Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 76/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 marca 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres I - IV kwartał 2014 r. oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2019 r., nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił K. M. (dalej jako: "skarżący"): nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I i II kwartał 2014 r. w innych kwotach niż zadeklarowane; zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i za IV kwartał 2014 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanego; podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") za wrzesień 2014 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego oraz zarzutów zawartych w pismach z: [...] września 2019 r., [...] września 2019 r., [...] października 2019 r. i [...] października 2019 r., wydał [...] listopada 2019 r. decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2014 r. oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w zakresie obowiązku zapłaty podatku VAT za wrzesień 2014 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ zakwestionował prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez M. B. (F. B.) z tytułu usług budowlanych oraz przez C. Sp. z o.o. i P.P.H.U. L.

U podstaw rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia dotyczące spornych faktur:

DIAS wskazał, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 9 faktur wystawionych przez M. B. na łączną kwotę brutto 360.328,50 zł.

Przedmiotowe faktury dotyczyły robót na następujących obiektach: budynku mieszkalnego wielorodzinnego nr [...] przy ul. Z. i Ż. w B.; budynku wielorodzinnego nr [...] przy ul. Z. i Ż. w B.; Stadionu Miejskiego w L.; mostu w N.; garaży podziemnych przy ul. T./K.

Przesłuchiwany [...] maja 2019 r. na okoliczności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą M. B. zeznawał m.in., że prowadzona przez niego w 2014 r. działalność polegała na budownictwie, remontach, wykonywaniu stanów surowych i wykańczaniu budynków. Posiadał on wiedzę w zakresie obowiązujących stawek podatku VAT. W 2014 r. dysponował około 10 brygadami pracowników, w każdej z nich pracowało około 5 osób, przy czym nie była to stała ilość pracowników.

Do przyjętych zleceń sporządzane były kosztorysy (protokoły negocjacyjne), obejmujące zakres robót i stawki. M. B. nie pamiętał, czy dla każdej z brygad sporządzał harmonogramy prac, a to głównie zamawiający nadzorowali prace wykonywane przez jego brygadę, jedynie jeśli zaszła potrzeba, to osobiście pojawiał się na budowie. W 2014 r. miał dużo budów i fizycznie nie wszędzie mógł być.

Spośród inwestycji, na których wykonywał prace na rzecz skarżącego, wymienił: stadion w L., inwestycję przy ul. T., ul. Z./Ż., most w N. Przesłuchiwany wskazał, że na każdej z inwestycji pracowało od 3 do 5 osób. Podniósł, że nie zdarzyła się sytuacja, aby fakturę wystawił przed odbiorem prac i przed sporządzeniem protokołu odbioru robót. Zeznał, że pracownicy brali od niego zaliczki na zakup paliwa celem dojazdu do N. Świadek wskazał, że gotówkowa forma rozliczeń wynikała z jego inicjatywy, gdyż miał komorników, którzy zajmowaliby jego rachunki bankowe, a musiał wypłacać zaliczki pracownikom.

Odnośnie faktur wskazał, że wystawiał i podpisał je osobiście, natomiast co do dwóch faktur (Nr [...] z [...] marca 2014 r. i Nr [...] z [...] marca 2014 r.) zeznał, że wystawiło je biuro – M. Z. lub J. T.; po przyjrzeniu się charakterowi pisma wskazał, że należy ono do J. T. Zaznaczył, że on jedynie dyktował treść faktur i adnotacji.

Pracownicy M. B. nie byli zgłaszani, zatrudnieni byli "na czarno". Na inwestycjach pojawiał się on około 2-3 razy w okresie ich prowadzenia, a zlecone prace były proste w realizacji. W związku z przyjętymi zleceniami przesłuchiwany zwracał się o wypłatę zaliczek i otrzymywał je w wysokości 1-2 tys. zł.

Tytułem wykonywanych prac, poza fakturą, sporządzane były umowy, protokoły odbioru i protokoły z negocjacji. Protokół odbioru robót i faktura sporządzane były po wykonanych pracach, w kolejności: protokół z negocjacji, umowa, następnie po wykonanych pracach sporządzany był protokół odbioru i na koniec wystawiana była faktura gotówkowa. Przesłuchiwany wskazał, że nie zdarzyła się sytuacja, aby fakturę wystawił przed odbiorem prac i przed sporządzeniem protokołu odbioru robót.

Organ wskazał, że żaden z przesłuchiwanych pracowników F. B. nie potwierdził, aby wykonywane były jakiekolwiek prace na spornych budowach ujętych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Także pracownicy skarżącego (M. G., M. R., W. M.) nie potwierdzili wykonywania na tych obiektach prac przez F. B.

Jedynie P. M., przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że firma M. B. wykonywała sporne prace na rzecz skarżącego. Organ podkreślił przy tym, że świadek ten przebywał w okresie od kwietnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. na zasiłku rehabilitacyjnym, a wcześniej na zwolnieniu lekarskim. Świadek wskazywał, że na temat wykonywanych przez F. B. prac wie z rozmów ze skarżącym; nie jest w stanie wskazać konkretnych osób z jego firmy, ale dowiedziałby się o nich z rozmowy ze skarżącym.

DIAS wskazał także na wyjaśnienia inwestorów, na rzecz których skarżący wykonywał roboty budowlane.

Dyrektor E. S.A. (dot. robót na moście w N.) wskazał, że prace w zakresie szpachlowania wykonywała jako podwykonawca firma skarżącego. F. B. nie była podwykonawcą inwestora, nie została też zgłoszona przez żadnego z podwykonawców. Kierownik budowy A. S., pełniący obowiązki od marca 2013 r. do września 2014 r. zeznał, że na budowie nie zetknął się z F. B., nie zna jej, a prace malarskie wykonywała firma skarżącego.

