Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 776/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 7, 15 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 17, 210, 620
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędziowie: Sędzia NSA Józef Kremis Asesor WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Paulina Biernat po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółka z o.o. w Ząbkowicach Śląskich na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa A Spółka z o.o. w Z. Ś. kwotę 1.282,60 zł. (tysiąc dwieście osiemdziesiąt dwa złote i sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.

Podstawą wydania powyższej decyzji były stwierdzone nieprawidłowości w zakresie przychodu oraz kwalifikowania przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów. W badanym okresie rozliczeniowym Skarżąca ujęła po stronie przychodów darowiznę w kwocie [...] ( za wykonanie studni na stadionie sportowym ).

Po stronie kosztów organ zakwestionował wydatek poniesiony w 1999 r., a dotyczący 1998 r. oraz kwotę [...] wypłaconą pracownikom Spółki z tytułu zwrotu kosztów pełnej eksploatacji samochodów osobowych objętych ewidencją środków trwałych, stanowiących majątek Spółki. W odniesieniu do pierwszego z ww. wydatków organ wskazał, iż Skarżąca ujęła w rozliczeniu 1999 r. duplikat faktury otrzymany w dniu 12.02.1999 r., dotyczący kosztów 1998 r. W ocenie organu Strona mogła ww. wydatek zarachować w koszty 1998 r., a więc bezzasadnie obciążyła nim koszty 1999 r.- jako podstawę powyższego działania wskazał organ przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwestionując wydatek w kwocie [...] Inspektor wskazał, iż Skarżąca jest właścicielem samochodów osobowych, które są objęte ewidencją środków trwałych i stanowią majątek Spółki, która ponosi i odpisuje koszty ich amortyzacji oraz ubezpieczenia OC. Powyższe samochody Skarżąca oddała w odpłatną dzierżawę swoim pracownikom, którzy zobowiązali się do używania ich dla potrzeb Spółki. Powyższe zostało potwierdzone umowami dzierżawy. Ponadto Skarżąca zaliczyła w koszty uzyskania przychodów wydatki na rzecz pracowników - stron ww. umów z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności. Kwotę wydatkowaną na rzecz pracowników (z których dwaj to członkowie zarządu Skarżącej) ustalono przy zastosowaniu stawek za 1 km przebiegu pojazdu określonych rozporządzeniem Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26.03.1998 r. w sprawie warunków ustalania i zasad zwrotu kosztów używania dla celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy.

Ponadto Skarżąca nie posiadła jakichkolwiek faktur (rachunków) dokumentujących wydatki z tytułu kosztów bieżącej eksploatacji samochodów czy też kosztów ich remontu. W ocenie Inspektora ww. dowody nie są wymagane w przypadku gdy samochód stanowi własność pracodawcy. Kontrolowana jest zobowiązana do prowadzenia pełnej księgowości i podstawą zapisów mogą być tylko dowody zewnętrzne, a jeśli jakiś wydatek nie jest w ten sposób udokumentowany nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodu. Posiadane przez Skarżącą dokumenty są dowodami wewnętrznymi nie spełniają zatem ww. wymogów, a ponadto są wadliwe i nierzetelne, bowiem nie zawierają wszystkich niezbędnych elementów, co świadczy o tym iż zostały wypełnione w sposób dowolny wg własnego uznania pracowników.

