Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 801/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2007 r. sprawy ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2415 ( dwa tysiące czterysta piętnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

W dniu 14.06.2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec małżonków B. i Z. P. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999 – 2002.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił wysokość należnego od [...] B. P. podatku dochodowego za 1999r. w kwocie 19.754,30 zł. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W uzasadnieniu decyzji podano, iż wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach ustalono poprzez porównanie poniesionych przez małżonków B. i Z. P. w 1999r. wydatków w kwocie 125.567,67 zł, na które składały się:

- budowa nieruchomości - 80.155,85 zł.,

- utrzymanie - 18.648,48 zł.,

- opłaty SM A - 5.324,73 zł.,

- wywóz nieczystości B -144,09 zł., opłata za energię - 1.294,52 zł.,

- zakup samochodu Mercedes - 20.000,- zł,

do ustalonych za ten rok wpływów w kwocie 72.888,78 zł.:

- zwrot zaliczek podatku za 1998r. - 821,- zł.,

- sprzedaż przyczepki - 500 zł.,

- dochody z taxi - 50.067,78 zł.,

- sprzedaż samochodu Opel Vectra - 21.500,- zł.

- udokumentowany stan oszczędności na początek i koniec roku - O zł.

Zważywszy na istniejącą ustawową wspólność majątkową organ uznał, że połowa kwoty 52.678,89 zł., (o którą wymienione wydatki przekroczyły wpływy), tj. 26.339,- zł. stanowi dla [...] B. P. podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% - zgodnie z przepisami art. 20 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1999r.) (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późno zm.).

W złożonych oświadczeniach o stanie majątkowym na dzień 01.01.1999r. oraz poniesionych wydatkach, osiągniętych przychodach i dochodach za 1999r. strona wskazała:

- przychód z działalności gospodarczej - usługi taxi (PIT-28) - 40.771,50

- przychód ze sprzedaży samochodu Opel Vectra pokrył orientacyjne wydatek na zakup Mercedesa,

- oszczędności z lat ubiegłych, pożyczki od rodziny, darowizny.

W oświadczeniu z dnia 25.08.2005r. małżonkowie podali, iż nie są w stanie określić jakie kwoty gotówki posiadali na początku poszczególnych lat (1999-2002 i dalszych). Zakupem działki strona interesowała się w 1996r. i w tym czasie posiadała już środki na wybudowanie domu. Gromadzono je przez całe życie. W 1997r. małżonkowie zaczęli świadczyć usługi na taxi wyłącznie dla klientów z Niemiec i zarabiali wówczas bardzo pokaźne kwoty pieniędzy. Na koniec 1997r. kiedy nabyli działkę budowlaną posiadali środki finansowe w kwocie 400.000,- zł. W 1998r. kontynuowali pracę na taxi i zarobki kształtowały się bardzo wysoko. Oszczędzali miesięcznie po 20-30 tysięcy złotych.

W oświadczeniu o poniesionych w 1999r. wydatkach strona wykazała wydatki na:

- utrzymanie mieszkania - 1.200,

- ubezpieczenia - budowa -400,

- podatki -200,

- opłaty za telefon i sprzęt RTV -500,

- wydatki związane z budową domu - 61.828,50 zł.

- zakup samochodu Mercedes C220D + cło -20.000,- zł.

Dodatkowo strona wyjaśniła, że w 1999r. dzieci przebywały cały czas u rodziców. Wyżywienie nic ich nie kosztowało. Koszty nauki dzieci również nie obciążały rodziców. Dzieci otrzymywały prezenty od chrzestnych i rodziny, które w 100% wystarczały na ich potrzeby związane z nauką, wypoczynkiem, rekreacją oraz ubraniem.

W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 01 stycznia 1999r. podatnik zadeklarował:

- garaż ul. [...] - -2.500,- zł.,

- garaż ul.[...] - -10.000,- zł,

- połowa domu ul. [...] - -40.000,- zł.,

- działka w K. - 3.000,- zł. + nakład budowlany

- mieszkanie ul. [...] - 60.000,- zł.

- VW Passat - 25.000,- zł.,

- Opel Vectra - 25.000,- zł.,

Dodatkowo strona poinformowała, że jest to majątek wspólny z mężem. [...] Z. P. złożył identyczne w treści oświadczenia.

Korzystając ze zbioru danych Urzędu Skarbowego w Słupsku kontrolujący ustalili deklarowane przez podatnika przychody i odliczenia od przychodu w zeznaniach podatkowych za lata 1995-1999r.

Ponadto zebrano informacje dotyczące osiąganych dochodów przez Z. P.

Organ kontroli stwierdził, że prowadzone postępowanie, nie dostarczyło żadnych wiarygodnych i weryfikowalnych dowodów na uzyskiwanie przez małżonków P. legalnych i opodatkowanych dochodów pozwalających na zgromadzenie oszczędności i zachowanie ich do okresu budowy. Strony nie przedstawiły również żadnych niepodważalnych i "twardych" dowodów na posiadanie oszczędności przed 1999r. Przy tym stwierdzono, że zgodnie z ogólną regułą dowodzenia jeśli strona wywodzi skutki prawne z udowodnienia faktów przeciwnym ustaleniom organu kontrolnego, to winna ona takie dowody przedstawić. W przedmiotowej sprawie, poza zeznaniami świadków, brak jest choćby jednego dokumentu niezbicie poświadczającego posiadanie oszczędności, czy też potwierdzającego wskazane przez stronę źródło dochodów usługi transportowe na taxi w latach 1997-1998 dla niemieckich turystów. Jako dodatkowy argument przemawiający, że w latach 1999-2002 małżonkowie B. i Z. P. nie posiadali znacznych oszczędności podano fakt ich bardzo dużego zadłużenia z tytułu opłat czynszowych do Spółdzielni Mieszkaniowej A, co spowodowało konieczność zapłacenia w 2002r. dodatkowej kilkutysięcznej kwoty odsetek za zwłokę.

