Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 588/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 4, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2014 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. D. kwotę 9 636 zł (słownie: dziewięć tysięcy sześćset trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpoznaniu odwołania z dnia 10 lipca 2013 r. wniesionego przez K. D. (zwanego dalej: "Skarżącym") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (zwanego dalej: "DUKS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 rok, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu.

DUKS przeprowadził wobec Skarżącego postępowanie kontrolne nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz ujawniania i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za 2007 rok. Organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o analizę ustalonego stanu faktycznego uznał, iż zrealizowane przez Skarżącego w 2007 roku siedem transakcji sprzedaży nieruchomości i udziałów (w tym 1 przeznaczonej pod zabudowę siedliskową) za łączną cenę 6.031.474,56 zł zostały dokonane w ramach prowadzonej przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od faktu, że w analizowanym okresie Skarżący nie dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i nie deklarował dochodów z tego tytułu - zgłoszona działalność gospodarcza obejmowała wyłącznie świadczenie usług z zakresu pomocy prawnej głównie przy zakupie i sprzedaży nieruchomości związanych z odzyskaniem mienia zabużańskiego, którą Skarżący świadczył w ramach Kancelarii Radcy Prawnego. Organ pierwszej instancji zwrócił również uwagę, iż zarówno w latach poprzedzających jak i w kolejnych latach podatkowych Skarżący działając w imieniu własnym oraz małżonki R. D. zawierał liczne umowy w formie aktów notarialnych, na mocy których nabywał nieruchomości a następnie w krótkim okresie czasu zbywał je innym osobom fizycznym i prawnym. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało oparte m.in. o: analizę definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", analizę wzajemnej relacji źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. oraz zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W efekcie powyższego, DUKS decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 rok w kwocie 1.000.303 zł, tj. w kwocie wyższej o 963.540 zł od wykazanego przez Skarżącego w zeznaniu PIT-36L. W wydanej decyzji, organ pierwszej instancji ustalił łączny przychód z działalności gospodarczej polegającej na handlu gruntami (po uwzględnieniu podatku od towarów i usług określonego przez ten organ odrębną decyzją) w łącznej kwocie 5.934.901,56 zł w oparciu o ceny sprzedaży wynikające z aktów notarialnych zawartych w 2007r. dokumentujących umowy sprzedaży oraz umowy przeniesienia prawa własności. Koszty prowadzonej działalności gospodarczej w badanym okresie określono w kwocie 927.835,88 zł, uwzględniając ceny zakupu nieruchomości, koszty aktów notarialnych, podatek rolny i inne opłaty poniesione na rzecz gmin, wydatki ustalone na podstawie rachunków bankowych oraz oświadczeń Skarżącego i świadków, prowizji, ubezpieczenia i odsetki od kredytów udzielonych na zakup nieruchomości (łącznie 3.680.912,84 zł) oraz wartości remanentów początkowego (1.343.664,81 zł) oraz końcowego (4.096.741,77 zł). Organ pierwszej instancji ustalił też, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami w 2007 roku Skarżący osiągnął dochód w wysokości 5.007.065,68 zł.

Pismem z dnia 10 lipca 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji DUKS z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...], zarzucając jej naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1) art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, tj. zarobkową działalność handlową polegającą na handlu nieruchomościami, która była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, konsekwencją czego było uznanie, że powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności za rok 2007 w wysokości 1.000.303 zł,

2) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że żadna ze sprzedanych nieruchomości nie wchodziła w skład prowadzonego przez Skarżącego gospodarstwa rolnego, i ustalenie, że żaden przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości rolnych nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego;

II. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej i ustaleniu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością i przyjęciu, że Skarżący nie prowadził gospodarstwa rolnego lecz działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł o swoim odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, iż kwestionuje ocenę dowodów zgromadzonych w toku postępowania dokonaną przez organ kontroli skarbowej i poczynione przez organ ustalenia faktyczne. Zdaniem Skarżącego, koncepcja zawarta w uzasadnieniu skarżonej decyzji, iż prowadził on niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami rolnymi nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i stoi w całkowitej sprzeczności z wyjaśnieniami jakie składał w toku prowadzonego postępowania. W opinii Skarżącego, z dowodów zebranych w sprawie wykorzystano tylko te, które pasują do z góry przyjętej tezy o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami rolnymi, pomijając te które do tych założeń nie pasują.

W ocenie Skarżącego nieuzasadnioną koncepcją jest przyjęcie, iż w związku z wydaniem na podstawie art. 61 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.), w dniu 28 września 2007 r. przez Wójta Gminy D. dwóch decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji: budowa budynku jednorodzinnego, garażu oraz budynków gospodarczych w zabudowie zagrodowej w stosunku do działek rolnych położonych w miejscowości Z. o nr [...] i [...] gm. D., stały się one co do 15% ich powierzchni terenami przeznaczonymi pod zabudowę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym ich sprzedaż winna być objęta w części podatkiem VAT. Ponadto tezą nie potwierdzoną żadnymi dowodami, stojącą w sprzeczności z kilkudziesięcioma dowodami w sprawie jest uznanie, iż Skarżący nie prowadził w analizowanym okresie gospodarstwa rolnego. Skarżący omówił także transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości w T., L., G., U., B., Z. i K., wskazując okoliczności w jakich doszło do ich zawarcia. Skarżący oświadczył następnie, że czynności zakupu i sprzedaży tych nieruchomości oraz innych jakie miały miejsce na przestrzeni lat 2005-2011 były czynnościami związanymi wyłącznie z przekształceniem i rozwojem prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, zarządem majątkiem rodzinnym, a ponadto wynikały ze zmian sytuacji rodzinnej (ciąża i narodziny drugiego syna), braku porozumienia między współwłaścicielami oraz potrzeb kapitałowych prowadzonych przez Skarżącego spółek prawa handlowego. Wedle Skarżącego, czynności te nie były wykonywane w sposób zorganizowany, ciągły i nie miały powtarzalnego charakteru. Sprzedaż nieruchomości rolnych jaka miała miejsce w latach 2006-2007 z udziałem Skarżącego miała charakter jednostkowy, incydentalny, a czasami nawet przypadkowy. Często u źródeł tych czynności stały motywy przyrodnicze, emocjonalne bądź też rodzinne. Okoliczność osiągania zysku z tych transakcji nie oznacza natomiast, iż był on efektem jakiejś zorganizowanej i z góry zaplanowanej działalności. Skarżący podniósł, że najważniejszy cel, który mu przyświecał od pierwszej transakcji zakupu nieruchomości rolnej został osiągnięty, gdyż prowadzi duże ekologiczne gospodarstwo rolne o powierzchni około 800 ha, robiąc to osobiście, poprzez spółki w których jest udziałowcem oraz przy pomocy członków swojej rodziny.

