Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 66/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2014 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2010 r. A.X. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi zawodowemu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2004 r. będąc żołnierzem zawodowym Wojska Polskiego, na mocy rozkazu Nr [...] Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia [...] czerwca 2004 r. wnioskodawca został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska i wyznaczony do służby poza granicami kraju na stanowisko służbowe Kierownika Kursu (Course Direktor) w NATO School (Szkole NATO) w [...] w [...] na okres kadencji od dnia [...] sierpnia 2004 r. do dnia [...] lipca 2007 r.

Służba w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO, na stanowisku Kierownika Kursów, polega na organizowaniu i prowadzeniu specjalistycznych wojskowych szkoleń i treningów mających na celu przygotowanie żołnierzy z krajów NATO oraz partnerskich do udziału w sojuszniczych operacjach, misjach i akcjach humanitarnych oraz wymaga ciągłej gotowości do wysłania, w dowolny rejon świata w ramach organizowanych szkoleń. NATO School, organizacja o strukturze międzynarodowej jest najważniejszym szkoleniowym ośrodkiem NATO szczebla operacyjnego, w której służą żołnierze państw sojuszniczych NATO; szkoli oraz trenuje żołnierzy z krajów Sojuszu oraz państw partnerskich w celu wsparcia strategii i operacji NATO. NATO School jest liderem w zwalczaniu handlu ludźmi (Trafficking In Human Beings) oraz obronie przeciwko terroryzmowi. Jako wsparcie dla prowadzonych operacji od 2004 r. NATO School jest zaangażowana w szkolenie żołnierzy z [...] w celu wsparcia [...] (misji szkoleniowej NATO w [...] mającej na celu wzmocnienie bezpieczeństwa), a od 2006 r. prowadzone są szkolenia dla personelu wyjeżdżającego do [...]. NATO School organizuje Mobilne Zespoły Edukacyjne ([...]-Mobile Education and Training Team), szkolące żołnierzy Sił Sojuszniczych i partnerskich w różnych miejscach świata. Począwszy od początku operacji militarnej NATO na [...], NATO School wspiera pośrednio i bezpośrednio wszystkie aktualne militarne i szkoleniowe operacje NATO. Przed wyjazdem do NATO wnioskodawca przeszedł wymagane szkolenia, został poddany badaniom lekarskim i posiadał aktualne szczepienia ochronne.

Po objęciu stanowiska został skierowany na dalsze specjalistyczne kursy wojskowe wymagane na tym stanowisku: Kurs dla Wyższych Oficerów NATO, Międzynarodowy Kurs Zarządzania Kryzysowego, Kurs Obrony Antyterrorystycznej NATO, Kurs Zarządzania Zasobami NATO, Kurs Planowania i Zarządzania w Sytuacji Zagrożenia Cywilnego oraz Kurs Wzajemnej Współpracy Militarnej pomiędzy NATO i [...]. W trakcie trzyletniego pobytu w NATO School wnioskodawca organizował i prowadził szkolenia mające wpływ na wzmocnienie sił państw sojuszniczych NATO: Kursy NATO [...] Security Cooperation, Kursy dla Oficerów Prasowych NATO wysyłanych w rejony konfliktowe, Pierwsze w NATO Kursy Ochrony Sił NATO (NATO Force Protection Course), Kursy dla Oficerów skierowanych do służby w siłach NATO.

Wnioskodawca został wyznaczony przez Dowództwo Transformacji NATO ([...]) do zorganizowania i przeprowadzenia szkolenia ([...]) dla wyższych oficerów [...] (przeprowadzonego w [...]w Akademii Sztabu Generalnego [...]) mającego na celu umożliwienie wspólnych operacji militarnych i pokojowych NATO i [...]. Wnioskodawcy zlecono przygotowanie i przeprowadzenie szkoleń ([...]) związanych z zarządzaniem w sytuacjach kryzysowych dla Regionalnego Dowództwa Sojuszniczych Sił Połączonych w [...]. Dowództwo to jest odpowiedzialne za operacje [...] (operacja antyterrorystyczna w rejonie [...]),[...] (siły NATO obecne w [...]) oraz [...].

W latach 2005-2007 był członkiem specjalnej grupy NATO (NATO Core Working Group) odpowiedzialnej za organizację systemu szkoleń w zakresie Zwalczania Handlu Ludźmi (Trafficking In Human Beings).

