Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2615/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 marca 2021 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.249.2020.2.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

B. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie mógł do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środków trwałych (linii pilotażowych) powstałych wskutek prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, które będą stanowić koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p. i wkład własny Spółki (niedofinansowane ze środków unijnych), w takiej części, w jakiej koszty te zostaną ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowych środków trwałych.

Opisując zdarzenie przyszłe Wnioskodawca wyjaśnił, że jest największym w Polsce producentem bioetanolu i etanolu wytwarzanego z ziarna kukurydzy. Zakład produkcyjny Spółki współpracuje z prawie 1400 rolnikami i przedsiębiorstwami z całej Polski, głównie w zakresie odbioru surowców poddawanych przetwórstwu.

Spółka produkuje z kukurydzy trzy podstawowe produkty: etanol, dodatki paszowe (DDGS - podestylacyjny suszony wywar kukurydziany, WDGS -podestylacyjny mokry wywar kukurydziany (mokry placek) i syrop paszowy oraz olej kukurydziany surowy. Etanol, główny produkt wyrabiany przez Wnioskodawcę, wytwarzany jest w postaci odwodnionej w jakości paliwowej, jak również w jakości technicznej, technicznej premium, spożywczej oraz w postaci destylatu rolniczego i innych rodzajów etanolu.

W celu utrzymania konkurencyjności na rynku, Spółka oprócz standardowej działalności produkcyjnej i przetwórczej realizuje również prace badawczo rozwojowe określone w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę dotyczą rozwoju i opracowywania nowych produktów i procesów. Przykładem prac B+R prowadzonych przez Wnioskodawcę będzie projekt badawczorozwojowy dofinansowany ze środków unijnych, w ramach programu operacyjnego "Inteligentny Rozwój" - os priorytetowa I "Wsparcie prowadzenia prac B+R przez przedsiębiorstwa". Celem przedmiotowego projektu prowadzonego przez Spółkę będzie opracowanie technologii/procesu umożliwiającego lepsze wykorzystanie ziarna kukurydzy, a także wydłużenie trwałości mokrego placka oraz uzyskanie wzbogaconych otrębów zbóż - nowego produktu na rynku komponentów paszowych.

Projekt, który będzie realizowany przez Wnioskodawcę ma charakter badawczo-rozwojowy, co zostało potwierdzone przez ekspertów w postępowaniu konkursowym w ramach procesu uzyskania dofinansowania ze środków unijnych z programu operacyjnego "Inteligentny Rozwój" - oś priorytetowa I "Wsparcie prowadzenia prac B+R przez przedsiębiorstwa". Spółka ponosić będzie koszty związane z realizacją ww. projektu w postaci wkładu własnego w części zgodnej z zawartą umową o dofinansowanie realizacji projektu. Dokumentacja projektowa prowadzona będzie w sposób rzetelny i systematyczny, a projekt spełniać będzie wszystkie wymogi prac badawczo rozwojowych określone w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., tj. projekt stanowić będzie działalność twórczą, prowadzony będzie w sposób systematyczny oraz prowadzony będzie w celu zwiększenia zasobów wiedzy. Wobec powyższego, koszty przedmiotowego projektu, będą mogły być rozliczane w ramach ulgi badawczo rozwojowej jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p.

W ramach realizacji projektu badawczo-rozwojowego dofinansowanego ze środków unijnych, Wnioskodawca planuje (zdarzenie przyszłe) opracowanie oraz stworzenie pilotażowych linii produkcyjnych będących wynikiem prowadzonych w projekcie badań i implementujących opracowane procesy technologiczne. Opracowane i stworzone przez Wnioskodawcę linie pilotażowe będą rozwiązaniami innowacyjnymi i powstałymi w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych w ramach powyżej opisanego projektu. Wnioskodawca planuje objąć opracowane i stworzone linie pilotażowe ochroną patentową, co zostało wskazane w dokumentacji projektowej projektu badawczo-rozwojowego prowadzonego przez Spółkę.

