Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 478/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2017 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 czerwca 2016 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej określana jako "O.p."), którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Ozimka z dnia 3 sierpnia 2015 r. ustalającą D. P. (dalej określanemu jako podatnik, strona, skarżący) podatek od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w kwocie 127 411,00 zł, płatny w czterech ratach w kwotach i terminach płatności odpowiednio: I rata 63 705,00 zł - 14 dni od daty otrzymania decyzji; II rata 31 853,00 zł - do 15 września 2015 r.; III rata 31 853,00 zł - do 15 listopada 2015 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Burmistrz Ozimka, po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości i na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. dowodu z oględzin nieruchomości, decyzją z dnia 3 sierpnia 2015 r. ustalił podatnikowi podatek od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 127 411,00 zł, płatny w terminach i ratach opisanych powyżej. Do opodatkowania, za cały rok podatkowy, przyjął: budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 5 673,34 m² i grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 6 393,00 m², po ustaleniu, że podatnik jest przedsiębiorcą (od 1994 r.), przeważającym profilem działalności jest produkcja pozostałych narzędzi (50%), a także produkcja konstrukcji metalowych i ich części oraz obróbka mechaniczna elementów metalowych (po 20%), wynajem i zarządzanie nieruchomościami (9%) i inne (1%). Aktem notarialnym z dnia 13 grudnia 2014 r. nabył on zabudowane działki o nr a i b położone w [...], o łącznej pow. 6 393 m2, stanowiące tereny przemysłowe (Ba), przy czym nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów nastąpiło z dniem złożenia wniosku o wpis tego prawa do księgi wieczystej, tj. dnia 18 grudnia 2014 r. Nabyte przez stronę grunty i budynki organ uznał za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – Dz. U. z 2014 r., poz. 849, z późn. zm., dalej zwana u.p.o.l.), jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Stwierdził, że wskazywany przez stronę brak systemu zasilania elektroenergetycznego budynków (linii przesyłowej, transformatorów) nie stanowi "względów technicznych" w rozumieniu ww. przepisu, gdyż nie świadczy o obiektywnym braku możliwości ich wykorzystania dla potrzeb działalności gospodarczej (obecnie i w okresie późniejszym). Ma on charakter przejściowy, gdyż istnieje techniczna możliwość przyłączenia budynków do sieci elektrycznej (przyłączenie sieci, wedle twierdzeń strony, ma nastąpić do końca września 2016 r.).

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnik wniósł o zwolnienie z podatku obiektów zlokalizowanych na działce nr b o pow. 3 907,40 m² do dnia 31 grudnia 2015 r., a na działce nr a o pow. 1 653,47 m² do dnia 30 września 2016 r., tj. do momentu planowanego podłączenia obu działek do docelowego zasilania przez A (zgodnie z umową). Wyjaśniając powody nabycia opodatkowanych nieruchomości (przeniesienie dotychczasowej działalności gospodarczej prowadzonej w [...], w obiektach dzierżawionych, zamknięcie cyklu technologicznego wytwarzanych narzędzi i elementów) podatnik, w oparciu o analizę planowanych działań, wskazał, że pierwszy z wymienionych obiektów zamierza wykorzystywać gospodarczo od dnia 1 stycznia 2016 r., a drugi (narzędziownia z wyposażeniem) po wybudowaniu przez A sieci 15 kV do granic nieruchomości (30 września 2016 r.). Zwrócił uwagę, że planowany do realizacji system zasilania przekracza potrzeby jego przedsiębiorstwa i dlatego czasowe zwolnienie z podatków, z powodu braku tego systemu dla obiektów zlokalizowanych wewnątrz B, będzie służyło procesowi pozyskiwania następnych inwestorów. Nadto podkreślił, że nigdy i nigdzie nie prowadził sugerowanej przez organ I instancji działalności w zakresie składowania towarów spożywczych, co jest niemożliwe w nabytych budynkach właśnie ze względu na brak zasilania. Poszukiwanie interpretacji słów "względy techniczne" w słowniku języka polskiego jest błędem, gdyż jest to podstawowe pojęcie techniczne. Obiekty należy rozpatrywać łącznie z systemem zasilania, którego brakuje, co stanowi o wystąpieniu "względów technicznych" uniemożliwiających prowadzenie w nich działalności. Obecnie, w dobie postępu, nie istnieje pojęcie "trwałości". Strona nie ma wpływu na decyzje A dotyczące przyśpieszenia podłączenia systemu zasilania. Zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "nie może być" odnosi do okresu podatkowego.