Skarżący wskazał również w uzasadnieniu swojego odwołania, iż dokonując wykładni przepisu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. definiującego pojęcie działalności gospodarczej, należy zbadać zaistnienie przesłanek ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej. Tymczasem zdaniem Skarżącego, organ kontrolny nie tylko nie wykazał łącznego spełnienia tych przesłanek ale nie wykazał nawet istnienia chociażby jednej z nich. Skarżący zwrócił uwagę, iż ocena zamiarów podatnika powinna się opierać na jego zamiarach, a nie na zamiarach innych osób. W każdej z transakcji nabycia nieruchomości zamiarem Skarżącego jako nabywcy było utworzenie albo powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego, co znajduje potwierdzenie w treści poszczególnych aktów notarialnych. Zatem nieuzasadnione jest twierdzenie, iż zamiar ten był inny. W opinii Skarżącego w aktach sprawy brak jest elementów wskazujących na ciągłość jego działań, zaś organ kontrolny nie wskazał w skarżonej decyzji w jaki sposób ocenił, iż taka ciągłość zachodziła. Skarżący podniósł, iż sprzedaż w analizowanym okresie siedmiu nieruchomości (udziałów i całości) nastąpiła rzeczywiście w bliskim między sobą okresie, jednak nie były to działania o charakterze ciągłym, lecz sporadyczne, jednorazowe a pomiędzy nimi brak jakiegokolwiek związku. Skarżący zwrócił też uwagę, że ani wcześniej ani później nie było już takich działań w takim natężeniu, gdyż w 2006 roku dokonał on dwóch transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności, w 2008, 2009 i 2010 roku po jednej transakcji sprzedaży gruntów, zaś w 2011 roku dwie transakcje w tym jedna na rzecz dzierżawcy (rodziny) a druga z uwagi na odległość, zmianę planów gospodarczych i potrzebę sfinansowania zakupu 360 ha Gospodarstwa R..

Zdaniem Skarżącego, organ pierwszej instancji nie wskazał również żadnych dowodów na okoliczność "zorganizowania" jako przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego, nie mogą nimi być oświadczenia złożone przez Pana L., A. M. oraz zeznanie A. O., co do okoliczności w jakich osoby te powzięły informację o możliwości nabycia nieruchomości. Jednocześnie Skarżący nadmienił, iż A. O. nie stwierdził tak jak zapisano to w protokole sporządzonym przez organ, iż "o możliwości zakupu dowiedział się od pana T. - który zajmował się sprzedażą nieruchomościami". Skarżący oświadczył również, iż nigdy nie współpracował z żadnym biurem nieruchomości, ani tym bardziej z którymkolwiek z panów T. w zakresie sprzedaży nieruchomości dokonanych w badanym okresie, podnosząc przy tym, iż brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na tę okoliczność. Natomiast gdyby taka współpraca miała miejsce, to Skarżący musiałaby dokonać zapłaty prowizji za pośrednictwo a dowodów w postaci umów czy też faktur prowizyjnych brak. Stąd też twierdzenie A. M. nie świadczy zdaniem Skarżącego, iż współpracował on z takim biurem. Jednocześnie Skarżący zauważył, iż w aktach sprawy brak też jest jakichkolwiek dowodów na zamieszczanie przez niego ogłoszeń prasowych czy też internetowych. Wedle Skarżącego, oświadczenie Pana L. o tym, że dowiedział się z internetu o ofercie sprzedaży nie oznacza, iż takie ogłoszenie zamieszczał Skarżący. Jednocześnie Skarżący wyjaśnił, iż ofertę sprzedaży działki w C. zamieścił w internecie drugi ze współwłaścicieli tej nieruchomości, chociaż w ostatnich zeznaniach stwierdził, iż "niepamięta aby takie ogłoszenie zamieszczał".

W ocenie Skarżącego wobec zaniechania przez organ pierwszej instancji i nie przeprowadzenia wszystkich czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia czy w analizowanym okresie prowadził on działalność rolniczą na posiadanych gruntach i czy grunty te były uprawiane, organ ten dopuścił się naruszenia procedury w postępowaniu dowodowym. Skarżący zauważył, iż organ odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w pismach z dnia 1 marca 2013 r. i 27 maja 2013 r. na okoliczności prowadzenia przez niego gospodarstwa rolnego w szczególności na gruntach w B. i Z.. Zdaniem Skarżącego organ pierwszej instancji dokując kompleksowej oceny zgłoszonych wniosków dowodowych oparł się tak naprawdę na piśmie A. w O. z dnia 5 lutego 2013 r., które z kolei oparte jest na subiektywnej ocenie osoby sporządzającej to pismo – J. S., z którą Skarżący jest w wieloletnim sporze prywatnym.

DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy dokonał na wstępie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazując że z akt sprawy wynika, iż w latach 2005-2006 Skarżący razem z pozostającą we współwłasności majątkowej małżonką R. D. nabył w drodze 11 transakcji zakupu, nieruchomości i udziały w nieruchomościach ponosząc z tego tytułu wydatki w łącznej kwocie 1.400.571,55 zł. Następnie organ odwoławczy zauważył, że w 2007 roku Skarżący wraz ze swoją małżonką zawarli 16 transakcji zakupu nieruchomości, ponosząc z tego tytułu wydatki w łącznej kwocie 3.548.465 zł. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w 2007 r. Skarżący działając w imieniu własnym i małżonki zawarł 7 transakcji sprzedaży nieruchomości i udziałów w prawie własności nieruchomości. Organ odwoławczy wymienił i opisał też w tym miejscu wskazane powyżej transakcje, podając oznaczenie aktu notarialnego na podstawie którego dokonano nabycia tychże nieruchomości, jak również ich opis i cenę zakupu/sprzedaży.

