Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 869/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6, art. 70c, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 129, art. 178 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1, art. 210 § 4, art. 282c § 1 pkt 1 lit. b), 282c § 3, ar
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 77 ust. 6, art. 79 ust.1, art. 79 ust.3, art. 79 ust.7
journal: Dz.U. 2015 poz 584
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

| | Sygn. akt I SA/Po 869/17 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Jawna w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił wobec [...] Firma Wielobranżowa Spółka Jawna (dalej: "[...] Sp. j.") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy, za marzec 2008 r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2008 r. w wysokości [...] zł, za maj 2008 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2008 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2008 r. w wysokości [...] zł, za październik 2008 r. w wysokości [...] zł i listopad 2008 r. w wysokości [...] zł.

Za luty 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał wynik kontroli z dnia [...] grudnia 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem m.in. zbadania stanu faktycznego sprawy poprzez powiązanie zakupu usług dokonanych przez spółkę od PPHU [...] z pracami jakie spółka wykonała dla swoich odbiorców i ustalenie zakresu i lokalizacji rzekomo wykonanych usług (na tę okoliczność przesłuchać stronę - F. G.), a także rozważenie możliwości przesłuchania M. N. na okoliczność ustalenia jakiego rodzaju prace wykonywał na rzecz spółki, na jakich obiektach zostały one wykonane i które faktury dokumentują te czynności.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Nr [...] określił wobec [...] Sp. j. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w wysokości [...] zł i za grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł, kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") za marzec 2008 r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2008 r. w wysokości [...] zł, za maj 2008 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2008 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2008 r. w wysokości [...] zł, za październik 2008 r. w wysokości [...] zł i za listopad 2008 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że [...] Sp. j. w okresie objętym kontrolą była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składała na bieżąco deklaracje podatkowe VAT-7. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik za czerwiec i grudzień 2008 r. zaniżył wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r. zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Organ wskazał, że w odniesieniu do sprzedaży i podatku należnego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym [...] Sp. j. świadczyła usługi budowlane polegające na montażu stolarki otworowej (okna, drzwi, rolety) opodatkowane stawkami w wysokości 22% i 7% w przypadku robót wykonanych w budynkach mieszkalnych na zlecenie osób fizycznych (udokumentowane dodatkowo paragonami z kasy rejestrującej), spółdzielni mieszkaniowych i innych podmiotów. Ponadto Spółka świadczyła usługi transportowe oraz sprzedawała różne towary (głównie artykuły budowlane) - opodatkowane stawką w wysokości 22%.

Na podstawie analizy zapisów w rejestrach prowadzonych w celu rozliczenia podatku od towarów i usług oraz zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdzono w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec-kwiecień 2008 r., czerwiec-lipiec 2008 r., wrzesień-październik 2008 r. oraz grudzień 2008 r. zawyżenie deklarowanych kwot podatku naliczonego z tytułu zaewidencjonowania faktur VAT dokumentujących transakcje; które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy stronami wskazanymi na dokumentach, wystawionych przez firmę P.P.H.U. [...]. W wyniku przeprowadzonej analizy rejestrów zakupu przedłożonych przez [...] Sp. j. za marzec-kwiecień 2008 r., czerwiec-lipiec 2008 r., wrzesień-październik 2008 r. oraz grudzień 2008 r. organ I instancji stwierdził, że [...] Sp. j. za te miesiące dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł, na podstawie wyszczególnionych na stronach 6-7 decyzji organu I instancji faktur VAT, wystawionych przez P.P.H.U. [...].

Organ stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P.P.H.U. [...] w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez [...] Sp.j. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w tych fakturach w łącznej kwocie [...]zł. Organ zakwestionował również prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł zawartego w fakturach, których oryginałów [...] Sp.j. nie przedłożyła w toku postępowania kontrolnego. Ponadto stwierdzono zaniżenie podatku należnego za maj 2008 r. o kwotę [...]zł i za listopad 2008 r. o kwotę [...]zł.

Realizując zalecenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2015 r. organ kontroli skarbowej przeprowadził szereg dowodów i stwierdził, że zebrany w sprawie materiał nie pozostawiał wątpliwości co do fikcyjności działań firmy P.P.H.U. [...]. Zgromadzony materiał potwierdza istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że strona wiedziała, iż transakcje, udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez P.P.H.U. [...] były fikcyjne, tj. nie miały miejsca w rzeczywistości. Z ustaleń wynika, że strona nie dokonała sprawdzenia w Urzędzie Skarbowym wiarygodności kontrahenta firmy [...], a fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę [...] stwierdziła na podstawie realizowanej współpracy z firmą [...] polegającej na zlecaniu tej firmie różnego rodzaju robót budowlanych oraz faktu, że M. N. miał pomieszczenia wykorzystywane przez niego jako biuro i magazyn w tym samym miejscu gdzie prowadziła działalność [...] sp. j. Strona nie wskazała "rzekomych" pracowników M. N., którzy mogliby potwierdzić, że wykonywali usługi dla [...] Sp.j. w imieniu P.P.H.U. [...] M. N..

[...] Sp.j. poza fakturami VAT i umową współpracy z dnia [...] lutego 2006r. nie przedłożyła innej dokumentacji podwykonawczej, rozliczeń, uzgodnień dotyczących współpracy z P.P.H.U. [...] M. N..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, iż księgi podatkowe, w części obejmującej zapisy na podstawie dokumentów źródłowych (19 faktur) dokumentujących współpracę pomiędzy P.P.H.U. [...] M. N. a [...] sp. j. oraz w części obejmującej zapisy nie udokumentowane oryginałami ośmiu faktur, jak również w części dotyczącej nieprawidłowego zapisu jednej faktury sprzedaży, a także z powodu niezaewidencjonowania jednej faktury sprzedaży, są nierzetelne. Organ stwierdził, że [...] sp. j. bezpodstawnie obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł, zawartego w fakturach wystawionych w imieniu P.P.H.U. [...].

Zdaniem organu [...] Sp.j. bezpodstawnie obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach, których oryginałów [...] Sp.j. nie przedłożyła w toku postępowania kontrolnego. Powyższa nieprawidłowość spowodowała zawyżenie podatku naliczonego wykazanego w rejestrach zakupu za marzec, maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2008 r. o łączną kwotę [...]zł, co skutkowało odliczeniem podatku naliczonego z tych faktur od podatku należnego w rozliczeniach podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy.

W wyniku przeprowadzonego badania ksiąg podatkowych organ stwierdził, że strona bezpodstawnie obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach, wystawionych przez [...] oraz o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zapisów w rejestrach, dla których Spółka nie przedłożyła oryginałów faktur VAT.

Organ uznał księgi podatkowe za nierzetelne, co skutkuje nieuznaniem tych ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W odwołaniu z dnia [...] lutego 2016 r. strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."). utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p., kwoty zobowiązania podatkowego, co do zasady przedawniły się za miesiące od marca do listopada 2008 r. z upływem [...] grudnia 2013 r., a za grudzień 2008 r. z upływem [...] grudnia 2014 r. W dniu [...] listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec [...] Sp.j., postępowanie przygotowawcze, tj. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające, "na nierzetelnym prowadzeniu w okresie od marca 2008 r. do stycznia 2009 r. ewidencji sprzedaży oraz ewidencji zakupów dla potrzeb podatku od towarów i usług i wprowadzeniu w błąd organu podatkowego, a w konsekwencji uszczupleniu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, w tym za czerwiec 2008 r. w kwocie [...]zł i za grudzień 2008 r. w kwocie [...]zł oraz wykazaniu bezpodstawnego zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej w postaci naliczonego podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, w tym za marzec 2008 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2008 r. w kwocie [...]zł, za maj 2008 r. [...] zł, za lipiec 2008 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2008 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2008 r. w kwocie [...]zł, za październik 2008 r. w kwocie [...]zł i za listopad 2008 r. w kwocie [...]zł na rzecz tej spółki". Zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2008 r. do stycznia 2009 r. zostało doręczone stronie w dniu [...] grudnia 2013 r.

W związku z postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2013 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony, o czym podatnik został zawiadomiony w dniu [...] grudnia 2013 r., na podstawie ww. zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. Zatem w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie kwot zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji i wobec tego organ odwoławczy jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji stwierdzając, że strona dokonała w miesiącach marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. odliczenia podatku naliczonego z 19 faktur wystawionych przez P.P.H.U. [...]. Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowanie kontrolne wykazało, że [...] Sp.j. w miesiącach sierpień, wrzesień i grudzień 2008r. bezpodstawnie obniżała podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez P.P.H.U. [...] mających dokumentować zakup usług budowlanych ujętych w rejestrach zakupu VAT w ilości 19 szt. w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Podniesiono, że kontrahent podatnika M. N. nie dokonywał w 2008 r. rozliczeń podatkowych z Urzędem Skarbowym, a wszelkich rozliczeń z budżetem zaniechał po 1998r.; w dniu [...] marca 2002r. złożył w Urzędzie Skarbowym [...] zgłoszenie (na druku VAT-Z) o zaprzestaniu z dniem [...] listopada 1998 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym; nie składał deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. i nie prowadził rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie posiadał żadnej ewidencji księgowej za ten okres; m.in. w 2008 r. wystawiał faktury na rzecz wielu przedsiębiorców (w tym dla [...] Sp.j.), w których to dokumentach zawyżał wartość wykonywanych usług lub poświadczał wykonanie usług, których w rzeczywistości nigdy nie realizował, a w zamian za wystawianie faktur poświadczających wykonanie "fikcyjnych" usług uzyskiwał od 5 do 10% kwoty, na jaką opiewała dana faktura. Zakres rzeczowy robót budowlanych określony na kwestionowanych fakturach wystawionych przez M. N. w 2008 r., terminy "rzekomo" wykonanych robót budowlanych, miejsca "rzekomo" wykonanych robót oraz wartości, na które wyceniono te roboty wskazują, że nie mógł on osobiście wykonać takiego zakresu prac nie posiadając zaplecza technicznego, nie zatrudniając pracowników, tym bardziej, że "rzekomo" wykonane roboty wymagały określonego czasu ich wykonania i specjalistycznej wiedzy wykonawczej.

Podkreślono, że M. N. w dniu [...] czerwca 2010 r. osobiście zawiadomił organy ścigania (Wydział Postępowań Karnych DANW P.) o popełnionym przestępstwie i wystawieniu w latach 2007-2010 (i wcześniejszych), szeregu fikcyjnych faktur na rzecz kontrahentów (w tym na rzecz spółki [...] Sp.j.).

Jednocześnie zaznaczono, że M. N. w 2008 r. wykonywał różne prace budowlane i usługi na rzecz spółki [...], głównie polegające na wymianie balustrad balkonów na [...] w P., za wykonanie których otrzymał zapłatę (w ratach) bezpośrednio od F. G. w wysokości za rok około [...] zł. Prace wykonywał osobiście i przy pomocy kilku osób, a wystawione faktury są fikcyjne i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu [...] Sp.j. była świadoma, że uczestniczy w procederze wyłudzenia podatku VAT, w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, o czym świadczą zeznania M. N. stwierdzające, że wystawiał faktury fikcyjne na życzenie F. G., za co otrzymywał zapłatę.

Organ odwoławczy przyznał, że M. N. mógł stwarzać pozory prowadzenia legalnej działalności gospodarczej poprzez korzystanie z użyczonych mu pomieszczeń w baraku przy ul. [...]. Jednakże ta jedna okoliczność nie może stanowić potwierdzenia legalnego prowadzenia przez M. N. działalności gospodarczej. Zwrócono przy tym uwagę, że firma PPHU [...] M. N. nie została zweryfikowana przez spółkę [...] Sp.j. (w zakresie możliwości technicznych i personalnych do wykonania prac budowlanych) pomimo nawiązania wieloletniej współpracy.

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy, jego analiza i ocena jednoznacznie wskazują, że M. N. nie wykonał robót na rzecz [...] Sp.j. wynikających z 19 zakwestionowanych faktur, tym samym ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w decyzji będącej przedmiotem odwołania oraz ocena wiarygodności zeznań świadków i stron są prawidłowe.

W skardze z dnia [...] czerwca 2017 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w części w jakiej nie uwzględnia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta skarżącej, tj. firmę P.P.H.U. [...] i w jakiej opiera się na dowodach sprzecznych z prawem. Jednocześnie skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 124 w zw. z 121 § 1 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co miało istotny wpływ na nieprawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

2) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia:

a) art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 3 O.p. polegające na ukrywaniu dowodu wskazującego na przyczynę braku zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, określoną w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Organ II instancji ujawnił ten dowód po niemal 5 latach od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego i dopiero wówczas, gdy strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy z udziałem Prokuratora prowadzącego postępowanie o sygn. akt [...], w ramach której Prokurator wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie postępowania kontrolnego w spółce [...]

b) art. 121 § 1, art. 122 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów, bez wymaganej wnikliwości poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących faktyczne wykonanie usług na rzecz skarżącej;

c) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w ten sposób, że organ nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, w tym znajdującego się w aktach sprawy zawiadomienia z dnia [...] lipca 2012 r. o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa przez kontrahenta skarżącej, złożonego w Prokuraturze Rejonowej [...], a także błędnie ustalił stan faktyczny w oparciu o dokumenty, które nie mogły stanowić dowodu w sprawie;

d) art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie prawne, z którego wynika, iż organ kontroli skarbowej nie przeprowadził w trakcie postępowania kontrolnego kontroli podatkowej, podczas gdy w istocie kontrola podatkowa została przeprowadzona bez doręczenia kontrolowanej upoważnienia do kontroli podatkowej;

e) art. 140 O.p. poprzez wydane na podstawie nieprecyzyjnie podanej podstawy prawnej. Brak dokładnego wskazania podstawy prawnej tj. przepisu art. 140 § 1 lub art. 140 § 2 O.p. ma istotne znaczenie w kwestii ustalenia, czy organ kontroli skarbowej ponosi odpowiedzialność za przewlekle prowadzone postępowanie kontrolne, czy też wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność organu kontroli skarbowej;

f) art. 129 w związku z art. 293 O.p. poprzez ujawnienie podmiotom w żaden sposób nie związanym ze Spółką informacji o toczącym się postępowaniu kontrolnym.

3) art. 180 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, iż dowodem w sprawie mogą być akta sprawy włączone z innego postępowania w sytuacji, gdy strona nie mogła brać czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu, mającego istotne znaczenie dla rzetelnego i obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

4) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, który wykonał usługi na rzecz skarżącej.

Odpowiadając na skargę organ uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd z urzędu zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c O.p.).

W dniu [...] listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec [...] sp.j. postępowanie przygotowawcze. Zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2013r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2008r. do stycznia 2009r. zostało doręczone stronie w dniu [...] grudnia 2013r. (k. 808 – 809 akt adm.). W świetle powyższego uznać należy, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie kwot zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji i wobec tego organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (por. NSA O/Z w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić także należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę, a w konsekwencji i dyspozycję określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wymienione powyżej postaci naruszeń muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zwraca uwagę, że co do zasady kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Najdalej idący zarzut co do naruszenia przepisów postępowania dotyczy momentu wszczęcia wobec skarżącej postępowania kontrolnego i oparty jest na kwestionowaniu istnienia przesłanki wymienionej w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p., uzasadniającej wszczęcie tego postępowania bez uprzedniego zawiadomienia skarżącej. Przywołany przepis stanowi, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Przepis ten, z mocy art. 79 ust.3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm. – dalej: "u.s.d.g."), ma zastosowanie także w przypadku kontroli u przedsiębiorcy. Stanowi zatem wyjątek od zasady przewidzianej w art. 79 ust.1 u.s.d.g., zgodnie z którą, organy kontroli zawiadamiają o zamiarze wszczęcia kontroli.

Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego, nie włączenie pisma z żądaniem wszczęcia kontroli do akt kontroli, nie stanowi o naruszeniu art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Przepis ten wymienia przypadki, w których uprzedzenie o kontroli nie jest wymagane, ale nie wskazuje na sposób wykazywania podatnikowi wymienionej w nim przesłanki. Z art. 282c § 3 O.p. wynika natomiast, że organ przeprowadzający kontrolę ma obowiązek informować kontrolowanego po wszczęciu kontroli o przyczynie braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli. Z przepisu tego nie można wyprowadzić obowiązku załączenia do akt czy zapoznania strony z treścią żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Nakazuje on wyłącznie powiadomienie o przyczynie, a nie wykazanie jej istnienia. Obowiązku załączenia do akt żądania wszczęcia kontroli nie można także wyprowadzić z art. 121 § 1, art. 129 i art. 178 § 1 O.p. Zasada jawności postępowania tylko dla stron (art. 129 O.p.) oznacza zakaz ujawniania informacji z tego postępowania (poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie) osobom, które nie są stronami w sprawie. Z prawa wglądu w akta i sporządzania odpisów z dokumentów znajdujących się w aktach (art.178 § 1 O.p.) także nie można wysnuć wniosku o tym, jakie dokumenty winny być załączone do akt sprawy. Obowiązek działania organów w sposób pogłębiający zaufanie podatników nie oznacza, że organ ma obowiązek załączania do akt sprawy pism kierowanych do niego przez inne organy, jeżeli taka konieczność nie wynika z ustawy i nie jest uzasadniona koniecznością wyjaśnienia sprawy. W judykaturze zwraca się także uwagę, że art. 79 ust.7 u.s.d.g. nakłada na organ obowiązek zamieszczenia w książce kontroli i protokole kontroli jedynie uzasadnienia przyczyny odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze kontroli. Strona może natomiast zgłosić zastrzeżenie do protokołu kontroli, dotyczące nieistnienia wskazanej przyczyny, a dopiero konieczność odniesienia się do takiego zastrzeżenia mogłaby wymagać załączenia żądania wszczęcia postępowania do akt kontroli (por. wyroki NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r. wydane w sprawach o sygn. akt II FSK 1401/12 i II FSK 1249/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 marca 2012 r., I SA/Bk 458/11). Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że sporny przepis nie jest skierowany do organów ścigania lecz do organów wszczynających kontrolę podatkową i jeżeli organ ten w chwili wszczęcia kontroli dysponował żądaniem organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, to tym samym istniała podstawa do zastosowania tego przepisu, niezależnie od tego, kiedy takie żądanie zostało sporządzone (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r., III SA/Wa 1494/09, LEX nr 577716).

Jak wynika z akt sprawy organ odwoławczy w odpowiedzi na wielokrotnie podnoszony w tym zakresie zarzut skarżącej, ostatecznie postanowił włączyć do akt sprawy wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej w [...] Sp.j. złożony przez Prokuraturę Rejonową [...] pismem z dnia [...] października 2010 r., nr Ds [...]. Wniosek ten został włączony do akt sprawy postanowieniem organu odwoławczego z postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. (k. 1353 akt adm.). Wobec tej bezspornej okoliczności zarzut naruszenia art. 282 c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 3 O.p. okazał się niezasadny.

W kontekście tego zarzutu zauważyć należy, że organ I instancji prowadził postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową, co ma istotne znaczenie w świetle powołanych wyżej przepisów art. 79 ust. 1 i 3 u.s.d.g., a także art. 77 ust. 6 tej ustawy, który stanowi, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Skarżąca zarzuciła jednak, że jej zdaniem organ kontroli skarbowej w istocie przeprowadził kontrolę podatkową i to bez doręczenia kontrolowanej upoważnienia do kontroli podatkowej. Zarzut ten skarżąca wiąże z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. (punkt 2 lit. d petitum skargi), stwierdzając w uzasadnieniu skargi, że treść protokołu badania ksiąg z dnia [...] września 2013 r. wskazuje, iż jest to protokół kontroli sporządzony w oparciu o art. 290 O.p. W ocenie Sądu jest to zarzut zbyt daleko idący. Do tej kwestii obszernie odniósł się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 93 – 95 decyzji). Akceptując to stanowisko Sąd zwraca uwagę, że organ wyraźnie zaznaczył, że nie skorzystał z przewidzianej w art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm. - dalej: "u.k.s.") możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI O.p., w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej. W prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ I instancji dokonał natomiast szeregu czynności wymienionych w dziale IV O.p., jako najbardziej typowych dla postępowania podatkowego (weryfikacja faktur, deklaracji, rejestrów, przesłuchanie świadków, przesłuchanie strony, korespondencja z kontrahentami skarżącej). Jednocześnie organ odwoławczy trafnie zauważył, że nie sposób wywieść z przepisów ustawy O.p., że niemożliwe jest przeprowadzenie postępowania podatkowego bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli. Na podstawie dowodów i ustaleń poczynionych w prowadzonym postępowaniu kontrolnym organy stwierdziły w części nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych, sporządzając protokół z badania ksiąg. Sama treść protokołu badania ksiąg w ocenie Sądu nie może przesądzać o tym, że organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową, skoro sam organ uznał, że nie było takiej potrzeby.

Wobec powyższego uznać należy, że w niniejszej sprawie nie zaistniała sytuacja, aby w toku kontroli podatkowej w sposób sprzeczny z prawem przeprowadzono dowody, które stały się podstawą ustaleń faktycznych dokonanych z naruszeniem art. 180 § 1 O.p.

