Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 109/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 180, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 41 ust. 1, art. 146 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: uwaga 1 do sekcji I, uwaga 1 lit. c) do działu 3
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi "I" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

"I" sp. z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego M.B. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2011 r. nr [...] i określającą spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r. prawidłową kwotę różnicy podatku do zwrotu w wysokości 30.568 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W dniach [...] listopada 2010 r. oraz od [...] grudnia 2010 r. do [...] stycznia

2011 r., przeprowadzono w "I" sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz sporządzenia deklaracji VAT-7 m.in. za miesiąc marzec 2006 r.

W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że spółka w wyniku zastosowania niewłaściwego symbolu PKWiU dla dostaw towarów w postaci żywych organizmów, wykorzystywanych jako pokarm dla ryb akwariowych, takich jak: larwy ochotki, larwy szklarki, rurecznik, doniczkowiec, rozwielitka, oczlik, solowiec, wrotka morska, kiełż morski, lasonóg, stosowała niewłaściwą stawkę podatku od towarów i usług, tj. 3% zamiast 22%.

Wyniki przeprowadzonej kontroli przedstawiono w protokole kontroli z dnia

[...] stycznia 2011 r. Nr [...], obejmującym ustalenia w zakresie badania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r.

Pismem z dnia [...] lutego 2011 r. spółka wniosła zastrzeżenia do powyższego protokołu kontroli. W ocenie spółki niewłaściwie zastosowano w nim art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w odniesieniu do "żywych organizmów wykorzystywanych jako pokarm dla ryb akwariowych" w skutek nieprawidłowego zakwalifikowania tego towaru do grupowania PKWiU 01.25.10-90.00. W odpowiedzi na powyższe zastrzeżenia organ podatkowy pismem z dnia

[...] lutego 2011 r. wskazał, że bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec "I" sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r.

W toku postępowania ustalono, że spółka w deklaracji VAT -7 za miesiąc marzec 2006 r., wykazała m.in. dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 3% o wartości 82.080 zł. Dostawa ta obejmowała pokarm żywy i mrożony dla rybek akwariowych.

Dla dostaw krajowych w/w organizmów żywych oraz krewetek spółka zastosowała klasyfikację PKWiU 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe osobno niewymienione", z kolei dostawy towaru w postaci mrożonej zaszeregowała do symbolu PKWiU 15.20.18-00.90 "Produkty rybne oraz z innych zwierząt wodnych niejadalne, pozostałe".

Postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. nr [...] organ podatkowy włączył do akt postępowania podatkowego następujące dokumenty:

- kopię opinii GUS Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z [...] kwietnia 2010 r.,

- opinię z Instytutu Biologii z dnia [...] sierpnia 2010 r. sporządzona przez dr hab. M.W.,

- opinię z Uniwersytetu M.Kopernika Wydział Biologii i Nauk o Ziemi Muzeum Przyrodnicze z dnia [...] września 2010 r. sporządzoną przez dr R.P.,

- pismo Spółki do Urzędu Statystycznego z dnia [...] września 2010 r.,

- opinię Urzędu Statystycznego z dnia [...] września 2010 r.,

- oświadczenie skarżącej spółki z dnia [...] grudnia 2010 r.,

- zastrzeżenia (wniosek o powołanie biegłego) z dnia [...] grudnia 2010 r. do protokołu kontroli nr [...],

- odpowiedź organu podatkowego z dnia [...] stycznia 2011 r. na powyższe zastrzeżenia,

- opinię lekarsko-weterynaryjną P.L. z dnia [...] maja 2011 r.,

- pismo skarżącej spółki z dnia [...] maja 2011 r. o włączenie do akt postępowania opinii lekarsko-weterynaryjnej,

- pismo organu podatkowego z dnia [...] czerwca 2011 r.,

- pismo skarżącej spółki z dnia [...] lipca 2011 r. wraz z załącznikami: kopia pisma Granicznego Inspektoratu Weterynarii z dnia [...] lutego 2008r., dokumenty odprawy larwy ochotki żywej z dnia [...] grudnia 2008r. oraz z dnia [...] stycznia 2009 r.,

- pismo organu podatkowego z dnia [...] lipca 2011 r. do Urzędu Statystycznego,

- pismo Urzędu Statystycznego z dnia [...] lipca 2011 r.,

- opinię Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii Standardów i Rejestrów z dnia [...] sierpnia 2011 r.

Postanowieniem z dnia [...] września 2011r. organ podatkowy odmówił powołania na biegłego osoby dysponującej specjalnymi wiadomościami do oceny prawidłowości stosowanego PKWiU, stwierdzając, że w sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] września 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "I" sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r. prawidłową kwotę różnicy podatku do zwrotu w wysokości 27.701 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że towar będący przedmiotem dostaw dokonywanych przez spółkę w postaci żywych organizmów, wykorzystywanych jako pokarm dla ryb akwariowych w obrocie krajowym na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowany jest stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Stwierdził, że spółka dla dostaw krajowych wyżej wskazanych organizmów żywych stosowała klasyfikację PKWiU 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe osobno niewymienione" opodatkowując dostawy tych towarów stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3% na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co według organu pierwszej instancji narusza art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Organ pierwszej instancji stwierdził również, że spółka nieprawidłowo sporządziła ewidencję sprzedaży za marzec 2006 r., czym naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

W uwagi na zastosowanie przez skarżącą spółkę niewłaściwej stawki podatku VAT (3% zamiast 22%) organ I instancji stwierdził, że w miesiącu marcu

2006 r. zawyżyła obrót z tytułu dostaw krajowych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w stawce 3% o kwotę 47.470,38 zł oraz podatek VAT 3% o kwotę 1.432,84 zł. Ponadto zaniżyła obrót z tytułu dostaw krajowych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w stawce 22% o kwotę 47.760,38 zł oraz podatek VAT 22% o kwotę 10.507,28 zł.

Od powyższej decyzji, skarżąca spółka wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w tych przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegające na nieuzasadnionym pominięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, a w szczególności:

a) przesunięcie na organ statystyczny obowiązku przeprowadzenia analizy materiałów dowodowych w postaci opinii lekarsko-weterynaryjnej z dnia [...] maja 2011 r. oraz pisma Granicznego Inspektoratu Weterynarii z dnia [...] lutego 2008 r. przedłożonych przez spółkę w toku postępowań, przy jednoczesnym zaniechaniu wyjaśnienia istotnych różnic pomiędzy opinią GUS z dnia [...] sierpnia 2011 r., a pozostałą częścią materiału dowodowego przedłożonego przez spółkę pomimo faktu, że organ statystyczny nie zajął stanowiska w sprawie dokumentów i opinii wydanych przez inne jednostki;

b) odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, umożliwiającej ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, w sytuacji gdy strona przedłożyła, jako dowód w sprawie opinie z dnia [...] lutego 2008r. i [...] maja 2011r., z których wynikają konkluzje odmienne niż zaprezentowane w opinii GUS. W ocenie skarżącej powołanie biegłego pozwoliłoby na wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy, a mianowicie:

- składu biologiczno-chemicznego, właściwości i przeznaczenia produktów spółki w postaci oczyszczonych i konfekcjonowanych z użyciem wody, soli i minerałów żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb, a w szczególności wyjaśnienia, do której pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) produkty te, jako nienadające się i nieodpowiednie do spożycia przez ludzi z powodu swojego gatunku i stanu oraz przeznaczenia należy klasyfikować, co ma podstawowe znaczenie dla prawidłowego zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego;

- wykazanie, że ze względu na rodzaj, skład, właściwości i przeznaczenie produktów Spółki w postaci pakowanych, żywych pokarmów dla ryb nie można ich zaliczyć do grupowania 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.) a zatem, w ocenie skarżącej, opinia GUS z dnia [...] sierpnia 2011 r. klasyfikująca w sposób wyżej wymieniony sporne produkty poprzez powiązanie ich z zakresem rzeczowym podpozycji CN 0106 90 00 jest merytorycznie nieprawidłowa;

- dokonanie merytorycznej oceny wykluczających się wzajemnie opinii Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS z dnia [...] sierpnia 2011 r. oraz opinii wydanych przez osoby dysponujące wiadomościami specjalnymi;

c) faktyczne pominięcie i bezzasadne pozbawienie walorów dowodowych następujących materiałów i dowodów przedłożonych przez spółkę w toczących się postępowaniach, tj.:

- opinii lekarsko-weterynaryjnej z dnia [...] maja 2011 r.,

- pisma Granicznego Inspektoratu Weterynarii z dnia [...] lutego 2008r.,

w sprawie klasyfikowania żywej larwy ochotki do grupowania 0511 91 Taryfy celnej,

- kompletów dokumentów odprawy larwy ochotki żywej z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz z dnia [...] stycznia 2009r., dokonanej przez inspekcję weterynaryjną oraz organy celne z zastosowaniem grupowania 0511 91 obejmujących wspólnotowe świadectwa weterynaryjne dla wwozu i przewozu (CVED) produktów pochodzenia zwierzęcego, dokumenty potwierdzające przeprowadzenie kontroli granicznej przesyłki pasz wprowadzanych na obszar Unii Europejskiej, zgłoszenia celne IMA,

- nieuznanie towarów będących przedmiotem sporu za przynależące do kategorii 15.20 PKWiU wskazanej w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług;

d) niedokonanie merytorycznej oceny prawidłowości opinii klasyfikacyjnych GUS (m.in. z dnia [...] sierpnia 2011 r.) dla towarów będących przedmiotem sporu pod kątem oceny prawidłowości interpretacji przepisów Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do grupowania 15.20.18-00.90 "Produkty rybne i z innych zwierząt wodnych, niejadalne pozostałe (wg PKWiU z 1997 r.), wskazanego w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz pozycji CN 0511, w szczególności prawidłowości zastosowania przez organ statystyczny Reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Not Wyjaśniających do HS, interpretacji przepisów Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do pozycji CN 0511 oraz 0106, a także nieuzasadnione pominięcie i brak odniesienia się organu pierwszej instancji do uzasadnienia uznającego za właściwą klasyfikację spornych towarów dla działu 5 Taryfy Celnej (podpozycja 0511 91), zawartego w opinii z dnia [...] maja 2011 r., opartego na analizie treści m.in. Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880);

e) uznanie za wiarygodną i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na opinii GUS (m.in. z dnia [...] sierpnia 2011 r.) w sytuacji, gdy przedstawiona przez GUS klasyfikacja spornych produktów do pozycji CN jest wynikiem nieprawidłowej interpretacji przepisów Nomenklatury Scalonej;

f) uznanie za wiarygodną opinii GUS z dnia [...] sierpnia 2011 r. w sytuacji, gdy opinia ta jest całkowicie lakoniczna i nie zawiera żadnego uzasadnienia merytorycznego w kontekście podstawowych okoliczności sprawy,

g) niewyjaśnienie przez organ podatkowy pierwszej instancji na czym polegało zastosowanie przez organ podatkowy i organ statystyki publicznej Reguły 1 ORINS, czyli ustalenie klasyfikacji towarów "zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów", a także Reguły 6 ORINS, czyli ustalenie klasyfikacji towarów do podpozycji tej samej pozycji CN "zgodnie z ich treścią i uwagami do nich", dla dokonania klasyfikacji spornych produktów do "Pozostałych zwierząt żywych" w sytuacji, gdy ze zgromadzonych materiałów dowodowych wynika, iż produkty te należy klasyfikować jako "Produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej niewymienione ani niewłączone" ;

2) art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w ww. przepisach zasady przekonywania poprzez:

a) niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wiarygodnych przyczyn odmowy uznania opinii lekarsko-weterynaryjnej z dnia [...] maja 2011r., pisma Granicznego Inspektoratu Weterynarii z dnia [...] lutego 2008 r. oraz kompletów dokumentów odprawy larwy ochotki żywej z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz z dnia [...] stycznia 2009 r., za mające znaczenie dla sprawy, w szczególności dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie;

b) niewykazanie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wiarygodnych przyczyn uznania, że na klasyfikację statystyczną "żywych organizmów, stanowiących produkt w postaci pokarmu dla ryb" do kategorii CN 0511 90 nie mają wpływu przedłożone GUS opinie Granicznego Lekarza Weterynarii z dnia [...] lutego 2008 r. oraz lekarsko-weterynaryjna z dnia [...] maja 2011 r., z których jednoznacznie wynika, iż sporne produkty są wyłączone z działu pierwszego Taryfy celnej, co stanowi wnioski całkowicie sprzeczne ze stanowiskiem GUS;

c) nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji do dowodów w postaci opinii lekarsko-weterynaryjnej z dnia [...] maja 2011 r., pisma Granicznego Inspektoratu Weterynarii z dnia [...] lutego 2008r. oraz kompletów dokumentów odprawy larwy ochotki żywej z dnia [...] grudnia 2008r. oraz z dnia [...] stycznia 2009r.

