Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 689/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej S.T. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 17 maja 2013 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 lutego 2013 r. znak [...] ustalającą S. T. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy.

Postanowieniem z dnia 7 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec S. T. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jednocześnie postanowieniem z tego samego dnia, organ wszczął postępowanie wobec O. T. (mąż podatniczki).

Organ ustalił, że O. i S. T. ponieśli w 2009 r. wydatki

w łącznej kwocie [...] zł, natomiast wysokość uzyskanych w nich w tym roku przychodów z ujawnionych źródeł oraz zgromadzonego mienia wyniosła łącznie [...] zł ([...] zł + [...] zł). Zdaniem organu pierwszej instancji, małżonkowie T. dysponowali dodatkowymi środkami w wysokości [...] zł pozwalającymi na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2009 r, które nie pochodziły ze źródeł ujawnionych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego stwierdził, że na ujawnione źródła przychodów małżonków w łącznej kwocie [...] zł składały się:

-przychód z wynagrodzenia za stosunku pracy w kwocie [...] zł,

-zwrot nadpłaty z zeznań za 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł,

-przychód z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych

w kwocie [...] zł,

-podatek należny VAT w kwocie [...] zł,

-przychód z najmu mieszkania na [...] w wysokości [...] zł,

-odsetki na rachunku bankowym w kwocie [...] zł,

-odszkodowanie wypłacone przez I. w wysokości [...] zł.

Organ ten ustalił, że kwota oszczędności (mienia) faktycznie wydatkowanych

w 2009 r. stanowiła kwotę [...] zł. Organ pierwszej instancji uznał, że wysokość uzyskanych przez strony w 2009 roku przychodów z ujawnionych źródeł oraz zgromadzonego z lat poprzednich mienia wyniosła [...] zł ([...] zł +[...] zł). Natomiast faktyczne wydatki małżonków T. w 2009 r. wyniosły, [...] zł.

Organ przyjął równy udział małżonków O. i S. T.

w przychodach i wydatkach badanego 2009 r. wynoszący po 50% (w małżeństwie przez cały 2009 rok istniała ustawowa wspólność majątkowa małżeńska).

Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie przez organ I instancji decyzji

z dnia 4 lutego 2013 r. w oparciu o art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.", w której ustalił S. T. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust.1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że podatniczka posiadała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok,

- art. 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: "O.p.", poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i rozstrzygnięcie powstałych wątpliwości na niekorzyść strony.

Zdaniem podatnika, organ podatkowy nie uwzględnił, po stronie przychodów, kwoty mienia przesiedleńczego ([...] zł), a po stronie wydatków –wartości nakładów poniesionych przez podatniczkę i jej męża na budowę domu w latach 1998-2003. Z uwagi na budowanie domu systemem gospodarczym, wydatki te, zdaniem podatnika, "nie pochłonęły" kwoty [...] zł (kwota pozostała po pomniejszeniu przywiezionych środków w ramach mienia przesiedleńczego ([...] zł) o nadwyżkę wydatków nad przychodami w latach 1998-2003 ([...] zł)). Powyższe skutkowało błędnym uznaniem, że podatniczka nie zgromadziła w latach 1998-2003 żadnych oszczędności.

Odwołujący się zarzucił, że organ pierwszej instancji w oparciu o subiektywną ocenę protokołów przesłuchań podatników przyjął kwotę [...] zł, jako wartość mienia (środków pieniężnych) będących w posiadaniu małżonków T. na dzień 01.01.2009 r.

Podatniczka zakwestionowała ustalenie wysokości uzyskanych przychodów, wskazując, że jej mąż O. T. w latach 2007-2008 otrzymywał zasiłek z Powiatowego Urzędu Pracy. W ocenie strony, środki te w łącznej kwocie [...] zł nie zostały uwzględnione w decyzji organu pierwszej instancji.

S. T. nie zgodziła się z przyjętą przez organ pierwszej instancji, w oparciu o dane uzyskane z Małego Rocznika Statystycznego, wysokością wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego w latach 2003-2008 i 2009. Jej zdaniem, kwota ta została zawyżona odpowiednio o [...] zł i [...] zł, co powinno także zwiększyć ustaloną przez organ kwotę oszczędności.

Strona wniosła także o uwzględnienie w przychodach dodatkowych środków uzyskanych na podstawie: otrzymanej w dniu 12 czerwca 2006 r. od H. G. pożyczki w wysokości [...] zł (równowartość [...]) oraz umorzonej O. T. w 2002 r. przez Powiatowy Urząd Pracy pożyczki w kwocie [...] zł.

