Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1293/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 123, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2019 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 grudnia 2015 r. nr [...] Prezydent Miasta K. określił "S. K." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej Spółką) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. na kwotę [...]zł.

Od powyższej decyzji odwołanie w ustawowym terminie wniosła "S. K." Sp. z o.o. z siedzibą w W. .

Decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 28 grudnia 2015 r. nr [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest interpretacja przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji ustalenie, czy należący do Spółki nowo wybudowany budynek biurowo-usługowy przy ulicy [...] w K., zlokalizowany na działce [...], obręb [...], jedn. ewid. [...], podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2015 r., czy też od dnia 1 stycznia 2016 r. Dalej Kolegium przedstawiło ustalony w sprawie stan faktyczny, przytoczyło treść przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i wskazało, że, gdy pojawia się nowy obiekt budowlany lub jego część, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona. Jak podniosło Kolegium Spółka stoi na stanowisku, że zakończenie budowy ww. obiektu budowlanego nastąpiło w dniu 31 stycznia 2015 r., a w konsekwencji obowiązek podatkowy w stosunku do niego powstał w dniu 1 stycznia 2016 r. Spółka podniosła, że roboty budowlane zostały zakończone 31 stycznia 2015 r., zgodnie ze świadectwem przejęcia z dnia 13 lutego 2015 r. zostały zgłoszone do odbioru przez wykonawcę dnia 17 stycznia 2015 r., a samo świadectwo przejęcia potwierdziło datę zakończenia robót na dzień 31 stycznia 2015 r. Data ta jest — w ocenie Spółki — faktyczną datą zakończenia budowy. Przed tą datą rozpoczęcie użytkowania budynku nie było możliwe. Natomiast, zdaniem organu I instancji, obowiązek podatkowy od nowo wybudowanego obiektu budowlanego powstał od dnia

1 stycznia 2015 r.

Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji i wskazało, że zakończenie budowy odnosi się do procesu budowlanego, pozwolenie na użytkowanie przyjmuje charakter wtórny i ogranicza się do badania poprawności wykonania tego zamierzenia budowanego. W niniejszej sprawie została wydana w dniu 11 grudnia 2014 r. decyzja o pozwoleniu na użytkowanie przedmiotowego obiektu budowlanego, a zatem momentem, od którego należy liczyć termin do powstania obowiązku podatkowego dla nowo wybudowanego budynku, jest 27 listopada 2014 r., tj. dzień złożenia wniosku o pozwolenie na użytkowanie ww. budynku biurowo-usługowego.

Kolegium uznało natomiast, że zgłoszony przez Spółkę zarzut nieprawidłowego ustalenia w sprawie powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga wyjaśnienia i w konsekwencji uchyliło zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta K., nakazując uzupełnienie postępowania dowodowego w tym zakresie.

W wyniku wniesienia przez Podatnika skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję Kolegium wyrokiem z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr [...] decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] została uchylona. Zdaniem Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego. W zaleceniach co do dalszego postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, iż ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien odnieść się do złożonych wniosków dowodowych, jak również ustosunkować do składanych przez stronę zarzutów. W szczególności powinien wyjaśnić relację złożonych przez skarżącego dokumentów z treścią dokumentów złożonych do decyzji o pozwolenie na użytkowanie budynku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 663/16 decyzją z dnia 27 lipca 2017 r. nr [...] uchyliło w całości zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 28 grudnia 2015 r. nr [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W wyniku wniesienia przez Podatnika skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję Kolegium, wyrokiem z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr [...] decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 lipca 2017 r. nr [...] została uchylona. Zdaniem Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego tj. naruszenie art. 233 § 2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślono, że uzupełniając materiał dowodowy w kwestii "zakończenia budowy" i wyrażając ocenę prawną w tym zakresie, Kolegium konsekwentnie powinno również rozstrzygnąć drugą kwestię sporną objętą również zarzutami odwołania tj. kwestię ustalenia powierzchni użytkowej budynku, tym bardziej, że uzupełnienie postępowania w tym zakresie nie było skomplikowane (wymagało w pierwszej kolejności wezwania Strony do podania zweryfikowanej powierzchni użytkowej, albo ewentualnie w razie potrzeby przeprowadzenia oględzin budynku) i mogło być przeprowadzone przez organ odwoławczy lub organ mógł zlecić jego uzupełnienia w trybie przepisu art. 229 O.p. Zdaniem Sądu zakres uzupełniającego postępowania w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej budynku, przy uwzględnieniu już istniejących dowodów w tej kwestii, nie uzasadniał uchylenia decyzji i przekazania decyzji do ponownego rozpoznania, tym samym również z tego względu organ naruszył przepis art. 233 § 2 O.p. W konsekwencji za zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisu art. 229 O.p., poprzez brak zlecenia uzupełnienia materiału dowodowego przez organ I instancji, powodując brak merytorycznego rozstrzygnięcia oraz niezasadne wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 233 § 2 O.p.

Rozpoznając ponownie sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 27 września 2018 r. znak [...] uchyliło zaskarżoną decyzję i określiło dla "S. K." Sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 rok na kwotę [...]zł.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotem postępowania jest określenie Podatnikowi — "S. K." Sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. Z akt sprawy wynika, że w dniu 5 lutego 2015 r. do organu I instancji wpłynęła nadana w dniu 2 lutego 2015 r. za pośrednictwem Poczty [...] deklaracja "S. K." Sp. z o.o. na podatek od nieruchomości na 2015 r., w której Podatnik wykazał do opodatkowania powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą 5066,00 m2 (działka nr [...]). Składając powyższą deklarację na podatek od nieruchomości za 2015 r. Podatnik nie wykazał do opodatkowania powierzchni użytkowej budynków.

