Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 690/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7b  ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 14k, art. 181 par. 1, 190, 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz W. K. kwotę 297 ( dwieście dziewięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. umarza postępowanie w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "S." [...], nr nadwozia [...], pojemność silnika 1870 cm3, rok produkcji 2007, w kwocie [...] zł. Organ uznał, że przedmiotowy pojazd w dniu jego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym należy zaklasyfikować go do pozycji 8703, jako samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia

[...] maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ podał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia

2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.") do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną

z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W myśl art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie

z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks

o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Organ wskazał na Wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać prawidłowego zakwalifikowania do CN.

W celu ustalenia prawidłowego kodu należy, zdaniem organu, w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) ujętymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11.09.2003r. Stosownie do postanowień reguły 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikacje towarów

w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Organ wskazał, że w odniesieniu do samochodów klasyfikowanych do pozycji 8703 wskazuje się następujące charakterystyczne cechy projektowe: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób; jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ podkreślił, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m. in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę, lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego słusznie uznał, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Za przyjętą klasyfikacją pojazdu przemawiają okoliczności ustalone na podstawie m.in. oględzin samochodu przeprowadzonych w dniu [...] stycznia 2015 r., zeznań świadków oraz dokumentów zgromadzonych w trakcie przeprowadzonego postępowania.

Z przeprowadzonych oględzin pojazdu jednoznacznie wynika, że pojazd posiada cechy pojazdu osobowego, które zostały mu nadane na etapie produkcji, tj: posiadał

5 siedzeń wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, 4 drzwi z szybami podnoszonymi elektrycznie 1 drzwiami uchylnymi bagażnika (bez opuszczanej szyby), oświetlenie sufitowe, cztery uchwyty podsufitowe oraz tapicerkę taką samą jak w dniu oględzin. W tapicerce wszystkich drzwi bocznych były wmontowane na stałe głośniki

i podłokietniki właściwe dla wyposażenia pojazdów osobowych.

Z zeznań świadka - pierwszego właściciela pojazdu w kraju - wynika, że pojazd zakupił w takim stanie jak w dniu oględzin i od dnia nabycia za wyjątkiem montażu orurowania na zewnątrz pojazdu nie dokonywał jakichkolwiek zmian. Dopiero przed sprzedażą pojazdu (tj. w dniu [...] października 2013 r. ) zdecydował się on na dokonanie zmiany typu pojazdu z ciężarowego na osobowy. Zmiana ta nie wiązała się

z koniecznością przebudowy, gdyż pojazd został nabyty przez świadka w wersji osobowej. Powyższe potwierdził obecny właściciel pojazdu, który zeznał, że kupił samochód osobowy marki "S." [...] z wyposażeniem właściwym dla pojazdów przeznaczonych do przewozu pięciu osób. Świadek zeznał, że od dnia zakupu pojazdu do dnia przedstawienia go do oględzin nie dokonywał żadnych zmian

w tym pojeździe.

Natomiast, z wyjaśnień skarżącego wynika, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał kabinę kierowcy trwale oddzieloną od części ładunkowej ścianą grodziową, w części ładunkowej pojazd nie posiadał pasów bezpieczeństwa oraz miejsc ich kotwiczenia - były zaślepione blachą, w części ładunkowej był przeszklony jednak szyby tylne były zabezpieczone czarną folią antywłamaniową oraz zaklejone na stałe bez możliwości ich otwierania. Podłoga

w części ładunkowej wykonana była z grubościennej blachy stalowej. Następnie poinformował, że dokonane przez niego zmiany polegały m.in. na demontażu ściany grodziowej, demontażu maty antypoślizgowej oraz podłogi z blachy grubościennej

w części ładunkowej, usunięciu zaślepki z blachy zakrywającej miejsca kotwiące do pasów bezpieczeństwa, odbezpieczeniu drzwi tylnych, które były zamknięte na stałe, zdemontowano tapicerkę drzwi tylnych w celu zamontowania mechanizmów otwierania okien oraz niezbędnego wyposażenia drzwi celem ich uruchomienia, zamontowano boczne pasy bezpieczeństwa oraz pas środkowy, dokonano montażu tylnej kanapy oraz pozostałego wyposażenia wnętrza koniecznego w samochodach osobowych. Organ zwrócił uwagę, że zmiany te zostały dokonane samodzielnie przez podatnika bądź ich wykonanie zlecił P. O. M. spółka

z o.o., zatem wykonanie tych zmian nie było trudne.

Ponadto organ wskazał, że jak ustalono z tłumaczenia pisma od przedstawiciela marki przedstawiciela "S." przedmiotowy pojazd został przebudowany w Danii na 2 osobowy samochód ciężarowy, a zmiana z samochodu osobowego typu M1 na samochód ciężarowy (samochód dostawczy lub mały samochód ciężarowy) ograniczyła się do: demontażu tylnego rzędu siedzeń oraz tylnych pasów bezpieczeństwa, dezaktywacji tylnych szyb bocznych, jak również montażu dodatkowej płyty dennej oraz przedziału towarowego oraz siedzenia kierowcy. Masa całkowita pojazdu pozostała bez zmian, natomiast masa w stanie gotowym do jazdy może różnić się w niewielkim stopniu. Z tłumaczenia duńskiego dowodu rejestracyjnego wynika także, że przedmiotowy pojazd w Danii został zarejestrowany jako lekki samochód ciężarowy. Natomiast z dokumentu WIT, przesłanego przez stronę wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, a następnie przerobiony na pojazd ciężarowy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej przedłożone dokumenty jednoznacznie dowodzą, że pojazd został przebudowany w Danii na

