Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 166/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję w części, w pozostałej części oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 06 lipca 2021 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej poszczególnych miesięcy od stycznia do listopada 2015 r. – w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku do zapłaty, 2. oddala skargę w pozostałym zakresie, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M. Sp. z o.o. w R. kwotę 11.352 (jedenaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, 4. nakazuje zwrócić od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz M. Sp. z o.o. w R. kwotę 4.956 (cztery tysiące dziewięćset pięćdziesiąt sześć) zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w R. określił Skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec i październik 2015 r., kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień

2015 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty i czerwiec 2015 r. oraz podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), dalej "u.p.t.u.", wykazany w wymienionych w sentencji tej decyzji fakturach wystawionych w maju, czerwcu, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2015 r.

Pismem z dnia [...] listopada 2020 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej "O.p." oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W dniu [...] stycznia 2021 r. do organu wpłynęło pismo (datowane na [...] grudnia 2020 r.), w którym Spółka podniosła, że w zebranym materiale dowodowym brak jest dowodów z przesłuchania w trakcie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji przy udziale przedstawiciela Strony, świadków powołanych w zaskarżonej decyzji, w szczególności P. M., J. P., P. N., G. O., M. W., K. G., A. B., W. S., T. B. i M. D. oraz wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania tych osób w charakterze świadków, przy czynnym udziale przedstawiciela Strony.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowano w piśmie z [...] grudnia 2020 r. Następnie decyzją z tego samego dnia utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ dokonał oceny zasadności prowadzenia postępowania odwoławczego w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podał, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...] września 2020 r., tj. z dniem wszczęcia przez Naczelnika K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. dochodzenia w sprawie m.in.: o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999 r. nr 83, poz. 930 ze zm.), dalej: "k.k.s." w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., dotyczące okresów rozliczeniowych od maja do grudnia 2015 r., o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., dotyczące okresów rozliczeniowych od stycznia do października 2015 r., o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. dotyczące okresów rozliczeniowych od maja do grudnia 2015 r. Organ podniósł, że zgodnie z art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zawiadomieniem z dnia [...] września 2020r., doręczonym w dniu [...] października 2020 r., poinformował Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Dyrektor wskazał, że śledztwo w sprawie o ww. przestępstwo do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało prawomocnie zakończone, zatem bieg terminu przedawnienia za przedmiotowe okresy rozliczeniowe jest zawieszony i zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania rzetelności "nabyć" dokonanych przez Skarżącą od P. N.:

- w odniesieniu do remontu w budynku Skarżącej - Z. P. W.

w R. przy ul. [...] - dziewięcioma fakturami, dotyczącymi prac budowlanych przy modernizacji budynku Zakładu, wywozu gruzu z terenu Zakładu oraz prac elewacyjnych wraz z towarem,

- w zakresie spornych prac przy elektrowniach wiatrowych w [...] - czterema fakturami, dotyczącymi usunięcia gruzu betonowego z fundamentu od elektrowni wiatrowej M. B. [...] oraz usunięcia fundamentu i placu manewrowego, utylizacji gruzu od elektrowni wiatrowej B. w miejscowości J., [...],

- w odniesieniu do prac przy elektrowniach wiatrowych na terenie [...] - pięcioma fakturami, dotyczącymi usługi budowlanej, wiązania zbrojenia i szalowania,

- w odniesieniu do budowy hali w Z. - dwiema fakturami, dotyczącymi dostawy i montażu konstrukcji stalowej, zadaszenia hali sportowej, Z..

Sporne usługi przy elektrowniach wiatrowych w [...] i w [...] oraz przy hali

w Z. zostały następnie przez Skarżącą "refakturowane" na rzecz J. P., W. Sp. z o.o. Sp.k. i A. B..

Organ podał, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, iż żadna ze spornych faktur wystawionych w przedmiotowych okresach rozliczeniowych na rzecz Spółki przez Zakład Transportowo-Usługowo-Handlowy P. N., nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem firma P. N. żadnej usługi nie wykonywała. Dyrektor wskazał, że P. N. występował jako jedno z ogniw w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury. W wyniku kontroli przeprowadzonych u podwykonawców P. N. jednoznacznie stwierdzono, że usług wymienionych w fakturach wystawionych na rzecz tej osoby, które następnie zostały "przefakturowane" na rzecz Spółki, podwykonawcy nie realizowali.

Organ przywołał zeznania świadków, które szczegółowo opisał, m.in. D. M., M. M., P. M., Ł. M., J. P., P. N., G. O., K. G., P. W., B. G., T. P., S. S., M. P., G. K. i P. G.. Wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że faktury, których Spółka użyła w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, są tzw. "pustymi fakturami", bowiem P. N. nie wykonał tych usług. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie transakcje wskazane na "pustych fakturach" nie miały miejsca pomiędzy określonymi w ich treści podmiotami. Nie zostało bowiem zakwestionowane, że prace budowlane i remontowe zarówno przy elektrowniach wiatrowych w [...] i w [...], jak i w zakładzie Spółki w R. zostały przeprowadzone - jednak wykazano, że P. N. jako wystawca spornych faktur nie był rzeczywistym wykonawcą tych transakcji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że za świadomym rozliczeniem przez Spółkę wszystkich zakwestionowanych faktur, wystawionych przez P. N., niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, przemawiają w szczególności następujące okoliczności: sporne transakcje obarczone były niezasadnie wysokim ryzykiem gospodarczym, gdyż poza znajdującymi się w aktach sprawy fakturami i umowami, na których widnieją: J. P., A. B., firma W. Sp. z o.o. Sp.k. i P. N., Skarżąca jak również kontrahenci nie posiadali takich dokumentów jak umowy na wykonanie usług budowlanych przez podwykonawców czy protokoły odbioru robót. Ponadto nie wprowadzono typowych w przypadku usług budowalnych kar umownych, brak uzasadnienia ekonomicznego dla skorzystania przez doświadczone w branży budowlanej firmy J. P. i A. B. z pośrednictwa Spółki, w szczególności w kontekście faktu, że przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest przetwórstwo owoców i warzyw. Nadto prezes zarządu i ówcześni pozostali członkowie zarządu Spółki nie posiadali wiedzy o szczegółach wykazanych robót, nie byli na miejscu ich wykonania i podali bardzo ogólne informacje o nawiązaniu współpracy w branży budowlanej. Świadkowie nie potrafili wskazać, jak doszło do nawiązania współpracy z kontrahentami ani jaka była w tych transakcjach rola Spółki. W związku z powyższym, zdaniem organu, złożone zeznania nie mogą zostać uznane za wiarygodne. Wszystkie opisane transakcje dotyczące robót związanych z elektrowniami wiatrowymi odbyły się w kręgu tych samych, powiązanych ze sobą podmiotów, ustalone okoliczności dotyczące P. N. i firm wystawiających faktury na rzecz tego podmiotu, zebrane zarówno przez organ pierwszej instancji, jak również pozyskane od innych organów podatkowych, w ocenie organu odwoławczego wskazują na to, że firmy te nie miały możliwości technicznych do świadczenia wykazanych usług, a osoby je reprezentujące zeznały, że nie wykonały tych usług. Stwierdzono, że firmy te wystawiały faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a K. G., T. Sp. z o.o. i P. G. zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT z powodu niewywiązywania się z obowiązków podatników.