Podczas pobytu w NATO School wnioskodawca otrzymywał uposażenie, nagrodę roczną, gratyfikacje urlopową w polskich złotych (przelewane na konto w Polsce), a także należność zagraniczną w euro (przelewaną na konto w [...]). Należności te otrzymywał na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z dnia 5 grudnia 2000 r." oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z dnia 16 czerwca 2004 r.". Zarówno wynagrodzenie w polskich złotych, jak i należność zagraniczna w euro, wypłacana była przez płatnika, którym była Centrala Wojskowa Misji Pokojowych z siedzibą w [...]. Od obu ww. wynagrodzeń (w złotych i w euro) i pozostałych należności finansowych była pobierana zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowymi. Płatnik nie dokonał odliczeń diet zwolnionych od opodatkowania, a w PIT-11/8B uwzględnił należność zagraniczną przeliczoną z euro na walutę polską. Płatnik nie zastosował zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym, pełniącym służbę poza granicami państwa jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.f."?

Zdaniem wnioskodawcy, odwołującego się do treści art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., omawiane zwolnienie ma zastosowanie do osób fizycznych przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy. W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 u.p.d.f., pracownikiem jest m.in. osoba pozostająca w stosunku służbowym. W kategorii osób uznanych za pracowników sytuuje się więc również żołnierz zawodowy.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest spełnienie więc dwóch warunków: wypłacane należności muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. osób poza granicami państwa oraz należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W przepisach § 3 rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. określone zostały rodzaje należności pieniężnych. Są nimi: jednorazowa należność pieniężna, należność zagraniczna, dodatek wojenny, należności z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością pełnienia służby.

Zdaniem wnioskodawcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., ze zwolnienia mogą korzystać ci żołnierze, którzy niezależnie od formy pełnienia służby (nie jest konieczne wykonywanie przez nich zadań wskazanych w tym przepisie w ramach jednostek skierowanych za granicę) pełnią tę służbę poza granicami państwa w jednym z celów określonych w tym przepisie, w tym m.in. dla wzmocnienia państwa albo państw sojuszniczych. Skoro więc wnioskodawca na podstawie Rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP pełnił służbę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w strukturach NATO, a cel służby za granicą był identyczny jak cele określone w powołanym przepisie to należność zagraniczna, która była wypłacana w związku z powyższym powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., co uprawnia do dokonania korekty złożonych rocznych rozliczeń podatkowych za wymienione lata. Należności pieniężne wnioskodawca otrzymywał bowiem za to, że służąc - pracując w jednostce o strukturze międzynarodowej (jaką jest NATO School) był użyty poza granicami państwa (Polski) dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych wchodzących w skład NATO.

Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, gdyż warunki określone w omawianym przepisie spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a oraz lit. c rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r., natomiast wnioskodawca nie został skierowany do odbycia służby za granicą w charakterze obserwatora wojskowego lub osoby posiadającej status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych ani też do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1117).

W skardze A.X. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. polegającą na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie obejmuje wyłącznie żołnierzy skierowanych do służby zagranicznej w ramach jednostek wojskowych oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) – dalej: "Konstytucja RP", poprzez dokonanie takiej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., której wynik prowadzi do naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa.

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 815/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił ww. interpretację indywidualną. Sąd wskazał, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. ma jedynie spełnienie łącznie dwóch przesłanek: wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Sąd uznał, że z treści ww. przepisu nie wynika warunek przynależności żołnierza do jednostki wojskowej. W zakresie poddawanym analizie przepis ten brzmi: "wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa". Przepis ten kolejno wymienia grupy zawodowe, które są zwolnione od podatku, oddzielając każdą z tych grup przecinkiem. Zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu zwolnione są należności osób, które są: albo policjantami, albo żołnierzami, albo funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, albo pracownikami jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Przy tym najpierw wskazani zostali policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej, a następnie pracownicy jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Nie ma żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, że w przepisie tym mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek. Jedynie osoby nie będące policjantami, żołnierzami itd. muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia. Natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki. Treść omawianego fragmentu przepisu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że po ciągu rzeczowników występuje imiesłów "użytych", który w takiej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. Niedopuszczalne jest bowiem "naprawianie" błędów redakcyjnych poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, a owo "naprawianie" prowadzi do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów. Ustawodawca w treści ww. przepisu nie precyzuje terminu "użytych" a zatem przypisywanie temu terminowi jedynie tych żołnierzy o których mowa w § 2 pkt 2 lit. a oraz lit. c rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. nie znajduje uzasadnienia prawnego. Ponadto, sąd wskazał, że interpretacja dokonana przez organ prowadzi do nierównego traktowania osób należących do tej samej grupy zawodowej, podczas gdy z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych otrzymują dodatek wojenny, co wynika z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. W konsekwencji sąd uznał, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1612/11, złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] skargę kasacyjną oddalił, stwierdzając, że z wyników wykładni systemowej i literalnej wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. W konsekwencji wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 815/10 uprawomocnił się w dniu 28 marca 2013 r.

Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...], po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 815/10, w interpretacji z dnia [...] września 2013 r. nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Niemniej jednak, dla zastosowania wskazanego zwolnienia przedmiotowego zasadnicze znaczenie ma również, aby żołnierz uzyskujący należność pieniężną pełniący służbę za granicą realizował cele wskazane w tym przepisie. Zdaniem organu wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., ponieważ w trakcie pełnienia służby poza granicami kraju nie realizował celów wskazanych w tym przepisie. Wskazane we wniosku organizowanie i prowadzenie specjalistycznych wojskowych szkoleń i treningów mających na celu przygotowanie żołnierzy z krajów NATO oraz partnerskich do udziału w sojuszniczych operacjach, misjach i akcjach humanitarnych oraz pozostawanie w gotowości do wysłania w dowolny rejon świata w ramach organizowanych szkoleń nie mieści się w znaczeniu pojęć wymienionych w przedmiotowym zwolnieniu. Powyższe bowiem nie jest równoznaczne z użyciem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowaniem i kontrolą ruchu granicznego, organizowaniem ochrony granicy państwowej lub zapewnieniem bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także nie jest tożsame z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił międzynarodowych. Omawiane zwolnienie z opodatkowania nie dotyczy również należności otrzymanych przez żołnierza przeprowadzającego specjalistyczne szkolenia przygotowujące żołnierzy do pełnienia przez nich ww. celów np. do użycia ich poza granicami państwa w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych.

Organ podatkowy podkreślił ponadto, że ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., sprowadza się do preferencyjnego potraktowania tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia. Tym samym pełnienia służby na stanowisku służbowym w [...] i pozostawania w gotowości do wysłania w dowolny rejon świata, nie można utożsamiać z faktycznym pełnieniem służby w warunkach wskazanych powyżej. Takie preferencyjne potraktowanie podatników pełniących służbę w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia nie może być zakwestionowane z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż stopień trudności i ryzyko służby, a nie jej forma, stanowi wymagane, relewantne kryterium różnicujące sytuację prawną podatnika.

W skardze A.X. wniósł o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., poprzez uznanie, że stan faktyczny sprawy nie odpowiada hipotezie ww. przepisu. Według skarżącego, nie ulega wątpliwości, że jego działania były działaniami realizowanymi w celu wzmocnienia sił państwa oraz państw sojuszniczych, o których mowa w przedmiotowym zwolnieniu. Skarżący wskazał, że szkoleniowe i treningowe działania, organizowane przez NATO School, w tym te prowadzone przez niego, w wysokim stopniu wpływały na zwiększenie sił państw sojuszniczych. Ustawodawca nie przewidział zamkniętego katalogu czynności, których celem jest wzmacnianie sił państwa albo państw sojuszniczych, uzależniając omawianą kwestię od konkretnego przypadku i pozostawiając ją do oceny odpowiednim organom oraz sądom. Wzmacnianie sił, o których mowa w cytowanym przepisie, nie musi odbywać się wyłącznie poprzez użycie broni. Każde ewentualne użycie broni poprzedzone musi zostać przygotowaniem żołnierzy do walki i zachowania się podczas udziału w [...]. Kluczowym jest przygotowanie żołnierzy o różnych narodowościach do wspólnego działania i reagowania w sytuacjach kryzysowych.

Skarżący stwierdził też, że znane jest dążenie organizacji, jaką jest NATO, do rozwiązywania wszelkich sporów międzynarodowych w sposób pokojowy. Taki również był cel utworzenia Paktu. Realizowanie tego celu następuje przede wszystkim poprzez działania edukacyjne, szkoleniowe oraz treningowe. Podkreślił jednocześnie, że tematyka prowadzonych przez niego kursów miała bezpośredni związek ze zwiększaniem bezpieczeństwa państw sojuszniczych, poprzez edukowanie żołnierzy oraz sztabu, działania szkoleniowe i treningowe. Powszechnie przyjmuje się, że tego typu szkolenia ewidentnie służą wzmacnianiu sił sojuszniczych, nieraz bardziej niż bezpośredni udział w misji bądź operacji.