R. R. z firmy "R." (dot. prac przy ul. Z. i Ż. oraz ul. T.) poinformował, że F. B. nie była podwykonawcą jego przedsiębiorstwa. M. B., kierownik budowy przy ul. Z.w 2014 r., zeznał, że nie zna F. B., prace izolacji garaży wykonały zaś firma skarżącego oraz C., A., P. i R. P. K., pełniący od [...] października 2013 r. do czasu składania odpowiedzi ([...] czerwca 2015 r.) obowiązki kierownika budowy przy ul. T., wskazał, że F. B. nie świadczyła usług budowlanych, a izolację przeciwwodną wykonywała firma skarżącego.

Urząd Miasta L. (dot. robót na Stadionie Miejskim w L.) poinformował, że w trakcie budowy Gmina L. wyraziła zgodę na zawarcie przez generalnego wykonawcę, tj. B. S.A. umowy z podwykonawcą – skarżącym. Urząd poinformował, że w umowie zawarto zapis, że wykonawca nie jest uprawniony do dokonywania podzlecania części lub całości robót objętych przedmiotem umowy jakimkolwiek podwykonawcom bez pisemnej zgody zamawiającego. Firma ta według dostępnych mu danych nie wykonywała prac hydrofobizacji betonu na powierzchni 7.000 m2. Przesłuchiwany nie posiada danych odnośnie ilości pracowników zatrudnianych przez M. B., jedyną firmą, która oficjalnie według podpisanej umowy wykonywała prace hydrofobizacji płyt ekspozycyjnych była firma skarżącego. Nic mu nie wiadomo, aby F. B. była podwykonawcą ww. robót. Generalny wykonawca oficjalnie nie otrzymał takiego powiadomienia. B. S.A. wskazał, że na ww. budowie nie było podwykonawcy – F. B., firma nie otrzymała zgłoszenia, że podwykonawca ten został wprowadzony na budowę.

Organ zauważył, że z dowodów zgromadzonych w sprawie, dotyczących prac prowadzonych w budynku Nr [...] i Nr [...] przy ul. Z. i Ż. w B. wynika, że łączna wartość prac dotyczących budynku Nr [...], zafakturowanych przez skarżącego wyniosła brutto: 75.799,36 zł (w tym netto: 70.184,59 zł, podatek VAT wg stawki 8%: 5.614,77 zł.) Natomiast łączna wartość robót wykazanych w fakturach wystawionych przez M. B. stanowi kwotę brutto: 77.244 zł (w tym netto: 62.800,00 zł, podatek VAT wg stawki 23%: 14.444 zł.). Z kolei w przypadku prac dotyczących budynku Nr [...] z dokumentów wynika, że należne skarżącemu wynagrodzenie wynosi brutto: 20.051 zł (w tym netto: 18.565,88 zł podatek VAT wg stawki 8% 1.485,27 zł). Natomiast faktura wystawiona na rzecz skarżącego przez M. B. opiewa na wartość brutto 36.715,50 zł (w tym netto 29.850,00 zł, podatek VAT wg stawki 23% 6.865,50 zł). Organ stwierdził więc, że skarżący odliczył podatek naliczony w wyższej kwocie odpowiednio o 8.829 zł (14.444 zł - 5.614,77 zł) i o 5.380 zł (6.865,23 zł - 1.485,27 zł), niż kwota odprowadzonego podatku należnego.

Organ zwrócił również uwagę, że na ww. fakturach M. B.zastosował stawkę 23%, zaś skarżący 8%, mimo że ten pierwszy zeznawał, że posiada wiedzę w zakresie obowiązujących stawek VAT. DIAS zauważył, że protokół końcowego odbioru robót na budynku Nr [...] od F. B. został wystawiony 3 tygodnie po dacie wystawienia przez niego faktury VAT za te roboty, zaś w przypadku prac na Stadionie Miejskim w L. na dzień zawarcia umowy i sporządzenia faktury VAT przez M. B., skarżący nie posiadał podpisanej umowy ze zlecającym prace na stadionie.

Organ wskazał również na rozbieżności w zeznaniach P. M. Zeznał on, że skarżący wynajął pokoje noclegowe własnym pracownikom oraz częściowo pracownikom podwykonawcy. Ponadto w okresie letnim zapewniony był kontener, w którym wstawione były łóżka połowę, z których korzystali pracownicy podwykonawcy. Natomiast według zeznań pracowników skarżącego, dojeżdżali oni z B., a zapewniony kontener nie służył do noclegów.

Wątpliwości organu wzbudziło także ominięcie obowiązku regulowania należności w formie bezgotówkowej, a także nieścisłości pomiędzy oryginałami i kopiami faktur czy w umowach o dzieło zawartych między skarżącym a M. B.

Organ zwrócił jeszcze uwagę na wydaną wobec M. B. decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2019 r., nr [...], utrzymaną w mocy decyzją z DIAS z [...] października 2019 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z decyzji tych wynika, że: spośród wystawionych przez M. B. faktur - 157 faktur nie odzwierciedlało rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych; nie dysponował on narzędziami i materiałami, ani też nie zatrudniał pracowników, w ilości która umożliwiłaby mu wykonanie prac w rozmiarze wynikającym z wystawionych dokumentów; dysponował samochodem osobowym i dwoma ciężarowymi, urządzeniem do diagnostyki silników samochodowych, komputerem, kompresorem tłokowym, spawarką z osprzętem oraz betoniarką; w okresie objętym postępowaniem nie wynajmował żadnego sprzętu budowlanego; nie ponosił kosztów związane z zapewnieniem pracownikom na budowach zaplecza socjalnego i odzieży roboczej lub związanych z zapewnieniem zakwaterowania; zatrudniał pracowników na czarno; nie zatrudniał podwykonawców. Postępowanie dowiodło, że M. B. w okresie objętym postępowaniem był wystawcą "pustych" faktur, które miały dokumentować wykonanie usług budowlanych na 69 budowach. Spośród zakwestionowanych u ww. faktur znajduje się 9 faktur, które zostały wystawione na rzecz firmy skarżącego.

