Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 607/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi R. S. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę.


UZASADNIENIE

R.S. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu umowy o pracę przypadających na pracę w Niemczech oraz skutków podatkowych otrzymania nieodpłatnej pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Pracownicy (dalej: "Zainteresowani"), będący polskimi rezydentami podatkowymi, są zatrudnieni w A Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: "Oddział w Polsce") w oparciu o umowę o pracę na stanowiskach przedstawicieli handlowych. Jednostką macierzystą Oddziału w Polsce jest A (dalej: "Jednostka macierzysta") z siedzibą w Niemczech. Jednostka macierzysta jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności Oddziału w Polsce jest sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych.

Do zadań Zainteresowanych, jako przedstawicieli handlowych, należy w szczególności odbywanie spotkań biznesowych z kontrahentami dostawcami, potencjalnymi kontrahentami oraz innymi partnerami biznesowymi. Zainteresowani często udają się w podróże służbowe do siedziby Jednostki macierzystej w Niemczech. W trakcie podróży służbowych, Zainteresowani oprócz spotkań z kontrahentami są również uprawnieni do prowadzenia z nimi negocjacji oraz podpisywania umów na podstawie pełnomocnictwa udzielonego Im przez Jednostkę macierzystą. Pobyt Zainteresowanych w Niemczech nie przekracza 183 dni w roku kalendarzowym.

Dochody Zainteresowanych otrzymywane z tytułu umów o pracę z Oddziałem w Polsce są w całości opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Wypłata wynagrodzenia na rzecz Zainteresowanych zarówno za dni pracy w Polsce, jak i za granicą jest dokonywana bezpośrednio przez Oddział w Polsce.

Ze względu na powiązania prawne pomiędzy Oddziałem w Polsce a Jednostką macierzystą, niemieckie organy podatkowe w zakresie podatkowym nakazały opodatkowanie dochodów Zainteresowanych uzyskanych za pracę w Niemczech (podróże służbowe) także, jeżeli okres pobytu w Niemczech nie przekracza 183 dni w okresie 12 kolejnych miesięcy. W związku z powyższym, Zainteresowani, którzy odbywają podróże służbowe do Niemiec zobowiązani są opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód przypadający na dni pracy w Niemczech. Ustalenie podatku do zapłaty w Niemczech następuje dopiero po zakończeniu roku podatkowego, kiedy znana jest ilość dni pracy Zainteresowanych w Niemczech oraz kwota dochodów do opodatkowania. Zdarza się, że z uwagi na nieprzekroczenie kwoty wolnej, która w Niemczech wynosi ok. 9 000 EUR, Zainteresowani, mimo odbywania liczby podróży służbowych nie płacą podatku w danym kraju.

Dotychczas Oddział w Polsce, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, obliczał, pobierał i przekazywał na rachunek właściwego urzędu skarbowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń Zainteresowanych, nie wyłączając przy tym części wynagrodzenia za pracę (tj. za podróże służbowe) w Niemczech. Ustalenie dochodu opodatkowanego w Niemczech w trakcie roku kalendarzowego, jak poinformowano Zainteresowanych, wiąże się ze zbyt dużym nakładem administracyjnym ze strony Oddziału w Polsce oraz Jednostki macierzystej, dlatego ten sposób pobierania podatku od dochodów Zainteresowanych nie ulegnie zmianie. Wynika to z faktu, że np. podstawa opodatkowania w Niemczech określana jest w roku bieżącym proporcjonalnie do roku poprzedniego (liczba dni podróży służbowych do Niemiec/całkowita liczba dni roboczych). W konsekwencji powyższego, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych są płacone w Polsce od całości wynagrodzenia uzyskiwanego przez Zainteresowanych. Takie rozwiązanie prowadzi do sytuacji, w której dochody Zainteresowanych za podróże służbowe do Niemiec w trakcie roku podatkowego mogą być opodatkowywane podwójnie, tj. zarówno w Polsce (w formie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych) oraz w Niemczech (w odniesieniu do dni pracy w tym kraju).

Zainteresowani otrzymują wynagrodzenie z tytułu umów o pracę tylko i wyłącznie od Oddziału w Polsce. Jednostka macierzysta nie wypłaca żadnego dodatkowego wynagrodzenia na rzecz Zainteresowanych. W Niemczech płacony jest tylko podatek na podstawie wynagrodzenia teoretycznego (tzw. Hipotetyczny dochód), który ostatecznie jest częścią uzgodnionego wynagrodzenia z Oddziałem w Polsce. Jedynie w stosunku dni roboczych do liczby dni pracy w Niemczech w ciągu roku, wynagrodzenie teoretyczne stanowi podstawę opodatkowania dla potrzeb ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych w tym kraju.

