Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 995/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 123, art. 187 par. 1, art. 191, art. 234
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapińsk, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi I. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia I. J. (dalej także: skarżąca, strona) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2014 r. do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł oraz kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

2. Postępowanie przed organami administracji.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w złożonej w dniu 24 października 2014 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) strona wykazała za III kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W dniu [...] r. rozpoczęto w firmie strony – A w P. kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2014 r. do 30 września 2014 r., zakończoną protokołem kontroli. Kontrola powyższa miała miejsce w związku z prowadzoną przez Prokuraturę Okręgową w G. sprawą przeciwko E. H. – prezesowi zarządu B Sp. z o.o. w Z. o przestępstwo z art. 18 § 3 Kodeksu karnego w zw. z art. 6 § 2 i in. Kodeksu karnego skarbowego, wobec ustalenia, że w przestępczym procederze fikcyjnego obrotu środkiem chemicznym (tzw. [...]) brała również udział firma strony.

W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto wobec podatniczki postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r.

2.2. Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] organ pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił ją i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził całościowego postępowania dowodowego w sprawie i nie dokonał wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu umożliwiającym prawidłowe jej rozstrzygnięcie.

2.4. Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił podatniczce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2014 r. do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł.

Jak argumentował organ pierwszej instancji, powodem takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie prawa podatniczki do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o.o. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: p.t.u.), oraz uznanie, iż w sprawie nie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz podmiotu czeskiego – C s.r.o.

W ocenie organu pierwszej instancji strona nabywała od kontrahenta B Sp. z o.o. i dokonywała następnie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiej firmy C s.r.o. - towaru innego niż [...] wskazany na zakwestionowanych fakturach. Spornym transakcjom -- dostawom [...] i ich wewnątrzwspólnotowej dostawie - towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie przedmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanych fakturach, zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż podatniczka w ramach firmy A nie przeprowadziła żadnej weryfikacji kontrahenta czeskiego w momencie rozpoczęcia z nim współpracy (we wrześniu 2014r.). Zeznała ona, że nie uczestniczyła przy załadunkach towaru ani przy jego rozładunku w Czechach, nadto nie posiadała potwierdzenia, że kontrahent czeski był zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej (sprawdzała to z ramienia firmy D S.A. w K. – przy pierwszej dostawie realizowanej z czeską firmą). Jak podniósł organ pierwszej instancji, C s.r.o. od dnia [...] r. jest niezarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, zaś podatniczka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz ww. kontrahenta czeskiego, stosując stawkę VAT 0%. Strona, jako podatnik VAT, znała przy tym zasady (mechanizm) funkcjonowania tego podatku i winna mieć świadomość ryzyka nadużyć i oszustw podatkowych. Organ pierwszej instancji przyjął, iż strona nabywała i dokonywała WDT towaru innego niż [...], wskazany na zakwestionowanych fakturach – przy czym spornym transakcjom towarzyszył faktyczny obrót towarowy, ale odmienny od tego uwidocznionego na fakturach. Organ pierwszej instancji powołał się też na zeznania A. L. (inicjatora przedsięwzięcia), który stwierdził, że w obrocie faktycznie znajdował się "roztwór wody i [...] koloru szaro – brązowego", a zatem zupełnie inny produkt niż opisany w zakwestionowanych fakturach.

2.5. W obszernym odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie, w oparciu o bezpodstawnie założony fakt niedochowania należytej staranności przez stronę a w konsekwencji nieuzasadnione pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zaniechanie dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz wybiórcze i instrumentalne posługiwanie się materiałem dowodowym w sprawie,

- art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych na etapie kontroli podatkowej oraz odstąpienie od uzasadnienia przyczyn, dla których wnioski te nie zostały uwzględnione,

- art. 194 § 1 oraz art. 192 O.p. poprzez posłużenie się jako dowodem w sprawie, decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] wydaną wobec kontrahenta podatniczki bez jednoczesnego włączenia do materiału dowodowego w sprawie dowodów, na których oparta została ta decyzja, a które mogą mieć istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na dokonywaniu ocen oderwanych od całokształtu materiału dowodowego i opartych na subiektywnych przekonaniach organu,

- art. 123 § 1 w związku z art. 187 O.p. poprzez posłużenie się materiałem dowodowym, co do którego strona nie została powiadomiona o jego włączeniu w poczet dowodów w sprawie, co skutkowało naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i w konsekwencji kwalifikowanym naruszeniem postępowania dającym podstawę dla wznowienia postępowania,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez posługiwanie się w treści uzasadnienia niespójną, wzajemnie się wykluczającą argumentacją faktyczną i prawną, skutkującą istotnymi trudnościami co do rozumienia przez stronę motywów faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, a przez to ograniczenie możliwości obrony swych praw;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z oczywistym naruszeniem wyliczonych powyżej przepisów postępowania, w sposób ukierunkowany na uzasadnienie z góry przyjętego stanowiska.

W obszernym uzasadnieniu odwołania, dzieląc je na określone bloki tematyczne, strona w pierwszej kolejności stwierdziła, że podstawą wydania decyzji jest negatywna ocena dobrej wiary podatniczki, przy czym organ zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego w celu uzyskania prejudykatu, mającego znaczenie dla ustalenia właściwej podstawy materialnoprawnej wydanej decyzji.

Dalej skarżąca stwierdziła, że postępowanie dowodowe dotknięte jest istotną wadą w postaci braku włączenia do akt postępowania części zeznań A. L., który opisał nawiązanie współpracy przez podmioty gospodarcze oraz udział

w transakcjach poszczególnych osób, oraz brak rozpatrzenia wniosku strony

o włączenie do akt zeznań A. C., nadto brak włączenia w poczet dowodów zeznań

J. S. Strona stwierdziła, że rzekome testy laboratoryjne towaru, na które powołał się organ, wykonane na potrzeby innego postępowania, nie mogły zostać wykorzystane w niniejszej sprawie. Strona podkreślała, że działając na zlecenie D S.A. w K. uczestniczyła w szeregu czynności, mających na celu zabezpieczenie interesów ww. firmy w zakresie obrotu [...] z udziałem B Sp. z o.o. oraz C s.r.o.

Strona przedstawiła następnie czynności, które świadczyć miały o zachowaniu przez nią należytej staranności a które w jej ocenie pominął organ. W tych ramach zwracała uwagę w szczególności na:

- sprawdzenie firmy B Sp. z o.o. (dokumenty rejestracyjne, wyegzekwowanie uchwał potwierdzających powołanie członka zarządu, nadzór nad przebiegiem rejestracji zmian w KRS, sprawdzenie, czy ww. spółka figuruje jako czynny podatnik VAT),

- sprawdzenie firmy C s.r.o. (wysyłanie do niej faktur za potwierdzeniem odbioru w celu potwierdzenia siedziby tej spółki, wyjaśnienie kwestii zwrotu faktur wysłanych do ww. spółki pocztą),

- przygotowanie umowy (opracowanie jej i zaopiniowanie przez radcę prawnego pod kątem zabezpieczenia interesów D S.A. ze szczególnym uwzględnieniem ryzyka złej jakości towaru, zwrotów i reklamacji, negocjacje cen za Sorbnet z bankiem, zebranie kopii dowodów osobistych stron transakcji),

- czynności dotyczące kwestii transportowych – rozmowa z pracownikiem firmy E, sprawdzanie ADR, sprawdzanie cen za transport międzynarodowy, w tym opłat przewozowych w Czechach, licencji; weryfikacja firmy transportowej oraz dokumentacji potwierdzających umocowanie do podpisu z ramienia C s.r.o.,

- w ramach realizacji umowy – organizowanie wewnętrzne dostaw i przygotowywanie ich harmonogramów, sporządzanie monitów o przekazanie próbek towarów; sprawdzanie, czy towar znajduje się w magazynie B Sp. z o.o. przez pracownika firmy D S.A. – A. W.; wyjazd do Czech celem sprawdzenia, czy towar dotarł na miejsce (P. P. – pracownik D S.A.); przygotowywanie potwierdzeń jakości i braku zwrotu towarów.

Ponadto, strona wskazywała na inne działania: uczestnictwo w spotkaniach, w tym z A. L., E. H. i M. C.; poszukiwanie w Internecie informacji o produkcie; rozeznanie w środowisku kierowców na temat zasad transportu towarów, w tym plombowania, ADR, cen usług transportowych; sprawdzanie bazy danych dotyczącej plomb (czy ich numery się nie powtarzają).

