Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 119/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wynika, że w uregulowaniu tym chodzi o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem.

TEZY

Z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wynika, że w uregulowaniu tym chodzi o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Sławomir Kozik (del.), Sędzia NSA Artur Mudrecki ( spr.), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2005 r. na rozprawie skargi kasacyjnej Spółki Akcyjnej "E." w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2004 r., sygn. akt III SA 1484/03 w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej "E." w P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. S.A. w . na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2004 r., sygn. akt Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. S.A. w P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania "E." S.A. uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za rok 1997 i utrzymała ją w mocy w pozostałej części, tj. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. i 1999 r. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3 nie może nastąpić wcześniej, niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8. Jak wynika ze stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, skarżąca w lutym 1998 r. wystawiła trzy faktury sprzedaży dla A. i firma ta w tych samych dniach również wystawiła trzy faktury sprzedaży dla skarżącej. Faktury te dotyczyły tego samego towaru, w tej samej ilości, różniły się wyłącznie ceną. Izba wskazała również na niektóre przepisy § 54 ust. 4 obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Izba zaznaczyła, że ten sam towar został omyłkowo sprzedany dwóm kontrahentom, co w jej ocenie oznaczało, że w chwili sprzedaży skarżąca nie mogła posiadać tego towaru- a tym samym nie mogła go wydać podczas drugiej sprzedaży dokonanej na rzecz A. Zdaniem Izby nie każdy dokument oznaczony jako faktura VAT daje nabywcy prawo do odliczenia zawartego w nim podatku. W ocenie organu faktury na podstawie których strona obniżył podatek należny zostały wystawione przez podmiot nie uprawniony do wystawienia faktury. Izba stwierdziła, że kontrahenci firmy K. spółki z o.o. wystawiali faktury in blanco. Skarżąca dokonywała transakcji handlowych również z nimi, obniżając podatek należny o podatek naliczony na podstawie wystawionych przez te podmioty faktur. Organ podkreślił, że nie mogło być mowy o posiadaniu towaru, a więc skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczania podatku należnego o podatek naliczony. W zakresie naruszenia zasad postępowania Izba Skarbowa podniosła, że w rozpatrywanej przez nią sprawie istnieje cały zespół okoliczności, które wskazują na to, że nie zostały wykonane czynności wynikające z faktur dokumentujących obrót towarami, które skarżąca uznała za zakupione. Podkreśliła również, iż zawartość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego świadczy o bardzo dokładnym zbadaniu wszelkich aspektów sprawy.

Pismem z dnia 11 czerwca 2003 r. E. S.A. złożyła skargę na decyzję Izby Skarbowej w W. domagając się uchylenia tej części decyzji, która utrzymywała decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę strony organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, podkreślając jednocześnie, że słusznie zostały zakwestionowane odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach, z powodu nieotrzymania towaru przez skarżącą co jest wymagane zgodnie z treścią art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Organ zaznaczył również, że skarżąca w zakresie stawianych zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania jest niekonsekwentna. Z jednej strony wskazuje, że organy podatkowe nie ustaliły wystarczająco dokładnie stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, z drugiej strony zarzuca organom podatkowym oparcie wydanych w sprawie decyzji na materiale dowodowym dotyczącym innych firm, włączonym do przedmiotowego postępowania. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także w swoich działaniach naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art.127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując wniesioną przez E. S.A. skargę na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług stwierdził iż nie jest ona zasadna. Uzasadniając motywy swego rozstrzygnięcia Sąd I instancji podkreślił, że odliczenia podatku naliczonego o podatek należny uzależnione jest od szeregu czynników. Faktury, które umożliwiają dokonywanie odliczeń powinny oddawać przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. W tym zakresie Sąd I instancji, w pierwszej kolejności, podjął się ustalenia prawidłowości dokonywanych odliczeń na podstawie faktur dokumentujących transakcje pomiędzy skarżącą a A. i S. s.c. A. B. Dokonując analizy transakcji handlowych zawieranych pomiędzy tymi podmiotami stwierdził, że istniała rozbieżność pomiędzy wystawianymi fakturami a rzeczywistą treścią transakcji handlowych, które miały w nich znaleźć swoje odzwierciedlenie. Sąd jednocześnie nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej Spółki, że otrzymanie faktury było równoznaczne z otrzymaniem towaru.

