Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1274/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9pkt 11 lit. a, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, , pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2014 r. nr IPPB2/436-561/13-7/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana również: "Spółką") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozważa podwyższenie jej kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału odbywać się będzie wieloetapowo. Na każdym etapie, udziały pokrywane będą przez osobę fizyczną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółce prawa cypryjskiego (dalej: "CypCo"). CypCo jest przy tym spółką wymienioną w pkt 13 Załącznika nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Na moment każdego z podwyższeń, Spółka albo będzie nabywać większość praw głosów w CypCo albo będzie już posiadać większość praw głosu. Cała wartość wszystkich wnoszonych wkładów niepieniężnych zostanie alokowana na kapitał zakładowy Spółki. Docelowo Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego. Jej majątek stanowić będą udziały CypCo otrzymane w trybie tzw. wymiany udziałów, ewentualnie środki pieniężne pochodzące ze zbycia lub likwidacji CypCo. Nie jest planowane prowadzenie żadnej dodatkowej działalności przez Spółkę. Mając na uwadze powyższe, jeśli między dniem wniesienia do Spółki udziałów CypCo a dniem przekształcenia Spółki w Spółkę osobową, wartość rynkowa udziałów CypCo nie ulegnie zmianie, wtedy wysokość kapitału zakładowego Spółki będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia - Spółki osobowej.

Biorąc jednak pod uwagę, że pomiędzy dniem wnoszenia wkładów, a dniem przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość aktywów Spółki może fluktuować (wzrastać lub spadać), jak również może się zmieniać skład tych aktywów oraz Spółka może zaciągać zobowiązania oraz ponosić koszty bieżącego funkcjonowania (np. czynsz najmu, opłaty sądowe, opłaty notarialne, koszty usług zewnętrznych) pomniejszające efektywnie wartość jej majątku, na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową majątek Spółki osobowej będzie równy kapitałowi zakładowemu Spółki albo wyższy od kapitału zakładowego Spółki, albo niższy od kapitału zakładowego Spółki.

W ramach działań restrukturyzacyjnych, rozważane jest w dalszej kolejności przekształcenie Spółki w spółkę jawną (dalej: "Spółka osobowa"), w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej: "KSH").

Z chwilą przekształcenia, cały majątek Spółki z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki, przysługiwać będą Spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do Spółki osobowej dodatkowych wkładów.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 listopada 2013 r. Spółka poinformowała, że we wniosku błędnie zostało przez nią opisane zdarzenie przyszłe, w którym umieszczona została informacja, że: "Na każdym etapie, udziały pokrywane będą przez osobę fizyczną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółce prawa słowackiego (dalej: "HoldCo")". W miejsce tej części opisu zdarzenia przyszłego powinna znaleźć się informacja, że: "Na każdym etapie, udziały pokrywane będą przez osobę fizyczną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółce prawa cypryjskiego (dalej: "CypCo") W ocenie Spółki, powyższe doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego nie będzie mieć wpływu na zmianę przedstawionego we wniosku uzasadnienia prawnego stanowiska Spółki, prowadząc w efekcie na gruncie ustawy o PCC do tych samym konkluzji, jakie przedstawił Wnioskodawca w odniesieniu do spółki prawa słowackiego (HoldCo).

Spółka formułując odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu, uwzględniła przedstawione powyżej doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, odnosząc się w nich do spółki prawa cypryjskiego (CypCo).

Wyjaśniła, że jej zapytanie dotyczy HoldCo będącej spółką prawa cypryjskiego. Spółka cypryjska jest przy tym spółką wymienioną w pkt 13 Załącznika nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego. Jej majątek stanowić będą udziały HoldCo otrzymane w trybie tzw. wymiany udziałów, ewentualnie środki pieniężne pochodzące ze zbycia lub likwidacji HoldCo. Nie jest planowane prowadzenie żadnej dodatkowej działalności przez Spółkę. Mając na uwadze powyższe, jeśli między dniem wniesienia do Spółki udziałów CypCo a dniem przekształcenia Spółki w Spółkę osobową, wartość rynkowa udziałów HoldCo nie ulegnie zmianie, wtedy wysokość kapitału zakładowego Wnioskodawcy (Spółki) będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia - Spółki osobowej. Biorąc jednak pod uwagę, że pomiędzy dniem wnoszenia wkładów a dniem przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość aktywów Spółki może fluktuować (wzrastać lub spadać), jak również może się zmieniać skład tych aktywów oraz Spółka może zaciągać zobowiązania oraz ponosić koszty bieżącego funkcjonowania (np. czynsz najmu, opłaty sądowe, opłaty notarialne, koszty usług zewnętrznych) pomniejszające efektywnie wartość jej majątku, na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową majątek Spółki osobowej będzie: a) równy kapitałowi zakładowemu Spółki albo b) wyższy od kapitału zakładowego Spółki albo c) niższy od kapitału zakładowego Spółki.

