Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2908/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1, art. 14b § 3, art. 120, art. 121, art. 14e  § 1a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.405.2018.2.AK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Wnioskodawca", "Skarżąca", "Strona", "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: "Dyrektor", "Organ interpretacyjny", "Organ") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej też "o.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Luksemburgu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca działa w ramach Grupy P. S.A. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: "P. SA") i jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu.

W 2017 r. P. SA wdrożyła dwa programy motywacyjne skierowane do pracowników Spółki oraz do jej członków zarządu. P. SA zamierza rozszerzyć zakres uczestników programów motywacyjnych. W 2018 r. P. SA wdrażała program motywacyjny dla aktualnych i przyszłych członków zarządu Spółki. Program jest skierowany wyłącznie do osób uprawnionych na podstawie prawa luksemburskiego. P. SA również rozszerza programy motywacyjne na pracowników Spółki nieobjętych programem z 2017 r., przy czym program ten stanowi przedmiot odrębnego wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego.

W ramach programu motywacyjnego, członkowie zarządu Spółki otrzymali lub będą otrzymywali nieodpłatnie akcje P. SA (dalej: "wstępnie przyznane akcje P. SA"). Na zasadach określonych w programie motywacyjnym członkowie zarządu Spółki są uprawnieni do uzyskania akcji nieodpłatnych P. SA (dalej: "akcje lojalnościowe P. SA"), które zostaną przyznane w trakcie trwania programu motywacyjnego pod warunkiem pozostawania w Grupie P. oraz innych warunków. Ponadto, na zasadach określonych w programie motywacyjnym, członkowie zarządu Spółki będą uprawnieni do uzyskania akcji nieodpłatnych P. SA (dalej: "akcje bonusowe P. SA"), które zostaną przyznane w trakcie trwania programu motywacyjnego pod warunkiem zrealizowania założeń biznesowych określonych w programie motywacyjnym.

Z uwagi na ograniczenia prawa luksemburskiego, uczestnicy programu motywacyjnego mogą nimi być jedynie ze względu na bycie członkami zarządu Spółki albo pracownikami Spółki. Status członka zarządu, zgodnie z prawem polskim, wynika z odpowiednich uchwał powołujących na członków zarządu Spółki. Z perspektywy biznesowej, program motywacyjny jest ustanowiony dla członków zarządu Spółki. Uczestnicy programu motywacyjnego, tj. poszczególni członkowie zarządu Spółki uzyskują lub będą uzyskiwali wynagrodzenie z tytułu pozostawania członkami zarządu na podstawie odpowiednich uchwał powołujących na stanowisko członka zarządu albo na podstawie umów o pracę albo na podstawie kontraktu menadżerskiego. Z perspektywy polskiego prawa podatkowego, wynagrodzenia uzyskiwane przez członków zarządu określone w uchwale powołującej na stanowisko członka zarządu, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej też: "u.p.d.o.f."), tj. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składów zarządów i rad nadzorczych albo przychody uzyskiwane na podstawie kontraktu menadżerskiego, o których mowa w art. 13 pkt 9) u.p.d.o.f. Przychody uzyskiwane na podstawie umów o pracę stanowią przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Następnie Wnioskodawca opisał główne elementy programu motywacyjnego.

Pismem z 14 sierpnia 2018 r. wezwano Stronę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez wskazanie:

Czy uprawnienie do nieodpłatnego objęcia akcji lojalnościowych oraz akcji bonusowych stanowi inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?

