Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 497/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust.  1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki,, Teresa Randak (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), że stanowisko A S.A. w K. "dalej określane zamiennie "Wnioskodawca", "podatnik", Spółka" lub "skarżący" – przedstawione we wniosku z 8 października 2014 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest nieprawidłowe.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.), o charakterze przedsiębiorstwa użyteczności publicznej wykonującym zadania własne gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.). Na stanie majątkowym posiada sieci wodociągowe oraz kanalizacyjne, które niejednokrotnie położone są na nieruchomościach stanowiących własność osób trzecich. Zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, posiadane przez Spółkę urządzenia przesyłowe są odrębnymi rzeczami ruchomymi i nie są częściami składowymi żadnej nieruchomości, tylko częścią składową przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego kompleksu majątkowego w rozumieniu art. 55 (1)Kodeksu cywilnego.

Spółka z właścicielami nieruchomości, na których znajduje się urządzenie przesyłowe lub gdzie w przyszłości ma ono przebiegać zawiera na podstawie przepisu art. 305 (1) Kodeksu cywilnego, w formie aktu notarialnego umowę o ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia. Następnie Spółka przekazuje umowę do rzeczoznawcy majątkowego, który dokonuje wyceny hipotetycznego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, która w dalszej kolejności posłuży Spółce do przyjęcie jej w podstawę opodatkowania, jako przychodu z nieodpłatnie otrzymanego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p., lub "ustawa podatkowa").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa sądowo-administracyjnego przez pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., rozumieć należy wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok WSA w Gliwicach z 5 maja 2008 r. sygn. akt I SA/GI 201/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Samo określenie "otrzymanie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należy interpretować i rozumieć zgodnie z cywilnoprawnym znaczeniem (wyrok NSA z 17 października 1995 r. sygn. akt SA/Rz 610/94, POP 1996, nr 6, poz. 182; wyrok SN z 3 lutego 2000 r. sygn. akt III RN 194/99, OSNAPU 2000, nr 8, poz. 297; uchwała 7 sędziów NSA z 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 3/01, ONSA 2002, nr 1, poz. 3). W przypadku otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw ustawodawca bowiem nie wskazał, by należało mu nadać inne niż cywilnoprawne znaczenie. W konsekwencji opodatkowanie przychodu, uzyskiwanego z każdego przypadku otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw powadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., niedopuszczalnej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego (wyrok NSA z 3 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 3108/00, Glosa 2001, nr 9, str. 32- 35; wyrok NSA z 21 listopada 2003 r. sygn. akt IV SA 4044/01, niepubl.)

W przedmiotowej sprawie właściciel nieruchomości na podstawie art. 305(1) Kodeksu cywilnego, ustanawia na rzecz Spółki (przedsiębiorstwa przesyłowego) prawo służebności przesyłu polegające na tym, że Spółka może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Ustanowione prawo jest ograniczonym prawem rzeczowym, a nie prawem obligacyjnym, o cechach uniemożliwiających przypisanie mu konkretnego wymiaru finansowego. Okolicznością bez znaczenia dla oceny charakteru tego prawa jest uregulowanie w umowie korzystania z nieruchomości, w tym jego wynagrodzenia. Nie ulega również wątpliwości, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu, zgodnie z art. 305(1) Kodeksu cywilnego, może być ustanowiona zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie (uzasadnienie do projektu zmiany ustawy - Kodeks cywilny, druk nr 81 Sejmu RP VI kadencji, pkt 4; M. Olczyk, Komentarz do art. 305(1) k.c, Lex/el. 2008 (pkt 3); K.A. Dadańska, Komentarz do art. 3051 k.c, Lex/el. 2012 (pkt 12); B. Bieniek, W sprawie podmiotowych praw rzeczowych w nowym kodeksie cywilnym, Rejent 2008, nr 2, str. 43).

W ocenie Spółki, opodatkowanie podatkiem dochodowym nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu winno być potraktowane, jako wyraz wykładni rozszerzającej, nie dopuszczonej na gruncie przepisów prawa podatkowego. Stąd zawarcie przez Spółkę nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 305(1) Kodeksu cywilnego, nie stanowi dla niej nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Za przyjęciem takiego poglądu przemawia nie tylko normatywna zmiana art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p., która nastąpiła od 1 stycznia 2005 r., ale także okoliczność, że umowę tę strony mogą zawrzeć jako nieodpłatną, zgodnie z zasadą swobody umów oraz, że nałożenie na podatnika obowiązku podatkowego stanowiłoby naruszenie zasady pewności prawa i określoności przedmiotowego zakresu obowiązku podatkowego.

Spółka wskazała, że pogląd powyższy został potwierdzony przez NSA w Warszawie w wyroku z 23 kwietnia 2013 r. Zdaniem Sądu, uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi (por. sygn. II FSK 1717/11; także wyrok WSA w Krakowie z 31 października 2012 r. sygn. I SA/Kr 1398/12; wyrok WSA w Krakowie z 13 czerwca 2013 r. sygn. I SA/Kr 530/13 www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, ustanowienie na jej rzecz służebności przesyłu bez wynagrodzenia, nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Podobne stanowisko zostało również wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w interpretacjach indywidualnych z [...] Znak: [...], Znak: [...] oraz Znak: [...].

Uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, DIS wskazał, że służebność przesyłu została uregulowana w art. 305(1) – 305(4) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 Kodeksu cywilnego w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 305(1)1 Kodeksu cywilnego). Ustanowienie służebności przesyłu może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne - zależne jest to od woli kontrahentów.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Sposób ustalania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych określony został w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z pkt 4 tego przepisu, wartość tego rodzaju świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnieniu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ponieważ ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem świadczenie nieodpłatne, konieczne jest odwołanie do przepisów prawa cywilnego, a także orzecznictwa i poglądów doktryny. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy. Bez znaczenia w związku z tym pozostaje forma, w jakiej doszło do uzyskania danej korzyści, istotą nieodpłatnego świadczenia jest bowiem sam fakt uzyskania danej korzyści.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

W ocenie organu, służebność przesyłu określa zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się (lub mają się znajdować) jego urządzenia przesyłowe, tj. wszelkie konstrukcje i instalacje tworzące linie do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia o podobnym przeznaczeniu. Źródłem służebności przesyłu jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem gruntu, na którym są lub mają zostać zainstalowane urządzenia przesyłowe. Umowa ta powinna szczegółowo określać zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może wykonywać w stosunku do nieruchomości. Gdy przedsiębiorca przesyłowy lub właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy, np. jeśli strony nie mogą dojść do porozumienia w kwestii jej warunków, można ustanowić służebność przesyłu w drodze orzeczenia sądowego. W takim przypadku istnieje również podstawa do ustalenia wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości.

Zatem, podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest sytuacja, w której otrzymujący przysporzenie, w tym przypadku Spółka nie będzie zobowiązana do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżka ceny z tytułu świadczonej usługi. W ujęciu prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w regule ustalenia odpowiedniego wynagrodzenia. Jeżeli zatem ustanowiona służebność przesyłu bez wynagrodzenia wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegające na tym, że Spółka nie jest zobowiązana płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Przy ocenie skutków podatkowych konieczne jest przy tym uwzględnienie stosowanych instrumentów rynkowych.

Jak skonstatował DIS, nie można uznać, że ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu nie powoduje dla Spółki przysporzenia majątkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, albowiem wykorzystywanie przez nią w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi przysporzenie mające konkretny wymiar finansowy. Spółka nie musi płacić za grunt, na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej przez nią działalności. Dla właścicieli gruntów, na których ustanowiona jest służebność stanowi ona natomiast obciążenie, tj. nie mogą oni w pełni wykorzystywać posiadanych gruntów.

Reasumując, organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, akcentując, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] Znak: [...], Znak: [...] oraz Znak: [...], DIS stwierdził, że zostały one wydane po uwzględnieniu rozstrzygnięć zawartych w wyrokach NSA.

Natomiast odwołując się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków - wspierających argumentację Wnioskodawcy - Dyrektor Izby Skarbowej w K., stwierdził, że ich nie podziela z przyczyn wskazanych w interpretacji. Uznał przy tym, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane, jako element stanowiska w sprawie.

Spółka, pismem z dnia 28 stycznia 2015 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 3 marca 2015 r., organ stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka zarzuciła DIS:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 14b oraz art. 14h O.p. poprzez nie przedstawienie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej w interpretacji indywidualnej oraz naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez nie odniesienie się do wszystkich podniesionych przez stronę argumentów, w szczególności do argumentacji pochodzącej z interpretacji, oraz orzeczeń sądów administracyjnych, które zapadły w podobnych stanach faktycznych i niezmienionym stanie prawnym oraz mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

2. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że ustanowienie na rzecz Spółki ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu umożliwiającej jej prawidłowe korzystanie z urządzeń przesyłowych na nieruchomości osób trzecich mieści się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Uzasadniając skargę pełnomocnik będący radcą prawnym w pierwszej kolejności rozwinął zarzuty naruszenia prawa procesowego szeroko odwołując się do literatury przedmiotu i orzecznictwa. Wskazał, iż w przypadku wydania interpretacji negatywnej, tj. uznającej za nieprawidłowe stanowisko podatnika, co miało miejsce w sprawie organ winien w sposób szczególny umotywować swoje stanowisko, w sposób wyczerpujący i precyzyjny. Uznając za zasadny pogląd WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26.01.2010 r. (sygn. I SA/Po 1053/09, Lex nr 559524) zaakcentował, że organ wydający interpretację jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 O.p. dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie są przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 O. p. zasady zaufania do organów podatkowych. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych naruszą również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O. p. Podobnie, odniósł się do tej kwestii NSA w wyroku z dnia 6.01.2010 r. (sygn. I FSK 1216/09, Lex nr 593549) stwierdzając, że:

- uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe;

- interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu;

- interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować (por. również wyrok WSA w Poznaniu z dnia 03.07.2014 r. sygn. I SA/Po 1274/13, Lex nr 1487886; wyrok NSA z dnia 21.05.2014 r. sygn. I FSK 904/13, Lex nr 1478732).

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 05.04.2011 r. sygn. I SA/Wr 247/11, LexPolonica 2575156). Pominięcie argumentacji prawnej w tym zakresie czyni niemożliwym dokonanie pełnej kontroli interpretacji przez sąd i uniemożliwia podatnikowi zrozumienie, dlaczego jego stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. Nie można bowiem kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma.

Cytując następnie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. autor skargi za kluczową uznał kwestią nie tylko ustalenie czy ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu, jest nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ale przede wszystkim rozstrzygnięcie czy ustawodawca podatkowy konstruując art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uwzględniał cywilistyczny podział na czynności prawne odpłatne i nieodpłatne, czy też nie, a jeżeli uwzględniał, to czy objął nim wszystkie czynności prawne nazwane i nienazwane bez względu na to:

1) czy były to czynności odpłatne, a strony nadały im charakter nieodpłatny,

2) czy były to czynności odpłatne i nieodpłatne, a strony wybrały nieodpłatny ich charakter, realizując zasadę swobody umów,

3) czy też tylko czynności z natury rzeczy nieodpłatne.