Dalej strona podkreślała, iż bezsprzecznie w momencie podejmowania decyzji o zaangażowaniu się w obrót [...] z udziałem B Sp. z o.o. i C s.r.o., jak i wcześniej, nie miała świadomości o tym, że cieczą faktycznie transportowaną nie jest [...], lecz inny towar, w rzeczywistości pozbawiony jakiejkolwiek wartości. Strona wskazywała, że pierwotnym powodem nawiązania współpracy w zakresie obrotu [...] był zamiar zróżnicowania działalności przez D S.A., przy czym podatniczka z racji ścisłej współpracy z tą spółką posiadała informację o powyższym zamiarze rozszerzenia działalności gospodarczej. Informacja o możliwym przedsięwzięciu handlowym została powzięta z wiarygodnego i budzącego osobiste zaufanie źródła, jakim była

A. C., zaś strona dotychczas nie znała A. L. Wiarygodność źródła pozyskanej informacji o możliwym zaangażowaniu się w transakcje obrotu [...] przyczyniła się do podjęcia przez M. W. decyzji o nawiązaniu kontaktu z A. L., w wyniku czego D S.A. od lipca do września 2014 r. rozpoczęła handel tym towarem.

Decyzja o podjęciu działalności w transakcjach w obrocie [...] została podjęta po uprzednim przeprowadzeniu szeregu czynności zmierzających do przygotowania i zabezpieczenia interesów tej spółki, przy czym osoby zaangażowane w czynności zmierzające do przygotowania i zabezpieczenia interesów ww. spółki a następnie weryfikujące prawidłowość realizowanych umów, dysponowały bogatym doświadczeniem w szeroko rozumianej działalności gospodarczej i pomimo tego nie zgłaszały zastrzeżeń i wątpliwości co do charakteru, przebiegu, czy zasad realizacji transakcji w obrocie [...]. W odwołaniu podkreślono też, że strona, po nabytej w ciągu trzech miesięcy (lipiec - wrzesień 2014 r.) wiedzy wynikającej z obserwacji praktycznego aspektu realizacji transakcji przez D S.A. operacji handlowych z udziałem B Sp. z o.o. oraz C s.r.o., podjęła we wrześniu 2014 r. decyzję o zaangażowaniu w realizację transakcji w obrocie [...]. Wiedzę o rzeczywistych okolicznościach transakcji z udziałem ww. spółek oraz A. L. podatniczka pozyskała dopiero po podjęciu przez organy śledcze i podatkowe postępowań, a zatem nie wcześniej niż w październiku 2014 r.

2.6. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r.

Organ odwoławczy na wstępie zaznaczył, iż istotą sporu jest po pierwsze zasadność uwzględnienia przez stronę, w ramach rozliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł za III kwartał 2014 r. wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o.o. w Z., które - zdaniem organu pierwszej instancji - nie stanowią, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego. Po drugie, ustalenie zasadności skorzystania ze stawki 0% VAT przy WDT w stosunku do dokonanej dostawy na rzecz czeskiego podmiotu C s.r.o. Rozstrzygnięcie sporu uzależnione jest w związku z tym od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami (jak twierdzi podatniczka), czy też zasadnie podważona została realność wystąpienia transakcji nabycia, jak i WDT towarów.

Jak wskazywał organ odwoławczy, podatniczka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą A w P. z dniem 11 lutego 2008 r. w zakresie sprzedaży detalicznej (wysyłkowej lub poprzez sieć Internet).

W złożonej dnia 24 października 2014 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K strona wykazała w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Prawidłowość wykazanego zwrotu pośredniego za III kwartał 2014 r. została objęta kontrolą podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2014 r. do 30 września 2014 r., którą zakończono protokołem kontroli doręczonym podatniczce w dniu [...] r. W oparciu o zgromadzoną w toku kontroli dokumentację podatkową, odnotowano fakt posiadania oraz ujęcia za III kwartał 2014 r. w ewidencji zakupów faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o.o. w Z. na łączną wartość brutto [...] zł (netto [...] zł, VAT 23% [...] zł):

- faktura nr [...] z dnia [...] r. na wartość brutto: [...] zł, wartość netto: [...] zł, VAT 23%: [...] zł; przedmiot nabycia: [...], ilość [...] kg; sposób zapłaty: przelew, termin płatności: 25 września 2014 r.;

- faktura nr [...] z dnia [...] r. na wartość brutto: [...] zł, wartość netto: [...] zł, VAT 23%: [...] zł; przedmiot nabycia: [...], ilość: [...] kg; sposób zapłaty: przelew, termin płatności: 26 września 2014 r. (w dokumentacji księgowej podatnika znalazły się dwie faktury z tożsamym numerem [...] wystawione w tym samym dniu, tj. [...] r., o tych samych wartościach i przedmiotem sprzedaży z napisem "oryginał");

- faktura nr [...] z dnia [...] r., wartość brutto: [...] zł, wartość netto: [...] zł, VAT 23%: [...] zł; przedmiot nabycia: [...], ilość [...] kg; sposób zapłaty: przelew, termin płatności: 29 września 2014 r.

Jak ustalił organ, strona złożyła w dniu 19 września 2014 r. w firmie B Sp. z o.o. zamówienie na dostawę produktu pod nazwą [...]. Zamówienie to obejmowało warunki dostawy towaru na zasadach FCA, jego ilość, cenę i miejsce wydania towaru. Dostarczający zagwarantował zgodność towaru z certyfikatami oraz zgodność jego składu z warunkami umowy i oczekiwaniem klienta docelowego. Z dokumentacji źródłowej wynika, że [...] został przez firmę A w P. sprzedany czeskiemu podmiotowi – C s.r.o. w P. Z wyciągu z rachunku bankowego podatniczki wynika, że w okresie od 1 września 2014 r. do 30 września 2014 r. odnotowano przelewy wychodzące: z dnia [...] r. na kwotę [...] zł tytułem zapłaty za fakturę VAT nr [...]; z [...] r. na kwotę [...] zł tytułem nabycia [...]; z dnia [...] r. na kwotę [...] zł tytułem faktury nr [...].

Ponadto, strona dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz C s.r.o., co uwidoczniono na fakturach:

- nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł; przedmiot sprzedaży: [...], ilość: [...]; sposób zapłaty: przelew przed wydaniem towaru. Do faktury dołączono międzynarodowy samochodowy list przewozowy (dokument CMR) wystawiony w dniu [...] r. Zgodnie z zapisami na liście przewozowym towar został przewieziony przez przewoźnika, tj. firmę F w T., miejsce załadowania: B., ul. [...] [...] w dniu 25 września 2014 r., miejsce przeznaczenia: O., Czechy. W miejscu potwierdzenia odbioru przesyłki znajduje się pieczątka firmy C s.r.o., nieczytelny podpis oraz data 25 września 2014 r.;

- nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł; przedmiot sprzedaży: [...], ilość: [...]; sposób zapłaty: przelew przed wydaniem towaru. Do faktury dołączono dokument CMR wystawiony w dniu [...] r. Zgodnie z zapisami na liście przewozowym towar został przewieziony przez firmę F w T., miejsce załadowania: B., ul. [...] [...]

w dniu 26 września 2014 r., miejsce przeznaczenia: O., Czechy. W miejscu potwierdzenia odbioru przesyłki znajduje się pieczątka firmy C s.r.o., nieczytelny podpis oraz data 26 września 2014 r.;

- nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł; przedmiot sprzedaży: [...]: ilość: [...]; sposób zapłaty: przelew przed wydaniem towaru. Do faktury dołączono międzynarodowy samochodowy list przewozowy wystawiony w dniu [...] r. Zgodnie z zapisami na liście przewozowym towar został przewieziony przez przewoźnika, firmę F w T., miejsce załadowania: B., ul. [...] [...] w dniu 29 września 2014 r., miejsce przeznaczenia: O., Czechy. W miejscu potwierdzenia odbioru przesyłki znajduje się pieczątka firmy C s.r.o., nieczytelny podpis oraz data 29 września 2014 r.

Z akt sprawy wynika nadto, że firma C s.r.o. złożyła zamówienie na zakup [...] w firmie podatniczki w dniu 19 września 2014 r. w ilości [...] (po [...] zł za tonę). Koszty rozładunku ponosić miał kontrahent czeski, towar dostarczony miał być w zaplombowanych zbiornikach 1000 – litrowych, tzw. "mauzerach", o ile strony nie ustalą inaczej. Płatność dokonana być miała w dniu dokonania odbioru towaru na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT, warunkiem wydania towaru był wpływ środków na wskazany rachunek.