W postępowaniu przed organem odwoławczym pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie rozprawy w celu umożliwienia wyjaśnienia istotnych elementów stanu faktycznego w zakresie: zdatności spornej nieruchomości do wykorzystania w działalności gospodarczej (wraz z dowodami z oględzin nieruchomości i przesłuchania wskazanego świadka), wyjaśnienia zamierzeń gospodarczych podatnika (wraz z dowodami z oględzin nieruchomości i wyjaśnieniami strony), sprecyzowania i skonfrontowania stanowiska prawnego strony przed organem odwoławczym. Wywodził, że objęte opodatkowaniem budynki, ze względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie mogą być w sposób trwały wykorzystywane dla potrzeb jakiejkolwiek działalności gospodarczej, bez ponoszenia znacznych i istotnych nakładów finansowych. Wykładnia pojęcia "względy techniczne" nie może ograniczać się tylko do wykładni językowej czy systemowej, ale musi także odwoływać się do wykładni celowościowej. Wskazał na majątkowy charakter podatku, a także zróżnicowanie stawek podatkowych w zależności od sposobu wykorzystania przedmiotów opodatkowania (przynoszonych przez nie korzyści) podkreślając, że "względy techniczne" winny mieć charakter obiektywny (odnoszący się do każdego przedsiębiorcy i każdej działalności), niezależny od woli przedsiębiorcy i dotyczyć stanu technicznego przedmiotu i ich trwałego charakteru. W tym kontekście pełnomocnik stwierdził, że brak infrastruktury niezbędnej do zasilania budynków nie może zostać usunięty przez działania strony, a to ze względu na skomplikowaną strukturę sieci energetycznej na nieruchomościach przyległych. Do spornych nieruchomości nie dochodzi dostępna infrastruktura energetyczna, nie jest podłączone niezbędne okablowanie podziemne, którego położenie dodatkowo utrudnia skomplikowane i gęste uzbrojenie terenu. Konieczne staje się też uzgodnienie warunków pociągnięcia stosownej infrastruktury pod terenami stanowiącymi własność innego podmiotu, który może odmówić na to zgody.

Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2016 r. Kolegium Odwoławcze odmówiło przeprowadzenia rozprawy.

Pełnomocnik ponowił wnioski o przeprowadzenie oględzin, przesłuchanie świadka i odebranie wyjaśnień strony celem potwierdzenia faktu występowania w sprawie względów technicznych o charakterze trwałym.

Opisaną na wstępie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W pierwszej kolejności stwierdziło prawidłowość doręczenia decyzji organu I instancji do rąk strony, pomimo ustanowienia w sprawie pełnomocnika L. R., z udziałem którego były dokonywane czynności w postępowaniu przed organem I instancji. Zakres umocowania tego pełnomocnika określony w dokumencie złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa nie upoważniał bowiem do reprezentowania strony w toku postępowania podatkowego, a jedynie w zakresie poszczególnych czynności.

Odnosząc się do meritum sporu organ odwoławczy wskazał na bezsporny fakt nabycia przez podatnika, na podstawie aktu notarialnego z dnia 13 grudnia 2014 r., prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr a i nr b o pow. 0,6393 ha oraz odrębnego od gruntu prawa własności budynków wraz ze znajdującymi się w tych budynkach elementami stałymi i wyposażeniem (narzędziowni, izby pomiarów, suwnic pomostowych, przemysłowego, niemieszkalnego). Z zawiadomienia Starosty [...] o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z dnia 17 lutego 2015 r. wynikało, że grunty ww. działek stanowią tereny przemysłowe (Ba), a budynki na nich położone są kwalifikowane jako przemysłowe i inne budynki niemieszkalne. Na podstawie przeprowadzonego w trakcie oględzin nieruchomości (działki nr a i b) pomiaru powierzchni użytkowej budynków stwierdzono, że w przypadku budynków na działce nr a wielkości te wynoszą 573,28 m² i 1 080,19 m², a na działce nr b - 112,47 m² i 3 907,40 m2, razem 5 673,34 m². Budynki nie posiadają zasilania elektroenergetycznego. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika potwierdzają dane z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Zakupionych obiektów budowlanych nie wprowadzono do ewidencji środków trwałych. Budynki nie są amortyzowane, nie obciąża się kosztów pośrednich odpisami amortyzacyjnymi, nie obciąża się kosztów uzyskania przychodów w sposób określony w wezwaniu organu, tj. wydatkami związanymi z utrzymaniem budynku, remontami tam przeprowadzanymi, czy też modernizacją budynku. Koszty są rejestrowane na koncie - środki trwałe w budowie.

