Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 209/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1  pkt 3, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przez organami podatkowymi.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o. o. z/s w S. (dalej jako: Skarżąca, Spółka, Strona) od decyzji Burmistrza N. (dalej jako: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 59.961,00 zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. (dalej jako: organ odwoławczy) utrzymało w mocy ww. decyzję.

1.1. Burmistrz N., w związku ze złożeniem przez Spółkę korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2012 - 2015 oraz wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku, wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego. Jednocześnie organ podatkowy wezwał Spółkę do przedłożenia wszelkiej dokumentacji związanej z korektą deklaracji, w tym decyzji konserwatora zabytków. Pismem z dnia 17 lutego 2016 r. Spółka przedłożyła decyzję D. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia [...], na podstawie której wpisano do rejestru zabytków 14 obiektów znajdujących się w kompleksie dawnej klinkierni O., położonym w N.

Burmistrz N. zwrócił się do D. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z zapytaniem, czy wobec firm A Sp. z o. o. z/s w S. oraz B Sp. z o. o. z/s w N. konserwator zabytków prowadził jakiekolwiek postępowanie w sprawie nienależytego wykonywania obowiązku ochrony zabytków i opieki nad zabytkami na nieruchomościach znajdujących się w użytkowaniu wieczystym oraz we własności ww. Spółek, objętych decyzją z dnia [...]. W odpowiedzi konserwator zabytków zaprzeczył, aby takie postępowania były prowadzone wobec Spółek.

1.2. Decyzją z [...] Burmistrz N. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. na kwotę 59.961,00 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że Spółka w korekcie deklaracji bezpodstawnie obniżyła opodatkowanie z tytułu posiadanych gruntów i budynków, ponieważ błędnie oceniła, że podlegają one opodatkowaniu jako grunty i budynki pozostałe, a nie grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym organ podatkowy stwierdził, że grunty o powierzchni 65.378 m2 powinny zostać opodatkowane zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie zakwestionował jednak stanowiska Spółki wyrażonego w korekcie deklaracji w zakresie zwolnienia z podatku budynków wpisanych do rejestru zabytków oraz opodatkowania jako pozostałych gruntów o powierzchni 1.416 m2, ponieważ grunty te są przynależne do lokalu mieszkalnego znajdującego się na terenie nieruchomości.

Organ podkreślił, że powierzchnia budynków, które nie zostały wpisane do rejestru zabytków wynosi 3.240,90 m2, przy czym część z nich, po dokonaniu przez organ w dniu 30 marca 2010 r. oględzin na wniosek poprzedniego właściciela nieruchomości, została przez organ podatkowy dopuszczona do opodatkowania jako budynki pozostałe, natomiast budynki o powierzchni 1.284,50 m2 w ocenie organu powinny być opodatkowane jako nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

1.3. Spółka zakwestionowała treść powyższego rozstrzygnięcia i złożyła odwołanie od ww. decyzji. W dniu [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. wydało decyzję, którą uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatkowej za 2015 rok wskazała, że z usytuowanych na gruncie obiektów nie korzystała, natomiast w złożonym odwołaniu od decyzji podkreśliła, że nie były one na te cele wykorzystywane również przez jej poprzedniego właściciela i użytkownika wieczystego - C Spółkę z o.o. w upadłości. Strona podniosła ponadto, że stan techniczny opodatkowanych w stawkach najwyższych budynków jest zły i uniemożliwia ich wykorzystanie do celów tej działalności. Organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie z akt sprawy nie wynika, by podniesione przez Spółkę okoliczności stały się przedmiotem jakichkolwiek czynności wyjaśniających, co narusza regulację art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: O.p.). Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe nieruchomości stały się przedmiotem oględzin jednakże miało to miejsce w dniu 30 marca 2010 r., a więc przed ich nabyciem przez Spółkę. Oględziny wykazały, że usytuowane w obrębie opodatkowanej nieruchomości budynki produkcyjne znajdują się w złym stanie technicznym, skutkiem czego Burmistrz N., w kończącej sprawę decyzji z dnia [...], orzekł o umorzeniu postępowania, wszczętego w celu określenia poprzedniemu właścicielowi wysokości podatku od nieruchomości, za 2009 rok.