2 osobowy pojazd ciężarowy, czyli został wyprodukowany jako osobowy, a następnie jedynie przebudowany według lokalnych rozporządzeń prawnych.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej uznał, że zmiany konstrukcyjne przedmiotowego samochodu, wprawdzie pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jednakże miały charakter nietrwały

i nie pozbawiły pojazdu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób bowiem posiadają charakter odwracalny. Opisane zmiany świadczą o tym, że samochód na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, ale nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Dlatego też organ uznał za nieuzasadnione przeprowadzanie dowodów, o które wniósł skarżący, polegających na dokonaniu ustaleń, w jakim stanie technicznym

i konstrukcyjnym pojazd był użytkowany, na czym polegały zmiany konstrukcyjne przystosowujące go do przewozu towarów oraz przesłuchanie ostatniego właściciela pojazdu przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem oraz przeprowadzenie dowodu

z przesłuchania świadka. Nie mają bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu ustalenia dotyczące elementów wyposażenia pojazdu istniejących w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a służących zwiększeniu funkcji towarowej, gdyż wskazane różnice nie mają wpływu na zmianę konstrukcji przeznaczenia pojazdu. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że nie kwestionuje twierdzeń podatnika, że nabył on pojazd zarejestrowany jako ciężarowy i przystosowany do przewozu towarów, jednakże w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym pojazd ten nie może zostać zaklasyfikowany jako ciężarowy.

Odnosząc się do twierdzeń strony, że charakter ciężarowy samochodu potwierdzają dokumenty rejestracyjne, świadectwa homologacji oraz zaświadczenia duńskiego urzędu skarbowego, załączona opinia techniczna oraz zaświadczenia

o przeprowadzonych badaniach technicznych przed pierwszą rejestracją pojazdu

w kraju, organ zauważył, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym

i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu.

W zakresie przedłożonych przez skarżącego dowodów organ uznał, że Wiążąca Informacja Taryfowa (WIT nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. niemieckich władz celnych), choć stanowi urzędowe potwierdzenie właściwej klasyfikacji taryfowej, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Po pierwsze, WIT został wydany po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego pojazdu. Po drugie, przepis art. 7 b ust. 1 u.p.a. przewidujący, że wiążąca informacja taryfowa ma zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., ale nie dotyczy spraw wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2014 roku o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r.

poz. 1662).

W dalszej kolejności Dyrektor wyjaśnił, że interpretacje indywidualne stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji. Interpretacja indywidualna załączona przez skarżącego do akt postępowania nie dokonuje klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, a jedynie stwierdza, że pojazd zaliczony do kodu CN 8704 nie będzie podlegał opodatkowaniu akcyzie w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Dokonana przez skarżącego klasyfikacja pojazdu oparta została wyłącznie o przepisy regulujące zasady rejestrowania pojazdów w kraju

z pominięciem ustawy podatkowej o podatku akcyzowym. Nadto, zdaniem Dyrektora, stan faktyczny ustalony w ramach postępowania podatkowego nie odpowiada stanowi faktycznemu (zdarzeniu przyszłemu) przedstawionemu przez podatnika we wnioskach o interpretacje, a wskazana w odwołaniu indywidualna interpretacja podatkowa

nr [...] została wydana 22 miesiące po dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu, kiedy skarżący nie był już jego właścicielem, wobec czego nie pełni ona żadnej funkcji ochronnej dla podatnika

w niniejszej sprawie.

W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając:

1. obrazę przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 3 w związku z art. 7b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym oraz art. 12 ust. 2- 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE. L z 1992 r. Nr 302, str. 1)

i art. 1 ust. 1-3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r.

w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i niezgodne z tymi przepisami zdefiniowanie przedmiotowego samochodu jako osobowego w sprzeczności z ustanowioną Nomenklaturą Scaloną i zasadami dokonywania klasyfikacji do poszczególnych jej kodów oraz bez uwzględnienia wiążącego charakteru imiennej Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej dla przedmiotowego samochodu nr [...];

2. obrazę przepisów art. 30 i art. 28 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez nałożenie podatku o skutku równoważnym cłu na import towaru z innego kraju członkowskiego UE, co prowadzi do ekonomicznej nieopłacalności kupowania samochodów za granicą Polski w celu ich zarejestrowania i użytkowania w Polsce;

3. obrazę przepisu art. 217 Konstytucji RP poprzez określenie przedmiotu opodatkowania za pomocą nieprecyzyjnych, pozaustawowych kryteriów, sprowadzających się do oceny wyposażenia samochodu, pomimo możliwości wydana Decyzji w oparciu o dokumenty urzędowe przedłożone przez stronę;

4. naruszenie prawa procesowego, tj. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, którą organ utrzymał w mocy decyzję i podzielił argumentację organu pierwszej instancji, pomimo rażących naruszeń prawa procesowego i materialnego dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego, wobec których należało decyzję uchylić i umorzyć postępowanie;

5. obrazę przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, która miała wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w sposób naruszający zasadę zaufania do organów państwa, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w sprawie polegające na zaniechaniu organu celnego wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego dostępnego materiału dowodowego, a także oddalenie wniosków dowodowych podatnika, co nie pozwoliło organowi celnemu dokonać miarodajnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy;