Spółka będzie ponosić koszty związane z opracowaniem, budową i testami linii pilotażowych opracowywanych i tworzonych w ramach projektu badawczo-rozwojowego opisanego powyżej. Przedmiotowe koszty to zarówno koszty kwalifikowane wskazane w art. 18d u.p.d.o.p. (w szczególności koszty materiałów i surowców, koszty osobowe oraz inne), jak i inne koszty (które nie stanowią kosztów kwalifikowanych) związane z opracowywaniem i tworzeniem linii pilotażowych. Wskazane koszty opracowania i stworzenia linii pilotażowych zaliczone do kategorii kosztów kwalifikowanych stanowią koszty inwestycyjne i zakwalifikowane zostaną do kosztów uzyskania przychodów (dalej zwane: "KUP") poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne po zakończeniu budowy środków trwałych.

Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p.

W przypadku opisanej działalności Wnioskodawca nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych związanych z prowadzeniem działalności w specjalnej strefy ekonomicznej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że realizowana działalność badawczo-rozwojowa związana ze stworzeniem linii pilotażowych opisanych we wniosku stanowi zarówno badania przemysłowe (wg nomenklatury stosowanej do 30 września 2018 r.), a wg obecnie obowiązujących przepisów podatkowych badania aplikacyjne, jak i prace rozwojowe. Taka klasyfikacja prac realizowanych w opisanym projekcie potwierdzona została również we wniosku o dofinansowanie, rozpatrzonym pozytywnie przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju. Z tego względu w stanowisku prawnym Wnioskodawca przedstawił poprzednio obowiązującą definicję badań naukowych (w których zawierały się badania przemysłowe) oraz nową definicję badań naukowych obowiązującą od dnia 1 października 2018 r., w której pojęcie badań stosowanych i przemysłowych zostało zastąpione pojęciem badań aplikacyjnych.

Wnioskodawca wskazał, że w związku z realizacją ww. projektu opisanego we wniosku o interpretację indywidualną tworzone są środki trwałe. Są to pilotażowe linie produkcyjne implementujące opracowane w ramach projektu procesy technologiczne. Tworzone w ramach projektu środki trwałe stanowią łącznie opracowane projekty/koncepcje i stworzone linie pilotażowe. W ramach projektu nie powstają odrębne wartości niematerialne i prawne.

Wnioskodawca wskazał także, że w ramach realizowanych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych nie powstaje wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji. Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że złożony wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nie dotyczy możliwości rozliczania w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojowej kosztów kwalifikowanych ujętych w odpisach amortyzacyjnych od wytworzonych we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych, lecz o możliwość rozliczania w ramach ulgi na działalność badawczo - rozwojową kosztów kwalifikowanych ujętych w odpisach amortyzacyjnych od wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, co wyraźnie wynika z opisu stanu faktycznego oraz pytania zawartego we wniosku. Ani w opisie stanu faktycznego ani w pytaniu nie ma mowy o wartościach niematerialnych i prawnych, a jedynie o środkach trwałych. Przepisy dotyczące wartości niematerialnych i prawnych zostały przytoczone jedynie jako argumentacja w stanowisku prawnym z uwagi na podobny mechanizm ujęcia odpisów amortyzacyjnych w kosztach kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej w przypadku środków trwałych, jak w przypadku wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca wskazał, że całość kosztów związanych z realizacją przedmiotowego projektu zostanie przez Wnioskodawcę aktywowana rachunkowo i podatkowo jako środek trwały. Ww. środek trwały zostanie oddany do użytkowania w momencie zakończenia projektu, tj. po zakończeniu prowadzonych w ramach projektu prac rozwojowych i badań aplikacyjnych. Ujęcie w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych będzie realizowane z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał także, że przedmiotowe pytanie dotyczy środka trwałego w postaci wytworzonej linii pilotażowej wraz z jej projektem opracowanym w trakcie prac badawczo-rozwojowych opisanych we wniosku.

