Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 833/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwoty [...] ([...] i [...] ) zł.; tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 września 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 689/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę Spółki z o.o. "A" z siedzibą w M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości nie pobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wymienioną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w K. z dnia [...] r., orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości niższej od należnej od wypłaconych świadczeń pieniężnych ze stosunku pracy za 1998 r., nie pobrania zryczałtowanego podatku od osób fizycznych za 1998 r.; określającą wysokość nie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. i określającą zaległość podatkową, wysokość nie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych, a nadto wysokość nie pobranego zryczałtowanego podatku oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji.

Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że spółka, jako płatnik nie uwzględniła po stronie przychodów osiąganych przez jej pracowników ze stosunku pracy wartości pieniężnej świadczeń ponoszonych przez spółkę za zatrudnionych pracowników, będących obywatelami włoskimi oraz nie pobierała i nie odprowadzała na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych od tej spółki przez osoby zagraniczne z tytułów określonych w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji tych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej, wskazując na naruszenie przez spółkę m.in. przepisów art. 12 ust. 1 , 31 i 32, art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Po rozpatrzeniu odwołania od w/w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, Izba Skarbowa w K. stwierdziła, że spółka – oprócz wynagrodzenia za wykonywaną pracę przez pracowników będących obywatelami włoskimi – pokrywała również za nich koszty prywatnych wyjazdów do miejsca zamieszkiwania, dokonywała zapłaty za wynajem samochodów, a także pokrywała koszty wynajmu przez pracowników lokali mieszkalnych, noclegów w hotelu, wyżywienia, wiz pobytowych i pozwoleń na pracę w Polsce, nie jest obowiązkiem pracodawcy, lecz osoby zainteresowanej pobytem na terytorium RP i pracą na jej terenie. Zdaniem Izby Skarbowej, spółka nie wywiązała się również z obowiązków płatnika w zakresie poboru zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych przez członków zarządu spółki, będących osobami zagranicznymi.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie albo stwierdzenie nieważności, wskazując iż zaskarżone rozstrzygnięcie rażąco narusza art. 30 § 1 oraz 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 12 ust.1,2,3, art. 13 pkt 7 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto pełnomocnik strony podniósł, że zgodnie z art. 16 i art. 22 umowy zawartej między Rządem PRL, a Rządem Republiki Włoskiej, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków dochodowych i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (umowa z dnia 21 czerwca 1985 r., Dz. U. z 1989 r.), dochody z tytułu nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych od spółki przez członków zarządu będących obywatelami włoskimi, powinny być opodatkowane w Republice Włoskiej.

Wyrokiem z dnia 24 września 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 689/03, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę.

Sąd administracyjny stwierdził, powołując się na przepis art. 8 Ordynacji podatkowej, że osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, jako płatnicy są zobowiązani na podstawie prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Uwzględniając regulacje zawarte w art. 31, 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 8 i 27 § 1 Ordynacji podatkowej, sąd podzielił stanowisko organów obu instancji, iż skarżąca spółka – mimo obowiązków wynikających z w/w przepisów prawnych – nie wywiązała się z obowiązków płatnika., co w konsekwencji musiało spowodować orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej spółki na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie sądu odpowiedzialność płatnika uzasadnia fakt, iż nie uznał on za dochody pracownika ze stosunku pracy, wartości pieniężnej świadczeń ponoszonych przez spółkę w 1998 r. za zatrudnionego pracownika i nie pobrał od niego zaliczek na podatek, lecz także nie wykazał ich w wystawionej informacji o uzyskanych przez podatnika dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy – PIT-11.

Powołując się na treść art. 3 ust. 3 Ordynacji podatkowej, za niezasadny uznano również zawarty w skardze zarzut naruszenia przez Inspektora kontroli Skarbowej art. 30 § 1 tejże Ordynacji. Podkreślono, ze decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta, a także podatnika może być wydana zarówno po zakończeniu roku podatkowego, jak i w trakcie tego roku. Zdaniem Sądu, w stanie prawnym obowiązującym w roku podatkowym 1998, nie można doszukać się zakazu orzekania o odpowiedzialności podatkowej płatnika po zakończeniu roku podatkowego.