DIS wskazał następnie, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zaliczenia przychodów osiągniętych w związku ze sprzedażą gruntów rolnych (udziałów w takich gruntach) do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz możliwości zastosowania do tych przychodów zwolnienia wynikającego z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy uznając następnie za niezasadny zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stwierdził, że w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt, iż Skarżący nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży nieruchomości lecz z pozarolniczej działalności gospodarczej, co bezsprzecznie ustaliły organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Z ustaleń faktycznych wynika bowiem, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Zdaniem organu odwoławczego przemawia za tym m.in. to, że: 1) częstotliwość, tj. ponawianie określonych czynności zakupu i sprzedaży, 2) ciągłość prowadzonej działalności gospodarczej już od 2005 roku, 3) ilość zawieranych transakcji zakupu i sprzedaży w badanym roku oraz latach następnych, 4) zorganizowany charakter działalności, na co wskazuje szereg powiązanych ze sobą czynności (np. wybór nieruchomości dla reprezentowanego przez Skarżącego klienta, zakup tej nieruchomości przez klienta, odkupienie tej nieruchomości przez Skarżącego, negocjacje z nabywcami, sprzedaż), 5) równoległe założenie i prowadzenie kilku firm zajmujących się obrotem nieruchomościami, 6) nastawienie na zysk ze sprzedaży po cenach wyższych niż ceny zakupu, 7) rozmach z angażowaniem znacznego kapitału, bowiem w badanym okresie Skarżący dokonał do majątku wspólnego zakupu nieruchomości bądź udziałów na łączną kwotę 3.548.465,44 zł na terenie różnych gmin województwa warmińsko-mazurskiego, mazowieckiego, zachodnio-pomorskiego w drodze 16 transakcji.

W ocenie DIS wskazane powyżej okoliczności uniemożliwiają objęcie przychodów osiąganych przez Skarżącego w związku z handlem gruntami rolnymi zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślił w tym miejscu, że zwolnienie podatkowe zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odnosi się do przychodów z działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, a tylko do przychodów uzyskanych w trybie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) i c) u.p.d.o.f. Zwolnienie to nie obejmuje zatem w ocenie organu odwoławczego swoim zakresem przychodów z działalności gospodarczej polegającej na kupnie w celu sprzedaży z zyskiem nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomości te miały charakter rolny czy też inny. Organ odwoławczy wskazał też, że jego zdaniem działania Skarżącego miały charakter transakcji handlowych, prowadzonych w celach zarobkowych i na własny rachunek w sposób ciągły i powtarzający się, zaś częstotliwość i skala zawartych umów dotyczących sprzedaży nieruchomości stanowiły o stałym źródle przychodu. Gospodarczy charakter prowadzonej działalności w ocenie tego organu potwierdza również fakt nieuzyskiwania w 2007 r. przez Skarżącego jakichkolwiek przychodów z działalności rolniczej i nie prowadzenia we własnym zakresie, na posiadanych a sprzedanych w tym okresie gruntach, gospodarstwa rolnego. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że odpłatne zbycie nieruchomości w przedmiotowej sprawie nie stanowiło innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów. Organ odwoławczy zauważył też, że w niniejszej sprawie działalność Skarżącego nie miała charakteru nieodpłatnego, lecz ekwiwalentny. Była nastawiona na osiąganie zysku, który to zysk (a nie strata jak sugerował to Skarżący w swoich wyliczeniach) jest znaczny i wynika nie tylko z powszechnego w analizowanym okresie wzrostu wartości nieruchomości, ale również z poniesionych przez Skarżącego nakładów podwyższających ich wartość. Jednocześnie obrót środkami pieniężnymi w ocenie organu odwoławczego wskazuje, że działalność Skarżącego miała charakter biznesowy, gdyż uzyskane ze sprzedaży środki finansowe wydatkowane zostały bowiem w celach typowo inwestycyjnych polegających na nabyciu kolejnych nieruchomości, w tym również przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową i znacznie oddalonych od tych, które Skarżący już posiadał.

DIS zakwestionował również twierdzenia Skarżącego, zgodnie z którymi nabywając do majątku wspólnego ze swoją małżonką na przestrzeni kilku lat liczne nieruchomości rolne w różnych rejonach Polski robili to oni tylko stricte dla celów prowadzenia na tych gruntach rodzinnego gospodarstwa rolnego, osiedlenia się na nich, tym bardziej, że w analizowanym czasie dysponowali równocześnie innymi nieruchomościami mieszkalnymi w W., pozostając jednocześnie (obydwoje) aktywnymi zawodowo. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, iż nabyte przez Skarżącego grunty nie miały potencjału rolniczego, były położone w znacznej odległości od siebie, w różnych miejscowościach i województwach, posiadały niską klasę bonitacyjną, były porośnięte chwastami i samosiejkami. Z tego względu nabywanie takich nieruchomości budzi wątpliwości co do prawdziwości deklarowanego przez Skarżącego zamiaru prowadzenia działalności rolniczej. Nieracjonalnym wydaje się też w ocenie organu odwoławczego prowadzenie gospodarstwa rolnego na gruntach daleko od siebie położonych. Z tego względu analizując zakupy i sprzedaż gruntów nie można doszukać się dążenia Skarżącego do skoncentrowania tworzonego gospodarstwa rolnego chociażby w jednym województwie. Nie można też budować wielkoobszarowego gospodarstwa rolnego bez ustalenia generalnych kierunków i założeń w jakich to gospodarstwo ma się rozwijać. Natomiast podstawowym, wymienionym w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., celem działalności rolniczej jest wytwarzanie produktów rolniczych przez uprawę roślin lub chów zwierząt. Tymczasem w ocenie organu odwoławczego, takiego celu w żaden sposób nie można przypisać Skarżącemu prowadzącemu Kancelarię Prawniczą w W.. Ponadto w ustalonym przez kontrolujących stanie faktycznym dotyczącym 2007 r. nie stwierdzono, aby grunty te były wykorzystywane rolniczo przez Skarżącego jak też, aby z tytułu ich wykorzystywania (poza otrzymanymi płatnościami z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa) Skarżący osiągał pożytki. Organ odwoławczy zauważył, że ustalono jedynie, iż grunty w W. były uprawiane na własny użytek i we własnym zakresie przez ojca poprzedniego właściciela. Na gruntach w A. miejscowy rolnik wypasał krowy, w B. Pan W. skosił trawę, którą zużył na własne potrzeby. Natomiast P. Z. wykonywał na gruntach w Z. i w B. prace polegające na wyzbieraniu kamieni, wykoszeniu traw oraz częściowym usunięciu zakrzaczeń w zamian za pozyskanie dużej ilości masy zielonej i opału oraz za zwrot kosztów paliwa. Powyższe ustalenia zdaniem organu odwoławczego przeczą tezom Skarżącego o planach budowy i prowadzenia na tych gruntach gospodarstwa rolnego. Świadczą natomiast o przeprowadzeniu przez niego prac polegających na poprawie wyglądu nieruchomości celem korzystnego ich zaprezentowania kupującym. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że Skarżący nie posiadał żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności rolniczej, tj. żadnego parku maszynowego, urządzeń oraz nie zatrudniał również żadnych osób, dzięki którym prowadzenie gospodarstwa rolnego byłoby możliwe.

