, które wykluczałyby od samego początku prowadzenie egzekucji na jego podstawie. Powyższe oznacza, iż postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i prowadzone, co z kolei prowadzi do stwierdzenia, że brak jest podstaw do zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych na rzecz zobowiązanej". Nadto pismo to zawiera ujęte w formie tabelarycznej zestawienie dat wyegzekwowania (w okresie od lutego 2009 r. do września 2011 r.) poszczególnych kwot kosztów egzekucyjnych

W świetle przedstawionej powyżej treści pisma organu egzekucyjnego z dnia[...] r. za całkowicie bezpodstawne uznać należy twierdzenie organu nadzoru, że "Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. nie wydał rozstrzygnięcia w formie postanowienia". Zgodzić się należy z organem nadzoru jedynie, co do tego, że wspomniane pismo nie zawiera pouczenia o przysługującym zażaleniu, co jednak – jak już wskazano – nie jest brakiem wykluczającym uznanie go za postanowienie.

Jak więc wykazano pismo organu egzekucyjnego z dnia[...] r. spełnia niezbędne, wynikające z art. 124 k.p.a. wymogi postanowienia, o którym mowa w art. 64 c § 7 u.p.e.a., co oznacza, że zaskarżenie go zażaleniem było ze względów przedmiotowych dopuszczalne.

Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi i zobowiązania organu nadzoru do uwzględnienia przestawionej powyżej argumentacji. Nawiązując do zawartych w skardze zarzutów dotyczących odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych wskazać należy, że "rozpoznając skargę na postanowienie wydane w trybie art. 134 k.p.a. sąd wojewódzki nie może badać legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji" (por. m.in. wyrok NSA z dnia

1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1005/11, LEX nr 1223944).

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 3 ust.1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).

Ze względu na charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia odstąpiono natomiast od orzekania o jego wykonalności.