W skardze kasacyjnej, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik strony zarzucił powyższemu wyrokowi oraz poprzedzającym go decyzjom organów podatkowych, naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 30 § 1 O.p. w związku z art. 31, 37 oraz 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucono także naruszenie art. 13 pkt 7 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie oraz błędną wykładnię, a ponadto art. 12 ust. 1 tejże ustawy podatkowej poprzez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż spółki nie obciążał obowiązek podatkowy, jako płatnika, ponieważ pracownicy rozliczali się samodzielnie i nie składali spółce oświadczeń, o których mowa w art. 37 ust. 1 ustawy podatkowej. Podkreślono, że odpowiedzialność płatnika powstaje tylko wówczas, gdy pracownik, zgodnie z art. 37 ust.1 ustawy podatkowej złożył płatnikowi przed dniem 15 stycznia roku następującego po roku podatkowym oświadczenie sporządzone według ustalonego wzoru. W wypadku braku takiego oświadczenia odpowiedzialność za podatek w pierwszej kolejności obciąża podatnika, a nie płatnika. Podkreślono, że decyzja określająca wysokość podatku za dany rok podatkowy winna został skierowana do podatnika.

Zdaniem pełnomocnika strony brak było również podstaw do zarzutu naruszenia przez spółkę art. 41 ust. 4 pkt 1 i art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według strony spółka nie miała obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku od świadczeń, których z istoty swojej nie można było zakwalifikować jako wynagrodzenie, stosownie do art. 13 ust. 7 ustawy podatkowej. W uzupełnieniu skargi pełnomocnik podniósł dodatkowo, że skoro zaliczka traci byt prawny z końcem roku podatkowego, to orzekanie o niej po zakończeniu roku podatkowego, pozbawionej jest podstaw prawnych.

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2005 r. (sygn. akt FSK 1050/04) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

NSA w pierwszej kolejności uznał, iż skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek jej rozpoznanie zostało zawężone do zarzutów związanych z naruszeniem art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 1 tejże ustawy. Natomiast pozostałe zarzuty (dot. niewłaściwego zastosowania art. 30 § 1, 37 i art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) NSA uznał za pozbawione odniesienia do konkretnych norm prawnych, przez co niemożliwe do rozpatrzenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 13 pkt 7 ustawy podatkowej NSA stwierdził, iż wykładnia tego przepisu nie budzi wątpliwości. Zdaniem Sądu orzekającego, ustawodawca wskazując, że przychodami członków zarządu osób prawnych, w tym spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, są wynagrodzenia, zawęził je wyłącznie do tej kategorii dochodów. W ocenie NSA nie można się zatem zgodzić z poglądem opartym na wykładni wzruszającej to pojęcie, wskazującym, że wartość nieodpłatnych świadczeń jest wynagrodzeniem członka zarządu. Sąd zwrócił uwagę, że wynagrodzenie nie ma swej definicji na gruncie przepisów analizowanej ustawy podatkowej, a także innej ustawy, wobec czego skierować się należy w procesie interpretacji przepisów niezbędnych do zbudowania poszukiwanej normy prawnej, do potocznego rozumienia tego wyrazu. W języku powszechnym termin wynagrodzenie oznacza zapłatę za pracę lub inaczej pensję, bądź odszkodowanie za stratę.

W ocenie NSA do wniosku, iż wartość nieodpłatnych świadczeń jest wynagrodzeniem nie upoważnia, w analizowanym kontekście prawnym, nie tylko wykładnia językowa, ale również wykładnia systemowa wewnętrzna badanego aktu prawnego. Nawiązując do przepisu art. 11 ust. 1 oraz 13 ustawy podatkowej NSA podkreślił, że w treści tej ostatniej normy prawnej ustawodawca posługuje się, definiując pojęcie przychodów z działalności wykonywanej osobiście, zależnie od rodzaju tej działalności przemiennie zarówno terminem przychód, jak i wynagrodzenie. Kierując się prakseologicznym założeniem racjonalnego ustawodawcy, NSA podkreślił, że tenże ustawodawca miał świadomość tego, iż za tymi różnymi terminami kryją się różne desygnaty pojęciowe. Wobec tego nie można przyjąć, że przychód i wynagrodzenie, na gruncie przepisów zawartych w art. 13 ustawy podatkowej, mają to samo znaczenie leksykalne i prawne. Na marginesie Sąd dodał, że dopiero od dnia 1 stycznia 2001 r. wyraz wynagrodzenie zastąpiono w art. 13 pkt 7 słowem przychody, co nie zmieniło dotychczasowego znaczenia tych różnych pojęć.