Z uwagi na fakt, że Spółka w uzupełnieniu do wniosku, pomimo doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, nadal zamiennie posługiwała się nazwami "CypCo" oraz "HoldCo" organ wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni.

Spółka uzupełniła wniosek w terminie przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, ponownie formułując pytania podatkowego oraz przedstawiając własne stanowisko.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zapytała:

1) Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów CypCo będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

2) Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki w Spółkę osobową, powstanie po stronie Spółki obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Spółki, z uwagi na regulację art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. - o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej zwana: "u.p.c.c.") przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego na podstawie ustawy o PCC.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2014 r. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że interpretacja indywidualna dotyczy pytania nr 2. W zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Minister Finansów powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów u.p.c.c., jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Minister podkreślił, że obowiązek podatkowy w p.c.c. rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Minister wskazał powołując się na przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe, że w sytuacji, gdy majątek spółki przekształconej będzie wyższy niż kapitał zakładowy sp. z o.o., wówczas dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki jawnej), a tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niezależnie od tego, czy w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej będzie: równy kapitałowi zakładowemu spółki z o.o., albo wyższy od kapitału zakładowego spółki z o.o., albo niższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z o.o.).

W związku z powyższym za nieprawidłowe Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w związku z którym wkłady wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 9 pkt 11 lit. a) w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię prowadząca do uznania przez organ, że wkłady wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego Skarżącej, jak i wkłady wniesione do niej w ramach transakcji wymiany udziałów, nie odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c.

W uzasadnieniu skargi, Spółka powołując się na art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. wskazała, że interpretacja Ministra Finansów pozostaje w sprzeczności z literalną wykładnią art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Przepis ten, zdaniem Skarżącej, w sposób wyraźny mówi o wkładach, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Definicja "państwa członkowskiego" zawarta została w art. 1a pkt 5 u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem, "państwo członkowskie" oznacza "państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym". Nie ulega przy tym wątpliwości, że Polska, jako członek Unii Europejskiej, odpowiada definicji "państwa członkowskiego" w rozumieniu u.p.c.c.

Skarżąca wskazała, że dyspozycja art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. w części "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" nie zawiera żadnego ograniczenia w zakresie Polski. Należy zatem wnioskować, że wolą ustawodawcy było objecie zakresem zwolnienia w tej części również takich wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z prawem Polski, tj. zgodnie z u.p.c.c. Taka wykładnia tego przepisu jest tym bardziej uzasadniona, jeżeli wzięta zostanie pod uwagę wcześniejsza część art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, że chodzi o państwa członkowskie inne niż Polska - "podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska". Wskazuje to, że ustawodawca w sposób precyzyjny posługuje się definicją "państwa członkowskiego", zaś ewentualne ograniczenia jej zakresu podmiotowego mają charakter wyraźny i nie budzący wątpliwości.

Zdaniem Spółki, stanowisko Ministra Finansów nie znajduje również potwierdzenia w wykładni gramatycznej art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Wykładnia gramatyczna wyraźnie bowiem wskazuje, że rozpoczynające się po spójniku albo sformułowanie "od których" odnosi się do "części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego". Biorąc zatem pod uwagę konstrukcję gramatyczną art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. należy uznać, że formułuje on następującą normę prawną: "Zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego: - których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do naruszenia zasady jednokrotnego opodatkowania wkładów, a także skutkowałaby naruszeniem równości podatników wobec prawa - jeżeli bowiem podatek nie był naliczony w innym państwie członkowskim to wkład zdaniem Ministra należy zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli natomiast podatek nie był naliczony w Polsce, to wkład nie może już ze zwolnienia skorzystać. Organ nie wyjaśnia przy tym z czego tak diametralnie odmienne traktowanie wkładów miałoby wynikać.