Podobnie zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, za nieuzasadniony należało przyjąć zarzut dotyczący dochowania przez Spółkę należytej staranności. Organ podniósł, że wobec wykazania świadomego posłużenia się przez Spółkę "pustymi" fakturami, kwestia dobrej wiary nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. Zgodnie bowiem z aktualną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy podatnik świadomie uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, polegających na obrocie pustymi fakturami, organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika tzw. dobrej wiary czy też starannego działania, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przyjętych do rozliczenia "pustych fakturach".

Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu naruszeń prawa procesowego organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zdaniem Dyrektora,

w aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy zgromadzony w prawidłowy sposób. Organ podatkowy włączył do akt przedmiotowej sprawy wyciągi lub zanonimizowane wersje dokumentów, a Spółka na każdym etapie postępowania miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się. W ocenie organu odwoławczego takie postępowanie jest zgodne zarówno z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, głównie zasadami postępowania dowodowego, jak również przyczyniło się do skutecznej realizacji celu postępowania, tj. ustalenia obiektywnego stanu faktycznego, nie naruszając przy tym praw Spółki. W tym kontekście organ stwierdził, że sytuacja w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie jest analogiczna do rozpatrywanej przez TSUE w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kfl.

Dyrektor zauważył, że organ pierwszej instancji powołał jako dowody w sprawie decyzje wydane dla firm uczestniczących razem ze Spółką w opisanych "łańcuchach transakcji" - słusznie wskazując, że przeprowadzone postępowania zostały w nich szczegółowo opisane. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie i wskazał na art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dyrektor podkreślił, że Spółka brała również czynny udział w postępowaniu, czego wyrazem były m.in. przesłuchania w charakterze świadków przeprowadzone w Urzędzie Skarbowym w R. w toku przedmiotowej kontroli podatkowej: prezesa zarządu Spółki i udziałowca D. M. w dniu [...] grudnia 2017 r., wiceprezesa zarządu Spółki oraz udziałowca M. M. w dniu [...] września 2018 r., członka zarządu i udziałowca Ł. M. w dniu [...] września 2018 r., członka zarządu i udziałowca P. M. w dniu [...] września 2018 r. Spółka wypowiadała się także w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem Dyrektora zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, została bowiem wydana na podstawie przepisów prawa i zawiera wszelkie niezbędne elementy, w tym uzasadnienie, w którym wyjaśniono wszystkie aspekty dotyczące zaskarżonego rozstrzygnięcia. W toku postępowania organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a materiał dowodowy został odpowiednio zebrany i rozpatrzony. Wbrew twierdzeniom Spółki, organ podatkowy rozstrzygając w sprawie dokonał oceny wszystkich, w tym przedłożonych przez przedstawicieli Spółki zeznań i wyjaśnień, czemu dano wyraz w treści zaskarżonej decyzji. Zaskarżoną decyzję wydano dopiero po analizie zgromadzonego materiału dowodowego i ocenie stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów. Oceniając przebieg prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. postępowania, zdaniem organu odwoławczego, nie sposób zgodzić się z zarzutem, że godzi ono w zaufanie do organów podatkowych.

W odniesieniu natomiast do zarzutu, że inwestycja remontu w budynku Spółki w R. była realizowana w ramach projektu zatwierdzonego przez Agencję Restrukturyzacji Modernizacji Rolnictwa, a firma P. N. miała również zostać "sprawdzona i zatwierdzona" przez tę instytucję, Dyrektor wskazał, że fakt przeprowadzenia remontu w budynku przy ul. [...] w R. nie został w zaskarżonej decyzji zakwestionowany. Natomiast faktury wystawione tytułem wykonania spornych prac przez P. N. są "puste" w tym znaczeniu, że nie dokumentują usług wykonanych przez wystawcę tych faktur. Co więcej, jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, usług tych nie mogli również wykonać "podwykonawcy" P. N., tj. P. G. i C. I. Sp. z o.o. Wobec powyższego okoliczność wykonania spornych prac remontowych, potwierdzona przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, w ocenie organu odwoławczego, nie mogła przesądzić o rzetelności przyjętych do rozliczenia przez Spółkę faktur.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że opisane sporne faktury wystawione przez P. N. dokumentują fikcyjne nabycie przez Spółkę usług, a zatem żadna ze spornych faktur - w świetle przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - nie może stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony na nich wykazany.

Skarżąca pismem z dnia [...] lutego 2021 r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w B. z dnia [...] stycznia 2021 r. wnosząc o: uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2020 r. w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R..