W opinii organu odwoławczego, wszystkie wyżej wskazane dowody i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, pozwalają na uznanie za logiczną i uzasadnioną konstatację, że sporne faktury wystawione przez M. B. na rzecz skarżącego nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie wykonał bowiem wskazanych w wystawionych przez niego fakturach usług budowlanych. Jego działania, jak również działania skarżącego, świadczą jedynie o chęci uzyskania korzyści podatkowych. Zdaniem organu, skarżący musiał być świadomy powyższych działań i pomimo to zaewidencjonował "puste" faktury, na których jako ich wystawca figuruje F. B.

Organ wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania wobec skarżącego stwierdzono, że w rejestrach zakupu VAT za II, III i IV kwartał 2014 r. zaewidencjonował on i przyjął do rozliczenia podatek naliczony wynikający z 13 faktur VAT w łącznej kwocie 71.522,86 zł wynikający z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. tytułem nabycia materiałów budowlanych.

DIAS zaakcentował przy tym, że dwie spośród faktur wystawione są komputerowo z nazwą ulicy "N. [...]", pozostałe zostały wypisane ręcznie z ulicą "N.". Na wszystkich fakturach widnieje podpis G. W., a jako formę płatności wpisano gotówkę. Na czterech fakturach, jako miejsce sprzedaży wskazano W., na pozostałych dziewięciu B.

Przesłuchany [...] września 2017 r. na okoliczność współpracy z C. skarżący zeznawał, że z firmą tą zetknął się w 2013 r., jako osobę reprezentującą wskazał p. B. – nie pamiętał nazwiska. Współpracę z firmą nawiązał w 2014 r., któryś z pracowników firmy zadzwonił do niego z ofertą sprzedaży materiałów budowlanych. Nie zetknął się osobiście z p. B. ani G. W. Towar przywożony był przez firmę C., nie znał on danych kierowców, płatności dokonywał gotówką do rąk kierowcy, otrzymywał od niego fakturę. Nie miał wiedzy kto wystawiał faktury i kto je podpisywał. Aktualnie nie posiada numeru kontraktowego do firmy. W wyjaśnieniach z [...] maja 2017 r. wskazał, że między stronami obowiązywała umowa ustna, a zamówienia realizowane były telefonicznie.

Przesłuchany w charakterze świadka [...] kwietnia 2018 r. P. M. wskazał m.in., że nie posiadał wiedzy na temat siedziby firmy C. i miejsca wykonywania działalności, kojarzył tylko p. B. Jego zeznania były zbieżne ze składanymi przez skarżącego.

G. W., przesłuchany w charakterze świadka [...] lipca 2017 r., zeznał, że w firmie C. pełnił do listopada 2014 r. funkcję prezesa. Firma wynajmowała pomieszczenie w wirtualnym biurze w W., nie posiadała żadnych magazynów, dokumentację spółki przechowywał w domu. Faktury w imieniu spółki wystawiał i podpisywał wyłącznie on, płatności za usługi wypłacane były wyłącznie za pomocą przelewów bankowych. Nie zna on firmy skarżącego, zaprzeczył jakoby w 2014 r. współpracował z tą firmą. Świadek zaprzeczył, jakoby wystawił i podpisał faktury na rzecz skarżącego. Wskazał, że pieczęć wygląda podobnie, jednak wskazana na niej nazwa ulicy zawiera błąd.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. pismem z [...] sierpnia 2017 r. poinformował, że ostatnią odnotowaną przez tamtejszy urząd deklaracją VAT C. jest deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2015 r. z wykazaną kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, spółka złożyła deklaracje VAT -7K za okres od I do IV kwartału 2014 r., przy czym za II i III kwartał złożyła deklaracje "zerowe". Spółka nie złożyła deklaracji rocznej o wysokości pobranych zaliczek na podatek dochodowy od wpłaconych wynagrodzeń PIT-4R za 2014 r. Z dniem [...] stycznia 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

W trakcie prowadzonego postępowania wobec skarżącego stwierdzono, że w rejestrach zakupu VAT za III kwartał 2014 r. zaewidencjonował on i przyjął do rozliczenia podatek naliczony w łącznej kwocie 17.229,94 zł wynikający z 3 faktur wystawionych przez P.P.H.U. L. tytułem nabycia materiałów budowlanych. Na wszystkich fakturach, jako formę płatności wskazano gotówkę. W miejscu podpisu wystawcy faktury widnieje podpis P.

Organ wskazał, że z akt sprawy, w tym z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z [...] lutego 2018 r. oraz protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez tamtejszy organ wobec Ł. P. wynika, że ww. działalność gospodarczą rozpoczął [...] kwietnia 2009 r., jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej i adres do doręczeń wskazał L. [...], [...] J. Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej jest posadzkarstwo, tapetowanie i oblicowanie ścian. Ostatnią złożoną przez niego deklaracją jest deklaracja VAT-7K za III kwartał 2013 r. Podatnik został z dniem [...] grudnia 2014r. wykreślony z ewidencji podatników VAT Podatnik został też wykreślony z rejestru podatników VAT-UE. Znajduje się też w Bazie Podmiotów Szczególnych w tablicy T-11. Kontrolujący w trakcie prowadzonej kontroli stwierdzili, że kontrolowany nie złożył jakichkolwiek rozliczeń podatkowych za 2014 r., nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej w 2014 r. a transakcje udokumentowane fakturami w tym wystawionymi na rzecz skarżącego mają fikcyjny charakter i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nikt z przesłuchanych w trakcie prowadzonej kontroli świadków, w tym i ojciec Ł. P. nie potrafił wskazać żadnych danych kontaktowych. W dniu [...] kwietnia 2018 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. zadzwonił mężczyzna, który poinformował, że nazywa się Ł. P., obecnie i prawdopodobnie do lipca 2018 r. będzie przebywał i pracował w B. Dokumenty z prowadzonej przez niego działalności znajdują się w B., gdzie mieszka od kilku lat. Potwierdził, że w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i wystawiał faktury. Nie potrafił podać numeru telefonu do siebie, przekazał jedynie kontakt e-mailowy i zobowiązał się przekazać informacje w zakresie możliwości podjęcia kontroli. Po czym kontaktu nie nawiązał, nie zgłosił się do urzędu, nie przekazał żadnej informacji drogą e-mailową, nie odpowiadał na e-maile wysyłane na wskazany przez niego adres. W dniu [...] kwietnia 2018 r. Ł. P. zgłosił w CEIDG zakończenie działalności gospodarczej, wskazując jako datę zaistnienia zmiany [...] stycznia 2015 r.