Ponadto wskazał Inspektor, iż stroną umowy dzierżawy jest spółka prawa handlowego reprezentowana przez prezesa zarządu lub zastępcę i pełnomocnika, zaś po drugiej stronie umowy występuje odpowiednio prezes oraz zastępca prezesa Spółki. Powyższe wskazuje, iż umowy zostały zawarte z naruszeniem art. 203 k.h., a więc są nieważne, co skutkuje tym, iż nie mogły one stanowić podstawy do zaliczania w ciężar kosztów wydatków z tytułu używania pojazdu dla potrzeb Spółki. Wskazał także Inspektor na nieracjonalność zawartych umów polegających w istocie na dzierżawie samochodów pracodawcy pracownikom dla celów służbowych. Powyższe działanie narusza art. 15 ust. 4 i 16 ust. 1 pkt 30 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odwołaniu do powyższej decyzji Skarżąca zastępowana przez pełnomocnika domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności zarzucając szereg uchybień z zakresu prawa procesowego kwestionujących właściwość inspektora do prowadzenia niniejszego postępowania oraz wydania decyzji z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, niezastosowanie procedury przewidzianej w art. 186 § 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej, bezpodstawne naliczanie odsetek za zwłokę. Zarzucał także Skarżący naruszenie powagi rzeczy osądzonej i wydanie w tej samej sprawie dwóch rozstrzygnięć zaskarżonego oraz decyzji Urzędu Skarbowego w Z. ŚI. określającej Skarżącej nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. W zakresie prawa materialnego Skarżący wskazywał na naruszenie art. 15 ustawy o podatku od osób prawnych poprzez bezpodstawne pozbawianie możliwości zaliczenia w koszty wydatku dotyczącego 1998 r. W tym zakresie powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując, iż o możliwości zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu decyduje moment dokonania wydatku, a nie osiągnięcia przychodu dla którego został poniesiony ów wydatek.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z kwalifikowaniem w ciężar kosztów wydatków poniesionych na rzecz pracowników wskazała Skarżąca na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych twierdząc, iż nie naruszyła ww. przepisu. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego powołana norma nie zawiera pojęcia "własnych samochodów pracowników" lub "samochodów stanowiących własność pracowników" i nakazuje stosowanie w całości przepisów obowiązujących w tym zakresie tylko w kwestii określenia stawki za 1 km. Podniosła także, że kosztami są wyłącznie wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ww. ustawy. W toku postępowania nie wskazano podstawy wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów i nie powołano uzasadnienia faktycznego podjętych kroków. Przy kwalifikacji wydatku decyduje jego przeznaczenie, a nie celowość czy skuteczność jako element przydatności. Nie jest przy tym istotne czy wystąpi faktyczny dochód czy też strata. Skarżąca na podstawie prawidłowo sporządzonej umowy wydzierżawiała samochody i z tego tytułu otrzymywała przychód, pracownik ponosił koszty eksploatacji zaś Spółka zwracała mu koszty poniesione z tytułu używania pojazdu na jej potrzeby. Gdyby nie zapisy umowy Spółka ponosiłaby wyższe koszty eksploatacji pojazdu i tego faktu Inspektor nie zanegował. Cel i racjonalność zawieranych umów nie może być przedmiotem oceny przez urzędników. Z uwagi na konieczność nadzorowania realizowanych inwestycji istniała potrzeba wyjazdów pracowników na plac budowy, a koszty z tym związane wpływały na osiągnięcie przychodu. Końcowo Skarżąca wskazała, iż przedłożono kontrolującym uchwałę Zgromadzenia Wspólników dotycząca powołania pełnomocnika uprawnionego do reprezentowania Spółki we wszystkich sprawach pomiędzy Spółką a wspólnikami, co czyni umowy dzierżawy ważnymi w świetle przepisów kodeksu handlowego.

Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w części i określiła zobowiązanie podatkowe w odmiennej wysokości. Nie podzieliła Izba zasadności zarzutów naruszenia prawa procesowego, a podstawę uchylenia wywiodła z niewłaściwej oceny przez organ I instancji stanu faktycznego i naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie organu odwoławczego nieprawidłowości występowały w zakresie kwalifikacji z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz pracowników w związku z używaniem przez nich samochodów należących do Spółki.