6. obrazę przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, która miała wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez przeprowadzenie dowodów z informacji pozyskanych w toku czynności sprawdzających i oparcie na nich rozstrzygnięcia, a także poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji tego przepisu w sprawie przejawiające się

w niewszechstronnej i nie popartej zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ale dowolnej i wybiórczej ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie, co poskutkowało uznaniem przez organ, że przedmiotowy pojazd służy przez cały okres swojego funkcjonowania zasadniczo do przewozu osób w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika wprost, że przedmiotowy pojazd w czasie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego służył zasadniczo do przewozu towarów i był do tego konstrukcyjnie i fabrycznie przystosowany;

7. obrazę przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, która miała wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającą na nieuprawnionym pominięciu przy rozpoznaniu

i rozstrzygnięciu sprawy Wiążącej Informacji Taryfowej [...] wydanej zgodnie z unijnymi procedurami przez organ o najwyższych kompetencjach w zakresie dokonywania kwalifikacji towarów do kodów CN Nomenklatury Scalonej i stanowiącej urzędowe potwierdzenie właściwej klasyfikacji towaru, w sytuacji, gdy instytucja WIT ma zastosowanie na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nadto jako dokument urzędowy jest wiążąca dla polskich organów celnych, co do stwierdzonych w niej faktów oraz wobec osoby, której została wydana, co implikowało konieczność uwzględnienia tego dokumentu w toku przedmiotowego postępowania oraz respektowania jego urzędowej treści przez organ celny;

8. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 125 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące i niewnikliwe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, szczególnie w zakresie pominięcia dowodów z akt postępowań wydanych dla strony indywidualnych interpretacji podatkowych oraz z dokumentacji na podstawie której pojazd zaklasyfikowano w innym państwie wspólnotowym jako ciężarowy i dokonanie wskutek tego nieprawidłowej oceny materiału dowodowego naruszającej zasady swobodnej oceny dowodów oraz jednoczesne:

- błędne przyjęcie, że nie jest możliwa zmiana klasyfikacji pojazdu według Nomenklatury Scalonej, podczas gdy faktycznie zmiana ta jest możliwa wskutek zmian istotnych cech konstrukcyjnych pojazdu implikujących konieczność uzyskania nowego świadectwa homologacji typu pojazdu, co miało miejsce w tym stanie faktycznym,

- błędne uznanie, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy typu kombi i takim cały czas był pomimo braku informacji od producenta bądź dealera pozwalającej wysnuć takie wnioski oraz, podczas gdy faktycznie pojazd posiadał fabrycznie wzmocnioną konstrukcję jako pojazd typu VAN oraz zasadnicze przeznaczenie jako samochód ciężarowy i przez dłuższy czas był jako taki użytkowany na terenie Danii, co wiązało się z koniecznością oznaczenia go żółtymi emblematami

i przestrzegania zakazów poruszania się tym pojazdem m.in. w weekendy i święta, lecz organ uznał, że zdobycie wiedzy w tym zakresie w oparciu o zawnioskowane przez stronę dowody jest całkowicie zbędne dla określenia zasadniczego przeznaczenia samochodu w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego,

- błędne uznanie, że zakres wykonanych modyfikacji w celu dostosowania go do przewozu osób był niewielki, prosty i możliwy do wykonania przy użyciu niezbyt specjalistycznych narzędzi, w oparciu o to, że zakres zmian wskazany przez stację diagnostyczną ogranicza się tylko do wymienienia zmian koniecznych w celu zmiany homologacji typu pojazdu, a nie wymienia wszystkich zmian, które musiały być dokonane, aby samochód mógł dorównywać komfortem użytkowania samochodom osobowym tego modelu, jak, np. umożliwienie otwierania tylnych szyb itp.,

- uznanie, że o przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu jak i jego konstrukcja charakterystyczna dla pozycji CN 8703 bez jednoczesnego stwierdzenia przez organ orzekający i wskazania w uzasadnieniu decyzji konkretnych cech przedmiotowego pojazdu świadczących o tym, że posiada on właściwości i konstrukcję charakterystyczną dla pozycji CN 8703,

- nieuwzględnienie w materiale dowodowym sprawy przedłożonego przez podatnika pisma od autoryzowanego dealera marki za granicą, który miał wiedzę o tym, że przedmiotowy samochód był użytkowany w wersji ciężarowej N1 z jednym rzędem siedzeń i był przeznaczony do przewozu towarów;

- błędne uznanie, że zakres zmian w pojeździe był łatwym i odwracalnym, demontażem i montażem, który nie wywarł wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu oraz nie zmienił jego zasadniczego przeznaczenia, podczas gdy już ze zwykłych zasad logiki wynika, że zmiany tego rodzaju na pewno nie wymagałyby wydania ponownego świadectwa homologacji typu pojazdu oraz z pewnością nie doprowadziły organ wydający WIT do przekonania o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do transportu towarów;

9. obrazę przepisów art. 274c § 1 w zw. z art. 280 Ordynacji podatkowej, która miała wpływ na treść wydanej decyzji poprzez uwzględnienie przy wydaniu decyzji dowodów nielegalnie pozyskanych i przeprowadzonych w toku czynności sprawdzających

w trakcie kontroli, gdyż organ podatkowy nie miał podstaw do zwrócenia się o taką informację przed wszczęciem postępowania podatkowego, albowiem organ

w szczególności nie weryfikował żadnych deklaracji ani innych dokumentów złożonych przez podatnika w sprawie podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu, gdyż podatnik nie dokonywał do tej pory przed organami podatkowymi żadnych czynności związanych z opodatkowaniem akcyzą nabytego samochodu, ani też jednocześnie dealer nie był kontrahentem podatnika, a ponadto czynność ta nie miała żadnego związku z prowadzonym postępowaniem lub kontrolą podatkową;