Przesłuchany w charakterze świadka P. M. na pytania dotyczące posiadanej wiedzy na temat nawiązania w 2014 r. współpracy z firmą L. wyjaśnił, że numer telefonu posiadał od Ł. P., jednak już go nie ma. Towar dostarczany był do składu w S. razem z fakturą, tam był rozładowywany i tam następowała płatność gotówką dla kierowcy. W transakcjach z Ł. P. posługiwano się wyłącznie fakturami, a dostawy uzgadniane były wyłącznie telefonicznie. Świadek nie zna źródła pochodzenia towarów, nie wie gdzie Ł. P. przechowywał towar.

W opinii organu wszystkie ww. dowody i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, pozwalają na uznanie za logiczną i uzasadnioną konstatację, że faktury wystawione przez firmy C. i L. na rzecz skarżącego nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ogółu obiektywnych okoliczności, ustalonych na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący wiedział, że transakcje są fikcyjne.

Przechodząc do kwestii określenia przez organ pierwszej instancji obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionej faktury nr [...] z [...] września 2014r. (wartość netto: 4.065,04 zł, podatek VAT wg stawki 23%: 934,96 zł) na rzecz G. sp. z o.o., gdzie w rubryce "Nazwa towaru lub usługi" wskazano "Kompensata do FV" organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie zbadał i nie wyjaśnił okoliczności związanych z wystawioną fakturą. Nie wyjaśnił bowiem m.in. czego tak naprawdę dotyczy przedmiotowa faktura, jakiej umowy dotyczy wpis zawarty w rubryce "Adnotacje", czy nabywca pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z tej faktury, czy może jednak miała miejsce kompensata zobowiązań pomiędzy stronami, która być może została udokumentowana nieprawidłowo. Z tego względu DIAS postanowił uchylić skarżoną decyzję organu pierwszej instancji w tej części i umorzyć postępowanie.

Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w części dotyczącej podatku VAT za I-IV kwartał 2014 r., zarzucił:

1. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 86 u.p.t.u., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo dokonania błędnej wykładni przez organ pierwszej instancji, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawcę, tj. F. B., pomimo że nielegalność ww. faktur nie została udowodniona przez organ pierwszej instancji oraz przeniesienie odpowiedzialności na podatnika za działania osób trzecich, co dalej skutkowało błędną wykładnią art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych;

2) art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: "Dyrektywa 112"), poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji pomimo odmowy uwzględnienia przez organ pierwszej instancji w rozliczeniu podatku VAT skarżącego podatku naliczonego zapłaconego kontrahentom, tj. Ł. P. i C. Sp. z o. o., mimo że transakcje z tymi podmiotami prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności;

2. naruszenie następujących przepisów postępowania:

1) art. 120, art. 121,122, art. 123 oraz art. 124 w zw. z art. 187 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez brak uchylenia decyzji pierwszej instancji mimo odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego przez organ pierwszej instancji w ramach postanowienia z [...] lipca 2019 r. oraz organ drugiej instancji w ramach postanowienia z [...] listopada 2019 r., podczas gdy dowody te miały istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

2) art. 187, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 o.p. poprzez:

a) wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

b) wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. wydania decyzji niekorzystnej dla skarżącego, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawcę skarżącego;

c) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario;

d) pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur mimo braku udowodnienia, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że faktury wystawiane z tytułu usług świadczonych przez M. B. nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku;

3) art. 165 § 2 o.p. w zw. z art. 180 i 181 o.p. poprzez brak stwierdzenia naruszenia organu pierwszej instancji w związku z wydanym [...] lipca 2019 r. postanowieniem w przedmiocie odmowy wyłączenia z akt prowadzonych postępowań decyzji oraz innych dokumentów dołączonych do akt, które wykraczają poza zakres wyznaczony w ramach postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z [...] lutego 2019 r.;

4) art. 166 oraz art. 171a o.p. poprzez brak stwierdzenia naruszenia organu pierwszej instancji w związku z wydanym [...] lipca 2019 r. postanowieniem w przedmiocie odmowy rozdzielenia akt postępowania w zakresie VAT, znak: [...], i postępowania w zakresie PIT, znak; [...], na akta dwóch różnych postępowań, celem prawidłowego prowadzenia akt postępowań, w związku z brakiem wydania postanowienia o połączeniu wskazanych postępowań oraz brakiem zaistnienia podstaw prawnych do dokonania takiego połączenia;

5) art. 121, 123 o.p. poprzez brak uwzględnienia wniosków pełnomocnika skarżącego przez organ drugiej instancji dotyczących uporządkowania zebranych dokumentów celem utworzenia na ich podstawie akt postępowań, w tym rozdzielenia akt postępowania w zakresie VAT, znak; [...], i postępowania w zakresie PIT, znak: [...].

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w zaskarżonej części oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem z [...] lutego 2020 r. strona skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zaległości podatkowej określonej zaskarżoną decyzją oraz wskazała na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adóes Vanihivatal Fellebbviteli Igazgatósaga , sygn. C-189/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny słuszności podważenia przez organy podatkowe prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez M. B., C. Sp. z o.o. oraz P.P.H.U. L. Zarzuty autora skargi w dużej mierze odnoszą się do nieprawidłowości poczynionych przez organ w toku postępowania dowodowego.

