Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2458/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 137 par. 3, art. 76 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 243/12 w sprawie ze skargi K. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 243/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. D. (zwanej dalej "skarżącą", "podatniczką") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 stycznia 2012 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 13 lipca 2011 r. wydane w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych skarżącej.

Postanowieniem z dnia 13 lipca 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie art. 76 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), zaliczył nadpłatę z PIT – 36 za 2010 r. w kwocie 2.904 zł na "zryczałtowany podatek dochodowy przychodów z innych źródeł - należ. główna za okres 4/2004 w kwocie 2 608, 79 zł oraz na zryczałtowany podatek dochodowy przychodów z innych źródeł - odsetki, za okres 4/2004 w kwocie 286, 41 zł".

Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2011 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. dokonał uchylenia zaskarżonego postanowienia, uwzględniając w trybie autokontroli zarzut, co do błędnie podanego okresu zobowiązania, na poczet którego zaliczono nadpłatę, które faktycznie dotyczyło całości 2004 r., a nie jak błędnie podano kwietnia 2004 r. W uzasadnieniu podkreślono, że pozostałe zarzuty strony nie zostały uwzględnione.

Równolegle wydanym postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2011 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. działając na podstawie art. 76 a ord. pod. zaliczył nadpłatę z tytułu PIT - 36 za okres 2010 r. w kwocie 2904 zł na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za okres 2004 r. w wysokości 2608,79 zł na poczet należności głównej i 286, 41 zł na poczet odsetek za zwlokę od należności głównej.

Oba postanowienia zostały zaskarżone przez podatniczkę. W zażaleniu na postanowienie nr [...] skarżąca wskazała, że z uwagi na fakt, iż organ uwzględnił jedynie część zarzutów nie był uprawniony do uchylenia zaskarżonego postanowienia w ramach autokontroli. W zażaleniu na postanowienie nr [...] wskazała z kolei, że jego wadliwość jest konsekwencją opisanej wyżej wady postanowienia nr [...], które rażąco narusza prawo i nie może się ostać w obrocie prawnym.

W konsekwencji wniesionych zażaleń, oba wskazane postanowienia zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. Postanowieniem z dnia 15 listopada 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie. W postanowieniu tym przesądzono, że organ I instancji wobec nieuwzględnienia całości zarzutów sprawy nie mógł zastosować trybu przewidzianego w art. 226 ord. pod. i był zobowiązany przesłać zażalenie organowi podatkowemu drugiej instancji. W konsekwencji, postanowieniem z dnia 15 listopada 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty i umorzył postępowanie w sprawie.

Wobec uchylenia powyższych postanowień, w obrocie prawnym pozostało jedynie wydane w przedmiocie zaliczenia nadpłaty postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 lipca 2011 r. oraz zaktualizowała się konieczność rozpoznania wniesionego od tego postanowienia w dniu 4 sierpnia 2011 r. przez stronę zażalenia.

Postanowieniem z dnia 2 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 lipca 2011 r.

W skardze podatniczka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 stycznia 2012 r., podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ord. pod., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, mimo że w sprawie istniały przesłanki jego uchylenia na co organ ten sam zwrócił uwagę w wycofanym z obrotu prawnego postanowieniu z dnia 13 lipca 2011 r. nr [...];

- art. 145 § 2 w zw. z art. 123 i art. 137 § 3 ord. pod. - poprzez doręczenie postanowień obu instancji bezpośrednio na adres podatnika, z pominięciem adresu doradcy podatkowego, uprawnionego do reprezentowania skarżącej na mocy pełnomocnictwa z dnia 29 maja 2008 r., sprostowanego pismem z dnia 2 czerwca 2008 r., znajdującego się w aktach sprawy dotyczącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł za 2004 r.;

- art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 2 w zw. z art. 76 i art. 76 a § 1 ord. pod., poprzez brak zwrotu nadpłaty zgodnie z wnioskiem podatnika i zaliczenie jej na poczet trudnego do zidentyfikowania zobowiązania podatkowego, w szczególności, że skarżąca nie posiada jakichkolwiek zaległości z tytułu PPR za kwiecień 2004 r.