W związku z powyższym organ podatkowy wezwał Podatnika do złożenia korekty deklaracji, a wobec nieskorygowania złożonej deklaracji, Prezydent Miasta K. postanowieniem z dnia 26 października 2015 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec "S. K." Sp. z o.o. z siedzibą w W. w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2015. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji wydał decyzję, w której określił wyżej wskazanemu Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie [...]zł, a więc innej niż wynikająca ze złożonej przez Podatnika deklaracji. Zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2017 r. póz. 201 z późn. zm.), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Analizując prawidłowość wydanej przez organ I instancji decyzji organ odwoławczy przytoczył na wstępie treść art. 3 ust. 1 art. 2 ust. 1 i 2 , art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. 2014 r. póz. 849 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) - zwanej dalej w skrócie u.p.o.l. W dalszej kolejności organ odwoławczy zauważył, iż kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest interpretacja przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i ustalenie, czy należący do Podatnika nowo wybudowany budynek biurowo-usługowy przy ulicy [...] w K., zlokalizowany na działce [...], obręb 6, jedn. ewid. [...], podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2015 r., czy też od dnia 1 stycznia 2016 r. Kolegium przypomniało w tym zakresie, iż zgodnie z art. 6 ust. l u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli natomiast okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem, o czym stanowi art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zdaniem Kolegium z powyższych przepisów wynika, że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Wyjątek od powyższej zasady określa art. 6 ust. 2, który stanowi lex specialis w stosunku do ust. 1 tegoż artykułu. Z przepisu art. 6 ust. 2 wynika, że w przypadku nowo wybudowanego budynku moment powstania obowiązku podatkowego zależy od dwóch alternatywnych zdarzeń: zakończenia budowy albo rozpoczęcia użytkowania budowli lub budynku przed ich ostatecznym wykończeniem. Pojęcie "zakończenia budowy" nie ma swojej legalnej definicji na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Również przepisy podstawowego dla procesu budowlanego aktu prawnego, jakim jest ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, takiej definicji nie zawierają. Jednak moment zakończenia budowy — na co słusznie zwrócił uwagę organ I instancji — można wyinterpretować analizując przepisy Prawa budowlanego dotyczące uzyskiwania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie zawarte w rozdziale 5 ustawy Prawo budowlane. Zgodnie bowiem z przepisami Prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.) do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Z kolei art. 55 pkt 1 Prawa budowlanego przewiduje, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do określonej kategorii. Tym samym, przyjęcie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania o roku, w którym budowa została zakończona, należy tłumaczyć w taki sposób, który wskazuje na sytuację poprzedzającą uzyskanie decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 Prawa budowlanego, gdyż użytkowanie budynku musi być poprzedzone zakończeniem budowy. Organ odwoławczy zauważył dalej, iż w doktrynie wskazano, że spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 Prawa budowlanego przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, komentarz do art. 6, pkt 3, System Informacji Prawnej LEK). Tym samym, spełnienie -wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3694/14). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w wyroku z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 635/16, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że na podstawie analizy poszczególnych przepisów rozdziału 5 Prawa budowlanego można ustalić moment, który decyduje o zakończeniu budowy. Z przepisu art. 54 Prawa budowlanego wynika, że inwestor, który wybudował na podstawie pozwolenia na budowę obiekt budowlany, powinien zawiadomić organ administracji architektomczno-budowlanej o zakończeniu budowy. Dokumenty niezbędne, które winny być załączone do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego określa art. 57 ust. 1-3 Prawa budowlanego. W tym przepisie stwierdza się m.in., że do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego inwestor obowiązany jest dołączyć oryginał dziennika budowy, oświadczenie kierownika budowy o doprowadzeniu do należytego stanu l porządku terenu budowy, a także - w razie korzystania -ulicy, sąsiedniej nieruchomości, budynku lub lokalu. Do zawiadomienia powinno zostać dołączone oświadczenie kierownika o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem, warunkami pozwolenia na budowę, przepisami i obowiązującymi polskimi normami. Nie są to jednak wszystkie informacje, które powinny być złożone razem z zawiadomieniem o zakończeniu budowy. Należy podkreślić, iż z pewnością zakończenie budowy nastąpi, gdy zostało złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy spełniające ww. warunki. Złożenie tego zawiadomienia, podobnie jak uzyskanie pozwolenia na użytkowanie, nie jest jednak konieczne do uznania, iż nastąpiło faktyczne zakończenie budowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia. Innymi słowy, spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 Prawa budowlanego, przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy. Podobne stanowisko wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1126/15, w którym Sąd stwierdza, że niewątpliwie zakończenie budowy nastąpi, gdy zostanie złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy (art. 57 ust. 1 do 3 Prawa budowlanego). Złożenie tego zawiadomienia nie jest jednak konieczne do uznania, że nastąpiło faktyczne zakończenie budowy. Wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia takiego zawiadomienia. Innymi słowy, spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 Prawa budowlanego, przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy. Dalej Sąd stwierdził, że wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że budowa została zakończona, jest spełnienie warunków upoważniających do złożenia zawiadomienia o jej zakończeniu lub spełnienia warunków do uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Tym bardziej uznać należy, że zakończenie budowy następuje z momentem potwierdzenia wpisem w dzienniku budowy, podpisaniem protokołu końcowego i wystąpieniem do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie. Analogiczne stanowisko wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 6/14 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1511/12. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zakończenie budowy nastąpi, gdy zostanie złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy. Złożenie tego zawiadomienia nie jest jednak konieczne do uznania, iż nastąpiło faktyczne zakończenie budowy. Wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia; spełnienie warunków, o których mowa w przepisach Prawa budowlanego przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy. Wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie w warunkach art. 55 Prawa budowlanego oznacza zatem deklaratywne stwierdzenie stanu rzeczy z chwili wniesienia przez inwestora wniosku o wydanie pozwolenia na użytkowanie połączonego z obowiązkiem złożenia stosownych oświadczeń kierownika budowy i dowodów zawiadomienia stosownych organów przez inwestora o zakończeniu budowy, a wreszcie ze złożeniem dziennika budowy. Skoro wszystkie opisane warunki muszą zostać spełnione przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie to oczywistym jest, że wydanie decyzji uwzględniającej wniosek potwierdza, że te warunki zostały spełnione, a budowa została zakończona w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy. Powyższe stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 6/14 wskazał, ze spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l. . Wobec tego to, że mamy do czynienia w tym przepisie z określonym stanem faktycznym -zakończeniem budowy, nie oznacza, ze przy jego wykładni nie należy sięgać do norm zawartych w innych ustawach, które dość precyzyjnie sytuują ten moment w czasie poprzez szereg warunków koniecznych, nie tylko do formalnego, ale też i z uwagi na obowiązkową kontrolę z art. 59a Prawa budowlanego, do rzeczywistego zaistnienia tego faktu (tak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3694/14). Ponadto jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1945/14 nie ulega wątpliwości, iż decyzja udzielająca pozwolenia na użytkowanie (art. 55 pkt 1 ustawy Prawo budowlane) potwierdza zakończenie budowy budowli, budynku lub ich części i świadczy, iż obiekty te znajdują się w stanie technicznym odpowiednim do wykorzystania ich zgodnie z przeznaczeniem, pomimo nawet niewykonania części robót wykończeniowych lub innych robót budowlanych.