W związku z tym, że jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny stanowi podstawę do zastosowania właściwej normy materialnoprawnej, skład orzekający w pierwszej kolejności rozważy zarzuty dotyczące przepisów postępowania podatkowego, odnosząc się do nich zbiorczo, ze względu na przyjętą w skardze konstrukcję i ich systematykę.

Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia powiązanych ze sobą zarzutów naruszenia zasady legalizmu (art. 120 o.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 o.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 o.p.) oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 o.p.), także w powiązaniu z art. 199 o.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).

Na wstępie do rozważań konieczne jest jednak szczególne podkreślenie, że stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyroki NSA: z 2 lipca 2019 r., sygn. II FSK 326/18; z 8 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3938/17; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W opinii sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i spójny. Organy dokonały rzetelnych ustaleń dotyczących transakcji skarżącego z firmami M. B., Ł. P. i C.

Zdaniem sądu organy słusznie zakwestionowały fakt wykonywania robót budowlanych uwidocznionych w spornych fakturach przez firmę M. B. Zwrócić należy uwagę, że wykonywania ww. prac nie potwierdził żaden z pracowników M. B ani skarżącego. Wyjątkiem był tylko zatrudniony u skarżącego P. M., jednak organ słusznie nie dał wiary jego zeznaniom, gdyż w trakcie wykonywania spornych robót de facto nie pracował, a wszelkie przekazane organom informacje uzyskał w trakcie rozmów ze skarżącym. Co znamienne, wykonywania prac przez M. B. nie potwierdził też żaden z głównych inwestorów odpowiedzialnych za sporne budowy (E. S.A., "R." R. R. i B. S.A.), kierownicy niejednokrotnie zaprzeczyli, jakoby znali F. B.; mimo zapisów umowy zawartej między B. S.A. a firmą skarżącego, o konieczności zgłoszenia i uzyskania zgody na udział ewentualnych podwykonawców, F. B. nie była zgłaszana.

Należy również wskazać na brak racjonalnego i gospodarczego uzasadnienia poszczególnych transakcji zawieranych między skarżącym a M. B. Wskazać należy m.in. na wynikające z faktur wyższe wartości prac zleconych podwykonawcy (M. B.) od wartości wynagrodzeń przewidzianych dla skarżącego. Stanowisko pełnomocnika strony, że konieczność szybszego wykonania prac przez jego kontrahenta wiązało się z wyższymi ich kosztami, nie może ostać się jako prawdopodobne w realiach działalności gospodarczej, która nastawiona jest na uzyskanie zysku i, co do zasady, minimalizowanie ewentualnych kosztów. Na uwagę zasługuje także fakt, że faktury wystawiane przez skarżącego i M. B. opiewały na odmienne stawki VAT (8% i 23%) za wykonywanie tych samych robót. Świadczy to o tym, że mimo znajomości specyfiki stawek VAT przez M. B., w istocie nie orientował się, czego w rzeczywistości dotyczyły wystawiane faktury. Dla przykładu, faktura nr [...] z [...] października 2014 r. jest sprzeczna w treści z "kopią" tej faktury M. B., zaś umowa o dzieło nr [...] z [...] kwietnia 2014 r. w swoich zapisach nie pokrywała się z faktycznym przedmiotem świadczenia. Z kolei zawarcie przez skarżącego umowy na roboty budowlane na Stadionie Miejskim w L. miało miejsce dopiero po zawarciu umowy na podwykonawstwo z M. B. i wystawieniu faktury. Specyfika współpracy pomiędzy ww. podmiotami dotyczyła także ominięcia obowiązku regulowania należności w formie bezgotówkowej.

Nie bez znaczenia dla sprawy pozostają także ustalenia organów wynikające z decyzji wydanych wobec M. B. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Z decyzji tych wynika m.in., że nie dysponował on ani zapleczem technicznym, ani personalnym, które umożliwiłoby mu wykonywanie prac w rozmiarze wynikającym z wystawianych dokumentów, zatrudniał pracowników "na czarno" (pomimo ogłoszeń w Urzędzie Pracy, kandydaci do zatrudnienia kierowani byli bezpośrednio do firmy, co uniemożliwiało weryfikację przez urząd rzeczywistego zatrudnienia przez M. B.), nie ponosił kosztów związanych z zapewnieniem pracownikom zaplecza socjalnego, odzieży roboczej, etc. W deklaracji PIT-4R za 2014 r. wykazał zaliczkę na podatek dochodowy za grudzień 2014 r. w kwocie 704 zł. Z informacji uzyskanych w ZUS wynika, że do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego zgłosił trzech pracowników: A. W. w okresie [...] grudnia 2014 r. – [...] stycznia 2015 r., J. L. w okresie [...] grudnia 2014r. – [...] stycznia 2015 r. i K. M. w okresie [...] grudnia 2014 r. – [...] stycznia 2015 r. Świadkowie ci potwierdzili fakt pracy na rzecz M. B. i wszyscy wskazali, że pracowali na budowie Z. w B. M. B. nie zatrudniał w rzeczywistości podwykonawców. Spośród zakwestionowanych przez organ faktur wystawionych przez M. B., 9 wystawionych zostało na rzecz skarżącego. Zaakcentować przy tym należy, że brak jest słuszności w twierdzeniach skarżącego, że już wcześniej współpracował z M. B. i współpraca ta przebiegała prawidłowo. W świetle prawomocnego wyroku WSA w Białymstoku z 25 lipca 2018 r., sygn. I SA/Bk 81/18, którym sąd oddalił skargę tego samego skarżącego na decyzję kwestionującą jego prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie faktur wystawionych przez M. B., prezentowane stanowisko jest nieuzasadnione.

W opinii składu orzekającego organy słusznie uznały, że zakwestionowane faktury wystawione przez M. B. na rzecz skarżącego nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i świadczą jedynie o chęci uzyskania korzyści podatkowych przez skarżącego.

Odnosząc się do współpracy skarżącego z firmą C., organ zakwestionował m.in. prawdziwość wystawionych rzekomo przez C. faktur. Odpowiedzialny za podpisywanie faktur w firmie jej były prezes zaprzeczył, aby na spornych fakturach znajdowały się jego podpisy, zwrócił również uwagę na różniącą się od oryginału pieczęć (błąd w nazwie ulicy w adresie siedziby). Wskazał, że nie zna firmy skarżącego i nie współpracował z nią w 2014 r. Sama firma C. miała biuro wirtualne, nie posiadała magazynów, w 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Ani skarżący, ani jego syn, nie potrafili udzielić większej ilości informacji na temat swojego kontrahenta czy jego pracowników. Kojarzyli tylko p. B., z którym kontaktowali się telefonicznie. Opłata za zamówienia następowała gotówką do rąk kierowcy przywożącego towar.

Także transakcje pomiędzy skarżącym a firmą Ł. P. słusznie wzbudziły wątpliwości organów. Do rozliczeń między kontrahentami dochodziło w formie gotówkowej. Ł. P. w 2014 r. został wykreślony z ewidencji płatników VAT. Kontrolujący stwierdzili, że w 2014 r. nie złożył on jakichkolwiek rozliczeń podatkowych, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w 2014 r., a transakcje udokumentowane fakturami, w tym wystawionymi na rzecz skarżącego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nikt z przesłuchanych świadków nie był w stanie wskazać danych kontaktowych do Ł. P. P. M. nie posiadał numeru kontaktowego do Ł. P., wskazał, że dostawy były uzgadniane telefonicznie, posługiwano się wyłącznie fakturami.

Zdaniem sądu, wyżej wskazane dowody i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, pozwalają na uznanie za logiczną i uzasadnioną konstatację, że faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. oraz P.P.H.U. L. na rzecz skarżącego nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O tym, że skarżący wiedział, że transakcje są fikcyjne świadczy m.in.: brak wiedzy z kim tak naprawdę zawiera transakcje, nie widział on kontrahentów, nie zawierał z nimi żadnych pisemnych umów, nie posiada korespondencji e-mailowej ani numerów telefonów, nie sprawdzał kontrahentów w żadnych bazach, nie zna siedziby, ani miejsc prowadzenia działalności, nie wie kto reprezentuje kontrahenta, jedynymi dokumentami mającymi potwierdzać transakcje, są faktury, na których znajdują się podpisy, co do autentyczności których są uzasadnione obawy. Skarżący dokonywał jednorazowo kilkutysięcznych płatności gotówką dla niezidentyfikowanych i nieznanych osób – kierowców.

Co więcej, ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie przepływów finansowych na rachunku bankowym wskazują, że skarżący nie dysponował na rachunku bankowym środkami finansowymi na opłacenie faktur gotówkowych otrzymanych od M. B., C. i L. na łączną kwotę 834.963,04 zł brutto.

Przechodząc bezpośrednio do oceny poszczególnych zarzutów, skład orzekający zauważa przede wszystkim, że zarzuty dotyczące ustalenia przez organ stanu faktycznego sprowadzają się w głównej mierze do kwestionowania słuszności pominięcia przez organy wniosków dowodowych kierowanych przez stronę skarżącą.

W tym miejscu wskazać należy, że stron skarżąca wnosiła m.in. o: dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa na okoliczność stwierdzenia jakie zasoby ludzkie i sprzętowe niezbędne były do zrealizowania robót budowlanych prowadzonych przez skarżącego w 2014 r.; przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia czy skarżący posiadał środki finansowe, a w konsekwencji czy miał możliwość uregulowania w formie gotówkowej należności wynikających z kwestionowanych przez organ faktur wystawionych przez Ł. P., M. B. i C.; przesłuchanie świadków: Ł. P., G. W., M. B., P. M., P. M., B. W., D. G., oraz skarżącego jako strony postępowania; dołączenie do akt i dopuszczenie dowodu z opinii konsultacyjnej z [...] grudnia 2018 r. z zakresu badań pisma ręcznego i dokumentów na okoliczność stwierdzenia, że podrobione podpisy na fakturach wystawionych przez Ł. P. i firmę C. nie zostały wykonane przez skarżącego i P. M.; przeprowadzenie dowodu z zaświadczeń lekarskich oraz wyników badań M. B.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Regulacja ta stanowi urzeczywistnienie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob.: wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1313/08).

Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów stanowi odejście od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (por.: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Bk 547/07).

W związku z powyższym zauważyć trzeba, że organ postanowieniami z 20 listopada 2019 r. rozpatrzył składane przez skarżącego wnioski dowodowe, wyjaśniając jednocześnie przyczyny, które legły u podstaw takich rozstrzygnięć. Przede wszystkim skład orzekający zaznacza, że wnioski skarżącego zmierzały w istocie do powtórnego przeprowadzenia dowodów na okoliczności wcześniej już udowodnione, głównie jeśli chodzi o przesłuchania świadków. W aktach sprawy znajdują się bowiem protokoły przesłuchań, z których można wywnioskować stanowiska stron na okoliczności podnoszone przez wnioskującego.

W opinii sądu organ słusznie wskazał, że część wnioskowanych przez skarżącego dowodów pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Dla przykładu, organy nie zaprezentowały stanowiska, jakoby skarżący lub jego syn P. M. dokonali podrobienia podpisów na fakturach wystawionych przez Ł. P. i C. W aktach znajduje się m.in. stanowisko G. W., który zaprzeczył, jako wystawiał lub podpisał faktury C. wystawione na rzecz skarżącego, jednak brak przy tym skierowania podejrzeń organów o sfałszowanie faktur na skarżącego. Tym samym nie było potrzeby do przeprowadzenia dowodu z opinii konsultacyjnej z zakresu badań pisma ręcznego i dokumentów.