- art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 ord. pod., gdyż postanowienia organów obydwu instancji nie zawierają prawidłowych rozstrzygnięć ani prawidłowych uzasadnień faktycznych i prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – uznał, ze wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze dla uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 123 i art. 137 § 3 ord. pod., przedmiotowa sprawa nie dotyczy zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł za 2004 r. Postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty jest odrębnym postępowaniem podatkowym. Kontroli Sądu podlegają tylko pozostające w obrocie prawnym rozstrzygnięcia wydane w ramach postępowania toczącego się w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Z powyższych względów WSA uznał, że postanowienia te zostały prawidłowo doręczone bezpośrednio na adres skarżącej, skoro w ramach postępowania toczącego się w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, działała ona samodzielnie, a nie przez pełnomocnika. Poza skargą do Sądu, gdzie wyraźnie zaznaczono, że strona działa przez pełnomocnika (pełnomocnictwo nie dotyczy reprezentacji strony przed organami podatkowymi, a jedynie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym) wszystkie inne pochodzące od strony skarżącej pisma procesowe kwestionujące zaliczenie nadpłaty na poczet jej zaległości podatkowych (kolejno wnoszone zażalenia) były osobiście podpisywane przez podatniczkę, nie zawierały wzmianki o reprezentacji, nigdy nie były do nich załączone jakiekolwiek pełnomocnictwa. Nie można wymagać od organów podatkowych, aby fakt reprezentowania strony przez pełnomocnika domniemywały na podstawie pełnomocnictw złożonych w toczących się w innych sprawach w odrębnych postępowaniach. W ocenie WSA, art. 137 § 1 ord. pod. nie pozostawia wątpliwości, że pełnomocnictwo, określające zakres działania powinno być dołączone do akt konkretnej sprawy. W przedmiotowej sprawie organ nie miał obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało przedłożone pełnomocnictwo strony. Jeżeli pełnomocnictwo było udzielone, a nie było przedłożone, co nie wynika jednak z akt sprawy, powyższa okoliczność nie powoduje konieczności uchylenia zaskarżonego postanowienia, gdyż organy podatkowe nie mogą domniemywać zakresu danego pełnomocnictwa, a jednocześnie z podejmowanych przez stronę wobec organów działań nie wynikało aby jej zamiarem było działanie przez ustanowionego pełnomocnika. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 123 i art. 137 § 3 ord. pod. za nieuzasadnione.

Powołując się na art. 76 § 1 ord. pod. Sąd wskazał, że z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż kwota nadpłaty podlega bezpośredniemu zwrotowi na rzecz podatnika tylko wtedy, gdy na jego koncie nie występują zaległości podatkowe. W sytuacji ustalenia, że zaległość występuje, treść wniosku podatnika domagającego się bezpośredniego zwrotu nadpłaty nie może być respektowana, jako stojąca w sprzeczności z przepisem prawa. Strona podnosi, że nie posiada "żadnych zaległości z tytułu PPR za kwiecień 2004 r.". Z akt sprawy jednoznacznie wynika jednak, czego nie kwestionuje także strona skarżąca (m.in. poprzez wskazanie, że pełnomocnictwo dla Romana Jędrzejczaka powinno znajdować się w aktach sprawy dotyczącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2004 r.), że wobec skarżącej toczyło się postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2004 r. Postępowanie to zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 lipca 2010 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w dnia 16 kwietnia 2009 r. ustalającą wobec podatniczki zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w wysokości 19 720 zł. W związku z sytuacją, w której na koncie podatnika widniała zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r., a jednocześnie nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 2.904 zł, organ podatkowy pierwszej instancji musiał dokonać zaliczenia nadpłaty na poczet stwierdzonej zaległości podatkowej zgodnie z art. 76 § 1 ord. pod.

Sąd zgodził się ze skarżącą, że treść postanowienia organu pierwszej instancji zawierała błąd, co do okresu zobowiązania na poczet zaległości, w którym dokonano zaliczenia nadpłaty. W postanowieniu tym w błędny sposób wskazano, że nadpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za miesiąc kwiecień 2004 r., podczas gdy wydane wobec skarżącej w tym przedmiocie decyzje dotyczyły całości roku 2004 r. Wskazany błąd został zauważony przez organ odwoławczy. Wbrew twierdzeniom strony, tego rodzaju nieścisłość (omyłka pisarska) nie dawała postaw do uchylenia postanowienia.

Sąd uznał, że skoro jest oczywiste, iż wskazany podatek nigdy nie jest naliczany miesięcznie, ale zawsze ustalany za okres roku, to błędowi w tym z zakresie nie można przypisać charakteru istotnego uchybienia. Stwierdził, że opisane uchybienie nie miało wpływu na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zawarte w postanowieniu organu I instancji niezręczne określenie podatku, w którym stwierdzono zaległość, na poczet której zaliczana była nadpłata, nie zmienia faktu, że zaległość ta istniała, a więc pozostaje bez wpływu na to co w przedmiotowej sprawie było najistotniejsze dla prawidłowego zastosowania art. 76 § 1 ord. pod. Wskazana przez stronę okoliczność, że w ocenie organu I instancji popełniony przez niego błąd powinien skutkować uchyleniem postanowienia, pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu są istniejące w obrocie prawnym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 lipca 2011 r. oraz utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 stycznia 2012 r. Powołany przez stronę skarżącą pogląd został natomiast wyrażony w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, które w konsekwencji złożonego przez stronę skarżącą zażalenia zostało wycofane z obrotu prawnego i nie podlega ocenie Sądu.