Biorąc powyższe pod uwagę DIS uznał, że Skarżący wykorzystując aktualne zainteresowanie tego rodzaju nieruchomościami, atrakcyjnymi ze względu na ich położenie blisko jezior i aglomeracji miejskich oraz szybki wzrost ich wartości, dokonywał ich nabycia z zamiarem lokaty kapitału, jednocześnie maksymalizując wykorzystanie tych gruntów poprzez uzyskiwanie dopłat z ARiMR. Z tego względu zdaniem organu odwoławczego, głównym celem Skarżącego nie było utworzenie wysokoobszarowego gospodarstwa rolnego, lecz prowadzenie zarobkowej, zorganizowanej i ciągłej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Natomiast działalność ta zdaniem organu odwoławczego wypełnia wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślił również w tym miejscu, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej ma zasadniczo charakter obiektywny. A zatem to nie podatnik decyduje, czy osiągane przez niego dochody mają być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz wypełnienie przesłanek określonych w tym przepisie prawa pozwala organom podatkowym zaliczyć osiągane przez podatnika przychody do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z tego względu w opinii organu odwoławczego nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalność gospodarczą, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego.

Końcowo odnosząc się do podniesionego przez Skarżącego w jego odwołaniu zarzutu naruszenia art. 122 O.p., DIS wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania, w celu zgromadzenia wszelkich możliwych dowodów służących dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz załatwieniu sprawy. Organ pierwszej instancji w ocenie organu odwoławczego w sposób wyczerpujący rozpatrzył również cały zgromadzony materiał dowodowy, a zatem nie uchybił normom zawartym w art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Ponadto materiał dowodowy oceniony został w sposób nie wykraczający poza granice wyznaczone zasadą określoną w art. 191 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Natomiast fakt, iż ocena materiału dowodowego i wysnute na jej podstawie przez organ kontroli wnioski są rozbieżne z oceną i wnioskami Skarżącego, nie oznacza, że organ ten orzekł w sprawie z naruszeniem ww. przepisów prawa.

Skarżący zaskarżył decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę w piśmie z dnia 17 stycznia 2014 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1) art. 5a pkt 6, art. 9 ust 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, tj. zarobkową działalność handlową polegającą na handlu nieruchomościami, która była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, konsekwencją czego było uznanie, że powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności za 2007 rok w wysokości 1.000.303 zł,

2) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że żadna ze sprzedanych nieruchomości nie wchodziła w skład prowadzonego przez Skarżącego gospodarstwa rolnego oraz ustalenie, że żaden przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości rolnych nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych;

II. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 122 O.p. w związku z art. 187, 188 i 191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę oraz naruszeniu zasady prawdy obiektywnej i ustaleniu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością i przyjęciu, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami, a nie prowadził gospodarstwa rolnego.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący powtórzył w głównej mierze swoje wcześniejsze argumenty jakie podnosił wcześniej w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując iż nie zgadza się z ustaleniami organu pierwszej instancji, potwierdzonymi następnie przez organ odwoławczy. Skarżący zarzucił, iż uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie zawiera ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a dotyczących prowadzenia przez niego rzekomej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Skarżący zarzucił też, że organ odwoławczy skupił się głównie na częstotliwości zawieranych przez niego transakcji oraz osiągniętego z nich zysku, pomijając ocenę okoliczności faktycznych, jakie towarzyszyły poszczególnym umowom sprzedaży oraz niewyjaśniając, na czym miał polegać zorganizowany charakter działalności Skarżącego, a przede wszystkim działania dotyczące zorganizowania sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Skarżącego koncepcja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, iż prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami rolnymi, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i stoi w całkowitej sprzeczności z wyjaśnieniami jakie składał w toku prowadzonego postępowania. Skarżący zwrócił przy tym uwagę, że z dowodów zebranych w sprawie wykorzystano tylko te, które pasują do z góry przyjętej tezy o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami rolnymi, pomijając te, które do tych założeń nie pasują. Ponadto wiele wniosków, które wyciągnięto z dowodów stoi w sprzeczności z treściami w tych dowodach zapisanymi.

Skarżący uzasadniając podniesione przez siebie zarzuty wskazał też, że ocena podejmowanych przez niego działań nie powinna być dokonywana, jak uczyniły to organy podatkowe w kontekście tak długiego czasu. Zdaniem Skarżącego, skoro przedmiot niniejszego postępowania obejmuje 2007 rok, to pod uwagę należałoby wziąć najwyżej lata 2005-2006. Natomiast wszystkie transakcje zawarte w tym okresie związane były z zarządem majątkiem prywatnym i powstałym pomysłem zbudowania wielkoobszarowego gospodarstwa rolnego. Z kolei w 2007 r. Skarżący założył działalność w formie spółek prawa handlowego, które miały przejąć transakcje dotyczące nieruchomości, głównie w celu uniknięcia niejasności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący zauważył również, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w szeroki sposób odniesiono się do zamiaru i celu dokonywanych przez niego czynności, ich skali i efektu, natomiast zagadnienie zorganizowania działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomości już takiego odniesienia nie zawiera.