W zakresie zaś prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych przez K. Spółkę z o.o., Spółką, S. s.c. oraz M. Sąd I instancji podniósł, że nie podziela stanowiska zajętego przez skarżącą spółkę, iż należy odmówić wiarygodności zeznaniom kontrahentów spółki z tego powodu, iż sami dokonywali nielegalnych działań. Zdaniem Sądu, w ramach swobodnej oceny dowodów organy podatkowe mogły dać wiarę zeznaniom składanym przez prezesa Spółki z o.o. K. co do fikcyjności transakcji dokonywanych pomiędzy tą spółką a skarżącą. W ocenie sądu jego zeznania nie polegały wyłącznie na obciążeniu skarżącej spółki, gdyż w równym stopniu obciążał samego siebie, a po drugie jego zeznania co do braku faktycznego obrotu znajdowały potwierdzenie w materiale źródłowym zebranym w firmie gdzie miałby być dokonywane zakupy towarów, które miały być odsprzedawane skarżącej spółce.

W ocenie Sądu miały miejsce określone uchybienia dotyczące na etapie postępowania kontrolnego, będącego podstawą decyzji pierwszoinstancyjnej stanowiska kontrolującego co do dowodów przedstawianych przez kontrolowaną spółkę. Sąd zaznaczył, że prawidłowym działaniem winno być raczej zestawienie dowodów uzyskanych w innych firmach z dowodami zgłaszanymi przez spółkę i po dokonaniu ich oceny i omówieniu mocy dowodowej uznanie danej okoliczności za udowodnioną. Uchybień Sąd dopatrzył się również w nie dość konsekwentnym i spójnym argumentowaniu prze organy podatkowe kwestii czy zakwestionowanych transakcji w ogóle nie było, czy też przedmiotem obrotu był tylko towar wprowadzony do obrotu. W decyzji organu II instancji zabrakło również wyczerpującą odniesienia się do zastosowanych podstaw prawnych rozstrzygnięć. Jednakże powyższe uchybienia nie miały w ocenie Sądu, istotnego wpływu na wynik sprawy. Podkreślono również, że ustalenia organu nie wykraczały poza ramy swobodnej oceny dowodów.

3. W złożonej skardze kasacyjnej powyższemu rozstrzygnięciu skarżąca Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego – przepisów art. 19 ust. 1,2 i 3a, art. 6 ust. 1 i 4, art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) prze błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania – przepisów art. 141 § 4, art. 133 § 1, 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) mające istotny wpływ na wynik sprawy przez wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego, na podstawie przedstawionych dokumentów, stanu faktycznego, w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. art. 122, art. 123, art.187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926).

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku ewentualnie o jego uchylenie zaskarżonego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w sposób obszerny przedstawiono stan faktyczny sprawy, przedstawiając szczegółowo stanowisko zajęte przez organy podatkowe a następnie odnosząc się do zaskarżonego wyroku podniesiono, że ocena Sądu I instancji w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmy A. i S. s.c. jest wadliwa i oparta na hipotetycznym, a nie ustalonym w postępowaniu podatkowym stanie faktycznym. Dalej podniesiono, że bezpodstawnie przyjęto, jako mające dla oceny możliwości fizycznego wydania i przemieszczenia towaru, umieszczone na fakturach godziny ich wystawienia, które nie muszą odpowiadać czasowi rzeczywistemu. Następnie zarzucono, że Sąd za organami podatkowymi błędnie uznał, że za tezą o pozorności transakcji przemawia wcześniejsze wystawienie faktury niż dokumentu PZ, przeoczono jednak fakt, że faktura wystawiona przez sprzedawcę nie dotyczy dokumentu PZ wystawionego przez odbiorcę – E. na podstawie otrzymanej innej faktury. Podatnicy dopełnili obowiązku określonego w art. 32 ustawy PTU wystawiając faktury stwierdzające sprzedaż towaru. Przedstawiona w uzasadnieniu wyroku argumentacja, pomijając kwestię zapisu godzin, nie uzasadnia, w ocenie wnoszącej skargę kasacyjną, twierdzenia że operacje handlowe stwierdzone w fakturach, wydanie i przekazanie towaru, którego gabaryty nie są duże, nie miały rzeczywiście miejsca.

