Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1661/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 119c, art. 119d
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Beata Sobocha, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 marca 2018 r. ze skargi G. P. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z.P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem datowanym na 31 marca 2017r. G.P. ("Wnioskodawca", "Skarżący") wniósł skargę na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów ("organ") z dnia [...] lutego 2017r., nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie organu z dnia [...] stycznia 2017r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 3 października 2016r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w Programie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest pracownikiem [...] S.A. ("Bank") będącego podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe (tekst jednolity: Dz. U. z 2015r., poz. 128, z późn. zm., dalej "p.b.").

W dniu 27 października 2008r., na podstawie dwóch uchwał Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia [...] Banku S.A. ([...] Bank S.A. to poprzednia firma Banku, w 2013r. nastąpiła zmiana firmy na [...] S.A.), z późniejszymi zmianami, podjęto decyzję o przeprowadzeniu przez Bank programu motywacyjnego, w ramach którego osoby uprawione uzyskały możliwość objęcia obligacji z prawem pierwszeństwa do objęcia akcji Banku, emitowanych w ramach warunkowo podwyższonego kapitału zakładowego Banku ("Program"). Decyzja o przeprowadzeniu Programu została uzasadniona znaczeniem motywacyjnym możliwości objęcia akcji Banku przez osoby mające kluczowe znaczenie dla Banku, dla których Program jest elementem systemu premiującego.

Okresem trwania Programu są lata obrotowe 2009-2022. Program jest realizowany w szczególności w oparciu o następujące zasady:

Osobami uprawnionymi do udziału w Programie ("Osoby Uprawnione") są osoby wskazane przez Zarząd Banku spośród pracowników zatrudnionych przez Bank lub osób pozostających w innym stosunku prawnym z Bankiem i strategicznymi podmiotami zależnymi, których decyzje w istotny sposób wpływają na realizację strategii określonej przez Zarząd Banku, wyniki Grupy kapitałowej Banku oraz wzrost wartości Banku, w szczególności Członkowie Zarządów strategicznych podmiotów zależnych i dyrektorzy Banku oraz przedstawicieli kluczowej kadry Banku - grupy pracowników Banku lub osób pozostających z Bankiem w innym stosunku prawnym o podobnym charakterze, odpowiedzialnych za trwałość, bezpieczeństwo prowadzenia biznesu, rozwój i tworzenie wartości dodanej organizacji;

Aktualna lista Osób Uprawnionych jest prowadzona przez Zarząd Banku;

Liczba Osób Uprawnionych będzie nie większa niż 149;

W związku z realizacją Programu, kapitał zakładowy Banku został warunkowo podwyższony o kwotę 2.800.000 zł w drodze emisji 700.000 sztuk akcji zwykłych na okaziciela ("Akcje");

W związku z realizacją Programu, Bank wyemitował 700.000 sztuk obligacji z prawem pierwszeństwa objęcia Akcji ("Obligacje"). Wartość nominalna i cena emisyjna jednej Obligacji wyniosła 0,01 zł; łączna wartość nominalna Obligacji wyniosła zatem 7.000 zł. Obligacje nie są oprocentowane;

Podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji Akcji staje się skuteczne, o ile posiadacze Obligacji wykonają przysługujące im prawo do objęcia Akcji, zgodnie z warunkami Programu;

Obligacje zostały objęte przez firmę inwestycyjną - obecnie I. S.A. z siedzibą w W. ("Powiernik"), który następnie będzie zbywał Obligacje na rzecz Osób Uprawnionych w liczbie wynikającej z przekazywanych przez Zarząd Banku aktualnych list Osób Uprawnionych; Obligacje mogą być nabywane przez Osoby Uprawnione począwszy od roku 2010 w nie więcej, niż 8 transzach, których liczba z uwagi na możliwość dokonywania przesunięć Obligacji pomiędzy transzami może ulec wielokrotnym zmianom;

Obligacje będą mogły być nabywane przez Osoby Uprawnione w okresie trwania Programu, jednak nie później niż do dnia 31.12.2022r. (ostateczny wykup Obligacji), o ile zostaną spełnione warunki przyznania Osobie Uprawnionej Obligacji w danej transzy, szczegółowo określone w Regulaminie Programu Pracowniczego, przyjętym przez Radę Nadzorczą Banku (w tym, warunki dotyczące pozostawania przez Osobę Uprawnioną przez określony czas w stosunku pracy z Bankiem (ewentualnie pozostawania z Bankiem w innym stosownym stosunku umownym), uzyskania przez Osobę Uprawnioną odpowiednio wysokiej oceny pracy, uzyskania przez Bank / Grupę kapitałową Banku odpowiednich wyników ekonomicznych);