Do tej pory Zainteresowani, składając w Polsce zeznania roczne o wysokości osiągniętego dochodu (dalej: "zeznania roczne") wykazywali całą kwotę wynagrodzenia obejmującego też część wynagrodzenia opodatkowanego poza Polską, tj. Hipotetyczny dochód. Dla usprawnienia rozliczeń z zagranicznymi fiskusami, Oddział w Polsce udziela Zainteresowanym pożyczek okresowych, które mają zostać przeznaczone na pokrycie Ich zagranicznych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, które powstają w wyniku pracy Zainteresowanych w Niemczech. Zainteresowani nie będą otrzymywać pożyczek w gotówce. Wpłata podatku na rachunek niemieckich organów podatkowych odbywa się przez Jednostkę macierzystą w Niemczech. Zapłata podatku w Niemczech nie powoduje, że dochód netto Zainteresowanych w związku z uregulowaniem zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zostaje dodatkowo obniżony (jak wskazano powyżej podatek od całości wynagrodzenia stanowi bowiem podstawę kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce).

Umowy pożyczki z Zainteresowanymi będą nieoprocentowane, wolne od innych opłat i obciążeń oraz będą zawierane na cały okres obowiązywania stosunku pracy z danym Zainteresowanym. Przedmiotowe umowy są zawierane tylko po to, aby pomóc Zainteresowanym zaspokoić roszczenia niemieckich organów podatkowych o zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych w danym roku podatkowym.

Pożyczki będą udzielane najprawdopodobniej na podstawie odrębnego regulaminu, choć decyzja w tym zakresie nie została jeszcze ostatecznie podjęta, który będzie obowiązywał wszystkich pracowników, których dotyczy sytuacja podróży służbowych do Niemiec. Należy podkreślić że Oddział w Polsce nie prowadzi typowej działalności w zakresie udzielania pożyczek. Wysokość pożyczek, będzie równa wysokości zobowiązania podatkowego danego Zainteresowanego w Niemczech.

Zainteresowani otrzymają informację o ostatecznej kwocie pożyczek po zakończeniu roku kalendarzowego, jednak nie później niż do końca stycznia roku następnego. Udzielona pożyczka będzie podlegać spłacie w momencie otrzymania przez Zainteresowanych zwrotu podatku z polskiego urzędu skarbowego.

W celu umożliwienia Zainteresowanym złożenia prawidłowych zeznań rocznych w Polsce, każdego roku będą Oni otrzymywać od Oddziału w Polsce oraz Jednostki macierzystej informacje o dochodzie opodatkowanym w danym kraju oraz kwocie należnego (tj. zapłaconego) podatku w Niemczech.

W piśmie z dnia 6 marca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że Zainteresowani, każdorazowo podczas pobytu w Niemczech odbywają podróże służbowe w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy, tj. na polecenie pracodawcy wykonują zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy bądź też poza stałym miejscem pracy. Z tytułu podróży służbowych Zainteresowani otrzymują określone świadczenia dodatkowe, tj. diety oraz zwrot kosztów związanych z podróżą m.in. przejazdów czy noclegów.

Zgodnie z brzmieniem umów o pracę, miejscem pracy Zainteresowanych jest miejsce ich zamieszkania (tzw. home office). Jednakże umowy o pracę przewidują również możliwość świadczenia pracy poza miejscem zamieszkania Zainteresowanych, w określonych w umowach przypadkach. W trakcie wyjazdów (tj. podróży służbowych) Zainteresowanych do Niemiec nie dochodzi do formalnej zmiany ich miejsca pracy - miejscem pracy jest nadal miejsce ich zamieszkania.

Pobyt Zainteresowanych w Niemczech (tj. w ramach podróży służbowych) nie przekracza łącznie 183 dni podczas 12-miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Koszt wynagrodzenia zarówno za pracę w Niemczech, jak również za prace w Polsce uwzględniony jest w kosztach Oddziału w Polsce.

Koszt wynagrodzenia zarówno za pracę w Polsce, jak i w Niemczech jest przypisany do Oddziału w Polsce.

Działalność Oddziału w Polsce pokrywa się z pracą wykonywaną przez pracowników na rzecz tego Oddziału. Przedmiotem działalności Oddziału w Polsce jest sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych. Do zadań Zainteresowanych, jako przedstawicieli handlowych, należy w szczególności odbywanie spotkań biznesowych z kontrahentami, dostawcami, potencjalnymi kontrahentami oraz innymi partnerami biznesowymi. W trakcie podróży służbowych, Zainteresowani, oprócz spotkań z kontrahentami są również uprawnieni do prowadzenia z nimi negocjacji oraz podpisywania umów na podstawie pełnomocnictwa udzielonego Im przez Jednostkę Macierzystą.

Odpowiedzialność oraz ryzyko związane z wynikami pracy Zainteresowanych ponosi pracodawca, czyli Oddział w Polsce. Niemniej, z uwagi na to, że Oddział w Polsce jest jedynie wyodrębnioną jednostką w strukturze przedsiębiorcy zagranicznego oraz nie ma własnej osobowości prawnej, wszelkie ryzyka związane z działalnością Oddziału w Polsce obciążają ostatecznie przedsiębiorcę zagranicznego, czyli Jednostkę Macierzystą.

Co do zasady, Zainteresowani są instruowani przez osobę zatrudnioną na stanowisku Dyrektora A [...] w Jednostce Macierzystej. W indywidualnych przypadkach Zainteresowani są instruowani przez osobę z Oddziału w Polsce, zatrudnioną na stanowisku National Sales Manager i/lub inną osobę wyznaczoną w tym celu przez Oddział w Polsce.

Dla celów administracyjnych natomiast, instrukcje są wydawane przez osoby zatrudnione na stanowiskach branch office managers (tj. Directors of C) w spółce powiązanej, tj. C. Oddział w Polsce może również zmienić osobę, której bezpośrednio podlega Zainteresowany, zgodnie z bieżącymi potrzebami gospodarczymi Oddziału w Polsce.

Narzędzia (m.in. samochody i telefony służbowe) oraz materiały do wykonywania pracy zapewnia Zainteresowanym pracodawca, tj. Oddział w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w sytuacji, gdy wynagrodzenia Zainteresowanych za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowych podlegają tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to czy w Polsce dochód ten może zostać wyłączony z podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania?

2. Czy przedstawiony we wniosku sposób rozliczeń podatkowych za pośrednictwem Jednostki macierzystej może powodować jakieś konsekwencje podatkowe dla Zainteresowanych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zainteresowani stoją na stanowisku, że wynagrodzenia przez Nich otrzymywane za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowych DE/PL (tzw. Hipotetyczny dochód) podlegają opodatkowaniu w Niemczech na podstawie art. 15 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Niemcami z 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 ze zm.; dalej: "UPO DE/PL") i w związku z tym powinny zostać wyłączone z podstawy opodatkowania w Polsce, przy czym do opodatkowania dochodów Zainteresowanych zastosowanie znajdzie przewidziana w UPO DE/PL metoda unikania podwójnego opodatkowania - metoda wyłączenia z progresją.

W zakresie pytania nr 2 Zainteresowani stoją na stanowisku, że przedstawiony w stanie faktycznym sposób rozliczeń podatkowych, w oparciu o który Zainteresowani będą otrzymywać od Oddziału w Polsce pożyczki okresowe na poczet Ich zagranicznych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, które to zobowiązania powstały w wyniku pracy Zainteresowanych w Niemczech, nie będzie powodował konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Interpretacją z dnia 22 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko strony za nieprawidłowe, natomiast w zakresie skutków podatkowych otrzymania nieodpłatnej pożyczki za prawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że Zainteresowani - pracownicy Oddziału spółki niemieckiej w Polsce odbywają podróż służbową do Niemiec, zatem w przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy Umowy z dnia 14 maja 2003 r. miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalna Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umowy, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania na terenie Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech, jak i w państwie zamieszkania, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 Umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce). W przypadku, gdy okres pobytu pracownika, w związku z pracą wykonywaną na terytorium Niemiec, nie przekroczy łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, wówczas zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 15 ust. 2 polsko-niemieckiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Oceniając drugi i trzeci warunek określony w wyżej wymienionym przepisie, należy ustalić podmiot, który wypłaca i ponosi wynagrodzenie pracownika.

Drugi warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) tej Umowy wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Niemczech. Termin "pracodawca" należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Podmiot taki określa się jako "rzeczywistego pracodawcę". W celu ustalenia, kto jest "rzeczywistym pracodawcą" (niemiecka jednostka macierzysta czy polski oddział) w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) ww. Umowy, dodatkowo należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

• kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;

• pod czyją kontrolą i odpowiedzialnością znajduje się miejsce wykonywania pracy;

• na kim spoczywa obowiązek instruowania pracowników,

• kto dostarcza narzędzia ł materiały do wykonania pracy;

• kto ponosi finalny koszty wynagrodzenia pracowników.

W przypadku, jeśli analiza powyższych funkcji doprowadziła do wniosku, że faktycznym pracodawcą jest polski podmiot (oddział), należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b) umowy jest spełniony.

Analizując przedstawiony stan faktyczny organ stwierdził, że faktycznym pracodawcą dla pracowników wykonujących pracę na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowej jest Oddział w Polsce. Tym samym drugi warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. b) ww. Umowy został spełniony.

Trzeci warunek, zgodnie z art. 15 ust. 2 lit. c) Umowy stanowi, że wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej Umowy, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Tym samym organ wskazał, że dochody pracowników (Zainteresowanych) wykonujących pracę na terytorium Niemiec w ramach podroży służbowej związane są z działalnością zakładu w Polsce i w konsekwencji uznał, że został spełniony warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. c) polsko-niemieckiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem, z uwagi na treść art. 15 ust. 2 ww. Umowy, według którego przepis art. 15 ust. 1 ww. Umowy nie ma zastosowania, jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 15 ust. 2 tej Umowy, wynagrodzenie pracowników (Zainteresowanych) przypadające proporcjonalnie na okres wykonywania pracy w Niemczech w ramach podróży służbowej nie podlega opodatkowaniu w Niemczech.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 2 ww. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym wynagrodzenie osób mających miejsce zamieszkania w Polsce, wykonujących pracę na terytorium Niemiec, przy spełnieniu łącznie określonych w tym artykule warunków podlega opodatkowaniu tylko w Polsce na podstawie cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako nieprawidłowe organ ocenił zatem stanowisko, że wynagrodzenia za pracę Zainteresowanych w Niemczech podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 UPO DE/PL, tj. zarówno w Niemczech, jak i w Polsce. Natomiast w Polsce, w celu zapobieżenia podwójnego opodatkowania należy stosować tzw. metodę wyłączenia z progresją określoną w art. 24 ust. 2 UPO DE/PL oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności odnosząc się do stanowiska odnośnie pytania Nr 2 organ podatkowy wskazał, że w sytuacji, gdy zakład pracy nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, a zasady udzielania tych pożyczek stosowane są według jednolitych reguł wobec wszystkich pracowników, wówczas brak jest podstaw do zakwalifikowania niezapłaconych odsetek z umowy pożyczki nieoprocentowanej lub niskooprocentowanej jako przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko, że otrzymanie przez Nich okresowych pożyczek od Oddziału w Polsce na pokrycie ich zobowiązali podatkowych w Niemczech nie spowoduje powstania u Zainteresowanych żadnych konsekwencji podatkowych w postaci przychodu powiększającego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce zostało uznane za prawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem R. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej zasad opodatkowania wynagrodzenia Skarżącego za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowych oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 3 oraz art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), dalej: "u.p.d.o.f."), w związku z art. 15 ust. 2 lit. b i c UPO DE/PL, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pracodawcą w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b i c UPO DE/PL jest Oddział przedsiębiorcy zagranicznego, a nie przedsiębiorca zagraniczny;

2) art. 3 oraz art. 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 2 lit. c UPO DE/PL poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 lit. c UPO DE/PL polegającą na uznaniu za wystarczające dla spełnienia warunku przewidzianego w tym przepisie związku dochodów uzyskiwanych przez pracowników z działalnością zakładu (Oddziału w Polsce), podczas gdy przepis wymaga nieponoszenia kosztów wynagrodzenia przez zakład pracodawcy w państwie świadczenia pracy;

3) art. 3 oraz art. 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 UPO DE/PL oraz art. 24 ust. 2 UPO DE/PL oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. uznanie, że wypłacane na rzecz Skarżącego wynagrodzenie za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowych podlega opodatkowaniu stosownie do art. 15 ust. 2 UPO DE/PL, tj. tylko w Polsce oraz niezastosowanie art. 15 ust. 1 UPO DE/PL, który wskazuje na opodatkowanie dochodów z pracy najemnej także w państwie świadczenia pracy, a także art. 24 ust. 2 UPO DE/PL oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., regulujących zasady rozliczania dochodów zagranicznych w Polsce.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r. poz. 1302) – dalej: p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art.57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Strona skarżąca podnosi zarzuty naruszenia zaskarżoną w tej sprawie interpretacją indywidualną, wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Kwestią sporną jest, w którym państwie skarżący mieszkający w Polsce i tu zatrudniony w Oddziale - mającej siedzibę w Niemczech - A Sp. z o.o., zobowiązany jest płacić podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowych. Pobyt skarżącego w Niemczech nie przekracza 183 dni w roku kalendarzowym.