Podniesiono również, że wszelkie przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego zostały spełnione. Zaznaczono jednocześnie, że przepisy dotyczące podatku VAT nie uzależniają możliwości rozliczenia tego podatku od dokonania samej płatności. Przepisy dotyczące podatku VAT nie uzależniają możliwości rozliczenia tego podatku od dokonania samej płatności. Strona powołując się na treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy PTU w brzmieniu z 1997 r., stwierdziła, że prawo do dokonania odliczenia związane jest z otrzymaniem faktury stwierdzającej nabycie towaru i mogło nastąpić jeżeli nie zaistniała negatywna przesłanka z wskazywanego przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 1997 r. Podkreślono, że w postępowaniu podatkowym nie ustalono aby podatnik - nie dokonał czynności udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, jednocześnie dodając, że kontrahenci posiadali kopie tych faktur, a więc nie występowała też przeszkoda z pkt 2 ust. 4 tego przepisu oraz rozliczali podatek należny. Zdaniem skarżącej Spółki pogląd Sądu o wystąpieniu rozbieżności pomiędzy wystawianymi fakturami a rzeczywistą treścią transakcji handlowych jest, wadliwy. Sąd przyjął także za dowiedzione stanowisko Izby Skarbowej kwestionujące prawo Skarżącej do obniżenia podatku o kwoty z faktur sprzedaży wystawionych przez firmy "K. Spółki z o.o.", "S. s.c., "M." z powodu ustalenia, iż nie posiadają one kopii wystawionych faktur sprzedaży, a nadto z powodu ustaleń poczynionych u ich kontrahentów wskazujących, że sprzedany towar nie został rzeczywiście przez te firmy zakupiony. Za dowód potwierdzający nierzetelność przyjęto zeznanie prezesa firmy "K. Sp. z o.o.", o czym wyżej już wspomniano, iż wszystkie faktury sprzedaży podzespołów komputerowych w 1998 r. dla "E. SA" są fikcyjne. Wiarygodność tego zeznania oparto na fakcie, iż obciążało ono także zeznającego i znalazło potwierdzenie w materiale źródłowym zebranym w firmie, która miała dostarczać odsprzedawane dalej towary. Zauważyć należy, iż uznanie za dowód zeznania strony innego postępowania, które nie wiadomo czy zostało zakończone, może być traktowane jako pomówienie. Organy podatkowe zaniechały konfrontacji osób składających sprzeczne zeznania, co podważa ich znaczenie w świetle dokumentów potwierdzających dokonywanie transakcji.

Z treści uzasadnienia wyroku wynika, iż Sąd przyjął tezę o "łącznej odpowiedzialności" za nierzetelne transakcje handlowe wszystkich uczestników obrotu towarem. Kontrahenci skarżącej nie tylko wystawiali faktury sprzedaży, ale dokonywali zapłaty podatku należnego. Jeśli nie mieli kopii faktur, to rozliczali podatek w deklaracjach podatkowych. Uregulowanie przepisów rozporządzenia MF z 1997 r. przerzucające na nabywcę odpowiedzialność za niezgodne z prawem działania sprzedawcy nie może stanowić podstawy, po uchyleniu tego rozporządzenia i stwierdzeniu niekonstytucyjności identycznych przepisów kolejnego, do odmowy prawa odliczenia podatku.

Skarżąca powołując się ma orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03), w którym rozważano konstytucyjność przepisów art. 32a ustawy PTU i § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., stwierdziła, że Sąd i instancji dokonał błędnej wykładni art. 6 ust. 1 i 4, art. 19 ust. 1, 2 i 3a i art. 32 ust. 1 ustawy PTU, a także § 54 ust. 4 pkt 2 i 5 lit a rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 1997 r. przez przyjęcie, że zapłata wierzytelności z faktury warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a także, iż brak kopii faktur u sprzedawcy uniemożliwia takie odliczenie oraz że wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane.

Zaznaczono, że wątpliwym jest pogląd, że w przeprowadzonym postępowaniu dowiedziono ukrytej innej czynności prawnej. Organy podatkowe uniemożliwiły Skarżącej dowiedzenie, wskazywanymi przez nią dokumentami, niezasadności formułowanych zarzutów. Strony kontraktów miały prawo ułożyć wzajemne relacje jak najkorzystniej także w płaszczyźnie prawa podatkowego. Z przepisów prawa nie wynika, aby stosunki cywilnoprawne należało układać w sposób najbardziej korzystny dla organów podatkowych.