W ocenie WSA, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że w sprawie nie zaistniały powody dla uchylenia postanowienia organu I instancji, wobec czego nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ord. pod. Organ odwoławczy trafnie wskazał, że postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest w pewnym stopniu odformalizowanym postępowaniem podatkowym, a postanowienie wydawane w tej sprawie stanowi proste odzwierciedlenie dokonanej czynności księgowej. Wobec stwierdzonego istnienia nadpłaty i zaległości, dokonana czynność księgowa była natomiast niewątpliwie prawidłowa.

Zdaniem WSA, wydane w sprawie postanowienia zawierają prawidłowe rozstrzygniecie, gdyż dokonują zaliczenia stwierdzonej nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych zgodnie z wiążącą organy treścią art. 76 ord. pod. W sprawie nie został także naruszony art. 217 § 2 ord. pod., gdyż postanowienie organu I instancji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Zawarte w postanowieniu organu I instancji uzasadnienie nie jest rozbudowane z uwagi na sam charakter postępowania, w ramach którego zostało wydane (odformalizowanie, oparcie rozstrzygnięcia na czynności księgowej). Szczegółowo przestawiony przez organ I instancji sposób naliczania odsetek ze wskazaniem okresów ich naliczania i stawek, został omówiony i zaaprobowany przez organ odwoławczy. Twierdzenie skargi, że organ odwoławczy w ogóle nie przedstawił sposobu naliczania odsetek, nie znajduje zatem potwierdzenia w treści zaskarżonego postanowienia.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 76 § 1, art. 76 a § 1 i art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 2 ord. pod. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

2) art. 151 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 123 § 1, w związku z art. 145 § 1, § 2, w związku z art. 137 § 3 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że postanowienia organów podatkowych obydwu instancji zostały nieprawidłowo doręczone, to jest bezpośrednio na adres skarżącej, zamiast na adres jej pełnomocnika,

3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) p.p.s.a., w związku z art. 76 § 1, art. 76 a § 1 i art. 62 § 1 i § 4, i art. 55 § 2 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo zaliczyły nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającą z PIT-36 za 2010 r. w kwocie 2904 zł na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, bowiem postanowienia organów obydwu instancji zawierały błędne informacje

na temat zaległości podatkowej, na poczet której dokonano zaliczenia nadpłaty i wprowadzały w błąd co do rozliczenia odsetek za zwłokę,

4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) p.p.s.a., w związku z art. 217 § 1 i § 2, w zw. z art. 210 § 4, w zw. z art. 219 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr [...] z dnia 2 stycznia 2012 r. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 13 lipca 2011 r. zawierały wadliwe rozstrzygnięcia i uzasadnienia - zawierały błędne informacje na temat zaległości podatkowej, na poczet której dokonano zaliczenia nadpłaty i wprowadzały w błąd co do rozliczenia odsetek za zwłokę,

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) p.p.s.a., w związku z art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 76 § 1, art. 76 a § 1, w związku z art. 55 § 2, art. 62 § 1 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez WSA nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd dokonał błędnej oceny prawnej i faktycznej sprawy, przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością przyjmując, że organy podatkowe prawidłowo zaliczyły nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., mimo że skarżąca została wprowadzona w błąd przez organy podatkowe co do sposobu zaliczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na sposób jej sporządzenia niezbędne jest przypomnienie, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest środkiem odwoławczym bardzo sformalizowanym. Z uwagi na konieczność spełnienia wymogów formalnych, wskazanych w art. 176 p.p.s.a., od których uzależnione jest przyjęcie skargi kasacyjnej do merytorycznego rozpoznania, wprowadzony został wymóg sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcę prawnego, a w niektórych kategoriach spraw - doradcę podatkowego i rzecznika patentowego - art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.). Wymóg ten uzasadniony jest także zakresem rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd odwoławczy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przepis ten interpretowany jest w judykaturze jednolicie jako zakaz precyzowania czy formułowania zarzutów za stronę, niemożność badania, czy wojewódzki sąd administracyjny dopuścił się naruszenia innych jeszcze przepisów, niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2348/11, Lex nr 984581, wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1370/10, Lex nr 907211).

Podstawy skargi kasacyjnej wskazuje art. 174 p.p.s.a. i przewiduje ich dwie - naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie prawa procesowego, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Odpowiadające temu przepisowi przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej będzie polegało na wskazaniu konkretnego przepisu, konkretnego aktu prawnego i charakteru naruszania. Tylko takie postawienie zarzutów w skardze kasacyjnej pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, działającemu w granicach podstaw skargi kasacyjnej, na rozpoznanie sprawy w sposób oczekiwany przez wnoszącego środek odwoławczy. Każde nie mieszczące się w rozumieniu art. 174 p.p.s.a. przytoczenie podstaw powoduje, że są one nieusprawiedliwione w rozumieniu art. 184 p.p.s.a.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak słusznie stwierdził w pkt VI autor skargi kasacyjnej, rozumiane jako wskazanie przepisów, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną naruszył Sąd pierwszej instancji stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. (por. uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1).

Jednocześnie zwrócenia uwagi wymaga, że skoro tak, jak w niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej wykorzystano obydwie podstawy prawne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., to w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w pkt 2, 3 i 4 naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Analiza tego zarzutu i jego uzasadnienie wskazują na niezadowolenie autora skargi kasacyjnej z zaskarżonego wyroku. Wynika to z zawartych w nim ogólnych sformułowań "polegające na oddaleniu skargi...w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż postanowienia organów podatkowych zostały nieprawidłowo doręczone" (pkt 2), "Bowiem postanowienia organów podatkowych zawierały błędne informacje na temat zaległości podatkowej" (pkt 3) "i wprowadzały w błąd co do rozliczeń odsetek za zwłokę" (pkt 4).

Przepis art. 151 p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowym. Warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie zatem art. 151 p.p.s.a. mogłoby nastąpić w sytuacji gdyby Sąd oddalił skargę, pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem przez Sąd określonych rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa ani materialnego, ani procesowego.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej sformułowanego w jej pkt 2, przede wszystkim należało przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści art. 137 § 3 ord. pod. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08; z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09; z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 519/08; z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08; z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1161/08; z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1802/08; z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09, CBOSA).

Przyłączając się do poglądów wyrażonych w tych wyrokach stwierdzić należało, że pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu podatkowym, jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej toczącej się sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Nie ulega wątpliwości, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji (s. 6), że sprawa dotycząca zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. zakończona prawomocną decyzją DIS z dnia 6 lipca 2010 r. jest sprawą odrębną od sprawy w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej – unormowanej w rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej. Jeżeli strona chce, aby jej interesy w tymże wszczętym postępowaniu reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi niejako uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego np. poprzez złożenie udzielonego pełnomocnictwa, czy też stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. To pełnomocnik bowiem decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Organy podatkowe nie mają obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika, czy też, o ile bezsprzecznie istnieje, dotyczy ona postępowania w niniejszej sprawie.

Za bezpodstawne należało uznać twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że "Skoro pełnomocnictwo dotyczyło wszystkich spraw związanych z rozliczeniami podatkowymi za lata 2003 i 2004, to organy podatkowe zobowiązane były doręczyć postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na adres pełnomocnika" (s. 5).

Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi, czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest również pogląd, że ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt nie może być organowi znane (zob. np. wyroki NSA: z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 250/09, z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08, z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10, CBOSA).

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty skargi kasacyjnej przedstawione w jej pkt 3 i 4. Wynika z to z faktu, że na koncie strony skarżącej - czego na żadnym etapie postępowania nie zakwestionowała - z tytułu podatku dochodowego za 2004 r. widniała zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 19 720 zł. Z tych powodów miał w sprawie zastosowanie przepis art. 76 § 1 ord. pod. i nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. prawidłowo została zaliczona na poczet zaległości podatkowej za 2004 r.

Ustosunkowując się do zarzutu zawartego w pkt 5 skargi kasacyjnej, w szczególności dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku, stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego realizując istotne, przypisane mu, funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie uchybia tym wymogom. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, a w podsumowaniu odniósł się do prezentowanego przez stronę skarżącą poglądu w kwestii pełnomocnictwa, zaległości podatkowej za 2004 r. stwierdzając, że w świetle treści art. 76 § 1 ord. pod. napłata za 2010 r. nie podlegała zwrotowi na konto podatnika. Natomiast błędne wskazanie w treści postanowienia, że zaległość dotyczy kwietnia 2004 r. - a nie roku 2004 - należy oceniać w kategorii omyłki pisarskiej nie mającej znaczenia dla treści rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe należy uznać za bezzasadne pozostałe wymienione w środku odwoławczym zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.