Według pisemnych wyjaśnień strony "względy techniczne" wyrażają się w braku systemu zasilania elektroenergetycznego obiektów (linii przesyłowej, transformatorów), ze szczególnym uwzględnieniem przedmiotu działalności Oddziału C w [...], którym jest produkcja konstrukcji stalowej spawanej o wysokiej energochłonności. Bez doprowadzenia do obiektów energii elektrycznej w określonej ilości i o określonych parametrach nie będzie możliwe ich jakiekolwiek, w tym gospodarcze, wykorzystanie. Zły stan techniczny budynków wynika z dewastacji w trakcie niewłaściwie prowadzonego procesu upadłościowego, a także braku faktycznego gospodarza przez ponad 10 lat. Wymagają one remontu budowlanego, poważnych adaptacji dostosowujących obiekt do nowych funkcji, wykonania od podstaw zasilania, wentylacji i innych.

W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 17 czerwca 2015 r. i ich uzupełnieniu strona wskazała, według udziałów procentowych, profile prowadzonej działalności a także rodzaj przyszłej działalności na przedmiotowych działkach akcentując wysoką energochłonność (zapotrzebowanie energii elektrycznej) każdej z nich, co wynika z istoty procesów technologicznych (spawanie, elektrodrążenie, obróbka cieplna i mechaniczna, praca suwnic, oświetlenie i inne). Przejawem tego jest wysokość mocy przyłączeniowej określonej w warunkach przyłączenia wydanych przez A w dniu 1 kwietnia 2015 r. Przedmiotowe obiekty leżą w centrum B (co wynika z załączonej mapy sytuacyjnej) i w przeszłości były przez nią zasilane. Jednak w I kwartale 2014 r. utraciła ona koncesję na dystrybucję i sprzedaż energii elektrycznej, co było i jest powodem braku możliwości zasilenia firmy (załączono pismo B z dnia 15 czerwca 2015 r. o podtrzymaniu decyzji o braku możliwości zasilania obiektów w energię elektryczną). Termin przyłączenia obiektów do sieci dystrybucyjnej A został ustalony na dzień 30 września 2016 r. i jest podany w § 3 pkt 1 umowy A i w pkt 1.1.1. Harmonogramu realizacji przyłączanego obiektu (przedłożono w załączeniu warunki przyłączenia z dnia 1 kwietnia 2015 r. wraz z aktualizacją z dnia 28 maja 2015 r. oraz umowę o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej A S.A., według której (§ 3) realizacja przyłączenia obiektu - hali produkcyjnej w [...] ul. [...], nastąpi w terminie do dnia 30 września 2016 r.; tak samo harmonogram realizacji przyłączenia obiektu).

Przywołując przepisy art. 2 ust. 1 i ust. 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1489/09 wskazujący na potrzebę odwołania się do przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o gospodarce nieruchomościami przy definiowaniu pojęcia "użytkowanie wieczyste" organ odwoławczy wskazał, że w przypadku dokonania wpisu prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej przejście tego prawa następuje z dniem złożenia wniosku o dokonanie wpisu, czyli nabywca w tej dacie może być uznany za użytkownika wieczystego. Wstanie faktycznym sprawy daje to postawę do uznania, że strona w 2015 r. pozostawała podatnikiem podatku od nieruchomości jako użytkownik wieczysty działek nr a i nr b o pow. 6 393 m². (od dnia 18 grudnia 2014 r.) i właściciel budynków o pow. użytkowej 5 673,34 m². (od dnia 13 grudnia 2014 r.). Podane wielkości powierzchni stanowią podstawę opodatkowania wynikającą odpowiednio z ewidencji gruntów i ustaloną w wyniku pomiarów (oględziny) powierzchni użytkowej budynków (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Z kolei wysokość stawek podatku od nieruchomości przewidzianych dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a to kolejno: 0,85 zł od 1 m². powierzchni gruntów i 21,50 zł od 1 m². powierzchni użytkowej budynków wynika z § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a) uchwały nr L/409/14 Rady Miejskiej w Ozimku z dnia 27 października 2014 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości - Dz. Urzęd. Woj. Opolskiego z 2014 r. poz. 2424.