Zdaniem strony, wskazane wyżej okoliczności potwierdzają, że małżonkowie T. dysponowali w 2009 r. środkami pieniężnymi w kwocie wyższej o co najmniej [...] zł, która to kwota powinna zostać uwzględniona przy ustalaniu przez organ odwoławczy wysokości zobowiązania za badany 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając złożone odwołanie, stwierdził, że przedmiotem sporu jest materialna i procesowa poprawność ustaleń w zakresie rzeczywistej wielkości posiadanych przez O. i S. T. na dzień 01.01.2009 r. zasobów (mienia) zgromadzonych poza systemem bankowym, mogących służyć pokryciu poniesionych w 2009 r. wydatków oraz określenie wielkości ponoszonych przez stronę wydatków z tytułu utrzymania rodziny.

Ustosunkowując się do wniosku dotyczącego uwzględnienia po stronie przychodów O. T. w latach 2003-2008 dodatkowego przychodu z tytułu środków wypłaconych przez Powiatowy Urząd Pracy, organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji organu pierwszej instancji została uwzględniona po stronie przychodu za lata 2007 i 2008 kwota pochodząca ze środków wypłaconych przez Powiatowy Urząd Pracy w kwotach [...] zł i [...] zł.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego wartości zgromadzonego przez małżonków mienia (oszczędności) na dzień 01.01.2009 r., organ odwoławczy stwierdził, że nie ma on potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie organu, strona nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu (oprócz wskazania hipotetycznej kwoty) na poparcie swojej argumentacji dotyczącej posiadania (zaoszczędzenia) na dzień 01.01.2009 r. środków pochodzących z przychodu uzyskanego w 1998 r. z mienia przesiedleńczego. Podatniczka nie okazała żadnych dowodów stwierdzających przywóz ww. środków do Polski. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ kontroli skarbowej z niewątpliwą korzyścią dla podatniczki przyjął powyższe informacje wyłącznie na podstawie zeznań stron.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie złożonych w sprawie wyjaśnień stron postępowania, można jednoznacznie stwierdzić, że małżonkowi wydatkowali posiadane środki finansowe (ok. [...]) na budowę domu. Podniesiona w odwołaniu argumentacja o możliwości zaoszczędzenia z tego tytułu [...] zł, stanowi zdaniem organu nową linię obrony, nie popartą żadnymi dowodami.

Ustosunkowując się do zarzutu przyjęcia przez organ kontroli skarbowej na dzień 01.01.2009 r. kwoty [...] zł stanowiącej posiadany przez małżonków stan środków pieniężnych w gotówce w kwocie [...] i braku uznania wartości tych środków na podstawie zeznania S. T. (w kwocie [...] zł), organ stwierdził, że nie ma on wpływu na dokonane przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie w sprawie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ kontroli skarbowej na podstawie posiadanego materiału dowodowego – niezależnie od wartości wskazywanych przez małżonków T. środków pieniężnych stwierdził, że strony mogły zgromadzić na dzień 01.01.2009 r. środki pieniężne pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości [...] zł. Uwzględniając stan środków pieniężnych na rachunku bankowym S. T. na dzień 01.01.2009 r. w kwocie [...] zł, zdaniem organu odwoławczego, uznać należało, że poza systemem bankowym strony posiadały środki pieniężne w wysokości [...] zł (wynik dokonanej przez organ kontroli skarbowej analizy wydatków i dochodów O. T. i S. T. za lata 1998-2008, str. 7-11 decyzji I inst.).