Czy program motywacyjny opisany w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę dominującą, tj. spółkę P. S.A. z siedzibą w Luksemburgu, zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy? Wskazano, że powyższe informacje zostały zawarte przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku, natomiast powinny stanowić element przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W celu uzupełnienia uzasadnienia stanowiska Spółki, zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Spółki, Wnioskodawca wyjaśnił, że zgłoszenie przez uczestnika programu chęci uczestniczenia w programie motywacyjnym odbywa się wyłącznie poprzez złożenie przez uczestnika w określonym terminie wniosku o uczestnictwo (participation letter) i jednocześnie złożenie takiego wniosku o uczestnictwo oznacza automatycznie zaakceptowanie zasad programu motywacyjnego przez danego uczestnika programu motywacyjnego. W rezultacie tych czynności dochodzi do zawarcia pomiędzy P. SA a uczestnikiem programu swego rodzaju porozumienia, z którego wynikają obowiązki i prawa stron takiego porozumienia. W szczególności z porozumienia wynikają obowiązki po stronie P. SA między innymi do emisji akcji i przekazania tych akcji uczestnikom programu motywacyjnego, na zasadach / warunkach określonych w dokumentacji programu. Jednocześnie z porozumienia wynikają uprawnienia uczestnika programu między innymi do nabycia akcji lojalnościowych oraz akcji bonusowych P.SA w terminach oraz na zasadach / warunkach określonych w zasadach programu motywacyjnego. Wnioskodawca podkreślił jednak, że w analizowanej sytuacji istnieje wiele okoliczności, które są brane pod uwagę przy określeniu uprawnień beneficjenta, w szczególności określone w umowie (na zasadach tam zawartych) ograniczenia w niezbywalności, czy też faktyczne uzależnienie przyznania prawa do nabycia akcji od zdarzeń przyszłych i niepewnych, niezależnych od woli stron. Zasady uzyskania przez beneficjentów akcji oraz warunki ich uzyskania zostały określone w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wniosku. W celu uzupełniania uzasadnienia stanowiska Spółki Wnioskodawca zaznaczył, że osoby uprawnione do świadczeń w ramach programu motywacyjnego faktycznie obejmują lub nabywają akcje Spółki dominującej w stosunku do Spółki (Wnioskodawcy), zgodnie z przesłankami określonymi w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. Wnioskodawca jednak zaznaczył, że w omawianym przypadku zagadnienie "prawa majątkowego" pozostaje bez znaczenia z perspektywy oceny, czy zachodzą skutki podatkowe określone w stanowisku Spółki. Wynika to z art. 24 ust. 11 w związku z art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. Wnioskodawca przytoczył treść art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji również w sytuacji, w której osoby uprawnione do świadczeń uzyskują je w wyniku realizacji innych praw majątkowych. Wszelkie wcześniejsze zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programów motywacyjnych są zatem obojętne podatkowo. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że przychód dla uczestnika programu powstanie wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia nabytych w ramach programu akcji.

Następnie Wnioskodawca wskazał, że okoliczności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego potwierdzają, że program motywacyjny ma charakter motywacyjny. Uzyskanie przez uczestników programu motywacyjnego benefitów uzależnione jest od wyników, w tym również od działań uczestnika, co niewątpliwie ma charakter motywacyjny. Zważywszy na okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, na potrzeby oceny skutków podatkowych programu dla Wnioskodawcy Wnioskodawca przyjął, że program motywacyjny stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy na potrzeby oceny przez Spółkę jej ewentualnych obowiązków jako płatnika oraz jej ewentualnych obowiązków informacyjnych (zgodnie z pytaniem trzecim), Spółka powinna przyjąć, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, program motywacyjny stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., a w konsekwencji przychód członków zarządu Spółki w związku z realizowanym programem motywacyjnym powstanie wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia przez członków zarządu Spółki odpowiednio wstępnie przyznanych akcji P. SA, akcji lojalnościowych P. SA, oraz akcji bonusowych P. SA (rozumiany jako moment przeniesienia na nabywcę własności papierów wartościowych), uzyskanych w ramach programu motywacyjnego przez członków zarządu Spółki?

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, na potrzeby oceny przez Spółkę jej ewentualnych obowiązków jako płatnika oraz jej ewentualnych obowiązków informacyjnych (zgodnie z pytaniem trzecim), Spółka powinna przyjąć, że przychód uzyskiwany przez członków zarządu Spółki w związku z realizowanym programem motywacyjnym w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych?

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego na Spółce spoczywa obowiązek płatnika oraz na Spółce (niebędącej podmiotem za pośrednictwem którego/których podatnik przeprowadzałby transakcje odpłatnego zbycia papierów wartościowych) sporządzenia imiennych informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 u.o.d.o.f., w szczególności, czy na Spółce spoczywa obowiązek pobrania podatku dochodowego od przychodu (dochodu) otrzymywanego przez członków zarządu Spółki w ramach programu motywacyjnego lub sporządzenia imiennych informacji o uzyskanym dochodzie?

W ocenie Spółki na pytania pierwsze i drugie powinna paść odpowiedź pozytywna, a na trzecie negatywna.

W interpretacji indywidualnej z 3 października 2018 r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i stosownie do art. 14c § 1 o.p., odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Strona złożyła skargę, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając Organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów postępowania, dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a to: art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez przedstawienie przez Dyrektora w interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z wyjaśnieniami Skarżącej wynikającymi z odpowiedzi na wezwanie bez wskazania jednak, że zgodnie z odpowiedzią na wezwanie stanowiły one "dalszą część uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy", a nie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na potrzeby interpretacji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania oraz wskazała, że odniosła się do wezwania Organu interpretacyjnego w piśmie zatytułowanym "Odpowiedź na wezwanie". Wyjaśniła, że zagadnienia przedstawione w pytaniach z punktu drugiego, jako pojęcia niezdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają przez organ ocenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (na potrzeby interpretacji) i wykraczają poza granice przepisów w zakresie uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dlatego uwagi stanowią dalszą część uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy.

Skarżąca podkreśliła, że przedmiotem skargi nie jest merytoryczne rozpoznanie interpretacji, gdyż Dyrektor uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe oraz odstąpił od jej uzasadnienia. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor niezgodnie z odpowiedzią na wezwanie, przedstawił stan faktyczny / zdarzenie przyszłe będącego podstawą dla wydania interpretacji.

Biorąc pod uwagę specyfikę instytucji interpretacji podatkowej, gdzie to na podatniku ciąży obowiązek precyzyjnego określenia stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Skarżąca uznała, że braki w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wskazanego przez Dyrektora w zaskarżonej interpretacji są elementem na tyle doniosłym, że w celu uniknięcia wątpliwości, do jakiego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego interpretacja ma zastosowanie, Skarżąca zdecydowała się na złożenie skargi.

Jednocześnie, zdaniem Skarżącej, niezgodności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Dyrektora w interpretacji są elementem na tyle istotnym, że nie mogą być przedmiotem żądania sprostowania oczywistych omyłek na podstawie art. 215 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. Skarżąca stanęła na stanowisku, że ze względu na merytoryczną zgodę stron co do interpretacji w niniejszej sprawie mógłby mieć zastosowanie art. 14e § 1a pkt 1 o.p. w zw. z art. 54 § 3 p.p.s.a., a więc zmiana interpretacji indywidualnej w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego, jednakże zgodnie z obowiązującymi przepisami instytucja ta może być zastosowana przez Dyrektora jedynie z urzędu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), podlegają, m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a p.p.s.a. Związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną ma charakter bezwzględny i wyklucza możliwość odniesienia się do zarzutów niepodniesionych w skardze, bez względu na charakter błędów popełnionych przez organ interpretacyjny. Postępowanie w sprawie badania legalności interpretacji indywidualnej jest zatem oparte na zasadzie pełnego związania sądu podstawami zaskarżenia, od której ustawodawca nie przewidział odstępstwa. W przepisie art. 57a p.p.s.a. ustawodawca użył zwrotu "wyłącznie" wskazując, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie 2 tego przepisu stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc sąd nie jest uprawniony do poszukiwania innych wad materialnych lub procesowych, nieopisanych w skardze na interpretację podatkową. Z powyższego wynika ściśle ograniczony zakres sądowej kontroli w odniesieniu do skarg z katalogu skarg przewidzianych w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Decydujące znaczenie ma zatem wola skarżącego, który nie tylko inicjuje postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wyznacza kierunek w jakim ma podążać kontrola interpretacji indywidualnej i w konsekwencji strona może wpływać na rozstrzygnięcie sądu administracyjnego pierwszej instancji.

W doktrynie również podkreśla się, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. Kabat Andrzej w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VII, autorzy Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata; Komentarz do art. 57a p.p.s.a., publ. Lex).

Skoro zatem na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd pierwszej instancji bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną, to w rezultacie rozpoznając skargę na interpretację indywidualną nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia sam dostrzeże (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16 i z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3424/16).

Wyraźnie więc zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Sąd administracyjny pierwszej instancji uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może zatem tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (por. wyrok NSA z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu (jak określa go Skarżąca w skardze) jest przedstawienie przez Dyrektora w wydanej interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w taki sposób, jakby wyjaśnienia wskazane przez Skarżącą w odpowiedzi na wezwanie, stanowiły elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego podstawą do wydania interpretacji, podczas gdy, zdaniem Skarżącej, z odpowiedzi na wezwanie wyraźnie wynika, że wyjaśnienia stanowią dalszą część uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, nie zaś uzupełnienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Innymi słowy, Skarżąca nie kwestionuje stanowiska Organu co do meritum, lecz wskazuje, że – jej zdaniem - w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego tak jak organ przestawia go w Interpretacji, zabrakło wskazania przez Dyrektora, że wyjaśnienia przedstawione przez Skarżącą w odpowiedzi na wezwanie stanowią uzupełnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W ocenie Sądu podniesione zarzuty są chybione.