II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 20 załącznika nr 6 do przywołanej ustawy, poprzez uznanie, że wytwarzane przez spółkę produkty w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22%, albowiem zdaniem organu nie można ich uznać za "Produkty rybne i z innych zwierząt wodnych, niejadalne pozostałe" w rozumieniu grupowania PKWiU 15.20.18-00.90.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił "I" sp. z o.o., w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r. prawidłową kwotę różnicy podatku do zwrotu w wysokości 30.568 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, że sprzedawane przez skarżącą spółkę towary w postaci żywej, takie jak: larwy ochotki, larwy szklarki, rurecznik, doniczkowiec, rozwielitka, oczlik, solowiec, wrotka morska, kiełż morski, lasonóg, nie są produktami pochodzenia zwierzęcego, lecz zwierzętami. Na podstawie faktur sprzedaży oraz wyjaśnień samej spółki składanych w trakcie postępowania organ drugiej instancji stwierdził, że sporne towary nie są także zwierzętami martwymi, wobec czego nie mogą one być przypisane do kodu CN wskazanego przez spółkę w odwołaniu. Wszystkie pozostałe zwierzęta żywe obejmuje natomiast dział 1 CN. Organ odwoławczy wskazał, że uwaga 1 lit. a) do tego działu 1 stanowi, iż niniejszy dział obejmuje wszystkie zwierzęta żywe z wyjątkiem: ryb i skorupiaków, mięczaków, pozostałych bezkręgowców wodnych, objętych pozycją 0301, 0306 lub 0307. Z kolei na mocy uwagi 1 lit. c) do działu 3 CN, ryby (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) lub skorupiaki, mięczaki lub pozostałe bezkręgowce wodne, martwe i nienadające się lub nieodpowiednie do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku albo stanu klasyfikuje się w dziale 5.

W ocenie organu odwoławczego uwaga ta odsyła do działu 5 - w zakresie ryb, skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych - martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi. Użyty spójnik "i" oznacza, że oba warunki muszą być spełnione łącznie.

Organ drugiej instancji stwierdził również, że sprzedawane przez spółkę produkty w postaci pokarm dla ryb podlegały w 2006 r. opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22%. Nie można ich bowiem uznać za "produkty rybne i z innych zwierząt wodnych, niejadalne pozostałe" w rozumieniu grupowania PKWiU 15.20.18-00.90 (mieszczącego się pod poz.20 w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług). Towary te nie należą również do grupowania PKWiU 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe, gdzie indziej nie wymienione" (mieszczącego się pod poz. 11 w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług).

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie przyjął, że dla sprzedawanych przez skarżącą spółkę zwierząt żywych właściwym grupowaniem PKWiU jest 01.49.19.0 "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyflkowane" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio PKWiU 01.25.10-00.00 "Zwierzęta żywe pozostałe" (wg PKWiU z 2004 r.) oraz PKWiU 01.25.10-90.00 " Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.) powiązane z kodem CN 01069 00 00 0 obejmującym "Pozostałe zwierzęta żywe, - Pozostałe", dla którego miała w 2006 r. zastosowanie 22% stawka podatku od towarów i usług.

Wskazał, że uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, z uwagi na fakt, iż organ ten wyliczył należny podatek od towarów i usług metodą "od stu", zamiast metodą "w stu".

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej "I" sp. z o.o. - reprezentowana przez doradcę podatkowego M.B. - zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w w/w przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, który nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, tj.:

a) pozbawienie mocy dowodowej materiałów mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w postaci opinii lekarsko - weterynaryjnej z dnia [...] maja 2011r. oraz pisma Granicznego Inspektoratu Weterynarii z dnia [...] lutego 2008 r., przy jednoczesnym zaniechaniu wyjaśnienia istotnych różnic pomiędzy opinią GUS z dnia [...] sierpnia 2011r., a pozostałą częścią materiału dowodowego przedłożonego przez spółkę pomimo faktu, iż organ statystyczny nie zajął stanowiska w sprawie dokumentów i opinii wydanych przez inne jednostki;

b) odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, umożliwiającej ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, w sytuacji gdy spółka przedłożyła, jako dowód w sprawie opinie z dnia [...] lutego 2008 r. i [...] maja 2011 r. (sporządzone przez osoby dysponujące wiadomościami specjalnymi), z których wynikają konkluzje odmienne niż zaprezentowane w opinii GUS; W ocenie skarżącej powołanie biegłego pozwoliłoby na wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy, a mianowicie:

- składu biologiczno-chemicznego i właściwości produktów spółki w postaci oczyszczonych i konfekcjonowanych z użyciem wody, soli i minerałów żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb, a w szczególności wskazanie cech tych produktów, które umożliwiłyby ich jednoznaczne zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN);

- wykazanie, że ze względu na rodzaj, skład, właściwości i przeznaczenie produktów spółki w postaci pakowanych, żywych pokarmów dla ryb nie można ich zaliczyć do grupowania 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg. PKWiU z 1997 r.), wobec czego, zdaniem skarżącej, opinia GUS z dnia [...] sierpnia 2011r. klasyfikująca w sposób wyżej wymieniony sporne produkty poprzez powiązanie ich z zakresem rzeczowym podpozycji CN 0106 90 00 jest merytorycznie wadliwa;

- dokonanie merytorycznej oceny wykluczających się wzajemnie opinii Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS z dnia [...] sierpnia 2011r. oraz opinii wydanych przez osoby dysponujące wiadomościami specjalnymi tj. Granicznego Lekarza Weterynarii oraz biegłego z zakresu medycyny weterynaryjnej;

c) faktyczne pominięcie i brak odniesienia się organu odwoławczego do materiału dowodowego w postaci kompletów dokumentów odprawy larwy ochotki żywej z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz z dnia [...] stycznia 2009 r., dokonanej przez inspekcję weterynaryjną oraz organy celne z zastosowaniem grupowania 0511 91 obejmujących wspólnotowe świadectwa weterynaryjne dla wwozu i przewozu (CVED) produktów pochodzenia zwierzęcego, dokumenty potwierdzające przeprowadzenie kontroli granicznej przesyłki pasz wprowadzanych na obszar Unii Europejskiej, zgłoszenia celne IMA. Zdaniem skarżącej powyższe dowody organ drugiej instancji pominął przy jednoczesnym całkowitym odstąpieniu od wyjaśnienia podstawy prawnej, w oparciu o którą służby granicznej kontroli weterynaryjnej dokonują odpraw tych towarów klasyfikując je, jako "materiał paszowy - karma dla ryb";

d) pominięcie i brak odniesienia się organu drugiej instancji do uzasadnienia uznającego za konieczne wyłączenie spornych produktów z działu 1 Taryfy Celnej, zawartego w opinii z dnia [...] maja 2011r., opartego na analizie treści m.in. Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880);

e) oparcie rozstrzygnięcia na opinii GUS w sytuacji, gdy przedstawiona przez GUS klasyfikacja spornych produktów jest dokonana przez służby statystyki publicznej bez uzasadnienia opartego na bazie pojęciowej i merytorycznej Nomenklatury Scalonej;

f) uznanie za miarodajną opinii GUS z dnia [...] sierpnia 2011 r. w sytuacji, gdy opinia ta jest całkowicie lakoniczna i nie zawiera żadnego uzasadnienia merytorycznego

w kontekście podstawowych okoliczności sprawy, które miała wyjaśniać zgodnie

z materiałem dowodowym przekazanym wraz z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2011 r.;

2) art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w w/w przepisach zasady przekonywania poprzez:

a) niewskazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji wiarygodnych przyczyn odmowy uznania wymienionych w punktach 2b i 2c materiałów dowodowych za mające znaczenie dla sprawy, w szczególności dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie;

b) nie wykazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji wiarygodnych przyczyn uznania, że dla dokonania właściwej klasyfikacji statystycznej "żywych organizmów, stanowiących produkt w postaci pokarmu dla ryb" nie mają wpływu przedłożone opinie Granicznego Lekarza Weterynarii z dnia [...] lutego 2008r. oraz dr P.L. z dnia [...] maja 2011 r., z których jednoznacznie wynika, iż sporne produkty zgodnie z bazą pojęciową i merytoryczną Nomenklatury Scalonej oraz treścią not wyjaśniających są wyłączone z działu pierwszego taryfy celnej, co stanowi wnioski całkowicie sprzeczne ze stanowiskiem GUS;

c) nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji do dowodów w postaci kompletów dokumentów odprawy larwy ochotki żywej;

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez kwestionowanie stosowanej przez spółkę dla spornych produktów klasyfikacji PKWiU z 1997 r. (grupowanie 05.00.23-00.90) pomimo, iż w toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji uznał stosowane przez spółkę grupowanie za właściwe i nie podważał zasadności stosowania w odniesieniu do produktów w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb 3 % stawki podatku VAT.

II. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - Załącznik 1 - Część pierwsza - Przepisy wstępne - Sekcja 1, litera A rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez zakwalifikowanie produktów w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb do podpozycji CN 0106 90 00 Nomenklatury Scalonej;

2) art. 41 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 11 i 20 załącznika nr 6 do przywołanej wyżej ustawy, poprzez uznanie, że wytwarzane przez spółkę produkty w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Nadto organ drugiej instancji wskazał, że sam fakt, iż przedmiotowe organizmy żyją w środowisku wodnym nie powoduje, że należy je uznać za bezkręgowce wodne klasyfikowane do działu 3 Nomenklatury Scalonej. W ocenie organu odwoławczego z samego brzmienia pozycji CN 0307 wynika, że pozycja ta obejmuje towary nadające się do spożycia przez ludzi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ulega wątpliwości, że sporne towary w postaci żywej tego podstawowego kryterium, wynikającego z brzmienia pozycji CN 0307 nie spełniają. Nie można ich bowiem zaliczyć do bezkręgowców wodnych nadających się do spożycia przez ludzi. Wyklucza to możliwość zakwalifikowania w/w towarów do pozycji 0307 CN.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w procesie klasyfikowania danych towarów do określonego grupowania PKWiU, powiązanego z odpowiednim kodem CN uzasadnionym jest, w celach porównawczych, powołanie się na wiążące informacje taryfowe wydawane w stosunku do podobnych wyrobów i regulacji (na podstawie Rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. oraz rozporządzenie Rady EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r.). Zdaniem organu odwoławczego na szczególną uwagę zasługują wiążące informacje taryfowe nr PL-WIT-2009-00460 z dnia 29 kwietnia 2009 r. oraz PL-WIT-2008-00652 z dnia 2 lipca 2008 r. dotyczące żywych larw ochotki, które zostały zaklasyfikowane do kodu CN 0106 90 00 będącego odpowiednikiem symbolu PKWiU 01.49.19.0 "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio: PKWiU 01.25.10-00.00 "Zwierzęta żywe pozostałe" (wg PKWiU z 2004 r.) oraz PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazane powyżej wiążące informacje taryfowe odzwierciedlają stanowisko organów celnych w kwestii zakwalifikowania żywych larw ochotki (będących także przedmiotem dostaw dokonywanych przez spółkę) do kodu CN 0106 90 00.

Organ drugiej instancji wskazał, że dla zwierząt martwych właściwy jest dział 5 CN, o czym stanowią nie tylko uwagi do tego działu, ale również do innych, np. uwaga 1 lit. c) do działu 3. Stwierdził również, że uwzględniając zasadę wynikającą z uwagi 1 do działu 1 CN stanowiącą, że klasyfikacji do niej podlegają zwierzęta żywe, ze wskazanymi w tym dziale wyłączeniami, wśród których nie ma pozycji odpowiadającej przedmiotowym towarom, należy uznać, że dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja jest prawidłowa.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe potwierdza dodatkowo sformułowanie opisu kodu 0511 CN powiązanego z grupowaniem PKWiU z 2008 r., 2004 r. oraz 1997 r. w którym mowa jest o tym, iż obejmuje on produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi. W ocenie organu drugiej instancji poza wyraźnym wskazaniem na martwe zwierzęta, obejmuje on tylko te zwierzęta, które nie podlegają zaklasyfikowaniu do innych działów, a żywe zwierzęta mieszczą się w dziale 1.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w poz. 8 załącznika nr 6 do cyt. ustawy wymieniono zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego (ex 01.2), ale z wyłączeniem m.in. zwierząt żywych pozostałych (PKWiU 01.25.10), z wyłączeniem pozycji 9. Natomiast pod pozycją 9 wskazano jedynie króliki, pszczoły i jedwabniki. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, w zaskarżonym rozstrzygnięciu zasadnie przyjęto, że do zwierząt żywych (takich jak: larwy ochotki, larwy szklarki, rureczniki, doniczkowce, rozwielitki, oczliki, solowce, wrotki morskie, kiełże morskie i lasonogi) sprzedawanych przez spółkę, miała w 2006 r. zastosowanie 22% stawka podatku od towarów i usług.

W ocenie organu drugiej instancji, dokonując klasyfikacji przedmiotowych towarów, prawidłowo zastosowano także regułę 1. ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających. Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru. Dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie lub przeznaczenie towaru może być decydujące przy klasyfikacji taryfowej w Nomenklaturze Scalonej. Musi to jednak wynikać bądź z brzmienia kodu, bądź też z uwag do sekcji, działów lub podpozycji. A zwierzęta żywe, nawet przeznaczone do karmienia ryb akwariowych, klasyfikowane są do pozycji 0106.

Organ odwoławczy zauważył również, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu organy podatkowe nie kwestionowały wykorzystywania przedmiotowych towarów jako karmy dla zwierząt. Jednakże zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w zakresie klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej takie wykorzystanie towaru - jako karmy dla ryb akwariowych - nie wpływa na klasyfikację i nie jest podstawą do uznania za towar spełniający wymagania pozycji 0511.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej spółki dotyczących wykorzystanych w sprawie opinii statystycznych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że sprzedawane przez spółkę towary w postaci żywej, wykorzystywane jako pokarm dla ryb akwariowych, mieściły się w grupowaniu PKWiU z 2008r., 2004r. oraz 1997r., co potwierdza stanowisko organów statystycznych z dnia [...] kwietnia 2010 r. (opinia wydana dla Urzędu Skarbowego dla towarów żywych takich jak: ochotka czerwona, dafnia, artemia, tubifex i wodzień - włączona do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] września 2011 r.) oraz z dnia [...] września 2010 r. (opinia wydana na wniosek spółki z dnia [...] września 2010 r. dla towarów żywych takich jak: larwa ochotki, rozwielitka, larwa szklarki, rurecznik, oczlik, solowiec, kiełż, lasonóg, wrotka, krewetka - włączona do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] września 2011 r.,), które zostało wyrażone ostatecznie w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego, Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia [...] sierpnia 2011 r. Organ odwoławczy podkreślił, że opinie organów statystycznych jednoznacznie wskazywały, że dokonana przez spółkę klasyfikacja towarów w postaci żywej jest błędna.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższe opinie statystyczne uwzględnione zostały jako dowód w sprawie zgodnie z przepisami proceduralnymi. Wydając bowiem zaskarżoną decyzję nie był związany wydanymi w sprawie opiniami organu statystycznego. Przed wydaniem decyzji dokonano oceny tych opinii, w ramach której przyjęto, że są one spójne i zostały wydane w oparciu o wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny.

Organ odwoławczy wskazał, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, iż wiążące informacje taryfowe wydane zostały dla innego podmiotu, albowiem dotyczyły one takich samych towarów, które sprzedawane były przez stronę,

a informacje w nich zawarte były zbieżne. Nie dawały zatem podstaw do klasyfikowania sprzedawanych przez spółkę towarów w postaci żywej w innym grupowaniu niż 01.25.10-90.00 wg PKWiU z 1997 r., które odpowiada pozycji CN 0106 powiązanej z grupowaniem 01.49.19.0 wg PKWiU z 2008 r. obejmującym "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane" i odpowiednio PKWiU 01.25.10-00.00 "Zwierzęta żywe pozostałe" wg PKWiU z 2004 r.

Oceniając moc dowodową złożonych przez spółkę opinii dr R.P. z dnia [...] września 2010r. oraz opinii dr hab. M.W. z dnia [...] sierpnia 2010r., organ drugiej instancji stwierdził, że w żaden sposób nie odnoszą się one do zasad metodycznych PKWiU, a przytoczone w nich argumenty nie dowodzą, że stanowisko spółki jest prawidłowe. Z pism tych wynika jedynie, że żywe zwierzęta wodne stanowiące pokarm dla ryb takie jak: larwa ochotki, rozwielitka, larwa szklarki, rurecznik, oczlik, solowiec, kiełż, lasonóg, wrotka, krewetka, należą do bezkręgowców wodnych, co nie było kwestionowane przez organy podatkowe.

W odniesieniu natomiast do opinii lekarsko-weterynaryjnej P.L. z dnia [...] maja 2011 r. oraz pisma Granicznego Lekarza Weterynarii z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że uprawnienia lekarza weterynarii w żadnym stopniu nie dotyczą klasyfikacji towarów i nie wpływają na zakres uprawnień organów podatkowych.

Pismem procesowym z dnia [...] marca 2012 r. pełnomocnik skarżącej spółki odniósł się do przedłożonej przez organ odpowiedzi na skargę. Stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podniósł, iż pozycja CN 307 obejmuje wymienione towary nadające się do spożycia przez ludzi. Nie wskazał jednak na żadne zasady techniki prawodawczej, które pozwoliłyby na taką wykładnię. Stwierdził również, że cecha nienadawania się do spożycia przez ludzi przedmiotowych bezkręgowców nie wyklucza zaliczenia ich do działu III, a dokładnie do pozycji CN 307.

Pełnomocnik skarżącej podniósł również, że obciążenie podatnika negatywnymi skutkami wynikającymi z błędów, czy też niedopatrzeń organu podatkowego w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa jest postępowaniem zgodnym z wartościami wynikającymi z zasady zaufania. Wskazał, że kontrole przeprowadzone wobec podatnika przez ten sam organ w 2004r., 2007r. oraz 2010r. przy jednakowym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącym - dodatkowo - tego samego podmiotu i nawet częściowo tego samego okresu czasu, zakończyły się odmiennymi rozstrzygnięciami. W ocenie skarżącej spółki taka sytuacja, uniemożliwia planowanie i prowadzenie racjonalnej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej, w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2012 r. stwierdził, że czynności kontrolne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec I sp. z o.o. w lipcu 2004 r. za miesiąc kwiecień 2004 r. oraz w sierpniu 2007 r. za miesiąc czerwiec 2007 r. nie dotyczyły okresu objętego skargą, tj. marca 2006 r. Ponadto wskazał, że organ ten w ramach czynności kontrolnych dokonywał weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. oraz za czerwiec 2007 r., a w trakcie tych postępowań nie objęto analizą prawidłowości klasyfikowania spornych towarów według PKWiU. Natomiast w 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego (organu prowadzącego postępowanie u nabywcy towaru od skarżącej) pismo Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii Standardów i Rejestrów z dnia [...] kwietnia 2010 r. z którego wynika, że żywe zwierzęta wykorzystywane jako pokarm dla ryb akwariowych takie jak ochotka czerwona, dafnia, artemia, tubifex i wodzień klasyfikuje się do zwierząt żywych pozostałych osobno nie wymienionych, dla których właściwym jest symbol 01.25.10-90.00 wg PKWiU z 1997 r. a zatem towar ten w obrocie krajowym opodatkowany jest stawką podatku od towarów i usług 22%.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej spółki dotyczących prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji spornych towarów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stanowisko organów podatkowych w tej kwestii jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych.

Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu [...] kwietnia 2012 r. pełnomocnik skarżącej spółki oświadczył, że nie podziela stanowiska przedstawionego przez organ odwoławczy w piśmie z dnia [...] kwietnia 2012 r., iż w postępowaniu kontrolnym nie zajmowano się klasyfikacją spornych towarów według PKWiU, gdyż należy to do właściwości rzeczowej organu, a było to kwestią dotyczącą ustalenia prawidłowości dokonywanych przez spółkę rozliczeń podatkowych. Podniósł również, że larwy ochotki żywej powinny być klasyfikowane do pozycji CN 307 nie podzielając w tym zakresie poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 1185/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że jest ona zgodna z prawem.

Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Ich rozpatrzenie należy zatem rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny.

Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. W ocenie Sądu, uznać należy, że został on ustalony w sposób prawidłowy, zgodny z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej Ordynacja podatkowa, zarówno w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i następnych cyt. wyżej ustawy oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym zgodnie z art. 180 i następnymi Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe zgromadziły w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy. Materiał ten poddany został wszechstronnej analizie i ocenie.

W tym miejscu wypada podkreślić, że przepis art.191 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów, nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W doktrynie wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10, str. 64).

Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie w świetle powyższych uwag, należy stwierdzić, że organy nie uchybiły zasadzie swobodnej oceny dowodów. Ocena kompleksowo zebranego materiału nie była dowolna, lecz zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Przypomnieć również należy, iż postępowanie podatkowe prowadzone jest na okoliczności istotne, mające wpływ na określenie zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, zasadniczy w istocie element stanu faktycznego, w postaci dokonywania przez Stronę Skarżącą sprzedaży żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb akwariowych był okolicznością bezsporną.

Tym samym nie mogą być uznane za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 188 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że w sprawie nie było okolicznością sporną, iż skarżąca sprzedawała żywe bezkręgowce wodne, jako pokarm dla ryb akwariowych. Nie wystąpiła więc potrzeba powołania w sprawie biegłego celem ustalenia właściwej klasyfikacji towaru. Rola biegłego w postępowaniu podatkowym polega na uzyskaniu za jego pośrednictwem wiedzy specjalistycznej w odniesieniu do faktów, a nie co do prawa. Dokonanie klasyfikacji towaru do PKWiU, to już zastosowaniem prawa, jego subsumcja do określonego stanu faktycznego sprawy, co nie jest rolą biegłego, a organu rozstrzygającego w sprawie ( por. wyrok WSA w Gliwicach z 26.10.2011, sygn. akt III SA/Gl 909/11, cbois.nsa.gov.pl ). Dodać również należy, że opis towaru został przyjęty, przez organy zgodnie z zapisami na fakturach jego zakupu i sprzedaży, co jednoznacznie pozwala przyjąć, że towarem tym były zwierzęta żywe.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarówno zaskarżona decyzja, jaki i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zawierają wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. W bardzo szczegółowym uzasadnieniu faktycznym organy podatkowe wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz wskazały przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

Nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez kwestionowanie w skarżonej decyzji stosowanej przez spółkę dla spornych produktów klasyfikacji PKWiU z 1997 r. (grupowanie 05.00.23-00.90) pomimo, iż w toku kontroli podatkowej obejmującej badanie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. przed terminem zwrotu, zakończonej protokołem z dnia [...] sierpnia 2007 r. znak [...] organ pierwszej instancji uznał stosowane przez spółkę grupowanie za właściwe i nie podważał zasadności stosowania w odniesieniu do produktów w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb 3% stawki podatku VAT.

Podkreślić należy, że protokół kontroli z [...] sierpnia 2007 r. dotyczy prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. Natomiast dołączony do pisma procesowego skarżącej z dnia [...] marca 2012 r. protokół nr [...] z [...] lipca 2004 r. dotyczy miesiąca kwietnia 2004 r. Oba zatem protokoły kontroli nie odnoszą się do okresu będącego przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie, czyli do czerwca 2006r. Już tylko z tej przyczyn zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W zakresie podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 41 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku, zwaną dalej ustawą o VAT z poz. 11 i 20 załącznika nr 6 do ustawy, stwierdzić należy, że również ten zarzut okazał się niezasadny.

Na początku tej części rozważań przypomnieć należy, że spór między stronami dotyczył tego, czy skarżąca spółka prawidłowo stosowała, dla dostaw krajowych organizmów żywych klasyfikację PKWiU 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe osobno niewymienione" opodatkowując dostawy tych towarów stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3% na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy też powinna stosować stawkę podatku w wysokości 22 %, jak wskazują na to organy podatkowe.

Zgodnie z art. 41 ust 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2006 r. stawka podatku od towarów i usług wynosiła 22 %, z szeregiem zastrzeżeń wynikających z dalszej części tego art. Obniżoną stawkę 3 %, czyli taką, jaką stosowała skarżąca dla towaru, którym był pokarm dla ryb akwariowych w postaci żywej i schłodzonej, można było stosować pod warunkiem ustalenia, że towar ten został wymieniony w Załączniku nr 6 do ustawy zatytułowanym Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 3 %. Tak bowiem stanowi przepis art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponieważ jednocześnie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: towarach – rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty; - to identyfikacji towarów, dla potrzeb zastosowania stawki podatkowej, należało dokonać według zasad przewidzianych właśnie w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług ( PKWiU ) wprowadzono do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( Dz. U. nr 42, poz. 264 ). Stosownie natomiast do § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( Dz. U. nr 89, poz. 844 ) do celów podatkowych stosować należy klasyfikację o której mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. , nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008 r.

Przy dokonywaniu klasyfikacji należy uwzględniać zasady metodyczne, nazwy ugrupowań końcowych PKWiU, oraz uwagi do poszczególnych działów. Zasady metodyczne klasyfikacji PKWiU określają podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji. Zasady te stanowią integralną część PKWiU, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu ( pkt 1.1 i 1.3 Zasad metodycznych ). Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją obejmującą grupowania produktów w podziale dziewięciopoziomowym z dodatkowym poziomem pośrednim ( pkt 3.1 Zasad metodycznych ).

Podkreślić należy, że klasyfikacja PKWiU w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań oparta została na nomenklaturze scalonej (CN), jak również na jej odpowiedniku krajowym, to jest Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), wprowadzonej zarządzeniem nr 43 Prezesa GUS z dnia 17 grudnia 1993 r. ( pkt 4.2 Zasad metodycznych ).

Stosownie do pkt 5.1.1 Zasad metodycznych, w PKWiU rozróżnia się następujące rodzaje ugrupowań:

- grupowania macierzyste – są to grupowania podlegające podziałowi na niższych szczeblach, np. podkategorie są ugrupowaniami w stosunku do pozycji dziewięciocyfrówek i dziesięciocyfrówek; dziesięciocyfrówki nie mogą być grupowaniami macierzystymi;

- grupowania pochodne, są grupowaniami, na które dzielą się grupowania macierzyste, np. pozycje są grupowaniami pochodnymi w stosunku do podkategorii, dziesięciocyfrówki w stosunku do dziewięciocyfrówek;

- grupowania końcowe, są to grupowania, które w PKWiU nie podlegają podziałowi; w PKWiU są nimi jedynie dziesięciocyfrówki.

Zgodnie z pkt 5.1.2 Zasad metodycznych, przy tworzeniu PKWiU przyjęto zasadę kompletności podziału grupowań macierzystych, jako podstawowy i nieodzowny warunek poprawności całej klasyfikacji. Zasada ta stanowi, że suma zakresów grupowań pochodnych musi być równa zakresowi bezpośrednio nadrzędnego grupowania macierzystego. Oznacza to, że suma zakresów grupowań pochodnych musi w pełni wyczerpywać zakres grupowania macierzystego i nie może być od niego większa. Natomiast w pkt 5.1.3 Zasad metodycznych wskazano, że w przypadkach, gdy suma zakresów grupowań pochodnych nie wyczerpuje całego zakresu grupowania macierzystego, tworzy się grupowanie obejmujące produkty pozostałe. Obejmuje ono produkty, które zalicza się do grupowania bezpośredni nadrzędnego, lecz nie dające się zaliczyć do któregokolwiek grupowania pochodnego. Grupowania "pozostałe" tworzy się również dla:

- łącznego ujęcia produktów o mniejszym znaczeniu ekonomicznym, których nie można wyodrębnić ze względu na ograniczenie ilości grupowań pochodnych do 9;

- łącznego ujęcia produktów "nowych" nie dających się zaliczyć do pozostałych grupowań danego szczebla i dla których, ze względu np. na wielkość produkcji, nie jest celowe wydzielanie w osobne ugrupowanie.

Stosownie do pkt 5.1.5 Zasad metodycznych, zakresy poszczególnych grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego w żadnym przypadku nie mogą zachodzić na siebie. Oznacza to, że nie może powstać sytuacja, w której określony produkt może być zaliczany do więcej niż jednego grupowania PKWiU ( zasada jednoznaczności grupowań ). Jednocześnie zgodnie z pkt 6.2.1 Zasad metodycznych, podstawową funkcją nazwy grupowania jest określenie zakresu tego grupowania.

Analogicznie do zasad dotyczących PKWiU także klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogły być brane pod uwagę. O przyporządkowaniu danego towaru do danego kodu decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ( ORINS ) zamieszczonymi w części I Taryfy Celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy klasyfikować towary. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 200 4. Prawo celne, Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy Celnej obejmujące Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z 1 czerwca 2006 r. ( M. P. nr 86, poz. 880 ).

Prawidłowo postąpiły organy podatkowe odwołując się Reguły 1 ORINS, z której wynika, że tytuły sekcji działów i podziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, a dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z Not Wyjaśniających należy korzystać pomocniczo. Oznacza to, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru. Dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Według pkt 7.2 Zasad metodycznych (PKWiU), przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

- Zasadami Metodycznymi PKWiU,

* nazwami grupowań końcowych PKWiU,

* uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU,

* nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN, czyli Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego, ( od 1 maja 2004 r. Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego CN ),

* wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego -CN",

* Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) – od 1 maja 2004 r. Ogólnymi regułami interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego CN.

Przy czym wszystkie wymienione wyżej elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą.

Tym samym za bezzasadny uznać należy zarzut skarżącej, iż Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej należy stosować dopiero na końcu.

Podkreślić należy, że podstawą zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są jej Zasady metodyczne. Bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest Nomenklatura Scalona (CN). Oznacza to, że pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań obejmujących wyroby w PKWiU.

Kodem CN 0106 w Taryfie Celnej powiązanym z grupowaniem:

- PKWiU 01.49.19.0 "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane" , (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio:

* PKWiU 01.25.10-00.00 "Zwierzęta żywe pozostałe" (wg PKWiU z 2004 r.)

* oraz PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.),

objęte są pozostałe zwierzęta żywe, do których należy zaliczyć takie organizmy żywe jak: larwa szkłarki, larwa ochotki, rurecznik, doniczkowiec, rozwielitka, oczlik, solowiec, wrotka morska, kiełż morski, lasonóg. Kod CN 0106 90 00 obejmuje pozostałe zwierzęta żywe, inne niż ssaki, gady (włączając węże i żółwie) oraz ptaki. Z kolei Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) wynika, że podpozycja 0106 90 00 obejmuje:

1. wszystkie inne gatunki zwierząt żywych, z wyjątkiem ryb, skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych (dział 3) oraz kultur mikroorganizmów (pozycja 3002);

2. pszczoły (nawet w skrzynkach do przewożenia, klatkach lub ulach);

3. jedwabniki, motyle, chrząszcze i pozostałe owady;

4. żaby.

Niezasadne jest zatem stanowisko skarżącej, że jakoby zapis ten wyłączał z działu 1 CN ryby, skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne, kierując je do działu 3. Właśnie ta, błędna interpretacja ww. zapisu była podstawą do przekonania skarżącej, że sporne towary w postaci żywej zostały wyłączone z działu 1 CN i skierowane do działu 3. Skutkowało to błędnym uznaniem, że właściwym dla spornych towarów jest grupowanie PKWiU 05.00.23-00.90 powiązane z pozycją 0307 CN.

Podkreślić należy, że z uwagi 1 do sekcji I Wspólnej Taryfy Celnej (rozporządzenie Rady EWG nr 2658/87 dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej ), w której mieści się dział I "Zwierzęta żywe" wynika, iż każda informacja dotycząca konkretnego rodzaju, gatunku zwierzęcia odnosi się do młodych sztuk tego rodzaju lub gatunku, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej. Skarżąca sprzedawała towary takie jak np. ochotka, czy wodzień w formie larw, uznawanych za młode osobniki owadów. Nie podważając powyższego skarżąca wskazała w uzasadnieniu skargi, że "niezależnie (...) od stadium rozwoju (larwa lub dorosły owad sporne organizmy żywe zaliczyć należy do bezkręgowców wodnych." Wskazać należy, że na klasyfikację wskazanych towarów nie ma wpływu niekwestionowana przez organ I instancji, okoliczność, że larwy szklarki (Chaoborus flavicans), larwy ochotki (Chironomus), rurecznik (Tubifex tubifex), doniczkowiec (Enychytreaus albidus), rozwielitka (Daphnia pulex), oczlik (Cyclop sp.), solowiec (Artemia franciscana), wrotka morska (Brachionus plicatilis), kiełż morski (Gammarus oceanicus), lasonóg (Mysis sp.), są bezkręgowcami bytującymi w środowisku wodnym. Jest bowiem oczywiste, że organizmy te należą do bezkręgowców. Okoliczność ta została wskazana również przez skarżącą, która przedłożyła w tym zakresie pisma: dr hab. M.W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. oraz dr R.P. z dnia [...] września 2010 r.

W ocenie Sądu okoliczność, że wskazane organizmy żyją w środowisku wodnym nie powoduje, iż należy je uznać za bezkręgowce wodne klasyfikowane do działu 3 Nomenklatury Scalonej, zatytułowanego; "Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne".

Trafnie wskazała skarżąca, że pozycja CN 0307, obejmuje "Mięczaki, nawet w skorupach, żywe, świeże, schłodzone, zamrożone, suszone, solone lub w solance; bezkręgowce wodne, inne niż skorupiaki i mięczaki, żywe, świeże, schłodzone, zamrożone, suszone, solone lub w solance; mąki, mączki i granulki z bezkręgowców wodnych innych niż skorupiaki, nadające się do spożycia przez ludzi". Uszło jednak uwadze skarżącej, że już z samego brzmienia pozycji CN 0307 wynika, iż pozycja ta obejmuje towary nadające się do spożycia przez ludzi. Nie ulega żadnej wątpliwości, że sporne towary w postaci żywej, takie jak: larwy szklarki, larwy ochotki, rurecznik, doniczkowiec, rozwielitka, oczlik, solowiec, wrotka morska, kiełż morski, lasonóg tego podstawowego kryterium, wynikającego z brzmienia pozycji CN 0307 nie spełniają. Nie można ich bowiem zaliczyć do bezkręgowców wodnych nadających się do spożycia przez ludzi.

Tym samym wykluczona jest możliwość zakwalifikowania spornych towarów do pozycji 0307 CN.

Wskazać należy, że towarów tych nie można również zaliczyć do innych bezkręgowców wodnych, które obejmuje dział 3 CN. Z brzmienia uwag ogólnych do działu 3 wynika bowiem, że dział ten obejmuje wszystkie ryby oraz skorupiaki, mięczaki i inne bezkręgowce wodne żywe lub martwe, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji lub do celów przemysłowych (produkowanie konserw itp.), do zarybiania, dla akwariów itd., z wyjątkiem ryb (łącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem), skorupiaków, mięczaków i innych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich rodzaju lub stanu (dział 5). Przy czym z opisu pozycji 0307 wynika, że głównymi rodzajami innych bezkręgowców wodnych są jeżowce, strzykwy oraz meduzy.

Zauważyć należy, że z uwagi 1 lit. c) do działu 3 wynika, iż dział ten nie obejmuje "ryb (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku lub stanu (dział 5)". Ww. uwaga 1 lit. c) do działu 3 CN wyłącza zatem z działu 3 CN ryby (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) lub skorupiaki, mięczaki lub pozostałe bezkręgowce wodne, martwe i nienadające się łub nieodpowiednie do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku albo stanu zaliczane do działu 5. Podkreślić należy, że, uwaga ta odsyła do działu 5 - w zakresie ryb, skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich rodzaju lub stanu. Podstawowym kryterium wyłączającym wskazane organizmy z działu 3, jest zatem to, że nie nadaną się one lub są nieodpowiednie do spożycia przez ludzi z powodu ich rodzaju lub stanu. Struktura działu 3 jednoznacznie bowiem wskazuje, że wyróżnikiem, który pozwala na objęcie tym działem wskazanych w nim towarów, jest ich przydatność do spożycia przez ludzi.

Wskazana okoliczność znajduje również swoje potwierdzenie w przedłożonej przez skarżącą opinii lekarsko-weterynaryjnej z dnia [...] maja 2011 r. sporządzonej przez dr n. wet. P.L., z której wynika, że dział trzeci nie obejmuje towarów będących przedmiotem dostaw przez skarżącą.

Podkreślić również należy, że w świetle Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) pozycja 0511 obejmuje "produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone: martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi", co eliminuje zaklasyfikowanie spornych towarów do tej pozycji, ponieważ przedmiotem prowadzonej przez skarżącą sprzedaży były towary w postaci żywych zwierząt. Jako przedstawiciele grupy zwierząt nie mogą być zatem uznane za produkty pochodzenia zwierzęcego.

Prawidłowo zatem stwierdziły organy podatkowe, że ponieważ przedmiotem dokonywanej przez skarżącą sprzedaży były: larwy ochotki, larwy szklarki, rureczniki, doniczkowce, rozwielitki, oczliki, solówce, wrotki morskie, kiełże morskie i lasonogi –żywe, to właściwym grupowaniem PKWiU jest 01.49.19.0 "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio PKWiU 01.25.10-00.00 "Zwierzęta żywe pozostałe" (wg PKWiU z 2004 r.) oraz PKWiU 01.25.10-90.00 " Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.) powiązane z kodem CN 01069 00 00 0 obejmującym "Pozostałe zwierzęta żywe, - Pozostałe", dla którego właściwa jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 22% na podstawie art.41 ust.1 ustawy o VAT.

Tym samym z przyczyn wskazanych powyżej, za niezasadny uznać również należy zarzut naruszenia reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.

/-/ A. Rzepecka /-/ D. Skupień /-/ J. Niedzielski