Do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p. Wnioskodawca zamierza zaliczyć koszty realizowanych prac badawczo-rozwojowych (w zakresie projektu linii pilotażowych realizowanych przez Wnioskodawcę) będących przedmiotem zapytania, które Wnioskodawca ponosi ze środków własnych, które nie były/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie lub nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W ramach projektu opisanego we wniosku, stanowiącego działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca nie nabywa niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w zakresie realizowanego projektu B+R będzie korzystał z ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, i 4- 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, możliwa jest też sytuacja, że będzie nabywał od takiego podmiotu wyniki prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca spytał, czy będzie mógł do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p., zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środków trwałych (linii pilotażowych) powstałych w skutek prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, które będą stanowić koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p. i wkład własny Spółki (niedofinansowane ze środków unijnych), w takiej części w jakiej koszty te zostaną ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowych środków trwałych?

W ocenie prawnej Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust 2a u.p.d.o.p., będzie można zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środków trwałych (linii pilotażowych) będących wynikami prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, które to koszty będą stanowić koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p. oraz wkład własny Spółki (część niedofinansowaną ze środków unijnych), w takiej części w jakiej w wartości początkowej kosztów amortyzacji środków trwałych (linii pilotażowych) zostaną ujęte przedmiotowe koszty opracowania i wytworzenia.

W przypadku wytworzenia środków trwałych w ramach prowadzonych prac badawczo rozwojowych, jakimi jest opisany w stanie faktycznym projekt prowadzony przez Wnioskodawcę i rozliczenia poniesionych kosztów wytworzenia tych środków trwałych w odpisach amortyzacyjnych różny będzie moment poniesienia kosztów, które będzie można zakwalifikować do ulgi B+R, a w związku z tym różny będzie moment zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu (KUP). Powyższe wynika z faktu, że odpisy amortyzacyjne będą dokonywane w latach kolejnych, a nie w roku poniesienia kosztu. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca pozwala na zaliczanie do KUP w formie odpisów amortyzacyjnych kosztów prac rozwojowych prowadzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych. Wobec powyższego, podatnik ma prawo wybrać moment zaliczenia przedmiotowych kosztów do KUP. W przypadku dokonywania amortyzacji, podatnik zalicza poniesione koszty do KUP dopiero przy odpisach amortyzacyjnych i wtedy uwzględnia poniesione koszty w uldze B+R.

Samym kosztem kwalifikowanym nie będą odpisy amortyzacyjne same w sobie, tylko koszty poniesione przez Wnioskodawcę na wytworzenie środków trwałych do różnych kategorii kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d u.p.d.o.p. i można będzie je uwzględnić w uldze B+R do wysokości odpisu amortyzacyjnego. Sam odpis amortyzacyjny w istocie nie będzie kosztem uzyskania przychodu, bo takim będzie wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, lecz odpis amortyzacyjny będzie sposobem ujęcia w czasie tego wydatku dla celów rozliczenia KUP. Amortyzacja stanowi podział w czasie, na określone części, wydatków poniesionych na zakup lub wytworzenie środków trwałych, które są uwzględnianie w KUP w dłuższym niż jeden rok czasie. Odpis amortyzacyjny to sposób ujęcia wydatku (poniesionego kosztu) w czasie, a kosztem uzyskania przychodu jest wydatek (poniesiony koszt), a nie sposób jego ujęcia w czasie.

Przepisy określające moment ujęcia kosztu uzyskania przychodu w czasie nie powinny modyfikować ogólnych, materialnych przepisów o uldze B+R, które określają jakie wydatki mogą stanowić koszty kwalifikowane, a jedynie mogą dodatkowo wprowadzać warunek, że kosztem kwalifikowanym będą takie wydatki, które zostały zaliczone na zasadach ogólnych do KUP, a więc determinować moment w którym dany wydatek może zostać uznany za koszt kwalifikowany ulgi B+R, a nie przesądzać o tym czy dany wydatek w ogóle może stanowić koszt kwalifikowany ulgi B+R.

Wnioskodawca w zestawieniu (dokumentacji) kosztów kwalifikowanych zaliczanych do ulgi B+R planuje uwzględnić zatem wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych (linii pilotażowych) będących wynikami prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej ich wartość początkowa stanowić będzie koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p. Wysokość wskazanych kosztów kwalifikowanych zostanie obliczona na podstawie kosztów amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych. Kwoty amortyzacji wykazane będą w ewidencji księgowej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wskazane koszty kwalifikowane, które będą podlegać odliczeniu stanowić będą wkład własny Spółki i nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiekolwiek formie, zgodnie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p., w szczególności nie zostaną dofinansowane ze środków unijnych.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 - 4a u.p.d.o.p., zaliczane do kosztów uzyskania przychodu dopiero poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, będzie mógł zaliczać do ulgi badawczo-rozwojowej proporcjonalnie w takim zakresie, w jakim koszty te składają się na wartość środka trwałego podlegającą amortyzacji.