W treści kwestionowanej interpretacji indywidualnej, uznano dokonaną przez Skarżącą ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego – w odniesieniu do sformułowanego pytania - za prawidłową i stosowanie do art. 14c § 1 o.p. odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Skarżącej. Bezspornym jest, że ten obowiązkowy element zawiera kwestionowana interpretacja. Organ wydając niniejszą interpretację dokonał analizy przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, wyciągnął wnioski, ocenił stanowisko Skarżącej, a następnie uznał jej stanowisko za prawidłowe, odstępując od uzasadnienia prawnego.

Wskazać należy, że Organ interpretacyjny może odstąpić od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy. Jest to możliwe wyłącznie wówczas, gdy ocena stanowiska wnioskodawcy jest w pełni uznana za prawidłową. Interpretacja zawiera wówczas stwierdzenie, że stanowisko wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe. W takim przypadku możliwość odstąpienia można nawet traktować w kategorii powinności organu. Stworzona przez ustawodawcę możliwość odstąpienia od uzasadnienia prawnego eliminuje mogący potencjalnie zaistnieć brak spójności między sentencją interpretacji a jej uzasadnieniem.

Skoro kwestionowane rozstrzygnięcie zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy, a także prawidłowe stanowisko bez uzasadnienia prawnego, omawiane rozstrzygnięcie spełnia wymogi, o których mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzuty naruszenia w tym zakresie są chybione.

Ponadto należy wyraźnie wskazać, że w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Organ interpretacyjny chronologicznie przedstawił przebieg postępowania w sprawie, tj. wskazał, że wniosek zawierał braki formalne, o usunięcie których wezwano Wnioskodawcę. Organ sformułował również zdanie "(...) Spółka w piśmie z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 24 sierpnia 2018 r.) wskazała, że: Ad 1, (i) w celu uzupełnienia uzasadnienia stanowiska Spółki (...)". Nie można więc uznać, że wyjaśnienia złożone przez Spółkę zostały potraktowane jako część stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wyjaśnienie Spółki zostało dokładnie przepisane, a więc zawarte jest wyrażenie "w celu uzupełnienia uzasadnienia stanowiska ...".

Treść s. 8-9 zaskarżonej interpretacji wskazuje, że organ nie "pomieszał" opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ze stanowiskiem wnioskodawcy. Interpretacja nie zawiera zatem takiego przekłamania, jakiego dopatruje się Skarżąca. Treść interpretacji przeczy opinii Skarżącej, że uzupełnienie co do stanowiska zostało przez organ opisane jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dlatego zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. jest chybiony.

Odnosząc się do naruszenia art. 14b § 3 o.p. należy wskazać, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Cytowana wyżej regulacja nakłada na wnioskodawcę obowiązek przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób wyczerpujący, co wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny przez organ upoważniony stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Obowiązek zainteresowanego przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie powinien budzić wątpliwości. Na organie spoczywa obowiązek dokonania oceny, czy stan faktyczny / zdarzenie przyszłe zostało przedstawione przez wnioskodawcę wyczerpująco, czy też nie.

W konsekwencji podatkowy organ interpretacyjny może żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej, ponieważ wydając interpretację indywidualną opiera się tylko i wyłącznie na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, zadanym pytaniu (zadanych pytaniach) oraz przedstawionym własnym stanowisku wnioskodawcy korespondującym z zapytaniem.

Zaznaczyć należy, że postępowanie o wydanie interpretacji nie jest postępowaniem podatkowym, w którym organ podatkowy jest zobowiązany do precyzyjnego ustalania stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, lecz postępowaniem, w którym ciężar dowodzenia poprzez treść wniosku spoczywa na wnioskodawcy.

Powyższe argumenty jednoznacznie wskazują, że w przedmiotowej sprawie nie został naruszony art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

W sprawach z zakresu wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie dokonuje ustaleń co do faktów, poprzestając na opisie określonego stanu przedstawionego przez wnioskodawcę, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia organ w rzeczonym postępowaniu (wyraża w nim prawną kwalifikację opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia podatkowego - stanu faktycznego) w stosunku do roli, która przypada mu w klasycznym postępowaniu podatkowym (ustala w nim istnienie określonego zdarzenia podatkowego, tj. stanu faktycznego oraz dokonuje jego prawnej kwalifikacji). Wydający interpretację organ przyjmuje istnienie pewnego stanu rzeczy, formułując na jego tle stanowisko co do rozumienia (wykładni) wywołujących wątpliwości przepisów prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/08).

Podkreślenia wymaga, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Potwierdza to m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, w którym Sąd ten wskazał: "Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane art. 14b-14p ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może »poruszać się« tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przed niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska)".