Podobnie, organy na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały okoliczności korzystania przez skarżącego z podwykonawców. Przy czym przypomnieć trzeba, że spór w niniejszej sprawie stanowiło jedynie to, czy M. B. jako podwykonawca skarżącego występował przy pracach uwzględnionych na spornych fakturach. Organ nie badał bowiem, czy w miejscu M. B. mógł faktycznie występować jakiś inny podwykonawca, tym bardziej, że to M. B. konsekwentnie wskazywany był przez skarżącego. Nie było tym samym podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa na okoliczność stwierdzenia, jakie zasoby ludzkie i sprzętowe były niezbędne do zrealizowania robót budowlanych prowadzonych przez skarżącego w 2014 r.

Skarżący powoływał się także na problemy zdrowotne M. B., w tym problemy z pamięcią, które miały wpływ na trudności przesłuchiwanego świadka w przypomnieniu sobie okoliczności wykonywanych robót budowlanych. W związku z tym skarżący, w celu potwierdzenia tychże problemów, składał wnioski o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z: zaświadczenia lekarskiego z [...] kwietnia 2018 r.; zaświadczenia lekarskiego z [...] lutego 2018 r.; wyników badania z [...] marca 2018 r.; wyników badania elektroencefalograficznego z [...] stycznia 2018 r. Skład orzekający za organem przytacza więc, że z treści zaświadczeń wydanych w 2018 r. wynika wprost, że zostały one wydane na prośbę pacjenta – M. B., który w wyniku niezgłoszonego nigdzie pobicia w 2013 r. ma problemy z pamięcią. Niemniej jednak podnieść należy, że tylko na jedno pytanie, dotyczące sporządzania harmonogramów pracy dla każdej z brygad, M. B. odpowiedział, że nie pamięta. Jego zeznania nie noszą cech niespójności, a analizując je, nie sposób wywnioskować, by przesłuchiwany świadek miał w istocie problem z udzielaniem odpowiedzi na pytania.

Podkreślić przy tym należy, że z decyzji wydanej wobec M. B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. (a więc tego samego okresu, co w sprawie niniejszej) wynika, że spośród wystawionych przez M. B. faktur 157 nie odzwierciedlało rzeczywistych transakcji, zaś 9 z nich zostało wystawionych na rzecz skarżącego, a więc bezpośrednio miało wpływ na ocenę współpracy obu tych podmiotów.

Przepisy o.p. nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego (por. wyroki NSA z: 27 września 2019 r., sygn. I FSK 1332/17; 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 716/17). Organy miały więc pełne prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 o.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 o.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

W sprawie nie zaszły przy tym okoliczności, o których mowa w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, na który powołuje się pełnomocnik skarżącego w piśmie z 27 lutego 2020 r. Należy wyjaśnić, że przedmiotem orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "(...) w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." - (pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli." - (pkt 58).

Wbrew argumentacji podniesionej w przedmiotowym piśmie, w sprawie organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały. Organy opierając się częściowo na ustaleniach wynikających z postępowań toczących się względem kontrahentów skarżącego włączyły w poczet materiału dowodowego dokumenty, do których dostęp skarżący miał na każdym etapie postępowania.

W opinii składu orzekającego organy nie dopuściły się naruszenia przepisów art. 165 § 2 w zw. z art. 180 i art. 181 oraz art. 166 i art. 171a o.p. Skarżący niesłusznie bowiem zarzuca nieuprawnione prowadzenie przez organ wspólnych akt postępowań wymiarowych w podatku VAT i podatku dochodowym od osób fizycznych oraz brak wydania postanowienia o połączeniu wskazanych postępowań. Należy wobec tego zwrócić uwagę, że zaskarżony art. 166 o.p., przewidujący możliwość połączenia przez organ postępowań ze względu na tożsamość stanu prawnego, faktycznego oraz właściwości organu, odnosi się do postępowań toczących się wobec więcej niż jednej strony – współuczestnictwa formalnego (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 166 [w:] L. Etel (red.) i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020). W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odmienną sytuacją. Organ bowiem, w opinii sądu słusznie, zdecydował się na prowadzenie wspólnych akt dla ww. postępowań głównie ze względu na ekonomikę procesową. Sprawy pozostawały ze sobą w ścisłym związku, a ocenie podlegały te same zgromadzone dowody. Prowadzenie jednych akt nie miało żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się w takim działaniu organu naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podobnie, za niesłuszne należy uznać zarzuty skarżącego odnoszące się do sposobu prowadzenia akt przez organ, tj. m.in. do braku zachowania odpowiedniego porządku, braku dokumentów, etc. Za organem przytoczyć bowiem należy, że [...] października 2019 r. pełnomocnik zapoznawał się z aktami sprawy, na okoliczność czego sporządzono protokół, do którego zgłoszone zostały uwagi i zastrzeżenia. Akta podatkowe zostały uporządkowane. Postanowieniami z [...] października 2019 r. wyznaczono termin do zapoznania się z aktami. Pełnomocnik [...] października 2019 r. skorzystał z przysługującego mu uprawnienia (z czynności tej nie został sporządzony protokół, nie było bowiem takiej konieczności). Podkreślić przy tym trzeba, że art. 123 o.p. stanowi, że strona w każdym stadium postępowania ma prawo zapoznać się z materiałem zgromadzonym w sprawie, wypowiadać się co do zebranych dowodów, składać żądania i wnioski.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących zagubienia przez organ poszczególnych dokumentów wskazać należy, że w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego organ wytworzył następujące dokumenty: adnotację z [...] września 2019 r. dotyczącą informacji na temat prowadzonej metryki w sprawie; postanowienia z [...] września 2019 r., nr [...] i nr [...]; protokół z [...] października 2019 r. sporządzony okoliczność zapoznania się W. M. (pełnomocnika skarżącego) z aktami spraw; pismo z [...] października 2019 r., nr [...],[...] skierowane do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.; pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] października 2019 r.; postanowienia z [...] października 2019 r., nr [...] i nr [...]; protokół z [...] października 2019 r. Jak zaznaczył organ, wszystkie ww. dokumenty, znajdują się w aktach sprawy i nie zachodzi konieczność ich odtworzenia.