Każda Obligacja uprawnia do objęcia jednej Akcji Banku z pierwszeństwem przed akcjonariuszami Banku. Cena emisyjna jednej Akcji obejmowanej w ramach Programu będzie równa cenie nominalnej i będzie wynosiła 4 zł;

Prawo do nabycia Obligacji przez Osobę Uprawnioną w ramach kolejnych transz powstaje corocznie, po odbyciu się Walnego Zgromadzenia Banku zatwierdzającego sprawozdanie finansowe Banku za dany rok obrotowy, z tym, że po raz pierwszy uprawnienie to powstało po odbyciu się Walnego Zgromadzenia Banku zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2009 tj. w roku 2010. Prawo do nabycia Obligacji będzie mogło być zrealizowane po złożeniu przez Powiernika Osobie Uprawnionej oferty sprzedaży Obligacji. Na zasadach określonych w Regulaminie Programu przyznane Osobie Uprawnionej w danej transzy prawo do nabycia Obligacji może zostać podzielone na trzy części, które będą mogły być zrealizowane odpowiednio po upływie: (i) jednego roku, (ii) dwóch lat, (iii) trzech lat od dnia przyznania tego prawa, przy czym w uzasadnionych przypadkach Rada Nadzorcza może w Regulaminie Programu ustalić, iż prawo do nabycia Obligacji w danej transzy będzie podzielone na więcej niż 3 części, które będą mogły być zrealizowane w innych niż wskazane wyżej terminach;

Akcje mogą być obejmowane przez posiadaczy Obligacji poprzez złożenie oświadczenia w trybie art. 451 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013r. poz. 1030, z późn. zm., "k.s.h.") oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o obligacjach (Dz. U. z 2014r., poz. 730 i 913, dalej "u.o.o.") o wykonaniu prawa pierwszeństwa do objęcia akcji spółki [...] S.A. z siedzibą w W.;

Akcje będą uczestniczyć w dywidendzie wypłacanej w danym roku obrotowym, jeżeli zostaną zapisane na rachunku papierów wartościowych akcjonariusza do dnia dywidendy wyznaczonego uchwalą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Banku. Akcje uczestniczą w dywidendzie począwszy od dnia 1 stycznia 2010r.;

Osoba Uprawniona traci prawo do nabycia Obligacji przyznanych w ramach Programu za dany rok, jeżeli nie przyjmie oferty sprzedaży Obligacji złożonej przez Powiernika, w terminie jej ważności; W sytuacji, gdy dana Osoba Uprawniona utraci prawo do uczestnictwa w Programie, nadal będzie mogła wykonać prawo nabycia obligacji na warunkach określonych w Regulaminie Programu. Przyznane tej Osobie Uprawnionej, a niezrealizowane przez nią prawo do nabycia obligacji, będzie mogło zostać przyznane innym osobom uprawnionym w kolejnych latach trwania Programu zgodnie postanowieniami Regulaminu Programu;

Zasadą jest, że prawo do nabycia Obligacji lub objęcia Akcji nie może być przez Osobę Uprawnioną przenoszone na inne osoby, poza szczególnymi przypadkami wyraźnie określonymi w Regulaminie Programu;

Obligacje, w przypadku których zrealizowano związane z nimi prawo pierwszeństwa do objęcia Akcji Banku, zostaną wykupione przez Bank po cenie nominalnej w terminie nie dłuższym niż 30 (trzydzieści) dni od dnia złożenia przez Osobę Uprawnioną oświadczenia o objęciu Akcji Banku i dyspozycji wykupu Obligacji, lecz nie później niż w dniu 31 grudnia 2022r.; Obligacje, które nie zostaną nabyte przez Osoby Uprawnione w ostatnim roku trwania Programu, zostaną nabyte przez Bank po cenie nominalnej w dniu 31 grudnia 2022r., w celu ich umorzenia. Komisja do spraw: wynagrodzeń Rady Nadzorczej może podjąć decyzję o wstrzymaniu w całości lub w części bądź zmniejszeniu liczby Obligacji za dany rok obrotowy, jak również o zmniejszeniu liczby bądź wstrzymaniu w całości lub w części prawa do objęcia Akcji, w sytuacji, o której mowa w art. 142 ust. 1 p.b., tj. w razie powstania straty bilansowej bądź groźby jej nastąpienia albo powstania niebezpieczeństwa niewypłacalności lub utraty płynności. Wstrzymanie w całości lub w części bądź zmniejszenie liczby Obligacji za dany rok obrotowy, jak również zmniejszenie ilości bądź wstrzymanie w całości lub w części prawa do objęcia Akcji przez Komisję do spraw- wynagrodzeń Rady Nadzorczej może dotyczyć również liczby Obligacji lub prawa do objęcia Akcji, do których Osoba Uprawniona nabyła uprawnienie przed wygaśnięciem bądź rozwiązaniem umowy z Osoba Uprawnioną.

W dniu 1 czerwca 2015r. Wnioskodawca zawarł z Bankiem aneks do umowy o pracę, w ramach którego postanowiono, że Wnioskodawca może nabyć za poprzedni rok obrotowy prawo do premii, na warunkach określonych w ww. aneksie. Podobne aneksy zawarto, w związku z realizacją Programu, z innymi wybranymi pracownikami Banku ("Pracownicy").

Jak wynika z zawartego przez Wnioskodawcę aneksu, w celu ustalenia ewentualnego prawa do premii, Zarząd Banku dokonuje oceny rocznej oraz, w dłuższych okresach czasowych, pracy Wnioskodawcy jako Pracownika i jeżeli uzna, iż Pracownik wykonał ustalony roczny/wieloletni cel biznesowo-rozwojowy - Management by Objectives ("MBO"), po uwzględnieniu wartości wynagrodzenia całkowitego Pracownika, może podjąć decyzję ustalającą wysokość tzw. premii uznaniowej (zwaną dalej "Premią uznaniową"). Decyzja o wysokości Premii uznaniowej leży w wyłącznej gestii Zarządu Banku, który według własnej oceny i decyzji potwierdza osiągnięcie MBO. biorąc pod uwagę sytuację na rynkach finansowych w ostatnim/poprzednich okresach finansowych.

W przypadku ustalenia przez Zarząd wysokości Premii uznaniowej, jej wypłata za dany rok nastąpi w taki sposób, że 60% kwoty Premii uznaniowej zostanie wypłacona w roku jej przyznania ("Premia nieodroczona"), zaś pozostałe 40% kwoty Premii uznaniowej zostanie wypłacone w kolejnych trzech latach następujących po roku przyznania Premii uznaniowej. ("Premia odroczona").

Wypłata Premii nieodroczonej zostanie dokonana w następujący sposób:

a) 50% z 60% Premii uznaniowej w formie wypłaty gotówkowej ("Premia nieodroczona gotówkowa") w terminie wskazanym przez Zarząd Banku, nie później niż w ciągu 30 dni kalendarzowych po zatwierdzeniu przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy skonsolidowanego rocznego sprawozdania finansowego Grupy kapitałowej Banku za poprzedni rok obrotowy oraz b) 50% z 60% Premii uznaniowej w akcjach Banku lub Obligacjach z prawem pierwszeństwa do objęcia akcji lub akcjach fantom owych (Akcje) na warunkach określonych w odrębnych regulacjach, których przeliczenie nastąpi według średniej ceny rynkowej akcji Banku na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. z okresu 30 dni poprzedzających datę nabycia uprawnień do Premii uznaniowej, tj. z daty przyznania kwoty Premii uznaniowej przez Zarząd Banku, pomniejszonej o 4 zł, przy czym za średnią cenę rynkową akcji Banku uważa się cenę będącą średnią arytmetyczną z giełdowych kursów zamknięcia akcji Banku na Giełdzie Papierów- Wartościowych w W. Ta część premii będzie mogła zostać wypłacona najwcześniej w 6 miesiącu po miesiącu przyznania premii.

W podobnych proporcjach i na podobnych zasadach jak wskazane w pkt (a) i (b) powyżej zostanie wypłacone pozostałe 40% kwoty Premii uznaniowej (Premia odroczona), przy czym wypłata tej części będzie mieć miejsce w kolejnych trzech latach następujących po roku przyznania Premii uznaniowej.

Premia odroczona za dany rok obrotowy jest wypłacana Pracownikowi (w tym, Wnioskodawcy) w trzech równych rocznych transzach ("Odroczone transze"). Każda z Odroczonych transz jest przyznawana w terminie wskazanym przez Zarząd Banku. Warunkiem przyznania Odroczonej transzy jest pozostawanie w momencie jej przyznania w stosunku zatrudnienia z którąkolwiek ze spółek Grupy kapitałowej Banku. Odroczona transza jest przyznawana, pomimo niepozostawania Pracownika w stosunku pracy z którąkolwiek ze spółek Grupy kapitałowej Banku, w przypadku:

a) przejścia Pracownika na emeryturę po ustaniu stosunku pracy w jednej ze spółek z Grupy kapitałowej Banku,

b) śmierci Pracownika,

c) rozwiązania umowy o pracę z Pracownikiem, z wyłączeniem rozwiązania umowy o pracę:

i. bez wypowiedzenia z winy Pracownika (art. 52 Kodeksu pracy),

ii. za wypowiedzeniem dokonanym przez Pracownika (art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy),

iii. na mocy porozumienia stron z inicjatywy Pracownika (art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy).

W przypadku opisanym w pkt (c) Odroczona transza jest przyznawana w oparciu o opinię ostatniego przełożonego na temat Pracownika (w tym, Wnioskodawcy), ocenę MBO osiągniętą przez Pracownika w ostatnim roku kalendarzowym zatrudnienia w spółce Grupy kapitałowej Banku oraz z uwzględnieniem, czy w trakcie ostatnich trzech lat zatrudnienia Pracownik mógł wpłynąć negatywnie na profil ryzyka Banku lub Grupy kapitałowej Banku.

W marcu 2016r. Zarząd Banku po raz pierwszy ustalił wysokość należnej Wnioskodawcy Premii uznaniowej (premia za 2015r.). Wypłata Premii uznaniowej w Obligacjach z prawem pierwszeństwa do objęcia Akcji ma nastąpić na wskazanych wyżej zasadach, tj. w szczególności 50% z 60% ustalonej Premii uznaniowej (Premia nieodroczona) ma zostać wypłacone Wnioskodawcy najwcześniej w 6 miesiącu po miesiącu ich przyznania (tj. we wrześniu 2016r.), zaś 50% z 40% ustalonej Premii uznaniowej (Premia odroczona) ma zostać wypłacone Wnioskodawcy w kolejnych trzech latach następujących po roku przyznania Premii uznaniowej (tj. w latach 2017, 2018 i 2019), w terminach wskazanych przez Zarząd Banku (po spełnieniu określonych warunków). Jako posiadacz Obligacji, Wnioskodawca będzie uprawniony do objęcia Akcji w ramach warunkowego podwyższenia kapitału (poprzez złożenie oświadczenia w trybie art. 451 k.s.h. skutkującego objęciem Akcji Banku po cenie emisyjnej równej cenie nominalnej Akcji wynoszącej 4 zł za jedną Akcję).

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") uczestnictwo Wnioskodawcy w Programie zorganizowanym i prowadzonym przez Bank na zasadach opisanych w stanie faktycznym wniosku nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy, jako Osoby Uprawnionej z tytułu Programu, obowiązkiem rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z którymkolwiek z następujących zdarzeń: przyznanie Wnioskodawcy Obligacji, nabycie przez Wnioskodawcę Obligacji, nabycie przez Wnioskodawcę Akcji, a tym samym będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy obowiązkiem rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia Akcji - oraz dopiero na moment dokonania przez Wnioskodawcę takiego odpłatnego zbycia Akcji nabytych w ramach Programu na rzecz podmiotu trzeciego?

2) Czy w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę dochodu z tytułu odpłatnego zbycia Akcji na rzecz podmiotu trzeciego, dochód taki będzie podlegać opodatkowaniu na zasadzie określonej w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., tj. według liniowej stawki podatku dochodowego wynoszącej 19% uzyskanego dochodu, przy czym dochodem (lub stratą) z odpłatnego zbycia Akcji objętych w ramach Programu będzie cena sprzedaży Akcji uzyskana przez Wnioskodawcę pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia oraz pozostałe koszty uzyskania, którymi będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Akcji, tj. 4 zł za jedną Akcję?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie u.p.d.o.f., uczestnictwo w Programie prowadzonym na zasadach opisanych w stanie faktycznym wniosku nie skutkuje dla Osób Uprawnionych, w: tym, dla Wnioskodawcy, powstaniem jakiegokolwiek przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. w związku z następującymi zdarzeniami: przyznaniem Osobie Uprawnionej (Wnioskodawcy) Obligacji, nabyciem przez Osobę Uprawnioną (Wnioskodawcę) Obligacji ani też nabyciem przez Osobę Uprawnioną (Wnioskodawcę) Akcji. Pierwszym i jedynym momentem skutkującym dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., a więc także obowiązkiem opodatkowania przychodu związanego z udziałem Wnioskodawcy w Programie, będzie moment zbycia przez Wnioskodawcę Akcji, które zostały objęte w ramach Programu.

Przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia Akcji będzie stanowić, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., przychód z kapitałów pieniężnych. Przychód ten będzie podlegać opodatkowaniu na zasadzie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., tj. według liniowej stawki podatku dochodowego wynoszącej 19% uzyskanego dochodu. Na podstawie art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem lub stratą z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Akcji objętych w ramach Programu będzie różnica pomiędzy ceną sprzedaży Akcji uzyskaną przez Wnioskodawcę a kosztami odpłatnego zbycia oraz pozostałymi kosztami uzyskania, którymi będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Akcji, tj. 4 zł za jedną Akcję.

W rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku organ stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku z dnia 3 października 2016r. o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej: "O.p.").

W wyniku powyższego, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017r. Nr [...] odmówiono wszczęcia postępowania.

Na powyższe postanowienie, Skarżący w dniu 25 stycznia 2017r. złożył zażalenie, wnosząc o uwzględnienie zażalenia oraz wydanie postanowienia uchylającego lub odpowiednio zmieniającego skarżone postanowienie.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017r., nr [...], organ utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że ocena wystąpienia przesłanek do zajęcia stanowiska o uzasadnionym przypuszczeniu wydania decyzji określonej w art. 119a i nast. O.p., w odniesieniu do podanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie należy do organu interpretacyjnego. W powyższym zakresie, jak stanowi art. 14b §5c O.p. organ interpretacyjny zobligowany jest do wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie uzasadnionego przy puszczenia zastosowania do stanu faktycznego decyzji z art. 119a O.p. W konsekwencji, to minister właściwy do spraw finansów publicznych rozważa zasadność stosowania przepisów art. 119a i nast. O.p. a organ interpretacyjny jest tą opinią związany.

Organ podkreślił, iż brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z art. 119a O.p. Tym samym, pojęcie to nie jest równoznaczne z faktem wydania decyzji z art. 119a O.p. czyli pewnością co do jej wydania. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy zachodzi potwierdzone przez opinię ministra właściwego do spraw finansów publicznych przypuszczenie uzasadnione możliwością korzystania z obniżonej stawki podatkowej, innej aniżeli ta wynikająca ze stosunku pracy.

W świetle powyższego, rozważenie możliwości wydania w sprawie decyzji z art. 119a O.p., należy zdaniem organu tylko i wyłącznie do ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Powyższe potwierdza również brzmienie przepisów dotyczących przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, w których wyraźnie zakreślono kompetencję wskazanego powyżej ministra do procedowania w przedmiocie decyzji z art. 119a O.p. Oznacza to, iż wskazania ministra do spraw finansów publicznych wyrażone w opinii wydawanej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p. są dla organu wiążące i implikują konieczność zastosowania dyspozycji normy z art. 14b § 5b O.p. skutkującej odmową wydania interpretacji indywidualnej.

Organ rozpoznając sprawę w drugiej instancji stwierdził zatem, że procedowanie organu pierwszej instancji było prawidłowe, albowiem oparte zostało na dyspozycji art. 14b § 5c O.p.

Pismem z dnia 31 marca 2017r., Skarżący wniósł przywołaną na wstępie skargę. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 165a § 1 oraz 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. (a) w zw. z art. 239 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201, dalej "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy pierwotnego postanowienia i ponowną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji zaniechanie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo braku podstaw do takiego działania.

2) art. 14b § 1 oraz art. 14b § 5b i 5c w zw. z art. 119a O.p. poprzez błędne uznanie, iż w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. i w konsekwencji zaniechanie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowej, pomimo braku podstaw do takiego uzasadnionego przypuszczenia, gdyż czynność przedstawiona przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku nie zostałaby dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a tym samym brak byłby podstaw do wydania w przedmiotowej sprawie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.

3) art. 14b § 1, 14c § 1 oraz art. I4b § 5b i 5c w zw. z art. 119a oraz art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez dorozumiane błędne przyjęcie, iż Wnioskodawca zdecydował się podjąć czynności, które spowodują powstanie u niego korzyści podatkowej, tj. zdecydował się uczestniczyć w programie motywacyjnym o opisanej we wniosku formule, podczas gdy mógł osiągnąć taki sam efekt ekonomiczny dla siebie w formule opodatkowanej na zasadach właściwych dla umów o pracę.

4) art. 14b § 1 oraz art. 14b § 5b i 5c w zw. z art. 119a O.p. poprzez błędne uznanie, iż w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we Wniosku stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. i w konsekwencji zaniechanie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo braku podstaw do takiego uzasadnionego przypuszczenia, gdyż czynność przedstawiona przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku nie byłaby sprzeczna z przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, a tym samym brak byłby podstaw do wydania w przedmiotowej sprawie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.

5) art. 14b § 1 oraz art. 14b § 5b i 5c w zw. z art. 119a O.p. poprzez błędne uznanie, iż w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we Wniosku stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. i w konsekwencji zaniechanie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo braku podstaw do takiego uzasadnionego przypuszczenia, gdyż czynność przedstawiona przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku nie byłaby sprzeczna z celem przepisu ustawy podatkowej, a tym samym brak byłby podstaw do wydania w przedmiotowej sprawie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.

6) art. 14b § 1 oraz art, 14b § 5b i 5c w zw. z art. 119a, art, 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej umotywowaną tym, iż w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we Wniosku stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, bez zweryfikowania czy skutki podatkowe czynności opisanych we wniosku mogą być sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej.

7) art. 14b § 1 oraz art. 14b § 5b i 5c w zw. z art. 119a O.p. poprzez błędne uznanie, iż w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. i w konsekwencji zaniechanie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo braku podstaw do takiego uzasadnionego przypuszczenia, gdyż sposób działania Wnioskodawcy nie byłby sztuczny, a tym samym brak byłby podstaw do wydania w przedmiotowej sprawie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.

8) art. 14b § 1, art. 14b § 5c w zw. z art. 119a oraz art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż opinia ministra właściwego do spraw finansów publicznych, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., ma charakter wiążący, a tym samym organ wydający interpretację ma obowiązek się do niej dostosować, w sytuacji gdy wniosek taki nie wynika z przepisów O.p., co doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy wyłącznie w oparciu o ww. opinię, wskutek czego doszło do naruszenia prawa Wnioskodawcy do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy gwarantowanego przez art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997 r" Nr 78, poz. 483 ze zm., "Konstytucja").

9) art. 165a § 1 oraz 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. (a) w zw. z art, 239 w zw. z art. 14b § 1. art. 14b § 5b i 5c w zw. z art. 119a oraz art. 14h w zw. z art. 120, 121 § 1 i 125 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania zażaleniowego w sprawie obejmującego zarówno ponowną analizę wniosku, jak i zarzutów przedstawionych w zażaleniu Wnioskodawcy wskutek błędnego przyjęcia, iż opinia ministra właściwego do spraw finansów publicznych, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., ma charakter wiążący, a tym samym organ zobowiązany jest do zastosowania się do stanowiska w niej wyrażonego niezależnie od argumentów prezentowanych przez Wnioskodawcę, wskutek czego doszło do naruszenia prawa Wnioskodawcy do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy gwarantowanego przez art. 45 ust. 1 Konstytucji.

10) art. 14k, 14m, 14n i art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady wnikliwego działania w sprawie, co znalazło wyraz w rozstrzygnięciu sprawy w oparciu o opinię, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., bez umożliwienia Wnioskodawcy zapoznania się z nią i odniesienia się do niej, co poskutkowało brakiem możliwości uzyskania przez Wnioskodawcę ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej, wskutek czego doszło do naruszenia prawa Wnioskodawcy do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy gwarantowanego przez art. 45 ust. 1 Konstytucji.

11) art. 14k, 14m, 14n i art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady wnikliwego działania w sprawie, co znalazło wyraz w rozstrzygnięciu sprawy w oparciu o opinię, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., która nie podlega weryfikacji w ramach postępowania interpretacyjnego, co poskutkowało brakiem możliwości uzyskania przez Wnioskodawcę ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej, wskutek czego doszło do naruszenia prawa Wnioskodawcy do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy gwarantowanego przez art. 45 ust. 1 Konstytucji.

12) art. 14c § 1, art 14k, 14m, 14n i art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady wnikliwego działania w sprawie, co znalazło wyraz w odmowie umożliwienia podatnikowi uzyskania ochrony przewidzianej w przepisach O.p. i wynikającej z otrzymania i zastosowania się do interpretacji indywidualnej, mimo dorozumianego stwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w uzasadnieniu postanowienia.

13) art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady wnikliwego działania w sprawie; za pogwałcenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać skrajnie profiskalną ocenę zarzutów i argumentów przedstawionych przez Skarżącego w zażaleniu na pierwotne postanowienie dokonaną przez organ, a właściwie brak dokonania tejże oceny (tj. zignorowanie zarzutów i argumentów Skarżącego).

14) art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do części argumentacji przedstawionej przez Skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania zażaleniowego, tj. w szczególności dotyczącej:

a) nieprawidłowości stanowiska organu w zakresie, w jakim uznał, iż wdrożenie programu motywacyjnego przez [...] S.A., jak również podjęta przez Skarżącego decyzja o uczestnictwie w tym programie, mogłyby zostać uznane za działania sztuczne (gdy tymczasem przedstawiony we Wniosku sposób działania w żadnej mierze nie może być uznany za sztuczny);

b) nieprawidłowości stanowiska organu w zakresie w jakim uznał, iż czynności opisane we Wniosku podjęte zostały "przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej" (gdy tymczasem istnieją istotne cele ekonomiczne i gospodarcze uczestnictwa Wnioskodawcy w programie, inne niż uzyskanie korzyści podatkowej);

c) zakwestionowania racjonalności i sensu szeregu obowiązujących przepisów prawa podatkowego, zarówno w aspekcie merytorycznym, jak i systemowym, jeśliby w ślad za organem przyjąć, iż opisane w przedmiocie opisanych we wniosku działań mogłaby zostać wydana decyzja, o której mowa w art. 119a O.p. (gdy tymczasem istnienie regulacji w przepisach u.p.d.o.f. wprost odnoszących się do sytuacji takiej, jak przedstawiona we Wniosku, wskazuje, iż działania te nie zmierzają do obejścia przepisów prawa podatkowego);

d) wysokości korzyści podatkowej, która rzekomo miałaby być osiągnięta przez Wnioskodawcę w sytuacji opisanej we wniosku i uzależnienia od niej możliwości zastosowania przepisu art. 119a O.p. (gdy tymczasem gdyby organ poddał analizie tę kwestię, stwierdziłby, iż korzyść taka w przedmiotowej sprawie nie może wystąpić).

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie wydane w pierwszej instancji naruszają przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Spór pomiędzy stronami dotyczy wykładni regulacji prawnych upoważniających organ do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b O.p.) i odmowy w tej mierze wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.) z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., tj. decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania.

Rozważając sporne zagadnienie na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Z kolei art. 119a § 1 O.p. stanowi, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

Z kolei przepisy art. 119c i art. 119d O.p. definiują odpowiednio zawarte w art. 119a § 1 O.p. pojęcia: "sztuczny sposób działania" oraz "czynność podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej".

Natomiast art. 119e O.p. stanowi, że korzyścią podatkową (pojęcie również użyte w art. 119a § 1 O.p.) jest:

- niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

- powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

W aspekcie spornego zagadnienia szczególnie istotny dla rozstrzygnięcia sprawy jest art. 119b § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym art. 119a nie stosuje się, jeżeli:

1) jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł;

2) do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą - w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej;

3) do podmiotu, którego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej nie został załatwiony w terminie, o którym mowa w art. 119zb - w zakresie objętym wnioskiem, do dnia doręczenia zmiany opinii zabezpieczającej;

4) do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych;

5) jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne, dokonując wykładni art. 14b § 5b O.p., przyjąć należy, że warunkiem koniecznym do wydania decyzji opartej o art. 119a O.p. stwierdzającej unikanie opodatkowania jest istnienie "uzasadnionego przypuszczenia". Zasadnie organ podnosi, że nie oznacza to pewności wydania tejże decyzji. Wystarczające jest bowiem "przypuszczenie", które musi być "uzasadnione" a więc oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996, s. 1111).

Zdaniem Sądu analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Organ odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p.

Po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b O.p. negatywnej przesłanki wydania interpretacji konieczne jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja w oparciu o art. 119a O.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a – 119f O.p. (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15.11.2017r. I SA/Gl 853/17, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b O.p. nie może całkowicie pomijać art. 119b § 1 O.p. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a O.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli bez wątpienia zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. wyłączająca zastosowanie art. 119a O.p. Jeżeli zaś zachodzi ww. okoliczność, to konieczne jest zbadanie okoliczności wskazanej w art. 119b § 1 pkt 5 O.p., to jest ustalenie, czy zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać przyjdzie, że z akt sprawy wynika, że organ odmawiając wszczęcia postępowania w oparciu o art. 14b § 5b O.p. nie rozważył w ogóle przesłanek wynikających z art. 119b § 1 O.p., choć analiza taka była konieczna. Jeżeli bowiem do wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. konieczne jest ustalenie, że korzyść podatkowa w danym okresie przekracza 100.000 zł, to nawet przesądzenie istnienia wszystkich innych przesłanek tejże decyzji wyklucza jej wydanie w razie osiągnięcia korzyści na niższym poziomie; tym samym wyłącza zastosowanie art. 14b § 5b O.p. Jednoznacznie wynika to z treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

Do zastosowania art. 14b § 5b O.p., co wynika już z wykładni literalnej tego przepisu, nie jest konieczne udowodnienie przesłanek wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., wystarczy ich uprawdopodobnienie. W konsekwencji organ, wskazując na "uzasadnione przypuszczenie" spełnienia przesłanek z art. 119a O.p. zobowiązany jest do jego wykazania, w tym ustalenia, czy korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez podatnika z tytułu określonych czynności przekracza 100.000 zł. W sytuacji bowiem, gdy korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez podatnika z tytułu określonych czynności nie przekracza 100.000 zł, to brak podstaw prawnych do wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Jeżeli zaś korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez podatnika z tytułu określonych czynności przekracza 100.000 zł, to należy wykazać, że zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego nie pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Niezależnie od powyższych uwag wskazać przyjdzie, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10, Lex nr 976050). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jeżeli zatem wnioskodawca niezgodnie z rzeczywistością wskaże, że korzyść podatkowa nie przekracza 100.000 zł, to już z tego powodu wydana interpretacja nie będzie spełniać funkcji ochronnej w rozumieniu art. 14k O.p.

Ponadto z art. 14na pkt 1 O.p. wynika, że ochrony podatnika wyrażanej przez przepisy art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. To oznacza, że nawet rzetelne wskazanie przez wnioskodawcę wszystkich elementów stanu faktycznego i uzyskanie interpretacji indywidualnej nie chroni podatnika, gdy chodzi o kwestię unikania opodatkowania (por. W. Morawski, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego – zamiany GAAR do KAS, Przegląd Podatkowy 4/2017, s. 32).

W konsekwencji uzasadnione jest stwierdzenie, że organ naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 119a w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowa wykładnia ostatnio wskazanych regulacji prowadzi do wniosku, że organ był zobowiązany do wezwania - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - wnioskodawcy o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., także w kontekście przesłanki wynikającej z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Jeśli wniosek o wydanie interpretacji zawierał w tej mierze braki, to powinny one zostać uzupełnione w trybie, o którym mowa w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. W tym przypadku jest to zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, a więc nie tylko pozwalających na merytoryczną ocenę stanowiska wnioskodawcy w wydanej interpretacji, ale wcześniej na ocenę, czy interpretacja w ogóle może zostać wydana.

Organ nie wzywając wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji naruszył zatem art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że uzupełnienie wniosku nie dawałoby podstaw - i to w sposób oczywisty - do zastosowania art. 14b § 5b O.p., z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

Sąd nie podziela stanowiska organu, iż opinia Ministra Rozwoju i Finansów wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. jest dla niego wiążąca. Ponadto pogląd ten nie został w żaden sposób uzasadniony. W związku z tym, że literalna wykładnia art. 14b § 5b i 5c O.p. nie zawiera wskazania co do takiego związania, stanowisko organu powinno być uzasadnione. W konsekwencji organ naruszył art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, 239 i 235 O.p., co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie można wykluczyć, że analiza w tym zakresie doprowadziłaby organ do wniosku odmiennego, a finalnie do innego sposobu załatwienia sprawy.

Niezależnie od powyższych uwag, zdaniem Sądu, opinia organu administracji publicznej, o której mowa, z pewnością nie jest wiążąca dla sądu administracyjnego. Związanie takie nie wynika bowiem z żadnego przepisu prawa.

W kontekście dotychczasowych rozważań przyjąć należy, że przed ustaleniem przez organ, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie zastosowania art. 119a O.p. przez pryzmat art. 119b § 1 pkt 1 O.p., byłaby przedwczesna ocena zarzutów skargi odnoszących się do pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej. Uznanie zatem przez Sąd zasadności skargi w niniejszej sprawie, nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, nie ogranicza zatem oceny organu co do poprawności zajętego we wniosku stanowiska.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017r., nr [...].

Rozstrzygając sprawę ponownie organ wezwie wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez zamieszczenie danych istotnych z punktu widzenia treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p., a tym samym art. 119a oraz art. 14b § 5b O.p., a następnie rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się kwota 100 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego.