Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 676/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II instancji i postanowienie I instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16stycznia 2007 r. sprawy ze skargi H. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2006 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 455 (czterysta pięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

H. R. wykonujący praktykę lekarską, jako właściciel jednoosobowego przedsiębiorstwa "A" zarejestrowanego w ewidencji działalności gospodarczej Wójta Gminy zwrócił się w dniu [...] do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przewidzianej w art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z poźn. zm.). We wniosku podatnik zamieścił następujące pytanie:

"Czy prowadząc działalność gospodarczą w zakresie praktyki lekarskiej na terenie kraju i poza jego granicami, rozliczając się z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych, jestem upoważniony do naliczania kosztów przejazdów i diet za czas podróży według rozporządzeń M. P. i P. S. z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości i warunków ustalania należności za czas podróży służbowej (DZU nr 236, poz. 1990 i 1991)".

W uzasadnieniu wniosku podatnik podał, że w ramach prowadzonej działalności wykonuje również usługi lekarskie w krajach Unii Europejskiej i w związku z tym ponosi wydatki na koszty podróży. Koszty te zaś ściśle związane są z uzyskiwaniem przychodów z prowadzonej działalności. Podatnik wyraził też swoje stanowisko – w zakresie postawionego pytania – w ten sposób, że z przepisów podatkowych nie wynika, by koszty przejazdów i diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Prowadząc działalność gospodarczą w zakresie praktyki lekarskiej, zdaniem podatnika, ma prawo zaliczyć przejazdy i diety do kosztów działalności zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzeń dotyczących podróży służbowych pracowników, bowiem w takim przypadku podatnik zadania służbowe wykonuje poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] wydanym na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej (według tekstu z Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosku H. R., uznał zajęte przez podatnika we wniosku stanowisko za nieprawidłowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, uzasadniając swe odmienne w tej kwestii stanowisko, wskazał, że wprawdzie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176) daje prawną podstawę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, to jednak nie obejmuje wszystkich podróży właściciela firmy. Zdaniem organu podatkowego podróż właściciela firmy ma znamiona podróży służbowej, gdy odbywana jest w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i dotyczy np. zakupu środka trwałego, czy podpisania umowy u kontrahenta. Natomiast pobyt właściciela poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy, będący wynikiem zawartego kontraktu na wykonywanie usług stanowiących istotę prowadzonej działalności gospodarczej nie jest podróżą służbową, a miejsce wykonywania tych usług jest w takim przypadku miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego kierując się powyższą konstatacją uznał, że H. R. nie przysługują diety z tytułu podróży służbowych i tym samym nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Od powyższego postanowienia H. R. wniósł zażalenia.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt. 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nim współpracujących – w części przekraczających wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Zatem, zgodnie z literalną wykładnią cytowanego przepisu, zdaniem organu odwoławczego, osoby prowadzące działalność gospodarczą mają co do zasady prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diety z tytułu podróży służbowej. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę, że choć przepisy podatkowe nie wprowadzają definicji "podróży służbowej" należy to pojęcie interpretować stosownie do przepisów prawa pracy i uznać, że podróż tę cechuje incydentalność i tymczasowość pobytu. W świetle powyższego, sytuacja, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą poza miejscowością, gdzie znajduje się jego siedziba, a jednocześnie pobyt ten związany jest ze świadczeniem usług stanowiących istotę prowadzonej działalności gospodarczej – to podróż do tego miejsca pozbawiona jest charakteru podróży służbowej. Miejsce świadczenia usług będzie w tym przypadku, bowiem miejscem prowadzenia działalności gospodarczej.