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska o zawyżeniu przez organ kontroli skarbowej wydatków państwa T. z tytułu utrzymania rodziny, wskazując, że stanowisko strony nie zostało w żaden sposób udowodnione. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej , zasadnie określono wysokość kosztów ponoszonych na utrzymanie rodziny na podstawie średnich danych GUS. Organ ten zwrócił uwagę, że pomimo wezwań organu pierwszej instancji, strony nie określiły wysokości przedmiotowych wydatków, jak również w żaden sposób podatnicy nie udokumentowali, że ponosili przedmiotowe koszty w wysokości niższej od przyjętej przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również podniesionego w odwołaniu wniosku dotyczącego zaliczenia do przychodów podatników wartości umorzonej w 2002 r. pożyczki w kwocie [...] zł, wyjaśniając w uzasadnieniu decyzji, że w postepowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów, źródłem finansowania poniesionych wydatków może być jedynie faktycznie uzyskane mienie, w dacie i wysokości jego pozyskania. Wartość umorzonej pożyczki nie stanowi, zdaniem tego organu, rzeczywistego przysporzenia strony. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił bezsporny fakt udowodnienia uzyskania przez O. T. przedmiotowej pożyczki do analizy przychodów uzyskanych przez strony w latach poprzedzających badany 2009 rok. Przedmiotowy przychód został uwzględniony w dacie jego otrzymania, tj. 29.10.1999 r. w wysokości faktycznie uzyskanej ([...] zł). Organ wyjaśnił, że konsekwencją uznania po stronie przychodów stron w 1999 r. przychodu w wysokości [...] zł, jest zaliczenie do wydatków stron w latach 1999-2002 wydatków w łącznej wysokości [...] zł, poniesionych w tym okresie na spłatę przedmiotowej pożyczki.

Dokonując analizy uzyskanych przez małżonków T. w latach 1998 -2002 przychodów i poniesionych wydatków, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że łączna kwota przychodów wynosi [...] zł. Natomiast w analizowanym okresie państwo T. ponieśli wydatki w kwocie [...] zł. Uwzględniając dodatkowo niedobór przychodów z 2003 r. w kwocie [...] zł, organ odwoławczy zauważył, że w latach 1998-2003 O. T. i S. T. uzyskali nadwyżkę poniesionych wydatków nad posiadanymi w tym okresie przychodami pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w kwocie [...] zł [[...] zł-[...] zł+(-[...] zł)]. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że strona nie udowodniła, ani też nie uprawdopodobniła, iż dysponowała na początku 2009 r. dodatkowym mieniem z lat ubiegłych w wysokości [...] zł, pochodzącym z nadwyżki uzyskanej pożyczki nad jej spłatą.

Ustosunkowując się dalej do kwestii otrzymanej przez S. T. w dniu 12 czerwca 2006 r. pożyczki w wysokości [...] ([...] zł), którą następnie zwróciła w dniu 8 marca 2010 r., organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż kwota przychodów państwa O. i S. T. w 2006 r. powinna zostać zwiększona o wartość udzielonej podatniczce pożyczki w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji,

że Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] Inspektorat w [...], w odpowiedzi na wystąpienie organu odwoławczego wskazał, że S. T. w latach 2006-2008 poniosła wydatki z tytułu ubezpieczenia społecznego w łącznej kwocie [...] zł oraz ubezpieczenia zdrowotnego w wysokości [...] zł, a O. T. poniósł w latach 2004-2006 z powyższego tytułu faktyczne wydatki w kwotach odpowiednio [...] zł oraz [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zaniżył faktycznie poniesione przez O. T. i S. T. wydatki w latach 2006-2008 łącznie o kwotę [...] zł. Organ odwoławczy przyjął jednak wartości składek O. T. na podstawie złożonych przez podatnika zeznań podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że O. T. i S. T. mogli na dzień 01.01.2009 r. posiadać mienie (oszczędności) pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku w łącznej wysokości [...] zł, S. T. posiadała na dzień 01.01.2009 r. na rachunku bankowym środki pieniężnew wysokości [...] zł, a zatem uznał, że strony na początek badanego roku mogły zgromadzić w formie gotówkowej mienie w kwocie [...] zł.

Zwracając następnie uwagę na brzmienie znowelizowanego z dniem 01.01.

2007 r. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, że dokonana

w niniejszej sprawie przez organ kontroli skarbowej metodologia, wyznaczona przez

art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczyła stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. Organ ten zestawił ze sobą wielkość przychodów i wydatków O. T. za cały rok podatkowy (bez uwzględnienia chronologii ustalonych w roku badanym zdarzeń), jak również stan mienia na początek i koniec roku badanego. Dlatego organ odwoławczy ustalił na nowo zobowiązanie podatkowe strony zgodnie z brzmieniem art. 30 ust. 3 u.p.d.o.f., przyjmując uproszczoną metodę rozliczenia chronologii zaistniałych zdarzeń. Ustalenie wartości dochodu organ przedstawił w tabeli na str. 28 zaskarżonej decyzji.