Reasumując, zdaniem Skarżącej, należy uznać, że zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. dotyczy zarówno tych wkładów, od których podatek nie był naliczony zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Polska, jak i tych wkładów od których podatek nie był naliczony zgodnie z regulacjami u.p.c.c. W przypadku Skarżącej będą to wkłady wniesione do Skarżącej w ramach transakcji wymiany udziałów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Oceniając wydaną interpretację należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona bowiem stanowisko zajęte przez organ w interpretacji narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to zobowiązuje Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu sprowadza się do kwestii czy wkłady wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadają dyspozycji przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, a w szczególności do wykładni regulacji zawartej w ostatniej części tegoż przepisu, tj. przywołanego art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC który brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany".

Zgodnie z poglądem wyrażonym przez organ interpretacyjny regulacja ta dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, natomiast przeciwstawne stanowisko reprezentuje skarżąca spółka.

Rozstrzygając tak zakreślony spór na wstępie rzypomnieć należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101. póz. 649 ze zm.). zakresem przedmiotowym ustawy objęto umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku umowy spółki kapitałowej, za zmianę umowy tej spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Za zmianę umowy spółki - na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy - uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

a) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo

b) siedzibą tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy).

Z kolei według art. 1a tej ustawy, użyte w niej określenie:

1) spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

2) spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa spółki jej zmiana jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej - w zamian za jej udziały lub akcje - udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wynika, że na moment przekształcenia, majątek spółki będzie się składał z wkładów wniesionych celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego oraz wkładów niepieniężnych, wniesionych w ramach transakcji wymiany udziałów. Ponieważ umowa spółki została sporządzona w formie aktu notarialnego, podatek PCC od pierwotnego kapitału zakładowego został pobrany od notariusza, działającego jako płatnik w oparciu o art. 10 ust. 2 cyt. ustawy. Na moment przekształcenia majątek Spółki będzie się składał wyłącznie z z wkładów, które podlegały opodatkowaniu podatkiem PCC (wkłady celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego) oraz wkładów, od których PCC nie był naliczany w oparciu o art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy PCC.

Przy określeniu skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotowego przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową konieczne jest również uwzględnienie przewidzianego przez ustawodawcę zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Wniesienie wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego skarżącej, podlegało opodatkowaniu PCC zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PCC.

Zaś wniesienie wkładów w postaci udziałów Spółki celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego skarżącej w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlega stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC podatkowi PCC.

Podzielić należy pogląd Skarżącej, że w świetle literalnej wykładni analizowanego przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC nie można przyjąć jako prawidłowej interpretacji organu podatkowego zaprezentowanej w wydanej interpretacji. Ostatnia część tego przepisu, która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy bowiem zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Sądu, pierwszoplanową metodą wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa. "Zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu; jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak należy ów przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Jeśli, wbrew jasnemu pod względem językowym, sformułowaniu przepisu nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna". (por. uchwała SN z 20.06.2000 r., I KZP 16/00.).

Także w wyroku z dnia 28.06.2000 r., sygn. akt K 25/99 (OTK 2000, Nr 5, poz. 141) Trybunał Konstytucyjny wyraził analogiczny pogląd, a mianowicie, że: "W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni". Podobnie TK wypowiedział się we wcześniejszym wyroku z 8.06.1999 r., SK 12/98,( OTK 1999, Nr 5, poz. 96).

Należy zatem, zgodzić się ze Skarżącą, że cytowany przepis przewiduje dwie alternatywne przesłanki zwolnienia przedmiotowego z podatku od czynności cywilnoprawnych - odpowiednio uprzednie opodatkowanie albo zgodny z prawem brak opodatkowania wartości wkładów kapitałowych do spółki kapitałowej. W niniejszej sprawie kwestia sporna dotyczy drugiej przesłanki, której literalne brzmienie jest następujące "zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany".

Stwierdzić należy, iż analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po słowie "albo" odnosi się do pojęcia "państwo członkowskie" oraz posługuje się pojęciem "podatek". Zatem w świetle wykładni literalnej, brak jest podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska" oraz do "podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego".

Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 ustawy o PCC przez "państwo członkowskie" należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu.

Należy podkreślić, iż analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polski.

Wyrażenie "podatek" w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Wynika to bowiem z faktu, iż ustawa o PCC implementuje przepisy dyrektywy Rady2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11, dalej "Dyrektywa 2008/7/WE"), regulującej m.in. nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych (art. 1 lit. a i punkt 2 preambuły).

Podzielić zatem należy pogląd Skarżącej, że art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC traktuje o tym samym rodzaju podatku, tj. podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, które to wyrażenie stanowi ogólne, zbiorcze pojęcie dla wszelkich podatków naliczanych od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujących na terytorium Unii Europejskiej, tj. w poszczególnych państwach członkowskich. Odpowiednikiem tego podatku, obowiązującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji nie można uznać, iż w przepisie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych.

Skarżąca słusznie podniosła, że wykładnia zaproponowana przez Ministra Finansów prowadzi do różnego traktowania pojęcia "państwo członkowskie" w ramach tej samej regulacji. Wykładnia Organu nosi znamiona wykładni zawężającej.

Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć prawo do zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału zakładowego, od którego nie naliczano odpowiednika podatku od czynności cywilnoprawnych na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, uczyniłby to wyraźnie.

W konsekwencji, na gruncie wykładni gramatycznej zdaniem Sądu orzekającego zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC ma również zastosowanie do wartości wkładów na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tej ustawy, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Przypomnieć należy, że intencją ustawodawcy było zastosowanie tych samych zasad opodatkowania wartości wkładów do spółki kapitałowej w przypadku ich uprzedniego poddania opodatkowaniu zarówno podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i podatkiem od wkładów kapitałowych w innym państwie członkowskim. Wynika to jednoznacznie z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o PCC (Sejm RP VI kadencji druk nr 748), w którym wskazano, iż projekt przewiduje "zwolnienie umowy spółki i jej zmiany w części wkładów do spółki osobowej albo kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, które zostały uprzednio opodatkowane lub zgodnie z prawem państw członkowskich podatek nie był od nich naliczany; przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich" oraz w celu realizacji zasady jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek .

Zatem stanowisko organu należy uznać, za sprzeczne z zasadami opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych gdyż organ przyjął, iż ta sama wartość (kapitał zakładowy) może być "poddana" dwukrotnie temu samemu podatkowi, tj. w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym pierwszy raz przy wniesieniu wkładu niepieniężnego na kapitał zakładowy (którego wartość na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c jest wyłączona z opodatkowania PCC), a po raz drugi przy czynności przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w sytuacji gdy ustawodawca przewidział wyłączenie tej wartości kapitału zakładowego z opodatkowania PCC już na etapie na którym majątek Spółki uległ zwiększeniu, tj. przy wniesieniu na kapitał zakładowy Spółki aportu w postaci udziałów w Spółce w drodze wymiany udziałów.

Skarżąca słusznie podniosła, że dokonana przez organ interpretacja przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) po słowie "albo" nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych, prowadziłaby do innego traktowania spółek prawa handlowego z siedzibą w Polsce niż spółki prawa handlowego z innych krajów Unii Europejskiej, a tym samym doszłoby do dyskryminacji spółek polskich przejmujących inne spółki polskie w porównaniu ze spółkami polskimi przejmującymi spółki z siedzibą w innych krajach Unii Europejskiej.

Zdaniem Sądu orzekającego w związku z planowanym przekształceniem skarżącej w Spółkę osobową będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem PCC albo od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Oznacza to, że w związku z planowanym przekształceniem skarżącej w spółkę osobowa wkłady do spółki osobowej będą na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC zwolnione z PCC "w wysokości równej sumie:

a. wartości kapitału zakładowego skarżącej , która była opodatkowana PCC (kapitał pierwotny); oraz

b. wartości kapitału zakładowego skarżącej , od której PCC nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci udziałów Spółki)".

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokonujący interpretacji uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.