Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 259/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (autor uzasadnienia) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia WSA del. Arkadiusz Tomczak (spr.) Protokolant Joanna Legieć po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 631/16 w sprawie ze skargi K. S. i W. S. - [...] s.c. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. votum separatum


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 631/16 uwzględnił skargę A. Spółki z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w K [...] decyzją z dnia [...] maja 2012 r., określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 17 068 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubushi Pajero.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jak uzasadnił, zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu zarówno w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego był przewóz osób.

Wyrokiem z 21 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 2/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W wyniku skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I GSK 334/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w Kielcach. Stwierdził, że wadliwe było stanowisko Sądu I instancji, iż zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego nie jest spółka cywilna [...]. W tej sytuacji zobowiązał do zbadania czy spółka cywilna [...] winna być obciążona podatkiem akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem wskazanym na wstępie uwzględnił skargę skarżących. Powołując art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) WSA zauważył, iż związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpatrując sprawę ponownie Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, skierowane zostały do osoby będącej stroną w postępowaniu podatkowym (spółki cywilnej [...]) w związku z czym nie zaistniała przesłanka nieważności decyzji, określona w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Jak przypominał WSA, w sferze stosunków zewnętrznych podmiotem praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy. Jednak zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego na gruncie tej dziedziny spółka cywilna może być traktowana jako podmiot praw i obowiązków zobowiązany do uiszczenia różnego rodzaju podatków. Tak też się dzieje na podstawie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, bowiem podatnikiem jest spółka cywilna. Zatem, skoro stroną postępowania podatkowego jest spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, to właściwym sposobem doręczania przez organ podatkowy korespondencji procesowej jest ten określony w art. 151 o.p.

Sąd zaznaczył, że procesową podstawę dla uchylenia decyzji organu odwoławczego stanowi natomiast stwierdzenie przez Sąd wady kwalifikowanej postępowania, dającej podstawę do jego wznowienia, której dopuścił się organ II instancji, a to poprzez pozbawienie prawa udziału w postępowaniu odwoławczym ustanowionego przez spółkę pełnomocnika, w szczególności poprzez niedoręczenie mu podjętego rozstrzygnięcia; nie doręczono również wezwania z 19 lipca 2012 r., dwóch postanowień z 30 sierpnia 2012 r., postanowienia z 17 października 2012 r., co w konsekwencji wywołało ujemne dla podatnika skutki w sferze materialnej.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca na etapie postępowania przed organem I instancji przedłożyła dokument pełnomocnictwa udzielonego 15 listopada 2011 r. przez spółkę radcy prawnemu E. T. Zakres tego pełnomocnictwa obejmował również postępowanie przed organem II instancji i wskazywał na adres pełnomocnika jako adres dla doręczeń.

Skargą kasacyjną spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 135 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015, poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.), poprzez niepowiadomienie przez organy podatkowe o toczącym się postępowaniu wspólników spółki cywilnej [...] spółka cywilna, (której następcą prawnym jest skarżąca), a tym samym pozbawienie ich możliwości czynnego uczestniczenia w toczącym się postępowaniu podatkowym i obrony swoich praw co jednocześnie stanowi podstawę stwierdzenia nieważności przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1 , art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 148 § 3 o.p. poprzez niedoręczenie pism w toczącym się postępowaniu podatkowym wspólnikom spółki cywilnej [...] spółka cywilna, co jednocześnie stanowi podstawę stwierdzenia nieważności przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p.;

3. art. 134 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a., poprzez pominięcie uchybień popełnionych na etapie postępowania podatkowego w zakresie naruszenia przez organ podatkowy I i II instancji art. 145 § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 148 § 3 o.p.

W uzasadnieniu spółka argumentowała, iż wszelkie pisma składane w trakcie prowadzonego przez organ I i II instancji postępowania podatkowego, jak również odwołanie od zaskarżonej decyzji i sama skarga podpisywane były wyłącznie przez jednego ze wspólników spółki cywilnej - [...], co potwierdza brak czynnego udziału w postępowaniu [...]. Niepodniesienie argumentu o niewłaściwej reprezentacji spółki w odwołaniu od decyzji I instancji nie uchyla i nie deprecjonuje nieprawidłowości jakie miały miejsce w tym zakresie w postępowaniu podatkowym, tj. popełnionego błędu w postępowaniu podatkowym. Zdaniem spółki, istniała możliwość konwalidacji odwołania od zaskarżonej decyzji podpisanego wyłącznie przez jednego ze wspólników spółki cywilnej, wymagało to jednak wezwania przez organ podatkowy strony w trybie art. 169 § 1 o.p. do uzupełnienia jego braków formalnych, co jednak nie nastąpiło. Dopóki takie wezwanie nie zostanie skierowane w trybie art. 169 o.p., rozpoznanie środka zaskarżenia obarczonego wadą formalną stanowi istotne naruszenie prawa procesowego, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż możliwym jest, że w ogóle nie dojdzie do merytorycznego rozpoznania sprawy. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika aby w ramach toczącego się postępowania podatkowego korespondencja była doręczana obu wspólnikom spółki cywilnej w mieszkaniu, miejscu pracy czy siedzibie organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych

Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy tę ocenę poprzedzić koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.).

Ponadto art. 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (vide postanowienia NSA z dnia 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z dnia 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Z kolei zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zmierzać powinien do wykazania, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Podobnie rzecz się ma przy naruszeniu prawa procesowego, gdzie należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Na wstępie należy wskazać, iż uzasadnienie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów usprawiedliwia ich łączne rozpoznanie. Skarżący kasacyjnie kwestionuje skuteczność dokonanych przez organ pierwszej instancji doręczeń, w szczególności dotyczy to postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji organu I instancji wymierzającej stronie podatek akcyzowy.

Podkreślenia zatem wymaga, że doręczanie pism w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym odbywa się zgodnie z art. 148, art. 149 i art. 150 o.p. Podstawowym sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym jest doręczenie właściwe, tzn. doręczenie korespondencji bezpośrednio adresatowi: w miejscu zamieszkania, w miejscu pracy, w siedzibie organu lub w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 148 § 3 o.p.). W przypadku gdy jest ono niemożliwe zastosowanie znajduje doręczenie zastępcze, tj. doręczenie za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 o.p.). W ostateczności ma zastosowanie fikcja prawna doręczenia, polegająca na przechowywaniu przez 14 dni pisma skierowanego do podatnika w placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego lub też pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (art. 150 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p.). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a o.p.). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 o.p.).

Przywołane przepisy porządkują sposób doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiają zabiegi stron unikania odbioru pism, jak i też stanowią gwarancję dla stron postępowania doręczania im korespondencji tylko w przewidziany przepisami sposób. Od regulacji tych co do zasady nie ma odstępstwa a jedynym wyjątkiem jest instytucja wskazania "adresu do doręczeń", który ze względu na szybkość postępowania jest akceptowany zarówno przez orzecznictwo, jak i przedstawicieli nauki. Przepisy podatkowe nie znają pojęcia "adres do doręczeń".

Ponadto organ może doręczyć kierowaną do pełnomocnika korespondencję - zgodnie z jego wnioskiem - bezpośrednio na wskazany przez niego "adres do doręczeń" (por. wyrok NSA z dnia 6.09.2013 r., sygn. akt II FSK 2561/11, LEX nr 1370479). Pojęcie "adresu" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pisma zgodnie z przepisami prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.09.2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 149/08, LEX nr 518878 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 19.05. 2004 r., sygn. akt V SA 3767/03, LEX nr 147086 oraz Komentarz do Ordynacji podatkowej, art. 148 P. Pietrasz, LEX). Doręczanie na "adres do doręczeń" nie może być jednak wykorzystywane do manipulowania przez adresata przebiegiem postępowania dlatego też winno być realizowane z uwzględnieniem zasad określonych w art. 146 § 1 i 2 o.p., a także w art. 148 i 149 tej ustawy - w odniesieniu do osób fizycznych oraz w art. 151 o.p. - w odniesieniu do osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Jak wynika ze skargi kasacyjnej, strona zarzuca organom naruszenie art. 148 § 1-3 o.p., poprzez niedoręczenie wspólnikom spółki cywilnej pism, w tym niepowiadomienie wspólników spółki o toczącym się postępowaniu.

Z art. 148 § 1 o.p., w brzmieniu właściwym dla sprawy, wynika, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 o.p.). Aby doręczenie takie mogło odnieść skutek, musiałoby zatem nastąpić osobiście adresatowi w miejscu jego pracy lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skuteczne doręczenie adresatowi pisma organu podatkowego, poprzez doręczenie osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, może mieć miejsce jedynie w przypadku świadczenia pracy przez pracownika na rzecz pracodawcy i to w szerokim tego słowa znaczeniu. Może być to zatem stosunek zlecenia, jak i też inny podobny węzeł obligacyjny. Wynika to wprost z treści art. 148 § 2 pkt 2 o.p.

