Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2195/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 e
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.231.2019.2.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 28 sierpnia 2019 r. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca" lub "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 24 maja 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT w odniesieniu do kosztów usług sieciowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wyrobów gotowych (tj. głównie piwa). Na terenie Polski jest wyłącznym dystrybutorem produktów będących efektem działalności produkcyjnej G. (dalej jako: "grupa").

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółka nabywa usługi marketingowe, obejmujące m.in.:

- organizację i komunikację akcji promocyjnych i inicjatyw (np. promocje, ekspozycje towarów, analiza nowych pomysłów),

- przygotowanie specjalnych katalogów marek i innych publikacji,

- organizację spotkań z sieciami handlowymi, doradztwo strategiczne i zarządzanie relacjami z centralami sieci handlowych,

- pomoc w organizacji współpracy pomiędzy spółkami z grupy a spółkami zależnymi sieci w poszczególnych krajach,

- analizie wyników sprzedaży i proponowanie planów naprawczych,

- przygotowywanie okresowych raportów i analiz – dalej określanych jako "usługi sieciowe".

Usługi sieciowe świadczone są na rzecz spółki przez sieci handlowe, które stanowią podmioty niepowiązane z wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a - 11t ustawy o CIT. Tym niemniej ze względów praktycznych usługi te nabywane są za pośrednictwem podmiotu powiązanego ze spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a - 11t ustawy o CIT (dalej: "podmiot powiązany").

Należy zaznaczyć – wskazała spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - że rola podmiotu powiązanego sprowadza się wyłącznie do roli pośrednika, który zawiera umowy z sieciami handlowymi, natomiast korzystającymi z usług sieciowych są wyłącznie spółki z grupy realizujące obrót towarowy z sieciami handlowymi, w tym wnioskodawca.

W związku z usługami sieciowymi, podmiot powiązany obciążany jest kosztami opłat przez poszczególne sieci handlowe, które następnie przenosi na poszczególne spółki z grupy (w tym wnioskodawcę) poprzez refakturowanie tych kosztów na poszczególne spółki. Podmiot powiązany nie prowadzi działalności komercyjnej, tj. nie sprzedaje piwa/innych produktów do klientów, a wspomniane usługi nabywa centralnie od sieci handlowych w celu umożliwienia spółkom z grupy skorzystania z ekonomii skali i korzystniejszych warunków współpracy. Alokacja kosztów na spółki z grupy następuje przy wykorzystaniu odpowiedniego klucza alokacji, tj. proporcjonalnie do udziału danej spółki z grupy w obrocie z daną siecią handlową.

Ponadto pismem z 11 lipca 2019 r. spółka złożyła następujące wyjaśnienia:

W ocenie wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie dla celów podatkowych PKWiU, usługi sieciowe opisane we wniosku, jako:

- organizacja i komunikacja akcji promocyjnych i inicjatyw (np. promocje, ekspozycje towarów, analiza nowych pomysłów),

- przygotowanie specjalnych katalogów marek i innych publikacji,

- organizacja spotkań z sieciami handlowymi, doradztwo strategiczne i zarządzanie relacjami z centralami sieci handlowych,

- pomoc w organizacji współpracy pomiędzy spółkami z grupy a spółkami zależnymi sieci w poszczególnych krajach,

- analiza wyników sprzedaży i proponowanie planów naprawczych,

- przygotowywanie okresowych raportów i analiz należy traktować jako usługę kompleksową przynależną zgodnie z Zasadami Metodycznymi PKWiU do grupowania PKWiU 73.1 - Usługi Reklamowe.

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez spółkę usług sieciowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w stosunku do ponoszonych przez wnioskodawcę kosztów usług sieciowych, zastosowanie znajdzie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