10. obrazę przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez uzasadnienie decyzji z pominięciem powołania i dokonania wykładni przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji i w głównej mierze

w oparciu o pozaprawne dywagacje o "odwracalnym i nie trwałym" charakterze zmian konstrukcyjnych samochodu, podczas gdy żaden z przepisów nie mówi o trwałym lub nietrwałym charakterze zmian konstrukcyjnych, a co najwyżej o konieczności zajścia zmian konstrukcyjnych w swojej istocie, a nie o ich rodzaju, czy charakterze;

11. obrazę przepisu art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż indywidualna interpretacja podatkowa nie pełni funkcji ochronnej podatnika oraz wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo posiadania przez stronę obowiązujących indywidualnych interpretacji podatkowych, które chronią podatnika przed wydaniem decyzji wymiarowej w tej sprawie, albowiem uznają one za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie braku opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabywania samochodów, także o cechach i posiadanej dokumentacji takiej samej jak w przedmiotowej sprawie i to również w przypadku późniejszego dokonywania w samochodach przeróbek skutkujących wydaniem świadectwa homologacji dla samochodu osobowego;

12. obrazę przepisu art. 155 Ordynacji podatkowej poprzez potwierdzenie prawidłowości zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy pierwszej instancji, które objawiło się wezwaniem pierwszego nabywcy w kraju do złożenia wyjaśnień na etapie czynności sprawdzających pomimo, iż wezwanie to było możliwe dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego;

13. obrazę przepisu art. 156 § 1 oraz 157 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i zastosowanie tych przepisów przez organy podatkowe objawiające się wezwaniem innego urzędu celnego w ramach pomocy prawnej do przeprowadzenia czynności procesowej oględzin samochodu i posłużeniem się protokołem tych oględzin przy wydaniu decyzji, pomimo iż czynność tą zgodnie z wymienionymi przepisami oraz zasadą bezpośredniości powinien przeprowadzić organ wydający decyzję w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270

ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Istota sporu powstałego między skarżącą a organami celnymi dotyczy tego, czy nabyty przez W.K. samochód "S." jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy powinien być opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też nie.

Nie ma sporu co do tego, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Należy zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej do kodu 8703, zawarte

w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), pozwalają stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o takim charakterze pojazdu.

Zgodnie z wyjaśnieniami o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)

z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z kolei o tym, że dany pojazd klasyfikuje się do pozycji 8704 świadczą następujące cechy: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa

i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W tym miejscu należy zauważyć, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06).

Na podstawie oględzin powyższego pojazdu organ odwoławczy stwierdził, że wskazany samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Organ nie zakwestionował przy tym, że skarżący nabył sporny pojazd jako przystosowany do przewozu towarów. Uznał jednak, że zmiany konstrukcyjne samochodu miały charakter nietrwały i nie pozbawiały go zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał stwierdzenie, że sporny pojazd posiada cechy, pozwalające do zakwalifikowania go jako pojazdu osobowego. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu.

Jednakże, zdaniem Sądu, dokonując klasyfikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN nie można abstrahować od uzyskanej przez skarżącego wiążącej informacji taryfowej wydanej przez niemieckie władze celne w dniu [...] czerwca 2014 r. dotyczącej powyższego auta oraz interpretacji indywidualnych z dnia [...] grudnia 2011 r. wydanych przez Ministra Finansów. Trzeba podkreślić, że zarówno instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i wiążących informacji taryfowych pełnią funkcję ochrony praw podatników. Zachowanie się w sposób odpowiadający treści interpretacji (informacji) nie może szkodzić jej adresatowi, tworzy stan bezpieczeństwa i pewności prawnej. Wskazać należy, że w wyroku z 29 stycznia 1998 r., C-315 TSUE stwierdził, że WIT ma za cel dać podmiotowi gospodarczemu pełne bezpieczeństwo, gdy istnieje wątpliwość co do klasyfikacji jakiegoś towaru według istniejącej nomenklatury celnej, chroniąc go wobec wszelkich późniejszych modyfikacji stanowiska przyjętego przez organy celne dotyczącego klasyfikacji towaru.

W opisie samochodu zawartym w powyższym WIT stwierdzono, że przedmiotowy pojazd został przerobiony z samochodu osobowego, z nadwoziem zamkniętym pięciodrzwiowy, z dwoma miejscami, z przestrzenią ładunkową oddzieloną od kabiny pasażerskiej poprzez trwałe zamontowanie ścianki oddzielającej za pierwszym rzędem siedzeń. Wskazano, że w przestrzeni ładunkowej znajduje się przymocowana na stałe płyta podłogowa z dodatkową matą antypoślizgową. Przestrzeń ładunkowa nie posiada siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a miejsca kotwiące

i przytwierdzające służące wbudowaniu dalszych siedzeń i pasów bezpieczeństwa zostały trwale zaślepione (bezużyteczne). Władze niemieckie zaklasyfikowały przedmiotowy pojazd do pozycji 8704 2199, a zatem uznały, że powyższy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92

z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, organy celne wydają, na pisemny wniosek i w sposób określony zgodnie z procedurą Komitetu, wiążące informacje taryfowe lub wiążące informacje dotyczące pochodzenia (ust. 1). Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie

w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana (ust. 2).

Kwestię znaczenia WIT na gruncie podatku akcyzowego rozstrzyga art. 7b ust. 1 u.p.a. Przepis ten stanowił, że wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia

2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Przepis ten umożliwia stosowanie wiążących informacji taryfowych wydawanych na podstawie przepisów prawa celnego w sprawach z zakresu podatku akcyzowego. Odpowiednie stosowanie WIT do obrotu krajowego i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oznacza, że wiążąca informacja taryfowa jest również wiążąca w zakresie opodatkowania akcyzą.

W zaskarżonej decyzji organ wywodzi, że art. 7b ust. 1 u.p.a. nie ma w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy wyrobów akcyzowych, natomiast samochody osobowe nie są takimi wyrobami. Rzeczywiście za wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.a. uznaje się energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone

w załączniku nr 1, jednakże bez wątpienie samochody osobowe, tak jak wyroby akcyzowe, także podlegają podatkowi akcyzowemu.

Wprawdzie punktem wyjścia każdej interpretacji prawa jest wykładnia językowa, jednakże za dostatecznie utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej przez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, jest wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z: 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; 2 kwietnia 2012 r.,

II FPS 3/11). Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, "Biuletyn SN" 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08; 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08; 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i nast.; B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego (w:) Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, Toruń 2009, s. 422 i nast.; L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74–83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów, także przepisów zawartych w innych aktach prawnych, w szczególności w Konstytucji RP.

Oparcie się w rozpatrywanej sprawie wyłącznie na językowym znaczeniu art. 7b ust. 1 u.p.a. oraz przyjęcie stanowiska organu oznaczałoby, że na gruncie podatkowym w korzystniejszej sytuacji byliby podatnicy dokonujący obrotu, np. napojami alkoholowymi czy wyrobami tytoniowymi, gdyż mogliby oni posługiwać się wiążącą informacją taryfową, natomiast takiego prawa pozbawieni zostaliby podatnicy handlującymi samochodami osobowymi, mimo że również są obciążeni akcyzą. Kryterium różnicującym sytuację prawną podatników stanowiłby zatem rodzaj towaru, którym dokonywano by obrotu.

Nasuwa to zastrzeżenia co do zgodności proponowanej interpretacji

z konstytucyjną zasada równości wobec prawa. Zasada ta została wyrażona w art. 32 Konstytucji. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo o równego traktowania przez władze publiczne. W myśl natomiast ust. 2 - nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym

z jakiejkolwiek przyczyny.

Na temat zasady równości wielokrotnie wypowiadał się w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem Trybunału zasada równości oznacza, że osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Innymi słowy, wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. orzeczenie TK

z dnia 4 lutego 1997 r., P 4/96). Odstępstwo od zasady równości nie zawsze jest równoznaczne z dyskryminacją lub uprzywilejowaniem. Odstępstwo jest dopuszczalne (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r., K 10/96, wyrok TK z dnia 13 kwietnia 1999 r., K 36/98, wyrok TK z dnia 12 września 2000 r., K 1/00, wyrok TK z dnia 4 grudnia

2000 r., K 9/00), jeżeli:

- wprowadzone przez prawodawcę zróżnicowania są racjonalnie uzasadnione, biorąc pod uwagę cel i treść przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma;

- waga interesu, któremu ma służyć zróżnicowanie podmiotów podobnych, pozostaje

w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku różnego traktowania podmiotów podobnych;

- regulacja prawna znajduje podstawę w wartościach, zasadach lub normach konstytucyjnych, uzasadniających odmienne traktowanie podmiotów podobnych.

W świetle powyższych wywodów stwierdzić należy, że zaproponowana przez organ interpretacja narusza konstytucyjną zasadę równości. Wykładni art. 7b ust. 1 u.p.a. należy dokonać w zgodzie z Konstytucją. Rodzaj towaru, którym podatnik dokonuje obrotu (handluje) nie może być kryterium różnicującym sytuację prawną podatników w zakresie możliwości posługiwania się wiążącą informacją taryfową. Kryterium to jest nierelewantne, nieproporcjonalne oraz nie znajduje oparcia

w wartościach konstytucyjnych.

Należy również zauważyć, że w aktach sprawy I SA/Bd 668/15 dotyczącej także wymierzenia skarżącemu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu (k. [...]) znajduje się interpelacja poselska nr 23349 z dnia 12 grudnia 2013 r., z której wynika, że także Ministerstwo Finansów (odpowiedzi na interpelację udzielał podsekretarz stanu w MF) nie wykluczało stosowania WIT w odniesieniu do samochodów osobowych na gruncie podatkowym.

Podkreślenia wymaga, że ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, art. 7b ust. 1 u.p.a. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi

i samochodami osobowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. W świetle powyższych wywodów należy uznać, że zmiana ta miała jedynie charakter doprecyzowujący.

Ponadto, w ocenie Sądu, mając na uwadze charakter i znaczenie WIT

w procedurze stosowanej przez organy celne, w szczególności nadanej mu przez

art. 12 ust. 2 w.k.c. (odpowiednio stosowany na mocy art. 7b ust. 1 u.p.a. do wyrobów akcyzowych), który w swojej treści odwołuje się nie do wyrobu akcyzowego

i samochodu osobowego, ale ogólnie do "towaru", nie można zawężać możliwości posłużenia się przez podatnika WIT jedynie w odniesieniu do wyrobów akcyzowych

w rozumieniu u.p.a., którym to pojęciem posługiwał się art. 7b u.p.a. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., a więc przed jego nowelizacją. Zachowanie jednolitości i spójności przepisów wspólnotowych, w tym art. 12 ust. 2 w.k.c. posługującego się szerokim sformułowaniem "towary", wykluczało możliwość interpretowania art. 7b przed nowelizacją, jako nie obejmującego również samochodów osobowych, mimo że u.p.a. nie uznaje ich za wyroby akcyzowe. Dokonana z dniem

1 stycznia 2015 r. nowelizacja art. 7b ust. 1 u.p.a. usuwa wątpliwości w tym zakresie

i wpisuje się w pożądaną w wykładni przepisów zasadę jednolitego stosowania prawa

w państwach członkowskich, w tym także odnośnie rozumienia użytych w ich treści pojęć.

W świetle powyższego uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie art. 7b ust. 1 u.p.a. znajduje zastosowanie również do samochodów osobowych. W rezultacie zasadnie skarżący powołał się na WIT wydany przez niemieckie władze celne.

Organ odwoławczy uważa jednak, odwołując się do art. 12 ust. 2 w.k.c., że skoro WIT został wydany w dniu [...] czerwca 2014 r., tj. po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, to podatnik nie może posługiwać się tym dokumentem.

Art. 12 ust. 2 w.k.c. stanowi, że informacje taryfowe wiążą organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu,

w którym informacja została przez nie wydana. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma określenie zwrotu "formalności celne" i sposobu jego rozumienia na gruncie podatkowym. Podkreślenie wymaga, że zgodnie z art. 7b u.p.a. wiążąca informacja taryfowa ma odpowiednio zastosowanie w zakresie opodatkowania akcyzą, a zatem z uwzględnieniem specyfiki regulacji podatkowych.

Zdaniem Sądu pojęcie "formalności celnych" należy wiązać ze zgłoszeniem celnym. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje objęcie towarów procedurą celną, do której zostały one zgłoszone. Objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu (najczęściej stosowaną procedurą), wiąże się z koniecznością uiszczenia należności celnych przywozowych. Zgodnie z art. 201 ust. 1 lit. a) w.k.c. dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenie do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. W takim przypadku chwilą powstania długu celnego jest moment przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 w.k.c.). Aby dokonać zgłoszenia celnego (w formie pisemnej) należy wypełnić formularz jednolitego dokumentu administracyjnego (SAD). Innymi słowy, przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje objęcie towarów wnioskowaną procedurą i określenie przez zgłaszającego kwoty wynikającej z długu celnego. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że taka konstrukcja zgłoszenia celnego ma charakter zbliżony do deklaracji podatkowych (por. Prawo celne pod. red. W. Czyżowicza, Warszawa 2004, s. 233;

A. Kuś, Podstawy prawa celnego (w:) Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, pod red. W. Wójtowicz, Kraków 2005, s. 343).

W świetle powyższego uznać należy, że na gruncie podatkowym "formalności" wiążą się ze złożeniem deklaracji podatkowej. Deklaracje występują w konstrukcji podatków płaconych na zasadzie samoobliczenia, a zatem również w podatku akcyzowym. Znaczenie prawne deklaracji jest takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Przepis ten ustanawia domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej. Oznacza to, że ustawodawca uznaje deklaracje za miarodajne dla określenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy obowiązany jest respektować zawarte

w takiej deklaracji ustalenia, jeśli nie ma zastrzeżeń co do jej rzetelności.

W piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, że taka deklaracja jest sui generis substytutem decyzji podatkowej w zakresie funkcji informowania o wysokości należności podatkowej obliczonej przez podatnika (por. B. Brzeziński, Informacje i dokumentacja w prawie podatkowym (w:) Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, Toruń 2009, s. 300). Wskazać również należy, że w myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji podatkowej, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W tym wypadku to decyzja podatkowa zastępuje deklarację podatkową.

W rozpatrywanej sprawie skarżący będąc przeświadczony o tym, że nie ma obowiązku uiszczenia akcyzy od nabytego samochodu, nie złożył deklaracji podatkowej w zakresie podatku akcyzowego. Skoro jednak decyzja podatkowa w pewnym sensie zastępuje deklarację podatkową, to za chwilę miarodajną dla ustalenia czy informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 ust. 2 w.k.c., jest wiążąca na gruncie podatkowym, czy też nie, należy uznać moment wydania decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji, bowiem dopiero wówczas zostaje określona wysokość podatku. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] marca 2015 r., natomiast WIT - w dniu [...] czerwca 2014 r. Tym samym WIT został wydany przed decyzją podatkową i ma charakter wiążący. Sąd nie przesądza przy tym, czy opis pojazdu zawarty w wiążącej informacji taryfowej wydanej przez niemieckie władze celne odpowiadał rzeczywistemu stanowi tego pojazdu. Ocena wartości dowodowej tego dokumentu należy do organu podatkowego. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 3 w.k.c. osoba, której udzielono informacji musi być w stanie udowodnić, że

w przypadku informacji taryfowej towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji. Podważenie wartości dowodowej WIT może wpłynąć na ocenę jego wiążącego charakteru.