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 121, art. 122 i art. 289 O.p. poprzez uniemożliwienie podatnikowi brania czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności niepoinformowanie podatnika o terminach przesłuchania świadków,

2) art. 120 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organy podatkowe, w tym brak działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz w sposób niemający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez całkowite pominięcie wyjaśnień i dowodów, w tym dokumentów wskazywanych przez stronę,

a nadto powierzchowną, wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organy podatkowe tezy,

3) art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego, co skutkowało powierzchowną i wybiórczą analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organ podatkowy tezy, że wystawione przez P. N. na rzecz podatnika faktury są fikcyjne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistego nabycia usług budowlanych, przez co podatnik bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur,

4) art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego, co skutkowało powierzchowną i wybiórczą analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego. W tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organ podatkowy tezy, że wystawione przez podatnika na rzecz J. P., P. W. Sp. z o.o. Sp.k. oraz A. B. faktury są fikcyjne, tj. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, przez co podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotów,

5) art. 199a O.p. poprzez przyjęcie błędnego założenia co do zamiaru podatnika,

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz "art. 109 ust. 3 81 ust. 1" u.p.t.u. poprzez przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, co skutkowało, w okresach objętych zaskarżoną decyzją, zakwestionowaniem dokonanych transakcji gospodarczych,

7) art. 108 ust. 1 ww. ustawy poprzez błędne przyjęcie, że wystawione przez podatnika na rzecz J. P., P. W. Sp. z o.o. Sp.k. oraz A. B. faktury są fikcyjne, tj. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych

i w konsekwencji określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego wykazanego

w fakturach wystawionych na rzecz ww. podmiotów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z [...] czerwca 2021 r. Skarżący podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

I. Na wstępie podać należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z [...] czerwca 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Pełnomocnik Skarżącej został poinformowany o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Z prawa do wypowiedzenia się strona skarżąca skorzystała.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167), dalej: "u.s.a.", sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów uznać należy, że skarga w części zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do zastosowania: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zakwestionowania odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego

z faktur VAT mających potwierdzać nabycie usług od Zakładu Transportowo-Usługowo-Handlowego P. N.; 2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez skarżącą Spółkę dla D.-W. J. P., W. Sp. z o.o. Sp.k., A. A. B., a mających dokumentować sprzedaż ww. usług. Zdaniem organu, Skarżąca świadomie przyjmowała i wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei kwestionując tezy postawione w zaskarżonej decyzji, Skarżąca stawia zarzuty o charakterze procesowym, tj. naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 199a, art. 289 O.p. Podnosi, że organ nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu, niedokładnie wyjaśnił stan faktyczny, dokonał wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego. Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 109 oraz art. 108 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie dokonanych transakcji.

II. Na wstępie należy ocenić kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia lub do zwrotu oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - będących przedmiotem sprawy. Dotyczą one rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2015 r. Należy wskazać, że - co do zasady - zobowiązania podatkowe, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Kwestia zastosowania art. 70 § 1 O.p. do innych przypadków niż zobowiązanie podatkowe została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle której przepis ten ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu VAT, a także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem pięciu lat. W wyroku z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kiedy w uchwale tej jest mowa o "terminie zwrotu podatku", stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni.

Zatem, zobowiązania czy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia do listopada 2015 r., podlegałyby - co do zasady - przedawnieniu z upływem [...] grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. - z upływem [...] grudnia 2021 r. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana [...] stycznia 2021 r. i doręczona [...] stycznia 2021r. Zatem, co do rozliczenia za grudzień 2015 r. wydana została przed upływem terminu przedawnienia, natomiast za okresy od stycznia do listopada 2015 r. po upływie podstawowego 5-letniego terminu przedawnienia. W tej sytuacji konieczne jest ustalenie, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności czy doszło do jego zawieszenia lub przerwania.

Organ w tym zakresie powołuje się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W opinii Sądu podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają tezy sformułowane w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdzające, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy (zob.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia [...] czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 320/21).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 3-4) i akt sprawy administracyjnej wynika, że pismem z dnia [...] września 2020 r. (doręczonym [...] października 2020 r.), skierowanym do podatnika, organ zawiadomił - w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - o zawieszeniu z dniem [...] września 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., w związku z wszczętym dochodzeniem w sprawie o przestępstwa określone w kodeksie karnym skarbowym i kodeksie karnym. W aktach znajduje się także postanowienie o wszczęciu dochodzenia (k. 446, 447, segr. 4/4). Sąd zauważa, że poza faktem wszczęcia postępowania przygotowawczego, przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2015 r., brak w zaskarżonej decyzji uzasadnienia czy były przeprowadzone i jakie czynności procesowe. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w decyzji, okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zagadnienia. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w sposób instrumentalny.

Wprawdzie dostrzec należy, że organy wydawały w niniejszej sprawie decyzje przed datą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. uchwały, jednak to nie zwalnia sądu pierwszej instancji od skontrolowania decyzji z jej uwzględnieniem.

W toku powtórnego postępowania, obowiązkiem organu będzie rozważenie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Wyjaśnienia zatem wymaga, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nadwyżki podatku naliczonego, określenia do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach. Podsumowując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja w części w jakiej rozstrzyga za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Kwestii tej Sąd obecnie nie przesądza, tj. czy za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2015 r. doszło do przedawnienia. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego i w niniejszym w wyroku, przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego. W razie potrzeby organ uzupełni materiał dowodowy w trybie art. 229 O.p.

W tej sytuacji przedwczesne byłoby ustosunkowanie się do zarzutów skargi dotyczących ww. okresów rozliczeniowych, tj. od stycznia do listopada 2015 r.

III. Za uprawnione natomiast należy ocenić ustalenia organów dotyczące podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Istota sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zakwestionowania odliczenia przez skarżącą Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT (nr [...] i [...]) wystawionych przez P. N., mających potwierdzać dostawę i montaż konstrukcji stalowej, zadaszenia hali sportowej. Ponadto, czy zasadnie organ określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z faktur (nr [...] i [...]) wystawionych przez Skarżącą dla W. Sp.

z o.o. Sp.k. mających potwierdzać dostawę i montaż konstrukcji stalowej, zadaszenia hali sportowej.

Organ odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur. W ocenie organu, Skarżąca świadomie przyjmowała faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i takie też wystawiała. Z kolei kwestionując tezy postawione w zaskarżonej decyzji, Skarżąca stawia zarzuty o charakterze procesowym, tj. naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 289 O.p., wywodząc w tym względzie, że organy uniemożliwiły podatnikowi czynny udział w postępowaniu, niedokładnie ustaliły stan faktyczny, dokonały powierzchownej i wybiórczej analizy materiału dowodowego. Ponadto Skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zobowiązanie do zapłaty podatku z dwóch ww. faktur wystawionych w grudniu 2015 r.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji - w części w jakiej odnosi się do rozliczenia za grudzień 2015 r. - jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem zaś jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, wymagania wynikające z ww. przepisów zostały spełnione. Organ wskazał na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego dla rozstrzygnięcia sprawy za miesiąc grudzień 2015 r. i spełnia w tym zakresie wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiły ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających znaczenie dla tego okresu rozliczeniowego. Skarżąca miała zapewnione prawo do wypowiadania się w sprawie. Zarówno przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej (postanowienie z [...] sierpnia 2020 r. – k. 428, segr. 4/4), jak i zaskarżonej decyzji (postanowienie z [...] grudnia 2019 r. – k. 489, segr. 4/4), został wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt wynika, że Skarżąca korzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu, że organ odwołał się do dowodów, w tym zeznań zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów, wymaga wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie tylko okoliczności wynikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika, czy też jego twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą, w tym również dotyczących poprzednich i następnych faz obrotu towarami czy usługami. Stąd konieczne jest przeprowadzenie kontroli, postępowań podatkowych czy czynności sprawdzających bezpośrednio w podmiotach uczestniczących w transakcjach. Oczywistym jest, że Skarżąca nie może uczestniczyć w kontroli, czy w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec innego podmiotu, jak również w postępowaniu karnym prowadzonym przez organy ścigania. W związku z tym w pełni uprawnione jest włączenie materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, w tym włączenie decyzji wydanych dla P. N. (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] czerwca 2020 r.– k. 425-375, segr. 4/4), T. sp. z o.o. (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce

z dnia [...] lutego 2020 r. – k. 362-373, segr. 4/4), dla C. I. Sp. z o.o. (decyzja Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2018 r. , k. 53-96, segr. 4/4), protokołów z kontroli, postępowań podatkowych oraz

z czynności sprawdzających, zeznań, co organ zasadnie uczynił. Zdaniem Sądu, analiza treści decyzji organów w kontekście zebranego materiału dowodowego pozwala przyjąć, że dalsze gromadzenie dowodów nie było potrzebne dla ustalenia stanu faktycznego koniecznego dla rozliczenia miesiąca grudnia 2015 r. W tym kontekście podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym

w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji

i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1180/17, strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p. takie żądanie nie zawsze jednak musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2013 r., II FSK 1425/11). Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach,

w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

Sąd orzekający w tej sprawie podziela poglądy prezentowane w powyższych orzeczeniach. Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca wprawdzie zarzuca braki w materiale dowodowym oraz kwestionuje uprawnienie organu do powołania się na dowody zebrane w innych postępowaniach w tym karnych, nie dostrzegając, że poza fakturami i umowami, Spółka nie przedłożyła dowodów mających potwierdzać transakcje, w tym brak takich elementarnych dokumentów jak choćby protokołów odbioru robót. Przesłuchani jej przedstawiciele nie byli w stanie wskazać, kto faktycznie wykonał roboty, które Skarżąca nabyła według faktur od P. N.. W takiej sytuacji nie można uznać jako zasadnego zarzutu naruszenia prawa, stawianego organowi, który pozyskuje dowody zebrane legalnie przez inne organy, w tym podatkowe czy śledcze. Ponadto Sąd zauważa, że odmawiając przeprowadzenia dowodów organ wydał postanowienie dnia [...] stycznia 2021 r., w którym podał przyczyny tej odmowy (k. 499-500, segr. 4/4). Zasadnie podniósł, że nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodów, bowiem zostały one już przeprowadzone i to w kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącej. W tym kontekście wskazał m.in. na protokół przesłuchania P. M. z dnia [...] września 2018 r. Wyjaśnił też, że G. O., M. W. oraz C. I. Sp. z o.o. nie byli bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej, lecz mieli być dostawcami P. N.. Stąd w aktach znajduje się protokół przesłuchania G. O. w charakterze kontrolowanego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Nadto włączono protokół z kontroli przeprowadzonej przez ten organ wobec tego podmiotu. W aktach znajdują się także: protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. u K. G., decyzja Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydana dla C. I. Sp. z o.o. Z materiału dowodowego przekazanego przez organy właściwe dla tych podmiotów wynika, że podmioty te nie były dostawcami robót dla P. N., czyli bezpośredniego kontrahenta Skarżącej. Włączone dokumenty także potwierdziły ustalenia organu prowadzącego kontrolę, a następnie postępowanie podatkowe w skarżącej Spółce. W tym stanie sprawy odwołanie się do dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie ma charakteru dowolnego, a wręcz jest w pełni uprawnione i zgodne z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. Przy czym Skarżąca pomija okoliczność, że samodzielnie organ przeprowadził szereg dowodów w toku kontroli i następnie w prowadzonym postępowaniu podatkowym wobec Spółki. W wyniku powyższego organ podatkowy zgromadził dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego, a mianowicie: protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce M. obejmujący okazane w toku kontroli faktury i ewidencje nabycia i dostaw, umowy zawarte z P. N., Spółką W. i ARiMR; zeznania świadków Prezesa i V-ce Prezesa Zarządu oraz dwóch członków Zarządu [...] Sp. z o.o., czterech pracowników Spółki [...], P. N. i przedstawicieli W. sp. z o.o. sp.k. - Pawła W. (prokurenta) i B. G. (prezesa zarządu), będących kontrahentami Spółki [...]. Uzyskano też informacje w trybie przepisów art. 82b O.p. od Urzędu M. R. i od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, dowody z dokumentów włączonych do akt, tj. protokół kontroli podatkowej, a następnie decyzję w sprawie P. N.; protokół kontroli podatkowej G. O., protokół kontroli podatkowej K. G.; protokół badania ksiąg i decyzję dla C. I. Sp. z o.o.; protokół kontroli podatkowej i decyzję dla T. Sp. z o.o.

W świetle powyższego nie można organom zarzucać, że ustalenia dotyczące innych podmiotów niejako automatycznie i bezkrytycznie przeniosły do wydanej w stosunku do Spółki decyzji, bez prowadzenia odrębnego i samodzielnego postępowania dowodowego. Innymi słowy nie można organom tym zarzucać, że dążyły jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Temu m. in. zagadnieniu poświęcony jest powołany w skardze wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Stwierdził on mianowicie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE zastrzegł jednak że, po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Mając na uwadze powyższe, wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się, aby kluczowe dla sprawy dowody pozostawały poza zasięgiem Skarżącej. Przeciwnie Skarżąca znała te dowody, które włączono do akt niniejszej sprawy (otrzymywała stosowne postanowienia o włączeniu). Miała do nich zagwarantowany i niczym nieograniczony dostęp, Skarżącej wyznaczono termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału, nie ograniczono także możliwości składania wniosków. Miała możliwość kwestionować poczynione tam ustalenia w takim zakresie w jakim uznała, że rzutuje to na jej sytuację prawną, co też Skarżąca uczyniła składając pisma, w których podważała ustalenia oparte na włączonych dowodach oraz wywodząc stosowne środki odwoławcze włącznie ze skargą (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 818/20).

Zastrzeżeń Sądu nie budzi także sposób, w jaki organy podatkowe włączyły w poczet akt dowody zaczerpnięte z innych postępowań. Nie nastąpiło to w formie streszczenia, lecz były to wyciągi lub zanonimizowane wersje dokumentów np. decyzji. Z dokumentów tych usunięto tylko te informacje, których ochronę z uwagi na interes publiczny gwarantuje art. 179 O.p. Powyższy fakt w żaden sposób nie umniejsza wartości dowodowej wspomnianych dokumentów. Zwłaszcza gdy – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - utajnienie danych wrażliwych nie uniemożliwia odtworzenia przebiegu zdarzeń gospodarczych, czy relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Taki sposób postępowania organów podatkowych jest też akceptowany w orzecznictwie. W wyroku z 7 listopada 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2143/00 Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, zgodnie z którą, jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Tym samym Sąd nie dostrzegł zarzucanego w skardze naruszenia zasady bezpośredniości postępowania czy czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Przeciwnie, przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów i nie wymagają, aby w postępowaniu podatkowym konieczne było ich powtórzenie. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 851/17 powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania konieczne jest jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów w powiązaniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

W konsekwencji zdaniem tut. Sądu, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury w rozliczeniu grudnia 2015 r. były nierzetelne oraz że Skarżąca miała tego świadomość, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe np. zeznania świadków, wyniki czynności przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, materiał zebrany w postępowaniach karnych, decyzje wydane wobec podmiotu występującego w obrocie ze Skarżącą oraz z P. N. oraz podały kryteria jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skargi przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca, także nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności transakcji z zakwestionowanych faktur VAT przyjmowanych przez Skarżącą dotyczących nabycia i sprzedaży robót budowlanych przyjętych do rozliczenia za miesiąc grudzień 2015 r.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy świadczące o przyjęciu od P. N. przez Skarżącą faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a które stanowiły podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2015 r. oraz wystawieniu przez Skarżącą dwóch faktur dla W. Sp. z o.o., które także nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Z uwagi na dokładne ustalenia organów, które Sąd w całości ocenia jako uprawnione, w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy okoliczności. Organ bowiem dokonał szczegółowych ustaleń w odniesieniu do podmiotów wystawiających faktury mające potwierdzać wykonanie robót budowlanych. Wykazał, że P. N. faktycznie nie wykonał robót budowlanych wykazanych na wystawionych dla Skarżącej fakturach. Nie zachodzi potrzeba powtarzania tej argumentacji, która zasługuje na aprobatę, niemniej jednak przykładowo już można tylko wskazać niektóre okoliczności istotne dla sprawy i zaprzeczające zarzutom co do niezupełności materiału dowodowego i dowolnej jego ocenie oraz w konsekwencji niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia. I tak należy podać, że faktycznym przedmiotem działania Spółki było pozostałe przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw oraz prowadzenie apteki. W związku z zakresem swojego działania Spółka zaewidencjonowała faktury m.in. na nabycie materiałów do produkcji (cebuli, marchwi, kapusty, selera, papryki, ogórków, ziemniaków, soli, kwasów) i towarów handlowych do apteki. Obok tego miała zajmować się obrotem usług budowlanych. Skarżąca jako podwykonawca zawarła z generalnym wykonawcą – W. Sp. z o.o. umowę z dnia [...] listopada 2015 r. (z terminem rozpoczęcia robót następnego dnia i wykonania [...] grudnia 2015 r.), na budowę hali w Z.. Spółka [...] nie wykonała własnymi siłami prac dotyczących dostawy i montażu konstrukcji stalowej - zadaszenia hali sportowej (czego nie kwestionuje), lecz miała zlecić ww. prace P. N.. Z kolei P. N. do wykonania prac miał podnająć firmy T., C. I. Sp. z o.o. oraz D.-B. G. O.. Natomiast G. O. miał podzlecić prace firmie K. K. G. (schemat przebiegu transakcji na s. 25 decyzji organu pierwszej instancji). Z tego tytułu Spółka przyjęła do rozliczenia od P. N. faktury: z dnia [...] grudnia 2015r., Nr [...] (tytułem dostawy i montażu konstrukcji stalowej, zadaszenia hali sportowej, Z. pierwszy etap, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) i z dnia [...] grudnia 2015 r., Nr [...] (tytułem dostawy i montażu konstrukcji stalowej, zadaszenia hali sportowej, Z. drugi etap, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł). Następnie wystawiła na rzecz W. Sp. z o.o. Sp.k. dwie faktury także: z [...] grudnia 2015 r. Nr [...] i z [...] grudnia 2015 r. Nr [...], tytułem ww. dostawy i montażu konstrukcji stalowej, zadaszenia hali sportowej. Wykazana na każdej z faktur wartość netto usług wzrosła na skutek "refakturowania" o [...] zł. Wobec tego, że Spółka nie posiadała możliwości technicznych wykonania robót we własnym zakresie i miała je nabyć od P. N., a następnie dokonać ich dostawy do W. Sp. z o.o. Sp.k. (przefakturowanie), konieczne było dokonania ustaleń u dostawcy P. N. i rzekomych jego podwykonawców. W tym zakresie zasadnie organ odwołuje się m.in. do decyzji z [...] czerwca 2020 r. wydanej dla P. N. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r. Odnośnie do wystawionych faktur przez P. N. na rzecz Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że nie potwierdzają one transakcji i zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto stwierdził, że P. N. nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy: C. I. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i D.-B. G. O.. Co więcej, P. N. nie twierdził, że faktycznie siłami własnej firmy wykonał roboty, lecz wskazywał na podwykonawców, stąd konieczne było także zweryfikowanie wykonania tych robót przez tych dalszych podwykonawców.

Odnośnie do podwykonawcy C. I. Sp. z o.o. ustalono, że firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie dokonywała sprzedaży oraz zakupu towarów i usług, a jej działanie polegało wyłącznie na wystawianiu faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych. C. I. Sp. z o.o. w pełni świadomie wystawiała nierzetelne faktury, niepotwierdzające żadnych transakcji, a ich wystawieniu nie towarzyszyła żadna dostawa towarów ani świadczenie usług. Stwierdzono brak jakiegokolwiek zaplecza technicznego umożliwiającego wykonanie usług, nabycia towarów i usług mogących być przedmiotem sprzedaży, brak zatrudnienia pracowników, usług obcych i podwykonawców, brak zapłaty przelewem, pomimo takiego oznaczenia sposobu zapłaty na fakturach, rozbieżności pomiędzy ilością faktur ujętych w rejestrze sprzedaży C. I. i w rejestrze zakupów P. N.. Udziałowcy C. I., zarazem zajmujący stanowiska prezesa zarządu i członka zarządu, nie mieli wiedzy o charakterze działalności firmy, prezes zarządu oświadczył, że dokumenty firmy zniszczył w obawie przed odpowiedzialnością kamą. W decyzji wydanej dla C. I. Sp. z o.o. za okresy od marca 2015 r. do marca 2016 r. do wystawionych przez tę firmę faktur zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z kolei odnośnie do T. Sp. z o.o. ustalono, że firma ta mieściła się w tzw. wirtualnym biurze, a po wygaśnięciu umowy podnajmu nie zgłosiła już nowego adresu siedziby; z dniem [...] czerwca 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku trwałego, zaplecza logistycznego, magazynów ani środków transportu, posiadała kapitał zakładowy w kwocie [...]zł. Spółka za IV kwartał 2015 r. złożyła "zerową" deklarację VAT-7K, w której nie zadeklarowała żadnych obrotów, a jednocześnie w okresie tym wystawiła faktury na łączną kwotę brutto [...] zł, w deklaracjach VAT-7K za okresy rozliczeniowe III i IV kwartał 2014 r. oraz I, II i III kwartał 2015 r. również nie wykazywała żadnych obrotów i nabyć. W toku kontroli podatkowej w T. Sp. z o.o. prezes zarządu tej firmy nie wyraził zgody na przesłuchanie, a firma nie okazała ksiąg podatkowych, dowodów księgowych ani innych dokumentów, z których mogło wynikać, że dokonywała jakichkolwiek zakupów towarów lub usług. W wydanej dla T. Sp. z o.o. w dniu [...] lutego 2020 r. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce stwierdził, że obroty ujawnione w fakturach przez T. były niemożliwe do zrealizowania, bowiem firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a czynności przez nią wykonywane pozorowały jedynie obrót i polegały na wytwarzaniu faktur celem wprowadzenia ich do obiegu. Wobec okoliczności, że wystawione przez T. Sp. z o.o. na rzecz P. N. faktury uznano za fikcyjne i nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, zastosowano do nich przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z kolei D.-B. G. O. miał wystawić faktury dla P. N. w oparciu o uprzednie nabycie robót wykonanych przez firmę K. K. G. na podstawie siedmiu faktur, w tym na dostawę konstrukcji stalowej wraz z montażem. Ustalono, że pod adresem podanym jako miejsce prowadzenia działalności przez K. G. brak było oznak jej prowadzenia, nie było tam również nikogo, kto mógłby wskazać miejsce pobytu tej osoby. K. G. składał zerowe deklaracje VAT-7, a za listopad i grudzień 2015 r. ich nie złożył, nie deklarował również zatrudnienia pracowników. Ze znajdujących się w aktach sprawy materiałów z kontroli podatkowej za okresy listopad i grudzień 2015 r. u K. G. wynika, że osoba ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. K. G. nie dysponował pracownikami ani odpowiednimi maszynami pozwalającymi na wykonanie usług budowlanych, nie posiadał też towarów, tj. konstrukcji stalowych, które mogły być przedmiotem sprzedaży, nie miał technicznych możliwości wykonania usług budowlanych oraz dostaw konstrukcji stalowej. Rację ma organ, że G. O. nie mógł być ich nabywcą od K. G., a zatem "przefakturowanie" tych transakcji na P. N., następnie przez P. N. na rzecz Skarżącą, a przez nią na W. Sp. z o.o. - nie odzwierciedlało faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Żaden ze wskazanych podmiotów nie miał nawet możliwości technicznych ich wykonania.

Zasadnie organ wskazuje, że przesłuchany w charakterze świadka P. W. - prezes zarządu W. Sp. z o.o. Sp.k., zeznał, że: w 2015 r. był prokurentem w firmie W., która była generalnym wykonawcą hali w Z., nie pamiętał kto był jej inwestorem, firma W. korzystała z podwykonawców, ale nie pamiętał z jakich, nie pamiętał jakie prace wykonywali poszczególni podwykonawcy, kiedy i w jakich okolicznościach nawiązano współpracę ze skarżącą Spółką, kto uzgadniał warunki współpracy pomiędzy W. a Spółką [...] przy realizacji budowy hali w Z., nie posiadał wiedzy jakiego rodzaju działalność prowadzi Spółka i nie weryfikował, czy Spółka posiada sprzęt i pracowników pozwalających na realizację budowy hali sportowo-widowiskowej, nie wiedział kto faktycznie wykonywał prace: dostawy i montażu konstrukcji stalowej, zadaszenia hali sportowej Z., jakie dokładnie prace wynikały z umowy, czy konstrukcję dachową wykonywały inne firmy, jak podwykonawcy rozliczyli koszty energii elektrycznej, wody i wywozu nieczystości na placu budowy, czy firma W. udostępniała pracownikom budowy miejsca noclegowe i pomieszczenia socjalne, ilu pracowników Spółki realizowało umowę, jak długo i przy użyciu jakiego sprzętu, ani kto ze strony Spółki [...] nadzorował prace wynikające z realizacji umowy, gdzie były zakupione elementy konstrukcji zadaszenia hali, kto zaświadczył o zgodności dostarczanych elementów konstrukcji z wymaganymi certyfikatami jakości, jak odbywał się odbiór prac, w jaki sposób firma W. otrzymała od Skarżącej faktury Nr [...] i Nr [...] za wykonane prace w Z.. Nie wiedział jakie prace przy dostawie i montażu konstrukcji dachowej w hali w Z. wykonywali: G. O., K. G., P. G. oraz firmy T. i C. I.. Zeznał, że nie dokonano przekazania Wykonawcy placu budowy, bo czegoś takiego nie praktykowano, materiał na konstrukcję dachu nabywali wykonawcy; nie miał wiedzy, dlaczego firma W. zawarła umowę na dostawę i montaż konstrukcji dachowej hali widowiskowo-sportowej ze Spółką, która zajmuje się przetwórstwem warzyw i nie posiada wiedzy, urządzeń ani wykwalifikowanych pracowników do wykonania tak dość specjalistycznej usługi.

Podobne wnioski wynikają z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka B. G., który zeznał, że: w 2015 r. był prokurentem lub wiceprezesem firmy W., jednak nie pamiętał podwykonawców, nie wiedział w jakich okolicznościach i kto nawiązał kontakt ze Spółką, kto uzgadniał warunki współpracy pomiędzy W. a Skarżącą, kto był odpowiedzialny za dostarczenie na plac budowy elementów konstrukcji, jak odbywał się odbiór prac.

Zgodzić się należy z organem, że zarówno prokurent P. W., jak i prezes zarządu firmy W. B. G. zgodnie potwierdzili, że nie mieli wiedzy kto faktycznie wykonał prace zadaszenia hali sportowej w Z., jakie prace wykonywał dla firmy W. P. N. ani czy firma T. wykonywała prace zadaszenia hali. Przesłuchane osoby nie potwierdziły, że P. N. miał być jednym z podwykonawców zadaszenia hali sportowej w Z..

Przesłuchana w charakterze świadka M. M. (wiceprezes skarżącej Spółki) nie wiedziała jaka była rola Spółki przy realizacji zlecenia "dostawy i montażu konstrukcji stalowej - zadaszenie hali sportowej Z.", w jaki sposób została nawiązana współpraca między Spółką [...] a firmą W., kto faktycznie wykonał prace w Z., gdzie były zamawiane elementy do Z., na podstawie jakich i od kogo otrzymanych informacji Spółka wystawiała faktury za montaż i dostawę konstrukcji stalowej. Również P. M. (członek zarządu Spółki) nie wiedział kto faktycznie wykonał prace w Z., jaki sprzęt oraz maszyny były wykorzystywane przy pracach w Z., kto dostarczał elementy konstrukcji, na podstawie jakich informacji i od kogo uzyskanych Spółka wystawiała faktury za montaż i dostawę konstrukcji dachowej, czy Spółka posiada jakąkolwiek dokumentację dotyczącą prac w Z. ani kto jest odpowiedzialny za gwarancję za wykonaną konstrukcję, nic nie wiedział na temat procesu wykonania transportu, załadunku, rozładunku. Ł. M. także zeznał, że nie ma żadnej wiedzy na temat prac w Z..

W konsekwencji powyższego w pełni na aprobatę zasługują wnioski organu, że reprezentanci generalnego wykonawcy, jak również skarżącej Spółki nie byli w stanie wskazać kto faktycznie wykonał roboty. Jednocześnie organy wykazały, że nie zostały one zrealizowane przez podmioty wystawiające faktury. Spółka [...] występowała w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury. Skarżąca świadomie przyjmowała faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Posługiwała się fakturami VAT od podmiotu, który nie wykonał robót, jak również takie faktury wystawiali jego rzekomi dalsi podwykonawcy. Wymienione faktury wystawione przez P. N. dla Spółki, które następnie zostały "przefakturowane" przez Skarżącą na Spółkę W., nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, sporne faktury nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych przez wskazane podmioty, które nie miały nawet możliwości ich wykonania. W sprzeczności z twierdzeniem przedstawicieli Spółki co do jej rzetelności są okoliczności takie jak: Spółka nie dokonała zgłoszenia głównemu wykonawcy Spółce W., podwykonawcy, czyli Zakładu Transportowo-Usługowo-Handlowego P. N. ani kolejnych podwykonawców; Spółka nie miała wiedzy czy usługi będą wykonywane poprzez własnych pracowników podwykonawcy, w jakiej liczbie i o jakim doświadczeniu zawodowym, czy też będą realizowane poprzez kolejnego podwykonawcę. Zawierane przez Spółkę umowy były bardzo ogólne, także jeśli chodzi o zakres zlecanych do wykonania prac. Umowy nie zawierały w swej treści zapisów o udzieleniu przez podwykonawcę gwarancji na prace wykonane na podstawie tej umowy. Do umów nie dołączano kosztorysów prac, nie sporządzano harmonogramów ich wykonania ani protokołów odbioru, czyli elementarnych dokumentów towarzyszących realnym transakcjom gospodarczym na wykonanie istotnych i wartościowo znaczących robót budowlanych. Prezes zarządu i ówcześni pozostali członkowie zarządu Spółki nie posiadali wiedzy o szczegółach wykazanych robót, nie byli na miejscu ich wykonania i podali bardzo ogólne informacje o nawiązaniu współpracy w branży budowlanej; ponadto świadkowie nie potrafili wskazać, jak doszło do nawiązania współpracy z kontrahentami ani jaka była w tych transakcjach rola Spółki. Rację zatem należy przyznać organom, że w związku z powyższym, zeznania nie mogą zostać uznane za potwierdzające wykonanie robót, wbrew twierdzeniom Spółki.

W konsekwencji powyższego prawidłowo wyłożono i zastosowano przez organ przepisy prawa materialnego. Wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podkreślić w tym miejscu należy, że faktura VAT pełni szczególną rolę w systemie podatku od towarów i usług, a mianowicie dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Zaznaczyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym. Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument (czyli faktura VAT) stanowiący podstawę do dokonania odliczeń dokumentował rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej (nabycia towaru lub usługi), związanej bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych. Wobec takich ustaleń, organ trafnie stwierdził, że istnieją uzasadnione przesłanki zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Sąd nie dopatrzył się zatem w działaniach organu naruszenia ww. przepisów prawa materialnego zarówno w zakresie ich wykładni, jak i możliwości ich zastosowania do ustalonego stanu faktycznego. Zasadnie organ pozbawił Skarżącą w rozliczeniu za grudzień 2015 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. N. jako niezgodnych z rzeczywistością. Jak już wyżej wskazano, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, że Skarżąca świadomie przyjęła do rozliczenia faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, co zwalniało z obowiązku rozważania w uzasadnieniach decyzji kwestii należytej staranności i dobrej wiary. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby Skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżąca brała udział w obrocie fakturami opisującymi transakcje, które w rzeczywistości nie były przeprowadzone z jej kontrahentami. W takiej sytuacji organ nie ma obowiązku badania czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. W przypadku bowiem fikcyjnych ("pustych") faktur badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania (por. wyroki NSA: z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ zasadnie także zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do wystawianych przez Skarżącą faktur i określił podatek do zapłaty wynikający z dwóch faktur wystawionych przez skarżącą Spółkę dla W. Sp. z o.o. w miesiącu grudniu 2015 r. Stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis łączy obowiązek podatkowy z samym faktem wystawienia faktury bez względu na to, czy zdarzenie gospodarcze, które było tego podstawą miało miejsce, czy też nie. Przepis ten odpowiada treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Każdy zatem wystawca fikcyjnej faktury powinien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyroki NSA: z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09; z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08). W realiach rozpatrywanej sprawy mamy do czynienia z wystawianiem takich właśnie faktur. Nie zostało przy tym wyeliminowane ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa, z uwagi na możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez Skarżącą dwóch fakturach VAT w grudniu 2015 r. W konsekwencji zasadnie organ ocenił, że Skarżąca nie dokonała sprzedaży robót budowlanych dla W. Sp. z o.o. W związku z tym podatek wykazany na spornych dwóch fakturach podlega wpłacie.

Dla oceny przedmiotowej sprawy podatkowej nie ma natomiast znaczenia, czy ARiMR zakwestionowała przyznanie dotacji, czy firma P. N. była sprawdzana przez tę Agencję. Sprawa dotacji nie determinuje rozliczenia podatkowego.

IV. Reasumując, tut. Sąd ocenił jako prawidłowe ustalenia organów w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług oraz określenia podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2015 r. i w tej części na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Natomiast na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2015 r. ze względu na konieczność dokonania ustaleń dotyczących przedawnienia, w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] maja 2021 r., I FPS 1/21.

O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. Podać należy, że wpis w przedmiotowej sprawie uiszczony przez stronę wyniósł [...] zł, wobec wartości przedmiotu sporu w wysokości [...] zł. Wobec tego, że tut. Sąd uwzględnił skargę, jednakże w części dotyczącej miesięcy od stycznia do grudnia 2015 r., to procent wygrania wynosi ok. 72 %. Stąd zastosowano instytucję miarkowania. Należy podkreślić, że miarkowanie kosztów postępowania (wpisu i wynagrodzenia pełnomocnika) jest wynikiem uwzględnienia skargi w podanym procencie (w odniesieniu do wartości przedmiotu sporu), który jest wskaźnikiem weryfikowalnym przez każdą ze stron sporu, bowiem wyliczonym matematycznie i nie ma cech dowolności. Na przyznane koszty złożył się zwrot części wpisu w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie [...]zł.

Ponadto na podstawie art. 225 p.p.s.a., w związku z podwójnym uiszczeniem wpisu od skargi, orzeczono o zwrocie Spółce nadpłaconej kwoty w kwocie [...]zł.