W ocenie spółki, wydatki ponoszone przez nią z tytułu usług sieciowych spełniają dyspozycję przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT w związku z czym w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji – wskazała dalej spółka - wydatki ponoszone z tytułu usług sieciowych stanowią w całości koszty uzyskania przychodów.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 29 lipca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ interpretacyjny") uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że usługi sieciowe należy uznać za usługi reklamowe nabyte przez spółkę od podmiotu powiązanego, w związku z czym koszty tych usług, jako ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego, powinny zostać objęte ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Organ wskazał, że jak wynika z opisu sprawy, wnioskodawca nabywa usługi sieciowe (obejmujące usługi o charakterze reklamowym) od podmiotu powiązanego. Przy czym, spółka jest beneficjentem (rzeczywistym odbiorcą) tych usług. Jednocześnie, w niniejszej sprawie spółka ponosi koszty usług sieciowych bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego. Organ interpretacyjny uznał jednocześnie, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT. Przepis ten, zdaniem organu, obejmuje sytuacje, w których podatnik (wnioskodawca), działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany. Natomiast w opisanej we wniosku sytuacji, koszty usług sieciowych będą refakturowane przez podmiot powiązany na wnioskodawcę. Wnioskodawca występuje zatem jako ten podmiot, na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania wskazanych we wniosku usług. Zatem, w interpretacji uznano, że sytuacja prawnopodatkowa wnioskodawcy przedstawiona w niniejszej sprawie nie odpowiada tej do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT. W związku z tym, zdaniem organu interpretacyjnego, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 15e ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, tj. poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do kosztów zakupu usług sieciowych, ponoszonych przez skarżącą, znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podczas gdy w świetle prawidłowej, funkcjonalnej wykładni tego przepisu, celem jego wprowadzenia do ustawy o CIT było wyeliminowanie sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług niematerialnych stanowiącego przejaw agresywnej optymalizacji podatkowej, co w konsekwencji oznaczać powinno brak możliwości zastosowania przedmiotowego ograniczenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku usług w rzeczywistości świadczonych przez podmioty niepowiązane (a jedynie refakturowanych przez podmioty powiązane),

2) art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 10 ustawy o CIT poprzez przyjęcie niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania tego przepisu prawa materialnego w związku z uznaniem przez organ, że koszty ponoszone przez skarżącą z tytułu zakupu usług sieciowych ponoszone są na rzecz podmiotu powiązanego, podczas gdy w istocie koszty te ponoszone są na rzecz podmiotów niepowiązanych (które to podmioty są rzeczywistym właścicielem należności z tytułu usług sieciowych),

3) art. 15e ust. 11 pkt 2 w zw. z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię, tj. poprzez uznanie, że koszty zakupu usług sieciowych nie spełniają dyspozycji przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu ich wartości do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni tego przepisu w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego koszty zakupu usług sieciowych stanowią koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. - dalej jako: "ustawa o VAT"), a w rezultacie powinny być uwzględnione w wyniku podatkowym spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

4) art. 15e ust. 11 pkt 2 w zw. z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT poprzez przyjęcie niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania przepisu prawa materialnego w związku z uznaniem przez organ, że w przypadku kosztów ponoszonych przez skarżącą z tytułu zakupu usług sieciowych nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, podczas gdy w istocie koszty te spełniają wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu i powinny korzystać z określonego w tym przepisie wyłączenia stosowania ograniczeń w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy,

5) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. dokonanie pobieżnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez spółkę usług sieciowych na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, skutkujące brakiem wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu dla przyjętej kwalifikacji kosztów usług, tj. wyjaśnienia powodów, dla których organ nie zgadza się z argumentami spółki - co doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organ, że w przedstawionym w interpretacji stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębienia zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania,

6) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego w związku z faktem, że w wydanej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym została wydana interpretacja indywidualna z odmiennym rozstrzygnięciem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa"), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna, a zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Stosownie do treści art. 15e ust. 1 ustawy o PIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2. w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m. i odsetek.

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1. nie ma zastosowania do:

1) kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

2) kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;

3) usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;

4) gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Stosownie do treści przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, powołanego w art. 15e ust. 11 pkt 2) ustawy o CIT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że usługi sieciowe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mieszczą się w katalogu świadczeń z art. 15e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT. Świadczy o tym rodzaj usług składających się na usługi sieciowe. Są nimi m. in. organizacja akcji promocyjnych czy przygotowanie katalogów marek. Sama skarżąca w niejako w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w piśmie z 11 lipca 2019 roku wskazała, że opisane we wniosku usługi sieciowe należy traktować jako usługę kompleksową przynależną zgodnie z Zasadami Metodycznymi PKWiU do grupowania Usługi Reklamowe. Zaznaczyć należy, że argumentacja skargi polemizująca ze stanowiskiem organu interpretacyjnego nie dotyczy powyższej kwalifikacji usług sieciowych (jako należących do katalogu świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT.

W ocenie sądu, słuszne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w odniesieniu do skarżącej spełnione są pozostałe przesłanki wskazane wyłączenia kosztów usług sieciowych z kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca wskazała jednoznacznie we wniosku, że wynagrodzenie za przedmiotowe usługi będzie przez nią uiszczane na rzecz podmiotu powiązanego. Skarżąca wskazała bowiem, że usługi sieciowe są przez nią (jak i inne spółki z grupy) nabywane "za pośrednictwem" podmiotu powiązanego, który nabyte usługi sieciowe refakturuje na spółki z grupy, w tym także na skarżącą. Z tak przedstawionego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że w odniesieniu do usług sieciowych to podmiot powiązany jest kontrahentem skarżącej. On "dostarcza" usługi sieciowe skarżącej, zaś skarżąca dokonuje zapłaty za te usługi również na rzecz podmiotu powiązanego. Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy mammy do czynienia z poniesieniem przez skarżącą kosztów usług reklamowych – bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego. Fakt, że rola podmiotu powiązanego sprowadza się – jak to wskazano we wniosku – tylko do roli pośrednika, pozostaje w sprawie bez znaczenia.