Za zasadny NSA uznał również zarzut naruszenia przez sąd administracyjny w Katowicach art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym to przepisem za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, a także wartość pieniężną wszelkiego rodzaju świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalent, a ponadto świadczenia ponoszone za pracowników, jak również wartość nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Sąd pierwszej instancji uznał, podobnie jak organy podatkowe, że przychodem pracowników skarżącej spółki jest opłata uiszczona przez pracodawcę z tytułu pozwolenia na zatrudnienie cudzoziemców, o którym mowa w art. 50 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnianiu i przeciwdziałaniu bezrobociu (Dz. U. z 1997 r. nr 25, poz. 128 ze zm.). Z powyższych przepisów NSA wyprowadził wniosek, iż to na pracodawcy spoczywa zarówno obowiązek złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na zatrudnienie cudzoziemca, jak i uiszczenie opłaty związanej z tą czynnością urzędową. Nosi ona znamiona szczególnej opłaty administracyjnej, a więc daniny publicznej, którą cechuje pieniężny charakter, bezzwrotność, odpłatność, jednostronność i pobieranie jej od podmiotów powodujących określone czynności władz i urzędów publicznych. Opłata za uzyskanie zezwolenia, jak podkreślił NSA, obciąża zatem pracodawcę i nie może być uznana za przychód pracownika, którego źródłem jest świadczenie pieniężne poniesione za niego. Zaakcentowano, ze uiszczając tę opłatę spółka bez wątpienia odniosła korzyść gospodarczą ze świadczonych na jej rzecz czynności urzędowych. Mogła bowiem legalnie zatrudniać cudzoziemców, co leżało w jej interesie. W ten sposób spółka stała się bezpośrednim beneficjentem wskazanej czynności urzędowej, za którą obowiązana była uiścić specjalną opłatę administracyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za uzasadnioną.

Istotą sporu jest ocena prawnopodatkowych skutków wywiązania się przez skarżącą spółkę z obowiązków, jako płatnika, co wiąże się również z oceną charakteru prawnego pewnych, poniesionych przez spółkę wydatków, kwalifikowanych przez organy podatkowe, jako nieodpłatne świadczenia, w tym stanowiące element wynagrodzenia pracowników spółki.

Zarzuty skargi zostały przez pełnomocnika skarżącej spółki ograniczone do naruszenia art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm. (dalej O.p.) w związku z art. 31, 37 oraz 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), a nadto naruszenia art. 12 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 13 pkt 7 i art. 41 ust. 1 tejże ustawy.

Należy na wstępie zaznaczyć, iż stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), sąd któremu sprawa została przekazana w wyniku uchylenia wyroku pierwszoinstancyjnego, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wiążąca jest zatem dokonana przez NSA wykładnia przepisu art. 13 pkt 7 w związku z art. 41 ust. 1 oraz 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym nie do przyjęcia jest teza organów podatkowych o zaliczeniu do wynagrodzenia wydatków poniesionych przez spółkę na tzw. świadczenia nieodpłatne.

Stosownie do art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się wynagrodzenia otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,

Zgodnie z tym przepisem, ustawodawca wskazując, że przychodami członków zarządu osób prawnych, w tym spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, są wynagrodzenia, zawęził je wyłącznie do tej kategorii dochodów. Nie można się zatem zgodzić z poglądem opartym na wykładni wzruszającej to pojęcie, wskazującym, że wartość nieodpłatnych świadczeń jest wynagrodzeniem członka zarządu. Wynagrodzenie nie ma swej definicji na gruncie przepisów analizowanej ustawy podatkowej, a także innej ustawy, wobec czego skierować się należy w procesie interpretacji przepisów niezbędnych do zbudowania poszukiwanej normy prawnej, do potocznego rozumienia tego wyrazu. W języku powszechnym termin wynagrodzenie oznacza zapłatę za pracę lub inaczej pensję, bądź odszkodowanie za stratę.