Organ odwoławczy uznał za wykazany fakt pozostawania przedmiotowych nieruchomości w posiadaniu osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą, które zostały nabyte dla potrzeb prowadzonej działalności. Wynika to z treści umowy sprzedaży i wyjaśnień strony wskazującej na przyczyny nabycia nieruchomości i plany ich wykorzystania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o określonym profilu, jak też z faktu ewidencjonowania ich na koncie "środki trwałe w budowie".

Definiując istotne dla tej sprawy pojęcie "względów technicznych" Kolegium stwierdziło, że należy je rozumieć jako okoliczność faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego konkretnego przedmiotu opodatkowania, powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ich istota wyraża się w tym, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Przez użyte w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku. Takie stanowisko znajduje, zdaniem organu, potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3965/13 i sygn. akt II FSK 2398/14).

Przy przedstawionym rozumieniu pojęcia "względy techniczne" wskazywany przez stronę brak w 2015 r. systemu zasilania elektroenergetycznego dla podlegających opodatkowaniu obiektów nie stanowi o wystąpieniu tej przesłanki. Brak dostępu do energii elektrycznej na terenie nieruchomości nie jest wadą budynku (gruntu), powodując jedynie faktyczną niemożność wykorzystania nieruchomości dla potrzeb działalności gospodarczej, związanej z oczywistą potrzebą korzystania z energii elektrycznej do prowadzenia wszelkich procesów produkcyjnych i funkcjonowania firmy. Taka ocena jest niezależna od stopnia skomplikowania uwarunkowań faktycznych i prawnych związanych z położeniem nieruchomości, jej otoczeniem, wpływających na możliwości doprowadzenia ww. zasilania. Kolegium zwróciło też uwagę na przejściowy charakter wskazywanego przez stronę braku dostępu do systemu zasilania elektroenergetycznego, co potwierdza umowa z dostawcą energii, według której realizacja przyłączenia obiektów nastąpi w terminie do dnia 30 września 2016 r. Brak możliwości dostawy energii w danym roku podatkowym nie ma znaczenia dla oceny trwałości omawianej przeszkody, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podobnie jak wskazywana przez stronę potrzeba remontów budowlanych i adaptacji obiektów do nowych funkcji nie stanowi o wystąpieniu "względów technicznych", gdyż jest przeszkodą o charakterze przejściowym, wynikającą z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia, co potwierdza przytoczone przez Kolegium orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3186/13).

Konsekwencją stwierdzenia braku przesłanki "względy techniczne" jest konieczność zastosowania, przy wymiarze podatku od nieruchomości na 2015 r., stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a mianowicie: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 5 673,34 m² x 21,50 zł/1 m² [121 976,81 zł] oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 6 393 m² x 0,85 zł/1 m² [5 434,05 zł], co daje kwotę 127 411,00 zł (po zaokrągleniu według art. 63 O.p.).

Kolegium wyjaśniło, że w stanie sprawy nie wystąpiły okoliczności przemawiające za zastosowaniem art. 2a Op., według którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Końcowo zauważono, że kwestie poruszane przez stronę w kontekście wniosku do Rady Gminy w Ozimku w przedmiocie zwolnień podatkowych, zawarte m.in. w odwołaniu, jako związane z uprawnieniami w zakresie stanowienia prawa miejscowego, pozostają poza przedmiotem niniejszej sprawy wymiarowej.

We wniesionej na tę decyzję skardze pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że sporne nieruchomości powinny być zakwalifikowane jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, choć z okoliczności sprawy wynika, że nie są do tego zdatne ze względów technicznych oraz przez dokonanie zawężającej wykładni pojęcia "względy techniczne" i niezasadne uznanie, że brak dostaw energii elektrycznej do budynku nie stanowi istotnych względów technicznych wyłączających uznanie spornych nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które nie zostały wcześniej udowodnione innymi środkami dowodowymi i nie były sprzeczne z prawem;

b) art. 191 O.p. polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dokonaniu pobieżnej i nieuzasadnionej oceny stanu faktycznego sprawy;

c) art. 122 i art. 120 O.p., polegające na niepodjęciu wszystkich możliwych działań przez organ podatkowy w celu dokładnego, całościowego i jednoznacznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co decyzja wydana w postępowaniu została wydana w oparciu o niepełny i dowolnie oceniony materiał dowodowy;

d) art. 187 O.p., polegające na niepodjęciu działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co decyzja wydana w postępowaniu zostały wydana w oparciu o niepełny i dowolnie oceniony materiał dowodowy;

e) art. 200a O.p., polegające na odmowie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, podczas gdy w sprawie pozostawały niewyjaśnione należycie kwestie uzasadniające ich rozpatrzenie na rozprawie, w szczególności w zakresie rozstrzygnięcia kwestii zdatności spornej nieruchomości do wykorzystywania jej w działalności gospodarczej oraz wyjaśnienia zamierzeń gospodarczych strony, które mogą wywrzeć wpływ na stawkę opodatkowania spornej nieruchomości podatkiem od nieruchomości;

3. w konsekwencji naruszenia ww. przepisów postępowania błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na niezasadnym i bezpodstawnym przyjęciu, że sporne nieruchomości nie powinny być traktowane jako niezdatne do użytku ze względów technicznych, o których mowa wart. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., skutkiem czego skarżący został niesłusznie obciążony obowiązkiem uiszczenia podatku od nieruchomości od spornych nieruchomości.

Stawiając te zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zobowiązanie organu, w trybie art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 por. 718) – dalej jako "p.p.s.a.", do wydania w terminie miesiąca decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie jej organowi do ponownego rozpatrzenia. Nadto wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przewidzianych.

W uzasadnieniu podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organy podatkowe w prawidłowej wysokości ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego.

W kontrolowanej sprawie nie budzi wątpliwości zakres przedmiotowy opodatkowania, albowiem, co wynika z materiału dowodowego sprawy, podatnik aktem notarialnym z dnia 13 grudnia 2014 r. nabył prawo użytkowania wieczystego gruntów obejmujących dwie działki gruntu położone w [...], oznaczone numerami: a i b o łącznej powierzchni 6.393 m² oraz prawo własności budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, o powierzchni użytkowej 5.673,34 m² (art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Również bezsporny jest status strony jako podatnika podatku od nieruchomości w 2015 r. (art. 3 ust. 1 pkt 3 i 1 u.p.o.l.) będącej użytkownikiem wieczystym gruntów (od 18 grudnia 2014 r. jako dnia złożenia wniosku o wpis tego prawa w księdze wieczystej – art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece) oraz właścicielem budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności - od 13 grudnia 2014 r.).

Natomiast istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że podatnik będący przedsiębiorcą był zobowiązany do opłacania podatku od nieruchomości za posiadane grunty oraz budynki według stawek jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz, czy budynki nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych i oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zatem o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości, decyduje sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie ma tu znaczenia to, czy przedsiębiorca rzeczywiście wykonuje działalność gospodarczą z wykorzystaniem takich gruntów, budynków, czy budowli (por. wyroki NSA: z 13 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2257/14 i z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1296/13, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca uzależnił sposób opodatkowania takich nieruchomości od stanu obiektywnego, stosując kryterium posiadania nawet wówczas, gdy przedsiębiorca zaprzestał na jakiś czas wykorzystania nieruchomości będącej w jego posiadaniu do prowadzenia działalności gospodarczej. Przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej przez siebie nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie uzasadnia odstąpienia od stosowania przy wymiarze podatku od tej nieruchomości stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Dlatego też obiekty w danym momencie niewykorzystywane gospodarczo lub takie, w których prowadzona jest działalność innego rodzaju, należy także uznać za związane z działalnością gospodarczą. Dodać też trzeba, że pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze niż pojęcie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA: z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2917/11 i z dnia 16 grudnia 2000r., sygn. akt II FSK 667/09).

W niniejszej sprawie fakt prowadzenia tej działalności został wykazany informacją z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i niewątpliwe jest też posiadanie nabytych nieruchomości przez stronę jako osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, o czym świadczą zarówno treść umowy kupna-sprzedaży jak i wyjaśnienia strony wskazującej na plany ich wykorzystania m.in. do działalności produkcyjnej (produkcja konstrukcji stalowych i ich części, obróbka mechaniczna elementów metalowych). Choć obecnie ponoszone wydatki nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, to w dokumentacji podatkowej podatnika są one ujęte na koncie "środki trwałe w budowie". Powyższe w sposób jednoznaczny potwierdza związek posiadanych przez podatnika nieruchomości z działalnością gospodarczą (nie ma podstaw do uznania ich za jego majątek osobisty). Fakt objęcia nieruchomości w posiadanie spowodował zatem, co do zasady, powstanie u tegoż przedsiębiorcy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości jako nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast wyjątek od tej zasady zachodzi wówczas, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "nie jest i nie może być" oznacza, że przeszkody uniemożliwiające wykorzystywanie obiektów muszą mieć charakter trwały, a nie tylko istnieć w danym momencie. Ponadto przeszkody te muszą być spowodowane "względami technicznymi".

Kluczowe znaczenie w realiach niniejszej sprawy ma zatem właściwa wykładnia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. pojęcia "względy techniczne", które w omawianej ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane, jednak – jako wyjątek od zasady – powinno być interpretowane ściśle. Określenie "względy techniczne" jest określeniem nieostrym, co do którego wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. Przyjmuje się zatem, że pod pojęciem "względy techniczne" należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy, wynikające bezpośrednio ze stanu technicznego przedmiotu opodatkowania, w wyniku których przedsiębiorca nie może wykorzystywać posiadanych nieruchomości z przyczyn całkowicie od niego niezależnych, związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. W odniesieniu do budynków chodzi tu o sytuację, w której istniejąca zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku. Obiektywny charakter przeszkody w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej oznacza, że nie jest ona determinowana wolą podatnika. "Względy techniczne" stanowią o tym, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale w żadnej innej działalności gospodarczej.

Względy techniczne nie mogą mieć przy tym charakteru przejściowego. Trwały charakter tych okoliczności wynika z zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. warunku, że przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Wykładnia tego przepisu musi uwzględniać ww. zastrzeżenie, aby przedmiot opodatkowania nie mógł być wykorzystywany także w przyszłości, co odnosi się nie tylko do stanu obecnego przedmiotu opodatkowania, ale także do ulokowanych w przyszłości możliwości jego wykorzystywania. Oznacza to, że faktyczne, okresowe niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi podstawy do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem tej działalności ze względów technicznych. Dlatego też względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i z podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji, np. o remontach, modernizacjach, adaptacjach. Również w orzecznictwie podkreśla się, że dla zerwania związku nieruchomości z działalnością gospodarczą muszą wystąpić okoliczności, które w sposób trwały wyłączą możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia tej działalności (por. wyroki NSA z dnia: 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 747/11; 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1808/12 i z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt 1384/11). Podobne stanowisko prezentowane jest w literaturze, w której wskazuje się, że brzmienie analizowanego fragmentu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakazuje przyjąć, iż przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację przedmiotu opodatkowania, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Przesłanka trwałości ze swej istoty odnosi się do przyszłości, co jest ewidentne (por. L. Etel, w Komentarz do art.1(a) ustawy o podatku od nieruchomości, publ. baza LEX 2013).

Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według stawek innych, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyroki NSA: z 19 lipca 2013 r. II FSK 2188/11, z 1 czerwca 2011 r. II FSK 151/10, z 10 czerwca 2011 r. II FSK 226/10, z 12 kwietnia 2011 r. II FSK 2128/09, z 14 listopada 2012 r. II FSK 521/11, z 14 października 2009 r. II FSK 747/08).

Biorąc pod uwagę przedstawiony sposób rozumienia pojęcia "względy techniczne" i odnosząc go do stanu faktycznego tej sprawy nie sposób odmówić racji organom podatkowym, że brak w 2015 r. systemu zasilania elektroenergetycznego dla istniejących budynków nie jest obiektywną przeszkodą o charakterze nieusuwalnym, której nie da się wyeliminować nawet po przeprowadzeniu prac remontowych lub adaptacyjnych, który to pogląd jest w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany i podziela go także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Podkreślić należy, że w orzecznictwie NSA za niestanowiący "względów technicznych" wprost jest uznawany brak przyłączy elektrycznych czy wodnokanalizacyjnych, jako że nie dotyczy on konstrukcji budynku i nie stanowi obiektywnej przeszkody wyłączającej możliwość wykorzystania budynku w przyszłości (por. wyroki NSA z dnia 24 lutego 2016 r.: sygn. akt II FSK 3965/13 i sygn. akt II FSK 2398/14 oraz z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3116/14). Bezspornie brak dostępu do zasilania nie odnosi się do konstrukcji budynku i nie stanowi obiektywnej przeszkody wyłączającej możliwość wykorzystywania budynków w działalności gospodarczej również w przyszłości. Przede wszystkim nie jest to wada samego budynku (gruntu), a jedynie faktyczna (i zarazem przejściowa) niemożność wykorzystywania obiektów dla potrzeb działalności gospodarczej, wynikająca z oczywistej potrzeby korzystania z zasilania elektroenergetycznego zasadniczo w każdej działalności, czego organy podatkowe nie kwestionowały. Z tego powodu proponowana przez skarżącego wykładnia, skupiająca się na eksponowaniu faktycznej niemożności korzystania z budynków, i to w określonym przedziale czasowym, za prawidłową uznana być nie może. Zmierza ona, co wynika z argumentacji skargi, do rozszerzenia pojęcia "względy techniczne" wbrew nakazowi ścisłej jego interpretacji a nadto pozostaje w sprzeczności z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Przytoczone w skardze przykłady orzeczeń sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2319/04 wskazujący na nieusuwalny charakter braku dostępu gruntu do wody nie jest adekwatny do stanu faktycznego tej sprawy, w której skarżący podjął skuteczne działania prowadzące ostatecznie do doprowadzenia tego zasilania do swej nieruchomości w najbliższym czasie (co miało nastąpić do 30 września 2016 r.). Stwierdzić więc należy, że nieodpowiedni stan techniczny budynków, w tym przypadku przejściowy brak dostępu do zasilania, nie dyskwalifikuje ich w ogóle z prowadzenia działalności gospodarczej. Co prawda możliwość uzyskiwania z nich dochodów w badanym roku podatkowym będzie wyłączona, jednak istota podatku od nieruchomości jako podatku majątkowego (od posiadania majątku) wyraża się właśnie w tym, że nie nawiązuje on do efektów ekonomicznych. Oznacza to, że w aspekcie podatkowym (podstawa opodatkowania i stawka podatkowa) nie jest ważna intensywność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania oraz to, jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe. Dlatego też, co już wyżej podkreślono, nieruchomości lub ich części faktycznie niewykorzystywane należy także uznać za związane z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 20.03.2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07 i z dnia 11.07.2014 r., sygn. akt II FSK 1927/12). Równie nieskuteczne są argumenty strony o konieczności poniesienia znacznych nakładów rzeczowych i wydatków remontowych na przedmiotowe budynki, gdyż pojęcie "względów technicznych" nie obejmuje swym zakresem technologicznych, ekonomicznych, a także finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 472/11).

Należy w tym miejscu zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionowały ani braku doprowadzenia sieci elektroenergetycznej do budynków nabytych przez skarżącego ani także energochłonnego charakteru planowanej działalności, wynikającego z istoty zamierzonych procesów technologicznych (spawanie, elektrodrążenie, obróbka cieplna i mechaniczna, praca suwnic, oświetlenie i inne), co szczególnie mocno akcentował skarżący. Za wykazaną i niesporną uznały okoliczność, że obiekty, położone w centrum B (co wynika z załączonej mapy sytuacyjnej), w przeszłości były przez nią zasilane, jednak z uwagi na utratę przez ten podmiot w I kwartale 2014 r. koncesji na dystrybucję i sprzedaż energii elektrycznej brak jest możliwości zasilenia firmy skarżącego (pismo B z dnia 15 czerwca 2015 r. o podtrzymaniu decyzji o braku możliwości zasilania obiektów w energię elektryczną). Te okoliczności nie wymagały zatem dalszego dowodzenia, gdyż zostały wystarczająco wykazane zebranym w sprawie, w tym przy udziale strony, materiałem dowodowym.

Tym samym prawidłowe jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że brak dostępu do zasilania elektrycznego nie ma charakteru obiektywnego, co upoważniłoby skarżącego do zastosowania obniżonej stawki opodatkowania.

Dodatkowo z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynikało bezspornie, że opisana powyżej przeszkoda nie ma charakteru trwałego, gdyż zgodnie z wyjaśnieniami strony i przedłożonymi przez nią dokumentami termin przyłączenia obiektów do sieci dystrybucyjnej A został ustalony na dzień 30 września 2016 r. i jest podany w § 3 pkt 1 umowy A i w pkt 1.1.1. Harmonogramu realizacji przyłączanego obiektu (strona przedłożyła warunki przyłączenia z dnia 1 kwietnia 2015 r. wraz z aktualizacją z dnia 28 maja 2015 r. oraz umowę o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej A S.A., według której (§ 3) realizacja przyłączenia obiektu - hali produkcyjnej w [...] ul. [...], nastąpi w terminie do dnia 30 września 2016 r.; tak samo harmonogram realizacji przyłączenia obiektu).