Zdaniem sądu, nie jest zasadna podniesiona w skardze argumentacja w której skarżąca - akcentując rolę podmiotu powiązanego jako pośrednika - wskazuje podmiot niepowiązany jako rzeczywistego beneficjenta płatności, odwołując się do treści art. 15e ust. 10 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu, za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów poniesione pośrednio na rzecz podmiotów, o których mowa w ust. 1, uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego iv rozumieniu art. 1 la ust. 1 pkt 3 z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów, o których mowa w ust. 1, lub jej części jest podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z podatnikiem lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2.

Zdaniem sądu interpretacja wskazanego przepisu przedstawiona przez skarżącą prowadzi do obejścia reguł przewidzianych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Raz jeszcze należy przypomnieć, że przepis ten dotyczy kosztów poniesionych bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własną argumentację powoływaną w niżej wymienionych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w których została wyjaśniona relacja art. 15e ust. 10 i art. 15 e ust. 1 ustawy o CIT.

W wyroku z 21 maja 2019 r.(sygn. akt I SA/Gl 65/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że analiza treści art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 10 ustawy o CIT nie pozwala na przyjęcie poglądu, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nie dotyczą takich wydatków, które końcowo trafiają do podmiotów niepowiązanych, a jedynie przepływają poprzez podmiot powiązany.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w prawomocnym wyroku z 28 marca 2019 roku (sygn. akt I SA/Go 579/18) w odniesieniu do analogicznej argumentacji podnoszonej przez stronę skarżącą wskazał, że regulacja art. 15e ust. 10 ustawy o CIT ma zapobiec możliwości prostego obejścia przepisu z art. art. 15e ust 1, poprzez wykorzystanie podmiotu trzeciego, celem ukrycia powiązania. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca "ponosi wydatki tytułem zapłaty za usługi refakturowane" na nią przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT . Podkreślić należy, że czynnością, która tworzy obowiązek zapłaty należności na rzecz podmiotu dokonującego jej – stwierdził sąd w omawianym orzeczeniu - może wynikać jedynie z konkretnego zdarzenia prawnego. W tym przypadku wiążącego skarżącą z podmiotem powiązanym stosunku cywilnoprawnego. Bez znaczenia pozostaje w tym przypadku fakt, że podmiot powiązany nabywa usługi od podmiotów niepowiązanych, które następnie "refakturuje". Skarżąca wypłaca bowiem wynagrodzenie z tego tytułu wyłącznie na rzecz podmiotu powiązanego, skoro dokonuje na jego rzecz zapłaty to oznacza, że z podmiotem powiązanym wiąże ją stosunek cywilnoprawny. Nie można przyjąć zaprezentowanego w skardze poglądu, że skoro "należności z tytułu Usług refakturowanych wypłacane są podmiotowi powiązanemu, który zobowiązany jest do przekazania ich innemu podmiotowi. Podmiot powiązany nie może tym samym zostać uznany za rzeczywistego właściciela danej należności". Sąd w powołanym wyroku w sprawie I SA/Go 579/18 podkreślił, że skarżąca spełnia swoje świadczenie dokonując zapłata konkretnej należności pieniężnej. Argumentację tę – jako w pełni adekwatną do okoliczności niniejszej sprawy – sąd przyjmuje za własną.

Słusznie również – w ocenie sądu – organ interpretacyjny uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie będzie mieć zastosowania przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, przytoczony na wstępie tej części uzasadnienia. Prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego w tym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 kwietnia 2019 roku w sprawie I SA/Gl 78/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 grudnia 2019 roku w sprawie syn. Akt III SA/Wa 1033/19, czy prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 grudnia 2018 roku w sprawie I SA/Po 762/18 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 września 2019 roku w sprawie III SA/Wa 88/19). Argumentację powołaną tych orzeczeniach sąd powołuje w dalszej części uzasadnienia jako własną.