Skarżący zarzucił, że organ sprowadzając zwolnienie przedmiotowe do preferencyjnego potraktowania tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia, w sposób nieuprawniony i nieuzasadniony odmówił powyższych cech jego służbie. Skarżący niejednokrotnie znajdował się w stanie zagrożenia, wynikającym z zadań realizowanych z ramienia NATO. W przypadku każdego kursu stosowane były szczególne środki bezpieczeństwa, z uwagi na charakter i tematykę kursów. Skarżący prowadził również szkolenia dla żołnierzy oraz osób cywilnych różnych szczebli z [...] i [...], co samo w sobie nie było bezpieczne. Ponadto uważa się, że centra szkolenia wojskowego są jednymi z najbardziej zagrożonych miejsc, wobec czego podlegają szczególnej ochronie. Skarżący wyjaśnił również, że nie jest uprawniony do ujawniania wszelkich okoliczności na temat swojej działalności w ramach NATO albowiem obowiązuje go tajemnica służbowa, a część działań miała klauzulę "poufne" lub "tajne".

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi uznając zarzut naruszenia przepisów za bezpodstawny. Stwierdził, że skarga jest bezzasadna, ponieważ interpretacja indywidualna zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego.

W piśnie z dnia [...] kwietnia 2014 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - zaświadczenia Sztabu Generalnego na okoliczność pełnienia przez niego zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa na stanowisku Kierownik Kursu od dnia [...] sierpnia 2004 r. do [...] lipca 2007 r. Jednocześnie wniósł o zobowiązanie przez sąd Szefa Zarządu Organizacji i Uzupełnień - PI do udzielenia pisemnej informacji, czy podczas pełnienia służby poza granicami państwa skarżący spełniał cele opisane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f.

Na rozprawie w dniu [...] października 2014 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że cofa powyższy wniosek dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do rozumienia opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. warunków prowadzących do zwolnienia z opodatkowania wypłaconych skarżącemu należności, a zwłaszcza fragmentu w którym wskazuje się na objęcie zwolnieniem należności wypłaconych m.in. żołnierzom "użytym poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych".

Zdaniem sądu skarżący spełnił warunki, aby należność zagraniczna wypłacana mu była wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Skarżący jako żołnierz państwa członkowskiego użyty - stacjonujący poza granicami państwa w strukturach NATO – wzmacniał siły zbrojne państw sojuszniczych w rozumieniu interpretowanego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Przepis ten, posługując się pojęciem "wzmocnienie sił państw sojuszniczych" jako jednym z celów służby poza granicami państwa, uprawniającym do zwolnienia z podatku, nie precyzuje charakteru działań wspierających siły państw sojuszniczych. W szczególności nie ogranicza tego pojęcia tylko do działań bojowych lub zbliżonych do bojowych. Brak jest podstaw do twierdzenia, że celem tego przepisu jest preferencyjne potraktowanie tylko tych podatników (żołnierzy), którzy pełnią służbę w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia. Takie warunki nie wynikają z brzmienia, interpretowanego przepisu. Tworzenie ich w procesie wykładni jest niedozwolone.

Edukowanie żołnierzy oraz sztabu, działania szkoleniowe i treningowe mają bezpośredni związek ze zwiększaniem bezpieczeństwa państw sojuszniczych. Nawet takie szkolenia służą wzmacnianiu sił sojuszniczych, znaczniej niż bezpośredni udział w misji bądź operacji.

Wzmacnianie sił, o których mowa w interpretowanym przepisie, nie musi także odbywać się wyłącznie poprzez użycie broni. Każde ewentualne użycie broni poprzedzone musi zostać przygotowaniem żołnierzy do walki i zachowania się podczas udziału w operacjach. Kluczowym jest przygotowanie żołnierzy o różnych narodowościach do wspólnego działania i reagowania w sytuacjach kryzysowych. Powyższemu służyły właśnie kursy prowadzone przez skarżącego.

W grudniu 2006 r. skarżący był m. in. odpowiedzialny za szkolenie zewnętrzne ([...]), zorganizowane dla Regionalnego Dowództwa Sojuszniczych Sił połączonych w bazie NATO w [...], którego uczestnikami byli żołnierze uczestniczący w siłach użytych w [...] ([...]), w operacji antyterrorystycznej w rejonie [...] (operacja [...]),[...] ([...]). Celem tego kursu było przygotowanie żołnierzy uczestniczących w misjach do reagowania w sytuacjach kryzysowych.

Reasumując, należy stwierdzić, że każda służba żołnierza w strukturach zbrojnych tworzonych przez państwa sojusznicze, jest objęta zakresem omawianego przepisu. Przeciwne stanowisko organu zdaniem sądu nie zasługuje na aprobatę.

Sąd podziela w tym zakresie linię orzeczniczą, którą prezentują wyroki: WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1680/10; WSA we Wrocławiu z dnia 29 września 2011 r., sygn. I SA/Wr 873/11; WSA w Rzeszowie z dnia 4 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Rz 541/09; WSA w Warszawie: z dnia 11 kwietnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 2435/10; z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 2340/10; z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2339/10, WSA w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Bd 765/12 - orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.