Przepis ten stanowi zatem o relacji pomiędzy dwoma podmiotami, tj. adresatem korespondencji i jego pracodawcą w zakresie świadczonej pracy. Występowanie tych dwóch podmiotów w ramach stosunku podległości pracodawca - pracownik jest nieodzowne do uznania skutecznego doręczenia korespondencji adresatowi decyzji (pracownikowi - podatnikowi) za pośrednictwem osoby upoważnionej do odbioru korespondencji przez pracodawcę. Jednakże taka sytuacja nie ma miejsca w sprawie, skoro jak wyżej wskazano stroną postępowania jest jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej (spółka cywilna).

Należy zauważyć, że z § 5 umowy spółki cywilnej, która następnie z dniem 31 stycznia 2013 r. na mocy uchwały wspólników została przekształcona w spółkę z o.o. "prowadzenie spraw spółki wspólnicy powierzają wszystkim wspólnikom łącznie tak, że wiązać ich będą oświadczenia złożone osobom trzecim przez wszystkich wspólników łącznie. Jednakże każdy ze wspólników jest uprawniony do przyjmowania oświadczeń woli pochodzących od osób trzecich. Każdy wspólnik jest również uprawniony i zobowiązany prowadzić samodzielnie sprawy nie przekraczające zakresu zwykłych czynności spółki . Jeżeli jednak przed zakończeniem takiej sprawy chociażby jeden ze wspólników sprzeciwił się jej prowadzeniu, potrzebna jest uchwała wspólników. Zobowiązania lub wydatki przewyższające kwotę 50 000,00 zł nie należą do zakresu zwykłych czynności spółki".

Natomiast w myśl art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i ją reprezentuje. Zarząd jest organem realizującym zdolność do czynności prawnych spółki z o.o. Zgodnie z art. 38 Kodeksu cywilnego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Organ osoby prawnej, ponieważ jest immanentną częścią jej struktury i nie posiada własnej zdolności prawnej, nie działa "w imieniu", lecz za osobę prawną (zob. szerzej A. Kidyba, Prawo handlowe, 2012, s. 133 i n.).

Zgodnie natomiast z art. 865 § 1 - 2 k.c. każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki i może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności spółki. Jeżeli jednak przed zakończeniem takiej sprawy chociażby jeden z pozostałych wspólników sprzeciwi się jej prowadzeniu, potrzebna jest uchwała wspólników. Natomiast jak wynika z art. 866 k.c., w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw.

Reasumując stwierdzić należy, że nie ma podstaw do przyjęcia, że skarżąca kasacyjnie nie została powiadomiona o wszczęciu postępowania skoro postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 26 sierpnia 2011 r. zostało wysłane na adres wskazany przez wspólników spółki cywilnej i odebrane przez K. S. (siostrę) w dniu 1 września 2011 r. W dniu 23 listopada 2011 r. ustanowiono w sprawie pełnomocnika, któremu decyzja organu I instancji z dnia 28 maja 2012 r. została prawidłowo doręczona w dniu1 czerwca 2012 r.

Natomiast, co istotne, w niniejszej sprawie poddanej kontroli NSA, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja organu odwoławczego nie może pozostać w obrocie prawnym, gdyż w postępowaniu przed organem drugiej instancji pominięto ustanowionego przez spółkę [...] pełnomocnika, co wywołało ujemne dla podatnika skutki w sferze materialnej. Tym samym zarzuty skarżącej sformułowane w pkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej są co najmniej niezrozumiałe. Jak wynika z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, przyczyną uchylenia decyzji w sprawie, była dostrzeżona przez ten Sąd wadliwość postępowania przed organem drugiej instancji i z tego względu decyzja organu odwoławczego została uchylona. Autor skargi kasacyjnej formułując jej zarzuty zdaje się nie dostrzegać różnicy między niniejszą sprawą, a sprawami znanymi Sądowi drugiej instancji z urzędu, w których skarżąca kasacyjnie nie miała pełnomocnika przed organem odwoławczym i w których WSA w Kielcach oddalił skargi spółki [...]. Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej jak i ich uzasadnienie są identyczne zarówno w niniejszej sprawie w której Sąd I instancji stwierdził zasadność skargi i uchylił decyzję organu odwoławczego jak też w sprawach w których skargi zostały oddalone. Mając na uwadze, że zarzuty skargi kasacyjnej wraz z ich uzasadnieniem pozostają bez związku z zaskarżonym do NSA wyrokiem Sądu I instancji, uznać należy, że nie poddają się kontroli instancyjnej.

Z tego też powodu skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).