W dalszej kolejności organ odwoławczy zauważył, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się również, że w sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje Prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (art. 57 Prawa budowlanego). Zakończenie budowy oznacza więc zaistnienie stanu faktycznego związanego z zaprzestaniem prac nad wznoszeniem obiektu budowlanego. Konsekwencją zakończenia budowy jest powstanie budowli lub budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiących przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Kolegium wskazało, że jak wynika z akt sprawy decyzją nr [...] z dnia 11 grudnia 2014 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. udzielił "S. K." Sp. z o.o. z siedzibą w W. pozwolenia na użytkowanie "S. " - budynku biurowo-usługowego (handel do 400 m2 i gastronomia) wraz z infrastrukturą drogową i instalacjami wewnętrznymi: elektrycznymi, słaboprądowymi i telekomunikacyjnymi, stacją trafo, iluminacją budynku, instalacją odgromową, przeciwprzepięciową, wodną, kanalizacyjną: sanitarną i deszczową, hydrantową, przeciwpożarową, wentylacji mechanicznej, klimatyzacji, oraz centralnego ogrzewania, a także garażem otwartym na poziomie sutereny i zamkniętym garażem podziemnym wraz ze zjazdami z drogi publicznej, zlokalizowanego na działce nr [...], obręb [...], jedn. ewid. [...], położonej przy ulicy [...] w K.. Z uzasadnienia decyzji wynika, że inwestor wypełniając dyspozycję art. 55 pkt 1 ustawy Prawo budowlane w dniu 27 listopada 2014 r. wystąpił z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie wyżej opisanego obiektu budowlanego. Przedmiotową inwestycje zrealizowano na podstawie ostatecznych decyzji Prezydenta Miasta K. nr [...] z dnia 7 września 2007 r. znak: [...], przeniesionej decyzją nr [...] z dnia 5 stycznia 2009 r. znak: [...], zmienionej decyzją nr [...] z dnia 31 marca 2009 r. znak: [...], zmienionej decyzją nr [...] z dnia 3 lipca 2009 r. znak: [...], zmienionej decyzją nr [...] z dnia 1 października 2009 r. znak: [...] zatwierdzających projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę dla powyższego zamierzenia budowlanego. Do wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie przedmiotowego obiektu inwestor dołączył dokumenty wymagane przez art. 57 ustawy Prawo budowlane, tj.: oświadczenie kierownika budowy (o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym lub warunkami pozwolenia na budowę oraz przepisami, o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy, a także - w razie korzystania - drogi, ulicy, sąsiedniej nieruchomości, budynku lub lokalu), dzienniki budowy, protokoły badań i sprawdzeń, inwentaryzację geodezyjną powykonawczą, oświadczenie inwestora o braku sprzeciwu lub uwag organów zawiadomionych zgodnie z art. 56 ustawy Prawo budowlane, kopię świadectwa charakterystyki energetycznej budynku oraz inne dokumenty niezbędne do wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego po sprawdzeniu ww. dokumentów stwierdził, że są one kompletne i nie posiadają braków ani nieścisłości. W dniu 5 grudnia 2014 r. organ nadzoru budowlanego, zgodnie z art. 59a ust. l i art. 55 pkt l ustawy Prawo budowlane, przeprowadził obowiązkową kontrolę budowy w zakresie, o którym mowa w art. 59a ust. 2 ustawy Prawo budowlane tj. sprawdzenia zgodności obiektu budowlanego z ustaleniami i warunkami określonymi w decyzji o pozwoleniu na budowę, podczas której nie stwierdził nieprawidłowości. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego uznał, iż obiekt objęty wnioskiem inwestora z dnia 27 listopada 2014 r. spełnia warunki do użytkowania i w związku z powyższymi ustaleniami, zachodzą przesłanki do wydania na podstawie art. 59 ust. 1 ustawy Prawo budowlane decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku biurowo-usługowego - "S. ". Ponadto jak wynika z wniosku inwestora z dnia 27 listopada 2014 r. o wydanie decyzji pozwolenia na użytkowanie wyżej opisanego obiektu budowlanego roboty zostały wykonane, na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia

1 października 2009 r. nr [...] znak: [...] wydanej przez Prezydenta Miasta K., w pełnym zakresie. Powyższe potwierdza również dołączone do ww. wniosku oświadczenie kierownika budowy o zakończeniu budowy, zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę (ze wskazaniem dokonanych zmian nieodstępujących w sposób istotny od zatwierdzonego projektu lub warunków pozwolenia na budowę), wykonania obiektu zgodnie z przepisami i obowiązującymi Polskimi Normami oraz o doprowadzeniu terenu budowy do należytego stanu i porządku. Powyższe świadczy, iż prace budowlane związane ze wznoszeniem obiektu budowlanego zostały zakończone. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie obiektu jest zawsze poprzedzone zakończeniem budowy, co dodatkowo potwierdzają przedstawione przez inwestora wyżej wskazane dokumenty. Organ odwoławczy podkreślił, iż zakończenie budowy jest pewnym stanem faktycznym, zaprzestaniem prac nad wznoszeniem obiektu budowlanego. W sensie techmczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje Prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy. Zakończenie budowy odnosi się do procesu budowlanego realizowanego w oparciu o decyzję o pozwoleniu na budowę.

Odnosząc się do zarzutów odwołania i przedłożonych przez Spółkę dokumentów organ II instancji wskazał, że przepisy prawa podatkowego uzależniają opodatkowanie budynków od określonego stanu faktycznego — zakończenia budowy, a nie stanu technicznego obiektu i stanu jego wyposażenia. Bez znaczenia dla kwestii powstania obowiązku podatkowego jest więc dokonywanie w obiekcie w 2015 r. prac służących wyposażaniu tego obiektu, weryfikowaniu jego parametrów technicznych, sprawdzeniu prawidłowości działania i jakości wykonania poszczególnych urządzeń technicznych, instalacji i materiałów oraz porównanie ich z parametrami projektowymi, czy też przeprowadzanie prób technologicznych (końcowych) potwierdzających prawidłowość funkcjonowania wyposażenia, instalacji, materiałów i jakości wykonania obiektu. Pomimo więc, iż w stanie faktycznym sprawy w budynku biurowo-usługowym -"S. " po zakończeniu budowy rozumianej jako zakończenie procesu budowlanego realizowanego w oparciu o decyzję o pozwoleniu na budowę trwały prace wykończeniowe, których celem było przygotowanie obiektu do użytkowania obiektu i najmu lokali, w świetle wyżej przedstawionej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. , powyższe okoliczności nie świadczą o niezakończeniu budowy. Momentem zakończenia budowy jest bowiem faktyczne zakończenie prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego realizowanego na podstawie pozwolenia na budowę. Także bez znaczenia dla daty powstania obowiązku podatkowego pozostaje dokonywanie odbiorów robót budowlanych i odbiorów technicznych prac wykończeniowych przez Podatnika od generalnego wykonawcy, a także wydanie pomieszczeń w najem najemcom w 2015 r. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż ustalenia umów cywilnoprawnych nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym zasadne jest — zdaniem Kolegium — uznanie, iż budowa budynku biurowo-usługowego - "S. " została zakończona w 2014r. W niniejszej sprawie prace związane z wznoszeniem budynku biurowo-usługowego - "S. " zostały w 2014 r. ukończone i w tym roku nastąpiło faktyczne zakończenie budowy obiektu budowlanego zrealizowanego na podstawie ostatecznych decyzji Prezydenta Miasta K. nr [...] z dnia 7 września 2007 r. znak: [...], przeniesionej decyzją nr [...]/2009 z dnia 5 stycznia 2009 r. znak: [...], zmienionej decyzją nr [...] z dnia 31 marca 2009 r. znak: [...], zmienionej decyzją nr [...] z dnia 3 lipca 2009 r. znak: [...], zmienionej decyzją nr [...] z dnia 1 października 2009 r. znak: [...] zatwierdzających projekt budowlany i udzielającej pozwolenie na budowę dla powyższego zamierzenia budowlanego. Budynek faktycznie istniał przed dniem 1 stycznia 2015 r. Decyzja udzielająca pozwolenia na użytkowanie potwierdza, w ocenie Kolegium, zakończenie budowy powyższego budynku, zaś późniejsze czynności i prace wykończeniowe podejmowane w stosunku do obiektu budowlanego nie powodują wznowienia budowy. Dla daty powstania obowiązku podatkowego nie ma również znaczenia okoliczność późniejszego faktycznego rozpoczęcia użytkowania budynku, skoro wcześniej ziścił się warunek zakończenia budowy. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 608/15, w którym stwierdzono, ze istotne jest ustalenie, czy faktycznie doszło do zakończenia budowy, co następuje w momencie zakończenia prac budowlanych, które jest stanem faktycznym, związanym z zaprzestaniem prac nad wznoszeniem obiektu budowlanego. Należy to wiązać ze spełnieniem warunków, jakie przewiduje Prawo budowlane — obiekt powinien być zatem w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i by można było go przekazać do normalnej eksploatacji i użytkowania. W niniejszej sprawie skarżący wnioskując o warunkowe pozwolenie na użytkowanie budynku dołączył niezbędne dokumenty wymagane w art. 57 Prawa budowlanego, co wskazuje na zakończenie procesu budowlanego. Prace wykończeniowe pozostają jednak bez wpływu na opodatkowanie budynku podatkiem od nieruchomości. W sprawie przedmiotowej Podatnik wnioskując o udzielenie pozwolenia na użytkowanie budynku biurowo-usługowego - "S. " dołączył wszystkie dokumenty wymagane przez art. 57 ustawy Prawo budowlane, które po ich weryfikacji oraz ustaleniu, że są kompletne i nie posiadają braków ani nieścisłości oraz po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli budowy w zakresie, o którym mowa w art. 59 ust. 2 ustawy Prawo budowlane tj. sprawdzenia zgodności obiektu budowlanego z ustaleniami i warunkami określonymi w decyzji o pozwoleniu na budowę, podczas której Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego nie stwierdził nieprawidłowości, stanowiły podstawę do wydania w dniu 11 grudnia 2014 r. decyzji o pozwoleniu na użytkowanie przedmiotowego obiektu budowlanego. Powyższa decyzja, wobec niewniesienia od niej odwołania w ustawowym terminie, stała się ostateczna z dniem 29 grudnia 2014 r. i podlega wykonaniu. Powyższe okoliczności zdaniem Kolegium, a także treść dokumentów złożonych do wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie budynku biurowo-usługowego - "S. " jednoznacznie wskazują na zakończenie procesu budowlanego związanego z wznoszeniem obiektu budowlanego realizowanego w oparciu o wyżej powołane decyzje Prezydenta Miasta K. w 2014 r. Fakt, że w chwili zakończenia prac związanych z wznoszeniem obiektu budowlanego nie wykonano prac wykończeniowych ani nie dokonano odbioru obiektu od generalnego wykonawcy, nie oznacza, że budowa w sensie techniczno-budowlanym nie została zakończona. Budynek, pomimo braków w wykończeniu, faktycznie istniał w 2014 r. i w tym roku zakończono prace budowlane realizowane w oparciu o wyżej powołane ostateczne decyzje Prezydenta Miasta K. o pozwoleniu na budowę dla powyższego zamierzenia budowlanego. Wobec tego stan, który można określić jako zakończenie budowy został zrealizowany w roku 2014. Kolegium zauważyło dalej, iż ustawodawca moment powstania obowiązku podatkowego od nowych obiektów budowlanych lub ich części uzależnia od dwóch alternatywnych zdarzeń: zakończenia budowy albo rozpoczęcia użytkowania budowli lub budynku przed ich ostatecznym wykończeniem. W sytuacji gdy nastąpiło zakończenie budowy, bez znaczenia na gruncie powołanego wyżej art. 6 ust. 2 u.p.o.l. , pozostaje późniejszy fakt rozpoczęcia jego użytkowania. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest bowiem albo od momentu zakończenia budowy rozumianego jako faktyczne zakończenie prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego albo od momentu rozpoczęcia użytkowania tego obiektu lub jego części przed ostatecznym wykończeniem (zakończeniem robót). Jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisy prawa podatkowego uzależniają opodatkowanie budynków od określonego stanu faktycznego zakończenia budowy albo rozpoczęcia użytkowania przed ostatecznym wykończeniem budynków, a nie stanu technicznego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 635/16).

Uwzględniając powyższe — zdaniem Kolegium — prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, iż "zakończenie budowy", o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nastąpiło w 2014 r., a więc zasadne jest opodatkowanie nowopowstałego w wyniku budowy budynku biurowo-usługowego - "S. " począwszy od l stycznia 2015 r. Za niezasadne Kolegium uznało natomiast stanowisko Spółki, iż zakończenie budowy wyżej wskazanego obiektu budowlanego nastąpiło w dniu 31 stycznia 2015 r. Ponadto w ocenie Kolegium zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności daty zakończania budowy.

W dalszej kolejności Kolegium przypomniało, iż Spółka w złożonym odwołaniu zgłosiła również zarzut nieprawidłowego ustalenia powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku dla celów opodatkowania go podatkiem od nieruchomości. Strona zakwestionowała przyjęcie przez organ I instancji jako podstawy opodatkowania budynku jego powierzchni użytkowej na poziomie 16.388,00 m2 wskazanej w decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...]. W ocenie Podatnika przedmiotowa powierzchnia nie może stanowić podstawy do naliczenia podatku, bowiem przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przewidują odrębne zasady wyliczania powierzchni użytkowej budynków dla celów podatkowych. SKO w K., kierując się wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wskazanymi w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 985/17, przeprowadziło postępowanie wyjaśniające mające na celu weryfikację powierzchni użytkowej budynku zlokalizowanego na działce nr [...], obręb [...], jedn. ewid. [...], przy ulicy [...] w K., stanowiącej podstawę opodatkowania. Postanowieniem z dnia 18 maja 2018 r. znak SKO [...] Kolegium zleciło organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie dokonania oględzin budynku zlokalizowanego na działce nr [...], obręb [...], jedn. ewid. [...], przy ulicy [...] w K., dla którego wydano decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...] o pozwoleniu na użytkowanie, w celu ustalenia powierzchni użytkowej budynku, stanowiącej podstawę opodatkowania tej nieruchomości podatkiem od nieruchomości w roku 2015. Pismem z dnia 11 czerwca 2018 r. znak [...] Prezydent Miasta K. wyjaśnił, że ustalenie powierzchni użytkowej budynku dla celów określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 r. poprzez dokonanie pomiarów jest obecnie niemożliwe. Organ I instancji podkreślił, że w dniu 16 grudnia 2016 r. została wydana przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. decyzja o pozwoleniu na użytkowanie przebudowanej, nadbudowanej i rozbudowanej części przedmiotowego budynku. W skutek przeprowadzonych prac budowlanych polegających na przebudowie, nadbudowie i rozbudowie obiektu zmianie uległa powierzchnia użytkowa budynku w stosunku do tej z roku 2015 r. W ocenie Prezydenta Miasta K. odtworzenie powierzchni użytkowej budynku w roku 2015 może odbyć się jedynie w oparciu o istniejące dokumenty:

- deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2016 złożoną w dniu 26 lutego 2016 r. przez podatnika, w której wykazano powierzchnię użytkową budynku na poziomic 15.882,42 m2,

- wyjaśnienia podatnika z dnia 9 września 2016 r., w których jednoznacznie potwierdza on powierzchnię użytkową budynku, w rozumieniu art la. ust l pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, na poziomie 15.882,42 m2.

Organ I instancji podniósł, że wskazana przez podatnika powierzchnia użytkowa została określona przed przebudową, nadbudową i rozbudową przedmiotowego budynku, o której zakończeniu podatnik zawiadomił organ nadzoru budowlanego w dniu 1 grudnia 2016 r. (decyzja o pozwoleniu na wykonanie tego zamierzenia została wydana w dniu 7 sierpnia 2015 r.). Ponadto wskazano, że zgodnie z wyjaśnieniami Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. z dnia 6 czerwca 2018 r. w okresie pomiędzy wydaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 11 grudnia 2014 r. Nr [...], a wydaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 16 grudnia 2016. Nr [...] nie wydano innych dokumentów udzielających pozwolenia na użytkowanie dla budynku przy ulicy [...] w K., tym samym nie nastąpiła w tym okresie zmiana parametru powierzchni użytkowej tego budynku. Organ I instancji wraz z wyjaśnieniami przedłożył do akt sprawy wskazane w piśmie dokumenty. Organ odwoławczy przypomniał, iż w dniu 21 czerwca 2018 r. działając na podstawie art. 155 § 1 O.p., wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień i wskazania jaką powierzchnię użytkową w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. posiadał budynek zlokalizowany na działce nr [...], obręb [...], jedn. ewid. [...], przy ulicy [...] w K., dla którego wydano decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...] o pozwoleniu na użytkowanie. Kolegium zastrzegło, iż należało podać powierzchnię użytkową w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., stanowiącą podstawę opodatkowania tego budynku nieruchomości podatkiem od nieruchomości w roku 2015.

Spółka w dniu 9 lipca 2018 r. przedłożyła pisemne oświadczenie, w którym wskazano, że powierzchnia użytkowa budynku zlokalizowanego na działce nr [...], obręb 6, jedn. ewid. [...], przy ul. [...] w K. w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. wynosiła:

-16.020,41 m2 w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 maja 2015 r.,

-15.976,83 m2 w okresie od 1 czerwca 2015 r. do 30 czerwca 2015 r.,

-15.913,98 m2 w okresie od 1 lipca do 31 lipca 2015 r.

-15.889,32 m2 w okresie od 1 sierpnia 2015 r. do 30 września 2015 r.,

-15.882,42 m2 w okresie od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.

Kolegium po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w toku uzupełniającego postępowania wyjaśniającego przyjęło za wiarygodne wyjaśnienia Spółki złożone w dniu 9 lipca 2018 r. w zakresie powierzchni użytkowej budynku zlokalizowanego na działce nr [...], obręb [...], jedn. ewid. [...], przy ul. [...] w K.. W związku z powyższym SKO w K. postanowiło uwzględnić przedstawione przez stronę dane i na potrzeby określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. przyjąć jako podstawę opodatkowania przedmiotowego budynku powierzchnię użytkową budynku podaną przez Spółkę. Organ odwoławczy zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie stawki podatku od nieruchomości zostały określone w uchwale Rady Miasta Krakowa nr XCII/1357/13 z dnia 4 grudnia 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małop. z dnia 12.12.2013 r. póz. 7429). Opodatkowaniu podlegają grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 5.066,00 m2, dla których stawka podatku wynosi [...] zł od 1 m2 powierzchni. Zatem podatek należy od ww. gruntów wynosi w roku 2015 kwotę [...]zł. Z kolei w przypadku budynków związanych z działalnością gospodarczą stawka podatku wynosi [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej obiektu. W przypadku należącego do Spółki budynku zlokalizowanego na działce nr [...], obręb 6, jedn. ewid. [...], przy ul. [...] w K. podatek kształtuje się następująco:

-[...] w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 maja 2015 r. [([...]

-[...] w okresie od 1 czerwca 2015 r. do 30 czerwca 2015 r. [([...]

-[...] w okresie od 1 lipca do 31 lipca 2015 r. [([...]

-[...] zł w okresie od l sierpnia 2015 r. do 30 września 2015 r. [([...]

-[...] w okresie od l października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. [([...]

Kolegium zauważyło, iż z mocy art. 63 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, kwoty podatków zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych. Zatem zobowiązanie podatkowe "S. K." Sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2015 r. wynosi kwotę [...]zł.

Z przedmiotową decyzją Kolegium nie zgodziła się Spółka, która zaskarżyła ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wywiedzionej skardze strona skarżąca zarzuciła jej:

- naruszenie przepisów postępowania, to jest naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2015 roku, póz. 613, z późniejszymi zmianami, dalej: "Ordynacja Podatkowa" poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na braku ustalenia rzeczywistego terminu zakończenia budowy, to jest brak nadania odpowiedniego znaczenia faktowi, iż data zakończenia budowy wskazana przez Skarżącego w deklaracji podatkowej za 2015 rok jest rzeczywista, prawdziwa i tożsama z datą faktycznego zakończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku, a przed tą datą rozpoczęcie użytkowania budynku nie było możliwe, podczas gdy dokonanie ustalenia w tym zakresie nie skutkowałoby

podzieleniem stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.o.l. ;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i niezasadne wydanie decyzji, to jest naruszenie art. 120 Ordynacji Podatkowej poprzez swobodne i dowolne przyjęcie, iż skoro termin "zakończenie budowy" nie został zdefiniowany w Ustawie o Podatkach i Opłatach Lokalnych to moment zakończenia budowy można wyinterpretować analizując przepisy ustawy prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 roku (Dz. U. nr 89, póz. 414, z

późniejszymi zmianami, dalej: ..Prawo Budowlane") dotyczące uzyskiwania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, podczas gdy każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela/podatnika powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa a interpretacja przepisów nie może być rozszerzająca;

- naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 124 Ordynacji Podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż zakończenie budowy w związku ze złożeniem wniosku o pozwolenie na użytkowanie nastąpiło w 2014 roku, podczas gdy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie jest uzależnione od uzyskania pozwolenia na użytkowanie, ale od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odmówił także przeprowadzenia części wnioskowanych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta K. dowodów. Takie postępowanie organu odwoławczego nie daje podstaw do uznania, że dana okoliczność została udowodniona.

W skardze strona skarżąca zwróciła także uwagę, iż przepisy Prawa Budowlanego nie zawierają definicji zakończenia budowy, a samo Prawo Budowlane nie określa wprost daty zakończenia budowy. Nie można uznać, że ustawodawca w Prawie Budowlanym zidentyfikował moment zakończenia budowy. Skoro takiej definicji nie ma to należy uznać, że ustawodawca oparł się w tym zakresie na faktycznej dacie zakończenia robót budowlanych. Nie można zatem uznać, iż pozwolenie na użytkowanie (lub złożenie wniosku o pozwolenie na użytkowanie) stanowi okoliczność od której uzależniony jest obowiązek podatkowy.

Zdaniem Spółki jeżeli organ odwoławczy działałby zgodnie z art. 120 Ordynacji Podatkowej nie byłby w stanie podzielić stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego. Skoro nie istnieje legalna definicja zakończenia budowy, to nie jest możliwa interpretacja, iż przedmiot opodatkowania jest precyzyjnie określony w ustawie podatkowej. Organ odwoławczy podzielając stanowisko organu pierwszej instancji podjął w tym zakresie samodzielną, niezależną decyzję w zakresie konstrukcji podatku jak i jego wymiaru decydując się na wyinterpretowanie momentu zakończenia budowy z analizy przepisów Prawa Budowlanego dotyczących pozwolenia na użytkowanie. Tymczasem taka interpretacja nie jest właściwa, gdyż już na podstawie przepisów Prawa Budowlanego można stwierdzić, że istnieją roboty budowlane, do których nie stosuje się przepisów o pozwoleniu na użytkowanie, a które bez wątpienia również mają określoną datę zakończenia budowy. Autor skargi podniósł, iż analiza dokumentów przedstawionych przez Spółkę wskazuje, iż roboty budowlane w budynku wykonywane były do dnia 31 stycznia 2015 roku i bez ich zaistnienia nie byłoby możliwe rozpoczęcie użytkowania budynku, to jest wynajęcie budynku, gdyż obiekt do tego dnia nie był zdatny do użytku. Faktyczne zakończenie budowy i związane z nim powstanie możliwości odbioru budynku oraz przekazania go do normalnej eksploatacji nastąpiło w 2015 roku, po wykonaniu niezbędnych do użytkowania budynku prac zmierzających do zakończenia budowy. Odwołując się do orzecznictwa w skardze podniesiono, iż niedopuszczalne jest interpretowanie na niekorzyść podatnika nieprecyzyjnych przepisów ustawy podatkowej w części dotyczącej elementów konstrukcyjnych podatku. W dalszej kolejności autor skargi zauważył, iż stanowisko Spółki potwierdza, w zakresie odniesienia się do faktycznej daty zakończenia budowy, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z 15 września 2009 roku, sygn. akt I SA/Łd 480/09, zgodnie z którym: "Skoro roboty budowlane (remontowe, modernizacyjne), wykonywane bezpośrednio po zakupie nieruchomości uniemożliwiały jej całościowe wynajęcie, to oznacza, że obiekt (obiekty) nie był zdatny do użytku, nie tylko na cele oświatowe, ale także nie nadawał się do wynajęcia w całości innym podmiotom gospodarczym. Z przepisu art. 22a ust. 1 updof wynika, że środki trwałe powinny być kompletne oraz zdatne do używania w dniu przyjęcia do używania. Obie te cechy muszą być spełnione łącznie. Środek trwały kompletny to środek niemający braków, całkowity, a środek trwały zdatny do użytku to rzecz nadająca się do wypełnienia powierzonych mu funkcji. Nie będzie środkiem trwałym zdatnym do użytku rzecz, która może spełniać zaplanowane dla niej funkcje, jednak nieś pełniono określonych prawnych wymagań, których spełnienie jest warunkiem rozpoczęcia jego użytkowania. Dotyczyć to może przede wszystkim konieczności uzyskania stosowanych uprawnień, pozwoleń, homologacji." Tymczasem organ odwoławczy - oparł się w zakresie ustalenia daty zakończenia budowy na ustaleniach organu pierwszej instancji - i wbrew zasadzie legalności zastosował arbitralne ustalenia w zakresie daty powstania zobowiązania podatkowego. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż zakończenie budowy odnosi się wyłącznie do procesu budowlanego a pozwolenie na użytkowanie przyjmuje charakter wtórny i ogranicza się do badania poprawności wykonania zamierzenia budowlanego, co pozwala za uznanie zasadności zarzutu braku oparcia decyzji na konkretnym przepisie prawa, to jest swobodnym i dowolnym przyjęciu, iż skoro termin "zakończenie budowy" nie został zdefiniowany w Ustawie o Podatkach i Opłatach Lokalnych to moment zakończenia budowy można wyinterpretować analizując przepisy Prawa Budowlanego dotyczące uzyskiwania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Organ odwoławczy niezasadnie wskazał, że zostały zrealizowane wszystkie przesłanki wskazane w przepisach podatkowych. Takie ustalenie, w świetle zarzutów podniesionych w niniejszej skardze, należy w ocenie strony skarżącej uznać za nieprawdziwe.

Strona skarżąca w tym zakresie ponownie wskazała, iż roboty budowlane w budynku wykonywane były do dnia 31 stycznia 2015 roku i bez ich zaistnienia nie byłoby możliwe rozpoczęcie użytkowania budynku, to jest wynajęcie budynku, gdyż obiekt do tego dnia nie był zdatny do użytku. Faktyczne zakończenie budowy i związane z nim powstanie możliwości odbioru budynku oraz przekazania go do normalnej eksploatacji nastąpiło w 2015 roku, po wykonaniu niezbędnych do użytkowania budynku prac wykończeniowych. Zdaniem Spółki wobec brzmienia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. należy przyjąć, że powstanie obowiązku podatkowego związane jest z chwilą przystąpienia do użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem jedynie wówczas, gdy budowa budynku nie została jeszcze zakończona. W innym bowiem przypadku obowiązek podatkowy już istnieje. Prowadzi to do wniosku, iż "zakończenie budowy" w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości następuje w momencie zakończenia prac wykończeniowych. Nie można zatem utożsamiać ze sobą zakończenia budowy budynku oraz uzyskania prawa do jego użytkowania. Na gruncie wykładni językowej uznać trzeba, iż powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od momentu faktycznego zakończenia prac związanych ze wznoszeniem budynku i nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do jego użytkowania. Zdaniem autora skargi należy uznać, iż aby mówić o zakończeniu budowy obiekt powinien być w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania.

Ponadto, w skardze zwrócono uwagę, iż art. 6 ust. 2 u.p.o.l. ma charakter wyjątku w stosunku do ogólnej reguły wyrażonej w ust. 1 (obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku) a zgodnie z przyjętymi zasadami wykładni przepisów prawa wyjątki nie powinny być interpretowane rozszerzająco.

Strona skarżąca wskazała m.in., iż zasadą jest zgodnie z art. 54 Prawa Budowlanego, że do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie było potrzebne uprzednie uzyskanie pozwolenia na budowę można przystąpić dopiero po zawiadomieniu właściwego organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy. Wskazane przez organ w decyzji zawiadomienie dokonywane na podstawie art. 57 ust. 1 Prawa Budowlanego nie jest jednak wystarczającą przesłanką do uznania, że faktyczne zakończenie budowy następuje gdy zostało złożone takie zawiadomienie. Spełnienie przesłanek z art. 57 ust 1 i 2 Prawa Budowlanego nie przesądza o dacie zakończenia budowy. Pokrywanie się ze sobą daty zakończenia budowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. z datą uzyskania pozwolenia na użytkowanie stanowi częsty przypadek. Istnieją jednak wyjątki, np. sytuacje, w których pozwolenie na użytkowanie zostaje uzyskane pomimo niewykonania części robót, lub gdy pozwolenie nie dotyczy wszystkich robót. Należy zatem stwierdzić jednoznacznie, że istnieją przypadki, w których uzyskanie pozwolenia na użytkowanie nie jest tożsame z zakończeniem budowy lub rozpoczęciem korzystania z budynku, a obowiązkiem urzędu jest zweryfikowanie, czy nie ma do czynienia właśnie z takim wyjątkiem. Stan przedmiotowego budynku wystarczający do uzyskania pozwolenia na użytkowanie to stan pokrywający się z tym wskazanym w rzutach stanowiących część projektu wykonawczego. Tymczasem rzeczywiste użytkowanie budynku stało się możliwe dopiero po zakończeniu budowy, w tym prac związanych z wydzieleniem na poszczególnych piętrach lokali nadających się do normalnej eksploatacji. Budynek z otwartym układem pięter, takim jak przewidziany w rzutach projektu wykonawczego, w żaden sposób nie nadawał się do użytkowania. Konieczne było przeprowadzenie prac polegających między innymi na wydzieleniu ścianami odrębnych pomieszczeń, które dopiero mogłyby służyć jako przestrzeń biurowa - zgodnie z planami stanowiącymi załączniki do umów najmu poszczególnych lokali w przedmiotowym budynku (dalej: "Lokale"). Powyższe jest widoczne w różnicy pomiędzy rzutami dla poszczególnych pięter sporządzonymi na potrzeby projektu wykonawczego, oraz rzutami wykonywanymi na potrzeby najemców Lokali poszczególnych piętrach. Na przykładzie rzutów pierwszego piętra widać, że projekt wykonawczy przewiduje jedynie wybudowanie poszczególnych pięter do stanu "otwartego". Jednocześnie na rzucie wykonanym na potrzeby najemcy widać wyraźnie, że na piętrze tym docelowo wydzielono kilkadziesiąt pomieszczeń, przystosowując je tym samym do rzeczywistego użytkowania przez najemcę. Podobne prace budowlane były wykonywane na każdym z pięter przedmiotowego budynku jeszcze długo po złożeniu wniosku o pozwolenie na użytkowanie - stąd rzeczywiste zakończenie budowy i nastąpiło dopiero 31 stycznia 2015 roku.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja ta nie narusza prawa.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest interpretacja przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. , a w konsekwencji ustalenie, czy należący do Spółki nowo wybudowany budynek biurowo-usługowy przy ulicy [...] w K., zlokalizowany na działce [...], obręb [...], jedn. ewid. [...], podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2015 r., czy też od dnia 1 stycznia 2016 r. Rozstrzygając ten spór tut. Sąd w całości podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wykładnie wskazanego przepisu prawa. Odpowiada ona bowiem utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, co trafnie z resztą organ II instancji wykazał uzasadnieniu swojej decyzji.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli natomiast okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem, o czym stanowi art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

W ślad za stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 27 listopada 2018r. wydanym do sygn. II FSK 3250/16 należy zauważyć, iż ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "zakończenia budowy". Zgodnie ze znaczeniem językowym "zakończenie" to: "1. ostatnia część jakiejś historii, sprawy, jakichś działań itp."; "końcowa część przedmiotu". Z kolei "zakończyć, zakończać, zakańczać" to: "1. doprowadzić coś do końca; 2. przestać coś robić; 3. być ostatnią częścią czegoś; 4. wykończyć czymś jakąś rzecz", a "zakończyć się" to: "1. dobiec końca lub zostać doprowadzonym do końca; 2. zostać zakończonym czymś" (por. Słownik języka polskiego PWN, dostępny na stronie: https://sjp.pwn.pl). Na gruncie reguł znaczeniowych języka etnicznego termin "zakończenie" należy zatem wiązać z ostatnią częścią jakieś sprawy lub czegoś, doprowadzeniem czegoś do końca, zakończeniem czegoś. Nie można również pominąć, że znaczenie językowe odwołuje się do jego wyjaśnienia poprzez ponowne użycie bądź modyfikację tego samego słowa, które jest wyjaśniane ("do końca", "wykończyć", "dobiec końca", "zakończonym") lub do jego synonimu ("ostatnia część", "przestać"). Wyraz definiowany występuje zatem w wyjaśnieniach językowych wprost (czyli inaczej mówiąc w definiensie) lub jest opisywany za pomocą wyrażeń o tożsamej treści, co zgodnie z prawami logiki uznawane jest za błąd idem per idem lub w zależności od przyjętej konstrukcji, błędnym kołem bezpośrednim lub pośrednim. Tym samym nie można wyłącznie na gruncie językowym zdekodować znaczenia wyrażenia ustawowego "zakończenie budowy". Dla porządku należy wskazać, że zgodnie ze znaczeniem słownikowym "budowa" to m.in. "tworzenie, organizowanie czegoś". W procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, w sytuacji kiedy poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Podkreślenia wymaga, ze analizowane sformułowanie nawiązuje do instytucji zdefiniowanych na gruncie tzw. przepisów źródłowych, za które należy uznać w tym przypadku unormowania wynikające z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej zwana: "Prawo budowlane"). Zarówno bowiem opis zdarzenia (inwestycji) dokonany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i wyrażenie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. dotyczą procesu związanego z wykonywaniem (wznoszeniem) obiektu budowlanego w określonym miejscu, czego dotyczy definicja budowy z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego. Podkreślenia wymaga, że także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym prawa daninowego przyjmuje się, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako jego źródłem. Wskazano mianowicie, że jeśli prawo podatkowego przejmuje pojęcie prawne danej instytucji prawnej z innych gałęzi prawa, to albo przejmuje je w znaczeniu ustalonym w tych działach (gałęziach), albo ustala jego znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt K 23/12, publ. OTK-A 2014/10/113). W orzecznictwie dotyczącym wykładni powstania obowiązku podatkowego w oparciu o art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jednolicie przyjmuje się, że choć pojęcie "zakończenia budowy" nie ma swojej legalnej definicji także w ustawie Prawo budowlane, to wystąpienie tej okoliczności uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego określanego przez tą ustawę (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1228/12; 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 6/14; 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3785/14; z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1039/15; publ. CBOSA). Także w literaturze przyjmuje się, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót, gdyż art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie odwołuje się do momentu uzyskania jakiejkolwiek decyzji administracyjnej, ale do okoliczności faktycznej, tj. zakończenia robót budowlanych polegających na budowie nowego obiektu (por. W. Krok, Budowla w podatku od nieruchomości, ABC 2010). Wskazuje się także, że na podstawie analizy poszczególnych przepisów rozdziału 5 ustawy Prawo budowlane można ustalić moment, który decyduje o zakończeniu budowy (por. pkt 3 w L. Etel, Komentarz do art. 6 ustawy o podatku od nieruchomości, publ. LEX/el 2013).

Przechodząc wobec tego do regulacji wynikających z przepisów ustawy Prawo budowlane należy wskazać, że rozpoczęcie użytkowania danego obiektu może nastąpić dopiero po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Z kolei art. 55 pkt 1 Prawa budowlanego przewiduje, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do określonej kategorii, a inwestor zamiast dokonania zawiadomienia o zakończeniu budowy może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie (art. 55 ust. 2 Prawa budowlanego). Tym samym przyjęcie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania o roku, w którym budowa została zakończona należy tłumaczyć w taki sposób, który wskazuje na sytuację poprzedzającą uzyskanie decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 ust. 1 Prawa budowlanego, gdyż jak wynika z tych unormowań użytkowanie obiektu budowlanego musi być poprzedzone zakończeniem budowy. Ponadto zgodnie z art. 56 ust. 1 pkt 2 i 4 Prawa budowlanego inwestor, w stosunku do którego nałożono obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, jest obowiązany zawiadomić, zgodnie z właściwością wynikającą z przepisów szczególnych, organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej oraz Państwowej Straży Pożarnej o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i zamiarze przystąpienia do jego użytkowania. Zakończenie budowy bądź to poprzez zawiadomienie, bądź poprzez wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie uzależnione jest także od spełnienia szeregu przesłanek formalnych, których katalog zawiera art. 57 ust. 1 Prawa budowlanego. Stanowią one jednocześnie warunki zakończenia budowy. Są to m.in. obowiązki dołączenia do wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie oryginału dziennika budowy (pkt 1) oraz oświadczenie kierownika budowy: o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym lub warunkami pozwolenia na budowę oraz przepisami (pkt 2 lit. a) oraz o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy, a także - w razie korzystania - drogi, ulicy, sąsiedniej nieruchomości, budynku lub lokalu (pkt 2 lit. b). W judykaturze wskazano, że wobec tego dla organów podatkowych, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, istotnym dowodem powinna być przede wszystkim dokumentacja budowy, w tym w szczególności dziennik budowy, który jest podstawowym dokumentem potwierdzającym przebieg prac budowlanych, gdyż odzwierciedla on, a przynajmniej prawidłowo prowadzony powinien, poszczególne etapy procesu związanego z wznoszeniem obiektu budowlanego (por. powołany już powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 3785/14). To właśnie zakończenie budowy w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane jest warunkiem sine qua non uzyskania pozwolenia na użytkowanie, a następnie specjalistycznych odbiorów związanych ze specyfiką wybudowanego już obiektu budowlanego. Zasadna jest zatem konkluzja, że dopiero spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Moment powstania obowiązku podatkowego nie może być wobec tego przesuwany w czasie z uwagi na prace podjęte przez inwestora po zakończeniu budowy obiektu.

W realiach sprawy bez znaczenia dla kwestii powstania obowiązku podatkowego jest więc dokonywanie w obiekcie w 2015 r. prac służących m.in. wyposażaniu tego obiektu, weryfikowaniu jego parametrów technicznych, sprawdzeniu prawidłowości działania i jakości wykonania poszczególnych urządzeń technicznych, instalacji i materiałów oraz porównanie ich z parametrami projektowymi, czy też przeprowadzanie prób technologicznych (końcowych) potwierdzających prawidłowość funkcjonowania wyposażenia, instalacji, materiałów i jakości wykonania obiektu. Wskazane czynności dokonywane były bowiem na przestrzeni 2015r., a wiec już po zakończeniu budowy spornego budynku biurowo-usługowego.

Z akt sprawy wynika, że inwestor wypełniając dyspozycję art. 55 pkt 1 ustawy Prawo budowlane w dniu 27 listopada 2014 r. wystąpił z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie wyżej opisanego obiektu budowlanego. Przedmiotową inwestycje zrealizowano na podstawie ostatecznych decyzji Prezydenta Miasta K. nr [...] z dnia 7 września 2007 r. znak: [...], przeniesionej decyzją nr [...] z dnia 5 stycznia 2009 r. znak: [...], zmienionej decyzją nr [...] z dnia 31 marca 2009 r. znak: [...], zmienionej decyzją nr [...] z dnia 3 lipca 2009 r. znak: [...], zmienionej decyzją nr [...] z dnia l października 2009 r. znak: [...] zatwierdzających projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę dla powyższego zamierzenia budowlanego. Do wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie przedmiotowego obiektu inwestor dołączył dokumenty wymagane przez art. 57 ustawy Prawo budowlane, w tym oświadczenie kierownika budowy o zakończeniu budowy, dzienniki budowy, protokoły badań i sprawdzeń, inwentaryzację geodezyjną powykonawczą, oświadczenie inwestora o braku sprzeciwu lub uwag organów zawiadomionych zgodnie z art. 56 ustawy Prawo budowlane, kopię świadectwa charakterystyki energetycznej budynku oraz inne dokumenty niezbędne do wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego po sprawdzeniu ww. dokumentów stwierdził, że są one kompletne i nie posiadają braków ani nieścisłości. W dniu 5 grudnia 2014 r. organ nadzoru budowlanego, zgodnie z art. 59a ust. 1 i art. 55 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przeprowadził obowiązkową kontrolę budowy w zakresie, o którym mowa w art. 59a ust. 2 ustawy Prawo budowlane tj. sprawdzenia zgodności obiektu budowlanego z ustaleniami i warunkami określonymi w decyzji o pozwoleniu na budowę, podczas której nie stwierdził nieprawidłowości. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego uznał, iż obiekt objęty wnioskiem inwestora z dnia 27 listopada 2014 r. spełnia warunki do użytkowania i w związku z powyższymi ustaleniami, zachodzą przesłanki do wydania na podstawie art. 59 ust. 1 ustawy Prawo budowlane decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku biurowo-usługowego - "S. ".

Decyzją nr [...] z dnia 11 grudnia 2014 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. udzielił "S. " Sp. z o.o. z siedzibą w W. pozwolenia na użytkowanie "S. " - budynku biurowo-usługowego (handel do 400 m2 i gastronomia) wraz z infrastrukturą drogową i instalacjami wewnętrznymi: elektrycznymi, słaboprądowymi i telekomunikacyjnymi, stacją trafo, iluminacją budynku, instalacją odgromową, przeciwprzepięciową, wodną, kanalizacyjną: sanitarną i deszczową, hydrantową, przeciwpożarową, wentylacji mechanicznej, klimatyzacji, oraz centralnego ogrzewania, a także garażem otwartym na poziomie sutereny i zamkniętym garażem podziemnym wraz ze zjazdami z drogi publicznej, zlokalizowanego na działce nr [...], obręb [...], jedn. ewid. [...], położonej przy ulicy [...] w K..

Powyższe świadczy, iż prace budowlane związane ze wznoszeniem obiektu budowlanego zostały zakończone w 2014r. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie obiektu jest zawsze poprzedzone zakończeniem budowy, co dodatkowo potwierdzają przedstawione przez inwestora wyżej wskazane dokumenty. Fakt zakończenia budowy spornego obiektu potwierdził kierownik jego budowy, a oświadczenie zostało pozytywne zweryfikowane przez pracowników PINB w K. w trakcie czynności kontrolnych poprzedzających wydanie decyzji w sprawie udzielenia pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego.

Tym samym trafnie więc przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie, iż pomimo, że w stanie faktycznym sprawy w budynku biurowo-usługowym -"S. " po zakończeniu budowy rozumianej jako zakończenie procesu budowlanego realizowanego w oparciu o decyzję o pozwoleniu na budowę trwały prace wykończeniowe, których celem było przygotowanie obiektu do użytkowania obiektu i najmu lokali, w świetle wyżej przedstawionej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l., powyższe okoliczności nie świadczą o niezakończeniu budowy. Momentem zakończenia budowy jest bowiem faktyczne zakończenie prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego realizowanego na podstawie pozwolenia na budowę. Także bez znaczenia dla daty powstania obowiązku podatkowego pozostaje dokonywanie odbiorów robót budowlanych i odbiorów technicznych prac wykończeniowych przez Podatnika od generalnego wykonawcy, a także wydanie pomieszczeń w najem najemcom w 2015 r. Zasadnie w tym zakresie skonstatował organ odwoławczy, że ustalenia umów cywilnoprawnych nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Uzupełniająco należy zaznaczyć, iż z punktu widzenia treści art.6 ust.2 u.p.o.l. dla daty powstania obowiązku podatkowego nie ma również znaczenia okoliczność późniejszego faktycznego rozpoczęcia użytkowania budynku, skoro wcześniej ziścił się warunek zakończenia budowy.

W rezultacie za bezzasadne należało uznać także podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego.

W głównej mierze zostały one sformułowane jako konsekwencja naruszenia przepisu prawa materialnego, które jak wskazano powyżej nie miało miejsca. Wbrew zarzutom skargi nie można zarzucić organowi odwoławczemu brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego . Ustalenia faktyczne w sprawie zostały poczynione zgodnie z art. 123 Ordynacji Podatkowej, obligującym organy podatkowe do podjęcia wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej), i dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji Podatkowej). Postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w sposób, odpowiadający tym wymogom. Organ odwoławczy zebrał obszerny – jak na zakres niezbędnych ustaleń – materiał dowodowy, prawidłowo go też ocenił; wnioskowanie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiada wskazaniom doświadczenia życiowego, nie można też zarzucić mu braku spójności czy logiczności w rozumowaniu.

Podobnie za całkowicie chybiony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji Podatkowej, który jak wynika z przedstawionych wcześniej rozważań bezpodstawnie podważał zasadność sięgnięcia przez organ odwoławczy do przepisów prawa budowlanego przy interpretacji pojęcia zakończenia budowy.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.