Wartość ujawnionej nadwyżki wydatków i zgromadzonego mienia nad ujawnionymi dochodami przekroczyła kwotę nadwyżki ustaloną przez organ pierwszej instancji, jednak ze względu na treść przepisu art. 234 O.p. ustanawiającego zasadę zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym, pomimo stwierdzenia ww. okoliczności, organ odwoławczy odstąpił od ustalenia zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości, aniżeli wynikająca z zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W skardze do Sądu na powyższą decyzję S. T., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

- art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust.1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że podatniczka posiadała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok,

- art. 121§2 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania,

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego,

- art. 187§1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Skarżąca złożyła też wniosek zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zakwestionowała przyjęte przez organ odwoławczy ustalenie co do "zużycia" mienia przesiedleńczego na budowę domu, powołując się ponownie na prowadzoną systemem gospodarczym budowę domu. Skarżąca wskazała, że po tak długim czasie nie dysponuje już żadnymi dowodami potwierdzającymi zakup materiałów budowlanych i wyposażenia. Zwróciła też uwagę, że jako osoba fizyczna budująca dom mieszkalny na własne cele mieszkaniowe nie była zobowiązana do gromadzenia dokumentów w tym zakresie. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy dysponuje możliwością ustalenia wysokości poniesionych wydatków na podstawie innych dowodów, w tym opinii biegłego. W opinii skarżącej organy podatkowe obu instancji nie wykonały wszelkich niezbędnych czynności w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, czym naruszyły przepis art. 122 O.p.

Skarżąca zakwestionowała nieuznanie przez organy podatkowe obu instancji faktu posiadania na początku roku 2009 r. środków pieniężnych w gotówce w kwocie ok. [...] zł.

Podobnie jak w odwołaniu, nie zgodziła się z przyjętą przez organ odwoławczy kwotą wydatków na utrzymanie w oparciu o dane GUS. Zdaniem skarżącej, rzetelnie ustalona kwota powinna się opierać na danych GUS wskazujących wysokość kosztów utrzymania rodziny z jednym dzieckiem zamieszkującej w miejscowości poniżej [...] mieszkańców ( skarżący zamieszkuje w [...]).

Zdaniem strony, organy podatkowe obu instancji, przyjmując dane niezgodne

z rzeczywistością, zawyżyły poziom wydatków o kwotę ponad [...] zł, co miało

w konsekwencji wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej

złożył wniosek o zawieszenie postępowania sądowego w sprawie z uwagi na złożenie pytań prawnych NSA w WSA w Gorzowie do Trybunału Konstytucyjnego. Pełnomocnik strony skarżącej pozostawił wniosek uznaniu Sądu.

Na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ppsa Sąd oddalił wniosek pełnomocnika organu o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "P.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.).

W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie

z innych przyczyn, niż te, na które wskazywała skarżąca, a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w sprawie decyzji, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do wniosku pełnomocnika organu, który wnioskował o zawieszenie postępowania sądowego w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. bowiem kwestia nieujawnionych źródeł dochodu po 1 stycznia 2007 r. stała się przedmiotem pytania prawnego skierowanego przez NSA i WSA w Gorzowie Wlkp. do Trybunału Konstytucyjnego.

Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W sprawie nie zachodziły przesłanki do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione również celowością, sprawiedliwością jak i ekonomiką procesową. W niniejszej sprawie zagwarantowane stronie prawo do rozpoznania jej sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki Sąd uznał za priorytetowe.

Z powołanych względów, zawieszenie postępowania w sprawie Sąd uznał za niecelowe. Fakultatywny charakter przesłanek do zawieszenia postępowania sformułowanych w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uzasadnia stwierdzenie, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy w przedmiocie zgodności aktu prawnego

z Konstytucją, na skutek wątpliwości powziętych w innej sprawie sądowoadministracyjnej, nie zobowiązuje Sądu orzekającego w sprawie, do uwzględnienia wniosku o zawieszenie w niej postępowania do czasu wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w tej innej sprawie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było to czy skarżąca w roku 2009 uzyskała przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki.

Jako materialnoprawną podstawę prawną zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in. przepis art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie

w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy

z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy (2009 r.), przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku.

Przywołana regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej.

W wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt: SK 18/09 w punkcie I.2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p. określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestał obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. przestanie obowiązywać z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw w dniu 27 sierpnia 2013r. pod poz. 985.