W ocenie Wnioskodawcy, sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych (jednorazowo w momencie poniesienia, czy też w formie odpisów amortyzacyjnych) nie może decydować o możliwości uznania danego kosztu za koszt kwalifikowany w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, a jedynie determinować może moment zaliczenia takiego kosztu do ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Kosztem w rzeczywistości są wydatki poniesione na wytworzenie środka trwałego, które są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dopiero w formie odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2020 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie mógł do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p., zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środków trwałych (linii pilotażowych) powstałych w skutek prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, które będą stanowić koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p. i wkład własny Spółki (niedofinansowane ze środków unijnych), w takiej części w jakiej koszty te zostaną ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowych środków trwałych.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe w ocenie Dyrektora, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Dyrektor zwrócił uwagę, że w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce jest wyłączenie, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Dyrektor wskazał, że wprowadzona od 1 stycznia 2016 r. do systemu podatkowego ulga badawczo-rozwojowa, uprawnia podatników do obniżenia podstawy opodatkowania, o poniesione przez nich koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p., poniesione w związku z prowadzoną przez nich działalnością w obszarze badań i rozwoju. W praktyce, każdy podmiot, który udoskonala swoje produkty, technologie, usługi lub tworzy nowe od podstaw może spełniać przesłanki realizacji działalności B+R kwalifikującej się do ulgi. Kluczowe jest zatem to, żeby to podatnik który ma zamiar skorzystać z ulgi, prowadził działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.

Dyrektor podkreślił, że tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w związku z realizacją projektu opisanego we wniosku o interpretacje tworzone są środki trwałe. Są to pilotażowe linie produkcyjne implementujące opracowane w ramach projektu procesy technologiczne. W ramach projektu nie powstają odrębne wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Koszty związane z realizacją ww. prac Wnioskodawca będzie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie.

Natomiast do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p. Wnioskodawca zamierza zaliczyć koszty realizowanych prac badawczo-rozwojowych (w zakresie projektu linii pilotażowych realizowanych przez Wnioskodawcę), które Wnioskodawca ponosi ze środków własnych, które nie były/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie lub nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dyrektor zauważył, że art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p. odnosi się do wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 i wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2. Natomiast sam Wnioskodawca we wniosku wskazał, że w ramach projektu nie powstają odrębne wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Z kolei, w myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Dyrektor podkreślił, że zgodnie z brzmieniem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do odliczenia kosztów kwalifikowanych, jeżeli nie zostały one odliczone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a oraz odpisów amortyzacyjnych, ale w myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., którego to przepis dotyczy środków trwałych, pod warunkiem, że koszty te dotyczą/będą dotyczyć faktycznie wykonywanej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych środków trwałych (pilotażowych linii produkcyjnych) jeżeli są one/będą rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowania "wyłącznie", to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Dyrektora powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności - to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka nie zgodziła się z wydaną interpretacją i złożyła skargę do Sądu. Interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu przez organ, że Skarżąca pomimo wykonywania działalności B+R i ponoszenia kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 1-4a u.p.d.o.p., nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, z uwagi na zaliczenie kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od środka trwałego wytworzonego w ramach prac B+R, a nie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów i tym samym według organu Skarżąca nie może rozliczyć ponoszonych kosztów kwalifikowanych;

- art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że Skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów prac rozwojowych wskazanych w art. 18d ust 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p. w związku z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego i przyjęcie, że rozliczenie kosztów kwalifikowanych możliwe jest wyłącznie w przypadku dokonywania odpisów od wartości niematerialnych i prawnych (dalej WNiP), podczas gdy organ powinien odwołać się nie tylko do stricte literalnego brzmienia przepisu, ale także do wykładni celowościowej, funkcjonalnej i systemowej, a także woli ustawodawcy i przyjąć, że Skarżąca będzie mogła do kosztów kwalifikowanych zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środków trwałych (linii pilotażowych) powstałych w skutek prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, nie tylko gdy Skarżąca uwzględniać je będzie jako koszty uzyskania przychodu w formie odpisów od WNiP, ale w każdym przypadku gdy koszt taki stanie się kosztem uzyskania przychodu, a więc również w ramach amortyzacji środków trwałych, w takiej części w jakiej koszty te zostaną ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowych środków trwałych, bowiem ponoszone koszty to koszty kwalifikowane określone rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p., a zatem decydujące znaczenie dla możliwości uznania danego kosztu za koszt kwalifikowany powinna być jego rodzajowa kwalifikacja do jednej z kategorii kosztów z art. 18d ust 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p., a nie sposób jego rozliczenia jako kosztu uzyskania przychodu;

- art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., zwanej dalej: "O.p."), przez błędną wykładnię i odwołanie się przez organ do powyższego przepisu w wydanej interpretacji indywidualnej, podczas gdy przedmiotowy przepis nie będzie miał zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą i nie był przedmiotem interpretacji indywidualnej. Przedmiotowy przepis dotyczy środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy Skarżąca w związku z pracami B+R ponosi koszty, w tym koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 1-4a u.p.d.o.p., a wynikiem prowadzonych prac B+R jest środek trwały. Skarżąca w stanie faktycznym chce rozliczać koszty kwalifikowane rodzajowo określone w art. 18d ust. 1-4a u.p.d.o.p., a nie w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., przez odpisy amortyzacyjne od środka trwałego wytworzonego w ramach prowadzonych prac B+R, dlatego organ podatkowy w wydanej interpretacji nie odniósł się bezpośrednio do istoty złożonego wniosku i nie wskazał, w jaki sposób Skarżąca mogłaby rozliczyć koszty kwalifikowane ulgi B+R, a zatem nie uzasadnił w wystarczający sposób swojego stanowiska.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że samym kosztem kwalifikowanym nie będą odpisy amortyzacyjne same w sobie, tylko koszty poniesione przez Skarżącą na wytworzenie środków trwałych należące do różnych kategorii kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d u.p.d.o.p. i można będzie je uwzględnić w uldze B+R do wysokości odpisu amortyzacyjnego. Sam odpis amortyzacyjny w istocie nie będzie kosztem uzyskania przychodu, bo takim będzie wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, lecz odpis amortyzacyjny będzie sposobem ujęcia w czasie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu (KUP). Amortyzacja stanowi podział w czasie, na określone części, wydatków poniesionych na zakup lub wytworzenie środków trwałych, które są uwzględnianie w KUP w dłuższym niż jeden rok czasie. Odpis amortyzacyjny to sposób ujęcia wydatku (poniesionego kosztu) w czasie, a kosztem uzyskania przychodu jest wydatek (poniesiony koszt), a nie sposób jego ujęcia w czasie.

Przepisy określające moment ujęcia kosztu uzyskania przychodu w czasie nie powinny zatem modyfikować ogólnych, materialnych przepisów o uldze B+R, które określają jakie wydatki mogą stanowić koszty kwalifikowane, a jedynie mogą dodatkowo wprowadzać warunek, że kosztem kwalifikowanym będą takie wydatki, które zostały zaliczone na zasadach ogólnych do KUP, a więc determinować moment w którym dany wydatek może zostać uznany za koszt kwalifikowany ulgi B+R, a nie przesądzać o tym czy dany wydatek w ogóle może stanowić koszt kwalifikowany ulgi B+R.