H. R. wniósł na powyższą decyzję skargę z dnia 20 lipca 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku żądając jej uchylenia oraz poprzedzającego ją postanowienia. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania: art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, iż dieta z tytułu zagranicznej podróży służbowej skarżącego nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu oraz art. 23 ust. 1 pkt 52 powołanej ustawy poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż odbywana przez skarżącego podróż nie ma charakteru podróży służbowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przyjęta przez organ odwoławczy definicja podróży służbowej zaczerpnięta z prawa pracy nie może być stosowana na gruncie prawa podatkowego. Zdaniem skarżącego, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, pod terminem "podróż służbowa przedsiębiorcy" na gruncie prawa podatkowego należy rozumieć wyjazd poza miejscowość prowadzenia działalności gospodarczej, który to wyjazd jest podejmowany w związku z prowadzeniem spraw firmy. Nie ma natomiast znaczenia, czy jest to wyjazd związany z prowadzeniem spraw bieżących, czy też ma do pewnego stopnia charakter nadzwyczajny. W ocenie skarżącego podróż ma charakter służbowy, jeżeli jest związana bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą firmy, niezależnie od tego, czy ma charakter stały, periodyczny, powtarzalny, czy jest to wyjazd o charakterze wyjątkowym. Skarżący wyraził też pogląd, iż nawet wyjazdy w celu wykonywania czynności stanowiących zasadniczy przedmiot działalność firmy są podróżami służbowymi, jeżeli odbywają się poza stałe miejsce prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę z dnia 17 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, zaakcentować należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 nie budzi wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP.

Poddając zatem zaskarżoną interpretację podatkową kontroli materialnoprawnej Sąd uznał za zasadne zgłoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe. Przede wszystkim zwrócić uwagę należy, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego miejscem prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej są J. Zgodnie ze złożonym w toku postępowania przez skarżącego oświadczeniem świadczy on usługi lekarskie w oparciu o zawarte kontrakty także poza granicami kraju – w krajach nordyckich.

W świetle powyższych ustaleń zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia ustalenia, czy wyjazdy związane z wykonaniem usług poza granicami kraju są podróżami służbowymi.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela w tej kwestii stanowisko strony skarżącej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są więc wydatki, które - gdyby nie wyraźne wyłączenie - mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Lege non distiquente ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 52 wyżej wymienionej ustawy wyłącza możliwość zaliczenia diet do kosztów uzyskania przychodów z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą tylko w zakresie, w jakim przekraczają wysokość diet przysługującym pracownikom, zatem skoro nie wprowadzono dodatkowych warunków, jakie mają spełniać podróże służbowe, to zgodnie z regułą ścisłej literalnej wykładni przepisów wprowadzających wyjątki od istniejącej zasady, uznać należy, że skarżący podlega dobrodziejstwu wskazanego przepisu.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej interpretacji określenia "podróż służbowa". Nawet z przytoczonej przez organ odwoławczy definicji zawartej w art. 775 Kodeksu pracy nie można wyprowadzić wniosków, iż ma to być podróż o charakterze incydentalnym i tymczasowym. Dokonując transpozycji pojęć kodeksu pracy i przepisów wykonawczych prawa pracy na grunt prawa podatkowego należy mieć na uwadze okoliczność, że osoby prowadzące na własny rachunek działalność gospodarczą nie są pracownikami i powołane przepisy należy do nich stosować odpowiednio do ich sytuacji.

Dlatego też, w ocenie Sądu, zasadniczą przesłanką decydującą o kwalifikacji wyjazdu jako podróży służbowej jest związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za zagraniczną podróż służbową należy, więc uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań poza granicami kraju. Za nieuprawnione, zdaniem Sądu, uznać należy stanowisko organów podatkowych, iż realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług lekarskich) nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne wymogi te spełniają. Przyjęcie za prawidłowe takiego stanowiska oznaczałoby przyznanie organom podatkowym, bez jakichkolwiek czytelnych prawnie określonych kryteriów, uprawnienia do decydowania o tym, który cel podróży związany z wykonywanymi zadaniami uzasadnia podróż służbową, który zaś jej nie uzasadnia.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt FSK 2175/04 (LEX nr 171320), w uzasadnieniu, którego zamieszczono tezę treści: "Osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą się rozliczać tylko swoistym "ryczałtem" – wartością diet za czas podróży służbowej przysługującą pracownikom."

Uchylenie wydanych w sprawie rozstrzygnięć tworzą taką sytuację prawną, iż w obrocie prawnym pozostanie wniosek skarżącego, który nie został (po wyroku) w żaden sposób rozpatrzony. Zatem w ponownym postępowaniu organ podatkowy I instancji powinien rozpatrzyć wniosek merytorycznie (jeżeli nie nastąpią lub nie nastąpiły inne zdarzenia prawne) z uwzględnieniem stanowiska Sądu wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżona decyzja i postanowienie naruszają wskazane przepisy prawa materialnego, w związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzekł o ich uchyleniu, zaś o zwrocie kosztów postępowania orzeczono według art.200 cytowanej wyżej ustawy.