W ocenie organu odwoławczego podniesione przez Spółkę zastrzeżenia nie stały się przedmiotem merytorycznej oceny w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, tak jak nakazuje to przepis art. 210 § 4 O.p. Organ I instancji przywołał jedynie treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co jest niewystarczające do definitywnego przesądzenia tego, czy w odniesieniu do opodatkowanych gruntów i budynków występują, jak podnosi Spółka, względy techniczne wykluczające możliwość naliczenia od nich podatku w stawkach, związanych z działalnością gospodarczą, czy też ich występowanie należy wykluczyć.

Organ odwoławczy podkreślił również braki postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ I instancji w zakresie gruntu o powierzchni 1.416 m2, który organ opodatkował w stawkach pozostałych jako: "przynależny do znajdującego się na terenie nieruchomości lokalu mieszkalnego". Organ odwoławczy podkreśla jednak, że fakt usytuowania, w obrębie opodatkowanej działki nr [...], wzmiankowanego w decyzji lokalu, nie znajduje potwierdzenia w załączonych do akt sprawy dokumentach ewidencyjnych. Wynika z nich jedynie, że w jej granicach znajdują się "inne budynki niemieszkalne". Organ zauważył, że posadowienie w granicach opodatkowanej nieruchomości lokalu mieszkalnego względnie budynku o tej funkcji, wykazała Spółka w pierwotnej deklaracji podatkowej, za 2014 rok, w której podała, że jego powierzchnia wynosi 60 m2. Wykazała w niej również powierzchnię 1.416 m2, przyjętą przez Burmistrza N. jako "związaną z tym budynkiem" opodatkowaną w stawkach jak od budynków pozostałych. Jak zauważa organ odwoławczy, z akt sprawy nie wynika jednak, że rozpatrujący sprawę organ podatkowy dążył do sprawdzenia prawdziwości powyższych danych zawartych w złożonej deklaracji, gdyż na tę okoliczność nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na niekonsekwencję organu I instancji w zakresie opodatkowania gruntu związanego z lokalem mieszkalnym w stawkach właściwych dla gruntów pozostałych, podczas gdy lokal opodatkowano w stawkach jednostkowych, właściwych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Okoliczności powyższe w ocenie Kolegium wymagały przeprowadzenia w sprawie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, spełniającego wymagania wynikające z art. 187 § 1 O.p.

W ocenie organu odwoławczego postępowania uzupełniającego wymagała również kwestia zwolnienia z podatku od nieruchomości budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, które korzystają z tego zwolnienia na mocy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., za wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem ich konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie pozostałego, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie jest w stanie ocenić, czy przyjęta w wydanej decyzji powierzchnia obiektów, zwolnionych od podatku od nieruchomości, jest prawidłowa, gdyż w jej uzasadnieniu brak jest koniecznej szczegółowości, jak też tego, czy w okresie ośmiu miesięcy 2015 roku budynki te były przez Spółkę zajęte na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Przyczyną uchylenia decyzji przez Kolegium było również nieumożliwienie Spółce, w terminie siedmiodniowym, możliwości wypowiedzi odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

1.4. Organ podatkowy I instancji w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy, zwrócił się do Spółki z zapytaniem, czy Spółka, od kiedy stała się właścicielem nieruchomości, prowadziła działalność gospodarczą zarówno na obiektach uznanych za zabytki, jak i na pozostałych obiektach, a także czy wynajmowała przedmiotowe obiekty.

W odpowiedzi Spółka poinformowała, że nie prowadziła działalności gospodarczej zarówno na obiektach stanowiących zabytek, jak i na pozostałych obiektach. Spółka nie odpowiedziała na zapytanie dotyczące najmu nieruchomości.

Organ podatkowy przeprowadził ponadto dowód z opinii biegłego, inspektora nadzoru S. E., w postaci opinii technicznej na temat stanu technicznego obiektów budowlanych, położonych na działkach nr [...] i [...], obręb 1 w miejscowości N. Z ww. opinii sporządzonej w marcu 2017 r. wynika, iż na podstawie obecnego stanu obiektów stwierdzić można, że ich stan techniczny w latach 2012-2015 pozwalał na stwierdzenie braku przeciwskazań do prowadzenia działalności produkcyjnej. Podczas wizji lokalnej biegły stwierdził, że w pomieszczeniach biurowych znajduje się m. in. dokumentacja techniczno-technologiczna wyrobów, a na placu znajdowały się liczne palety z gotowymi wyrobami (cegły). Organ odwoławczy przesłał ww. opinię biegłego do Spółki, która w piśmie z dnia 30 marca 2017 r. wskazała, że opinia ta jest nierzetelna, tendencyjna oraz pomija szereg istotnych faktów, które powinny zostać uwzględnione, aby obiektywnie ocenić sytuację. Spółka poinformowała, że jeżeli zajdzie taka potrzeba może przedstawić w sądzie stosowne oświadczenie świadka w osobie syndyka, E. S., masy upadłościowej reprezentującego poprzedniego właściciela nieruchomości, który na etapie sprzedaży obiektu informował Spółkę, że jedynie dwa z czterech kupowanych zakładów nadają się do kontynuacji prowadzenia produkcji wyrobów ceramicznych, a pozostała część jest w złym stanie technicznym.