Skarżący wskazał, że "negocjacje z nabywcami" nie zostały przez organ odwoławczy dokładnie opisane. Nie wiadomo czego miały dotyczyć i czy wykraczały poza normalnie przyjęty w takich transakcjach zakres ustaleń, np. ceny sprzedaży. Tymczasem zdaniem Skarżącego, jest to normalna procedura przy zakupie sprzedający chce zbyć nieruchomość za jak najwyższą cenę, a kupujący chce ją nabyć za możliwie najniższą. Skarżący podtrzymując argumentację przedstawioną w odwołaniu, nie zgodził się również z ustaleniami organu odwoławczego odnośnie prowadzenia przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Podsumowując Skarżący stwierdził, że wszystkie główne ustalenia orzekających w sprawie organów podatkowych są całkowicie niezasadne, przeczą prawu, zebranym materiałom dowodowym, biorą przy tym pod uwagę tylko fragmenty wyjaśnień i dowodów pasujących do przyjętych z góry założeń i z tego względu ich decyzje powinny zostać uchylone.

W piśmie z dnia 18 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 27 sierpnia 2014 r. Skarżący dodatkowo wskazał na naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i nie uwzględnienie przy obliczaniu zobowiązania podatkowego wszystkich wydatków, jakie poniósł w 2007 r. związanych z obrotem nieruchomościami, a które powinny zostać uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu. W powiązaniu z tym zarzutem podniósł zarzut naruszenie przepisów postępowania - reguł postępowania dowodowego art. 122 O.p. w związku z art. 180, 187, 188 i 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę co skutkowało nieprawidłowym wyliczeniem zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej argumenty zasługują na uwzględnienie.

W rozpoznanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że Skarżący prowadził w 2007 r. niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami rolnymi, w tym przeznaczonymi pod zabudowę.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezspornie wynika, iż w latach 2005-2006 K. D. razem z pozostającą we współwłasności majątkowej małżonką R. D. nabył w drodze 11 transakcji zakupu, nieruchomości i udziały w nieruchomościach ponosząc z tego tytułu wydatki w łącznej kwocie 1.400.571,55 zł. Organy ustaliły, że w 2007 r. małżonkowie D. zawarli 16 transakcji zakupu nieruchomości, ponosząc z tego tytułu wydatki w łącznej kwocie 3.548.465 zł. Natomiast, w 2007 r. Skarżący działając w imieniu własnym i małżonki zawarł 7 transakcji sprzedaży nieruchomości i udziałów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przede wszystkim Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela ocenę organów i nie ma wątpliwości, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, że dokonywane przez Skarżącego transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Jak stanowi przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt. 1, 2 i 4-9.

W rozpoznawanej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w powołanym wyżej przepisie. Działalność Skarżącego miała bez wątpienia charakter zarobkowy i była prowadzona w sposób ciągły oraz zorganizowany (w 2007 r. Skarżący dokonał 16 transakcji zakupu oraz 7 transakcji sprzedaży nieruchomości).

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. np. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05). Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy uznać należy, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje na to, że prowadzona przez Skarżącego działalność miała cechy działalności zarobkowej, a celem jej prowadzenia było zapewnienie Skarżącemu określonego dochodu. W szczególności należy zwrócić uwagę, że Skarżący dokonywał systematycznych transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości, niektóre zaś z zakupionych nieruchomości sprzedawał w części. Ponadto, Skarżący ogłaszał informacje o niektórych oferowanych do sprzedaży nieruchomościach w Internecie. Powyższe świadczyło o nie tylko o zapewnieniu określonego dochodu lecz również o chęci maksymalizacji uzyskiwanych zysków. Z ustaleń organów wynikało zatem, iż działania podejmowane przez Skarżącego miały charakter zawodowy, podejmowane były w sposób zorganizowany i planowany, co świadczy o tym, że była to działalność gospodarcza.

Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, które znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, Skarżący świadczył pomoc prawną w zakresie odzyskiwania tzw. mienia zabużańskiego. Stawał ze swoimi klientami do przetargów organizowanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych, decydował o przystąpieniu do przetargu w stosunku do określonych nieruchomości, a w przypadku, gdy cena sprzedaży gruntu przekraczała wartość przyznanej "zaburzaną" rekompensaty, inwestował własne środki finansowe. Skarżący w 2005 r. zawarł 2 transakcje zakupu nieruchomości, w 2006 r. - 9 transakcji zakupu i 2 transakcje sprzedaży, a w 2007 r. - 16 transakcji zakupu i 7 transakcji sprzedaży. Z 27 nabytych nieruchomości 22 transakcje przeprowadził z uprzednimi klientami Kancelarii Radcy Prawnego prowadzonej przez Skarżącego, dla których świadczył on usługi przy odzyskiwaniu mienia zabużańskiego. Skarżący nabywał grunty o niskiej klasie bonitacyjnej, położone w bliskiej odległości od jezior i aglomeracji miejskich. Grunty były oczyszczane z kamieni, zakrzaczeń, chwastów. Oddział Terenowy w O. w piśmie z dnia 5 lutego 2013 r. poinformował o często stosowanej przez Skarżącego sprzedaży udziałów w nieruchomościach, co utrudniało wykonanie Agencji Nieruchomości Rolnych prawa pierwokupu oraz potwierdziło częste uczestnictwo Skarżącego w sprzedaży nieruchomości oraz przyjęty sposób na utrudnienie wykonywania prawa odkupu w celu późniejszej sprzedaży danego gruntu po wielokrotnie wyższej cenie.

Z protokołów przesłuchań świadków - osób, którym Skarżący pomógł w realizacji praw związanych z tzw. mieniem zabużańskim wynika, iż osoby te w całości powierzały Skarżącemu prowadzenie ich spraw, tzn. Skarżący sam dokonywał wyboru nieruchomości, załatwiał wszystkie formalności, a następnie nieruchomość tę od nich odkupywał.

Przesłuchana w dniu 7 listopada 2012 r. L. I., która posiadała licencję pośrednika w obrocie nieruchomościami, i która sprzedała swoją nieruchomość Skarżącemu zeznała, że "W tamtym okresie pan D. był osobą znaną na rynku nieruchomości albowiem był znany z tego, że nabywa wyłącznie atrakcyjne grunty. Moja nieruchomość była atrakcyjna albowiem miała dostęp do linii brzegowej, na sąsiednich działkach istniała zabudowa letniskowa".