Organ odwoławczy dokonując ponownej analizy zawartych umów dzierżawy ustalił, iż dwie spośród trzech umów obarczone są wadą nieważności, bowiem zostały zawarte z naruszeniem art. 203 k.h. Są to umowy, których stroną są członkowie zarządu. Powyższe umowy zostały podpisane przez osobę upoważnioną do reprezentowania Spółki. Wprawdzie Skarżąca przedłożyła uchwałę Walnego Zgromadzenia z dnia 19.06.1996 r. ale zawarte tam umocowanie dla pełnomocnika obejmowało jedynie kwestie zawierania umów o pracę z członkami zarządu, zaskarżanie uchwał Walnego Zgromadzenia oraz procesu sądowego z powództwa członka zarządu. Nie było zatem umocowania do zawierania innych umów z członkami zarządu. Umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną i nie mieści się w ww. zakresie, zatem podpisując ww. umowy pełnomocnik przekroczył swoje kompetencje. Naruszenie art. 203 k.h. powoduje nieważność umowy z mocy prawa, zgodnie z art. 58 k.c, co oznacza, iż umowa nie wywołuje żadnych skutków prawnych, w tym także w postaci zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W konsekwencji Izba uznała, iż nie stanowi przychodu Skarżącej wynagrodzenie otrzymywane od pracowników będących członkami zarządu z tytułu ww. umów i w tym zakresie pomniejszyła przychód Spółki. Jednocześnie skutkiem takiej oceny jest nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacja ww. umowy. W tym zakresie Izba powołała się na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, iż skoro wydatki służą przychodowi niepodlegającemu opodatkowaniu nie mogą być odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wobec takiej oceny, wskazuje Izba, nie doszło w ogóle do zawarcia umowy dzierżawy, co oznacza, iż Spółka używała na potrzeby działalności swoje własne pojazdy, a wydatki z tym związane muszą być udokumentowane dowodami źródłowymi wystawionymi na rzecz Spółki. Skarżąca takich dowodów nie posiadała, a w związku z tym wydatki poniesione z tego tytułu na rzecz pracowników nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do trzeciej umowy, organ odwoławczy stwierdził, iż nie budzi ona wątpliwości w zakresie jej mocy prawnej, a zatem wynikające z niej kwoty stanowią przychód, a w związku z tym wydatki na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. W tym zakresie organ uznał racje Skarżącej, iż kwestia celowości i racjonalności zawieranych umów jest sprawą wewnętrzną podatnika, organ ma prawo ocenić jedynie czy postanowienia takich umów nie naruszają przepisów prawa. Wskazał organ, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym będzie miał zastosowanie przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś art. 16 ust. 1 pkt 30a) i art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, bowiem te ostatnie odnoszą się do stanów faktycznych, w których samochód nie stanowi własności podatnika, co w niniejszej sprawie nie występuje.

Odnosząc się do stwierdzeń zawartych, w decyzji organu I instancji o nierzetelności dowodów źródłowych Izba po dokładnym ich przeanalizowaniu uznała, iż w aktach sprawy nie przedstawiono dowodów na używanie samochodu na cele inne niż działalność gospodarcza, a wykazany przez pracownika przebieg i czas pracy wg wyliczeń Izby był możliwy do zrealizowania. Końcowo wskazała Izba, iż wadliwość dowodów czy też niepełna dokumentacja nie mogą stanowić podstawy do zupełnego pominięcia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Sporne wydatki (dotyczące niekwestionowanej umowy dzierżawy z S. S.) udokumentowano wystarczającymi dowodami, gdyż dla Spółki w tym przypadku podstawą do zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodów jest dowód wypłaty pracownikowi ww. kwot, a sposób ich wyliczenia wynika z umowy. Nie podzielił natomiast organ odwoławczy zarzutów w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatku dotyczącego 1998 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia powagi rzeczy osądzonej Izba wskazała, iż decyzja Urzędu Skarbowego w Z. Ś. została wydana trybie art. 72 § 1 pkt 1 i § 3, art. 73 i art. 76 § I pkt 1 lit c ustawy ordynacja podatkowa na żądanie Spółki w zakresie stwierdzenia nadpłaty, w związku z uchyleniem przez Izbę Skarbową decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Powyższa decyzja nie określała zobowiązania czy nadpłaty w trybie art. 21 § 3 Ordynacji lecz regulowała kwestie rozliczeniowe (kasowe), odmiennie niż zaskarżona decyzja. Inna zatem była ich podstawa i inny zakres orzekania. W związku z brakiem tożsamości przedmiotu orzekania zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji jest bezzasadny.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona podważała prawidłowość podjętych rozstrzygnięć. Wskazała, iż Walne Zgromadzenie w dniu 1.03.2002 r. potwierdziło umocowanie pełnomocnika do zawierania umów dzierżawy samochodów z członkami zarządu, na dowód czego przedłożyła protokół zawierający stosowna uchwałę. Naruszenia przepisów prawa procesowego Spółka upatrywała także w fakcie określenia przez Izbę zobowiązania - co narusza zasadę dwuinstancyjności. Niezgodne z prawem w ocenie Spółki jest także orzekanie przez Izbę w trybie odwoławczym w sytuacji gdy w I instancji sprawę rozstrzygał Inspektor Kontroli Skarbowej. Naruszając art. 2, art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 180, art. 181, art. 186 § 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej organy nie dokonały ustaleń w kwestii nie uznania za dowód prowadzonych przez Spółkę ksiąg i zeznań. W pozostałym zakresie Skarżąca powieliła zarzuty odwołania.