Organ nie może sam rozszerzać, uzupełniać ani doprecyzowywać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku. Nie może prowadzić postępowania dowodowego, wobec czego to obowiązkiem podatnika jest wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w samym wniosku o wydanie interpretacji (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 636/10). Tylko i wyłącznie podatnik wyczerpująco przedstawia stan faktyczny sprawy wprost w treści wniosku – stan faktyczny sprawy nie może być wobec tego "dopowiadany" dokumentami załączonymi przez stronę do wniosku. Podatnik w postępowaniu o wydanie interpretacji nie musi udowadniać, że zaprezentowany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w jakimkolwiek materiale dowodowym. Strona nie może też z drugiej strony wymagać od organu, aby ten w oparciu o dowody złożone przez stronę lub przeprowadzone z urzędu uzupełniał stan faktyczny, lub oceniał zgodność opisu stanu faktycznego we wniosku z rzeczywistością.

Tym samym, organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych. Dokonywanie przez organ podatkowy ustaleń faktycznych jest możliwe jedynie w postępowaniu wymiarowym, po analizie dokumentów źródłowych. Zatem to w interesie Wnioskodawcy jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w sposób, który je właściwie konkretyzuje.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i 121 o.p. rację ma Organ interpretacyjny, że zarzuty te mają charakter ogólnikowy. Skarżąca nie wskazała, na czym konkretnie miało polegać naruszenie wspomnianych przepisów. Należy zauważyć, że art. 120 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek do działania zgodnego z prawem. W ocenie Sądu Organ interpretacyjny, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, nie naruszył żadnych norm prawnych. Z kolei art. 121 o.p. zawiera w swej treści zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa.

Skarżąca zarzucała organowi pewne pomieszanie treści opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska wnioskodawcy, jednak analiza interpretacji (zwłaszcza s. 8-9) wskazuje, że nie miało to miejsca. W związku z powyższym niewątpliwe Organ interpretacyjny nie rozszerzył stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą. Tym samym zarzut naruszenia art. 120 czy 121 O.p. nie może być uznany za zasadny.

W niniejszej sprawie nie mógł mieć też zastosowania powołany przez Skarżącą art. 14e § 1a pkt 1 o.p. w zw. z art. 54 § 3 p.p.s.a., a więc zmiana interpretacji indywidualnej przez Dyrektora w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego, bowiem Organ interpretacyjny nie naruszył przepisów, które stanowiłyby podstawę do zmiany interpretacji w ww. trybie. Zgodnie z art. 14e § 1a O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a., natomiast zgodnie z art. 54 § 3 p.p.s.a. organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Działanie Organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie było prawidłowe i w związku z tym brak jest podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w trybie zastosowania art. 14e § 1a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 54 § 3 p.p.s.a.

Ustosunkowując się powołanych przez Skarżącą orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku należy wskazać, że nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie, a cytowane przez Skarżącą fragmenty wyroków zostały wyrwane z kontekstu.

Odnosząc się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 600/16 oraz z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 936/16 należy wskazać, że dotyczyły one wydanych postanowień o odmowie wszczęcia postępowania, więc nie mogą one mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Natomiast pozostałe powołane przez Skarżącą orzeczenia, dotyczą zupełnie innych sytuacji niż ta, która jest przedmiotem niniejszej skargi.

Końcowo Sąd zauważa, że Skarżąca nie zarzuca naruszenia prawa materialnego. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania w ogóle nie wskazuje zaś, aby mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani nawet nie wskazuje, że w ogóle miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Wręcz przeciwnie – Skarżąca akceptuje stanowisko organu co do meritum i jest usatysfakcjonowana wynikiem sprawy tj. tym, że organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Skarżąca wskazuje (s. 4-5 skargi), że zdecydowała się wnieść skargę tylko dlatego, że w opisie stanu faktycznego przytoczonym przez organ w interpretacji jej zdaniem są uchybienia, a jest to element na tyle doniosły, że skargę należało wnieść "w celu uniknięcia wątpliwości do jakiego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego Interpretacja ma zastosowanie".

Sąd w związku z tym ponownie podkreśla, że po pierwsze, w treści interpretacji nie doszło do zarzucanych przekłamań w zakresie tego, co stanowiło opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a co było stanowiskiem Wnioskodawcy. Po drugie zaś, potencjalne, ewentualne, hipotetyczne przyszłe wątpliwości nie mogą przesądzić o tym, że dzisiaj interpretacja narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Wynik sprawy to uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, i samo to nie jest w skardze kwestionowane.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.