Z zeznań świadków wynika więc, iż Skarżący był znany z prowadzonej przez niego działalności, dlatego tzw. zabużanie, jak twierdzili niektórzy, ufali mu, byli zadowoleni, że w ogóle uzyskali w ten sposób jakąkolwiek rekompensatę za utracone mienie. Na przykład Z. R. wyjaśnił w piśmie z dnia 23 października 2012 r., że działkę sprzedał Skarżącemu po cenie jej nabycia.

Słusznie organy podatkowe wzięły pod uwagę okoliczność, iż Skarżący był udziałowcem i wspólnikiem w spółkach kapitałowych i osobowych zajmujących się obrotem nieruchomościami oraz że do nabycia nieruchomości zaangażował środki finansowe w łącznej kwocie 4.888.439.86 zł. Działania Skarżącego wskazują, iż posiadał wiedzę, które grunty stanowią atrakcyjną lokatę kapitału i orientował się co do możliwości faktycznego wykorzystania poszczególnych gruntów. Swoje doświadczenie w dziedzinie obrotu nieruchomościami wykorzystywał dla celów prywatnych kupując nieruchomości, które bądź to sprzedawał, bądź doprowadzał do takiego stanu, który był niezbędny, by otrzymać tzw. płatności obszarowe i ONW. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż na nieruchomościach w kilku gminach prowadził uprawę trawy nie zmienia faktu, iż dokonywał on również sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz że dla celów tej działalności angażował środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim skala dokonywanych transakcji oraz aktywność Skarżącego przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą, że zamiarem skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego.

Działalność Skarżącego niewątpliwie posiada znamiona profesjonalizmu oraz cechy działalności zorganizowanej i ciągłej.

Skarżący kontestując stanowisko organów podatkowych podnosił, iż nie prowadził żadnych działań marketingowych, bez których, jak twierdził, nie jest możliwe prowadzenie zorganizowanej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży czegokolwiek, a tym bardziej gruntów. Rzeczywiście, zebrany materiał dowodowy nie zaświadcza o prowadzeniu przez Skarżącego w szerszym zakresie takich działań, jednak z materiału dowodowego wynika, iż takiej potrzeby nie było, gdyż Skarżący doskonale radził sobie bez działań marketingowych.

Jak wynika z materiału dowodowego Skarżący był osobą znaną na rynku nieruchomości, o sprzedaży przez niego nieruchomości osoby zainteresowane ich zakupem dowiadywały się od innych osób (np. A. O. dowiedział się od pana T. - protokół przesłuchania świadka z dnia 2 lipca 2012 r.) osobiście od Skarżącego (np. M. Z. – znajomy Skarżącego - protokół przesłuchania świadka z dnia 2 lipca 2012 r.). Skarżący zdobywał wiedzę o chęci zakupu działki z ofert innych firm i sam kontaktował się z osobą zainteresowaną (protokół przesłuchania L. I. z dnia 7 listopada 2012 r.). Z ilości przeprowadzonych transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości wynika, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego nie jest konieczne prowadzenie własnego działu marketingowego, zamieszczanie ogłoszeń itd., aby prowadzić obrót nieruchomościami na szeroką skalę. Zdobywanie klientów w inny sposób niż poprzez działania marketingowe wskazane przez Skarżącego nie pozbawia prowadzonej przez niego działalności cechy działalności zorganizowanej. Wszystkie wcześniej przedstawione działania Skarżącego świadczą o wręcz bardzo dobrej organizacji jego działań (pozyskanie klientów tzw. zabużan, pomoc im w uzyskaniu rekompensaty i zakupie przez nich nieruchomości, następnie odkupienie od nich nieruchomości po cenie wydatkowanej przez nich na zakup nieruchomości, odsprzedaż nieruchomości z zyskiem, oczyszczanie nieruchomości, korzystanie z dofinansowania z tytułu uprawiania nieruchomości, przy tym te uprawy to trawa).

Skarżący utrzymuje, iż w przypadku np. nieruchomości w B., gmina D. oraz Z., gmina D. nie kupował ich z zamiarem jej sprzedaży. Wyjaśnić więc trzeba, iż intencje, jakie towarzyszyły zakupowi nieruchomości same w sobie nie mogą wykluczyć możliwości zakwalifikowania późniejszej sprzedaży tej nieruchomości jako działalność gospodarcza. Niejednokrotnie zamiar, intencja towarzyszące zakupowi nieruchomości mogą być weryfikowane poprzez działania podejmowane po zakupie nieruchomości. Całokształt działań i okoliczności pozwala na ocenę rzeczywistych zamierzeń co do zakupionej nieruchomości, a te w niniejszej sprawie wskazują na działalność gospodarczą. Jak już wcześniej wyjaśniono, na taki rodzaj działalności wskazywać mogą m.in. takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy. Skarżący wystąpił w niedługim czasie po zakupie nieruchomości w Z., gmina D., która składała się z dwóch działek o ustalenie warunków zabudowy dla każdej z ww. działek i co więcej dla każdej z tych działek taką sama zabudową. Uzyskał dwie decyzje o warunkach zabudowy, w których określono usytuowanie dla każdej z działek budynków jednorodzinnych, garaży oraz budynków gospodarczych w zabudowie zagrodowej oraz dopuszczono w pozostałym zakresie zagospodarowanie niezabudowanej części działek w postaci zieleni urządzonej, oczka wodnego lub basenu oraz obiektów małej architektury. Skarżący nie wyjaśnił, czy zamierzał dla celów prywatnych wykorzystać dwie nieruchomości podobnie zabudowane, ale zważywszy na okoliczności sprawy organy podatkowe w sposób uprawniony przyjęły, iż sprzedaż działek wypełnia znamiona działalności gospodarczej.

Do odmiennej oceny nie może prowadzić podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż zamierzał on zbudować wielkoobszarowe gospodarstwo rolne i w tym celu nabywał sporne nieruchomości. Jakkolwiek w ustawie zdefiniowano pojęcie gospodarstwa rolnego poprzez odniesienie się do przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f.), to należy jednakże uwzględnić, że to faktyczne wykorzystanie gruntu, a nie jego przeznaczenie, ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy dana nieruchomość może być uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, czy też należy jej przymiotu takiego odmówić (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 114/11).