Oceniając materiał dowodowy organów podatkowych Sąd zauważył, iż miały miejsce uchybienia "co do dowodów przedstawianych przez kontrolowaną spółkę, gdzie wielokrotnie i należy uznać zbyt pochopnie pada sformułowanie o nie uznaniu dokumentów przedstawianych przez Skarżącą za dowód w postępowaniu, gdyż określona okoliczność została już udowodniona dowodami uzyskanymi u kontrahentów spółki. Prawidłowym działaniem winno być raczej zestawienie dowodów uzyskanych w innych firmach z dowodami zgłaszanymi przez spółkę i po dokonaniu ich oceny omówieniu mocy dowodowej uznanie danej okoliczności za udowodnioną" (str. 14,15 uzasadnienia wyroku). Poczynione uwagi Skarżąca podziela i uważa że powinny one być odniesione do całego postępowania podatkowego, nie tylko etapu kontroli skarbowej, ale także postępowania odwoławczego, w którym także nie rozpatrzono zgłaszanych zarzutów co do pominięcia dowodów zgłaszanych przez Skarżącą i uniemożliwienia jej udziału w przesłuchaniach osób, których zeznania przyjęto za dowód w sprawie. Odnosząc się do sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego strona skarżąca powołała się na tezę zawartą w wyroku z dnia 20 marca 1997 r. NSA (SA/P 1461/96), stwierdzając, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął stan faktyczny wadliwie ustalony w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Nie ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego stanowi naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Następnie podkreślono, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pominął rozpatrzenie zarzutów odnoszących się do naruszeń konkretnych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, wskazanych w skardze, w tym obowiązku rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Metoda oceny dowodów w postępowaniu podatkowym nie była zgodna z normami prawa procesowego, naruszała obowiązek działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd nie dostrzegł konieczności przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, odrzuconych jako dowód przez organy podatkowe, co mogło przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego. Tym samym Sąd, w ocenie strony, naruszył przepisy art. 133 § 1, 106 § 3 i 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez to, że nie uwzględnił skargi mimo oczywistych naruszeń przepisów postępowania przez organy podatkowe, nie przeprowadził dowodu z dokumentów, chociaż było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, a w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi.

Na rozprawie w dniu 19 października 2005 r. pełnomocnicy strony skarżącej powołali się na naruszenie art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., naruszenie VI Dyrektywy Unii Europejskiej oraz na naruszenie art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuję:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Ze zdania drugiego cytowanego przepisu wynika, że w uregulowaniu tym chodzi o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem. Powyższy przepis nie dostarcza więc uzasadnienia do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, zwłaszcza po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04, ONSA i WSA 2004, nr 1, poz. 14). W związku z tym powoływanie się przez pełnomocników strony skarżącej na rozprawie w dniu 19 października 2005 r. na naruszenie art. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), VI Dyrektywy Unii Europejskiej oraz na naruszenie art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. nie może być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej, gdyż stanowi powołanie nowych podstaw kasacyjnych.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego. W zarzutach dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego zarzucono naruszenie przepisów art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) mające istotny wpływ na wynik sprawy przez wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego, na podstawie przedstawionych dokumentów, stanu faktycznego, w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. art. 122, art. 123, art.187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926).

Powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób wnikliwy i obszerny przedstawił stan faktyczny sprawy, stanowisko stron i podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności Sąd I instancji odniósł się do zarzutów formułowanych przez stronę skarżącą. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Granice uwzględnienia skargi na decyzję zakreśla art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Przepis ten między innymi pozwala na uchylenie decyzji jedynie przypadku, gdy wystąpią inne naruszenie przepisów postępowania niż związane ze wznowieniem postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał oceny zaskarżonej decyzji podatkowej w szczególności pod kątem dokonanej oceny materiału dowodowego. W uzasadnieniu zakwestionował niefortunne sformułowania Izby Skarbowej w W. dotyczące oceny niektórych dokumentów. Sąd I instancji uznał jednak, że tego typu uchybienia nie mogły mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Pogląd ten został należycie uzasadniony i nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dodatkowo należy podkreślić, że w dacie wydawania decyzji istniał otwarty system dowodów i dowodami mogły być w świetle art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926) również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego i, karnoskarbowego.