Do wniosku, iż wartość nieodpłatnych świadczeń jest wynagrodzeniem nie upoważnia, w analizowanym kontekście prawnym, nie tylko wykładnia językowa, ale również wykładnia systemowa wewnętrzna badanego aktu prawnego. W przepisie art. 11 ust. 1 oraz 13 ustawy podatkowej ustawodawca posługuje się, definiując pojęcie przychodów z działalności wykonywanej osobiście, zależnie od rodzaju tej działalności przemiennie zarówno terminem przychód, jak i wynagrodzenie. Kierując się prakseologicznym założeniem racjonalnego ustawodawcy należy stwierdzić, że tenże ustawodawca miał świadomość tego, iż za tymi różnymi terminami kryją się różne desygnaty pojęciowe. Wobec tego nie można przyjąć, że przychód i wynagrodzenie, na gruncie przepisów zawartych w art. 13 ustawy podatkowej, mają to samo znaczenie leksykalne i prawne. Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2001 r. wyraz "wynagrodzenie" zastąpiono w art. 13 pkt 7 słowem "przychody", nie zmieniło to jednak dotychczasowego znaczenia tych różnych pojęć. Skoro zatem przepis art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym wyklucza zaliczenie do wynagrodzenia członków zarządu spółki w 1998 r. wartości nieodpłatnych świadczeń, bezpodstawne staje się stosowanie normy art. 41 ust. 1 ustawy podatkowej, nakazującej pobieranie przez podatnika, a więc skarżącą spółkę, zaliczek na podatek dochodowy od członków jej zarządu.

Za zasadny uznać należy również zarzut naruszenia przez organy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym to przepisem za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, a także wartość pieniężną wszelkiego rodzaju świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalent, a ponadto świadczenia ponoszone za pracowników, jak również wartość nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Organy podatkowe uznały, że przychodem pracowników skarżącej spółki jest opłata uiszczona przez pracodawcę z tytułu pozwolenia na zatrudnienie cudzoziemców, o którym mowa w art. 50 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnianiu i przeciwdziałaniu bezrobociu (Dz. U. z 1997 r. nr 25, poz. 128 ze zm.). Z treści tego przepisu wynika, iż aby pracodawca mógł zatrudniać na terytorium RP cudzoziemca, który nie posiada karty stałego pobytu lub statusu uchodźcy, niezbędne jest uzyskanie na to zezwolenia Wojewódzkiego Urzędu Pracy. Natomiast cudzoziemiec musi uzyskać prawo pobytu na terytorium RP oraz zgodę za zatrudnienie u danego pracodawcy. Jednakże pracodawca, który uzyskał zezwolenie na zatrudnienie u siebie cudzoziemca obowiązany jest dokonać jednorazowej wpłaty na rzecz wojewódzkiego urzędu pracy za zezwolenie za każdą osobę objętą zezwoleniem. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż to na pracodawcy spoczywa zarówno obowiązek złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na zatrudnienie cudzoziemca, jak i uiszczenie opłaty związanej z tą czynnością urzędową. Nosi ona znamiona szczególnej opłaty administracyjnej, a więc daniny publicznej, którą cechuje pieniężny charakter, bezzwrotność, odpłatność, jednostronność i pobieranie jej od podmiotów powodujących określone czynności władz i urzędów publicznych. Opłata za uzyskanie zezwolenia, obciąża zatem pracodawcę i nie może być uznana za przychód pracownika, którego źródłem jest świadczenie pieniężne poniesione za niego. Uiszczając tę opłatę spółka bez wątpienia odniosła korzyść gospodarczą ze świadczonych na jej rzecz czynności urzędowych. Mogła bowiem legalnie zatrudniać cudzoziemców, co leżało w jej interesie. W ten sposób spółka stała się bezpośrednim beneficjentem wskazanej czynności urzędowej, za którą obowiązana była uiścić specjalną opłatę administracyjną.

W konsekwencji podważenia zasadności zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ww. przychodów pracowników i członków zarządu skarżącej spółki, w kontekście naruszenia przez organy podatkowe art. 13 pkt 7 i 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bezprzedmiotowe w tym zakresie staje się zastosowanie norm art. 12 ust. 2 i 3 tejże ustawy, wskazujących sposoby ustalenia wartości pieniężnej świadczeń w naturze (ust. 2) oraz wartości innych nieodpłatnych świadczeń (ust. 3).

Sąd nie zgodził się natomiast z dokonaną przez pełnomocnika strony skarżącej interpretacją przepisu art. 30 § 1 O.p. w związku z art. 31, 37 i 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzut podniesiony w tej materii przez pełnomocnika spółki sprowadza się do zakwestionowania okoliczności, iż organ odwoławczy zaakceptował określoną przez organ pierwszej instancji kwotę [...] zł. zaległości z tytułu nie pobranych przez spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie spółki, w sytuacji, gdy podatnik nie złożył oświadczenia spółce, o którym mowa w art. 37 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby dokonała rocznego obliczenia podatku, lecz rozliczał się samodzielnie, to wówczas zobowiązanie podatkowe powinno być przede wszystkim egzekwowane od podatnika. Zarzucono również, iż orzekanie w sprawie zaliczek po zakończeniu roku podatkowego, pozbawione jest podstaw prawnych, ponieważ zaliczka traci byt prawny z końcem roku podatkowego.

Sąd nie zgadza się z taką wykładnią powołanego wyżej przepisu. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta, a także podatnika, może być wydana zarówno po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, jak i w trakcie roku podatkowego. Oznacza to, że przedmiotem takiej decyzji jest zarówno roczny podatek lub związany z innym okresem rozliczeniowym, jak również zaliczki na podatek. Stanowi to jeszcze jeden argument przemawiający za przyjęciem tezy o konieczności oddzielnego rozpatrywania stanów faktycznych związanych z rocznym podatkiem i zaliczkami na podatek. Powyższej konstatacji nie zmienia okoliczność, że od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 30 § 6 O.p. ustawodawca wyraźnie określił, że decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Zdaniem Sądu w poprzednim stanie prawnym (obowiązującym w 1998 r.) nie można doszukać się zakazu orzekania o odpowiedzialności podatkowej podatnika po zakończeniu roku podatkowego.

Z kolei z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Powołany wyżej art. 31 ustawy podatkowej wprowadza bezwzględną regułę, jaką jest pobieranie przez zakład pracy zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tego zakładu enumeratywnie wyliczone świadczenia. Natomiast regulacja art. 37 ust. 1 , na którą wskazuje pełnomocnik strony, odnosi się wyłącznie do składania przez zakład pracy rocznego obliczenia podatku na zasadach określonych w art. 27. Zatem w przypadku, gdy podatnik złoży płatnikowi (zakładowi pracy) przed dniem 15 stycznia roku następującego po roku podatkowym oświadczenie sporządzone według ustalonego wzoru, zawierającego informacje określone w art. 27 ust. 1 pkt 1,2,3 ustawy podatkowej, to płatnik będzie obowiązany sporządzić roczne obliczenie podatku na zasadach określonych w art. 27. Wbrew temu co twierdzi pełnomocnik strony, brak takiego oświadczenia absolutnie nie zwalnia zakładu pracy (płatnika) z obowiązku obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tego zakładu przychody w ramach stosunku pracy, zwalnia wyłącznie z obowiązku złożenia przez płatnika rocznego obliczenia podatku. Konsekwencją nie wykonania przez płatnika obowiązków w zakresie obliczenia i pobrania od podatnika podatku, a następnie wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, jest – stosownie do art. 30 § 1 O.p. - powstanie po stronie płatnika odpowiedzialności za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony.

Tym samym nie można uznać, iż organ orzekając o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości niższej od należnej od wypłaconych świadczeń pieniężnych ze stosunku pracy za okres [...] – [...] 1998 r., naruszył art. 30 § 1 O.p. w związku z art. 31, 37 oraz 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co podnosi strona skarżąca.

Sąd nie dostrzegł również przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazał, jako podstawę stwierdzenia nieważności, art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a więc przesłankę rażącego naruszenia prawa. Przepis ten powiązany został z art. 30 § 1 O.p., 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wskazuje, iż w zastosowaniu przez organy tychże przepisów skarżący upatruje rażącego naruszenia prawa.

Dla porządku wypada podnieść, iż w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i - w związku z powyższym - nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt III SA 2293/03, Monitor Podatkowy z 2004 r./11/3). Sąd nie stwierdził, by w odniesieniu do wskazywanych przez skarżącego przepisów można było mówić o naruszeniu prawa, w szczególności w przedstawionym wyżej zakresie.

W sumie zatem, uwzględniając podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.