Skarżący nie prowadził działalności rolniczej, albowiem nabył grunty w celach handlowych. Prawidłowe jest zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż Skarżący wykorzystując aktualne zainteresowanie tego rodzaju nieruchomościami, atrakcyjnymi ze względu na ich położenie blisko jezior i aglomeracji miejskich oraz szybki wzrost ich wartości, dokonywał ich nabycia z zamiarem lokaty kapitału, jednocześnie maksymalizując wykorzystanie tych gruntów poprzez uzyskiwanie dopłat z ARiMR. Położenie tych gruntów miało ogromne znaczenie przy sprzedaży. Bowiem gdyby Skarżący dokonywał nabycia nieruchomości typowo rolnej, oddalonej od aglomeracji miejskich i jezior, nie uzyskałby tak wysokich cen sprzedaży, jak to miało miejsce w odniesieniu do nieruchomości sprzedanych przez niego w badanym okresie.

Rację ma również DIS wskazując w zaskarżonej decyzji, iż Skarżący nie posiadał żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności rolniczej, tj. żadnego parku maszynowego, urządzeń oraz nie zatrudniał również żadnych osób, dzięki którym prowadzenie gospodarstwa rolnego byłoby możliwe. Idei tworzenia wielkoobszarowego gospodarstwa rolnego przeczy też nabywanie gruntów o małym areale. Ponadto, w 2007 r. w skład majątku Skarżącego wchodziły działki położone w województwach zachodniopomorskim, mazowieckim i warmińsko-mazurskim.

Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że sprzedane nieruchomości wchodziły do majątku osobistego strony. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż majątku osobistego nastąpiłaby zaś w przypadku sprzedaży działki wydzielonej uprzednio na własne potrzeby osobiste, których sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych.

Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez stronę skarżącą, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia teza stawiana w skardze, iż strona dokonywała sprzedaży osobistego majątku.

W świetle zgromadzonego przez organy materiału dowodowego i dokonanych ustaleń, Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego dotyczących ustaleń organów podatkowych, co do charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z treścią art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązująca z kolei zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, iż przedstawiona przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i uzasadnione.

Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny sprawy nie można zatem zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły przepisy art. 5a pkt 6, art. 9 ust 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w powyższym stanie faktycznym jako prawidłowe. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń - strona skarżąca prowadziła, czerpiąc z niej określone zyski (przychody).

Z uwagi na to, że przychód ze sprzedaży działek nastąpił w wykonywaniu działalności gospodarczej, do tego przychodu nie miało zastosowania zwolnienie z art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Przy czym ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego przychodu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jeżeli zatem ustalenia faktyczne świadczą o tym, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Innymi słowy, odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (tj. m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (w przypadku pozostałych źródeł przychodu unormowanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-7 i 9 u.p.d.o.f. taki warunek nie został przez ustawodawcę sformułowany). Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 877/10, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1733/07, wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 46/10).

Za prawidłowe zatem uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organy podatkowe zakwalifikowały przychód uzyskany przez podatnika do przychodów z działalności gospodarczej, wymienionej jako źródło przychodów w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organy podatkowe zasadnie uznały na podstawie okoliczności faktycznych sprawy, że działalność Skarżącego stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym za bezpodstawne uznać należy również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Zagadnieniem wymagającym szczegółowego rozważenia stało się nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji wydatków poniesionych przez Skarżącego związanych z obrotem nieruchomościami, a szczegółowo wskazanych w piśmie strony skarżącej z dnia 27 sierpnia 2014 r.

W pierwszym rzędzie podnieść należy, że wbrew niekiedy prezentowanemu przez organy podatkowe stanowisku nie istnieje przepis prawa, który w zakresie kosztów uzyskania przychodu zmieniałby rozkład ciężaru dowodu w stosunku do zasady wyrażonej w art. 122 O.p. a sprecyzowanej w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie zaś z powołanymi przepisami, z których jeden ma rangę zasady procesowej ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Gdy ustawodawca chce zasadę tę zmienić i obciążyć obowiązkiem dowodzenia stronę czyni to w sposób nie budzący żadnych wątpliwości. Taka zmiana ciężaru dowodzenia została zastosowana np. w art. 116 § 1 O.p. w zakresie dotyczącym wykazania istnienia przesłanek uwalniających członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Obowiązkiem takim został obarczony członek zarządu, a organy podatkowe zwolnione z poszukiwania dowodów w tej materii.

Jak jednak wyżej wskazano odpowiedniego przepisu próżno poszukiwać w regulacjach ustaw podatkowych dotyczących kosztów uzyskania przychodu. W tej sytuacji przyjąć należy, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organach podatkowych.

We własnym dobrze pojętym interesie podatnik winien zaś współdziałać z organami w poszukiwaniu dowodów również i w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Tylko bowiem przy aktywności dowodowej strony skarżącej organ podatkowy zyska możliwość zebrania dowodów także w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Trudno przecież wymagać od organu podatkowego wiedzy, którą z zasady posiada jedynie strona skarżąca.

Biorąc pod uwagę powyższe, negatywnie należy ocenić postępowanie Skarżącego, który w ww. piśmie procesowym wskazał, iż pomimo wystosowania do niego w toku postępowania wezwania do złożenia dowodów na poniesione wydatki, które miały mieć związek z prowadzoną przeze niego działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami uważał, że nie zachodzi potrzeba szczegółowego wykazywania wszystkich wydatków poniesionych w związku ze sprzedanymi nieruchomościami.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego wyrażone w piśmie procesowym z dnia 4 września 2014 r., że jeżeli Skarżący uważał, iż załączone do pisma procesowego strony skarżącej dokumenty mają istotną wartość dowodową, to pozostaje pytanie dlaczego dysponując nimi nie złożył ich w postępowaniu podatkowym.

Sąd zauważa, iż załączenie dopiero do pisma procesowego kserokopii dokumentów wskazujących, zdaniem Skarżącego, na poniesienie wydatków w związku ze sprzedażą nieruchomości, tj. dokumentów stanowiących załączniki nr 1, 2,3,6, które nie znajdują się w aktach administracyjnych nie ma wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Należy zaznaczyć, iż Sąd orzeka w zasadzie na podstawie materiału zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami. Jeżeli Skarżący mimo posiadania w swojej dyspozycji stosownych dokumentów, nie przedstawiał swojego stanowiska w sprawie, to nie może skutecznie kwestionować ustaleń DIS dopiero przed sądem administracyjnym, który bada jedynie legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania. Zatem dołączone do pisma procesowego ww. dokumenty nie mogą stanowić podstawy uwzględnienia tej skargi w tym zakresie.