Odnosząc się do dalszych zarzutów należy podkreślić, że stosownie do treści art. 133 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przepis art. 106 § 3 cyt. ustawy daje prawo sądowi przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów na wniosek strony lub z urzędu, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie zgłosiła wniosku o przeprowadzenie dowodów z dokumentów i sąd I instancji nie miał obowiązku dopuścić nowe dowody. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dołożył należytej staranności przy ustalaniu stanu faktycznego i podejmowaniu rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Brak również podstaw do uznania za skuteczne zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenie przepisów prawa materialnego. Przystępując do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można bowiem zwalczać ustaleń faktycznych.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1, 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) powołano się na naruszenie § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług strona oparła swoją argumentację przede wszystkim na uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03), którym to wyrokiem stwierdzono niezgodność z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten miał treść analogiczną do treści przepisu z 1997 r. Skarżący pomija jednakże fakt, iż przepis § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia wykonawczego był również przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego pod kątem jego zgodności z Konstytucją RP. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97( opubl. w OTK z 1998 r., nr 4,poz. 51) Trybunał stwierdził, iż przepis ten nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału w tym zakresie jest ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Oznacza to, iż ani sam Trybunał, ani żaden organ zewnętrzny, nie może uchylić ani zmienić tego orzeczenia. Orzeczenie to ma moc powszechnie obowiązującą. Moc ta dotyczy wprawdzie jedynie rozstrzygnięcia, nie obejmuje zaś uzasadnienia (choć poglądy w tym zakresie nie są jednolite –tak- B.Banaszak- Prawo Konstytucyjne-Warszawa 1999, s.115 i Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 13 listopada 2002 r., sygn. akt SK 28/01, opubl. w OTK-A z 2002 r., nr 6, po.86, odmiennie – A.Józefowicz w glosie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 stycznia 1999 r., sygn. akt SK 27/98, opubl. Państwie i Prawie z 1999 r., nr 7,s.107). Uzasadnienie orzeczenia sporządzane jest jednak do każdego orzeczenia Trybunału (art. 71 ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym – Dz. U. Nr 102,poz.643 ze zm.). Wyraża ono motywy i zapatrywania sędziów biorących udział w wydaniu orzeczenia. Skoro w uzasadnieniu przestawiane są racje, przemawiające za wydaniem rozstrzygnięcia określonej treści, to pewne fragmenty uzasadnienia można uznać za swoiste uzupełnienie rozstrzygnięcia (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego). Z tego względu nie można, jak czyni to skarżący dokonywać wykładni przepisu, w odniesieniu do którego Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się już w ostatecznym orzeczeniu, odwołując się do uzasadnienia innego wyroku Trybunału, odnoszącego się wprawdzie do przepisu o tożsamej treści, ale obowiązującego w innym stanie (otoczeniu) prawnym. Nie można też, jak czyni to strona skarżąca, dokonywać tej wykładni, powołując się jedynie na niektóre fragmenty uzasadnienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., pomijając inne, które w sposób jednoznaczny wskazują, iż Trybunał miał świadomość tożsamości treści uregulowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., z 15 grudnia 1997 r. i 21 grudnia 1995 r. Rozpoznając sprawę merytorycznie wskazał jednak na to, iż po 1 stycznia 2003 r., po dodaniu do ustawy o podatku od towarów i usług art. 32a pełna treść normatywna przepisu § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. uległa ważkim przemianom. Wszelkie zatem oceny, jakie zostały zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnosiły się do tej nowej, ukształtowanej w wyniku zmiany ustawy o podatku od towarów i usług, treści przepisu wykonawczego. Wyraźnie wskazane to zostało w końcowej części uzasadnienia wyroku (s.471, zd. 3, pkt. 9 uzasadnienia, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 4,poz. 33). Zresztą- skoro Trybunał Konstytucyjny w punkcie 3 rozstrzygnięcia określił zasięg czasowy rozstrzygnięcia, wskazując na to, iż nie wywołuje ono wstecznego skutku w odniesieniu do ostatecznych decyzji wydanych na podstawie przepisów uznanych za niezgodne z Konstytucją, to tym bardziej motywy, które legły u podstaw tego rozstrzygnięcia nie mogą wywrzeć skutków w odniesieniu do wcześniej badanych już przez Trybunał aktów prawnych i decyzji wydanych na ich podstawie. Ponadto nie można nie zauważyć, iż z punktu 4 uzasadnienia wyroku z 27 kwietnia 2004 r. wynika, iż przepis rozporządzenia został uznany za niezgodny z art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji z uwagi na to, iż ustanawia on regułę ogólną, od której odstępstwo uregulowane jest w ustawie, co jest z kolei sprzeczne z zasadą prymatu ustawy, a ponadto jest częściowo sprzeczny z ustawą zawierającą przepis upoważniający. Trybunał podtrzymał ponadto wcześniej wyrażone stanowisko, iż zasady państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom. Przyjęcie przez prawodawcę założenia, zgodnie z którym oryginał faktury VAT, którego kopia nie jest przechowywana przez sprzedawcę (jego następcę prawnego), sam nie stanowi podstawy obniżenia kwoty podatku należnego, nie narusza w ocenie Trybunału - zasady państwa prawnego z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że oryginał taki ma charakter dokumentu, który nasuwa wątpliwości co do prawdziwości faktów w nim stwierdzonych (tak na s. 466,pkt. 7 uzasadnienia wyroku z 27 kwietnia 2004 r.).

Biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania oraz fakt, że stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie został skutecznie podważony przez stronę, zarzuty dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 2 i 3a i art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, co do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności Sąd I instancji za organami podatkowymi zasadnie przyjął, że strona utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego i powstanie obowiązku podatkowego.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.