Z wyciągu z rachunku bankowego wynikają przy tym przelewy od firmy C s.r.o., tj. z dnia 25 września 2014 r. ([...] zł), z dnia 26 września 2014 r. ([...] zł) oraz z dnia 29 września 2014 r. ([...] zł).

W dokumentacji znajduje się ponadto zlecenie transportu z dnia 19 września 2014 r. przygotowane przez podatniczkę dla firmy transportowej F w T z tytułu dostaw chemii przemysłowej stosowanej w przemysłowych systemach chłodzących pod nazwą [...]. Jak wynika z treści tego zamówienia ww. firma przewozowa zobowiązała się podstawić zamówiony pojazd w określonym terminie i w miejscu, tj. w magazynie producenta zlokalizowanym w B. przy ul. [...] [...] oraz skontrolować w trakcie załadunku plomby danego pojemnika, wpisując numery plomb do listu przewozowego CMR.

Stawka za transport została ustalona w sposób niezmienny, tj. w wysokości [...] zł netto za jednorazowy przewóz towaru. Ustalono, że płatność za dostarczony towar uregulowana zostanie na podstawie wystawionych faktur VAT w terminie 7 dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionej faktury. Ponadto w aktach sprawy znajduje się faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez ww. firmę z tytułu usługi transportowej z dnia 25, 26 oraz 29 września 2014 r. na wartość netto [...] zł, VAT 23%: [...] zł.

Jak zaznaczył organ odwoławczy, w poczet materiału dowodowego włączono kopię decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. dotyczącej B Sp. z o.o., która zawiera m.in. ustalenia dotyczące transakcji przeprowadzonych przez ww. firmę z podmiotem A, oraz w której ustalono, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż nie towarzyszył im przepływ towaru. W decyzji tej ustalono, iż B Sp. z o.o. we wrześniu 2014 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Nadto, kwestia jakości i przydatności towaru była przedmiotem badań laboratoryjnych, przeprowadzonych przez firmę G Sp. z o.o. [...] w W., które wykazały, iż zabezpieczona w postaci próbek substancja nie była [...], gdyż nie odpowiadała gęstością, kolorem, zapachem ani ciężarem właściwym tej substancji. Przesłuchana w charakterze świadka J. S., prokurent firmy G Sp. z o.o. [...] w W., stwierdziła, że w żadnym okresie działalności firmy [...] nie był sprzedawany podmiotowi B Sp. z o.o. Stwierdziła też, że w październiku 2013 r. skontaktował się z nią A. L., który poprosił o przesłanie "kart charakterystyki" [...], jednak z uwagi na fakt, iż nie był on kontrahentem G Sp. z o.o. [...] w W., karty takie nie zostały mu udostępnione.

Organ odwoławczy przytoczył zeznania świadków, w szczególności M. W. (prezesa zarządu D S.A.), zgodnie z którymi z ramienia tej spółki nikt nie sprawdzał zawartości zbiorników – nie zrywano plomb, świadek nie wiedziała, co za substancja znajdowała się w mauzerach, sprzedawanych firmie C s.r.o. Ww. świadek stwierdziła, że po zabezpieczeniu przez Policję dokumentacji związanej z towarem sama podatniczka przyznała jej, iż oszukała ją w ten sposób, że pobierała 1% od transakcji związanych z obrotem [...].

Z kolei A. L., przesłuchiwany jako podejrzany, stwierdził, że osobiście przygotowywał roztwór wody i [...], nalewał wodę do mauzerów i dodawał ciecz, dostarczoną mu wcześniej przez kuriera. Nie wiedział, jakie były proporcje wody i tej cieczy - kiedy mauzer był już napełniony 1000 litrów, dolewał do niego około 10 – 20 litrów ww. cieczy. Na napełniony mauzer naklejał nalepkę formatu A-4 z oznaczeniem, iż jest to produkt "[...]". Zakładał również plomby z numerami. Naklejki drukował osobiście w domu, plomby zakupił poprzez Internet.

Dalej organ odwoławczy zaznaczył, iż podziela stanowisko organu pierwszej instancji, gdyż stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane przez ten organ faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, stwierdzając czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy dostawcą a firmą podatniczki. Zdaniem organu drugiej instancji świadczą o tym następujące okoliczności:

- towar ujęty w fakturach jako przedmiot sprzedaży ([...]) nie odpowiadał temu, który był realnie dostarczany (woda z dodatkami);

- spółka B Sp. z o.o. nie działała z zamiarem dokonania dostawy towaru objętego fakturami VAT;

- wobec ww. spółki, jako wystawcy zakwestionowanych faktur, nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu;

- B Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie składała deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług (ostatnia deklaracja VAT-7K została złożona za lV kwartał 2013 r.). Z dniem [...] r. została ona wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT. Nie posiadała dokumentacji księgowo-podatkowej (w tym faktur zakupu [...]). Jej prezesem zarządu spółki był

E. H. (który objął tę funkcję za namową A. L.), jednakże nieoficjalnie wszelkie decyzje dotyczące ww. spółki podejmował A. L. (osoba, która nie pełniła żadnej funkcji w spółce);

- firma podatniczki nie sprawdziła zawartości pojemników (mauzerów) i w efekcie również nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru, który był objęty wystawionymi przez tę spółkę fakturami VAT;

- C s.r.o. była spółką, która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie składała deklaracji podatkowych (ostatnia złożona przez nią deklaracja VAT dotyczyła lV kwartału 2012 r.). Z dniem [...] r. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT, zatem w chwili wystawienia przez A faktur VAT dot. sprzedaży [...], podmiot czeski nie była już podatnikiem VAT;

- C s.r.o. nie nabyła towaru ani na potrzeby własnej działalności, ani w celu jego dalszej odsprzedaży;

- firma podatniczki zajmowała się świadczeniem usług rachunkowo-księgowych oraz doradztwem podatkowym, nie zajmowała się obrotem produktami chemicznymi;

- jedynym bądź głównym celem podmiotów występujących w łańcuchu dostaw [...] było odwrócenie transferu podatku VAT - z budżetu Państwa do majątku podmiotów zaangażowanych w ten proceder. Podmioty te nie miały również wiedzy o sprzedawanym towarze (firma podatniczki), a ich oczekiwania sprowadzały się wyłącznie do kwestii finansowych i księgowych (nie było wiadomo, skąd pochodził towar). Chodziło jedynie o jego błyskawiczną sprzedaż z natychmiastową zapłatą "z ręki do ręki";

- transakcje były zawierane na zasadzie daleko posuniętego zaufania, bez umów handlowych, które gwarantowałyby stronom transakcji dochodzenie ewentualnych roszczeń z tytułu niewywiązywania się z postanowień umowy np. odnośnie braku zapłaty za towar;

- M. C. miał dokonać przewozu towaru na zlecenie firmy podatniczki, jednakże to A. L. był osobą decyzyjną z ramienia Z Sp. z o.o., to on wskazał wyżej wymienioną firmę transportową firmie strony, podobnie jak kontrahenta, któremu strona miała sprzedać [...]);

- towar był ładowany na placu dzierżawionym przez B Sp. z o.o., a rozładowywany był w Czechach (w O.), zatem dostawa odbywała się z pominięciem magazynu podatniczki;

- zapłata należności na poszczególnych etapach łańcucha dostaw odbywała się tego samego dnia, towar był odsprzedawany natychmiast, bez magazynowania.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do drugiej spornej kwestii, tj. wykazanej przez podatniczkę w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla czeskiego kontrahenta, wskazując, że w sprawie ustalono bez wątpliwości, iż w obrocie nie występował ten towar, który formalnie był przedmiotem transakcji.

Organ ten zaznaczył, że o braku należytej staranności przy zaangażowaniu się w transakcje związane z obrotem towarem świadczą okoliczności, takie jak:

- niezweryfikowanie działalności B Sp. z o.o., w tym w zakresie źródła pochodzenia towaru, w zakresie braku możliwości zapoznania się z towarem, którym zamierzano obracać, warunków finansowania przedsięwzięcia (sprzedający nie posiadał kapitału obrotowego, aby sfinansować zapłatę pełnej ceny brutto zakupu, czekając na zwrot podatku VAT). W konsekwencji nie sprawdzono, jaką rolę pełnił w rzeczywistości prezes zarządu B Sp. z o.o. Z kontekstu zdarzeń, relacji handlowych, prowadzonych rozmów i negocjacji z łatwością można było w ocenie organu odwoławczego zorientować się, że spółka nie prowadzi w rzeczywistości działalności gospodarczej. Okoliczność, że D S.A. monitorowała wpisy osoby E. H. do KRS jako prezesa zarządu B Sp. z o.o., w opinii organu odwoławczego nie wypełnia znamion dochowania należytej staranności przy zaangażowaniu się w sporne transakcje;

- w przypadku realnych transakcji rynkowych, włączenie do nich firmy podatniczki uznać należałoby za całkowicie zbędne i ekonomicznie nieuzasadnione, albowiem włączenie do transakcji dodatkowego ogniwa spowodowało jedynie wzrost ceny towaru, a tym samym jego niekonkurencyjność na rynku, tym bardziej, że B Sp. z o.o. oraz C s.r.o. miały możliwość bezpośredniego dokonania transakcji kupna-sprzedaży bez udziału pośrednika. Włączenie do transakcji firmy podatniczki powinno wzbudzić u strony podejrzenia, gdyż jako księgowa, czy dyrektor finansowy D S.A. musiała zetknąć się z tematem tzw. "oszustw karuzelowych";

- fakt, że firma A po raz pierwszy w ogóle podejmowała działalność handlową, w tym zwłaszcza przystępowała do transakcji kupna i sprzedaży nietypowego towaru jakim był [...]; pomagając w organizowaniu obrotu tym towarem spółce D S.A., podatniczka bardzo dokładnie analizowała wiele aspektów związanych z tym przedsięwzięciem - warunki dostaw, potrzebne zezwolenia, konieczną do prowadzenia dokumentację, terminy płatności i związane z nimi opłaty bankowe, itd. (na ww. aspekty strona zwracała uwagę w odwołaniu) - niewiele natomiast uwagi poświęciła samemu towarowi, który miał być przedmiotem handlu - akceptowana była sytuacja, w której strona handlowała towarem, którego tak naprawdę nie znała i nie sprawdziła, nieznanego producenta;

- nie wyciągnięto żadnego wniosku z faktu, iż A. L. uchylał się od dostarczenia próbki [...], co powinno wzbudzić podejrzenia;

- strona posiadała duże doświadczenie zawodowe w dziedzinie finansowo – księgowej, w tym dokumentowania transakcji, mimo to przystąpiła jednak do udziału w nietypowych transakcjach kupna – sprzedaży "[...]" przy czym firma podatniczki miała odmienny profil działalności i pomimo braku renomy na rynku oraz bez ponoszenia kosztów reklamy i promocji była atrakcyjnym kontrahentem dla A. L.;

- warunki transakcji odbiegały od typowych transakcji w obrocie gospodarczym;

- podatniczka dokonała zakupu unikalnego towaru (środka chemicznego o właściwościach drażniących), nie od producenta / dystrybutora, lecz nieznanego na rynku pośrednika.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u. W ocenie tego organu strona nie zanegowała ustaleń dotyczących funkcjonowania B Sp. z o.o. oraz C s.r.o., nie zgadza natomiast ze stwierdzeniem, że świadomie uczestniczyła w łańcuchu pozornych transakcji, gdyż działała pod wpływem błędu. Jednak zdaniem organu podatniczka świadomie brała udział w oszustwie podatkowym lub co najmniej miała możliwość rozpoznania, że transakcje są nieprawidłowe.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o wystąpienie do Prokuratury o udostępnienie całości zaprotokołowanych zeznań A. L., A. C. i J. S., organ odwoławczy stwierdził, że pismem z dnia [...] r. zwrócił się do ww. Prokuratury o m.in. przesłanie uwierzytelnionych kopii protokołów przesłuchań tych osób oraz o wyrażenie zgody na wykorzystanie tych dokumentów w postępowaniu. Dokumenty te zostały przesłane i organ dopuścił z nich dowód.

W kwestii wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania D. W. jako świadka, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu, gdyż zdaniem organu nie zachodziła taka konieczność z uwagi na okoliczności wystarczająco już udokumentowane innymi dowodami.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 194 § 1 O.p. poprzez posłużenie się w sprawie decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. wydaną wobec kontrahenta, przy jednoczesnym braku włączenia do materiału dowodowego tych dowodów, na których tą decyzję oparto, organ drugiej instancji stwierdził, że dowody zebrane w innym postępowaniu są środkiem dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym i podlegają ocenie.

Co do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 123 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy został w sprawie zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący a organy podatkowe nie mają obowiązku nieustannego poszukiwania dowodów na korzyść strony w sytuacji, gdy z dotychczasowego materiału dowodowego wyłania się spójny i logiczny obraz okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. skarżąca, działając osobiście, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 122 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 187 O.p. poprzez posłużenie się materiałem dowodowym, co do którego skarżąca nie została powiadomiona o jego włączeniu w poczet dowodów w sprawie, co skutkowało naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i skutkuje naruszeniem przepisów dającym podstawę do wznowienia postępowania;

- art. 234 O.p. poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, rozpatrzenie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych prawem.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona wskazywała, że decyzja organu odwoławczego oparta została na mniej korzystnej ocenie elementów stanu faktycznego odnoszących się do świadomości skarżącej, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że firma podatniczki świadomie uczestniczyła w stwierdzonym oszustwie podatkowym, podczas gdy organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji nie przedstawił takiej tezy. W konsekwencji, strona postawiona została w gorszej sytuacji prawnej i faktycznej, co nakłada na nią dodatkowe obowiązki w zakresie obrony swoich praw, co jest nie do pogodzenia z zasadą określoną w art. 234 O.p.

Dalej skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji poprzestał na włączeniu w poczet materiału dowodowego tylko niektórych wyraźnie wskazanych przez nią dowodów (zeznań A. L., E. H., P. P. i A. W.), podczas gdy w dokumentacji okazanej jej w dniu [...] r. znajdowało się szereg dokumentów dodatkowych, w przypadku których skarżąca nie ma pewności, czy stanowią one element akt sprawy. Zarzuciła, iż organy podatkowe do tych dokumentów się nie odniosły, co potwierdza jej wątpliwości co do ich włączenia jako dowodów w sprawie.

Następnie skarżąca skupiła się na kwestii dotyczącej jej świadomości co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym. W tych ramach, w formie tabeli na stronach 5 – 7 skargi przytoczyła twierdzenia organów podatkowych (w rubryce "Fakt") i opatrzyła je własnymi komentarzami.

I tak, co do faktów, iż towar ujęty jako [...] (przedmiot transakcji) nie odpowiadał mu w rzeczywistości zaś podmiot B Sp. z o.o. nie działał z zamiarem dokonania dostawy towaru objętego fakturami VAT, skarżąca zaznaczyła, że ani D S.A. ani strona nie otwierali plomb i nie posiadali próbek towaru, zatem na moment transakcji nie mogła mieć świadomości dotyczącej zawartości tzw. "mauzerów".

W kwestii ustalonego przez organy podatkowe faktu nie prowadzenia przez B

Sp. z o.o. rzeczywistej działalności gospodarczej i nie składania deklaracji podatkowych, braku dokumentacji księgowo – podatkowej, skarżąca wskazywała, że wykreślenie ww. spółki nastąpiło w dniu [...] r., a więc rok po przeprowadzeniu transakcji przez stronę, która nie posiadała nadto narzędzi dla dokonania ustaleń co do aktywności podatkowej ww. spółki. Zdaniem skarżącej fakt dysponowania przez B Sp. z o.o. zapleczem magazynowym (które uznać należy za miejsce prowadzenia działalności gospodarczej), świadczy o prowadzeniu przez ten podmiot działalności, przy czym organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, że fizyczny transport z magazynu kontrahenta do Czech miał miejsce.

Odnosząc się do twierdzenia organów, iż C s.r.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności i nie składała deklaracji podatkowych (ostatnią z nich złożyła w IV kwartale 2012 r.) oraz nie nabyła towaru na potrzeby własnej działalności ani w celu dalszej odsprzedaży, skarżąca zaznaczyła, że jak wynika z akt sprawy, nie sprawdziła statusu tego podmiotu na moment dokonywania transakcji, zatem wiedzę o tym podatniczka nabyła "post factum", z akt sprawy. Rzeczywisty proceder był ukrywany przez jego organizatora – A. L. Nie sprawdzając statusu odbiorcy strona nie mogła zatem mieć świadomości, że ww. podmiot czeski nie jest czynnym podatnikiem VAT.

W zakresie faktów, że skarżąca nie sprawdziła zawartości pojemników (mauzerów) i w efekcie nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nadto nie zajmowała się – jako przedmiot działalności – obrotem produktami chemicznymi, skarżąca stwierdziła, że skoro nie sprawdziła zawartości pojemników, to nie mogła mieć świadomości co do ich zawartości, nadto strona miała prawo rozszerzać swoją działalność o inne obszary.

Co do stwierdzenia organu, iż celem podmiotów występujących w łańcuchu dostaw [...] miało być odwrócenie transferu podatku VAT, skarżąca stwierdziła, że ocena ta nie jest poparta dowodami. Nieprawdą jest również stwierdzenie, że transakcje zawierane były na zasadzie daleko posuniętego zaufania, bez umów handlowych, gdyż umowy zostały zawarte a nadto regulowały zasady dochodzenia roszczeń. Zarzuciła, że dowody w tym zakresie "w ogóle nie istnieją, jako że nie zostały formalnie w poczet akt włączone".

Odnosząc się do stwierdzenia, że przewozu towarów dokonać miał M. C. jednak to A. L. był osobą decyzyjną z ramienia B Sp. z o.o., skarżąca wskazała, że M. C. dokonał na zlecenie strony przewozu, o czym świadczy zamówienie na transport, podpisane przez firmę F, przy czym oferta tej firmy była cenowo korzystna i to zadecydowało o wyborze tego podmiotu.

Co do faktu, iż towar ładowany był na placu dzierżawionym przez B Sp. z o.o. a rozładowywany był w Czechach (dostawa z pominięciem firmy skarżącej) strona wskazywała, że organ pominął usankcjonowane prawem i rozpowszechnione transakcje łańcuchowe (trójstronne) oraz wynikającą z nich korzystną dla strony okoliczność, jakim jest fakt prowadzenia działalności przez B Sp. z o.o. (posiadania zaplecza), co jak się później okazało – było jednak fikcyjne.

Strona wyraziła nadto niezrozumienie, dlaczego na jej niekorzyść postrzegane jest dokonywanie płatności tego samego dnia co dostaw, oraz odsprzedaż towaru bez jego magazynowania (natychmiastowa), co więcej jej zdaniem trudno stwierdzić, jak ten fakt miałby świadczyć o świadomości strony co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Następnie, kontynuując wątek świadomości strony, skarżąca wskazywała, że skoro na moment przeprowadzenia transakcji, jak stwierdził to organ, nie zweryfikowała wystarczająco działalności kontrahenta, to tym samym nie była ona świadoma rzeczywistego charakteru transakcji. Jej zdaniem organ pominął istotne w sprawie fakty, tj. że nie pełniła w całym życiu zawodowym żadnej funkcji handlowej, a decyzję o rozszerzeniu działalności podjęła dopiero po przeprowadzeniu działań weryfikacyjnych i zebraniu informacji o stronach transakcji w 3-miesiecznym okresie poprzedzającym przystąpienie strony do tych transakcji, do czego skłoniło ją doświadczenie zawodowe.

Dopiero po ww. 3-miesięcznym okresie weryfikacji w praktyce (potwierdzonej zeznaniami A. W. i P. P.) oraz uzyskaniu informacji o wcześniejszym bezproblemowym przebiegu transakcji strona podjęła decyzję o przystąpieniu do transakcji. Tak więc, skarżąca posiadała wiedzę na temat bezproblemowego przebiegu transakcji i braku podejrzeń z okresu 6 miesięcy poprzedzających fakt przystąpienia do tych transakcji.

W dalszej części skarżąca powołała się na opublikowany w dniu 25 kwietnia 2018 r. przez Ministerstwo Finansów dokument pt. "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych".

W tych ramach skarżąca zaznaczyła, że na potrzeby ww. metodyki przyjmuje się, iż rozpoczęcie współpracy z kontrahentem stanowi zawarcie transakcji z podmiotem, z którym podatnik wcześniej nie zawierał transakcji handlowych dotyczących towarów, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Następnie w formie tabeli na stronach 12 – 16 skargi przedstawiła zestawienie dokonanych czynności sprawdzających kontrahenta – zestawiając je z zaleceniami wynikającymi z ww. "Metodyki". W szczególności wskazywała, że sprawdzenia kontrahenta i firmy transportowej dokonano nie tylko poprzez portal, ale również w urzędzie skarbowym, czyli z wykorzystaniem obu rekomendowanych w "Metodyce" sposobów (metod), przy czym kontrahent był zarejestrowany jeszcze przez rok od transakcji i wykryciu przez organy ścigania przestępstwa. Strona zaznaczyła, że na dzień transakcji (i obecnie) obrót [...] nie podlegał reglamentacji, sprawdzono nadto umocowanie osób do podpisywania umów oraz skan dowodu osobistego prezesa zarządu kontrahenta (B Sp. z o.o.). Skarżąca wskazywała, że w celu zabezpieczenia własnych interesów zażądała takich warunków, aby płatność przez odbiorcę następowała przed wydaniem mu towaru, zaś kontrahent nie narzucał warunków płatności.

Osobiste spotkanie z prezesem zarządu kontrahenta było możliwe i miało miejsce, a osoba A. L. w toku współpracy nie działała anonimowo – był on wskazany w umowie pomiędzy B Sp. z o.o. a D S.A. jako osoba do kontaktu. Sprawdzone zostało, czy kontrahent dysponuje odpowiednim potencjałem magazynowym, fakt istnienia powierzchni magazynowej potwierdzają zeznania oraz fotografie miejsca załadunku towaru. Zwracając uwagę na omówione w "Metodyce" typowe warunki, wskazujące na możliwość uczestnictwa w transakcjach naruszających prawo, tj. ograniczenie możliwości skutecznej reklamacji towaru i brak ubezpieczenia towaru i gwarancji, mimo jego wysokiej wartości, skarżąca stwierdziła, że temat ten nie był nigdy przedmiotem rozmów, w których uczestniczyła, zaś sam towar nie był zbyt wysokiej wartości, ale pomimo tego zastosowano zabezpieczenie w postaci płatności przed odbiorem towaru. Zaznaczyła, że skoro kontrahent nie narzucał warunków umownych, istniała możliwość wprowadzenia do umowy zabezpieczeń, takich jak np. kary umowne, oraz ustaleń co do transportu. Możliwa była weryfikacja numerów plomb na pojemnikach – przy braku możliwości porównania ich z numerami na towarze, który był środkiem płynnym. Co do wymogów jakościowych towaru strona zaznaczyła, że jeżeli [...] nie był faktycznie tym produktem, którym być powinien, to nigdy nie kwestionowała dokonanych post factum ustaleń organów podatkowych. Stwierdziła nadto, iż nie zgadza się z zarzutem organu odwoławczego, że nie zawarła umowy, tym bardziej, iż zamówienie stanowi akceptowalną w "Metodyce" formę potwierdzenia warunków transakcji. Zdaniem skarżącej uzasadnieniem dla twierdzenia organu odwoławczego może być fakt, iż dowody w zakresie zawarcia umowy nie istnieją, bo nie zostały do akt formalnie włączone. Trudno też zdaniem skarżącej ocenić, czy kapitał zakładowy wynoszący [...] zł jest niewspółmiernie niski w stosunku do okoliczności transakcji w przypadku spółki, której obroty za 2012 r. (udokumentowane sprawozdaniem) wyniosły [...] zł. Strona sprawdziła informacje internetowe o osobie A. L., zweryfikowała posiadane informacje na spotkaniu, skupiając się głównie na weryfikacji dostępu kontrahenta do zaplecza organizacyjno – technicznego, jego statusu prawnego i podatkowego oraz zabezpieczenia przed ryzykami handlowymi.

Skarżąca zaznaczyła również, że na moment dokonywania transakcji ww. "Metodyka" nie znajdowała się nawet w fazie opracowywania, zaś problematyka tzw. transakcji karuzelowych nie była jeszcze przedmiotem szerokiej dyskusji. Mimo tego, strona nie przystąpiła bezkrytycznie do realizacji transakcji i obserwowała ich przebieg w okresie 3 miesięcy. Stwierdziła, że spełnione zostały wymogi wynikające z "Metodyki", przy czym strona nie posiadała wcześniejszych doświadczeń i wiedzy w zakresie transakcji karuzelowych.

Następnie skarżąca zarzuciła organowi nieuwzględnienie przesłanek zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u. w kontekście orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE. Wskazywała, że zaskakujące dla niej są twierdzenia organu odwoławczego, iż włączone do akt zeznania potwierdzały pełną świadomość uczestnictwa w procederze, podczas gdy strona żądała włączenia tych dokumentów do akt właśnie w celu zobrazowania zamiaru wprowadzenia jej w błąd. Ponownie zarzuciła, że twierdzeń o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym lub co najmniej o możliwości rozeznania ich nieprawidłowości, które sformułował organ odwoławczy, nie zawarto w decyzji pierwszoinstancyjnej. Stwierdziła, że zarzucono jej, iż powinna była rozpoznać przestępczy charakter działań A. L., podczas gdy nikt inny (w tym P. P. oraz A. W., pracownicy D S.A., bezpośrednio współpracujący z dostawcą) tego nie rozpoznał.

W kwestii prawa do odliczenia podatku od towarów i usług skarżąca powołała się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 600/16, wskazując także na orzeczenie TSUE – sprawę C-277/14 Stechcemp oraz Dyrektywę Rady nr 2006/112/WE. Skarżąca skonstatowała również, że przed przystąpieniem do transakcji dokonano więcej czynności weryfikacyjnych, aniżeli było to konieczne.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wskazać należy, że u podstaw sporu jaki zaistniał pomiędzy stroną a organem legły ustalenia faktyczne tj. zakwestionowanie przez organy podatkowe dobrej wiary skarżącej w transakcjach nabycia jak i dostawy do kontrahenta czeskiego środka chemicznego o nazwie [...]. Przedmiotem sporu jest natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw wspomnianego środka chemicznego od B oraz możliwość zastosowania stawki 0% w odniesieniu do wykazanych przez skarżącą jako WDT transakcji z firmą czeską C s.r.o.

Skarżąca kwestionuje dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w odniesieniu do zachowania przez nią dobrej wiary w ww. transakcjach, a także ich ocenę prawną, podnosząc zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji za podstawę orzekania skład orzekający przyjął ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny, z którego wynika, że skarżąca świadomie nabywała od kontrahenta B Sp. z o.o. i dokonywała następnie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiej firmy C s.r.o. - towaru innego niż [...] wskazany na zakwestionowanych fakturach. Spornym transakcjom -- dostawom [...] i ich wewnątrzwspólnotowej dostawie - towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie przedmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanych fakturach, zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt. 37).

4.3. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Natomiast polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Należy także dodać, że ww. ocena na gruncie VAT powinna uwzględniać podstawowe mechanizmy prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca nie wykazała także naruszenia art. 123 O.p.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie oraz zacytował zeznania powołanych w sprawie świadków. Trafnie organ ten przyjął, że o prawidłowości powyższych ustaleń w odniesieniu do nierzeczywistego charakteru dokonywanych przez skarżąca transakcji świadczą okoliczności kazuistycznie wskazane w zaskarżonej decyzji (s. 22-23), a Sąd nie znalazł podstaw by je kwestionować.

4.4. W dalszej kolejności wskazać należy, że z wyroku TSUE z dnia 12 stycznia2006r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise EU:C:2006:16, a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel C-439/04 i Recolta Recycling C-440/04 EU:C:2006:446, EU:C:2005:74:

- nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax i in. C 255/02, pkt 59, EU:C:2006:121);

- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę;

- podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą.

W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Odnosi się to także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2018 r., I FSK 1433/18 oraz z dnia z 18 marca 2019 I FSK 124/17).

Powyższe potwierdza, że w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, gdy nie są kwestionowane ustalenia organów podatkowych, że transakcje z udziałem strony stanowiły element łańcucha dostaw mającego na celu oszustwo w podatku od towarów i usług, kwestią kluczową dla oceny, czy słusznie organy podatkowe pozbawiły stronę uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach [...] od B jest analiza tego, czy skarżąca wiedziała lub - mając na uwadze obiektywne okoliczności zawieranych transakcji - powinna była wiedzieć, że mają one charakter przestępczy. Zarówno orzecznictwo TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13).

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113).

4.5. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary skarżącej wskazać należy, że trafnie organ odwoławczy wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów. Fakt, iż skarżąca uczestniczyła świadomie w transakcjach mających na celu wyłudzanie podatku potwierdzają okoliczności takie, jak w szczególności nie poszukiwanie przez skarżącą nabywców i odbiorców towarów, brak angażowania własnych środków pieniężnych, stosowanie odwróconego sposobu płatności, szybki (zwykle w ciągu jednego dnia) obrót towarem, brak ryzyka gospodarczego, brak umów handlowych, brak dysponowania towarem przez firmę skarżącej. Ponadto skarżąca jako podatnik podatku VAT powinna znać mechanizm funkcjonowania podatku VAT, a co za tym idzie możliwość nadużyć z tym mechanizmem związanych.

Zdaniem Sąd trafnie organ odwoławczy odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony, że nie była świadoma roli jaką pełniła w tym procederze. Już sam przebieg zakwestionowanych transakcji, odbiegający w sposób oczywisty od realiów gospodarczych, ewidentnie wskazuje na jej świadomość co do udziału w procederze wyłudzania podatku VAT. Choć każdy z podanych wyżej elementów stanu faktycznego traktowany oddzielnie nie mógłby stanowić wystarczającego uzasadnienia do uznania, iż treść faktur nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, to przeanalizowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu upoważniały do zanegowania transakcji zakupu i WDT [...] przez skarżącą.

Zdaniem Sądu o świadomym udziale w zakwestionowanych transakcjach świadczy zachowanie skarżącej w okolicznościach niniejszej sprawy wyszczególnione na stronach 26 i 27 zaskarżonej decyzji).

Dodać także należy, że mając na uwadze powołane okoliczności z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż strona nie rozporządzała towarem, jej zadaniem było natomiast uwiarygodnienie transakcji mających na celu oszustwo podatkowe. Oznacza to, że ww. faktury VAT nie podlegają opodatkowaniu w rozumieniu ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Wobec powyższego zasadne okazało się stwierdzenie, że skarżąca była świadomym uczestnikiem dostaw [...] lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie. Nie uczestniczyła w transakcjach i nie miała wpływu na ich przebieg, a jedynie sygnowała je swoją nazwą. Nie ponosiła żadnych dodatkowych kosztów, na żadnym etapie nie dysponowała faktycznie towarem a odbiorca był jej znany już przed dokonaniem rzekomego zakupu. Płatność następowała bez angażowania własnych środków, bowiem była dokonywana dopiero po otrzymaniu środków od nabywców.

Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14, LEX nr 1772800).

Powyższe stanowisko potwierdza także okoliczność, że skarżąca w ramach zatrudnienia w firmie D S.A., jeszcze przed rozpoczęciem współpracy tej spółki z B, doskonale wiedziała jak będą przebiegać transakcje bowiem już 27 czerwca 2014r. znała założenie uruchamianego łańcucha obrotu fakturami. Mianowicie, jak wynika z korespondencji e-mailowej prowadzonej przez I. J. z pracownikiem H, cyt.: "Co najmniej 4 przelewy dziennie przez 3 miesiące kwoty mniejsze niż [...] PLN. okres minimum 3 miesiące", "muszą iść 4 dzienne przelewy po [...] PLN" (t. 2 a.o. - k. 12, k. 12 str. 2). Zatem już z tej okoliczności wynika, że ww. firma, a dalej skarżąca - nie miały zamiaru ani dywersyfikować dostawców, ani negocjować ceny towaru.

Nie można tracić z pola uwagi okoliczności, że skarżąca dokonała zakupu unikalnego towaru - środka chemicznego o właściwościach drażniących, jednak nie od producenta czy też oficjalnego dystrybutora tychże towarów w Polsce, ale od zupełnie nieznanego na rynku pośrednika. Trafnie zatem organ odwoławczy przyjął, że oczywiste powinno być zweryfikowanie dostawcy i towaru - zwłaszcza, że osobą ustalającą szczegóły dostaw był A. L., a więc osoba postronna, nieponosząca odpowiedzialności z tytułu ewentualnego nienależytego wykonania umowy. Skarżąca jednak nie interesowała się jednak tymi okolicznościami. Z akt sprawy nie wynika ponadto, aby poszukiwała ona innych, korzystniejszych cenowo, dostawców lub odbiorców sprzedawanych towarów lub negocjowała ceny, przeciwnie - akceptowała bezkrytycznie warunki jej przedstawione. Nie weryfikowała też wystarczająco swoich kontrahentów (dostawcę, odbiorcę), ograniczając się do kwestii formalnych i powierzchownych.

Sąd podziela pogląd organu, że podjęte przez skarżącą czynności były niewystarczające dla przyjęcia, że nie miała ona lub nie powinna mieć wiedzy o tym, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

Także co do przedmiotu transakcji skarżąca nie zachowała ostrożności i przezorności kupieckiej, nie weryfikując jakości produktu, jego ceny, czy zapotrzebowania rynku i wreszcie warunków transportu [...] jako substancji chemicznej. Spółka bezkrytycznie wyrażała zgodę na warunki A. L., który nie był stroną żadnej umowy ani reprezentantem żadnego z kontrahentów. Skarżąca nie posiadała w istocie żadnej wiedzy na temat towaru, który był przedmiotem obrotu.

Wszystko to, zdaniem Sądu, potwierdza słuszność oceny organu, że w ujawnionym procederze B wystawiała faktury na rzecz skarżącej obejmujące towar, który nie był przedmiotem dostawy. Ta z kolei wystawiała faktury na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do Czech, które również nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. WDT środka chemicznego [...]. Skarżąca, uwzględniając okoliczności współpracy, była świadoma uczestnictwa w procederze otrzymywania i wystawiania nierzetelnych faktur VAT.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę zgromadzone w aktach dowody, organ II instancji – wbrew zarzutom skarżącej - słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze nimi opisane, a strona nie miała świadomości iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które znalazły się u podstaw istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i z dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena, zostały obszernie i drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że powołane w skardze okoliczności, mające w ocenie skarżącej świadczyć o braku świadomości co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, nie wspierają prezentowanego stanowiska.

4.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do powołanej przez skarżąca opublikowanej w dniu 25 kwietnia 2018 r. przez Ministerstwo Finansów "Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" stwierdzić należy, że nie ma ona charakteru wiążącego ani dla organów podatkowych ani Sądu, a wymienione w niej okoliczności mają charakter egzemplifikacyjny i nie wyczerpują wszystkich możliwych zdarzeń. Ponadto podkreślić należy, że ewentualne wystąpienie niektórych ze wskazanych w "Metodyce" okoliczności nie może być analizowane w oderwaniu od okoliczności stanu faktycznego każdej rozpoznawanej sprawy. Jak już bowiem wskazano ustalenie przesłanki dobrej wiary (zachowania należy tej staranności) jako element stanu faktycznego sprawy podatkowej ma charakter zindywidualizowany.

Sąd podziela wyrażany w literaturze pogląd, że "Co do zasady okoliczności w niej wymienione jako sugerujące możliwość wystąpienia oszustwa wydają się racjonalnie odzwierciedlać doświadczenie życiowe, z tym zastrzeżeniem, że samodzielnie wystąpienie niektórych z tych okoliczności nie powinno jeszcze świadczyć o wystąpieniu oszustwa. (...) Metodyka ta musi być stosowana z uwzględnieniem orzeczeń TS." (M. Sęk, Metodyka oceny należytej staranności: ułatwienie czy utrudnienie dla podatników?, Przegląd Podatkowy, 2018/10/30-40).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przedstawione w skardze okoliczności stanu faktycznego ocenione przez nią w kontekście Metodyki, nie mogą wbrew twierdzeniom skargi abstrahować od całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co już zaznaczono powyżej. Powtórzyć ponownie należy, że skarżąca przed dokonaniem zakwestionowanych transakcji z B doskonale wiedziała jak będą przebiegać transakcje bowiem już 27 czerwca 2014r. znała założenie uruchamianego łańcucha obrotu fakturami. Mianowicie, jak wynika z korespondencji e-mailowej prowadzonej przez I. J. z pracownikiem H, cyt.: "Co najmniej 4 przelewy dziennie przez 3 miesiące kwoty mniejsze niż [...] PLN okres minimum 3 miesiące", "muszą iść 4 dzienne przelewy po [...] PLN" (t. 2 a.o. - k. 12, k. 12 str. 2). Zatem już z tej okoliczności wynika, że ww. firma, a dalej skarżąca - nie miały zamiaru ani dywersyfikować dostawców, ani negocjować ceny towaru.

Ponownie wskazać należy, że skarżąca dokonywała zakupu oraz WDT unikalnego towaru (środka chemicznego o właściwościach drażniących) nie od producenta czy też oficjalnego dystrybutora tychże towarów w Polsce, ale od pośrednika nieznanego na rynku. Zatem oczywiste powinno być zweryfikowanie dostawcy i towaru, zwłaszcza, że osobą ustalającą szczegóły dostaw był A. L. – osoba postronna. Skarżąca nie interesowała się jednak tymi okolicznościami. Dodatkowo ilość nabywanych i zbywanych towarów pozycjonowała skarżącą spółkę (niedziałającą wcześniej w tej dziedzinie) w istocie jako kluczowego w kraju dystrybutora tegoż towaru, co niewątpliwie powinno zwrócić uwagę skarżącej, szczególnie, że sama działała w branży doradczej, a poprzez prezes zarządu miała związek z branżą energetyczną. Podkreślić należy i to, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca poszukiwała innych korzystniejszych cenowo dostawców lub odbiorców sprzedawanych towarów lub negocjowała ceny, przeciwnie – akceptowała bezkrytycznie warunki jej przedstawione. Spółka, nie weryfikowała też wystarczająco swoich kontrahentów (dostawcę, odbiorcę), ograniczając się do kwestii formalnych i powierzchownych, nie weryfikowała jakości towaru, nie zwróciły jej uwagi warunki transportu (w odniesieniu do środków chemicznych szczególnego przeznaczenia transport realizowała firma bez zezwolenia na transport międzynarodowy). W ocenie Sądu, podjęte przez skarżącą czynności były niewystarczające dla przyjęcia, że nie miała ona lub nie powinna mieć wiedzy o tym, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

4.7. Niewątpliwie podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest – jak już wyżej szeroko wyjaśniono - sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą wykorzystywać prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę VAT. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT nie ma zastosowania w sprawie.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze (np. wyroki TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 lipca 2006r. C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling).

Mając na względzie orzecznictwo TSUE oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy przyjąć, że skarżący nie dochował należytej staranności.

W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przypomnieć należy, że art. 167 tej dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (art. 168).

Podkreślić także należy, co wykazano powyżej, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT nastąpiło wskutek braku dobrej wiary skarżącej, która w świetle orzecznictwa TSUE stanowi przesłankę realizacji tego prawa i nie narusza zasady neutralności. Podobne stanowisko zajął tut. Sąd w wyrokach w sprawie I SA/Gl 504/19 dotyczącym innego podatnika, który jednak również dokonywał transakcji nabycia [...] od B a następnie ich WDT.

4.8. Odnosząc się do powołanego przez skarżącą wyroku WSA w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 600/16, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2019r. w sprawie I FSK 370/17 uchylił ww. wyrok i skargę podatnika oddalił. W wyroku tym NSA nie podzielił stanowiska WSA. W pierwszym rzędzie podkreślić, że Sąd I instancji nakazując organom badanie rzetelności dokonywanych przez spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz firm czeskich pomija okoliczność, że transakcje te należy badać w kontekście ustaleń organów dotyczących wcześniejszego nabycia towarów będących następnie przedmiotem WDT. (...) Skoro zatem skarżąca spółka nie dysponowała towarem będącym przedmiotem wystawionych przez ten podmiot faktur ani jako posiadacz, ani jako właściciel, to tym samym nie mogła dalej zbywać prawa do dysponowania tym towarem i wykonywać czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym słusznie organy uznały, że transakcje widniejące na fakturach wystawionych przez spółkę nie mogły stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotów czeskich w rozumieniu art. 13 ust. 1 cyt. ustawy. Sporne WDT nie mogą być bowiem oceniane w oderwaniu od wcześniejszych nabyć od spółki P. Te zaś, na podstawie prawidłowo i skrupulatnie zgromadzonego i ocenionego przez organy materiału dowodowego (czego w istocie – jak wyżej wskazano - również nie zakwestionował sam Sąd I instancji), należało ocenić jako fikcyjne, bo doszło do nich w ramach obrotu karuzelowego. Tymczasem takie "nabycie" towaru nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur go dokumentujących, czego naturalną konsekwencją jest stwierdzenie, że dalsza jego "odsprzedaż" nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT.

NSA wskazał, że jakkolwiek poszerzenie prowadzonej działalności o nowy asortyment jest dopuszczalne, stanowi prawo przedsiębiorcy i wynika z jego biznesowych decyzji i kalkulacji, to jednak podjęcie współpracy w takim zakresie, na tak dużą skalę, z całkowicie nieznanym podmiotem, bez jego weryfikacji, bez jakiegokolwiek zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, bez porównania cen towarów, które miały być nabywane w spółce P. z cenami tych towarów na rynku, bez angażowania środków własnych (płatności na rzecz P. dokonywane były bowiem dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych od podmiotów czeskich), bez ponoszenia zwyczajowej w warunkach rynkowych odpowiedzialności reklamacyjnej i gwarancyjnej (która wg Z.L. ciążyła na P.), a przede wszystkim - pomijane przez Sąd I instancji - upoważnienie Z.L. do załatwiania wszelkich formalności związanych z załadunkiem i wysyłką towaru (tj. wystawianie listów CMR, dokumentów WZ, określenie wzoru pieczęci . S.A. z zapisem "M.", którego to magazynu spółka nie posiadała), wskazuje jednoznacznie na brak zachowania należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentem. Spółka w istocie nie interesowała się przebiegiem transakcji, ani osoby ją reprezentujące, ani też pracownicy nie mieli żadnej wiedzy o miejscach załadunku i rozładunku towaru, nie nadzorowano jego transportu, osoby związane ze spółką nie miały nawet wiedzy, że handluje ona [...], nie sprawdzano również, czy P. faktycznie dysponuje towarem. Jej aktywność ograniczała się wyłącznie do gromadzenia dokumentacji podatkowej.

Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca podejmując się nowej, całkowicie odmiennej od prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej z zamiarem dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy i występowania o zwrot podatku naliczonego, nie powinna powierzać jej realizacji kontrahentowi z jednoczesnym zaniechaniem jakiegokolwiek nadzoru ze swojej strony nad przebiegiem transakcji. Nie stanowią usprawiedliwienia dla takiego niefrasobliwego i niedbałego zachowania skarżącej podnoszone przez nią okoliczności W realiach niniejszej sprawy natomiast strona powierzyła przeprowadzenie transakcji swojemu dostawcy nie sprawdzając tego podmiotu i nie interesując się całkowicie ich przebiegiem, przez co niejako z własnej woli utraciła nad nimi jakąkolwiek kontrolę.

Również aktualny pozostaje pogląd NSA wyrażony w ww. wyroku, że w realiach niniejszej sprawy nie tyle jest istotne, czy spółka weryfikowała kontrahentów czeskich, a więc nabywców towarów będących przedmiotem obrotu karuzelowego, poprzez pozyskanie ich dokumentów rejestrowych, ale to, w jaki sposób – w kontekście zachowania przesłanek należytej staranności – odbywała się współpraca z B (dostawcy towaru odsprzedawanego dalej do Czech i jednocześnie podmiotu faktycznie odpowiedzialnego za przeprowadzenie tych transakcji w imieniu skarżącej spółki). WDT nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od transakcji dostawy towaru od B. W kontekście powyższego nie przesądza o działaniu przez skarżącą w dobrej wierze, jak podniesiono w skardze fakt, że skarżąca nie sprawdziła statusu tego podmiotu na moment dokonywania transakcji, zatem wiedzę o tym podatniczka nabyła "post factum", z akt sprawy. W ocenie składu orzekającego nie można bowiem przyjąć, że nie sprawdzając statusu odbiorcy strona nie mogła zatem mieć świadomości, że ww. podmiot czeski nie jest czynnym podatnikiem VAT.

Zasadnie zatem organy podatkowe zakwestionowały zastosowaną przez skarżącą stawkę 0% i wykazane przez nią transakcje do kontrahenta czeskiego.

Sąd podziela pogląd wyrażony przez TSUE w powołanym przez skarżącą wyroku TSUE – sprawę C-277/14 Stechcemp jednak nie wspiera on argumentacji strony, co wykazano powyżej.

4.9. Sąd nie podzielił również naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 187 O.p. poprzez posłużenie się materiałem dowodowym, co do którego skarżąca nie została powiadomiona o jego włączeniu w poczet dowodów w sprawie, co skutkowało naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i w konsekwencji skutkuje kwalifikowanym naruszeniem postępowania dającym podstawę dla wznowienia postępowania. Jako przykład skarżąca wskazuje dokumenty źródłowe skarżącej oraz dokumenty przekazane przez skarżącą dnia 17 listopada 2015 r., tj. pismo przewodnie wraz z załącznikami w postaci korespondencji email oraz innych załączników dokumentujących - jej zdaniem - prace wykonane dla sprawdzenia poprawności formalno-prawnej dokumentacji, rzetelności podmiotów uczestniczących w transakcji oraz prawidłowości samej transakcji nabycia i sprzedaży towaru [...].

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że ww. dokumenty stanowią akta sprawy i zostały wymienione - jako załączniki - do protokołu kontroli podatkowej rozpoczętej w dniu [...] r. a zakończonej w dniu [...] r. Ponadto w piśmie z dnia 17 listopada 2015 r. strona sama wskazała, iż pismo to dotyczy postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. "Celem uzupełnienia dokumentacji znajdującej się w posiadaniu Urzędu Skarbowego w ramach przedmiotowego postępowania, w tym także uzupełnienia zeznań składanych dnia [...] roku (...)". Jak wynika z akt sprawy do ww. pisma strony (wraz załącznikami) organ odwoławczy odniósł się w protokole kontroli (str. 25-26), w piśmie z dnia [...] r. znak: [...] (k. 286), gdzie wskazano, iż dokumentacja przedłożona przez kontrolowaną pismem z dnia 17 listopada 2015 r. została w całości przeanalizowana (m. in. wskazano, iż przedłożona dokumentacja w głównej mierze dotyczy transakcji pomiędzy D a B, nie dotyczy bezpośrednio firmy A) a także w piśmie z dnia [...] r. [...] (k. 62 a.o., str. 7).

Zdaniem Sądu nie można przyjąć, że brak komentarza organu podatkowego do każdego dokumentu stanowiącego akta sprawy, automatycznie oznacza, że nie podlegał on weryfikacji. Poszczególne dokumenty zostały bowiem ocenione odrębnie jak i w powiązaniu z całością akt sprawy, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji obu instancji.

W tych ramach przypomnieć należy, że już w postanowieniu z dnia [...] r. Znak [...] (k. 291), którym wszczęto postępowanie podatkowe, organ pierwszej instancji wskazał, że "Podstawą wydania (...)postanowienia (...) jest protokół z przeprowadzonych czynności kontrolnych", a następnie powołując brzmienie art. 123 § 1 O.p. poinformował stronę, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Nadto zgodnie z art. 200 § 1 ww. ustawy przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że skarżącej został zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu, co potwierdzają: 1) postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] r. znak: [...] (k. 306) oraz z dnia [...] r. znak: [...]

(k. 346); 2) postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] r. [...] (t. 1 a.o, k. 25)

i z dnia [...] r. znak: [...] (t. 2 a.o., k. 136).

Z prawa tego strona skorzystała co potwierdzają sporządzone - na okoliczność zapoznania z materiałem dowodowym - protokoły: z dnia [...] r. (k. 347), z dnia [...] r. (t. 1 a.o., k. 26) i z dnia [...] r. (t. 2 a.o., k. 138). W udostępnionych do wglądu aktach sprawy znajdowały się wymienione wyżej dokumenty (co potwierdza spis akt).

Zdaniem Sądu w kontekście powyższego, ww dokumenty zostały włączone do akt sprawy, a strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. Wynikaj z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącemu zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W tym kontekście niezasadne okazały się zarzuty skargi. Ponadto cały zebrany przez organ odwoławczy materiał dowodowy został oceniony w sposób wskazany w art. 191 O.p. każdy dowód z osobna jak i w powiązaniu z innymi dowodami.

Powołane wyroki sądów krajowych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa. gov.pl/cbo/query, natomiast orzeczenia TSUE na stronie http://curia.europa.eu/ juris/recherche.jsf?language=pl.

4.10. Z powyższych względów skargę, jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.