Za mało wiarygodne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym uznano składane wyjaśnienia strony, jakoby środki na budowę domu i budynku gospodarczego oraz zagospodarowanie terenu miały pochodzić z prezentów /finansowanych i otrzymywanych od bliskich, znajomych i przyjaciół z okazji ślubu, chrzcin i komunii dzieci, świąt, imienin, urodzin, rocznic, Dnia Kobiet itp. - zgromadzonych przez wszystkie lata życia. Stwierdzono, że jeśli by przez całe dorosłe życie państwo P. oszczędzali pieniądze na budowę i mieli te pieniądze w znacznych kwotach to powinny zachować się choćby w części jakieś dokumenty z banków - wyciągi, książeczki, potwierdzenia wpłat, dowody wymiany waluty itp., a takich dowodów nie okazano.

Organ kontroli stwierdził również, że małżonkowie P. nie mogli poczynić wskazywanych oszczędności (150.000,- zł. w 1997r. i 200.000,- zł. w 1998r.) z dochodów uzyskiwanych z działalności na taxi opodatkowanych w formie karty podatkowej w okresie od kwietnia 1997r. do października 1998r. W trakcie przesłuchiwania licznych (z kręgu znajomych i rodziny) świadków, na okoliczność świadczenia usług przewozowych na rzecz obywateli Niemiec uzyskano zeznania potwierdzające jedynie fakt sporadycznego i incydentalnego przewozu przez B. i Z. P. osób posługujących się językiem niemieckim.

Podkreślono, że przedstawione przez podatników okoliczności dotyczące uzyskiwania przez nich dochodów z taxi w latach 1997-98 są nieprawdopodobne i niezgodne z realiami. Wątpliwym jest fakt, iż goście z Niemiec mieliby za kilkudniowy kurs oferować kierowcy zarobek odpowiadający lub przewyższający wartość samochodu małżonków P. Podniesiono, że rzekomo uzyskiwane kwoty za przewozy, wielokrotnie przekraczały koszty wynajmu nowych samochodów dobrej klasy zarówno w Polsce jak i w Niemczech, a kilku krotne przepłacanie za powszechnie dostępną na rynku usługę, niczym nie zostało uzasadnione. Dodatkowo wskazano, że wybór małżonków B i Z. P. nie wynikał z możliwości swobodnego porozumiewania się, bowiem żadne z nich nie zna języka niemieckiego.

Ponadto organ podatkowy stwierdził, że gdyby prawdą było, iż małżonkowie P. posiadali przed rozpoczęciem inwestycji w K. środki finansowe na budowę w pełnej wysokości, to wobec dostępności na rynku materiałów i ekip budowlanych inwestycja ta byłaby skończona w przeciągu roku, a nie trwała sześć lat.

Zwrócono również uwagę, na sprzeczności w zeznaniach świadków i strony postępowania dotyczące sytuacji materialnej małżonków B. i Z. P. Z jednej strony wskazani przez podatników świadkowie potwierdzali ich dobrą sytuację finansową, co miało się objawiać znamionami zewnętrznymi bogactwa, stylem życia, wyposażeniem mieszkania, dysponowaniem znaczną gotówką na wczasach, natomiast z drugiej strony przedstawiany przez samych podatników obraz ich życia jawi się jako niezwykle oszczędny, skromny i pełen wyrzeczeń. Stwierdzają, że całe życie oszczędzali, otrzymywali wiele prezentów, darowizn i nie oprocentowanych pożyczek. Krewni, przyjaciele i znajomi darowali im praktycznie wszystko - począwszy od żywności, odzieży i książek dla dzieci, a na meblach i krzewach ogrodowych kończąc.

Z uwagi na fakt, iż w 1999r. małżonkowie prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej C w zakresie usług przewozowych, opodatkowani byli w formie ryczałtu od przychodów i nie byli obowiązani ewidencjonować kosztów, organowi podatkowemu nie była znana wysokość osiągniętych dochodów. Według złożonych deklaracji PIT-28 obydwoje małżonkowie osiągnęli przychody w równych kwotach po 40.771,50 zł., łącznie 81.543,- zł

W związku z powyższym do wyliczenia wielkości poniesionych kosztów związanych z eksploatacją samochodów używanych w działalności przyjęto stawkę za 1 km przebiegu obowiązującą na początku roku, publikowaną w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 marca 1998r. w sprawie warunków ustalania i zasad zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli, motorowerów nie będących własnością pracodawcy. Ilość przejechanych kilometrów w 1999r. - 53.816 km małżonkowie P. podali w zastrzeżeniach do protokołów z kontroli, pisma z dnia 04.11.2005r. Stąd łączną wysokość kosztów działalności ustalono w kwocie 31.466,22 zł. jako iloczyn 53.816 km i stawki za km w wysokości 0,5847 zł., w konsekwencji czego dochód z działalności gospodarczej w zakresie usług przewozowych łącznie dla małżonków za 1999r. ustalono w kwocie 50.067,78 zł.

Po doliczeniu pozostałych bezspornych dochodów tj. ze sprzedaży: samochodu Opel Vectra - 21.500,- zł i przyczepki 500,- zł. oraz otrzymanej kwoty zwrotu wpłaconych zaliczek podatku dochodowego za 1998r. - 821,- zł. łączne dochody małżonków B. i Z. P, które mogły stanowić pokrycie dokonanych wydatków i wartości zgromadzonego w 1999r. mienia ustalono w kwocie 72.888,78 zł.

Małżonkowie B. i Z. P. przedstawili kontrolującym dowody /faktury/ dokumentujące wysokość poniesionych kosztów budowy nieruchomości w kwocie 186.881,11 złotych, z czego do odliczenia według złożonych zeznań przyjęto 178.045,84 zł. Małżonkowie oświadczyli, że koszty te dotyczą całości inwestycji (budynku mieszkalnego, gospodarczego, 3 wiat i zagospodarowania terenu).

Z uwagi, że odliczeniu od podatku mogły podlegać tylko wydatki dotyczące budynku mieszkalnego, jak również z tej przyczyny, że w przedstawionych fakturach brak było dowodów dotyczących kosztów robocizny organ kontroli uznał za niezbędne powołać biegłego w celu oszacowania poniesionych rzeczywistych wydatków na całą inwestycję w K. w rozbiciu na poszczególne lata od 1998r. do 2003r.

W dniu 12.07.2005r. przeprowadzono oględziny nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] z udziałem biegłego rzeczoznawcy. Biegły rzeczoznawca wycenę nieruchomości oraz wykazu nakładów na budowę w poszczególnych latach 1998-2003 dokonał w oparciu o dokumenty dotyczące budowy: dzienniki budowy, faktury, rachunki, projekty budowlane i zapis oględzin utrwalony przy pomocy zdjęć cyfrowych.

W przedstawionej przez biegłego opinii określono odrębnie koszty budowy domu jednorodzinnego, budynku gospodarczego, 3 wiat, ogrodzenia, utwardzenia terenu, przyłączy oraz zagospodarowania działki w rozbiciu na poszczególne lata.

W dniu 14 września 2005r. z udziałem strony i rzeczoznawcy przeprowadzono dowód z opinii biegłego, w wyniku czego zweryfikowana została wartość nakładów poniesionych (według opracowania) w 1999r. na budowę i podniesiona z kwoty 57.360,- zł. do kwoty 80.155,85 zł. Na zwiększenie wydatków wpłynęły dwa czynniki:

doliczono 7% podatek VAT do zużytych materiałów bowiem w opracowaniu kwoty podane zostały w wartości netto, co spowodowało zwiększenie nakładów o 3.172,79 zł. (2.701,83 - VAT od zużytych mat. na budynek mieszkalny, 253,82VAT ogrodzenie, 217,14 - VAT płyty chodnikowe),

po wyjaśnieniach [...] Z. P. stwierdzono, że wydatek na utwardzenie terenu został nieprawidłowo zaliczony do kosztów budowy w latach 2003-2004r. bowiem faktycznie był poniesiony w 1999r. Jednocześnie skorygowano wielkość tego wydatku pomniejszając go o 1.945,94 zł., (z kwoty 21.569,- zł do kwoty 19.623,06 zł) w związku z przedstawieniem przez stronę faktury na zakup kostki polbruk w średniej cenie 19,02 zł. netto (w opracowaniu przyjęto cenę 25,55 zł.)

Kontrolujący zebrali następujące informacje dotyczące poniesionych przez małżonków B. i Z. P. innych wydatków w 1999r. związanych z funkcjonowaniem ich gospodarstwa domowego: opłaty za mieszkania do SM A- 5.324,73 zł., wywóz nieczystości - 144,09 zł., opłaty za energię elektryczną - 1.294,52 zł., zakup samochodu Mercedes Benz C220 - 20.000,- zł., wydatki na żywność, napoje, napoje alkoholowe, tytoń, odzież, obuwie, wyposażenie mieszkania, zdrowie, rekreację, kulturę, edukację, restauracje i hotele oraz inne wydatki jak np. koszt utrzymania zwierząt domowych, drobne prezenty) przyjęto na podstawie danych GUS w kwocie 388,51 zł. miesięcznie na osobę, co po pomnożeniu przez 4 osoby i 12 miesięcy dało kwotę 18.648,48 zł.

Organ kontroli nie dał wiary składanym w toku postępowania przez małżonków różnym oświadczeniom. Małżonkowie oświadczyli, że sami nie ponosili kosztów utrzymania, a koszty te finansowali inni członkowie rodziny, znajomi i przyjaciele. [...] B. P. zeznała, że w okresie 1999-2002 pozostawali na utrzymaniu rodziców, wydając miesięcznie jedynie ok. 400,- zł. (do marca 2002r.), a później 700-800,- zł. [...] Z. P. wnosił o uznanie kosztów utrzymania rodziny w wysokości: styczeń 1999 - marzec 2002 w kwotach 300-400,- zł, pozostałe 9 miesięcy 2002r. po 600,- zł oraz 2003-2004 po 1.000,- zł. miesięcznie. Stwierdzono, że podatnicy ponosili wiele wydatków znanych organowi, które były znacznie wyższe niż przeciętne, typowe wydatki publikowane przez GUS - np. zakupy złota, liczne podróże zagraniczne, wysokie koszty ubezpieczeń, wyposażenie mieszkania, użytkowanie samochodów dobrych marek (Mercedes, Volkswagen Passat). Ponadto podniesiono, że obraz zarejestrowany w trakcie oględzin nieruchomości potwierdza wysoki standard wykończenia obiektu oraz ponadprzeciętny poziom życia. Zdaniem organu pierwszej instancji fakty te świadczą o odmiennym od prezentowanego w zeznaniach poziomie wydatków.

Po zsumowaniu powyższych pozycji łączna wysokość poniesionych wydatków przez małżonków w 1999r. wynosiła 125.567,67 zł.

Pismem z dnia 30 grudnia 2005r. strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu stawianych zarzutów odwołujący się podnosi że: niewłaściwie ustalony został przez organ stan faktyczny, zawierający w decyzji twierdzenia sprzeczne z prawdą i prawem, zignorowano wnioski dowodowe strony, błędne jest rozumienie właściwych dla sprawy norm prawa materialnego co połączone z mylną oceną stanu faktycznego doprowadziło do błędnych wniosków, uniemożliwiono stronie czynny udział w postępowaniu na każdym jego etapie jak również pozbawiono prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów, u źródła postanowienia o wszczęciu postępowania musiało lec przeświadczenie organu, że podatnik działa w szarej strefie, a może jest powiązany ze światem przestępczym, wszczęcie postępowania mogło być rezultatem błędu organu co do prawa ponieważ zdaniem strony organ utożsamia dochód z majątkiem zgromadzonym w roku, organ nie skorzystał z mniej kosztownej możliwości wyjaśnienia kwestii źródła finansowania zakupu nieruchomości w trybie czynności sprawdzających, z góry założono, że strona nie korzystała z kredytu, pożyczki, bądź innej formy finansowania wydatków, co czyniłoby postępowanie bezprzedmiotowym, organ decydując się na wszczęcie postępowania musiał opierać się na źródłach nieformalnych, u podłoża prowadzonego postępowania legło przekonanie, że ponad 20 lat aktywności zawodowej w Polsce nie może pozwolić na zaoszczędzenie jakiejkolwiek kwoty, organ nie wskazał jaką dokumentację potwierdzającą fakt oszczędności małżonków P. chciałby ujrzeć w odniesieniu do środków pieniężnych przechowywanych w domu, uniemożliwiono stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w trybie przewidzianym wart. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, uzasadnienie decyzji w znikomym stopniu dotyczy 1999r., dlatego też trudno wobec tego uzasadnienia zająć stanowisko inne niż negujące wszelkim ustaleniom. Zdecydowana większość opisanych w uzasadnieniu wyliczeń i okoliczności dotyczy lat późniejszych tj. okresu 2000-2004r. postępowanie zakończono mimo trwającego procesu gromadzenia materiału dowodowego; wyznaczonych terminów przesłuchania świadków i nie rozpatrzonych wniosków dowodowych, organ z dużą swobodą prezentuje przyjmowane przez siebie tezy zapominając o konieczności ich rzetelnego uzasadnienia - np. nie wyjaśniono w jakim momencie podatnicy dla celów ubezpieczeniowych przyjęli wyższą wartość nieruchomości niż ustalony przez biegłego koszt budowy, oceniając zdolność do gromadzenia oszczędności organ błędnie uwzględnił lata bezpośrednio poprzedzające okres budowy, a nie całe życie zawodowe podatnika, nierzetelnie organ podatkowy posłużył się danymi statystycznymi dotyczącymi kosztów utrzymania, które w żadnej mierze nie przystają do sprawy założenie, że osoba mająca wydatkować w ciągu roku setki tysięcy złotych nie posiada w noc sylwestrową nawet złotówki rezerw pieniężnych jest niedorzecznością obrażającą poczucie logiki i doświadczenie życiowe.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ podatkowy II instancji wyjaśnił, iż stosownie do zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późno zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art.24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów.

Określając w art. 10 ust. 1 źródła przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyła do nich także "inne źródła" oprócz źródeł wcześniej enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Wskazując natomiast w przepisie art. 20 ust. 1 na różne przychody jakie uważa się za pochodzące z "innych źródeł", ustawa wymieniła wśród nich także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Reasumując, zgodnie z cytowaną ustawą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają również przychody osób fizycznych nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zasadę, według której dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu nie łączy się z dochodami z innych źródeł oraz, że pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Wprowadzając zryczałtowane opodatkowanie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w art. 20 ust. 3 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazany został sposób ustalania wysokości tych przychodów. Wysokość tę ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W ocenie organu odwoławczego nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy uogólniony zarzut pełnomocnika, że organ pierwszej instancji niewłaściwie ustalił stan faktyczny zawierając w decyzji twierdzenia sprzeczne z prawdą i prawem. Stan faktyczny opisany w decyzji organu ustalono w oparciu o przedstawione przez stronę dowody, składane zeznania, przesłuchania strony i zgłoszonych świadków, a także dowody zebrane z inicjatywy kontrolujących. Z powodu nie wskazania na czym polegały nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego sprawy nie można szczegółowo odnieść się do tegoż zarzutu.

Za chybiony należy uznać także zarzut strony, że zignorowane zostały wnioski dowodowe strony. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że każdy zgłoszony przez stronę wniosek dowodowy został przez organ kontroli przeprowadzony.

Niezgodne z faktami jest również twierdzenie odwołującego, że stronie uniemożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w trybie przewidzianym wart. 24 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej. W dniu 06.12.2005r. [...] B. P. została zapoznana z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, na którą to okoliczność sporządzono protokół i podatniczka poświadczyła ten fakt składając swój podpis na protokole. W tym samym dniu doręczono [...] B. P. zawiadomienie wyznaczające 7 -dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona z uprawnienia tego skorzystała, wyrazem czego było pismo pełnomocnika z dnia 8.12.2005r.

Na ówczesnym etapie prowadzonego postępowania kwestia przeprowadzenia dowodu z zeznań H. P. została już rozstrzygnięta, postanowieniem z dnia 07.10.2005r. odmówiono przeprowadzenia dowodu. Organ kontroli nie miał legalnych możliwości skutecznego wezwania do stawiennictwa obywatela innego państwa zamieszkałego w Niemczech. Z materiału zebranego w sprawie wynikało, że [...] H. P. przebywał w Polsce w okresie po dacie wszczęcia przez organ kontroli postępowań wobec Z. P. , a mimo tego strona w owym czasie nie dopełniła staranności, aby spowodować, by organ mógł przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka.

Ponadto kwestie, które miały być ewentualnie wyjaśnione podczas przesłuchania H. P. dotyczyły darowizn i pożyczek, które miały miejsce według składanych oświadczeń w latach 2002 i 2003r., a zatem nie były istotne dla ustaleń 1999r. roku.

Przesłuchanie pracownicy Kredyt Banku S.A. [...] J. B. zgodnie z wezwaniem wyznaczone było na dzień 06.12.2005r. Pomimo właściwego doręczenia wezwania -potwierdzenie odbioru 28.11.2005r., świadek w wyznaczonym terminie nie zgłosiła się na przesłuchanie i nie podała przyczyny nie stawienia się w celu złożenia stosownych wyjaśnień.

Kwestie typowania podatników do kontroli czy też przyczyna wszczęcia postępowania kontrolnego u małżonków B. i Z. P. są bez znaczenia w sprawie. Zgodnie z przepisami art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 z późno zm.) do zakresu kontroli skarbowej należy m.in. kontrola źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. I w tym zakresie przedmiotowe postępowanie zostało przeprowadzone.

Zarzut, że organ kontroli dla wyjaśnienia kwestii finansowania nieruchomości nie skorzystał z mniej kosztownego i uciążliwego trybu tj. czynności sprawdzających jest chybiony. Po pierwsze dział V ustawy Ordynacja podatkowa dotyczący czynności sprawdzających nie ma zastosowania do organu kontroli skarbowej, a po wtóre zgodnie z unormowaniami art. 272 cyt. Ordynacji podatkowej celem tych czynności jest sprawdzenie terminowości składania deklaracji podatkowych oraz terminowości wpłacania podatków przez podatników płatników i inkasentów, a także stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów przedstawianych przy składaniu deklaracji oraz wpłacaniu podatków. Zatem czynności sprawdzające mają na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji oraz wpłacanych podatków z przedstawionymi dokumentami. Stąd w trybie czynności sprawdzających nie można było wyjaśnić kwestii źródeł finansowania zakupu nieruchomości.

Nietrafny jest zarzut, że organ z góry założył, że strona nie skorzystała z kredytu, pożyczki bądź innej formy finansowania wznoszonej nieruchomości w K. Organ takiego założenia nie poczynił, gdyż posiadał w tym zakresie wiedzę. Kredyty bankowe na cele budowy nieruchomości standardowo zabezpieczane są hipoteką, a zgodnie z przepisami art. 1 ust. 1 pkt 1) ppkt h) ustawy z dnia 09.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 z póżn.zm.) ustanowienie hipoteki podlega temu podatkowi i fakty takie mają odzwierciedlenie w rejestrach urzędu skarbowego. Ponadto wzmianka o ustanowieniu hipoteki ujawniana jest w dziale IV księgi wieczystej nieruchomości. Księgi są jawne i w każdym momencie istnieje możliwość sprawdzenia tego faktu.

W myśl obowiązujących przepisów cyt. wyżej ustawy PCC również umowy pożyczki (w wysokości przewyższającej kwotę wolną określoną w ustawie) powinny również zostać zgłoszone do celów podatku od czynności cywilno prawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1) ppkt b) właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Małżonkowie B. i Z. P. nie byli stroną takich umów, a przynajmniej nie zostały one zgłoszone urzędowi skarbowemu.

Podatnicy nie udowodnili ponadto faktu posiadania oszczędności, nie przedstawili żadnego choćby pośredniego dowodu, z którego by wynikało, że strona miała zgromadzone oszczędności. Także z uzyskanych informacji z banków, do których wystąpiono o przedłożenie takich danych nie wynika fakt posiadania oszczędności na początek 1999r.

Z zebranych dowodów wynika, że budowę budynku mieszkalnego zgodnie z dziennikiem budowy rozpoczęto w maju 1998r. W złożonym zeznaniu PIT-28 za 1998r. małżonkowie wykazali poniesione wydatki na budowę budynku mieszkalnego w kwocie 19.592,89 zł. Stąd nasuwa się logiczny wniosek, że środki ze zlikwidowanych lokat zostały wydatkowane na rozpoczętą w tym czasie budowę.

Przeprowadzona analiza wielkości uzyskiwanych dochodów przez stronę w okresie od 1985r. czyli od początku aktywności zawodowej również nie wskazuje, że z uzyskiwanych dochodów, które w całym okresie ich pozyskiwania nie sięgały nawet przeciętnego krajowego wynagrodzenia, mogły być poczynione oszczędności w kwocie 400.000,- na koniec 1997r. kiedy według stwierdzenia strony podjęto decyzję o budowie domu (oświadczenie z dnia 25.08.2005r.) Zauważyć przy tym należy, że od 1985r., czyli od początku pracy zawodowej Z. P. miał na wychowaniu jedno dziecko, a od 1990r. dwoje dzieci. Z dokumentów, które organ pierwszej instancji zebrał wynika, że B. P. pracę zawodową (działalność gospodarczą) rozpoczęła w marcu 1993r. i z tytułu tej działalności opłacała składki na ubezpieczenie społeczne od najniższej podstawy ubezpieczenia. Innych dowodów na potwierdzenie osiągania w przeszłości dochodów przez B. P. strona nie przedstawiła.

Oświadczeniu o posiadanych oszczędnościach w kwocie 400.000,- zł, która to kwota rzeczywiście pokryłaby koszt budowy nieruchomości w K. (według wyceny rzeczoznawcy z uwzględnieniem korekty koszt budowy wyniósł 380.754,- zł.) przeczy sześcioletni okres prowadzenia budowy, jak i informacja uzyskana ze Spółdzielni Mieszkaniowej A z której wynika, że w latach 2000 - 2001 r. podatnik nie regulował terminowo płatności za lokal mieszkalny w związku z czym powstała kilkunastotysięczna zaległość i strona musiała ponieść dodatkowe sankcje płacąc odsetki. Zestawienie tych faktów nie potwierdza, że podatnik posiadał deklarowane oszczędności.

Podnoszony w trakcie postępowania argument, że oszczędności przechowywane były w domu w walucie i w złocie również poza samym zeznaniem nie został udowodniony przez stronę. Przesłuchiwany właściciel kantoru stwierdził, że każdorazowo wystawiał dowód zakupu, czy sprzedaży walut. Mimo tego strona nie przedstawiła i nie okazała żadnego takiego dowodu.

Niewiarygodny jest argument podatnika, który stwierdził, że oszczędności przechowywał w domu z uwagi na niskie oprocentowanie i utratę zaufania do banków.

Z zaświadczenia jakie dostarczyli małżonkowie z BGŻ wynika, że w 1998r. kiedy nastąpiła likwidacja ich lokat 12-miesięcznych uzyskali odsetki w wysokości 20% w skali roku. Gdyby strona rzeczywiście posiadała oszczędności na koniec 1998r. w kwocie 538.000,- zł. (o których mowa w odwołaniu) odsetki w skali roku od takiej kwoty ulokowanej w banku przekraczałyby 100.000,- zł. W latach 1999-2004 małżonkowie nie osiągali nawet takich przychodów pracując na to cały rok.

Na podstawie wyżej wyszczególnionych dowodów stwierdzić należy, że banki przed 1999r.i w 1999r. oferowały dobre warunki, znacznie wyższe niż w latach 2002-2003r. kiedy strona zakładała lokaty w bankach, pomimo że oferowane wówczas oprocentowanie lokat było znacznie niższe i wynosiło w granicach od 10% do 5% w skali roku. Fakt ten pośrednio dowodzi, że na koniec 1998r. strona nie posiadała oszczędności i dlatego nie mogła przedstawić żadnego dowodu na tę okoliczność.

Nie potwierdziły faktu posiadania oszczędności również zeznania zgłoszonych przez stronę świadków z kręgu znajomych i rodziny. Żaden z przesłuchiwanych świadków nie widział u strony tuż przed 1999r., czy też w latach 1999-2004 znacznych kwot pieniędzy.

Znamiennym jest, że przesłuchiwani świadkowie akcentowali natomiast, że u małżonków P. zawsze było widać, że mieli pieniądze - tak zeznawali świadkowie M. i M. B. , M. i Z. B.

Podobnie argument strony o wyjątkowo dobrych dochodach z taxi w okresie od 1 kwietnia 1997r. do października 1998r., kiedy strona opodatkowana była w formie karty podatkowej i zajmowała się wożeniem niemieckich turystów nie został potwierdzony żadnym dowodem. Z dokumentów zachowanych w Urzędzie Skarbowym wynika, że małżonkowie P. w okresie od 01.04.1997 do 07.10.1998r. prowadzili działalność świadcząc usługi taxi jednym samochodem. [...] Z. był zmiennikiem żony B. a z dniem 08.10.1998r. zgłosili do Urzędu Skarbowego świadczenie usług taxi dwoma samochodami i to było bezpośrednią przyczyną wyłączenia strony z opodatkowania w formie karty podatkowej. Zeznania strony nie pokrywają się z rzeczywistymi faktami bowiem przyczyną zmiany formy opodatkowania z karty na ryczałt od przychodów nie była rezygnacja z wożenia niemieckich turystów, ale rozszerzenie działalności i świadczenie usług przewozowych (taxi) dwoma samochodami. Skoro z dniem 08.10.1998r. świadczenie usług przewozowych na taxi odbywało się z użyciem dwóch samochodów w miejsce dotychczas używanego jednego samochodu wydaje się być bardziej logiczny wzrost dochodów z działalności, a nie jego spadek. W tych okolicznościach powoływanie się na uzyskiwanie ogromnych dochodów z taxi w okresie płacenia podatku w formie karty podatkowej, podyktowane było faktem, że dokładnie w tym przedziale czasowym strona nie była obowiązana składać deklaracji w urzędzie skarbowym

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji zasadnie znalazły się ustalenia dotyczące całego przeprowadzonego postępowania kontrolnego za okres 1999-2004 co daje całościowy obraz sprawy. Dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu stwierdzono w całym kontrolowanym przedziale czasowym tj. w okresie prowadzenia inwestycji budowlanej w Kobylnicy dlatego też nie uzasadnione jest stwierdzenie, że dane dotyczące lat 2000-2004 zawarto w decyzji za 1999r. z braku argumentów dotyczących roku 1999. W ocenie organu uzasadnienie przedmiotowej decyzji jest zgodnie z normą zawartą w przepisach art. 210 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji zawiera argumenty i zeznania stron postępowania, wskazuje fakty i okoliczności, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, oraz szczegółowo zostały wskazane przyczyny dla których niektórym dowodom odmówił wiarygodności.

Chybiony jest zarzut strony, że organ kontroli nie uzasadnia rzetelnie swoich tez, a przykładem tego jest użyte stwierdzenie, że ustalona przez biegłego wartość kosztu budowy wynosząca 380.754,- zł. jest niska, w stosunku do realnej wartości nieruchomości, którą sami podatnicy oszacowali dla celów ubezpieczeniowych na 570.000,- zł. (tylko budynki). W zgromadzonym materiale dowodowym znajduje się tylko jedno pismo z PZU z dnia 27.04.2005r., z którego wynika, że na taką wartość zostały ubezpieczone nieruchomości w K.: budynek mieszkalny 300.000,- zł i budynek gospodarczy ze znajdującymi się w nim dwoma lokalami mieszkalnymi na 270.000,- zł. Wartość nieruchomości, co wyjaśnia redagujący pismo pracownik PZU ustalana jest na podstawie średnich cen obowiązujących na rynku i cenników PZU S.A. Sumę ubezpieczenia podaje ubezpieczający. W protokole z kontroli również zawarto informacje o powyższym piśmie PZU i nie zebrano żadnych innych informacji o polisach ubezpieczeniowych mienia państwa P. W tym zakresie również strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów tj. polis ubezpieczeniowych.

Za nietrafny uznać należy argument strony, że oceniając zdolność do gromadzenia oszczędności organ błędnie uwzględnił lata bezpośrednio poprzedzające okres budowy, a nie całe życie zawodowe podatnika. Ze zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego nie wynikało, że B. i Z. P. posiadali na dzień 01.01.1999r. jakiekolwiek oszczędności. Przeprowadzona analiza wysokości osiąganych przez stronę dochodów nie uprawdopodobniła możliwości poczynienia oszczędności ze środków pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Zauważyć należy, że sami podatnicy takich dowodów również nie dostarczyli i nie włączyli się aktywnie w gromadzenie takich materiałów. W wyrokach sądów administracyjnych w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu wielokrotnie zwracano uwagę, na aktywność podatnika w zbieraniu materiału dowodowego na poparcie swoich twierdzeń o osiąganych dochodach i posiadanych zasobach finansowych.

Zauważyć jednak należy, że podatnik sam wielokrotnie oświadczał że szczególnie dobry finansowo był okres od kwietnia 1997r. do września 1998r., a zatem okres bezpośrednio poprzedzający budowę nieruchomości, stąd też dane z tego przedziału czasowego poddano szczegółowej analizie, jednakże nie były to lata wyłączne, które podlegały ocenie organu kontroli pod kątem możliwości poczynienia oszczędności.

Wskazane przez B. i Z. P. źródła dochodów: handel w krajach ościennych, praca w Niemczech nie mogły być brane pod uwagę na pokrycie wydatków ponieważ takie dochody nigdy nie zostały zadeklarowane przez stronę do opodatkowania i ujawnione w składanych zeznaniach podatkowych. Ponadto strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie swoich stwierdzeń.

Argument strony o nierzetelnym zastosowaniu danych statystycznych w oparciu, o które ustalono koszty utrzymania rodziny P. jest nietrafny. W trakcie prowadzonego postępowania podatnik pierwotnie nie podał żadnej kwoty wydatków związanych z utrzymaniem twierdząc, że utrzymywali ich rodzice i wspomagała cała rodzina, natomiast w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podał, że na miesięczne utrzymanie rodziny wydawali 300-400,- zł miesięcznie. Kwota taka w ocenie tut. organu jest nierealna i w świetle zebranych dowodów niewiarygodna. Wynika, że miesięcznie na jedną osobę w rodzinie przypadało niespełna 100,- zł. tj. ok. 3,- zł. dziennie. Powołani z inicjatywy strony świadkowie - bliscy i znajomi- każdorazowo podkreślali, że stać ich było na dobre jedzenie, wczasy zagraniczne, na których dysponowali kwotą kieszonkowego kilkakrotnie wyższą od swoich znajomych, wielokrotnie odbywali podróże zagraniczne co wynika z raportu przekroczeń granicy, mieli dobrze wyposażone mieszkanie, byli właścicielami kilku samochodów dobrych marek i kilku nieruchomości. Sama przynależność do korporacji [...] wiązała się z opłatami w 1999r. w wysokości 4.360,- zł, a nie została oddzielnie wyszczególniona w pozycji wydatków.

Nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 oraz art. 191 cyt. Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy i dokonał obiektywnej jego oceny zgodnie z zasadami wyrażonymi wart. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca B. P. zarzucając skarżonej decyzji obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia norm postępowania wynikających z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organu poprzez m.in. świadome zignorowanie uzasadnionych zastrzeżeń strony oraz protestów dotyczących pogwałcenia jej praw procesowych, rażąco niezgodne z prawdą twierdzenie o zakresie okoliczności mających być przedmiotem dowodu z przesłuchania świadka H. P., wbrew treści wniosku złożonego przez stronę; usankcjonowanie rażącego naruszenia przez organ I instancji art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej, wynikającego z wyznaczenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed zakończeniem procesu gromadzenia dowodów; art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej wobec pozorności podjęcia czynności przez organ II instancji, brakiem działań na rzecz wyjaśnienia prawdy obiektywnej, jak również poprzez brak rozpatrzenia przed wydaniem decyzji kluczowych dla sprawy okoliczności, argumentów i wniosków dowodowych strony co skutkuje naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej; art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek przekroczenia zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego; art.210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec braku czytelnego odniesienia do dowodów oraz argumentacji strony oraz naruszenia norm prawa materialnego wobec błędnej wykładni i subsumcji art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniosła o uchylenie w całości decyzji organów I i II instancji jako sprzecznych z prawem w stopniu rażącym, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów procesu oraz o wstrzymanie wykonania decyzji.

W uzasadnieniu strona skarżąca wyjaśniła, iż podstawą zarzutów odwoławczych podniesionych wobec decyzji organu pierwszej instancji było jej wydanie przed zakończeniem procesu gromadzenia materiału dowodowego, z pominięciem właściwie zrealizowanego obowiązku wynikającego z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Utrzymując w mocy w/w decyzję organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania.

Według skarżącej, organy podatkowe błędnie zinterpretowały właściwe dla sprawy normy prawa materialnego, niewłaściwie ustaliły stan faktyczny sprawy, dokonały wadliwej oceny materiału dowodowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rażąco naruszył prawo wyznaczając stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w dniu 2 grudnia 2005 r. a następnie [...] wydał decyzję, mimo nie przeprowadzenia istotnych dowodów z przesłuchań świadków.

W ocenie strony skarżącej u podłoża prowadzonego postępowania legło przekonanie, że ponad 20 lat aktywności zawodowej w Polsce nie może pozwolić na zaoszczędzenie jakiejkolwiek kwoty, albowiem organy podatkowe kierując się doświadczeniem życiowym oraz zasadami poprawnego myślenia przyjęły, iż w 1999 r. skarżąca nie posiadała żadnych oszczędności. Skarżąca wraz z małżonkiem wskazywała jako źródła swojego mienia darowizny, pożyczki oraz działalność gospodarczą i dochody ze stosunków pracy.

Fakt otrzymania darowizn z okazji różnych uroczystości rodzinnych może być poświadczony tylko przez świadków, o których przesłuchanie strona wniosła.

Skarżąca twierdzi ponadto, iż nie może być obciążana odpowiedzialnością za nieprzechowywanie dokumentów, poświadczających otrzymanie darowizn w trakcie trwania związku małżeńskiego. Strona skarżąca na dowód otrzymanych darowizn oraz pożyczek przedstawiła szereg dokumentów oraz wniosła o przesłuchanie świadków, którzy potwierdzili ten fakt. Brak opłaty PCC nie może przesądzać o nieuznaniu otrzymanych pożyczek jako źródła finansowania wydatków.

Fakt wykonywania usług przewozowych Taxi dla klientów z Niemiec za wynagrodzeniem wielokrotnie przekraczającym możliwe do uzyskania dochody ze świadczenia podobnych usług polskim klientom potwierdzili świadkowie, którzy oświadczyli, iż skarżąca wraz z mężem świadczyła usługi przewozowe w kraju i zagranicą klientom z Niemiec, którzy zapłatę za przejazd regulowali w złotówkach i walucie niemieckiej.

Na dowód posiadania oszczędności strona wniosła o przesłuchanie świadków, a ich zeznania potwierdzają, że byli częstymi klientami Kredyt Banku i dokonywali lokat.

Zdaniem skarżącej niedopuszczalne jest szacunkowe ustalenie kosztów związanych z eksploatacją samochodów używanych dla świadczenia usług w świetle ciążącego na organie obowiązku jednoznacznego udowodnienia poniesionych wydatków.

Również nieprawidłowe jest przyjęcie skalkulowanych przez biegłego kosztów budowy nieruchomości ponieważ nie uwzględniono faktu, że zasadnicza część prac została wykonana metodą gospodarczą, własnym nakładem pracy i członków rodziny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił w rozpoznawanej sprawie przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który do dochodu z innych źródeł' niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt. 1 - 8 updf zalicza przychody "ze źródeł nieujawnionych" oraz przychody "nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach". Z pierwszymi z wyżej wymienionych przychodów (pochodzącymi ze źródeł nie ujawnionych) mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik - pomimo ciążącego na nim obowiązku - nie informuje urzędu skarbowego o istnieniu określonego źródła. O drugim rodzaju przychodów (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) można mówić wówczas, jeżeli podatnik ujawnia źródła swoich przychodów, lecz jego "uzewnętrzniona" zamożność nie znajduje pokrycia w danych zawartych w deklaracjach podatkowych.