Sąd zgadza się z oceną wyrażoną przez organ, że nie jest prawidłowe stanowisko skarżącej co do tego, że koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT refakturowane na skarżącą przez podmiot powiązany, w związku z wyłączeniem zawartym w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zatem wyłączenie kosztów refakturowanych z limitu zostało wprowadzone przez ustawodawcę poprzez odesłanie do ustawy o podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że "refakturowanie" usług wystąpi jedynie w sytuacji, gdy podatnik nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Celem "refakturowania" jest bowiem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. W takiej sytuacji jest wystawiana zwykła faktura VAT (potocznie nazywana "refakturą") przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Przez refakturowanie usług - obok czynności odsprzedaży usług - rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2018 r., III SA/Wa 864/18 i przywołane tam wyroki WSA w Gliwicach: z 5 lipca 2013 r., III SA/Gl 414/13 oraz z 31 marca 2014 r., III SA/Gl 1911/13).

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług kwestię refakturowania usług reguluje pod kątem podmiotu odsprzedającego usługi. Oznacza to, że wyłączenie z limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT odnosi się do podmiotu, który koszt nabytej przez siebie usługi refakturuje na inny podmiot.

Wobec powyższego, zasadnie przyjął organ interpretacyjny, że Skarżąca – jako podmiot, który nie dokonuje refaktury usługi na osobę trzecią tylko będący finalnym odbiorcą refakturowanej usługi – nie jest uprawniona do wyłączenia kosztu nabywanej usługi na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

Skarżąca zwraca w tym względzie uwagę na relację art. 15e ust. 11 pkt 1 i 2 ustawy o CIT argumentując, że przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez Organ czyni przepis art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. zbędnym wobec art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Sąd nie zgadza się z tą argumentacją. Należy w tym kontekście zwrócić uwagę na szczególny charakter art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazuje się w doktrynie "z uwagi na to, że refakturowanie jest bądź to odprzedażą usług, bądź to przenoszeniem kosztów, przedmiotem refakturowania mogą być w zasadzie wszystkie usługi, nawet jeśli podmiot refakturujący nie ma wymaganych uprawnień do samodzielnego świadczenia danych czynności czy też nie należą one do przedmiotowego zakresu jego działalności (określonego do celów ewidencyjnych)." (Bartosiewicz Adam. Art. 8. W: VAT. Komentarz, wyd. XIII. Wolters Kluwer Polska, 2019). Biorąc pod uwagę to, że usługa "refakturowana" (w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług) może stanowić usługę, co do której mogłyby się pojawić wątpliwości, czy stanowi ona – po stronie nabywającego ją i odprzedającego ją – rzeczywiście świadczoną usługę, uzasadnione było oprócz zawarcia w art. 15e ust. 1 punktu 1 dotyczącego kosztów usług bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi również zawarcia punktu 2 dedykowanego kosztom usług w rozumieniu art. 8 ust. 2a refakturowanych przez podatnika.

Sąd nie zgadza się również ze sformułowanym przez Skarżącą argumentem dotyczącym braku celowości dokonywania wykładni wskazanego przepisu w sposób w jaki dokonał tego Organ (skoro z perspektywy podmiotu refakturującego są neutralne podatkowo, a ich cena ma charakter rynkowy). Dokonując interpretacji wskazanego przepisu należy wziąć pod uwagę to, że jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej ograniczenie z art. 15e (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikało z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. W ocenie Sądu przyjęcie wykładni zaproponowanej przez Skarżącą (iż podmiot, który nie dokonuje refaktury usługi na osobę trzecią tylko będący finalnym odbiorcą refakturowanej usługi jest uprawniony do wyłączenia kosztu nabywanej usługi na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT) czyniłoby bardzo łatwym w obejściu rzeczone przepisy przeciwdziałające tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. Tworząc łańcuch podmiotów powiązanych, które na przemian kupują i odprzedają usługi niematerialne, gdzie na końcu owego łańcucha byłby podmiot powiązany, podmiot ten byłby uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych usług niematerialnych. W efekcie nabywana przez taki podmiot usługa niematerialna (jako nabywana i odprzedawana przez podmioty powiązane) mogłaby nie być rynkowa. Nie miałoby znaczenia, że z perspektywy występujących we wskazanym łańcuchu podmiotów powiązanych przychód równałby się kosztowi, skoro pierwszy z podmiotów powiązanych osiągnąłby cały przychód z tytułu tej usługi (przy kosztach na zasadach ogólnych), natomiast ostatni poniósłby cały jej koszt. Mając na uwadze powyższe Sąd nie uznał wskazanego zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Końcowo należy wskazać, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organ interpretacyjny. Wbrew stanowisku skarżącej organ przedstawił argumentację dla poparcia tezy o nieprawidłowości stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sama okoliczność, że argumentacja ta nie była zbyt rozbudowana, nie ma – zdaniem sądu – wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że zaskarżona interpretacja indywidualna w pełni odpowiada prawu.

W konsekwencji, skarga jako niezasadna, została oddalona na podstawie art. 151 ppsa.