Z art.3 ust.1 u.p.d.o.f. wynika, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się – zgodnie z art.3 ust.1a, kolejno pkt.1) i pkt.2) osobę fizyczną, która:

posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art.4a u.p.d.o.f. przepisy powyższe stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W analizowanej sprawie uwzględnienia wymagają uregulowania zawarte w Umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Berlin.2003.05.14.Dz.U.2005.12.90), której stronami są RFN-Polska.

Zgodnie z art. 15 tej Umowy, z zastrzeżeniem postanowień jej artykułów 16 – 19, które w tej sprawie nie mają znaczenia, uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust.1).

W ust.2 art.15 Umowy ustalono natomiast, że bez względu na uregulowanie zawarte w powyższym ust.1 art.15 Umowy wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Odnosząc powyższe uregulowania do stanu faktycznego zaprezentowanego w sprawie uznać należy zasadność stanowiska zaprezentowanego przez organ, że w analizowanej sprawie faktycznym pracodawcą dla pracowników wykonujących pracę na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowej jest Oddział w Polsce, co skutkuje istnieniem podstaw do stwierdzenia, że w tej sprawie ma zastosowanie art.15 ust.2 Umowy.

Skarżący ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie to jest w Polsce, przebywa w drugim państwie czyli w Niemczech w ramach delegacji przez okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie. Koszt wynagrodzenia zarówno za pracę w Polsce, jak i w Niemczech jest przypisany do Oddziału w Polsce.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, Oddział jednostki macierzystej mającej siedzibę w Niemczech jest, w świetle art.15 ust.2 pkt.b) i c) Umowy pracodawcą, który nie ma siedziby w Niemczech czyli w drugim umawiającym się państwie.

Zasadnym jest tu odwołanie się do definicji wynikającej z art.3 Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

W polskim systemie prawa pracy obowiązuje tzw. zarządcza koncepcja pracodawcy. W świetle art. 3 k.p., pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. W rozumieniu art. 3 k.p. za pracodawcę należy uważać taką jednostkę organizacyjną, która jest uprawniona do samodzielnego zatrudniania pracowników, do nawiązywania i rozwiązywania z nimi stosunków pracy. Nie można jednak uznać za pracodawcę jednostki organizacyjnej, której kierownik przyjmuje i zwalnia pracowników wyłącznie na podstawie upoważnienia. (np. tezy wyroku SN z 14.02.2018 r.; OSNP 2018/12/156).

W orzecznictwie NSA prezentowany jest zasługujący na pełną aprobatę pogląd, że tylko wówczas, gdy przedsiębiorca tworzy na podstawie obowiązujących przepisów jednostkę organizacyjną, która jest prawnie, organizacyjnie, finansowo i majątkowo wyodrębniona, a ponadto ma zdolność zatrudniania pracowników, ma swoje kierownictwo (odrębne od przedsiębiorcy-właściciela), to wówczas ta jednostka organizacyjna jest pracodawcą, a nie sam przedsiębiorca (por. wyrok NSA z 3.03.2016 r. II FSK 232/14, LEX nr 2036461).

Oddział przedsiębiorcy zagranicznego należy zatem uznać za pracodawcę jeśli ma wystarczające wyodrębnienie organizacyjno-majątkowe i jest upoważniony do tego aby kształtować treść stosunków pracy, w tym m. in. angażować i zwalniać personel.

Oddział w Polsce zatrudnia skarżącego, wypłaca mu wynagrodzenie (także za pracę w czasie podróży służbowej do Niemiec), zapewnia narzędzia oraz materiały do wykonywania pracy (m.in. samochody i telefony służbowe). Jest więc jego rzeczywistym pracodawcą w sensie zarządczym, ekonomicznym i organizacyjnym.

W związku z powyższym i z uwagi na treść art. 15 ust. 2 ww. Umowy, według którego przepis art. 15 ust. 1 ww. Umowy nie ma zastosowania, jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 15 ust. 2 tej Umowy, wynagrodzenie pracowników (Zainteresowanych) przypadające proporcjonalnie na okres wykonywania pracy w Niemczech w ramach podróży służbowej nie podlega opodatkowaniu w Niemczech.

W tej sytuacji Sąd stwierdził, że zawarta w zaskarżonej interpretacji indywidualnej negatywna ocena stanowiska strony skarżącej nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa i oddalił skargę na mocy art.151 p.p.s.a.

dc