Jak podniósł, w tej mierze wypowiedział się obszernie Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1717/11. W uzasadnieniu wskazał wyraźnie, że odpowiadając na postawione wyżej pytania nie sposób nie uwzględnić, że określenie "otrzymanie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia" - według przyjętej w orzecznictwie definicji - jest określeniem prawa cywilnego wywołujące różne wątpliwości interpretacyjne. Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie zasadami rozumienia takich określeń cywilnoprawnych w prawie podatkowym (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 1995 r., SA/Rz 610/94, POP 1996, Nr 6, poz. 182, wyrok SN z dnia 3 lutego 2000 r., III RN 194/99, OSNAPU 2000, Nr 8, poz. 297; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 3/01, ONSA 2002, Nr 1, poz. 3; uchwała 5 sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, ONSA 2000, Nr 2, poz. 59; wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., I SA/ Łd 1628/98 niepubl.; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 1999 r.,I SA/ Wr 591/99, niepubl.) należy je interpretować i rozumieć zgodnie z cywilnoprawnym znaczeniem, "chyba, że ustawodawca podatkowy nadał takiemu określeniu inne, swoiste, podatkowe znaczenie". W przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" ustawodawca nie wskazał, by należało mu nadać inne niż cywilnoprawne znaczenie. W przeciwnym razie określenie to powinno otrzymać brzmienie: "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw bez względu na ich cywilnoprawny lub nadany przez strony charakter prawny jest przychodem". W konsekwencji opodatkowanie przychodu, uzyskiwanego z każdego przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" powadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., niedopuszczalnej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2000 r., III SA 3108/00, Glosa 2001, nr 9, str. 32- 35; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2003 r., IV SA 4044/01, niepubl.; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2004 r., I SA/ Wr 1950/01, niepubl, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2011 r., III SA/G1 1060/10, niepubl.). W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której podatnik, korzystając z zasady swobody umów dokonuje wyboru jednego z możliwych wariantów ukształtowania sytuacji prawnej, nie widząc zagrożenia z tym związanego w prawie podatkowym. W ocenie pełnomocnika takie stosowanie prawa naruszałoby zasadę pewności prawa i zasadę zaufania obywatel do państwa, na co zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny m.in. w wyroku z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97.

W pozostałym zakresie, pełnomocnik – co do zasady – powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

2) zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz opłaty sądowej w wysokości 200,00zł oraz opłaty za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 zł.

DIS, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania aktu. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - dalej określanej jako "p.p.s.a." - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jak stanowi z kolei § 2 pkt 4a wspomnianego przepisu właściwość sądu obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przyjdzie wskazać, że spór prawny w badanej sprawie dotyczy jednego zagadnienia a to braku podstaw prawnych do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym – art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej Spółki przepis ten nie będzie miał zastosowania w sytuacji, gdy służebność przesyłu zostanie ustanowiona na jej rzecz nieodpłatnie. Kwestionując stanowisko Wnioskodawcy organ interpretacyjny – po odwołaniu się do regulacji zawartej w przepisie art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p., wywiódł, że w sytuacji ustanowienia służebności przesyłu bez wynagrodzenia wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegające na tym, że Spółka nie będzie zobowiązana do ponoszenia opłat za korzystanie z cudzej nieruchomości, a to oznacza, że uzyska nieodpłatne świadczenie, skutkujące powstaniem przychodu, określonym w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko strony skarżącej.

Przyjdzie wskazać, że kwestia skutków podatkowych służebności przesyłu stanowiła wielokrotny przedmiot orzekania i to zarówno w odniesieniu do udostępniających nieruchomość do korzystania w określonym zakresie przez podmioty gospodarcze jak i podmioty korzystające z tych nieruchomości.

W odniesieniu do tego drugiego zagadnienia orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych nie było jednolite. Linia orzecznicza reprezentowała dwa odrębne stanowiska, jedno przyjmujące, że ustanowienie nieodpłatnej służebności rodzi skutki podatkowe dla korzystającego z tej służebności, druga z kolei, że skutków takich nie rodzi.