Sąd podzielił w tej kwestii stanowisko organu podatkowego przedstawione w piśmie procesowym z dnia 4 września 2014 r.

Jednakże, Sąd w składzie orzekającym znalazł podstawy do zakwestionowania przyjętej przez organ odwoławczy oceny odnośnie zasadności zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Z akt sprawy wynika, iż w tej kwestii DUKS po odwołaniu się do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonał analizy poszczególnych wydatków, po czym wskazał przyczyny ich uznania w kosztach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, iż ustalając wysokość osiągniętego w 2007 r. dochodu, organy podatkowy nie uwzględnił jednak wszystkich poniesionych przez stronę wydatków, na nabycie sprzedanych nieruchomości.

Sąd stwierdza, iż organ pierwszej instancji włączył postanowieniami do akt sprawy przedłożone przez Skarżącego pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego, które zostały mu udzielone bądź też udzielone przeze niego lub jego żonę, i które były wykorzystywane do zawierania aktów notarialnych umów zakupu i sprzedaży nieruchomości w 2007 r.

Zasadnie zatem Skarżący podnosi, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę kosztów związanych z udzieleniem pełnomocnictw w formie aktów notarialnych pomimo faktu, że w toku postępowania podatkowego, przy pismach z dnia 13 i 20 maja 2013 r. złożył on odpisy ww. dokumentów.

Trafnie Skarżący w piśmie procesowym z dnia 27 sierpnia 2014 r. zauważył, że konsekwencją przyjętego przez organy podatkowe rozumowania, że w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami powinno być uznanie, że wydatki związane z udzielonymi pełnomocnictwami stanowiły koszty uzyskania przychodu w tej działalności.

Sąd podkreśla, iż w powyższym zakresie zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w piśmie procesowym z dnia 4 września 2014 r. brak jest stanowiska DIS.

Odnosząc się zaś do kwestii nieujęcia przy uwzględnianiu kosztów uzyskania przychodów, kosztów kredytu przynależnego do rachunku bankowego odnawialnego Sąd zauważa, iż ustosunkowując się do pisma procesowego Skarżącego z dnia 27 sierpnia 2014 r. DIS wskazał, iż skoro Skarżący przyznał, że rachunek bankowy prowadzony przez B. S.A. wskazany przez niego przynależy do rachunku rodzinnego, to podatnik wykorzystywał ten rachunek do celów osobistych/rodzinnych dokonując za jego pośrednictwem opłat związanych z prowadzonym gospodarstwem domowym. Tym samym niezasadnym był i jest wniosek o uznanie za koszty uzyskania przychodów opłat z tytułu przyznanej przez bank linii kredytowej (kredytu odnawialnego).

Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko DIS należałoby uznać za prawidłowo w sytuacji kiedy tezy organu znalazłyby potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności w szczegółowej analizie stosownych dokumentów dotyczących przyznanej przez bank linii kredytowej. Rozpatrując ponownie sprawę DIS, dokona analizy spornej kwestii pod kątem badania dokumentów źródłowych, tj. przedłożonej przez stronę historii operacji na rachunku w B. S.A. oraz uzupełni materiał w tym zakresie o inne dokumenty np. umowę z B. S.A. dotyczącą przyznanej przez bank linii kredytowej.

W zakresie pozostałych wydatków wskazanych przez Skarżącego w piśmie z dnia 27 sierpnia 2014 r. należy stwierdzić, iż jest oczywiste, że wszystkie istotne okoliczności dotyczące kosztów uzyskania przychodu muszą być wyjaśnione w sposób nie budzący wątpliwości jako, że omawiana kategoria prawna ma zasadniczy wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z przyczyn wskazanych wyżej istotne jest także określenie wysokości poniesionych w danym roku wydatków. Skoro zaś ustalone zostało ponad wszelką wątpliwość, że Skarżący prowadził w analizowanym okresie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości, co determinuje zaliczenie uzyskanych w tym okresie przychodów ze sprzedaży siedmiu nieruchomości i udziałów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to należało dołożyć najwyższej staranności, aby stwierdzić, kiedy i jakie poniósł wydatki Skarżący.

Sąd zauważa, iż o ile organ I instancji w uzasadnieniu swej decyzji ustalił ogólną wartość wydatków poniesionych przez Skarżącego w kwocie 3.084.442,44 zł (tabela na str. 83-84 decyzji) oraz uzasadnił zaliczenie do kosztów podatkowych badanego okresu kwoty 927.835,88 zł, o tyle organ odwoławczy przeszedł nad tymi ustaleniami do porządku.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jedynie, iż DIS stwierdził, iż DUKS wydając decyzję z dnia [...] czerwca 2013 r. prawidłowo zastosował normę wynikającą z zapisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

DIS w oparciu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wyjaśnił dlaczego organy podatkowe uznały na podstawie oświadczenia wydatki związane z pracami polowymi, wydatkami na paliwo na gruntach sprzedanych przez Skarżącego w 2007 r., a nie uznały (poza pracami polowymi na gruntach w N.) wydatków na gruntach niesprzedanych. W tym zakresie zarówno w zaskarżonej decyzji oraz w piśmie procesowym z dnia 4 września 2014 r. brak jest stanowiska organu odwoławczego.

Ponadto, DIS nie wyjaśnił dlaczego za wydatki związane z obrotem nieruchomościami, poniesione w celu uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą działek w 2007 r. zaliczono koszty wypisu z rejestru gruntów w U. i P. w wysokości 54,00 zł, a nie zaliczono innych wydatków poczynionych w związku ze sprzedażą nieruchomości przez Skarżącego. Jeżeli przyczyną tego był brak przedstawienia w tym zakresie stosownych dokumentów (przelewów, rachunków) przez Skarżącego bądź inne okoliczności, to należy w tym zakresie uzupełnić argumentację organu podatkowego.

Powyższe kwestie wymagają racjonalnego i zgodnego z prawem wyjaśnienia w toku ponowionego postępowania podatkowego jako mające zasadniczy wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego. Innymi słowy dopóki stan faktyczny w sprawie nie zostanie ustalony ponad wszelką wątpliwość wszelkie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów będą przedwczesne. Tak więc w omawianym zakresie doszło do istotnego naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jak również art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.