W dniu [...] Burmistrz N. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 59.961,00 zł. przywołując analogiczną do zawartej w uprzednio wydanej decyzji argumentację.

1.5. Spółka wniosła odwołanie od wyżej wskazanej decyzji Burmistrza N. zarzucając nieprawidłowości w przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu dowodowym oraz błędną wykładnię art. 1a ust 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Spółka podniosła, że nieruchomość objęta decyzją nigdy nie była przez nią wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, ponadto zarzuciła organowi pominięcie wniosku dowodowego zawartego w piśmie Spółki z dnia 30 marca 2017 r. w postaci przeprowadzenia zeznań świadków oraz oparcie się na protokole z oględzin przeprowadzonych w 2010 r. i zaniechania tym samym przeprowadzenia oględzin na potrzeby prowadzonego postępowania.

1.6. W dniu [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. wydało decyzję, na mocy której utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że w decyzji organu pierwszej instancji zabrakło wskazania, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku skutkuje uznaniem tym obiektów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Kolegium podkreśliło, że regulacja ta wynika z istoty podatku od nieruchomości jako podatku majątkowego, związanego z samym faktem posiadania majątku, a nie z intensywnością jego wykorzystywania, czy uzyskiwanych z tego tytułu efektów finansowych. Powyższy brak w decyzji Burmistrza N. organ odwoławczy ocenił jako niemający wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Organ odwoławczy podkreślił zarazem, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania z uwagi na względy techniczne musi mieć charakter obiektywny, a więc przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Powołując się w tym zakresie na orzecznictwo sądowoadministracyjne, organ odwoławczy stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zakładając zmniejszenie obciążeń podatkowych przedsiębiorców, którzy nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, nie obejmuje okoliczności, w których nieruchomość wymaga remontu lub przeprowadzenia napraw. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji opartego na opinii biegłego, wskazując, że zniszczenia będące konsekwencją typowej dewastacji nie mają wpływu na stan techniczny budynków, podobnie jak brak przyłącza wodno-kanalizacyjnego.

Odnosząc się do spornego przedmiotu opodatkowania w zakresie nieruchomości gruntowej o powierzchni 65.378 m2 organ odwoławczy wskazał, że sama Spółka nie powołała się na żadne okoliczności, które stanowiłyby podstawę do uznania, że ze względów technicznych grunty te nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Powołując się na orzecznictwo organ odwoławczy stwierdził, że przesłanką do uznania, iż występują "względy techniczne" w stosunku do gruntów, są w szczególności specyficzne warunki geologiczne, uniemożliwiające wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, skażenie chemiczne, radioaktywne lub bakteriologiczne, które to okoliczności w przedmiotowej sprawie nie zaistniały. W konkluzji organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na wynikającą dla podatnika korzyść związaną z korzystniejszą stawką opodatkowania w sytuacji wystąpienia przesłanki do wyłączenia nieruchomości z zakresu opodatkowania jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, ciężar wykazania, że w sprawie występują "względy techniczne" spoczywa na podatniku.

2. Postępowanie sądowoadministracyjne.

2.1. Pismem z dnia 11 stycznia 2018 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżący sformułował zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, czyli:

- 121 § 1 O.p. przez dokonanie przez organ odwoławczy wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób niedający pogodzić się z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. poprzez niedokonanie w całości oceny materiału dowodowego polegające na braku odniesień organów do przedstawionych uwag Skarżącego do opinii biegłego oraz oparcie się na oględzinach organu dokonanych w 2010 r.,

- art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, o których mowa w piśmie Skarżącego z dnia 30 marca 2017 r.,

- art. 191 O.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który podzielił opinię organu I instancji, że sam fakt posiadania gruntów przez przedsiębiorcę automatycznie prowadzi do twierdzenia, że posiadane grunty są zawsze i w każdych okolicznościach wykorzystywane dla celów prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Skarżący podnosi, że organy podatkowe nie uwzględniły zastrzeżeń Spółki do sporządzonej przez biegłego opinii, a ponadto zarzuca organom podatkowym zaniechanie przeprowadzenia oględzin nieruchomości oraz nieuwzględnienie wniosku Spółki o przesłuchanie w charakterze świadka syndyka masy upadłości poprzedniego właściciela i użytkownika wieczystego spornej nieruchomości.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii nieprzeprowadzenia oględzin na spornej nieruchomości, organ odwoławczy wskazał, że z opinii biegłego wynika, iż stan techniczny budynków uniemożliwia nawet wejście do niektórych z nich. Organ podkreślił, że oględziny przeprowadzono w 2010 r., choć wiadomo było, że stan techniczny budynków od tamtej pory uległ pogorszeniu. Ponadto, organ wskazał, że pominął wniosek Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania syndyka z uwagi na jego zbędność w kontekście uzyskanej opinii biegłego. Organ odwoławczy jednocześnie wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.1. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku

z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

3.2. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca prowadzi działalność w zakresie wydobywania kopalin, a sporną nieruchomość jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa nabyła w 2012 r. od syndyka masy upadłościowej poprzedniego właściciela i użytkownika wieczystego. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny zasadności opodatkowania czterech budynków (suszarnia i formownia, magazyn olejów i smarów, portiernia oraz magazyn oleju o łącznej powierzchni 1.284,50 m2) oraz gruntów o powierzchni 65.378 m2 jako związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem Skarżącej z uwagi na względy techniczne przedmiotowe nieruchomości nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Strona twierdzi, że sporny grunt nigdy nie był przez nią wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, podobnie jak nie wykorzystywał jej w ten sposób w ciągu kilku lat poprzedzających sprzedaż, poprzedni właściciel i użytkownik wieczysty.

Bezsporną okolicznością w niniejszej sprawie jest natomiast powierzchnia spornych budynków, które organ przyjął z niekwestionowanego zestawienia budynków, dołączonego do korekty deklaracji za 2015 r.

Rozpoczynając rozważania należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zakwalifikowanie nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej determinuje zastosowanie wyższej stawki podatkowej, określonej w stosunku do gruntów w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz w stosunku do budynków lub ich części w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b przywołanej ustawy.

3.3. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w wyniku której, zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy naruszył art. 121 § 2 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tutejszy Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej. Z treści decyzji organu odwoławczego nie wynika bowiem, że w ocenie organu sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę automatycznie prowadzi do twierdzenia, że posiadane grunty są zawsze i w każdych okolicznościach wykorzystywane do celu prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił w uzasadnieniu decyzji (s. 8 decyzji), że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości co do zasady jedynie skutkować musi uznaniem tych obiektów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że zachodzą okoliczności związane z niemożnością wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Słusznie w ocenie tutejszego Sądu, organ odwoławczy wywodzi jako generalną zasadę stosowania stawki wyższej w związku z uznaniem nieruchomości za związanej z działalnością gospodarczą z istoty podatku od nieruchomości jako podatku majątkowego, a więc związanego z posiadaniem majątku, jego przyrostem, sprzedażą lub nieodpłatnym przekazaniem praw majątkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3832/14 podkreślił, że majątkowy charakter podatku od nieruchomości wyraża się w tym, iż ustawodawca, opodatkowując określone stany faktyczne, koncentruje się na samej własności lub posiadaniu określonych przedmiotów opodatkowania. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych, co oznacza, że z punktu widzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego (podstawy opodatkowania i stawki podatkowej) nie jest ważna okoliczność, jak intensywnie wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie w danym okresie czasu wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, zarówno z definicji podatku od nieruchomości jako podatku majątkowego, jak i z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, iż głównym elementem decydującym o zastosowaniu wyższej stawki podatkowej, jest fakt posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę. Dopiero wykazanie, że zachodzą względy technicznie, które uniemożliwiają wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej powodować mogą zastosowanie korzystniejszej dla podatnika stawki podatku jak dla pozostałych nieruchomości.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w stanowisku reprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, który kategorycznie stwierdził, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu przesądza o zakwalifikowaniu ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (wyrok z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2128/09). Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 437/15, w którym podniósł, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z działalnością gospodarczą jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie jest, co do zasady, istotne, czy grunt ten jest faktycznie wykorzystywany (zajęty) przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie odróżnia przedmioty opodatkowania związane z działalnością gospodarczą i zajęte na prowadzenie tej działalności, używając różnych określeń dla opisania przedmiotów opodatkowania.

3.4. Tutejszy Sąd nie dopatrzył się również błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie interpretacji pojęcia względów technicznych. Zasadnie organ odwoławczy w oparciu o orzecznictwo sądowoadministracyjne uznał, że pojęcie to nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że przez względy techniczne, należy rozumieć tylko takie okoliczności, które uniemożliwiają korzystanie z przedmiotu opodatkowania nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie lub przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności gospodarczej, ale czynią go nieprzydatnym do prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności. Omawiane kryterium należy oceniać obiektywnie, to znaczy jego spełnienie jest równoznaczne z ustaleniem, iż przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko przez konkretnego przedsiębiorcę, ale także przez innych przedsiębiorców, prowadzących działalność o innym charakterze. Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o występowaniu tak rozumianych względów technicznych, bowiem są to czynniki o charakterze ekonomicznym i organizacyjnym, a nie technicznym (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 337/16). Z opinii biegłego oraz załączonych fotografii wynika, że pogorszony stan spornych budynków wynika z ich dewastacji, jednakże możliwe jest jego poprawienie w drodze remontu i prac naprawczych. Tym samym obecny stan nieruchomości świadczyć może co najwyżej o przejściowym, niewykorzystywaniu przez przedsiębiorcę spornych budynków.

3.5. W konsekwencji uznania przez tutejszy Sąd, że organ podatkowy prawidłowo przeprowadził wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. W myśl tej zasady organy nie powinny przerzucać na podatników błędów lub uchybień ustawodawcy, polegających na niejasności przepisów, jak i błędów samego organu podatkowego, w szczególności niewłaściwej interpretacja przepisów prawa. Z zasady zaufania do organów podatkowych wyprowadza się również postulat, by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Co więcej, o naruszeniu omawianej zasady postępowania podatkowego nie może przesądzać podjęcie przez ten organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże to przekonanie nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (zob. m.in. wyroki NSA z 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 764/11, z 3 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 310/15, z 31 października 2017 r. sygn. akt I FSK 42/16).

3.6.Pozostałe zarzuty sformułowane przez Skarżącą dotyczą nieprawidłowości w ramach przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Na wstępie podkreślić należy, że pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), to na podatniku powołującym się na przyczyny zastosowania korzystniejszej stawki podatku dające się zakwalifikować jako "względy techniczne" ciąży obowiązek wykazania, że określona nieruchomość nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007 r. sygn. akt 773/06). Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie oględzin przez organ podatkowy, gdyż zdaniem Skarżącej oględziny przeprowadzone w 2010 r. nie mogły dać organom podatkowym wiedzy o aktualnym stanie technicznym nieruchomości, a także wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka E. S., syndyka masy upadłości poprzedniego właściciela i użytkownika wieczystego nieruchomości. W ocenie Sądu nieuwzględnienie powyższych wniosków dowodowych przez organy podatkowe nie nosi jednak znamion naruszenia art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Podkreślić należy, że z literalnego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ("przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych") wynika jednoznacznie, że chodzi o okoliczności, które całkowicie uniemożliwiają wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej obecnie (tj. w danym roku podatkowym), jak i w przyszłości. Tym samym nie ma znaczenia w realiach rozpoznanej sprawy stan techniczny spornych budynków sprzed nabycia nieruchomości przez Skarżącą, o którym wiedzy mógłby dostarczyć syndyk masy upadłościowej, albowiem ocenie podlega stan nieruchomości w danym roku podatkowym, w niniejszej sprawie w 2015 r. Sąd pragnie podkreślić, że podobnie ocenić należy uwzględnianie przez organ podatkowy oględzin nieruchomości przeprowadzonych w 2010 r. bowiem one również nie mogą dostarczyć informacji o możliwości wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w danym roku podatkowym oraz na przyszłość. Informacje uzyskane w toku postępowania prowadzonego z udziałem poprzedniego właściciela nieruchomości, w tym w drodze oględzin przeprowadzonych w 2010 r. organy podatkowe zasadnie uwzględniły w takim zakresie, w jakim ze względów technicznych uznały, że część budynków należy opodatkować niższą stawką jako budynki pozostałe. Wynika to z definicji względów technicznych, z której wynika obiektywna i trwała niemożność wykorzystania określonej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Uznać należy, że przyjęcie przez organy podatkowe, że w stosunku do określonej nieruchomości zachodzi przesłanka względów technicznych, z uwagi treść tego pojęcia, determinuje sposób opodatkowania tej nieruchomości w przyszłości.

Organ podatkowy zlecając sporządzenie opinii biegłemu, który również przeprowadził oględziny nieruchomości, uzyskał wiedzę o stanie technicznym spornych budynków w poszczególnych latach podatkowych 2012-2015. Organ podatkowy w ocenie tutejszego Sądu miał podstawy, by uznać, iż opinia biegłego pozwala wystarczająco stwierdzić jaki był stan techniczny nieruchomości w 2015 r. i odmówić przeprowadzenia dowodu w postaci oględzin i z zeznań świadka. Sąd pragnie jednocześnie zauważyć, że trudno jest potraktować informację zawartą w piśmie Spółki z dnia 30 marca 2017 r. zawierającym uwagi do opinii biegłego dotyczącą możliwości złożenia oświadczenia przez syndyka E. S. w razie ewentualnego przyszłego sporu sądowego jako wniosek o przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadka. W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 188 O.p.

3.7. W kontekście naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, Skarżąca wskazała, że organ podatkowy nie ustosunkował się do jej uwag dotyczących opinii biegłego oraz oparł się na oględzinach organu przeprowadzonych 2010 r., co do których Sąd wypowiedział się powyżej. Jednakże wskazać należy, że krytyczne stanowisko Skarżącej w stosunku do sporządzonej przez biegłego opinii nie jest wystarczające do tego, by eliminować ją z zakresu środków dowodowych. W piśmie z dnia 30 marca 2017 r. Skarżąca wskazała, że rozważane jest zgłoszenie przedmiotowej opinii biegłego L. Okręgowej Izbie Inżynierów Budownictwa jako nierzetelnej, czego prawdopodobnie nie uczyniono. Ponadto, jak już to zostało wskazane powyżej, to na podatniku ciąży ciężar dowodu "względów technicznych" wyłączających nieruchomości z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w związku z czym Skarżąca, aby wykazać się inicjatywą dowodową mogła zlecić biegłemu sporządzenie odrębnej opinii, czego nie uczyniła. Sam fakt, że opinia sporządzona przez eksperta w dziedzinie budownictwa przedstawia obraz nieruchomości niekorzystny dla Strony, nie może powodować automatyczne wyeliminowanie jej z materiału dowodowego. Organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwać środków dowodowych służących poparciu twierdzeń podatnika, w sytuacji gdy podatnik wykazuje bierną postawę. Ponadto, podkreślić należy, że w skład materiału dowodowego nie wchodzi stanowisko Skarżącej dotyczące prawidłowości sporządzenia opinii. Powyższe okoliczności doprowadzają do wniosku o nienaruszeniu przez organy podatkowe art. 122 O.p.

3.8. W kontekście powyższych rozważań należy również ocenić zarzut dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 191 O.p., wedle którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten statuuje jedną z głównych zasad postępowania podatkowego, z której wynika, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów a orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich osobno i we wzajemnym ich związku (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017 r. I FSK 452/16). W świetle powyższego, uzasadnione wydaje się być oparcie się organu na opinii biegłego, która obejmowała również dokumentację fotograficzną, z której wynikało, że z uwagi na stan techniczny będący rezultatem typowej dewastacji do części budynków nie można w ogóle wejść. Jeszcze raz podkreślić należy w tym miejscu bierną postawę Strony, która w odpowiedzi na zapytanie o to, czy wynajmuje podmiotom trzecim sporne nieruchomości, nie udzieliła odpowiedzi. W kontekście wskazania przez biegłego, że w pomieszczeniach biurowych znajduje się m. in. dokumentacja techniczno-technologiczna wyrobów, a na placu liczne palety z gotowymi wyrobami (cegłami), wskazać należy, że brak jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej w zakresie wyjaśnienia tych okoliczności przez Stronę, spowodowało, że na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że sporne budynki mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, poczynione w sprawie ustalenia pozwalają zdaniem Sądu przyjąć, że w stosunku do spornych budynków nie zachodzi, wbrew twierdzeniom Skarżącej, wyjątek określony w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dający możliwość zastosowania w sprawie niższej stawki odpowiedniej dla "budynków pozostałych".

Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło w sprawie ani do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ani do naruszenia przepisów prawa materialnego, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.