Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 457/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 48, art. 16a- art. 16m
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 93a par. 1, art. 93b par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 23 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 45 poz 236
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2014 r. został złożony przez [...] – [...] Sp. z o.o. w [...] wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej u.p.d.o.p).

W opisie stanu faktycznego wskazano, że zgodnie z uchwałą Rady Miasta z dnia [...] września 2013 r. (zmienioną uchwałą z dnia [...] października 2013 r.) z dniem [...] grudnia 2013 r. samorządowy zakład budżetowy o nazwie [...] – [...] został przekształcony, przez jego likwidację, w celu zawiązania jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym wspólnikiem została Gmina [...].

Zgodnie z treścią uchwały Spółka wstą[...] we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego. Prawo trwałego zarządu ustanowione na rzecz zakładu budżetowego, z mocy prawa, przekształcone zostało w prawo użytkowania wieczystego. Na Spółkę przeszły należności i zobowiązania oraz wszelkie decyzje związane z prowadzoną przez zakład budżetowy działalnością. Pracownicy zakładu budżetowego stali się pracownikami Spółki.

Głównym przedmiotem działalności Spółki została działalność realizowana przez dotychczasowy zakład budżetowy, czyli świadczenie usług w zakresie przyjmowania do składowania odpadów na składowisku.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w uchwale Rady Miasta wszystkie składniki mienia zakładu budżetowego, jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, zostały wniesione jako wkład niepieniężny do Spółki na pokrycie kapitałów zakładowego i zapasowego. Do przekształcenia doszło w trybie art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 ze zm. – dalej: "u.g.k."). Zgodnie z aktem założycielskim do kapitału zakładowego wniesione zostały: prawo użytkowania wieczystego oraz wskazane w akcie założycielskim środki trwałe.

Nie wszystkie środki trwałe znajdujące się w ewidencji środków trwałych zakładu budżetowego zostały wniesione jako wkład niepieniężny do kapitału zakładowego w zamian za wydane udziały, trzy środki trwałe o znacznej wartości zostały wniesione jako wkład do kapitału zapasowego. Wartość początkowa środków wniesionych do spółki - do kapitału zakładowego oraz zapasowego, jest zgodna z wartością zapisaną w ewidencji środków trwałych zakładu budżetowego.

W akcie założycielskim przyjęta została zasada kontynuacji dotycząca wartości początkowej środków trwałych, jak również ich umorzenia.

Źródłem finasowania środków trwałych znajdujących się w ewidencji zakładu budżetowego były środki własne zakładu budżetowego, a w przeważającej części środki z budżetu gminy [...]. Gmina realizowała zadania ze środków budżetowych, jako tzw. wydatki inwestycyjne, a następnie za dowodem PT przekazywała zakładowi budżetowemu, który to wprowadzał do swojej ewidencji środków trwałych, umarzał i stosował ograniczenia w odnoszeniu kosztów amortyzacji w koszty uzyskania przechodu, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

Przed przekształceniem w Spółkę środki trwałe nie podlegały żadnym ruchom ewidencyjnym, przez cały czas znajdowały się w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zakładu budżetowego.

Właściciel ma zamiar przeprowadzić transakcję zwiększenia kapitału zakładowego w Spółce i wydania udziałów o wartości netto trzech środków trwałych otrzymanych przez Spółkę w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, które nie zostały wniesione do kapitału zakładowego, lecz w momencie przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę zwiększyły kapitał zapasowy. Operacja oznacza zwiększenie kapitału zakładowego ze środków Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1). Czy Spółka ma możliwość zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę [...] do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego, w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę z o.o., zgodnie z art. 22 i 23 u.g.k., niezależnie od tego, czy przedmiotowe środki trwałe zostały sfinansowane ze środków własnych przekształconego zakładu budżetowego czy też sfinansowane przez Gminę (jedynego udziałowca) i przekazane za dowodem PT zakładowi budżetowemu, który przejął środki trwałe do swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ?