Skarżąca podkreśliła, że dopuszczenie wykładni prezentowanej przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej prowadziłoby do nierównego traktowania i dyskryminacji podatników, którzy prowadziliby działalność B+R, ponosili rodzajowo takie same wydatki na B+R, które merytorycznie mogłyby stanowić koszty kwalifikowane, a zróżnicowanie ich sytuacji prawnej wynikałoby tylko z tego w jaki sposób ujmują przedmiotowe wydatki w czasie jako KUP, to jest czy bezpośrednio w czasie poniesienia, czy też w odpisach amortyzacyjnych rozciągniętych w czasie, przy czym znaczenie miałoby to czy rezultat prac został ujęty jako WNiP czy też jako środek trwały. Brak jest podstaw do różnicowania podatników, ze względu na fakt, czy wytworzyli oni WNiP czy środek trwały.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z zasadami racjonalnej legislacji w przypadku wytworzenia środków trwałych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej powinna być analogiczna regulacja, jak zawarta w art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p. dotycząca WNiP-ów. Z uwagi na brak wprowadzonej regulacji zgodnie, z wykładnią celowościową (funkcjonalną) należy przyjąć, że w przypadku środków trwałych wytworzonych w wyniku działalności B+R, podobnie jak w przypadku WNiP można do kosztów kwalifikowanych zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych środków, bowiem w rzeczywistości kosztem kwalifikowanym działalności B+R jest wydatek wskazany w ustawie (w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p.), a odpis amortyzacyjny nie stanowi wydatku, a sposób jego ujęcia w czasie. Ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. Tym samym, w celu prawidłowego określenia momentu, w którym Wnioskodawca powinien dane koszty kwalifikowane wykazać w zeznaniu podatkowym zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji normujących kwestię poniesienia kosztów uzyskania przychodów przewidzianą w art 15 ust 4a u.p.d.o.p., zgodnie z którym od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych."

Koszty opisane w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego w niniejszej sprawie spełniają powyżej opisane kryteria, tj. w szczególności Skarżąca będzie ponosić koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową będą stanowić dla Skarżącej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., a także koszty na działalność badawczo-rozwojową będą mieścić się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Spełnione zostaną także pozostałe przesłanki. Wobec powyższego, Skarżąca powinna mieć możliwość rozliczenia poniesionych kosztów kwalifikowanych, a stanowisko Skarżącej opisane szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinno zostać uznane za prawidłowe.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że Dyrektor w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odniósł się do faktu, że przed dniem 1 stycznia 2018 r., pomimo braku art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p., była możliwość rozliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych jako kosztów kwalifikowanych. Organ w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego gdy nie było jeszcze w ustawie art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p., to odpisy amortyzacyjne od WNiP można było kwalifikować jako koszty kwalifikowane, a odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nie można uznawać jako kosztów kwalifikowanych. Tak samo nie wyjaśnił dlaczego przepis, chociaż dotyczy wyłącznie WNiP, to ma być tak interpretowany, że wyłącza możliwość korzystania z ulgi B+R również w przypadku odpisu amortyzacyjnego od środka trwałego, który zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi jeden ze sposobów ujmowania w czasie kosztu, jako kosztu uzyskania przychodu. Zwłaszcza gdy dodając art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że zmiana ma jedynie charakter doprecyzowujący, a wolą ustawodawcy jest uwzględnienie wszystkich sposobów rozliczania prac rozwojowych.

W ocenie Skarżącej, to poniesione koszty powinny decydować o możliwości skorzystania z ulgi B+R, a nie sposób ich ujęcia jako koszty uzyskania przychodu. Ustawodawca wprowadził wyłącznie warunek by koszty te stanowiły na zasadach ogólnych koszt uzyskania przychodu. Skarżąca ponosi koszty, które można zakwalifikować jako koszty kwalifikowane i jako takie powinny zostać rozliczone w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Forma kosztów, tj. że koszty prac rozwojowych zostaną zaliczone do KUP poprzez odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, nie powinna decydować o możliwości rozliczenia danego kosztu jako kosztu kwalifikowanego, jeżeli koszt ten może być uznany za koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) – dalej: "uCovid-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Przepis art. 15zzs4 ust. 3 uCovid-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

W tym miejscu Sąd zauważa, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Odnośnie kwestii możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 3 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie jest możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

W skardze zarzucono naruszenie art. 18d ust. 2 pkt 1- 4a u.p.d.o.p. oraz art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, jak również art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania. Należy w tym miejscu wskazać, że w skardze wskazano jako miejsce publikacji tych przepisów Dziennik Ustaw z 2002 r., poz. 1406 ze zm. Zostało w ten sposób wyznaczone brzmienie ww. przepisów i Sąd w związku ze związaniem, o którym mowa w art. 57a p.p.s.a., jest zobligowany do dokonania kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wykładni tych przepisów i oceny ich zastosowania we wskazanym powyżej brzmieniu.

Istotę sporu w rozpoznawanej przez Sąd sprawie stanowi to, czy Wnioskodawca będzie mógł do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p., zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środków trwałych (linii pilotażowych) powstałych wskutek prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, które będą stanowić koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p. i wkład własny Spółki (niedofinansowane ze środków unijnych), w takiej części, w jakiej koszty te zostaną ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowych środków trwałych.

W realiach niniejszej sprawy, zdaniem organu interpretacyjnego, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności - to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Skarżącego, należy uznać, że będzie on mógł do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p., zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środków trwałych (linii pilotażowych) powstałych wskutek prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, które będą stanowić koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p. i wkład własny Spółki (niedofinansowane ze środków unijnych), w takiej części, w jakiej koszty te zostaną ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowych środków trwałych. Skarżący twierdzi również, że w przedstawionym stanie faktycznym chce rozliczać koszty kwalifikowane rodzajowo określone w art. 18d ust. 1-4a u.p.d.o.p., a nie w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez odpisy amortyzacyjne od środka trwałego wytworzonego w ramach prowadzonych prac B+R.

Nie jest przedmiotem sporu, że koszty z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od linii pilotażowych stanowiących dla wnioskodawcy środki trwałe wytworzone w wyniku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, nie mogą stanowić wydatków kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 p.d.o.p. W art. 18d ust. 3 p.d.o.p., jest bowiem mowa o odpisach amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a nie o odpisach amortyzacyjnych od środków trwałych wytworzonych w wyniku działalności badawczo-rozwojowej.

Nie jest również przedmiotem sporu, że przedmiotowe linie pilotażowe, stanowiące dla wnioskodawcy środki trwałe, zostały wytworzone w wyniku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i nie są rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Przed odniesieniem się do powyższego zagadnienia będącego przedmiotem sporu pomiędzy stronami należy przypomnieć, że zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne, niż przychody z zysków kapitałowych, odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2a pkt 1-4a u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Ustawodawca w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d u.p.d.o.p. Zatem istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Dokonując analizy powyższych przepisów należy mieć na uwadze, że przepisy prawa podatkowego należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni. Zasada prymatu wykładni językowej ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Sąd nie podziela odmiennego stanowiska Skarżącego co do powyższej kwestii. Skarżący twierdzi mianowicie, że organ powinien odwołać się nie tylko do stricte literalnego brzmienia przepisu, ale także do wykładni celowościowej, funkcjonalnej i systemowej, a także woli ustawodawcy. Co więcej, Skarżący uznaje za dopuszczalną sytuację, gdy literalne brzmienie przepisu nie odpowiada normie, która powinna zostać wywiedziona z przepisu.

Sąd stwierdza w tym miejscu, że wykładnia contra legem nie jest dopuszczalna w prawie podatkowym. Należy również podkreślić, że ulga na działalność badawczo-rozwojową ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Przepisy wprowadzające wyjątek od zasady powinny zaś być interpretowane ściśle, a nie rozszerzająco.

Dokonując wykładni art. 18d ust. 1, art. 18d ust. 2 pkt 1- 4a oraz art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że wszystkie te przepisy odnoszą się do problematyki kosztów kwalifikowanych, przy czym art. 18d ust. 1 określa w sposób ogólny pojęcie kosztów kwalifikowanych, zaś art. 18d ust. 2 pkt 1- 4a oraz art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. wskazują koszty uznawane za koszty kwalifikowane. Istotne znaczenie ma to, że koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a ustawy, są zgodnie z art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Natomiast zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowania "wyłącznie", to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Niewykorzystywanie ich w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stoi zatem na przeszkodzie uznaniu za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych od nich.

Analizując powyższe przepisy poprzez pryzmat sposobu ujęcia kosztów kwalifikowanych należy stwierdzić, że poprzez odpisy amortyzacyjne mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 (art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p.) oraz środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.).

Rozumując a contrario należy uznać, że przepisy te stoją na przeszkodzie uznaniu za koszty kwalifikowane kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, ale będących innymi kosztami, niż koszty, o których mowa w powyższych przepisach. Tak więc koszty, które nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., to jest:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone.

Skoro z art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. wynika niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne innych kosztów kwalifikowanych, niż te, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, to nie jest zatem prawnie dopuszczalne wyodrębnienie w ramach odpisów amortyzacyjnych takich kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p. Koszty kwalifikowane tego rodzaju mogą być bowiem zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. zaliczane do kosztów uzyskania przychodów albo w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone. Wyodrębnienie takich kosztów w ramach odpisów amortyzacyjnych i odliczanie ich w całym okresie amortyzacji środka trwałego oznaczałoby natomiast, że koszty takie byłyby zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób nieprzewidziany w ustawie.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że stanowisko prezentowane przez Skarżącą co do wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p. oraz art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p., jak również co do wykładni i oceny co do zastosowania art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p., trafnie zostało uznane przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Skarżąca dokonuje wykładni powyższych przepisów w oderwaniu od pozostałych przepisów dotyczących kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej i forsuje pogląd o dopuszczalności takiego sposobu zaliczenia kosztów do kosztów kwalifikowanych, który nie został przewidziany w ustawie. Należy zgodzić się ze Skarżącą, że odpis amortyzacyjny, to sposób ujęcia wydatku (poniesionego kosztu) w czasie, a kosztem uzyskania przychodu jest wydatek (poniesiony koszt), tym niemniej nie sposób podzielić stanowiska Skarżącej, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy sposób ujęcia kosztu w czasie nie jest istotny. Ustawodawca normując problematykę kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej był uprawniony do szczególnego unormowania problematyki momentu ujęcia kosztu w czasie. Skoro zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p., mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów albo jednorazowo w miesiącu, w którym zostały poniesione, albo jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione, to nie można argumentować, że po ich wyodrębnieniu w ramach odpisu amortyzacyjnego mogą one być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu jako koszty kwalifikowane przez cały okres amortyzacji środka trwałego. Ponownie należy podkreślić, że przepisy dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej nie mogą być interpretowane w rozszerzający sposób i nie ma podstaw do poszerzania ich zakresu poprzez odwoływanie się m.in. do koncepcji zasad racjonalnej legislacji.

Organ interpretacyjny trafnie wskazał, że zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych środków trwałych (linii pilotażowych), jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Organ trafnie wskazał również, że możliwość taka wiąże się z koniecznością ustalenia, w jakiej części środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym organ wskazał, w jaki sposób Skarżąca mogłaby rozliczyć koszty kwalifikowane ulgi B+R. Został w ten sposób spełniony wymóg wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, wynikający z art. 14c § 2 O.p.

Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych. które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji.

W ocenie Sądu nie ma podstaw do formułowania zarzutu, że organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną w niedopuszczalny sposób wykroczył poza przedmiot wniosku o wydanie interpretacji i dokonał wykładni oraz oceny zastosowania art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. Jak bowiem wynika z powyższych rozważań, przepis ten ma istotne znaczenie dla wykładni przepisów dotyczących kosztów kwalifikowanych ulgi B+R.

Konkludując, w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zasadnie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera istotne elementy wymienione w przepisach art. 14c § 1 i 2 O.p. Została ona wydana z powołaniem się na przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego i zawiera ocenę stanowiska zajętego przez Skarżącą. Zauważyć jednocześnie należy, że organ ma jedynie dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, które ten wyraził we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazane powyżej przepisy nie nakładają na organ interpretacyjny obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku, w tym zwłaszcza do wydanych uprzednio w odmiennych stanach prawnych i różnych stanach faktycznych oraz w stosunku do innych stron interpretacji indywidualnych. Organ ten obowiązany jest do oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej. W ocenie Sądu obowiązek ten w rozpoznawanej sprawie został dopełniony przez organ podatkowy.

Mając powyższe na uwadze, będąc związanym zarzutami i podstawami skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.