Z przywołanego art. 20 ust. 3 updf wynika, że przychody, o których wyżej mowa, mogą faktycznie pochodzić ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1 - 8 updf, ale ze względu na swoją niejawność czy nielegalność zostały potraktowane jako odrębne źródło przychodu. W treści tego przepisu ustawodawca wskazał technikę ustalania rozmiarów omówionych wyżej przychodów. W pierwszym etapie należy ustalić wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a w dalszej kolejności - jeżeli te wydatki i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - organ prowadzący postępowanie winien ustalić wysokość "nieujawnionych przychodów" i wymierzyć podatek wg stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt. 7 updf, tj. w wysokości 75 % dochodu. W konsekwencji, jeśli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i wówczas opodatkowanie następuje na podstawie "znamion zewnętrznych" (tj. wydatków).

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym stosowania art. 20 ust. 3 updf utrwalony był pogląd, że jeśli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków. przekraczających znacznie zaznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. W takich przypadkach w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Stanowisko takie było prezentowane m. in.. w wyrokach: z dnia 21 marca 1996r. (SA/Wr 1905/96, niepubl.), z dnia 11 lipca 1997 r. (III SA 281/96, M. Podat. nr 5 z 1998 r. str. 161), z dnia 23 czerwca 1998 r. (I SA/Po 1561/97, LEX 35994), z dnia 20 maja 1999 r. (III SA 6991 /97, niepubl.), oraz z dnia 31 lipca 2001 r. (sygn. akt III SA 643 /00, P. Podatk. nr 11 z 2001 r. str. 63) i podziela je także skład rozpoznający niniejszą sprawę.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżąca wraz z mężem ponieśli w 1999 r. wydatki w łącznej kwocie 125.567,67 zł. W tej kwocie najpoważniejszą pozycję stanowiły kwoty wydatkowane na budowę domu. Organy podatkowe po dokonaniu porównania wydatków z dochodami oraz uzyskanymi w tym roku podatkowym należnościami - ustaliły, że kwota 26.339 zł nie miała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi dotyczył w istocie oceny wiarygodności twierdzenia, że poczynione wydatki były niższe a opodatkowane dochody z prowadzonej działalności taksówkarskiej wyższe niż ustalone. Spór dotyczył również oceny wyjaśnień o posiadanych zgromadzonych w latach poprzednich oszczędnościach.

W skardze strona kwestionowała poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne dotyczące mienia zgromadzonego przez małżonków P. w 1999 r. oraz w latach poprzednich, wskazując, że błędy są wynikiem naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Konsekwencją naruszeń prawa procesowego jest według skarżących błędna wykładnia i subsumcja art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany w skardze art. 180 § 1 ordynacji podatkowej stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65) przed wydaniem decyzji organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W niniejszej sprawie strona trafnie wskazuje, że odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka H. P. (postanowienie z dnia 7 października 2005r.) nie może być uznana za prawidłową w świetle późniejszego przesłuchania tego świadka w związku z postępowaniami dotyczącymi lat 2000- 2004. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W niniejszej sprawie organ II instancji podjął próbę konwalidacji uchybienia poprzez przywołanie dokonanej w innych postępowaniach oceny tego dowodu jako zawierającego sprzeczności. Działanie takie nie może być uznane za przesłankę uznania za niewadliwe postępowania dowodowego w sprawie. Również wyjaśnienia dotyczące pobytu świadka poza granicami Polski i wskazywanie niemożności przeprowadzenia tego dowodu nie przystają do zdarzeń procesowych: decyzję w niniejszej sprawie organ I instancji wydał w dniu [...] podczas gdy wyznaczony termin przesłuchania świadka H. P. to data 17 grudnia 2005r. Należy podkreślić, że w kolejnych sprawach w przedmiocie opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu strona zgłaszała analogiczne wnioski o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanego świadka . W pozostałych sprawach wniosek został uwzględniony i dowód przeprowadzono. Wskazywana przez organy przeszkoda faktyczna przeprowadzenia dowodu nie uzasadnia uznania za merytorycznie uzasadnioną w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej odmowy przeprowadzenia dowodu w niniejszej sprawie. Zaniechanie przez organ przeprowadzenia dowodu na określone i ważne dla strony okoliczności stanowi uchybienie przepisom postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy .

W postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym w innej sprawie, musi to jednak czynić z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy mógł usunąć wskazaną wadliwości postępowania poprzez formalne włączenie do akt rozpoznawanej sprawy dowodów z zeznań świadków i ich ocenę zgodnie z zasadami opisanymi w Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo należy wskazać, że organ I instancji dopuścił dowód z zeznań świadka J. B. – pracownicy Kredyt Bank S.A., dowód nie został przeprowadzony z powodu niestawiennictwa świadka. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie ustosunkował się do zgłoszonego przez stronę zarzutu.

Wobec powyższego Sąd uznał za zasadny zarzut dotyczący niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego. W konsekwencji nie mogą być poddane ocenie Sądu w niniejszej sprawie zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych i subsumpcji. Sąd nie mógł odnieść się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, albowiem ewentualne ustalenie naruszenia tego prawa może być dokonane dopiero po ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do którego mają znaleźć zastosowanie normy prawa materialnego. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 10 lutego 1981 r. (sygn. akt SA 910/80, ONSA 1981/1/7), że ustalenie, iż w postępowaniu przed organami administracyjnymi nie zostały dostatecznie i w sposób prawidłowy wyjaśnione okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uniemożliwia dokonanie oceny, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a w szczególności, czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podejmie czynności w celu uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z uzasadnionymi wnioskami strony, uwzględniając przepis art. 188 Ordynacji podatkowej i zapewni stronie możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Organ podatkowy winien przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych ustalić bezspornie stan faktyczny sprawy, aby móc dokonać prawidłowej oceny w zakresie możliwości zgromadzenia w latach poprzedzających rok podatkowy objęty niniejszym postępowaniem, przez stronę, mienia pozwalającego na pokrycie poniesionych wydatków. W szczególności należałoby dopuścić wnioskowane przez stronę skarżącą dowody i dopiero po ich przeprowadzeniu, czy tez formalnym włączeniu do akt rozpoznawanej sprawy ocenić ich wiarygodność i przydatność w ustalaniu stanu faktycznego sprawy, a po uczynieniu tego dokonać ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późno zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 wymienionej wyżej ustawy Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.