2). Czy w momencie wniesienia do kapitału zakładowego, z zachowaniem procedur prawem przewidzianych, środków trwałych wniesionych na dzień przekształcenia do kapitału zapasowego należy stosować te same zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, jak opisane w pytaniu 1, niezależnie od tego, że zwiększenie kapitału zakładowego i objęcie przez jedynego Wspólnika dodatkowych udziałów zostanie zrealizowane z kapitału zapasowego, a nie przez wniesienie dodatkowych wkładów ?

W zakresie pytania nr 1 wnioskodawca wyraził stanowisko, że Spółka jest uprawniona do zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów kosztów amortyzacji, ustalonych zgodnie z zasadą kontynuacji, od środków trwałych wniesionych aportem na poczet kapitału zakładowego niezależnie, czy były to środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne sfinansowane ze środków własnych zakładu budżetowego, czy też zakupione lub wytworzone ze środków budżetu gminy, jako wydatki inwestycyjne i przekazane za dowodem PT zakładowi budżetowemu (następnie przekształconemu w spółkę z o.o.).

W zakresie pytania nr 2 wnioskodawca wyraził stanowisko, że jeżeli składniki majątkowe wniesione do kapitału zapasowego (w momencie przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego) zostaną następnie wniesione do kapitału zakładowego w trakcie istnienia spółki z o.o., z zachowaniem prawem wymaganych procedur oraz wspólnikowi zostaną wydane udziały o wartości odpowiadającej wartości netto środków trwałych, to zastosowanie znajdzie zasada będąca stanowiskiem wnioskodawcy dotyczącym pytania pierwszego.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych odniesionych na kapitał zakładowy w przypadku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z o.o. - za nieprawidłowe,

- zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych odniesionych na kapitał zapasowy, a następnie na kapitał zakładowy w celu jego podwyższenia w przypadku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z o.o. - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że Spółka ma uprawnienie do wprowadzenia do swojej ewidencji wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w wyniku opisanego przekształcenia stały się jej własnością, zachowując zasadę kontynuacji co do ich wartości początkowej, wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz przyjętej metody amortyzacji. Ponadto dokonywane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały sfinansowane przez przekształcany zakład budżetowy. Natomiast część środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których wartości początkowej zakład ten nie zaliczał do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., to Spółka takiego prawa również nie posiada. Zasady te dotyczą wszystkich składników majątkowych; nie ma tu znaczenia, że trzy z nich zostały odniesione na kapitał zapasowy Spółki, a pozostałe - na kapitał zakładowy. Tym samym Spółka - będąca następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego ma możliwość zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odniesionych na kapitał zakładowy oraz zapasowy, a także również w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego od przeniesionych z kapitału zapasowego na zakładowy, w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę z o.o., zgodnie z art. 22 i 23 u.g.k., które zostały sfinansowane ze środków własnych przekształcanego zakładu budżetowego. Natomiast co do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych przez Gminę (jedynego udziałowca) i przekazanych za dowodem PT zakładowi budżetowemu, który przyjął te składniki majątku swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to takiej możliwości Spółka nie ma.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] stycznia 2015 r., złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1). art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93a § 1, art. 93b i art. 93e O.p. oraz art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie odnośnie stanu faktycznego interpretacji, wyrażające się w błędnym przyjęciu, że:

- sukcesja podatkowa spółki powstałej z przekształcenia zakładu budżetowego w trybie art. 22 i 23 u.g.k. obejmuje również dotyczący zakładu budżetowego brak możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

- wydanie przez spółkę w zamian za środki trwałe likwidowanego zakładu budżetowego udziałów na rzecz jedynego wspólnika nie wpływa w żaden sposób na kwalifikację tych środków trwałych jako sfinansowanych wydatkami zwróconymi podatnikowi.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreślił, że "główną przyczyną wadliwości interpretacji jest błędne zdefiniowanie zakresu sukcesji podatkowej Spółki jako następcy zlikwidowanego zakładu budżetowego i bezpodstawne odwołanie się do zasady autonomii prawa podatkowego".