Dalej, odnosząc się do szczegółowych zarzutów dotyczących sposobu gromadzenia akt, sąd za organem wskazuje, że karta nr 413 znajdowała się i znajduje się w tomie 3 akt sprawy, jako pierwsza karta, co potwierdza m.in. protokół z zapoznania strony (pełnomocnika strony) z materiałem zgromadzonym w sprawie sporządzony [...] lipca 2019 r. na okoliczność udostępnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pełnomocnikowi, któremu okazano m.in. ,,tom 3 od karty Nr 413 do karty Nr 854", a także protokół z [...] lipca 2019 r. Strona zapoznawała się z aktami sprawy, które od początku były prowadzone przez organ pierwszej instancji w taki sam sposób i nie zgłaszała uwag. Za pozbawione podstaw należy uznać także zarzuty dotyczące zagubienia akt, potwierdzeniem czego w opinii pełnomocnika są adnotacje sporządzone na spisach. Przy czym dodać trzeba, że segregatory 7 i 8 zawierają wykaz dokumentów przekazanych przez skarżącego jako złączniki do jego wyjaśnień z [...] maja 2017 r., wobec czego skarżący zna te dokumenty. Odnosząc się do powyższego zaznaczyć trzeba, że organ odwoławczy w związku z postępowaniami odwoławczymi prowadzonymi wobec skarżącego od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] lipca 2019 r.: nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz wysokości odsetek za zwlokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy za I, II, III, IV kwartał 2014 r. oraz nr [...] w sprawie określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne kwartały za I i II kwartał 2014 r., zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionej przez podatnika fakturze VAT z [...] września 2014 r., nr [...], zwrócił akta sprawy, wspólne dla obu ww. postępowań podatkowych, w celu ich uporządkowania oraz sporządzenia spisów treści poszczególnych tomów tych akt sprawy. W dniu [...] października 2019 r. organ pierwszej instancji zwrócił uporządkowane akta sprawy. W związku z obszernością materiału dowodowego i zdarzającymi się pomyłkami w numeracji, organ pierwszej instancji w spisach znajdujących się w poszczególnych tomach akt sporządził odręczne dopiski dotyczące omyłkowego pominięcia w spisach poszczególnych kart, czy też dublowania numeracji.

Niezależnie od powyższego, skład orzekający i tym razem nie znalazł powodów do uznania, by którekolwiek z drobnych nieprawidłowości organu, wynikających głównie z obszerności materiału dowodowego, stanowiły naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Nawet pomimo dostrzeżonych "potknięć" organu, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego możliwe było niebudzące wątpliwości odtworzenie stanu faktycznego sprawy.

Także w powiązaniu z powyższymi, sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie nieprawidłowości w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał na dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia oraz te, którym nie dał wiary. Uzasadnienie spełnia wszelkie wymogi wynikające m.in. z art. 210 o.p., jest staranne, kompletne i spójne, a skład orzekający nie dopatrzył się naruszeń, które mogłyby wpłynąć na uchylenie tejże decyzji.

Za oczywiście nieuzasadniony należy uznać przy tym przedstawiony w piśmie procesowym z [...] lutego 2020 r. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Zarówno decyzja organu pierwszej instancji z [...] lipca 2019 r., jak też decyzja organu odwoławczego z [...] listopada 2019 r. zostały sporządzone i doręczone skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 o.p.

Podsumowując tę część wywodów, sąd wskazuje, że organy nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości.

Ramy prawne do oceny zarzutów naruszeń prawa materialnego stanowią przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także art. 167, 178 lit. a, 220 ust. 1 i 226 Dyrektywy 112.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ust. 2 pkt 1 lit. a tego przepisu stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 1 Dyrektywy 112 mówi, że dyrektywa ta ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) (ust.1). Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie (ust. 2). Art. 167 tej dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Zgodnie więc z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W tym miejscu należy również przytoczyć tezy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawarte np. w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahageben kft (sygn. C-80/11) oraz Peter David (sygn. C-142/11).

W wyżej wskazanym wyroku TSUE w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług lub dostawy towaru z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Zaznaczyć trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję, więc jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, o ile wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle ww. regulacji nie ulega wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tj. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni zgadza się ze stanowiskiem, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob.: m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. I FSK 749/15).

Tym samym za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Organy w toku postępowaniu wykazały, że F. B., C. i L. nie wykonały prac wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz skarżącego.

Skład orzekający stwierdza więc, że nie odnajduje podstaw do uwzględnienia, wynikający niejako z powyższego, zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u w związku z przepisami Dyrektywy 112. Jak stwierdził NSA np. w orzeczeniu z 19 marca 2015 r., sygn. I FSK 2205/13, ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Z taką sytuacją mamy do czynienia także w niniejszej sprawie, organ bowiem udowodnił, że transakcje widniejące na spornych fakturach faktycznie nie miały miejsca. W takiej sytuacji trudno poszukiwać dobrej wiary skarżącego i uznać należy, że miał on pełną świadomość procederu w jakim bierze udział. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że sama faktura jako dokument, choćby poprawna od strony formalnej i wystawiona przez uprawniony do tego podmiot, nie jest wystarczająca do odliczenia wynikającego z niej podatku. Ustalenie takiego prawo każdorazowo bowiem musi wiązać się z faktycznym wykonaniem usługi czy dostawy towaru uwidocznionych na fakturze.

Organ dokonał interpretacji przepisów prawa materialnego zgodnej z przedstawioną powyżej i prawidłowo zastosował te przepisy, stwierdzając, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym skarżący miał wiedzę, wobec czego nie miał on prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).