W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu formułowanego w skardze organ wskazał, iż załączony do skargi protokół nie może wpływać na ustalenia zawarte w decyzji, bowiem w chwili podpisywania spornych umów pełnomocnik nie posiadał stosownego umocowania do ich zawarcia. W pozostałym zakresie podtrzymała argumentacje przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), jak również zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit b ww. ustawy jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), opisując jedną z przesłanek wznowienia postępowania stwierdza, iż postępowanie wznawia się jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do oceny czy przedłożone na etapie skargi umocowanie udzielone przez Walne Zgromadzenie pełnomocnikowi może konwalidować czynność prawną, zakwestionowaną przez organy podatkowe. Rozważając powyższą kwestię w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż jedyną przyczyną nieuznania wydatków na rzecz pracowników będących członkami zarządu był fakt zawarcia z nimi umów dzierżawy samochodów osobowych wykorzystywanych dla potrzeb Spółki z naruszeniem przepisu art. 203 k.h.

Nie ulega wątpliwości, iż pod rządami kodeksu handlowego w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi, spółkę reprezentować winna rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. Skutek niezachowania powyższego trybu powodował, iż czynność prawna była nieważna z uwagi na treść art. 58 k.c (por. T. Dziuzyński, [w]: Dziuzyński, Fenihel, Honzatko Komentarz s.357 - 358;Kruczalak Spółki prawa s. 1108; W. Szajkowski, [w] Sołtyśinski, Szajkowski, Szwaja Komentarz, t II s. 1155-1156).

W rozpatrywanym stanie faktycznym pełnomocnik został powołany w prawidłowy sposób i uczestniczył w zawarciu umowy z członkami zarządu jednakże przekroczył granice umocowania udzielonego przez Walne Zgromadzenie w dniu 16.09.1996 r. Wraz ze skargą Spółka przedłożyła uchwałę Walnego Zgromadzenia w którym powołując się na treść art. 103 § 1 k.c. Zgromadzenie potwierdziło ważność czynności zakwestionowanych przez organy podatkowe. W tym miejscu rozważyć należy czy takie oświadczenie wywołuje skutki prawne i w jaki sposób rzutują one na istotę sprawy.

Otóż na wstępie koniecznym jest wskazanie, iż przedłożona uchwała została podjęta w dniu 1.03.2002 r., a zatem pod rządami nowej już kodyfikacji stosunków prawa handlowego. Jakkolwiek odnosi się do czynności dokonanej pod rządami kodeksu handlowego, to na mocy art. 620 ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) do oceny skutków zdarzeń prawnych zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w dniu, w którym zdarzenia te nastąpiły. Na tej podstawie uchwałę Walnego Zgromadzenia należy poddać ocenie w świetle przepisów powołanej wyżej ustawy. Nowa regulacja w art. 210 k.s.h zawiera przepis odpowiadający w istocie regulacji art. 203 k.h. Podobnie jak pod rządami k.h. nowe przepisy nie zawierają żadnych norm odnoszących się do działania pełnomocnika, o którym mowa w art. 210 k.s.h. Natomiast przepis art. 2 k.s.h. stanowi, iż w sprawach określonych w art. 1 § 1 (tworzenie, organizacja, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych) nieuregulowanych w ustawie (k.s.h.) stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio. W tym stanie prawnym zasadnym wydaje się stwierdzenie, iż do oceny pełnomocnictwa należy stosować przepisy kodeksu cywilnego regulujące instytucję przedstawicielstwa i w ich świetle dokonać oceny czynności prawnej zawartej z przekroczeniem umocowania oraz jej konwalidacji. W istocie w tym miejscu splata się dualizm reżimów prawnych (uchylonej i obecnej regulacji z zakresu prawa handlowego), bowiem kodeks handlowy także nie zawierał w tym zakresie odrębnych regulacji, co powodowało konieczność sięgania po przepisy kodeksu cywilnego, (por. Uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.07.2000 r. FPS 3/00 ONSA 2001/1/8).