Zdaniem skarżącej, co prawda prawo podatkowe opiera się na własnych instytucjach prawnych, określonych podmiotowo i przedmiotowo oraz pod względem proceduralnym, jednakże nie niweczy to ogólnej zasady, w myśl której terminy i instytucje prawne, którymi posługuje się prawo podatkowe powinny mieć takie samo znaczenie, jak w innych gałęziach systemu prawa, o ile prawo podatkowe wprost nie nada mu swoistego znaczenia.

W opinii skarżącej na gruncie ustawy o gospodarce komunalnej przyjmuje się, że:

1. przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego odbywa się poprzez likwidację zakładu budżetowego dokonaną w celu zawiązania spółki, przy czym zawiązanie spółki następuje zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych;

2. celem procesu nie jest definitywne zakończenie działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę;

3. zakończenie procesu nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności.

Jak podniosła ponadto Skarżąca "z transformacją zakładu budżetowego związana jest również sukcesja podatkowa. Do przekształceń zakładów budżetowych stosuje się odpowiednio art. 93a § 1 O.p., na mocy którego osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W ocenie skarżącej ustawodawca regulując w u.p.d.o.p. zasady amortyzacji w przypadku przekształcenia, wprowadził tym samym przepisy szczególne w stosunku do ogólnych reguł sukcesji wynikających z przepisów O.p. Zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali należy więc przyjąć, że na gruncie amortyzacji sukcesja podatkowa ogranicza się do skutków wynikających wprost z art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

Zagadnienie sporne w rozpatrywanej sprawie, na tle tak opisanego stanu faktycznego, sprowadzało się do kwestii dopuszczalności zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych odniesionych:

- na kapitał zakładowy w przypadku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z o.o. oraz

- na kapitał zapasowy, a następnie na kapitał zakładowy w celu jego podwyższenia w przypadku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z o.o.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że organ trafnie ocenił charakter przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z o.o. dokonanego w trybie art. 22 i art. 23 ust. 1 u.g.k. jako tego rodzaju przekształcenia, przy którym nie przeprowadza się postępowania likwidacyjnego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.g.k., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Według art. 23 ust. 1 u.g.k., składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 u.g.k. stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, że przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć przez likwidację tego zakładu, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

W konsekwencji, skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia tego zakładu, z dniem przekształcenia stały się majątkiem spółki, a więc wraz z tym prawem nieodpłatnego ich używania, to stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b i art. 93a § 1 O.p. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Artykuł 23 u.g.k. nie normuje szczególnego trybu przekształcania zakładów budżetowych w spółki (z pominięciem procedury likwidacji tych zakładów), lecz reguluje jedynie majątkowe konsekwencje tego procesu, o którym jest mowa w art. 22 u.g.k. Taka ocena przedmiotowego przekształcenia, uwzględniająca treść przepisów ustawy o gospodarce komunalnej, jest utrwalona w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd orzekający w tej sprawie ją podziela. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2011 r., II FSK 1634/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Wyżej wskazane przepisy u.g.k. wiążą skutek przekształcenia tylko ze składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, które stają się po przekształceniu majątkiem Spółki, a nie składnikami mienia gminy. Przepis art. 22 ust. 1 u.g.k. używa bowiem pojęcia "mienie samorządowego zakładu budżetowego".

Pojęcie to powinno być rozumiane tak, jak w prawie cywilnym, o którym mowa w art. 44 Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji zasadne było przyjęcie przez organ, że do powyższego przekształcenia mają zastosowanie przepisy art. 93b związku z art. 93 i art. 93a § 1-3 O.p. normujące skutki przekształceń podmiotów, w tym przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego. Zgodnie z art. 93b, przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 O.p. stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych. Pogląd taki, w odniesieniu do sytuacji przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o. jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako konsekwencja przyjęcia opisanego wyżej charakteru prawnego przekształceń dokonywanych na podstawie art. 22 i art. 23 u.g.k. (por. wyroki NSA: z dnia 13.01.2011 r., II FSK 1634/09, oraz grupa orzeczeń NSA z dnia 19.07.2012 r.: II FSK 2645/10, II FSK 265/11, II FSK 43/11, także wyrok WSA w Kielcach z dnia 17.10.2013 r., I SA/Ke 472/13). Skoro bowiem zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia tego Zakładu, z dniem przekształcenia stały się majątkiem Spółki, to w myśl art. 23 ust. 3 u.g.k. w związku z art. 93b i art. 93a § 1 O.p. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Jak wyżej wskazano, art. 23 u.g.k. nie normuje szczególnego trybu przekształcania zakładów budżetowych w spółki (z pominięciem procedury likwidacji tych zakładów), lecz reguluje jedynie majątkowe konsekwencje tego procesu, o którym jest mowa w art. 22 u.g.k.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa i obowiązki swego poprzednika prawnego. Jednocześnie - w przypadku przekształcenia - dochodzi jedynie do zmiany formy prawnej bez zmiany podmiotu w inny podmiot, ale również w tym zdarzeniu następuje przejęcie wszelkich praw i obowiązków.

Zatem na skarżącą przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć przejęcie obowiązków podatnika, a także praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Kwestia kosztów uzyskania przychodów została unormowana w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z definicji tej wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie, bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zatem, aby określony wydatek, niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1), mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy, czyli poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Natomiast zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych reguluje art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowiąc, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Powyższe oznacza, że możliwość zarachowania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych powinna być co do zasady oceniona w pierwszej kolejności w aspekcie unormowań zawartych w art. 16a-16m u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością; 2) maszyny, urządzenia i środki transportu; 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Podstawą naliczania tych odpisów jest wartość początkowa ustalona na zasadach określonych w art. 16g u.p.d.o.p., a sposób jej ustalania jest zróżnicowany w zależności od sposobu nabycia składników majątku trwałego.

Szczególne regulacje w tym zakresie zostały zawarte m.in. w przepisach art. 16g ust. 9, art. 16 g ust. 18 oraz w art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p., które normują kwestie dotyczące sposobu ustalania wartości początkowej (art. 16g ust. 9 i 18), wysokości odpisów amortyzacyjnych i metody amortyzacji (art. 16h ust. 3), wyrażając tzw. zasadę kontynuacji w przypadku przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów.

Jak bowiem stanowi art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Przepis ten ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 ww. ustawy).

W kontrolowanej sprawie takimi odrębnymi przepisami są niewątpliwie przepisy art. 22 i 23 u.g.k., na podstawie których doszło do przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o.

Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Z powyższego wynika, że warunkiem kontynuowania amortyzacji jest ujęcie środków trwałych w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego, podzielonego lub połączonego, co wynika z art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 19.07.2012 r., II FSK 2456/10).

Tym samym prawidłowe było odwołanie się przez organ do wynikającej z art. 93b w związku z art. 93 i art. 93a § 1-3 O.p. zasady sukcesji podatkowej, mającej zastosowanie w przypadku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o. dokonanego w trybie art. 22 i art. 23 u.g.k.

W związku z powyższym istotne znaczenie miało to, czy odpisy amortyzacyjne były zaliczone do tego typu kosztów przez poprzednika prawnego. Przeciwne stanowisko skarżącej wskazujące de facto na pierwotny sposób powstania Spółki, pomija opisany powyżej sposób przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o. W tym zakresie strona we wniosku jednoznacznie określiła, że taka amortyzacja podatkowa przez zakład budżetowy nie była, z uwagi na treść art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., stosowana.

W konsekwencji uznać należy, że jeżeli dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w całości lub w części kosztów uzyskania przychodów w zlikwidowanym zakładzie budżetowym (na podstawie art. 16a ust. 1 lub art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), to prawidłowy co do zasady był wniosek organu, że nie będą one mogły być takim kosztem również u podmiotu będącego następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, czyli skarżącej. Powyższe wynika z zasady sukcesji praw i obowiązków podmiotu powstałego wskutek określonego przekształcenia określonej w art. 93b i art. 93 i 93a § 1 O.p., uwzględniającej także opisaną powyżej zasadę kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miały zastosowanie wyłączenia/ograniczenia wynikające z powołanych przepisów, to będą one miały zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (tj. Spółki). Niedokonywanie podatkowych odpisów amortyzacyjnych przez podmiot przekształcony powoduje, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenie nie może tego uczynić. Nie nabywa bowiem uprawnienia do kontynuacji prawa, które nie istniało i to niezależnie od przyczyn, które to spowodowały (por. wyrok NSA z dnia 26.07.2007 r., II FSK 929/06).

Należy zatem podkreślić, że nie wszystkie dokonywane odpisy amortyzacyjne mogą stanowić koszty podatkowe. Decydujące znaczenie ma, czy takie odpisy były zaliczone do tego typu kosztów przez poprzednika prawnego.

Skoro w niniejszej sprawie mają zastosowanie uregulowania w zakresie sukcesji podatkowej zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej, ponieważ doszło do przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), skarżąca winna ustalić wartość początkową przejętych środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych zakładu budżetowego oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz kontynuować przyjętą przez poprzednika prawnego metodę amortyzacji w odniesieniu do wszystkich środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przejętych od zakładu budżetowego w wyniku przekształcenia.

Jednocześnie mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej, o jakiej mowa w przytoczonym art. 93b O.p., należy stwierdzić, że podmiot powstały w wyniku przekształcenia (tu: skarżąca) wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki przekształcanego podmiotu. Wstąpienie skarżącej w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora (tj. skarżącej).

Wobec powyższego w części dotyczącej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych ze środków własnych przekształcanego zakładu, odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej z zastosowaniem zasady kontynuacji amortyzacji stanowią w całości koszty uzyskania przychodów skarżącej.

Skarżąca wskazała jednak, że zakład budżetowy posiadał również środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne sfinansowane przez Gminę i przekazane na jego rzecz za dowodem PT.

W tym zakresie nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że "nie ma także jakichkolwiek podstaw do tego, aby w omawianym przypadku brak możliwości zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów wywodzić bezpośrednio z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p."

Powyższy przepis wprowadza bowiem odstępstwo od ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., a mianowicie odpisy amortyzacyjne związane z wydatkami na nabycie lub wytworzenie środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej odliczonymi wcześniej od podstawy opodatkowania lub też zwróconymi w jakiejkolwiek formie nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Celem tego przepisu jest unikanie możliwości podwójnego odpisywania tych wydatków.

Zatem w sytuacji, gdy zakład budżetowy (z przekształcenia, którego powstała skarżąca) posiadał środki trwałe/wartości niematerialne i prawne, do których stosował ww. przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to ograniczenia te skarżąca również jest zobowiązana stosować. Wynika to z faktu, że następca prawny (skarżąca) wstępuje w miejsce poprzednika (przekształcany zakład budżetowy) ze wszystkimi konsekwencjami (w tym przypadku brak możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych, które sfinansowała Gmina).

Ponadto należy wskazać, ze zasada ta dotyczy wszystkich składników majątkowych. Nie jest istotny dla rozstrzygnięcia fakt, że trzy z nich zostały odniesione na kapitał zapasowy skarżącej, a pozostałe - na kapitał zakładowy.

Prawidłowo zatem organ wskazał, że skarżąca będąca następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego ma możliwość zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odniesionych na kapitał zakładowy oraz zapasowy, a także również w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego od przeniesionych z kapitału zapasowego na zakładowy, w związku z przekształceniem zakładu budżetowego, które zostały sfinansowane ze środków własnych przekształcanego zakładu budżetowego.

Natomiast co do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych przez Gminę (jedynego udziałowca) i przekazanych za dowodem PT zakładowi budżetowemu, który przyjął te składniki majątku do swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to takiego uprawnienia skarżąca nie ma.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.