W chwili obecnej zasadnym jest przyjęcie, że orzecznictwo w tej materii stało się jednolite, a to na skutek poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1717/11 i II FSK 1715/11 (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd zaprezentowany w tym wyroku został także wyrażony w późniejszych orzeczeniach m.in. w wyroku z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2642/11, z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 128/13 i z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 503/13 (wszystkie dostępne na http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjmując dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię skutków podatkowych ustanowienia nieodpłatnie służebności przesyłu, przyjdzie wskazać, że z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Dodatkowo należy wskazać na regulacje prawne, w tym art. 305/4 k.c., dotyczący służebności przesyłu, który został wprowadzony do Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 55/1 k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy służebności przesyłu, pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych.

Zaskarżona interpretacja oparta jest na stwierdzeniu, że na rzecz strony skarżącej ustanawiana jest służebność przesyłu, która ma charakter nieodpłatny. W stanie faktycznym opisanym we wniosku skarżąca Spółka uzyskuje uprawnienia do posadowienia urządzeń wodno-kanalizacyjnych na nieruchomości, pozostawania ich w danym miejscu oraz prawo dostępu do tych urządzeń w celu wykonania ściśle określonych czynności eksploatacyjnych. Spółka nabywa zatem uprawnienia do korzystania z nieruchomości w określony sposób, co wynika z ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu, na podstawie art. 305/1 k.c. Zgodnie z tym unormowaniem nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Umowa taka - gdy właściciel nieruchomości odmawia jej zawarcia, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. - może być ustanowiona przez sąd na żądanie przedsiębiorcy, który jest właścicielem urządzeń (art. 305/2 § 1 k.c.). Podobnie, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu, w sytuacji gdy przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 (art. 305/2 § 2 k.c.).

Ocena prawna, z punktu widzenia prawa podatkowego umowy o ustanowienie służebności przesyłu została zawarta przez NSA w cytowanym już wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1717/11. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu w/w wyroku zaakcentował szczególnie, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu, na podstawie art. 305/1 k.c., nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono, nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W kolejnym wyroku również z dnia 23 kwietnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1715/11, NSA uznał, że skoro nabycie służebności przesyłu przez zasiedzenie (art. 3054 k.c. w związku z art. 292 i art. 172 § 1 i 2 k.c.) jest nabyciem zawsze nieodpłatnym także i w tym przypadku po stronie przedsiębiorcy na rzecz, którego służebność ta została ustanowiona, nie dochodzi do powstania przychodu opodatkowanego (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Skład orzekający w sprawie akceptuje w szczególności przyjętą w powołanych orzeczeniach NSA tezę, że "przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi."

Uwzględniając zatem opisaną we wniosku okoliczność, że ustanowiona (bez względu na jej formę prawną) na rzecz Spółki służebność przesyłu ma charakter nieodpłatny, to wobec braku wiążących unormowań prawnych, zobowiązujących do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym - przyjąć należy, że Spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Skarga okazała się zatem w pełni uzasadniona. Organ dokonał bowiem błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a ponadto wbrew art. 121 § 1 O.p. nie uwzględnił w sprawie, że ustanowienie służebności przesyłu poprzez korzystanie w ściśle ograniczony sposób z nieruchomości należącej do podmiotu trzeciego przez skarżącą Spółkę, ze swej istoty prawnej może mieć charakter nieodpłatny.

Reasumując Sąd stwierdza, że wadliwe jest stanowisko organu, iż ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu stanowi dla niej nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, że użyty przez organ interpretacyjny zwrot o treści: "przy ocenie skutków podatkowych konieczne jest uwzględnienie stosowanych instrumentów rynkowych" nie został w żaden sposób wyjaśniony. Stąd też nie sposób odkodować, co rzeczywiście organ miał na myśli, konstruując powyższą tezę. W tym zakresie sformułowanie to uznać należy za niejasne i uchylające się spod kontroli Sądu.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 14a-art. 14c, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej dokonanej w tej sprawie przez Sąd.

Mając na względzie powyższe Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztom zastępstwa procesowego radcy prawnego.