Pozostając przy problematyce sposobu gromadzenia przez organy materiału dowodowego w niniejszej sprawie, odnieść się w tym miejscu trzeba do zarzutu naruszenia powołanego art. 180 § 1 O.p., które zdaniem skarżącej polegało na włączeniu do materiału dowodowego akt innego postepowania, w sytuacji, gdy strona nie mogła brać czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu, mającego istotne znaczenie dla rzetelnego i obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżącej chodzi o materiał dowodowy zebrany w zakończonej decyzją ostateczną sprawie dotyczącej M. N. (decyzja ostateczna z dnia [...] maja 2012 r. określająca M. N. wysokość kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od stycznia do października 2008 r. oraz grudzień 2008 r. Skarżąca kwestionuje wykorzystanie tej decyzji jako dowodu w postępowaniu wobec skarżącej, w kontekście odmiennych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie (wykonanie przez firmę [...] części usług budowlanych na rzecz skarżącej). W ocenie skarżącej, w zakresie tych odmiennych ustaleń decyzja wydana w sprawie M. N. jest sprzeczna z prawem i w takim zakresie oparcie na niej ustaleń narusza nie tylko art. 180 § 1 O.p., ale w konsekwencji stanowi także naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 124 O.p.). W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, na co zwrócił także uwagę organ odwoławczy, że ww. decyzja ostateczna nie była wyłączną podstawą ustaleń faktycznych w kontekście analizy spornych transakcji, ponadto organy nie powoływały się na wiążącą moc tej decyzji (art. 212 O.p.). Sąd podziela wyrażony w judykaturze pogląd, zgodnie z którym, ustalenia i wyniki postępowania zakończonego ostateczną decyzją wydaną w sprawie innego podatnika (kontrahenta strony), co do zasady nie stanowi zagadnienia wstępnego lub prejudycjalnego, które wiązałoby organ podatkowy w innym postępowaniu. Jakkolwiek decyzja ostateczna wydana w innym postępowaniu ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., nie może to oznaczać związania innego organu poczynionymi ustaleniami faktycznymi, które legły u podstaw wydania decyzji ostatecznej. Decyzja taka nie wiąże organów podatkowych w ścisłym tego słowa znaczeniu jako tzw. prejudykat, lecz jest elementem stanu faktycznego, który te organy winne były uwzględniać przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa dokumentu urzędowego może zostać podważona, na co wskazuje wprost art. 194 § 3 O.p. (wyrok NSA z dnia 6 października 2011 r., I FSK 1569/10).

W kontekście analizowanego tu zarzutu zwrócić należy uwagę na wytyczne organu odwoławczego sformułowane podczas pierwszej kontroli instancyjnej decyzji organu I instancji (decyzja z dnia [...] stycznia 2015 r.), w których wskazano na kierunek prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, z zasady mogącego doprowadzić do odmiennych ustaleń faktycznych, od przyjętych w sprawie prowadzonej wobec M. N.. Organ odwoławczy nakazał wówczas ponowne rozpatrzenie sprawy celem zbadania stanu faktycznego poprzez powiązanie zakupu usług dokonanych przez spółkę od PPHU [...] M. N. z pracami jakie spółka wykonała dla swoich odbiorców i ustalenie zakresu i lokalizacji rzekomo wykonanych usług (na tę okoliczność przesłuchać stronę - F. G.), a także rozważenia możliwości przesłuchania M. N. na okoliczność ustalenia jakiego rodzaju prace wykonywał na rzecz spółki, na jakich obiektach zostały one wykonane i które faktury dokumentują te czynności.

Organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę zgromadził obszerny materiał dowodowy, uwzględniając wnioski dowodowe skarżącego. Jedynym nieprzeprowadzonym dowodem był dowód z zeznań M. N., co także zarzuca w skardze skarżąca. Zarzut ten uznać należy za niezasadny, bowiem jak wyjaśnił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organy co do zasady nie podważały celowości przeprowadzenia tego dowodu. Brak możliwości przeprowadzenia tego dowodu wynikał z okoliczności niezależnych od organów i związany był z bezspornym faktem niestawiennictwa tego świadka na przesłuchanie, mimo wystosowania 6 wezwań organu kontroli skarbowej, a ponadto świadek wzywany był także przez organ odwoławczy. Organ I instancji doręczył tylko pierwsze z wezwań, kolejne nie zostały podjęte mimo ich prawidłowego awizowania. Świadka wezwano także do złożenia wyjaśnień pisemnych w sprawie zakwestionowanych faktur. Mimo doręczenia wezwania w postępowaniu odwoławczym, świadek także się nie stawił.

W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia tego dowodu, przy jednoczesnej ocenie, że pozostały obszerny materiał dowodowy pozwala na rozstrzygnięcie sprawy, przeprowadzenie tego dowodu nie jest niezbędne (postanowienie z dnia [...] maja 2017 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. N.). Ponadto zauważyć należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821). W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i wystarcza do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Spór o zakres postępowania dowodowego, w kontekście dalszych zarzutów skargi, a tym samym o zakres istotnych w sprawie faktów, zdarzeń i okoliczności, związany jest ściśle z zakresem zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym wypadku przede wszystkim art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ocenie Sądu należy w tym miejscu wyjaśnić znaczenie i cel tej regulacji oraz odnieść się do analizowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych pojęcia "pustej faktury".

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm. - dalej: "Dyrektywa 2006/112"). Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16). A zatem, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14).

W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody pozwalają na ustalenie istotnego w sprawie kontekstu faktycznego kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji skarżącej spółki, który odpowiada ustaleniom organów podatkowych w kontrolowanej sprawie. Ustalenie istotnych w sprawie faktów, na podstawie kompleksowej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, wymaga uwzględnienia dwóch grup (zespołów) okoliczności.

Pierwsza grupa obejmuje fakty, zdarzenia i okoliczności związane z szerokim kontekstem funkcjonowania podmiotu - PPHU [...]. Chodzi tutaj o ogólny obraz działalności tej firmy, który niewątpliwie powinien rzutować na ocenę transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności zaliczonych do grupy pierwszej wynika bezspornie, że M. N. w 2008 r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą PPHU [...] i wprowadził w tym okresie do obrotu gospodarczego faktury sprzedaży na rzecz różnych firm, w tym spółki [...], nie dokonując z tego tytułu żadnych rozliczeń z budżetem. Pomimo, że złożył we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem [...] listopada 1998 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nadal wystawiał faktury VAT. M. N. nie dokonywał w 2008 r. rozliczeń podatkowych, nie składał deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. i nie prowadził rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie posiadał żadnej ewidencji księgowej za ten okres. W 2008 r. wystawiał faktury na rzecz wielu przedsiębiorców (w tym dla spółki [...], w których to dokumentach zawyżał wartość wykonywanych usług lub poświadczał wykonanie usług, których w rzeczywistości nigdy nie realizował, a w zamian za wystawianie faktur poświadczających wykonanie "fikcyjnych" usług uzyskiwał od 5 do 10% kwoty, na jaką opiewała dana faktura. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że w związku z wystawieniem przez M. N. pustych faktur toczyły się także postepowania kontrolne i podatkowe dotyczące innych kontrahentów, poddane sądowej kontroli tut. Sądu (np. wyrok z dnia 23 kwietnia 2015 r., I SA/Po 405/14, wyrok z dnia 13 listopada 2014 r., I SA/Po 418/14, wyrok NSA z dnia 29 listopada 2016 r., I FSK 412/15). Ponadto organy zasadnie zwróciły uwagę, że M. N. zeznał wprost, że dla firmy [...] wystawiał faktury zarówno za usługi wykonane, jak i niewykonane. Faktury te wystawiał na prośbę F. G., za co otrzymywał kwotę podatku VAT zawartą w tych fakturach.

Druga grupa okoliczności dotyczy kontekstu towarzyszącego spornym transakcjom, na które powołuje się skarżąca, a które dotyczą faktur, zakwestionowanych następnie przez organy podatkowe. Jak ustaliły organy, na okoliczność wykonania usług przez firmę [...] skarżąca posiadała jedynie faktury płatne gotówką oraz ogólną umowę o współpracy z dnia [...] lutego 2006 r. Skarżąca nie dysponowała innymi dokumentami wskazującymi na wykonanie robót budowlanych. W szczególności, skarżąca spółka poza fakturami VAT (ze wskazaniem sposobu ich zapłaty - gotówka), nie posiadała innych umów na wykonanie konkretnych prac budowlanych, które regulowałyby zakres prac, miejsce ich wykonania, gwarancję, odpowiedzialność usługobiorcy za jakość wykonania prac, dokumentów zgłaszających podwykonawcę, dokumentów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych usług np. protokołów zdawczo-odbiorczych, dokumentów potwierdzających wydanie i pokwitowanie odbioru materiałów niezbędnych do wykonania prac budowlanych firmie PPHU [...], dokumentów KW i KP. Skarżąca nie posiadała żadnych dokumentów świadczących o prowadzeniu przez PPHU [...] działalności gospodarczej jako podatnika VAT.

Analizując relacje gospodarcze między skarżącą spółką a firmą [...], stwierdzić należy, że istniały zewnętrzne oznaki świadczące o tym, że M. N. prowadzi działalność gospodarczą. Z zeznań świadków wynika m.in., że widywali M. N. i jego pracowników w baraku, gdzie mieściła się siedziba spółki [...], przy ul. [...] w P. oraz, że w ich ocenie M. N. prowadził działalność gospodarczą (np. zeznania M. Ż., M. W., R. G., T. T., P. Ś.).

Bezsporne w sprawie było, że M. N. był nadal zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej, a swoim zachowaniem sprawiał pozory prowadzenia takiej działalności, w tym także jako podatnika podatku VAT. Organy podatkowe analizowały materiał dowodowy, dążąc do ustalenia, czy konkretne roboty budowalne, udokumentowane spornymi fakturami, zostały faktycznie przez firmę [...] wykonane. Nie ma istotnego znaczenia podnoszony w skardze fakt, zawiadomienia przez skarżącą o popełnieniu przestępstwa przez M. N., który także sam zawiadomił organy ścigania i przyznał się do wystawienia na rzecz niektórych kontrahentów tzw. pustych faktur.

Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a złożone przez M. N. zeznania oceniły z dużą ostrożnością, nie podważając, co do zasady, wiarygodności zeznań świadka, który stwierdził, że część robót budowlanych faktycznie dla skarżącej wykonał. Organ I instancji zgodnie z cytowanymi wyżej wytycznymi organu odwoławczego, prowadził w tym kierunku obszerne postępowanie dowodowe, przesłuchując nie tylko zawnioskowanych przez skarżącą świadków, ale zwracając się także o wyjaśnienia i dokumenty do wielu kontrahentów skarżącej, w ramach prowadzonych czynności sprawdzających. Zebrane w sprawie dowody, w tym zeznania świadków, nie potwierdzają wykonania robót. Jedynym dowodem na tę okoliczność są zeznania wspólnika skarżącej F. G., które na tle pozostałych dowodów, w tym zakresie nie zasługują na wiarę. Zauważyć przy tym należy, że skarżąca nie wskazuje wprost, które dowody, poza twierdzeniami F. G., wskazują na wykonanie spornych robót. Ograny słusznie akcentowały, że zarówno świadkowie, jak i skarżąca nie wskazali imiennie pracowników M. N. w celu uwiarygodnienia prawdziwości zdarzeń. M. N. nie rozpoznał kierownik osiedli [...] – świadek J. L.. Potwierdzeniem wykonania spornych robót nie może być zawarta z przez skarżącego z M. N. umowa z [...] lutego 2006 r., co wynika wprost z jej treści. Ponadto zauważyć należy, że część kontrahentów skarżącej spółki (głównie spółdzielnie mieszkaniowe) wykluczały w zawartych ze skarżącą umowach możliwość wykonania zleconych robót przez podwykonawców lub uzależniały taką możliwość od uprzedniego wyrażenia zgody. Organy tranie zauważyły, że żaden z wnioskowanych przez spółkę świadków nie przypominał sobie, aby M. N. wykonywał - poza pracami na [...] w P. przy montażu balustrad oraz przy wymianie okna przy ul. [...] w P. - inne prace na rzecz spółki.

Podkreślić należy, że przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14).

Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które dotyczą sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Zdaniem Sądu za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia ustawowe wymogi, a organ II instancji w pełni wypowiedział się co do podstawy faktycznej i prawnej wydanego rozstrzygnięcia, odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu.

Zarzut naruszenia art. 140 O.p. co do zasady uznać należy za uzasadniony, wskazane uchybienie nie ma jednak istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

Wobec powyższego Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe, a zarazem kluczowe w sprawie ustalenie organów, które Sąd przyjmuje także jako własną podstawę rozstrzygnięcia w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane przez organy przedmiotowe faktury wystawionych przez firmę [...], nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych.

Mając powyższe na uwadze za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Organy zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji.