Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 98/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 137  par. 1 i  par. 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi N. GmbH z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. GmbH z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 228 § 1 punkt 1, art. 145 § 1, art. 137, art. 216 § 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia N. z siedzibą w W. w Niemczech (dalej "Skarżący" lub "Spółka") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2008 r. w sprawie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r., stwierdził niedopuszczalność tego zażalenia.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy w dniu [...] czerwca 2007 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (zwanego też dalej "Naczelnikiem") wpłynął wniosek Skarżącego o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. Następnie pismem z dnia [...] grudnia 2007 r. Naczelnik wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni.

W dniu [...] lutego 2008 r. wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego W. pismo Skarżącego - podanie o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku z dnia [...] czerwca 2007 r. Jako załącznik do tego pisma dołączono kserokopię pełnomocnictwa dla H. D., który podpisał wniosek o przywrócenie terminu, wraz z potwierdzeniem uiszczenia opłaty skarbowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał pełnomocnika, na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, do przedłożenia oryginału dokumentu pełnomocnictwa, którego kserokopia wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu [...] lutego 2008 r. wraz z podaniem o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot VAT.

W odpowiedzi na powyższe w dniu [...] marca 2008 r. pełnomocnik przesłał do organu pismo, w którym wyjaśnił, że oryginał pełnomocnictwa udzielonego przez zarząd Spółki został przesłany do [...] Urzędu Skarbowego W. razem z korespondencją z dnia [...] stycznia 2007 r. przy procedurze rejestracji Spółki dla celów podatkowych w Polsce. Przedmiotowe pełnomocnictwo upoważniało do reprezentowania Zarządu oraz Spółki przed organami podatkowymi. Wobec powyższego pełnomocnik uznał, że Spółka jest prawidłowo reprezentowana.

W dniu [...] maja 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie, w którym odmówił przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku Skarżącego o zwrot podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu postanowienia, w kwestii dotyczącej pełnomocnictwa, Naczelnik potwierdził, że w dniu [...] stycznia 2007 r. otrzymał oryginał pełnomocnictwa, jednakże nie był on tożsamy w treści z dokumentem pełnomocnictwa (inny zakres) przesłanym do Urzędu w formie kserokopii w dniu [...] lutego 2008 r. Ponadto Naczelnik zwrócił uwagę, że nie jest możliwe przywrócenie uchybionego terminu, gdy strona skarżąca dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Przywrócenie terminu nie jest przedmiotem swobodnego uznania administracyjnego. W przedmiotowej sprawie ustanie przyczyny uchybienia terminowi nastąpiło w dniu dokonania tłumaczenia przysięgłego, tj. [...] stycznia 2008 r., natomiast podanie z dnia [...] lutego 2008 r. o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków wniosku złożono w dniu [...] lutego 2008 r., a więc z naruszeniem siedmiodniowego terminu określonego w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto Naczelnik zauważył, że w myśl tego przepisu jednocześnie z wniesieniem podania o przywrócenie terminu Skarżący powinien dopełnić czynności, dla której określony był termin.

Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zażalenie. Zarzucił Naczelnikowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej oraz naruszenie podstawowych zasad postępowania, w szczególności zasady zaufania do organów państwa poprzez wyznaczenie zbyt krótkiego terminu na uzupełnienie braków formalnych. Jednocześnie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz orzeczenie o przywróceniu terminu do uzupełnienia braków formalnych. Skarżący podkreślił, że jego postępowaniu nie można przypisać niedbalstwa. Od początku niemożliwe było dotrzymanie wyznaczonego siedmiodniowego terminu. Zauważył, że nie można żądać od strony postępowania rzeczy niemożliwych, a następnie z powodu niewykonania obowiązku nałożonego na stronę wiązać z tym negatywnych dla niej konsekwencji. Jednocześnie Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność, kiedy otrzymał tłumaczenie oraz kiedy wystąpiła możliwość wysłania go z polskiego urzędu pocztowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż w przedmiotowej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2008 r. zostało doręczone osobie nieuprawnionej, a zatem nie weszło do obrotu prawnego. Stwierdził więc niedopuszczalność zażalenia na postanowienie doręczone nieskutecznie. Dyrektor podkreślił, że w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo musi być udzielone wprost i nie może być domniemane. Z jego treści powinien jasno wynikać zakres umocowania, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy. Zapisu pełnomocnictwa nie można bowiem dowolnie interpretować. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w myśl regulacji zawartej w art. 145 § 1 Ordynacji, pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Właściwe doręczenie pisma ma bardzo doniosłe znaczenie dla prawidłowości postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji, organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. Nieskuteczne doręczenie oznacza zatem, że akt prawny nie obowiązuje i nie biegną terminy, np. na wniesienie zażalenia. Błędne doręczenie postanowienia powoduje, iż czynność ta jest bezskuteczna, zaś organ, który je wydał, nie jest nim związany. Związanie organu podatkowego wskazanym postanowieniem wywołuje bowiem skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia go do obrotu, tzn. z chwilą jego prawidłowego doręczenia. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora, wadliwe, a więc nieskuteczne doręczenie postanowienia powoduje, iż zażalenie jest niedopuszczalne. Do dnia wydania przedmiotowego postanowienia nie wpłynął do Urzędu Skarbowego oryginał pełnomocnictwa, Naczelnik błędnie więc założył, iż upoważnienie złożone przy procedurze rejestracji Spółki dotyczy również wniosku będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Dyrektor zauważył, iż pełnomocnik obowiązany jest przedstawić oryginał pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, nie jest działaniem prawidłowym odwoływanie się do pełnomocnictwa dotyczącego innych akt i z tego faktu wywodzenie umocowania do występowania w danej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu postanowienia jest zgodna z orzecznictwem sądowym, m. in. z wyrokiem NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, w szczególności przez błędną interpretację art. 137 § 2 i § 3 oraz art. 145 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie zasad ogólnych postępowania, w tym zaufania do organów państwa oraz zasady ograniczonego formalizmu.

W ocenie Spółki Dyrektor uznając, iż postanowienie Naczelnika z dnia [...] maja 2008 r. nie zostało doręczone dokonał błędnej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 137 § 2 i § 3 oraz art. 145 § 1. W przedmiotowej sprawie Skarżący powołał pełnomocnika "do reprezentowania Zarządu oraz Spółki przed organami podatkowymi" a pełnomocnictwo to zostało złożone w oryginale do Naczelnika Urzędu Skarbowego i znajdowało się w jego aktach. Zdaniem Skarżącego zarówno z przepisów art. 137 § 2 i § 3 ustawy jak i doktryny spełnienie obowiązku złożenia do akt dokumentu pełnomocnictwa odczytywać należy w ten sposób, iż chodzi tu o akta danego podatnika jako całość, nie zaś o akta konkretnej sprawy. Jeżeli zatem pełnomocnik załączył do przechowywanych przez organ podatkowy akt pełnomocnictwo procesowe ogólne, tj. obejmujące wszystkie lub kilka spraw mocodawcy, to organ podatkowy winien brać tę okoliczność pod uwagę z urzędu.

W opinii Skarżącego również sądy administracyjne wypowiadające się w kwestii pełnomocnictwa uznały, że zastrzeżone w powołanym przepisie formy udzielania pełnomocnictwa świadczą o tym, iż organ posiadając w aktach dokumenty o ustanowieniu pełnomocnika nie może pominąć jego udziału w sprawie, a przy tym pisemna forma ma znaczenie dla bezspornego ustalenia zakresu pełnomocnictwa.

Spółka nie zgodziła się ponadto ze stwierdzeniem, że za każdym razem pełnomocnik ma obowiązek złożyć do akt dokument pełnomocnictwa, gdyż przy takim ujęciu sprawy należałoby uzyskiwać od mocodawcy nieznaną z góry liczbę pełnomocnictw lub za każdym razem dokonywać urzędowego poświadczenia jego kopii, co wiązałoby się z nieuzasadnionymi kosztami dla pełnomocnika. Złożenie pełnomocnictwa do akt prowadzonych przez Naczelnika jest skuteczne we wszystkich sprawach. Poprzez swoje działanie organy podatkowe praktycznie uniemożliwiły Skarżącemu uzyskanie zwrotu podatku VAT za 2006 rok, gdyż upłynął już prekluzyjny termin do jego skutecznego złożenia.

Skarżący podkreślił, że zaskarżone postanowienie narusza też zasadę zaufania do organów państwa, gdyż gdyby odmowa przyznania H. D. przymiotu pełnomocnika była znana Skarżącemu jeszcze w trakcie postępowania przed Naczelnikiem, mógłby on potwierdzić jego działania i doprowadzić do skuteczności ewentualnego zażalenia na postanowienie. Fakt, że Naczelnik uznał H. D. za pełnomocnika i jemu doręczył postanowienie nie może, w ocenie Skarżącego, wywoływać negatywnych skutków w postaci uniemożliwienia zaskarżenia negatywnego postanowienia.

Skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wzywając pełnomocnika do przedłożenia oryginału pełnomocnictwa wysłał to wezwanie także do strony, która gdyby uznała, że pełnomocnictwo z dnia [...] lutego 2008 r. nie upoważnia pełnomocnika do dokonywania czynności w przedmiotowej sprawie, odpowiednio zareagowałby na ten fakt.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 punkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie.

Niedopuszczalność zażalenia (odwołania) wynikać może z przyczyn podmiotowych (gdy np. wniosła je osoba niebędąca stroną) lub przedmiotowych (gdy np. dotyczy ono aktu nie stanowiącego postanowienia albo decyzji).

W niniejszej sprawie Dyrektor stwierdził przedmiotową niedopuszczalność zażalenia na postanowienie odmawiające przywrócenia terminu - uznał mianowicie, że postanowienie Naczelnika z dnia [...] maja 2008 r. zostało niezasadnie doręczone osobie, która nie była pełnomocnikiem Spółki, zatem nie weszło ono do obrotu prawnego. Nie można więc, według Dyrektora, złożyć zażalenia na akt nie wprowadzony skutecznie do obrotu.

Przyjmując, że H. D. nie był pełnomocnikiem Spółki, zaskarżone postanowienie należałoby ocenić pozytywnie, choć z tym zastrzeżeniem, że uzasadnienie dla stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia Spółki powinno być inne. Otóż w razie przyjęcia, że H. D. nie był pełnomocnikiem Spółki, konsekwentnie nie można było przyjąć, że skutecznie złożył on w imieniu Spółki wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku. Skoro tak, to postanowienie Naczelnika odmawiające przywrócenia terminu w ogóle nie powinno zostać wydane – takie postanowienie wymaga bowiem skutecznie złożonego wniosku podatnika, nie może być ono wydane z urzędu. Niezależnie więc od tego, czy i komu skutecznie doręczono postanowienie Naczelnika, niedopuszczalne byłoby złożenie na nie zażalenia, gdyby nigdy nie złożono wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych.

Niemniej, w ocenie Sądu, H. D. był skutecznie ustanowionym pełnomocnikiem Spółki w sprawie dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług za rok 2006 r., skutecznie więc złożył wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, skutecznie w końcu odebrał postanowienie Naczelnika z dnia [...] maja 2008 r. odmawiające przywrócenia tego terminu. Zażalenie na to postanowienie wymagało zatem merytorycznego rozpatrzenia.

Jak wynika z treści pełnomocnictwa złożonego w dniu [...] stycznia 2007 r. w sprawie rejestracji Spółki na potrzeby podatku od towarów i usług, upoważniało ono H. D. m.in. do występowania w imieniu Spółki przed organami podatkowymi w Polsce. Jest zatem poza sporem, że pełnomocnictwo upoważniające do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku, a także do odbierania korespondencji urzędowej w tych sprawach, zostało obiektywnie udzielone. Swoim zakresem obejmowało ono także sprawę niniejszą.

Wobec niewątpliwego, obiektywnego faktu udzielenia pełnomocnictwa dla H. D. do działania w imieniu Spółki konieczna jest następnie ocena, czy ten pełnomocnik wyraził wobec Naczelnika wolę skorzystania z udzielonego pełnomocnictwa w konkretnej sprawie o zwrot podatku. Otóż w tym zakresie także udzielić należy odpowiedzi pozytywnej – pełnomocnik Spółki jednoznacznie, kategorycznie powołał się wobec Naczelnika na udzielone w styczniu 2007 r. pełnomocnictwo i na jego podstawie sformułował wniosek o przywrócenie terminu. Nie ma zatem wątpliwości, że pełnomocnik zamanifestował wobec Naczelnika zamiar skorzystania w tym konkretnym postępowaniu z udzielonego mu pełnomocnictwa. Nie zaistniały więc żadne przeszkody, aby ten wniosek rozpatrzeć merytorycznie, zaś wydane w wyniku takiego rozpatrzenia postanowienie doręczyć pełnomocnikowi Spółki.

Jak wynika z zaskarżonego postanowienia, w ocenie Dyrektora za przyjętym przez niego stanowiskiem w niniejszej sprawie przemawia orzecznictwo NSA – w tym wyrok z 11 kwietnia 2008 r., sygn. II FSK 128/08. Wyrok ten jednak, w ocenie Sądu, akcentuje przede wszystkim konieczność ustalenia, czy pełnomocnik zamierza w konkretnym postępowaniu skorzystać z udzielonego pełnomocnictwa. Jak wynika z uzasadnienia wyroku NSA, "...nie można bowiem wykluczyć, iż z pewnych względów osoba ta (pełnomocnik – przypis Sądu) nie będzie chciała uczestniczyć w konkretnej sprawie w takim charakterze, mimo iż posiada pełnomocnictwo o odpowiedniej treści.". Jeśli pełnomocnik zamanifestował swoją wolę skorzystania z pełnomocnictwa, a pełnomocnictwo takie pozostaje w dyspozycji organu jako złożone w jakiejkolwiek innej sprawie (notoria urzędowa), to niedopuszczalnym, skrajnym formalizmem byłoby sprowadzenie art. 137 § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej do technicznego aktu "dołączenia" do akt postępowania takiego pełnomocnictwa po raz kolejny. Istotą art. 137 § 3 Ordynacji nie jest materialna, techniczna czynność przedłożenia dokumentu, lecz ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik. Wyraz "dołącza" użyty w art. 137 § 3 Ordynacji interpretować należy przede wszystkim jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa. Jedynie wtedy, gdy organ ma wątpliwości co do faktu udzielenia pełnomocnictwa, możliwa i konieczna jest literalna wykładnia tego wyrazu "dołącza" i zażądanie od osoby powołującej się na swój status pełnomocnika samego dokumentu pełnomocnictwa.

W dalszym postępowaniu Dyrektor uwzględni zaprezentowane stanowisko Sądu, co oznaczać będzie konieczność merytorycznego rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Naczelnika z dnia [...] maja 2008 r.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonanego postanowienia podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.