Wobec tego ponownie prowadząc postępowanie, organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną co do związania organów celnych posiadanym przez skarżącego WIT, mając na uwadze, że odmowa ich zastosowania będzie uzasadniona tylko wtedy, gdy organ ustali, że objęty postępowaniem samochód nie odpowiada pod każdym względem temu, który został opisany w WIT.

Rację ma także skarżący gdy twierdzi, że wydana w sprawie interpretacja indywidualna chroni go od przed wydaniem niekorzystnej decyzji wymiarowej. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14k O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej

w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Z kolei stosownie do art. 14m § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Na podstawie art. 14m § 3 O.p. na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.

Skarżący zwrócił się do organu podatkowego z wnioskami o wydanie interpretacji, wskazując m.in., że zamierza dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu ciężarowego, który był autem osobowym, następnie przerobionym na pojazd ciężarowy – z jednym rzędem siedzeń, pięciodrzwiowy, bez pasów bezpieczeństwa

w tylnej części pojazdu, z trwałą przegrodą za siedzeniem kierowcy. Według skarżącego pojazd ten jest przeznaczony do transportu towarów i zaklasyfikował go do kodu CN 8704. Jednocześnie skarżący wskazał, że w przyszłości może pojawić się sytuacja, że w pojeździe zostaną dokonane przeróbki polegające na montażu dodatkowych siedzeń oraz usunięciu trwałej przegrody. Minister Finansów

w interpretacjach indywidualnych z dnia [...] grudnia 2011 r.: [...],[...] oraz [...] uznał, że zakwalifikowanie przez wnioskodawcę spornego pojazdu do kodu 8704 jest prawidłowe. Podkreślenia wymaga, że interpretacje te skarżący uzyskał przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu. Organ odwoławczy nie odniósł się w decyzji wprost do tych interpretacji, tłumacząc to tym, że w piśmie z dnia [...] grudnia 2014 r. podatnik nie wskazał, która ze wskazanych interpretacji dotyczy przedmiotowego samochodu. Należy jednak zauważyć, że

w powyższym piśmie skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z powyższych, trzech interpretacji. Wskazać jednak trzeba, że przedstawione we wszystkich wnioskach

o wydanie interpretacji stany faktyczne, jak i treść interpretacji (także tych, do których odniósł się organ) są podobne.

Z lektury zaskarżonej decyzji można wywnioskować, że stanowisko Dyrektora Izby Celnej sprowadza się do twierdzenie, że organ interpretujący w istocie nie klasyfikował przedmiotowego pojazdu, a zaliczenia go do kodu 8704 dokonał w oparciu o klasyfikację wskazaną we wniosku przez podatnika. Innymi słowy, skoro we wniosku o wydanie interpretacji skarżący uznał, że właściwy jest kod 8704, to taką klasyfikację przyjął też organ. Należy jednak zauważyć, że skarżący występując o wydanie interpretacji nie miał pewności co do prawidłowości przyjętej przez siebie klasyfikacji,

o czym świadczy chociażby opis pojazdu zawarty we wniosku o interpretację (np. skarżący wskazał, że był to samochód osobowy przerobiony następnie na ciężarowy). Występując o wydanie interpretacji chciał tę pewność uzyskać. Całym sensem złożonych wniosków o interpretacje było potwierdzenie lub nie przez Ministra Finansów, czy wskazane we wnioskach cechy pojazdu pozwalają go rzeczywiście zaliczyć do pozycji 8704.

Ponadto należy podkreślić, że organ interpretujący, uznając stanowisko skarżącego za prawidłowe, nie kierował się wyłącznie wskazanym przez stronę kodem CN. Minister Finansów w wymienionych trzech interpretacjach stwierdził bowiem, że

w sytuacji gdy zainteresowany dokona w pojeździe przeróbek polegających na montażu dodatkowych siedzeń oraz usunięciu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, to i tak nie powstanie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, ponieważ pojazd nadal pozostanie zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Tym samym dla organu interpretującego istotny był również fakt rejestracji auta jako ciężarowego, przy czym nie jest ważne, czy organ miał w tym względzie rację, czy też nie. Minister Finansów wydając interpretację, opierał się zarówno na opisanych we wniosku cechach pojazdu, jak i na opisanych dokumentach potwierdzających ciężarowy charakter pojazdu. Organ uznał przy tym zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego za wystarczający do wydania interpretacji, potwierdzającej stanowisko podatnika, że w opisanej sytuacji, gdy z zagranicznej karty pojazdu, zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz badania okręgowej stacji kontroli pojazdów wynika, że nabywany przez podatnika pojazd jest samochodem ciężarowym, to po stronie podatnika (importera) nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu, pozostawanie w obiegu prawnym interpretacji ([...],[...] oraz [...]) odpowiadających pozytywnie na zadane pytanie, do których to interpretacji podatnik zastosował się uznając, że nie ciąży na nim obowiązek zapłaty akcyzy od nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, objętego wydaną interpretacją, wywołuje skutek ochronny dla podatnika, o jakim mowa w art. 14k i 14m O.p. Brak jest podstaw do podważania mocy wiążącej tych interpretacji.

W odpowiedzi na skargę, dla uzasadnienia swojego stanowiska co do niewiążącego charakteru wydanych interpretacji organ odwoławczy powołuje się też na wyrok tut. Sądu z dnia 15 kwietnia 2015 r., I SA/Bd 57/15. Trzeba jednak zauważyć, że rozpatrywana sprawa dotyczy innego podatnika. Nadto w niniejszej sprawie dla organu interpretującego ważne było nie tylko zaklasyfikowanie pojazdu przez podatnika do kodu 8704, lecz również jego zarejestrowanie jako ciężarowego.

W prowadzonym ponownie postępowaniu organ uwzględni dokonaną powyżej ocenę prawną wydanych na rzecz skarżącego interpretacji indywidualnych.

W konsekwencji za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 7b ust. 1 u.p.a. oraz art. 14k O.p., jak również art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie rozpatrzyły i nie oceniły całego materiału dowodowego, w tej części, która odnosi się do posiadanej przez skarżącego wiążącej informacji taryfowej oraz interpretacji indywidualnej. Uzasadnienie decyzji nie odpowiada też wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p.

Sąd nie podziela natomiast poglądu skarżącego co do naruszenia art. 274c § 1

w zw. z art. 280 O.p. oraz art. 155 O.p. Sąd zgadza się, że zasadą jest, iż zbieranie dowodów powinno mieć miejsce po wszczęciu postępowania podatkowego. Strona kwestionuje zebranie części dowodów przed wszczęciem postępowania podatkowego, jednakże nie wskazuje, jaki ma to wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. włączył do akt postępowania podatkowego kserokopie dokumentów uzyskanych przed wszczęciem postępowania podatkowego, m.in. Starostwa Powiatowego w C. czy dealera pojazdów. W związku z tym strona miała możliwość zapoznania się z tymi dokumentami. Niewątpliwie dokumenty te byłyby identyczne w swej treści

z dokumentami, które organ pozyskałby, gdyby powtórnie zwrócił się o nie już po wszczęciu postępowania. Jeżeli strona jest przeciwnego zdania, to powinna wskazać okoliczności, które uzasadniałyby twierdzenie, że opisane czynności organu, naruszające prawo w zakresie zgromadzenia dowodów, miały wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 października 2014 r., I SA/Bd 832/14).

Odnośnie naruszenia art. 156 § 1 oraz art. 157 § 1 i § 2 O.p., skarżący upatruje naruszenia tych przepisów w wezwaniu innego urzędu celnego z tego samego województwa w ramach pomocy prawnej do przeprowadzenia czynności procesowej oględzin samochodu i posłużeniem się protokołem tych oględzin przy wydaniu decyzji,

z uwagi na "zmniejszenie uciążliwości dla świadka" i "ograniczenie kosztów postępowania" pomimo, iż czynność tą zgodnie z wymienionymi przepisami oraz zasadą bezpośredniości powinien przeprowadzić organ wydający decyzję w sprawie. Istotnie, zasadą jest, że postępowanie podatkowe w tym postępowanie dowodowe prowadzone jest przez właściwy organ podatkowy. Z treści art. 157 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli postępowanie podatkowe prowadzone jest przez organ podatkowy, którego siedziba nie znajduje się na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa osoba obowiązana do osobistego stawiennictwa, oraz jeżeli osoba ta nie złożyła zastrzeżenia, o którym mowa w art. 156 § 2 (że chce się stawić przed organem właściwym do rozpatrzenia sprawy), organ ten zwraca się do organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub pobytu tej osoby

o wezwanie jej w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań albo dokonania innych czynności, związanych z prowadzonym postępowaniem. Zastosowanie pomocy prawnej w innych, niż wynikające z tego przepisu przypadkach zasadniczo można postrzegać

w kategoriach naruszenia zasady bezpośredniości. Należy jednak zauważyć, że również w tym wypadku, poza samym sformułowaniem zarzutu, skarżący nie rozwija

w uzasadnieniu skargi tego zagadnienia, nie wskazuje czy i w jaki sposób naruszenie tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu o takim naruszeniu można by w realiach tej sprawy mówić, w sytuacji niezapewnienia skarżącemu możliwości czynnego uczestniczenia w dokonanych w powyższym zakresie czynnościach procesowych, w tym także w sytuacji, gdyby wyznaczone miejsce lub termin oględzin oraz przesłuchania świadka wykluczał lub nadmiernie utrudniał uczestnictwo w tych czynnościach przez skarżącego. Z akt sprawy wynika, że o miejscu i terminie planowanych czynności dowodowych skarżący został powiadomiony. Natomiast z akt tych nie wynika, aby skarżący zgłosił w związku z tym jakiekolwiek uwagi bądź zastrzeżenia odnośnie zarówno wyznaczonych czynnościach dowodowych jak i miejsca oraz sposobu ich przeprowadzenia przez działający w ramach pomocy prawnej organ celny. Skarżący miał zatem możliwość uczestniczenia w prowadzonych czynnościach dowodowych, zarówno bezpośrednio jak i poprzez wgląd w akta sprawy, zawierające protokół oględzin pojazdu wraz ze zdjęciami oraz protokół przesłuchania uczestniczącego w tych czynnościach świadka.

Nie można także zgodzić się ze skarżącym, że opodatkowanie samochodów osobowych akcyzą jest sprzeczne z prawem unijnym. Opodatkowanie to nie narusza prawa wspólnotowego, w tym zasady swobodnego przepływu towarów, przejawiającego się zakazem stosowania ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym. Także w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej samochody osobowe podlegają podatkowi, przy czym jest on określany jako podatek rejestracyjny czy też drogowy (por. M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz, Wrocław 2009, s. 510-511).

Mając powyższe uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztach sądowych postanowiono w oparciu

o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Jednocześnie z uwagi na treść art. 61 § 6 pkt 1 p.p.s.a., Sąd umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.