Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 807/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 14c ust. 2 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 580/11 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę I.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

2. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z 15 lutego 2011 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 176.807 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień oraz zaniżonych wpłat zaliczek za miesiące: styczeń, marzec, czerwiec, wrzesień i październik 2007 r. w łącznej kwocie 7.737 zł.

3. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

4. Decyzją z 16 czerwca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i w tym zakresie określił odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 2007 r. w łącznej wysokości 5.288 zł.

Ustalony stan faktyczny i prawny wskazuje, zdaniem organu, że Skarżąca nie dopełniła wymogów stawianych przez art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Skarżąca, poza zakwestionowanymi dowodami zakupu, z których nie wynika rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Organ stwierdził, że mimo, iż należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. zostały ustalone w prawidłowych wysokościach, to biorąc pod uwagę dokonane przez Skarżącą w trakcie roku podatkowego wpłaty z tytułu zaliczek, błędnie zostały one rozliczone, a tym samym błędnie określono odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie bądź zaniżonych wpłat zaliczek. Stosownie zatem do treści art. 233 §1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) organ odwoławczy, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzekł co do istoty.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

4. W skardze Skarżąca wniosła o jej uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, jak również art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

5. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia Skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez PPH T. oraz rachunków i umów sprzedaży wystawionych przez osoby fizyczne zamieszkałe w Niemczech.

Zdaniem Sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że kontrahent Skarżącej, który w 2007 r. wystawił na jej rzecz łącznie 25 faktur, nie posiadał możliwości wykonania spornych usług. W toku postępowania ustalono, że firma ta nie dysponowała materiałem, z którego miałyby być wykonane zafakturowane usługi – w 2007 r. nie nabywała takich towarów, ani od wskazanych przedsiębiorstw (C. w G., C. w S.), ani od podmiotów zajmujących się obrotem złomem, nie posiadała ich również w swoich zapasach magazynowych. Kwestia ta została, w ocenie Sądu, jednoznacznie wyjaśniona w toku postępowania, gdyż PPH T. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrach zakupu VAT zaewidencjonowała, poza zakupami materiałów budowlanych związanych z prowadzoną inwestycją, jedynie faktury wystawione przez firmy I. s.c., S. Sp. z o.o., S. [...] H. K. i S. S. B., które jak ustalono, nigdy nie istniały. Wskazane zaś przedsiębiorstwa C. stwierdziły, że nie współpracowały i nie dokonywały żadnych transakcji z PPH T.. Z dokumentów źródłowych wynikało nadto, że firma ta nie posiadała żadnych zapasów materiałowych ani na początek, ani na koniec 2007 r. Kolejną okolicznością przemawiającą za prawidłowością stanowiska organów podatkowych był brak dowodów zatrudnienia osób, bądź korzystania z podwykonawców, którzy mogliby przedmiotowe usługi wykonać. W.S. zeznał w toku postępowania, że usługi wykonywane były "własnym potencjałem" i "własnymi siłami", a część robót zlecana była "na zewnątrz" do Stoczni G. w przypadku niemożności wykonania ich we własnym zakresie (tom I, k. 139-147). Świadek ten nie potrafił jednakże podać danych osób, czy też firm, które usługi te wykonały. Jedyną wskazaną osobą był J. W., który miał być zatrudniony w Stoczni G.. Jak ustalono w toku postępowania, osoba taka w Stoczni G. nie była zatrudniona.

Organy ustaliły również, że Skarżąca nie zawarła z kontrahentem pisemnej umowy i nie posiada dokumentów, poza spornymi fakturami, które mogłyby świadczyć o wykonaniu zakwestionowanych usług.

7. Za nietrafne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że dowód z zeznań W. S. przeprowadzony był trzykrotnie i w każdym przesłuchaniu udział brała pełnomocnik Skarżącej. Także w przesłuchaniu N. P., które odbyło się w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J. S. (właścicielki PPH T.) uczestniczyła, z prawem zadawania pytań, pełnomocnik Skarżącej. Organ rozpatrując wniosek o przesłuchanie ostatniego z wymienionych świadków, zwrócił się do Skarżącej o wskazanie okoliczności na jakie dowód miał być przeprowadzony. W wyznaczonym terminie Skarżąca nie udzieliła jednakże odpowiedzi. Ponawiając zaś wniosek, podniosła, że świadek wskaże, które elementy maszyn wykonanych przez PPH T. zostały wbudowane w konkretne maszyny. Zdaniem Sądu okoliczność podnoszona przez Skarżącą nie miała znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, gdyż organy nie kwestionowały sprzedaży maszyn przez PH T., a wykonanie usług przez kontrahenta.

8. Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia prawa poprzez akceptację przez organ drugiej instancji nieuprawnionego działania organu pierwszej instancji poprzez kontynuowanie postępowania kontrolnego po spełnieniu przez Skarżącą przesłanek z art. 14c ust. 2 i art. 24 ust.1 pkt 2b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej u.k.s.). Wskazał, że zakończenie kontroli podatkowej w dniu 5 maja 2010 r. wynikało z art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2009 r. Nr 18, poz. 97, dalej ustawa o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), który stanowi, że kontrole wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie ustawy zostaną zakończone w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mają jednakże pierwszeństwa przez przepisami Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne nie kończy się wraz z podpisaniem i doręczeniem stronie protokołu z kontroli, ale dopiero z wydaniem decyzji, wyniku kontroli, bądź postanowieniem o umorzeniu postępowania. Z kolei czynności kontroli podatkowej, uregulowane w dziale VI Ordynacji podatkowej, stanowią tylko pewną fazę postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Po zakończeniu czynności kontroli podatkowej, organ kontroli może podejmować czynności wyjaśniające i dowodowe. W konsekwencji powyższego po zakończeniu kontroli podatkowej i doręczeniu protokołu z dnia 5 maja 2009 r., organ pierwszej instancji mógł podejmować działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji z PPH T..

9. W ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Skarga kasacyjna.

10. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego poprzez nieuwzględnienie skargi, a więc naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przepisów art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej p.u.s.a.),

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie akceptując merytoryczne rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej naruszył przede wszystkim art. 1 § 1 oraz § 2 p.u.s.a., a także art. 3 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku rażąco naruszył przepisy art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę wydania zaskarżonego wyroku powyższej normy prawnej, oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez to, że Sąd ten w uzasadnieniu wyroku, wprawdzie wywiązał się z formalnego wymogu przedstawienia stanu sprawy, to jednak uczynił to w sposób nieprawidłowy.

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w sytuacji, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien z urzędu stwierdzić nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w i poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stosując błędnie przepisy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę pomimo, że Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie:

a) rażąco naruszył podstawowe przepisy postępowania podatkowego tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wadliwej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sytuacji, w której kontrolowana w trybie przepisów art. 14c ust. 2 i 4 u.k.s. złożyła korekty uprzednio złożonych deklaracji w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym w całości uwzględniając postanowienia Protokołu kontroli podatkowej z dnia 5 maja 2009 r.,

- art. 120, art. 122 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także przepisy art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 wyżej wymienionej ustawy,

- art. 64 ust. 1 i art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 roku o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r., Nr 18, poz. 97, dalej ustawa o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), w zw. z art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm., ustawa o swobodzie działalności gospodarczej), art. 291c Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne odkodowanie przez organy administracji skarbowej znaczenia powyższych norm prawnych, jako uprawniających do zakończenia kontroli podatkowej z pominięciem wnikliwego, kompleksowego oraz rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, a tym samym poprzez bezprawne działanie wbrew ratio legis instytucji kontroli podatkowej przeprowadzonej w ramach postępowania kontrolnego oraz instytucji korekty uprzednio złożonej deklaracji określonej trybem przepisów art. 14c ust. 2 i 4 u.k.s.,

- art. 2 w zw. z art. 7 i art. 8 Konstytucji RP.

b) w sposób nieuprawniony zaaprobował działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej polegające na kontynuowaniu postępowania kontrolnego po skorygowaniu przez Skarżącą w całości- zgodnie z wytycznymi protokołu z kontroli podatkowej z dnia 5 maja 2009 r.- deklaracji VAT z 2007 r., które to postępowanie prowadzone było ponadto z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej w zw. z u.k.s.

Pełnomocnik Skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego tj.:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaakceptowanie przez Sąd zaniżenia kosztów uzyskania przychodów Skarżącej przez bezpodstawne przyjęcie, bez jakiegokolwiek oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, że usługi wykazane w kwestionowanych fakturach wystawionych przez Panią J. S. prowadzącą działalność gospodarczą jako PPH T. nie zostały w rzeczywistości wykonane, a transakcje zakupu części zamiennych do maszyn dokonane na terytorium Niemiec oraz na terytorium kraju nie miały miejsca,

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd bezzasadnego wydania decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające do zastosowania tego przepisu,

- art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez zaakceptowanie przez Sąd bezzasadnego wydania decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające do zastosowania tego przepisu,

- art. 7 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie przez Sąd nałożenia na Skarżącą ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym zaaprobowanie przez Sąd działania z obrazą art. art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji RP.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

12. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120), bowiem ocena zasadności naruszenia przepisów proceduralnych może mieć wpływ na ocenę zasadności dokonania wykładni przepisów prawa materialnego lub ich zastosowania.

13. Na wstępie rozważań zauważyć należy, że w tym samym stanie faktycznym orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie, której przedmiotem było zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc- za poszczególne miesiące 2007 r. Wyrokiem z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 452/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną I.P.. Istotnym jest również, że Sąd rozpoznawał skargę kasacyjną, która w zakresie naruszenia przepisów postępowania zawierała te same zarzuty, co obecnie rozpoznawana sprawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotowy spór podziela argumentację zawartą w cytowanym wyroku. Poniżej przedstawione uzasadnienie będzie zatem w znacznej części jego powtórzeniem.

14. W zarzutach dotyczący naruszenia przepisów postępowania dominuje zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wadliwej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sytuacji, w której kontrolowana w trybie przepisów art. 14c ust. 2 i 4 u.k.s. złożyła korekty uprzednio złożonych deklaracji w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym w całości uwzględniając postanowienia protokołu kontroli podatkowej z dnia 5 maja 2009 r. a zatem wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 lutego 2009 r. wobec kontrolowanej postępowanie kontrolne winno zakończyć się zgodnie z przepisami art. 24 ust. 1 pkt 2 lit b in fine wynikiem kontroli, albowiem kontrolowana złożyła korygujące deklaracje obejmujące w całości stwierdzone nieprawidłowości;

Wykładnię wskazanych przepisów należy dokonywać na tle podatkowego stanu faktycznego zaistniałego w tej sprawie. Z ustaleń faktycznych wynika, że po sporządzeniu i doręczeniu protokołu kontroli podatkowej, okazało się w wyniku kontroli krzyżowej, że kontrahent Skarżącej posługiwał się "pustymi" fakturami, które stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z "pustych faktur". A zatem powstaje pytanie czy złożenie korekty deklaracji po sporządzeniu protokołu kontroli, a przed zakończeniem postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej był bezwzględnie zobowiązany do wydania wyniku kontroli czy też może wydać decyzję uwzględniającą inną wysokość zobowiązania podatkowego niż to wynika ze złożonej korekty deklaracji podatkowej ?

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy w trakcie dalej trwającego postępowania kontrolnego nowe dowody wpłyną na zmianę kwoty zobowiązania podatkowego, organ kontroli skarbowej nie jest bezwzględnie zobowiązany do wydania wyniku kontroli, lecz do wydania decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości. A zatem stosowanie przepisów art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z art. 14c ust. 2 u.k.s. nie mają charakteru bezwzględnie obowiązującego. Należy zauważyć, że korekta deklaracji w dacie wydania decyzji wymiarowej nie obejmowała stwierdzonych w całości powstałych nieprawidłowości. A zatem w imię prawdy materialnej organ kontroli skarbowej, wobec ujawnienia nowych dowodów i okoliczności radykalnie zmieniających wysokość zobowiązania podatkowego nie mógł poprzestać na wydaniu wyniku kontroli podatkowej, lecz powinien wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w należytej wysokości. Podobne stanowisko zajęli autorzy komentarz do Kontroli skarbowej (D. Zalewski, A. Melezini, Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz praktyczny, Warszawa 2011, s. 359).

15. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa procesowego także nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności nie naruszono art. 64 ust. 1 i art. 64 ust. 2 o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w zw. z art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 291c Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 u.k.s..

Organ kontroli skarbowej po zakończeniu kontroli podatkowej w zakreślonym przez ustawodawcę terminie może prowadzić postępowanie kontrolne. Nie należy zapominać, że kontrola podatkowa jest jedynie elementem postępowania podatkowego.

16. Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie rzetelności procesu również nie zasługują na uwzględnienie.

W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit 1 c i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. dotyczące nieprawidłowości sporządzenia uzasadnienia i rozstrzygnięci Sądu pierwszej instancji nie zasługują na uwzględnienie. Brak też podstaw aby uznać, że naruszono w rozpatrywanej sprawie przepisy Konstytucji RP, a zwłaszcza art. 2, 7 i 8 Konstytucji RP.

17. W świetle braku skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej uzasadnienie zawierają jedynie następujące zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 22 ust.1, art. 9 ust. 2, art. 24, art. 26 i art. 30c u.p.d.o.f. Ma ono polegać na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zaakceptował błędnie określony przez organy administracji skarbowej stan faktyczny w przedmiotowej sprawie oraz uznał za prawidłowy sposób zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów stwierdzić należy, że ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, iż nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. wyroki NSA z: 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK1092/12, 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie zawiera co prawda zarzuty odnoszące się do prawa procesowego, jednak okazały się one niezasadne. W sytuacji, gdy Skarżąca nie podważyła w sposób skuteczny okoliczności faktycznych sprawy, zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej przez Skarżącą, są zarzutami bezpodstawnymi.

Wobec niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego sprawy, uznać należało podstawą naliczenia kosztów były kwoty wynikające z tzw. "pustych" faktur. Skoro tak to istniały podstawy do ich zakwestionowania i do wydania decyzji wymiarowej.

18. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargą kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia teść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.