Brzmienie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w latach 1998-2006 było następujące: "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,

w przywołanym wyżej brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że

w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów

z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania - jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20

ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013r., sygn. akt: SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 13 sierpnia 2013 r. o sygn. akt: II FSK 2370/11, iż pomimo tego, że wskazany wyrok TK dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r., to ocena konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonana przez Trybunał, nie może zostać pominięta na gruncie sprawy dotyczącej późniejszego okresu. Powyższe jest o tyle uzasadnione, że zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2007 r., miała jedynie charakter porządkujący i w żaden sposób nie wpływała na dotychczasową konstrukcję tego przepisu i nie eliminowała wątpliwości, co do jego konstytucyjności.

Treść przepisów została bowiem zmodyfikowana jedynie w niewielkim, niemającym znaczenia dla oceny konstytucyjności, redakcyjnym zakresie; zmieniono pisownię słów "nie znajdujących" i "nie ujawnionych" na "nieznajdujących"

i "nieujawnionych" oraz w miejsce słów "nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.." wpisano słowa ".. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia..". A zatem orzeczona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odnosi się również do stanu prawnego sprawy dotyczącej opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł za 2009 rok.

Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego formalnie dotyczył stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998r. do dnia 31 grudnia 2006r., to jednak w zakresie objętym badaniem konstytucyjności istota problemu, który rozstrzygał Trybunał nie uległa zmianie wraz z wejściem w życie kolejnej nowelizacji przepisu, tj. z dniem 1 stycznia 2007r. Trybunał, będąc związany granicami pytania prawnego nie mógł zresztą wypowiedzieć się co do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., jednak powołane przez Trybunał argumenty podważające konstytucyjność badanej regulacji można odnieść wprost także do normy w znowelizowanej treści.

W wyroku z 13 marca 2007r. o sygn. akt: K 8/07, (OTK-A 2007, nr 3, poz. 26), na który trafnie wskazał NSA uzasadniając ww. orzeczenie z 13 sierpnia 2013 r., Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in.: "Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie, i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. (...) Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją."

Co więcej, jak wskazano w pisemnym uzasadnieniu wyroku TK z 18 lipca 2013 r.,

o sygn. akt SK 18/09, "jakkolwiek zapadłe orzeczenie nie odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego aktualnym brzmieniu, to rozważany przepis jest obarczony

w zbliżonym, jak nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

Należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w pisemnych motywach wyroku stwierdził, że "niezależnie od bardzo licznych i poważnych zarzutów dotyczących materialnoprawnej podstawy ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, nie mniej istotne zastrzeżenia budzi ukształtowanie postępowania w jego przedmiocie". Dodatkowo podkreślono, że treść u.p.d.o.f. i O.p. nie dają podstaw do przerzucania na podatnika ciężaru dowodowego a to oznacza w tych sprawa ma się do czynienia

z konstrukcją pozaustawową. Ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Rozważana kwestia wymaga interwencji ustawodawcy.

Trybunał Konstytucyjny zaakcentował również problem zbiegu dwóch instytucji (którego nie uregulował ustawodawca) tj.: ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. dokonywanego w drodze decyzji konstytutywnej oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w drodze decyzji deklaratoryjnej.

W tym miejscu warto też przypomnieć uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006r., sygn. akt: l FPS 2/06, stwierdzono m.in., że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją RP wraz

z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W uzasadnieniu zaś tej uchwały odwołano się m.in. do stanowiska R. Hausera i A. Kabata wyrażonego w glosie do wyroku NSA z 14 lutego 2002r., sygn. akt: I SA/Po 461/01 (OSP nr 2/2003, s. 74-75), zgodnie z którym w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Zdaniem autorów ww. glosy, takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

Reasumując – Sąd rozpoznając niniejszą sprawę stwierdził, że orzeczona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odnosi się również do stanu prawnego niniejszej sprawy. Zaakcentowania przy tym wymaga, że zarzut błędnego zastosowania tego przepisu nie może być formułowany wobec organów podatkowych, które kierując się przepisem art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. dokonują jego wykładni w ramach przyznanych im uprawnień nakazujących działanie i stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

W konsekwencji uznać należało, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia S. T. zobowiązania podatkowego

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Z opisanych wyżej przyczyn Sąd nie znalazł podstaw do zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego o zajęcie stanowiska odnośnie konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jak też do zawieszenia postępowania w sprawie.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., również w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ powinien zatem umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1

pkt 1 lit. b ustawy P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia

o niewykonalności zaskarżonej decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. O zwrocie poniesionych przez skarżącego kosztów orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 3 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153), na które w niniejszej sprawie składają się opłata skarbowa od pełnomocnictwa ([...] zł), uiszczony wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego ([...] zł).