Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 441/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70  par.1, art. 208  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2014r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki JEEP CHEROKEE 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że decyzja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego A. K. kwotę 801 (słownie osiemset jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego znak [...] z dnia [...] października 2013r. określającą A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jeep Cherokee o nr nadwozia [...] poj. silnika 2776m 3 rok produkcji 2004 - w wysokości 4576 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.)- zwanej dalej Op., art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i ust. 6, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Organ I instancji, na podstawie dokumentów przekazanych przez Izbę Celną, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia A. K. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej opisanego samochodu osobowego marki Jeep Cherokee, stwierdzając po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, że samochód ten jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czemu dał wyraz w treści decyzji z dnia 21 października 2013r. określającej wysokość podatku akcyzowego.

W odwołaniu od powyżej decyzji, A. K., twierdząc że nabyty przez niego samochód jest samochodem ciężarowym nie podlegającym opodatkowaniu, wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz zarzucił temu organowi naruszenie przepisów art. 122, art. 187 i 188, art. 197 Op. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy tj. nierozpatrzenie złożonych przez Stronę wniosków dowodowych, oparcie się jedynie na własnej pobieżnej znajomości rzeczy przy ustaleniu stanu technicznego samochodu zamiast powołania biegłego. Zarzucił, że dokonanie szczegółowych ustaleń dotyczących wyposażenia samochodu wymagało posiadania wiadomości specjalnych, których prawdopodobnie nie posiadają funkcjonariusze celni, wobec czego zasadnym było skorzystanie z opinii biegłego. Podkreślił też, że jak wynika z protokołu oględzin, funkcjonariusze dokonali oględzin innego samochodu, niż samochód zarejestrowany w Holandii, którego dotyczyło zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr RZ/00100879/08 z dnia 18.02.2008r. a także zarzucił, że w toku postępowania nie załatwiono wniosków dowodowych Strony w drodze postanowienia.

W toku postępowania odwoławczego Skarżący złożył pismo z dnia 3 stycznia 2014 r., w którym wskazał, że z dniem 31 grudnia 2013 r. uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2013 r. Z uwagi na fakt, iż do dnia przedawnienia zobowiązania nie zostało rozpatrzone odwołanie od decyzji określającej jego wysokość Skarżący wniósł o umorzenie postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W kolejnym piśmie z dnia 28.02.2014 r., powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie, nie zaszła żadna z określonych w art. 70 Op. przesłanek do wstrzymania lub przerwania biegu przedawnienia, wobec czego Organ odwoławczy powinien uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania Dyrektor Izby Celnej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie podzielając twierdzeń podatnika o konieczności umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Podkreślił, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w dniu 18 lutego 2008r. a termin jego płatności upłynął w dniu 25 lutego 2008r. wobec tego bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 70 §1 Op. rozpoczął się 1 stycznia 2009r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2013r. Jak podkreślił jednak Dyrektor Izby Celnej zapłata zobowiązania podatkowego ma wpływ na przedawnienie tego zobowiązania wobec czego uiszczenie w dniu 12.11.2013 r. podatku akcyzowego określonego decyzją znak [...] z dnia 21.10.2013 r. w całości, skutkuje jego wygaśnięciem do wysokości dokonanej wpłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Op., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty i nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Organ powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 4/07, z dnia 8 października 2007 r.

Organ podkreślił też, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Op. nie wynika, aby wprowadzały one różnice na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowo zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania, w związku z którym jest dokonana. Zauważył też, że orzecznictwo sądowe zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi po upływie okresu przedawnienia, w tym również obciążenia ich kwotą zobowiązań wyższą niż zadeklarowana w ramach tzw. samoobliczenia. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzje organu I instancji, jak i decyzje organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego doręczane zostały przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalny wyjątek dotyczy jednak właśnie takiej sytuacji jaka wystąpiła w niniejszej sprawie tj. gdy podatek został zapłacony, a w świetle obowiązujących przepisów ustaw podatkowych istnieje możliwość procesowa jego określenia.

Dyrektor Izby Celnej uznał wobec powyższego, że jest uprawniony do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego znak [...] z dnia [...].10.2013 r., bowiem określona tą decyzją kwota zobowiązania podatkowego nie przekracza kwoty uiszczonej przez Stronę.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, organ powołał treść obowiązujących przepisów podkreślając, iż dla uznania czy przedmiotowy pojazd - w świetle ustawy o podatku akcyzowym - jest samochodem osobowym czy ciężarowym, niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej. W ocenie organu organ I instancji zaklasyfikował przedmiotowy pojazd prawidłowo do pozycji 8703 jako pojazd mechaniczny przeznaczony do przewozu osób.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej przedmiotowego pojazdu nie można, jak chce tego skarżący, zakwalifikować do pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do transportu towarów, która w szczególności obejmuje: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Pojazdy objęte tą pozycją służą bowiem jedynie do przewozu towarów, zatem nie można nimi przewozić osób.

Natomiast sporny pojazd – jak słusznie zakwalifikował go organ I instancji - mieści się w pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób ,inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Wyjaśniając zasadność dokonanej klasyfikacji organ podkreślił że różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji CN 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy z pozycji 8704 służą tylko do transportu towarowego, natomiast z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również nimi przewozić towary. O wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia.

Dokonana przez organ I instancji klasyfikacja jest w ocenie organu odwoławczego prawidłowa a za jej przyjęciem przemawiają ogólne cechy i właściwości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Organ wskazał, że w zaświadczeniu nr [...] o przeprowadzonym w dniu 18.02.2008 r. badaniu technicznym stwierdzono, że samochodem tym można przewozić dwie osoby. Z kolei, z protokołu przesłuchania świadka z dnia 26.09.2013 r. wynika, że dokonanie przeglądu technicznego ww. samochodu i zmian wpisów w dowodzie rejestracyjnym oraz karcie pojazdu było wystarczające do tego aby tym samochodem można było przewozić 5 osób. O możliwości komfortowego podróżowania tym pojazdem 5 osób świadczą także stwierdzone w trakcie przeprowadzonego dowodu z oględzin elementy wyposażenia, a mianowicie: wnętrze pojazdu z dwoma rzędami siedzeń. Siedzenia w I rzędzie pojedyncze (2 szt.) z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa mocowane w fabrycznych otworach i uchwytach producenta pojazdu. Siedzenia w II rzędzie w formie ławy, dzielone 3 siedziska z 3 zagłówkami oraz 3 pasami bezpieczeństwa mocowanymi w fabryczne otwory i uchwyty producenta pojazdu. Ilość wszystkich miejsc siedzących- 5, ilość pasów bezpieczeństwa- 5, ilość zagłówków- 5. Wszystkie pasy bezpieczeństwa (5 sztuk) pochodzą z jednego okresu produkcyjnego i od jednego producenta, zamontowane w oryginalne, fabryczne miejsca do tego przeznaczone. Oparcia tylnych siedzeń posiadają trzy stałe uchwyty do mocowania fotelików dziecięcych, a także posiadają funkcję składania się wraz z siedziskami, tworząc w ten sposób powiększoną przestrzeń ładunkową. Wszystkie siedzenia wykonane ze skóry. W drzwiach II rzędu siedzeń stwierdzono fabryczne mechanizmy do blokowania drzwi przy przewozie dzieci, w lewych drzwiach zaślepka mechanizmu wybrakowana. Pojazd ten jest wyposażony w jednorodną tapicerkę wszystkich drzwi bocznych, zgodną kolorystycznie i materiałowo, wykonaną z tworzywa. Podsufitka na całej powierzchni nadwozia jednolita, fabrycznie klejona do nadwozia, bez śladów po jakiejkolwiek ingerencji mechanicznej. Boki nadwozia, materiały wykończeniowe boczków oraz podłoga nadwozia bez śladów po jakiejkolwiek ingerencji mechanicznej w ich strukturę w miejscach innych niż otwory i łączenia fabryczne. Za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się wyposażenie charakterystyczne dla samochodu osobowego (dywaniki, oświetlenie punktowe górne nad I rzędem siedzeń i za II rzędem siedzeń w części bagażowej, uchwyty boczne górne dla pasażerów II rzędu siedzeń, schowki na butelki i inne przedmioty, klimatyzacja, kurtyny powietrzne boczne dwustronne na długości siedzeń I i II rzędu). Reasumując całe wnętrze, w tym tylna część samochodu wyposażona jest w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów.

W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że możliwość przewożenia przedmiotowym pojazdem w dniu powstania obowiązku podatkowego 2 osób w świetle stwierdzonych powyżej cech ogólnych i wyposażenia samochodu nie może wpłynąć na zmianę oceny, że zasadniczym przeznaczeniem, tego pojazdu był i jest przewóz osób.

Nawet uwzględniając wyjaśnienia Strony, że przedmiotowy pojazd przystosowany był do przewozu 2 osób, bowiem za fotelami pierwszego rzędu siedzeń znajdowała się oryginalna płyta grodziową oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej, samochód ten nie posiadał z tyłu szyb karoseryjnych, szyb w tylnych drzwiach, tylnych pasów bezpieczeństwa - to podkreślić należy, że zmiany te były w pełni odwracalne, co potwierdzają przeprowadzone w dniu 26.09.2012 r. oględziny przedmiotowego samochodu.

Zdaniem organu odwoławczego istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu., wyposażając je w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując je w karoserii pięciodrzwiowej, w pełni przeszklonej z możliwością otwierania szyb w drzwiach tylnych, a nadto nie montując stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń, nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu nadto ekonomicznie nieuzasadnione. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu, implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Zdaniem organu, ustawodawca nie przypadkowo dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, gdyż daje ona efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Już niewielkie zmiany konstrukcyjne dawałyby podstawy do zmiany klasyfikacji, co z kolei dawałoby pole do nadużyć w tej materii oraz stwarzałoby stan braku stabilności procesu klasyfikacyjnego.

Analizując stan techniczny pojazdu organ stwierdził, że przedmiotowy samochód nie posiadał żadnej z wymienionych w treści not wyjaśniających cech samochodu przeznaczonego głównie do przewozu towarów, zatem pojazd ten został prawidłowo sklasyfikowany do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, w wyniku czego w dniu dokonania jego nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegał on akcyzie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy uznał, iż odstąpienie przez organ I instancji od wydania formalnego postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę, nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania, a zarzucane przez stronę dokonanie oględzin innego samochodu – nie miało miejsca, gdyż na każdym etapie postępowania dokonywana była identyfikacja auta według nr nadwozia, która nie budzi wątpliwości organu.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 9 400 EURO (po przeliczeniu 33 645 zł), za którą Strona nabyła przedmiotowy samochód oraz prawidłowo zastosował stawkę podatku wynoszącą 13,6 %, właściwą dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, a także należycie wyliczył kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 4 576 zł.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie A. K. wniósł o jej uchylenie zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów prawa zarówno procesowego jak i materialnego tj. przepisów art. 180 §1, art. 188, art.210§4 Op. oraz art. 80 ust 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Podniósł, iż w toku postępowania odwoławczego naruszono szereg zasad postępowania w tym zasadę praworządności. Organ odwoławczy miał bowiem obowiązek dokonać własnych ustaleń faktycznych i rozpatrzeć sprawę od nowa, gdy tymczasem poprzestał on na podtrzymaniu stanowiska organu I instancji i twierdzeniach o uwzględnieniu wyjaśnień strony, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że okoliczności podane przez skarżącego nie zostały wzięte pod uwagę.

Zarzucił również błędy w ustaleniach faktycznych wynikające z błędnego przyjęcia za dowód, zeznań osoby, która nie nabywała przedmiotowego pojazdu oraz pominięcie dowodu z zeznań faktycznego nabywcy, a także zwrócił uwagę na fakt prowadzenia postępowania dowodowego bez dysponującego wiedzą fachową biegłego.

Zakwestionował, też przyjętą przez organy datę powstania zobowiązania podatkowego, rzutującą na kwestię naliczania odsetek od zaległości podatkowej, oraz wskazał na naruszenie przepisów procesowych poprzez odmowę umorzenia postępowania odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Bezsporne jest, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, powstał w dniu 18 lutego 2008r., a termin jego płatności upłynął w dniu 25 lutego 2008r.

Już po wydaniu decyzji przez organ I instancji, co nastąpiło w dniu 21 X 2013r., skarżący zapłacił w dniu 12 listopada 2013r. podatek akcyzowy określony w powyższej decyzji w całości.

Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych określona została w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych, podobnie jak przedawnienie w prawie cywilnym, dotyczy roszczeń majątkowych, a jego bieg może być przerywany lub zawieszany. Z drugiej jednak strony przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa, co stanowi konstytutywne cechy instytucji prekluzji w prawie cywilnym, odróżniające ją od przedawnienia. Przedawnienie unormowane w Ordynacji podatkowej zatem różni się dość istotnie od przedawnienia w prawie cywilnym, zważywszy, że prowadzi ono (inaczej niż w prawie cywilnym) do wygasania zobowiązań.

Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Nie ulegają one w ogóle przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Ponadto wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu.

Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego zatem wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Termin płatności podatku (por. art. 47 Ordynacji podatkowej), czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego.

W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął bieg 1 stycznia 2009r. i upłynął z dnia 31 grudnia 2013r.

W niniejszej sprawie organ I instancji wydal decyzję w dniu [...] X 2013r., która została doręczona stronie w dniu 23 października 2013r., a więc jeszcze przed upływem przedawnienia, natomiast organ odwoławczy rozpoznał odwołanie już w dniu 21 marca 2014r., a więc już po upływie okresu przedawnienia.

NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 6 października 2003 r. w sprawie FPS 8/03 (vide ONSA 2004/1/7) stwierdził: "zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego". W uzasadnieniu tej uchwały NSA podkreślił, że zawarte w tej uchwale wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego i wskazał, że zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia.

To stanowisko w zasadzie podtrzymane zostało w uchwale składu siedmiu sędziów z 8 października 2007 r. I FPS 4/07 (ONSAiWSA 2008/1/4). NSA odpowiadając na pytanie prawne składu orzekającego " czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, określonej decyzją wymiarową organu podatkowego pierwszej instancji przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji, jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa..." stwierdził, że " zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że zbędne jest w zapłacie podatku poszukiwanie dodatkowo elementów woli (zamiaru) osiągnięcia skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdyż o tym, czy nastąpiło wykonanie zobowiązania przez zapłatę, decydują elementy obiektywne. Nie ma więc prawnie doniosłego znaczenia, to z jakim zamiarem podatnik dokonuje zapłaty podatku. NSA w składzie poszerzonym w uchwale wskazanej wyżej, odnosząc się do argumentów podatnika, że wykonanie przez podatnika treści decyzji nieostatecznej i przyjęcie, że powoduje to wygaśnięcie zobowiązania, oznacza pogorszenie jego sytuacji prawnopodatkowej w stosunku do podatnika, który składa odwołanie, ale nie dokonuje zapłaty podatku, co może oznaczać naruszenie zasady równości, stwierdził, że nie ma uzasadnienia stanowisko, by podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajdował się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał.

Do czasu wydania wyroku przez NSA w dniu 28 czerwca 2010 r. w składzie siedmiu sędziów w sprawie sygn. akt I FPS 5/09 stanowisko zaprezentowane w powołanych wyżej uchwałach aprobowane było w orzecznictwie (vide np. wyroki NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 364/04 (System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 158241, z 12 kwietnia 2006 r., sygn. FSK 2365/04 - POP z 2006 r., nr 5, poz. 76, z 10 maja 2006 r., sygn. I FSK 815/05 - Lex nr 282623, z 11 września 2007 r., sygn. II FSK 795/06 niepubl., z 19 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1623/08 niepubl.).

W wyroku w składzie siedmiu sędziów z 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09 NSA odpowiadając na pytanie składu zwykłego NSA, "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie, wszczęcie, prowadzenie i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) uznał, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

Z wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09 wynika, że Sąd ten odszedł od dotychczasowej linii orzecznictwa NSA opartej na uchwale siedmiu sędziów NSA z 6 czerwca 2003 r. FPS 8/03, że po zapłacie podatku organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku, nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, której kontynuacją była uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 8 października 2007 r. w sprawie I FPS 4/07, przede wszystkim ze względu na konieczność uwzględnienia skutków procesowych upływu terminu przedawnienia, które wyartykułowane zostały w art. art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym z dniem 1 września 2005 r. na mocy ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) stwierdzając, że na gruncie art. 208 § 1 O.p. brak jest podstaw prawnych do rozróżnienia skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku od tej sytuacji, gdy nie nastąpiła taka zapłata.

Z uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12, wynika, że upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością zobowiązania podatkowego. Stanowisko to wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego na jego korzyść, określając go w niższej wysokości, niż kwota zapłacona. Sytuacja taka w świetle ujawnionej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna chyba, że postępowanie podatkowe, pomimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego.

Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed wydaniem orzeczenia przez organ odwoławczy, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu I instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w tej sytuacji zostać umorzone w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd w pełni podziela stanowisko zajęte przez WSA w uchwale z dnia 3 grudnia 2012r. z uwagi na podniesione w niej argumenty NSA wydał postanowienie z dnia 19.06.2013r. sygn. akt II FSK 513/13, w którym zwrócił się do składu poszerzonego o zajęcie stanowiska w przedmiocie wyżej przedstawionym, jednak na dzień wyrokowania w niniejszej sprawie, żadne orzeczenie jeszcze nie zapadło.

Ponieważ więc, w niniejszej sprawie, doszło do naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa.

W oparciu o art. 152 ppsa orzeczono, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.

W oparciu o art. 200 ppsa zasądzono od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, w kwocie 801zł, na który składa się uiszczony wpis, koszty zastępstwa procesowego i opłata od pełnomocnictwa.