Z punktu widzenia rozpatrywanego zagadnienia istotne znaczenie ma przepis art. 103 k.c. zgodnie z jego treścią jeżeli zawierający umowę jako pełnomocnik nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres, ważność umowy zależy od jej potwierdzenia przez osobę, w której imieniu umowa została zawarta. Druga strona może wyznaczyć osobie, w której imieniu umowa została zawarta, odpowiedni termin do potwierdzenia umowy; staje się wolna po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu. W braku potwierdzenia ten, kto zawarł umowę w cudzym imieniu, obowiązany jest do zwrotu tego, co otrzymał od drugiej strony w wykonaniu umowy, oraz do naprawienia szkody, którą druga strona poniosła przez to, że zawarła umowę nie wiedząc o braku umocowania lub o przekroczeniu jego zakresu.

Z powyższego bezsprzecznie wynika, iż ważność czynności zawartej przez rzekomego pełnomocnika jest uzależniona od późniejszego zachowania mocodawcy. W literaturze umowa taka określana jest jako "negotium claudicans" i jest dotknięta bezskutecznością zawieszoną. Jeśli mocodawca potwierdzi ważność takiej umowy, to umowa jest w pełni ważna i to od chwili jej zawarcia, a zatem potwierdzenie ma moc prawną wsteczną. Potwierdzenie mieści więc w sobie udzielenie pełnomocnictwa z mocą wsteczną od chwili zawarcia umowy.

W świetle powyższych regulacji należy uznać, iż w chwili potwierdzenia w dniu 1.03.2002 r. przez Walne Zgromadzenie umowy z członkami zarządu, zawartej uprzednio przez pełnomocnika bez umocowania, czynność prawna stała się ważna i to ze skutkiem od dnia jej dokonania.

W rozważaniach niniejszych należy także odnieść się do zapisu art. 17 k.s.h., zgodnie z którym jeżeli do dokonania czynności prawnej przez spółkę ustawa wymaga uchwały zgromadzenia wspólników albo walnego zgromadzenia bądź rady nadzorczej, czynność prawna dokonana bez wymaganej uchwały jest nieważna. Zgoda może być wyrażona przed złożeniem oświadczenia przez spółkę albo po jego złożeniu, nie później jednak niż w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia oświadczenia przez spółkę. Potwierdzenie wyrażone po złożeniu oświadczenia ma moc wsteczną od chwili dokonania czynności prawnej. Czynność prawna dokonana bez zgody właściwego organu spółki, wymaganej wyłącznie przez umowę spółki albo statut, jest ważna, jednakże nie wyklucza to odpowiedzialności członków zarządu wobec spółki z tytułu naruszenia umowy spółki albo statutu.

Jak przyjmuje doktryna przepis powyższy odnosi się jedynie do działań prawnych zarządu jako organu reprezentującego spółkę z mocy ustawy, celem tego zapisu jest bowiem ochrona osób trzecich będących kontrahentami spółki. "Za absurdalny należy uznać przykład, gdy rada nadzorcza w celu podpisania umowy o pracą z członkiem zarządu musi uzyskać zgodą zgromadzenia wspólników (...). Podobnie w przypadku reprezentacji spółki przez specjalnego pełnomocnika powołanego przez zgromadzenie wspólników, podjecie czynności prawnej w imieniu spółki będzie przekroczeniem zakresu pełnomocnictwa (art.103 k.c), a nie braku zgody innego organu spółki na podjęcie tej czynności prawnej'." (Szamański [w] Sołtysiński, Szajkowski, Szamański, Szwaja Kodeks Handlowy Komentarz Tom I s.191).

Uznając ważność umowy z członkami zarządu i to od chwili jej zawarcia oceny wymaga czy fakt jej przedłożenia na etapie skargi stanowić może przesłankę wznowienia postępowania. Analiza zapisu powołanego wyżej art. 240 § 1 pkt 5 ustawy ordynacja podatkowa pozwala na wyróżnienie pewnych ustawowych przesłanek, które muszą zaistnieć łącznie. I tak muszą pojawić się fakty lub dowody i to nowe, powinny być istotne dla sprawy, a ponadto musiały istnieć w dniu wydania decyzji i nie mogły być znane organowi, który wydawał decyzję.

Oceniając przedłożony przez Skarżącą dokument nie może być wątpliwości, iż stanowi on dowód w rozumieniu przepisów Ordynacji, a w świetle powyżej poczynionych uwag nie może być wątpliwości, iż ma on dla sprawy istotne, jeśli nie przesądzające znaczenie. Nie może być wątpliwości, iż w chwili podejmowania rozstrzygnięcia nie były one znane organowi orzekającemu. Największe wątpliwości budzi zatem ostatnia z ww. przesłanek tj. czy istniał w chwili wydawania zaskarżonej decyzji. Otóż, w ocenie Sądu, skutek jaki przepis art. 103 k.c. wiąże z faktem potwierdzenia czynności prawnej zawartej z przekroczeniem umocowania nakazuje przyjąć, iż w dacie wydawania rozstrzygnięcia istniała umowa, która była prawnie skuteczna, jakkolwiek jej potwierdzenie nastąpiło dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji. Powyższe okoliczności legły u podstaw uchylenia ww. orzeczenia.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie znajdują one umocowania w obowiązujących przepisach prawa.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego i nieuznania za koszt uzyskania przychodu roku 1999 r. wydatków związanych z rokiem 1998 r. Sąd stwierdza, iż pogląd przyjęty przez organy obu instancji jest prawidłowy. Zgodnie z art. 7 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania jest dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z istoty dochodu wynika, że przychody uzyskane z poszczególnych źródeł łączą się z określonymi kosztami; tym samym koszty te należy odliczać od każdego przychodu uzyskiwanego ze związanego z nim źródła (szerzej zob. komentarz do art. 7 - R. Pęk: "Podatek dochodowy od osób prawnych"- Komentarz, Wyd. Unimex).

Dla celów podatkowych każdy poniesiony wydatek kwalifikowany w ciężar kosztów uzyskania, przychodów musi być analizowany pod kątem jego związku z konkretnie uzyskanym lub oczekiwanym przychodem w danym roku podatkowym, (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

O uznaniu za koszt podatkowy decyduje zatem, w pierwszej kolejności spełnienie przesłanek wynikających z powołanego powyżej przepisu art. 15 ust 1, tj. przesłanki pozytywnej - poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu; oraz przesłanki negatywnej - nie umieszczenie na liście wyłączeń z kosztów podatkowych, zawartej w art. 16 ust. 1 w/w ustawy.

Dla prawidłowego odniesienia kosztu do odpowiedniego okresu rozliczeniowego, konieczne jest powiązanie normy art. 15 ust. 1 z jego ust. 4, który reguluje zasady ponoszenia kosztów w czasie. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Z powyższego zapisu wynika bezspornie, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, co do zasady ponoszone są w roku podatkowym w którym podatnik osiągnął przychód z którym ww. koszty są powiązane. Nie decyduje zatem moment poniesienia wydatku lecz moment wystąpienia przychodu z którym ten wydatek się wiąże. Słuszność takiego stanowiska wypływa wprost z przywołanego przepisu prawa niemniej wskazać można na szerokie orzecznictwo sądowe w tym zakresie. W wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. akt III RN 22/01 (publ. OSNAP nr 24/02 poz.585) Sąd Najwyższy stwierdził, że każdy koszt (pomijając kwestię odpisów amortyzacyjnych) powinien być zgodnie z art.15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozliczony w roku, w którym zostały osiągnięte przychody związane (bezpośrednio lub pośrednio) z wydatkiem. Sąd Najwyższy opowiedział się tym samym za stosowaniem kryterium memoriałowego, według którego, w zakresie rozliczeń kosztów podatkowych należy stosować zasadę symetrii podatkowej, uzależniając potrącenie kosztów od przychodu osiągniętego z danej operacji gospodarczej.

Nie podziela Sąd także zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego w zakresie powagi rzeczy osądzonej. Rację mają organy podatkowe twierdząc, iż przedmiot i zakres obu postępowań był odmienny. Decyzja Urzędu Skarbowego w Z. Śl. stanowiła w istocie rozliczenie nadpłaty, nie zaś wymiar zobowiązania dokonywany przez organy w trybie art. 21 § .3 ustawy ordynacja podatkowa. Nie wystąpiła zatem przesłanka tożsamości przedmiotu orzekania. Fakt, iż obie decyzje odwoływały się do tych samych okresów rozliczeniowych nie przesądza jeszcze o tym, iż regulowały tą samą materię.

Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1,2,3 ustawy ordynacja podatkowa twierdzący, iż Izba Skarbowa nie była uprawniona do określenia zobowiązania w wysokości odmiennej od deklarowanej. Nie wdając się szczegółowe rozważania należy wskazać na normę art. 233 Ordynacji podatkowej zawierającą kompetencje organu odwoławczego. Nie stoi z tym zapisem w sprzeczności także powoływany w skardze zapis art. 234 ww. ustawy, zakreśla on bowiem granice orzekania przez organ odwoławczy. Nie znajdują także uzasadnienia twierdzenia Spółki, iż Izba dokonując oceny prawnej zgromadzonego materiału czym naruszyła zasadę dwuinstancyjności. Niesporne jest, iż każda sprawa winna być rozpatrzona przez dwie instancje, na tym zasadza się zasada dwuinstancyjności. Jednakże nie może być ona ograniczana w sposób przedstawiony w skardze. Jeżeli bowiem organ odwoławczy dokonując ponownej oceny tego samego materiału dowodowego dojdzie do przekonania, że poczynione przez organ niższego rzędu ustalenia są prawidłowe ale ich uzasadnienie zasadza się na innych argumentach ma prawo do dokonania takiej oceny, do tego upoważnia przepis art. 233 ustawy ordynacja podatkowa. Powyższy pogląd znajduje także uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego:

" Wniesienie odwołania powoduje przecież przeniesienie kompetencji do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy na organ II instancji. Kodeks nie przewiduje tutaj, z wyjątkiem rozstrzygnięcia na niekorzyść strony odwołującej się (art. 139 k.p.a.), żadnych ograniczeń. Organ odwoławczy nie jest związany ani ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ, który wydał decyzję, ani żądaniami zawartymi w odwołaniu. Dowodzi to, iż zakres postępowania odwoławczego nie jest ze swej istoty węższy niż zakres postępowania przed organem I instancji, a organ odwoławczy nie ma mniejszych obowiązków niż organ I instancji" (wyrok NSA z dnia 10.03.1995 r. sygn. akt SA/Wr 1699/94 LEX nr 26588)

Nie znajdują uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa zarzuty Skargi dotyczące naruszenia art. 186 § 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Ustawa z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) kwestie objęte ww. przepisami reguluje odmiennie i w tym zakresie należy stosować właśnie ustawę (o kontroli skarbowej) jako lex specialis, a tylko w sprawach nie uregulowanych ustawodawca poprzez normę art. 31 ustawy o kontroli skarbowej nakazuje odwołanie do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Nie zasługuje na uznanie również zarzut bezpodstawnego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez Izbę Skarbową. W art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca określa jedynie właściwość organu odwoławczego, nie wskazuje trybu w jakim postępowanie to ma się toczyć, bowiem istnieją odrębne przepisy regulujące postępowanie odwoławcze w sprawach dotyczących należności podatkowych. W związku z powyższym te właśnie przepisy, regulowane w ustawie Ordynacja podatkowa, będą miały zastosowanie w niniejszej sprawie.

Odmiennego wniosku nie sposób wyprowadzić z brzmienia przywołanego w skardze art. 26 ust 3 ww. ustawy o kontroli skarbowej. Zasadnym jest wręcz przyjęcie, iż potwierdza on wyrażony powyżej pogląd, bowiem ustawodawca odniósł się jedynie do jednego z postępowań (wznowienia postępowania) ustanawiając i wskazując inaczej, niż w pozostałych przypadkach, przepisy na podstawie których winno być prowadzone postępowanie w sprawie wznowienia postępowania.

Zgodnie z treścią art. 24 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej Inspektor wydając decyzję, o której mowa w ust. 2 pkt 2 ww. przepisu posiada kompetencje organu podatkowego, jest tym organem w znaczeniu funkcjonalnym. Izba rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji działa jako organ odwoławczy i po raz kolejny rozpatruje tę samą sprawę dotyczącą należności podatkowych, zaś jej postępowanie, jako organu podatkowego w znaczeniu instytucjonalnym, regulowane jest w całości przepisami Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazać należy na brzmienie art. 307 Ordynacji podatkowej, którym wprowadzono zmiany do kodeksu postępowania administracyjnego wyłączając spod jego regulacji sprawy uregulowane w ustawie z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa. Nie może być zatem wątpliwości, iż w zakresie spraw prowadzonych w postępowaniu odwoławczym będą miały zastosowanie przepisy powołanej ustawy, zaś wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być wyraźnie artykułowane.

Prawidłowość przyjętego poglądu potwierdza także uchwała NSA z dnia 14.12.2000 r. sygn. akt FPS 6/00 oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu najwyższego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2001 r. sygn. akt III SA 1972/2000 Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r. III RN 46/2001).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji wywiedziono z przepisu art. 152 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach oparto na treści art. 200 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.