Biorąc zatem pod uwagę warunek trwałości przeszkód w wykorzystywaniu nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej ("nie jest i nie może być"), Sąd stwierdza, że nie mogą one być ograniczane wyłącznie do roku podatkowego, za który deklarowany jest podatek od nieruchomości. Tak jednoznacznie w tej materii wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2188/11, którym uchylono przytaczany przez stronę skarżącą na poparcie jej stanowiska wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 901/10. Również w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 1475/14 NSA podkreślił, że obiektywne przeszkody natury technicznej, całkowicie uniemożliwiające wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej, muszą istnieć zarówno obecnie jak i w przyszłości (tak samo w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2008/16, w którym również wskazano, że czasowe wykorzystywanie nieruchomości przez przedsiębiorcę lub nawet wykorzystywanie jej na inne rodzaje działalności niż gospodarcza nie zwalnia przedsiębiorcy z płacenia podatku według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej).

Przedstawione rozważania wskazują na bezzasadność zarzutu strony skarżącej w zakresie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez zawężającą interpretację pojęcia "względy techniczne" skutkującą uznaniem, że nie mieści się w nim brak zasilania elektroenergetycznego budynków, w danym roku podatkowym.

Konsekwencją prawidłowej wykładni przez organy ww. przepisu prawa materialnego, stanowiącego element materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, jest uznanie, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Przyjęty przez organy sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wytyczył bowiem kierunek i zakres prowadzonego postępowania dowodowego. Istotnie, organy podatkowe mają one obowiązek, zgodnie z art. 120 i 122 i art. 187 par. 1 O.p., zebrać i w sposób wszechstronny rozpatrzyć cały materiał dowodowy, ale obowiązek ten dotyczy wyłącznie okoliczności mających w sprawie znaczenie prawne. Powyższy wniosek wypływa także z brzmienia art. 188 O.p. obligującego organ do uwzględnienia wniosku dowodowego strony, ale tylko co do okoliczności mającej znaczenie dla sprawy. Tymczasem strona nie wykazała, aby ponowne przeprowadzenie oględzin nieruchomości było niezbędne dla ustalenia jakichś nowych okoliczności faktycznych, podobnie jak przesłuchanie skarżącego na okoliczność planowanych przez niego działań. Organy nie kwestionowały bowiem faktu, że budynki nie mają zasilania elektroenergetycznego, a wynikał on z zebranego dotychczas w sprawie materiału dowodowego (akt notarialny rep. A nr [...], wniosek o wpis do księgi wieczystej, zawiadomienie o zmianach w ewidencji gruntów i budynków, protokół z oględziny nieruchomości, pisemne wyjaśnienia strony z dnia 24 marca, 17 czerwca i 19 czerwca 2015 r., pismo B z dnia 15 czerwca 2015 r., warunki przyłączenia sieci z dnia 1 kwietnia 2015 r. wraz z aktualizacją, zawarte z A oraz umowę z tym podmiotem o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej, jak też harmonogram realizacji przyłączenia obiektu). Również same zamierzenia podatnika (planowany rodzaj działalności na przedmiotowej nieruchomości cechujący się wysokim stopniem energochłonności) także zostały przez niego określone w pisemnych wyjaśnieniach i organy ich nie podważały. Wszystkie wskazane okoliczności zostały w zaskarżonej decyzji rozważone i ocenione z punktu widzenia ich znaczenia dla możliwości zastosowania w sprawie normy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. Ocenie tej nie można przypisać cech dowolności, gdyż organ rozważył wszystkie podnoszone przez stronę okoliczności uznając jednak – przeciwnie niż strona – że nie mają one obiektywnego, niezależnego od woli podatnika, charakteru, jak też nie noszą cechy trwałości. Wbrew twierdzeniom skargi, tak zebrany materiał dowodowy pozwalał na zrekonstruowanie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zbędne było również przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, o co wnioskowała strona w postępowaniu podatkowym. Sąd wskazuje, że zasadność zarzutu naruszenia przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające samo przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna od tej którą przyjął organ, ocena.

Reasumując stwierdzić należy, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisu prawa materialnego ani także zarzucanych w skardze przepisów prawa procesowego i to w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak tego wymaga przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z powyższych względów skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.